Legislator Case Law & Legislation
DE FR IT EN
Analyze in Legislator
E20033S00005 DK

LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2

7 Articles / Provisions · Denmark
Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Table of Provisions (7)

Bilag Bilag Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender gl § 19, stk. 5-6, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder ligeledes overgangsregler for hovedaktionærer. Ved lov nr. 1117 af § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder en overgangsregel for minoritetsaktionærer . Disse er i loven define Den fulde tekst Oversigt (indholdsfortegnelse)

Statutory Text (7 Articles)

Stor vejledning 2003
Bilag LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

Bilag

Oversigt over kursværdier pr. 19. maj 1993

Afgørelser om begrebet "erhvervsdrivende" i Erhvervsfondsloven

Vejledning om fondsbegrebet

TSS-cirkulære 1998-29 Godkendelse af transfer pricing ændringer mv.

TSS-cirkulære 2001-41: Sambeskatning af selskaber mv.

Henvisninger 2001; SKM - TfS - SKAT

Henvisninger 2002; SKM - TfS - SKAT

Stikordsregister

Stor vejledning 2003
Bilag LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

Bilag

Oversigt over kursværdier pr. 19. maj 1993

Oversigt over kursværdier pr. 19. maj 1993 på (A) unoterede aktier og anparter mv., (B) andelsbeviser mv. som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1, og (C) børsnoterede aktier og anparter mv., som følge af § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre skattelove som ændret i § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

A

Ligningsrådet har ved Bindende Forhåndsbesked godkendt handelsværdier på unoterede aktier og anparter pr. 19. maj 1993 til og med rådsmødet den 23. september 2003 i nedennævnte sager. Hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse efter påklage, er den af Landsskatteretten ansatte kurs markeret med *). Hvor kursen har været genstand for domstolsprøvelse, er domstolen samt den fastsatte kurs angivet. Selskaber, der har ændret navn efter kursfastsættelsen, er i oversigten anført med det navn, der var gældende på afgørelsestidspunktet.

Handelsværdi på unoterede aktier og anparter

A.

Advocatio Danmark ApS, SE-nr. 11 16 50 36, kurs 510 *)

Advokatfirmaet de la Cour A/S, SE-nr. 12 65 06 98, kurs 930

A.G. Holding A/S, SE-nr. 11 72 96 49, kurs 3180

Aktieselskabet af 31. december 1994, SE nr. 60 06 22 50, kurs 1.250

Allers Etablissement A/S, Carl, (intet CVR-nr.), kurs 5.000

Alutec A/S, SE-nr. 12 12 83 39, kurs 190

Anpartsselskabet af 12. november 1990, (intet CVR-nr.), kurs 40 *)

Arovit Petfood A/S, (intet SE-nr.), kurs 1.210 *)

Asgreen & Partner, SE-nr. 13 36 62 92, kurs 1.100 *)

Askgaard Olsen A/S, SE-nr. 16 21 22 88, kurs 515

Atlas Industries A/S (nu Atlas-Stord Denmark A/S), SE-nr. 13 42 14 98, Landsskatteretten kurs 985

Audio Nord Danmark A/S, SE-nr. 87 08 68 28, kurs 3.667

B.

Bach & Egmose A/S, SE-nr. 81 63 89 18, kurs 184

BFC Gruppen A/S, SE-nr. 63 89 08 12, kurs 400

BHI - Brdr. Hansens Trikotagefabrik, Ikast, A/S, (intet CVR-nr.), kurs 250

Billund Aquakulturservice ApS, SE-nr. 10 05 97 71, kurs 3.750

Biolab A/S, SE-nr. 35 44 53 15, kurs 955

Birk & Boe Rådgivende Ingeniør- og Planlægningsfirma A/S, SE-nr. 11 77 22 34, kurs 266

Bjørslev & Mortensen A/S, SE-nr. 77 38 80 28, kurs 460

Blic ApS, SE-nr. 81 71 37 15, kurs 2.502

Brdr. Ludvigsen A/S, SE-nr. 77 58 45 28, kurs 345

Bregnballe & Møller Hansen A/S, SE-nr. 14 82 15 46, kurs 295

Butikshuset A/S, Varde, SE-nr. 29 23 03 15, kurs 1.375

Bygma A/S, SE-nr. 22 06 95 19, kurs 393

C.

C & J Maskiner A/S, SE-nr. 23 75 21 15, kurs 300

Campion Production ApS SE nr. 10 02 90 07, kurs 8.070

Carl Allers Etablissement A/S, (intet CVR-nr.), kurs 5.000

CD-Danmark A/S, SE-nr. 13 38 62 93, kurs 2.000

Christensen, Vognmandsforretning A/S, SE-nr. 12 63 44 04, kurs 2.549

Christiansøfarten ApS, SE-nr. 50 87 93 13, kurs 4.826

Cimbria A/S, SE-nr. 17 52 37 16, kurs 250 *)

Circuit Electric A/S, SE-nr. 66 31 76 17, kurs 663

CJKI-Holding A/S, SE nr. 55 16 32 19, kurs 940

Computer Services ApS, SE-nr. 13 57 62 03, kurs 640

Connector A/S, SE-nr. 15 69 49 98, Højesteret kurs 725

Copenhagen Capital Management A/S, SE-nr. 16 17 41 81, kurs 120

CP Holding Fredericia A/S, SE-nr. 73 61 38 17, kurs 1.630

Crisplant Holding A/S, SE-nr. 15 20 69 77, kurs 2.338

Cylindric Denmark A/S, SE-nr. 19 82 83 28, kurs 140

D.

D.A.D.I. A/S, (De Autoriserede Droskeejeres Indkøbsforening), SE-nr. 16 31 70 12, kurs 5000

Dahl Vognmandsforretning A/S, SE-nr. 49 85 72 17, kurs 845

DAI Holding A/S, SE-nr. 85 84 02 15, kurs 165

Damhuskroen 1934 A/S, SE-nr. 11 82 58 10, kurs 1.285

Dampskibsselskabet Ærø, A/S, CVR-nr. 31 20 98 11, kurs 364

Dan Conveyor A/S, SE-nr. 56 27 05 15, kurs 159

DanDisc Production A/S, SE-nr. 10 36 19 07, kurs 1.339 *)

Dan-doors A/S, (intet CVR-nr.), kurs 1.419*) (A-aktier), 1.185*) (B-aktier)

Danish Carbide Tools A/S, SE-nr. 20 13 64 13, kurs 5.700

Danprint A/S, SE-nr. 10 36 95 09, kurs 1.600

Dansk-Europæisk Ejendomsinvestering A/S, SE-nr. 13 90 80 79, kurs 140

Dansk Plade Team A/S, SE-nr. 14 22 75 47, kurs 550

Datacon Rådgivende Civiløkonomer A/S, SE-nr. 10 64 89 39, kurs 400 *)

Davidsen Partnere A/S, SE-nr. 10 49 88 99, kurs 150

Dega Ejendomsservice A/S, SE-nr. 70 84 94 10, kurs 245

Digtervejen 9-11 Aalborg ApS, SE-nr. 78 19 68 15, kurs 2.982

Domus Vista Stormarked A/S, SE-nr. 82 62 53 13, kurs 880 *)

Drejergangen 9 A/S, SE-nr. 10 58 70 93, kurs 985

E.

Efterbehandlingsfabrikken Foamtex A/S, SE-nr. 83 89 62 13, kurs 9.000 *)

Ejendomsaktieselskabet af 21. maj 1960 ApS, SE-nr. 24 77 56 15, kurs 105

Ejendomsaktieselskabet af 15/12 1986, SE-nr. 10 54 39 75, kurs 1.340

Ejendomsanpartsselskabet Tordenskjoldsgade 22, Horsens, SE-nr. 24 31 01 16, kurs 932

Ejendomsselskabet af 9. juni 1978 A/S, SE-nr. 87 47 31 12, kurs 165

Ejendomsselskabet Banegårdspladsen 18 ApS, SE-nr. 41 24 25 15, kurs 3.630

Ejendomsselskabet Lendrup Strand ApS, SE-nr. 24 18 03 28, kurs 385

Ejendomsselskabet Matr.nr. 3ø og 3aa, Mørdrup by, Mørdrup mfl. A/S, SE-nr. 42 89 89 10,

kurs 166

Ejendomsselskabet Matr.nr. 985 Vanløse, CVR-nr. 24 21 42 22, kurs 2.630

Ejendomsselskabet Nørregade 22 ApS, SE-nr. 24 36 38 13, kurs 4.415

Ejendomsselskabet Fjordgaarden, Nørresundby A/S , SE nr. 14 33 69 15, kurs 785

Ejendomsselskabet ved Grønttorvet Aalborg ApS, SE-nr. 24 81 07 12, kurs 509

Ekadan A/S, (intet CVR-nr.), kurs 150 *)

Elling & Ejsing Maskinværksted af 1988 A/S, SE-nr. 12 00 40 87, kurs 220

Entreprenørfirmaet Ejvind Laursen, Hedensted A/S, SE-nr. 40 03 85 15, kurs 635

Entreprenørfirmaet Harry Andersen & Søn A/S, SE nr. 12 24 54 83, kurs 370

Esbjerg Oiltool ApS, SE-nr. 10 45 83 74, kurs 15.000

Eurodeal A/S, SE-nr. 83 08 92 10, kurs 725

Excel Data A/S, SE-nr. 13 23 83 75, kurs 4.000

F.

Fanø Vesterhavsbad A/S, SE-nr. 25 29 12 12, kurs 663

First Investment Partner A/S, SE-nr. 73 51 96 16, kurs 107

Flemming Droob ApS, SE nr. 69 46 06 15, kurs 20.500

Flexiket A/S, SE-nr. 32 17 50 15, kurs 853 (aktionær ej omfattet af aktionæroverenskomst), kurs 949 (omfattet)

Formula Holding A/S, SE-nr. 13 39 93 01, kurs 182

Franck & Tobiesen Holding A/S, SE-nr. 75 19 47 14, kurs 1.055

Fredericia Tankvognsudstyr A/S, SE-nr. 38 32 63 17, kurs 5.605

Fredsted The A/S, SE nr. 14 06 25 80, kurs 1.665

Fyrkat Invest Hobro ApS, SE-nr. 66 89 82 10, kurs 690

Færch Holding A/S, SE nr. 31 42 71 14, kurs 5.800

G.

Gartneriet Hedager a/s, SE nr. 87 67 99 18, kurs 184

Gartnerrevision Leo Olsen & Dalgaard, CVR-nr. 11 98 06 43, kurs 1.000

Gastech-Energi A/S, SE-nr. 15 74 29 84, kurs 125

Genpack Holding A/S, SE-nr. 56 26 12 11, kurs 725

GJA Holding A/S, SE nr. 81 09 10 13, kurs 2.830

Gladsaxe Klip & Buk ApS, SE-nr. 10 43 38 86, kurs 21.840

Gl. Kongevej 82 mfl. ApS, SE-nr. 89 40 02 28, kurs 11.445

Graphic Equipment A/S, SE-nr. 10 70 12 36, kurs 378

Grundfos Holding AG, (intet SE-nr.), kurs 7.100

H.

H.A. Norlyk & Sønner ApS, SE-nr. 38 56 34 16, kurs 805

HC Gruppen Horsens A/S, SE-nr. 13 72 49 89, kurs 1.125

Haderslev Amts Grønmelsfabrik A/S, SE nr. 53 46 45 13, kurs 1.750

Hamang Papirfabrik A/S, (intet SE-nr.), kurs på n.kr. 214.000

Hansens Eftf. A/S, H.S., SE-nr. 10 13 41 88, kurs 1391 *)

Hansen Internationale Boghandel Århus ApS, SE-nr. 86 08 62 12, kurs 2.600

Hansen & Co. A/S, William, SE-nr. 11 74 70 43, kurs 685

Hanstholm Bugservice ApS, SE-nr. 73 32 09 17, kurs 900

Haugbyrd & Gunni Pedersen A/S, SE-nr. 14 72 29 39, kurs 600

Hedegaard & Christensens Eftf. A/S, SE-nr. 53 95 57 11, kurs 1.401

Hedegaard A/S, K.E., SE-nr. 13 89 42 72, kurs 395

Helioprint Grafisk A/S, SE-nr. 31 71 56 28, kurs 7.000

Helsingør Godsregistreringssted A/S, SE-nr. 30 82 40 16, kurs 782

Herning Galvanisering A/S, SE-nr. 65 60 29 11, kurs 263

Herning og Omegns Eksportmarked ApS, SE-nr. 37 67 35 28, kurs 2.000 *)

Holdingselskabet FT af 23/4 1991 ApS, SE-nr. 15 06 42 85, kurs 2.358

Holstebro Fragtcentral ApS, SE-nr. 45 08 99 16, kurs 100

Hosen A/S, SE-nr. 10 19 30 70, kurs 6.011

H.P. Holding A/S, SE-nr. 77 27 92 10, kurs 350

Høyer, Svend, A/S, SE-nr. 13 23 76 97, kurs 554

I.

Inter Express Transport & Spedition A/S (nu Aktieselskabet af 31. december 1994), SE-nr. 89 64 56 11, kurs 1.260

Inter Profiles A/S, SE-nr. 46 30 00 17, kurs 26.000 *)

Investeringsselskabet af 22. maj 1992 ApS, SE-nr. 16 25 13 05, kurs 249

IPR Partners A/S (tidligere Plougmann & Vingtoft A/S), (intet SE-nr.), kurs 948 *)

J.

Jensby Eftf. A/S, SE-nr. 14 60 58 94, kurs 179,75

Joni Emballage A/S, SE-nr. 23 20 58 15, kurs 350 *)

JPH-Rådgivning A/S, SE-nr. 10 36 27 41, kurs 500

Justesen, Peter, Company A/S, CVR-nr. 60 71 58 15, kurs 315

Jydsk Camping Industri A/S, SE nr. 87 61 91 17, kurs 2.200

Jysk Cater Holding A/S, SE-nr. 10 32 56 41, kurs 1.600

Jysk Plade Bearbejdnings Center A/S, SE-nr. 13 48 42 79, kurs 628 *)

Jørgensen A/S, Erik K, SE-nr. 83 17 54 19, kurs 584

K.

Kangamiut Fish Holding A/S, SE-nr. 50 83 43 28, kurs 2.222

Kbil 38 Nr 1348 ApS, SE-nr. 15 01 10 41, kurs 1.137

Keba Invest, Saltum ApS, SE-nr. 13 04 58 95, kurs 185

Kem-En-Tec A/S, SE-nr. 11 75 78 04, kurs 800

KG Holding af 1986 ApS, SE-nr. 16 55 93 93, kurs 380

Kielberg, Advokatfirmaet A/S, SE-nr. 16 20 46 41, kurs 600, kurs 800, kurs 700, Kursen varierer efter salgssituationen.

KJ Værktøj Finans A/S, SE-nr. 74 91 47 13, kurs 711

Kjeldsen, Erik H., A/S, SE-nr. 16 01 36 17, kurs 9.355

Kjær & Richter A/S, Arkitektfirma, SE-nr. 10 54 10 77, kurs 470

Klimax Etikettering A/S, SE-nr. 11 65 52 11, kurs 375 *)

Knudsens Eftf. A/S, A.C., SE-nr. 10 35 60 91, kurs 1.126

Kopiservice A/S, SE-nr. 10 27 42 30, kurs 485

Kornerup, Einar, A/S, SE-nr. 13 70 39 06, kurs 551

Kornerup Invest A/S, SE-nr. 75 63 50 28, kurs 6.070

Korsgaard, Erling, Revisionsfirmaet ApS, SE-nr. 13 83 56 40, kurs 885

Kosan Technova Holding A/S, SE-nr. 16 27 07 36, kurs 650

KPC Byg A/S, SE-nr. 10 32 60 79, kurs 3.258

Kvistgård Stevedore og Handelsanpartsselskab, SE-nr. 75 21 30 18, kurs 3.806

Københavns Fisketorv A.m.b.a., SE-nr. 60 71 29 13, kurs 20.532

L.

Langkilde Larsen A/S, SE-nr. 41 58 48 15, kurs 760

Langkilde Larsen, Odder ApS, SE-nr. 89 78 12 13, kurs 514

Larsen Rønne A/S, Paul, SE-nr. 30 36 81 18, kurs 9.900

Laursen Holding A/S, Svend Erik, SE-nr. 10 72 17 84, kurs 200

Limfjordsvej 42, Nykøbing Mors ApS, SE-nr. 71 12 40 10, kurs 230

Logimatic A/S, SE-nr. 13 61 11 30, kurs 800

Lokal 7 ApS, SE-nr. 87 56 42 15, kurs 208

Ludvig Bjørns Vinhandel A/S, SE nr. 37 97 08 16, kurs 470

M.

Makab A/S, SE-nr. 14 97 52 17, kurs 2.245

Marinus Nielsen af 1985 A/S, SE-nr. 78 56 87 12, kurs 570

Maskinfabrikken Ropox ApS, SE-nr. 70 17 16 19, kurs 946*)

Maskinfabrikken Tresu A/S, SE-nr. 10 14 55 38, kurs 6.000

Metallic A/S, SE-nr. 63 64 57 10, kurs 184

Midt Factoring Holding A/S, SE-nr. 12 07 77 77, kurs 3.355 *)

MKI 18 ApS, SE-nr. 46 44 69 17, kurs 530

Mitrax Holding A/S, SE-nr. 10 05 50 16, kurs 50

Modermålets Trykkeri A/S, SE-nr. 36 47 07 12, kurs 450

Mortensen & Beierholm A/S, SE-nr. 15 07 48 33, kurs 204

Møller & Knudsens Eftf. A/S, SE-nr. 74 79 47 18, kurs 2.833

Maagesen A/S, Aage, SE-nr. 12 90 10 38, kurs 2.600

N.

NB-Engros Isenkram A/S, SE-nr. 52 57 68 14, kurs 225

N&R Gruppen A/S, SE-nr. 16 85 33 48, kurs 197

Nellemann Holding A/S, SE-nr. 30 02 55 12, kurs 3.910

Neoplex A/S, SE-nr. 76 95 09 11, kurs 700

Neoplex Invest A/S, SE-nr. 77 18 15 12, kurs 400

Neurosearch A/S, SE-nr. 12 54 61 06, kurs 340

Nielsen, Albert, & Søn A/S, SE-nr. 30 37 33 16, kurs 730

Nielsen, Erik, & N.H. Christensen, Revisionsfirma A/S, SE-nr. 16 05 96 09, kurs 428

Nielsen, M. & Sønner ApS, SE-nr. 52 81 20 11, kurs 3.572

Norsoft A/S, SE-nr. 14 40 24 03, kurs 405 *)

Northmik Odense ApS, SE-nr. 14 78 85 06, kurs 211,5 *)

Ny Kalkbrænderi A/S, SE-nr. 62 50 80 19, kurs 425

O.

Osteometer A/S, SE-nr. 13 19 13 44, kurs 1.400

Oticon Holding A/S, SE-nr. 71 18 69 11, kurs 775 (tidligere 320)

Overbye, Jørgen B., A/S, SE-nr. 75 95 99 15, kurs 400

P.

Pantec Maskinfabrik A/S, SE-nr. 10 30 40 75, kurs 330

Performance Management Group A/S, SE-nr. 13 55 49 94, kurs 2.500

Petersen, Flemming, A/S, SE-nr. 14 24 70 33, kurs 800

Petersminde Holding A/S, SE-nr. 33 77 87 16, kurs 900

P.I. Holding A/S, SE-nr. 24 31 77 14, kurs 3.852

P.K. Invest ApS, SE-nr. 10 32 97 44, kurs 6.162

Planet Huse A/S, SE-nr. 12 37 84 32, kurs 885

PNP Audio A/S, SE-nr. 12 37 68 71, kurs 237

Porse & Rasmussen, Revisionsfirmaet A/S, SE-nr. 12 24 75 83, kurs 560

Profil Trading ApS, SE-nr. 10 39 76 77, kurs 1.885

Propaganda Holding ApS, SE-nr. 13 89 92 07, kurs 800

R.

Rabami A/S, SE-nr. 14 82 07 01, kurs 1.500

Rederiet Danica III ApS, SE-nr. 13 69 26 88, kurs 1.185

Rella Holding A/S, SE-nr. 15 35 94 39, kurs 6.400

Revisionscentret Sønderborg A/S, SE-nr. 10 06 05 32, kurs 695

Revisionscentret Aabenraa A/S, SE-nr. 11 57 28 98, kurs 270

Revisionsfirmaet Asgren & Partnere A/S, SE-nr. 13 36 62 92, kurs 1.100*)

Vestre Landsret har hjemvist sagen til fornyet behandling

Revisionsfirmaet Edvin Munk, Statsautoriserede Revisorer A/S, SE-nr. 13 92 25 78, kurs 1.030

Revisionsfirmaet J.C. Nørgaard, Statsaut. Revisorer A/S, SE-nr. 15 29 09 86, kurs 280

Revisionsfirmaet Jens Mølgård A/S, SE-nr. 14 84 36 04, kurs 285

Revisionsfirmaet Rio Partner A/S, SE-nr. 14 60 93 42, kurs 793

Revisionsaktieselskabet Aage Maagensen A/S, SE nr.: 14 09 77 08, kurs 2.600

Ribe Maskinfabrik A/S, SE-nr. 45 76 65 19, kurs 1.620

Riises Eftf. A/S, SE-nr. 14 72 86 86, kurs 400

Ringsted Spar Holding A/S, SE-nr. 14 72 35 36, kurs 185

Rio Partner A/S, SE-nr. 14 60 93 42, kurs 520

Rode & Rode A/S, SE-nr. 13 41 78 06, kurs 4.753

Rolin & Dam, Holdingselskabet ApS, SE-nr. 13 00 04 92, kurs 22.800

Ronald Accessories A/S, SE-nr. 56 30 64 12, kurs 1.930

Rosenberger Danmark A/S, SE-nr. 70 70 19 28, kurs 330

Rota Nord Avistryk A/S, SE-nr. 66 12 95 19, kurs 3.000

Rotationen Nykøbing F. A/S, SE-nr. 13 68 52 07, kurs 255

S.

Saatchi & Saatchi Advertising A/S, SE-nr. 10 68 20 02, kurs 10.670

Samatex A/S, CVR-nr. 33 60 94 18, kurs 228

Samfundsteknik A/S, SE-nr. 81 61 45 12, kurs 2.295

Santech Danmark A/S, CVR-nr. 53 61 26 28, kurs 1.100 *)

Satair Holding A/S, SE-nr. 81 69 24 16, kurs 350 *) (A-aktier), kurs 452 *) (B-aktier)

Scan-Cargo Transport A/S, SE-nr. 11 16 29 83, kurs 800, 2.353

Scandia Kalk Holding ApS, SE-nr. 73 52 95 14, kurs 4.435

Scandia Kalk International Trading A/S, SE-nr. 44 32 67 28, kurs 270

Schaumanns Klædefabrik A/S, M., SE-nr. 41 80 93 10, kurs 190

Schrøder Plast A/S, SE-nr. 35 65 34 14, kurs 675

Schøbel & Marholt Revisionsaktieselskab, SE-nr. 10 35 90 15, kurs 136

Servodan A/S, SE-nr. 35 52 01 12, kurs 180

SGB Glasindustri A/S, SE-nr. 67 29 62 14, kurs 583 *)

Side By Side A/S, SE-nr. 12 37 43 99, kurs 2.415

Sieker Print Expo ApS, SE-nr. 14 84 50 70, kurs 412

Sieker Print Skandinavia ApS, SE-nr. 16 22 93 77, kurs 3.034

Siersbøl, Hermann, A/S, SE-nr. 53 24 71 13, kurs 915

Skandia Kalk Holding ApS, CVR-nr. 73 52 95 14, kurs 7.285*)

Skandia Kalk International Trading A/S, CVR-nr. 44 32 67 28, kurs 420*) (A-aktier), kurs 375*) (B-aktier)

Skandifragt Grenaa A/S, SE-nr. 11 87 28 83, kurs 695

Skandinavisk Tobakskompagni A/S, SE-nr. 83 33 62 18, kurs 1.837,50

Skelmose, P., Electronic A/S, SE-nr. 33 78 85 17, kurs 328

Skive Lastbilcentral A/S, CVR-nr. 39 01 91 16, kurs 1.186

Skjern Tricotagefarveri's Holdingselskab A/S, SE-nr. 73 51 51 14, kurs 800

Skou's Maskinfabrik ApS, SE-nr. 30 07 78 14, kurs 2.666

Skovlyst Resen ApS, SE-nr. 21 24 41 93, kurs 2.050

Sorø Trælasthandel A/S, SE-nr. 70 31 68 11, kurs 370

Spetra A/S, SE-nr. 46 10 54 19, kurs 255

Sportgoods A/S, SE-nr. 82 55 22 19, kurs 350 *)

Statsanstalten Holding A/S, SE-nr. 14 72 20 76, kurs 1.675,1

Strø Mølle Akustik A/S, SE nr. 83 15 49 18, kurs: 1.294

Søby & Nielsen ApS, CVR-nr. 61 22 72 10, kurs 797

SØR-WI A/S, SE-nr. 15 47 47 85, kurs 2.000 *)

T.

Talkline Nordic A/S, SE-nr. 12 94 04 32, kurs 172 *)

TS Maskincenter A/S, SE-nr. 11 56 89 47, kurs 143

TEBK ApS, SE-nr. 14 74 49 91, kurs 350

Technodan A/S, SE-nr. 10 89 82 34, kurs 531

Telepartner A/S, SE-nr. 10 29 81 48, kurs 4.000

Tender Trolleys ApS, SE-nr. 10 69 50 07, kurs 500

Tholstrup Cheese A/S, SE-nr. 70 97 24 17, kurs 6.763 *) pr. 1.000 kr. warrant

Thylands Avis af 1986 A/S, SE-nr. 10 04 04 34, kurs 950 (tidligere 420)

Tinghøje Elpro A/S, SE-nr. 15 49 98 34, kurs 105

Titan Biler A/S, SE-nr. 33 64 74 17, kurs 2.890

Tjellesen, K.V., A/S, SE-nr. 79 09 18 12, kurs 170 605*) (A-aktier), 550*) (B-aktier)

Tofte & Jørgensen A/S, SE-nr. 17 02 35 19, kurs 2.424,24

U.

Ugeavisen for Hammel og Omegn A/S, SE-nr. 86 94 03 19, kurs 273,40

UNI-WAY A/S, SE-nr. 15 45 28 97, kurs 464

V.

Valutainvest IV ApS, SE-nr. 13 51 79 40, kurs 100

Varmekontrol A/S, SE-nr. 12 90 09 88, kurs 400

Ved Grønttorvet Aalborg ApS, SE-nr. 24 81 07 12, kurs 509

Vejle Eksportslagteri A/S, SE nr. 36 87 30 19, kurs 1.050 (for mindretalsaktionærer)

Vendsyssel Tidende A/S, SE-nr. 45 09 92 10, kurs 100

Vesterbro Fotosats ApS, SE-nr. 12 38 87 99, kurs 700

Vestfrost A/S, SE-nr. 37 10 11 17, kurs 250

Vestjydsk Køkken og Træsalg af 1985 ApS, SE-nr. 78 23 71 12, kurs 4.630

Vestjysk Exportformidling ApS, ApS-nr. 175873, kurs 1.060

Vestobyg I ApS, SE-nr. 45 09 59 16, kurs 5.195

Vestobyg II ApS, SE-nr. 49 54 23 13, kurs 2.285

Victor Greulich Eftf. A/S, SE-nr. 73 17 99 12, kurs 3.650

Victor Hansen International Boghandel Århus ApS, SE-nr. 86 08 62 12, kurs 2.600

Viking Life-Saving A/S, SE-nr. 15 01 62 13, kurs 840

Vordingborg Trælasthandel A/S, SE-nr. 70 91 64 28, kurs 1.065

Wennerth, Hjalmar A/S, SE-nr. 70 86 81 13, kurs 819

Willumsen, Einar A/S, SE-nr. 10 58 70 93, kurs 870

Ø.

Øst Box A/S, SE-nr. 89 11 83 28, kurs 375

Øernes Revision A/S, SE nr 18 54 54 70, kurs 726 (A-aktier)

Å.

Aabenraa Automobilselskab A/S, SE-nr. 36 32 62 12, kurs 500

Aalborg Foderstof-Import A/S, SE-nr. 19 35 19 12, kurs 2.360

Aalborg-Nørresundby Kørelærerforenings Baneanlæg ApS, SE-nr. 10 21 01 00, kurs 120

Aalborg Rutebilstation A/S, SE-nr. 19 38 43 14, kurs 850

Aalborg Træ- & Finerhandel A/S, SE-nr. 23 98 00 10, kurs 283

Aalykke Finans- og Ejendomsselskabet A/S, SE-nr. 21 27 59 13, kurs 165

Aarhus Fragtmandscentral A/S, SE-nr. 39 88 71 18, kurs 1.702

Tal.

4A Engros Salg Til Bygge- og Anlæg A/S, SE-nr. 88 70 15 18, kurs 1.773 (medarbejderaktier), kurs 1.990 (øvrige aktier)

B. Adelgade Industri- og Værkstedshus A.m.b.A., SE-nr. 56 78 35 12, kurs 620.000

Kursliste 20. maj 1993

C. Nedenstående er uddrag af Københavns Fondsbørs'''' Officiel Kursliste udgivet den 20. maj 1993 -nr. 95 for børsdagen onsdag den 19. maj 1993

1. Pengeinstitutter

Amagerbanken

210,00

Amtsspar Fyn Holding

371,00

Sparekassen Bikuben

228,00

Bonusbanken

1350,00

Den Danske Bank

335,00

Djurslands Bank

335,00

Egnsbank Fyn

580,00

Egnsbank Han Herred

131,00

Egnsbank Nord

271,00

Forstædernes Bank

107,00

Sparekassen Faaborg

360,00

Grønlandsbanken

165,00

Hadsten Bank

180,00

Himmerlandsbanken

56,20

Himmerlandsbanken nye

55,00

Hvidbjerg Bank EM

126,00

Hvidbjerg Bank nye

125,00

Haandværkerbanken i Næstved EM

290,00

Haandværkerbanken i Næstved nye

300,00

InterBank

75,00

Jyske Bank

300,00

Lokalbanken i Hjørring

288,00

Lokalbanken i Nordsjælland

409,00

Lollands Bank

195,00

Midtbank

121,00

Morsø Bank

225,00

Møns Bank

205,00

Spar Nord Holding

220,00

Nordfyns Bank

135,00

Nordvestbank

274,00

Næstved Diskontobank

410,00

Nørresundby Bank

800,00

Ringkjøbing Bank

440,00

Ringkjøbing Landbobank

701,00

Roskilde Bank

240,00

Salling Bank

120,00

Skjern Bank

215,00

Skælskør Bank

270,00

Syd-Sønderjylland Holding

170,00

Tarm Bank

135,00

Totalbanken

160,00

Tønder Bank

900,00

Varde Bank

99,90

Sparbank Vest

321,00

Unidanmark A

188,00

Vestfyns Bank

350,00

Vestjysk Bank

251,00

Vinderup Bank

525,00

Bk. for Vordingborg & Omegn

225,00

Østjydsk Bank

98,60

Aabenraa Kreditbank

860,00

Aars Bank EM

15,50

2. Forsikring

Alm. Brand B

167,00

Baltica

1450,00

Codan Forsikring

4800,00

Dansk Kautionsforsikring

235,00

Skandia Gr. Forsikring

103,00

3. Handel og Service

AGF Kontraktfodbold B

80,00

Andersen & Martini B

279,00

Sophus Berendsen A

435,00

Sophus Berendsen B

425,00

Brøndby IF B

64,10

F.L. Bie B

115,00

Bilsped. B pr. 25 SEK

15,20

Calkas A

115,00

Calkas B

115,00

Christensen & Nielsen B

1100,00

Danske Luftfartsselskab

2240,00

Danske Trælastkompagni

155,00

Datalog F.P. B

240,00

Diesel-Gården B

235,00

DLF-Trifolium A

600,00

DLF-Trifolium B

515,00

DLH B

798,00

DSV B

451,00

G.Falbe-Hansen B

250,00

G.Falbe-Hansen C

250,00

Ford Motor Co.

155,00

Peder P. Hedegaard

2000,00

HT Defta A

2950,00

HT Defta B

1050,00

Inotec B.

65,00

I.P.F.A.

115,00

I.P.F.B.

106,00

ISS-Int. Service System A

198,00

ISS-Int. Service System B

200,00

Walter Jessen pr.

75,00

Walter Jessen pr. B

95,00

Brdr. A & O Johansen pr.

641,00

Brdr. Klee B.

400,00

Korn-og Foderstof Komp.

816,00

Kruckow-Waldorff

550,00

Meydan

28,00

NESA

360,00

Nomeco B

470,00

Nordisk Solar Co. ord.

1280,00

Nordisk Solar Co. B

1250,00

Nordisk Solar Co. C

1250,00

Solar Holding B

1210,00

Rias B

215,00

Sanistål B

669,00

Scanbox Danmark B

216,00

SCS Holding A

Susp.

SCS Holding B

Susp.

SIF Fodbold Support B

60,00

Tele Danmark

158,00

Thorax Holding B

65,70

Tivoli A

2540,00

Tivoli B, T-ret

404,75

Tivoli B

2530,00

Tivoli B, nye

2500,00

U.I.E.

104,00

U.P. ihænde kr. pr. stk. a 10 MYR

80,00

U.P. navne kr. pr. stk. a 1 MYR

7,70

Vejen Trælast

900,00

Vojens Tovværk Holding A

383,00

Vojens Tovværk Holding B

300,00

Wessel & Vett pr.

325,00

Wessel & Vett C

326,00

Østasiatiske Kompagni

104,00

Østasiatiske Kompagni, warrants

20,25

Ø.K. Holding Co.

95,00

4. Rederier

Burwain Tankers Int.

58,00

DFDS

2430,00

J.Lauritzen Holding B

1250,00

Motortramp B

950,00

D/S 1912 A

96500,00

D/S 1912 B

96500,00

D/S Norden

600,00

D/S Orient

696,00

D/S Progress A

Susp.

D/S Progress B

Susp.

Rederiaktieselskabet SIF

3450,00

D/S Svendborg A

141500,00

D/S Svendborg B

140100,00

Sydfyenske D/S

860,00

Sydfyenske D/S nye

860,00

D/S Torm

4120,00

5. Industri

Albani Bryggerierne A

1210,00

Albani Bryggerierne B

960,00

Ambu International B

1170,00

Ove Arkil Holding B

280,00

Asea B-frie pr. 50SEK

372,00

Bang & Olufsen Holding B

235,00

Bloch & Andresen st.

500,00

Bloch & Andresen B

500,00

Blücher Metalvare B

2200,00

Bodilsen Holding

600,00

F.E. Bording B

286,00

Burmeister & Wain Holding B

241,00

Cheminova Holding B

1100,00

Chemitalic B

965,00

Christiani & Nielsen B

125,00

Codan Gummi A (Serie I)

700,00

Codan Gummi B (Se. II+III)

370,00

Coloplast B

580,00

Continental Inv. Company

Susp.

CUBIC B

175,00

Dancall Radio A

Susp.

Dancall Radio B

Susp.

Danisco

792,00

Dansk Data Elektronik B

145,00

Dansk Staldindustri

306,00

Dantax B

120,00

Denka Møbler B

675,00

S. Dyrup & Co. B

1010,00

EDB Gruppen

200,00

Egetæpper B

1500,00

Eskofot B

60,10

Expedit B

608,00

Faxe Bryg Holding B

1210,00

Faxe Kalkbrud ord.

640,00

Faxe Kalkbrud B

605,00

FLS Industries A

510,00

FLS Industries B

494,00

Flügger B

1210,00

Friis Møbler Horsens B

74,90

Gabriel Holding

100,00

Glunz & Jensen Int. B

200,00

GN Store Nord

416,00

GN Store Nord Holding

414,00

GPV Industri B

315,00

Gredana ord.

3290,00

Gredana pr.

3290,00

Gyldendal A

415,00

Gyldendal B

440,00

Hafslund Nycomed frie A pr.5 NOK

128,00

Hafslund Nycomed B pr. 5 NOK

126,00

Chr. Hansen''''s Lab. B

2510,00

Harboes Bryggeri B

1050,00

Brdr. Hartmann B

1450,00

Hatting Bageri B

560,00

H + H Holding B

265,00

HLJ Industri EM

421,00

Hoffmann & Sønner B

247,00

I.T.H. A

800,00

I.T.H. B

800,00

Investeringsselskabet af 30.4.92

405,00

Jacob Holm & Sønner A

650,00

Jacob Holm & Sønner B

600,00

Horn Belysning B

150,00

Hygæa

509,00

Højgaard Holding A

400,00

Højgaard Holding B

421,00

Incentive

230,00

F.Junckers Industrier

400,00

Jyske Bryg Holding A

1100,00

Jyske Bryg Holding B

1100,00

Kansas Erhv.beklædn.

983,00

Kildemoes Cykelfabrik B

556,00

Kompan International B

843,00

Thorkild Kristensen

230,00

L & N Holding B

70,00

Lindab, B pr. 10 SEK

41,50

Lyskær-Lyfa B

25,70

Micro Matic B

465,00

Migatronic B

686,00

Monb. & Thor. Hold B

920,00

NKT Holding

241,00

Nobel stam frie pr. 5 SEK

12,70

Novo Nordisk B

556,00

Nørhaven B

160,00

C.W. Obel B

11400,00

Objective A

220,00

Objective B

150,00

Obtec

255,00

Orion A

Susp.

Orion B

Susp.

Marius Pedersen B

1060,00

Marius Pedersen B, nye

1100,00

M. Pedersen nye Medarb.

-

Phønix A

950,00

Phønix B

450,00

Phønix C

450,00

Louis Poulsen B

690,00

Radiometer B

398,00

Randers Rebslåeri ord.

409,00

Randers Rebslåeri præf.

207,00

Randers Rebslåeri H

210,00

Rasmussen & Schiøtz Holding B EM

416,00

Rationel Vinduer A

574,00

Rationel Vinduer B

500,00

Rimas-Heden Holding

220,00

Roblon B EM

330,00

Royal Copenhagen (Kgl. Porcel) A

345,00

Royal Copenhagen (Kgl. Porcel) B

317,00

Samson Tange

80,00

Schades Papir

185,00

Schouw & Co. A

825,00

Schouw & Co. B

790,00

Silcon B

227,00

SIS International

360,00

Skako B

260,00

SN Holding

102,00

Spændbeton af 1985 A

500,00

Spændbeton af 1985 B

500,00

Superfos

366,00

System B8 møbler B

601,00

Systema B

320,00

Thrige-Titan A

380,00

Thrige-Titan B

350,00

Topsil B

300,00

VARO B

150,00

Vest-Wood

207,00

Jens Villadsen Fabr.

740,00

Wewers Teglværker

300,00

Aalborg Portland A

540,00

Aalborg Portland B

535,00

Aalborg Portland præf.

445,00

Aarhus Oliefabrik A

265,00

Aarhus Oliefabrik B

260,00

Per Aarsleff B

1100,00

6. Investeringsselskaber

A.B.I.

150,00

Badeanstalten København

4400,00

Ballin & Hertz

Susp.

Baltica Holding

70,30

Brandts Klædefabrik

Susp.

Cederholm & Voss Int. A

79,10

Cederholm & Voss Int. B

79,00

Cederholm & Voss Denmark

110,00

Cederholm & Voss N.V. a 10,00

NLG

30,00

Commercial H.Int. B

Susp.

Commercial Leasing B

Susp.

Currency Invest

185,00

Dan-Ejendomme Holding

975,00

Dansk Industri Invest

55,00

Dansk Kapitalanlæg

109,00

DGK Invest

Susp.

Difko Holding B

130,00

DI-Ejendoms Invest

49,00

DMK VALUTA INVEST 89

1230,00

Ejendomsaktiesel. CEPHEUS

68,00

Ejendomsaktiesel. Copernicus

26,50

Ejendomsaktieselskabet Tyskland

120,00

Ejendomsselskabet EEC

103,00

Ejendomsselskabet Europa

24,50

Ejendomsselskabet Norden

219,00

EPA Invest A

103,80

EPA Invest B

104,40

Euro-Industries

Susp.

Euro Invest FX

1500,00

FIH B

695,00

Hellebæk Fabriker stam.

5200,00

Hellebæk Fabriker B

5200,00

Invest Faaborg

141,00

J.B. World Invest

110,00

Jensen & Møller Invest

3000,00

Julius Koch Gruppen A

116,00

Julius Koch Gruppen B

70,00

Kalkværksgrundene

460,00

Kretahus III

Susp.

Københavns Hippodrom B

113,00

Lex Invest

110,00

Luxor B

756,00

Mikkelsø Invest II

Susp.

Potagua B

667,00

Tellus Ejd.inv. B

70,90

Tellus Ejd.inv. B, warrants

1,30

Theodor Ejendomsinvest B

100,00

TK Ejendomsinvest B

81,90

Topdanmark

858,00

Valuta-AKTIV

90,00

7. Investeringsforeninger

BankInv. 1Akt. ADFU

157,75

BankInv. 2 Akkumul. DFKO

416,50

BankInv. 3 Form.pl.DOU

111,50

BankInv. 4 Udl.obl. IOU

147,00

BankInv. 5 Udl.akt.IAFU

244,75

BankInv. 6 Far East IAFU

176,75

BankInv. 7 Biotech IAFU

155,25

BankInv. 8 Sydeuropa AUIF

64,50

BankInv. 9 Østeuropa UIAF

70,50

BankInv.10 Mexico UIAF

130,00

dk-invest Akk. K.D.O.F.

190,50

dk-invest Pb. Obl.U.D.O.

101,50

dk-invest DK U.D.A.F.

140,50

dk-invest Eu. U.I.A.F.

147,00

dk-invest Am.-Asien UIAF

87,25

dk-invest Verden U.I.A.F.

124,25

dk-invest Miljø U.I.A.F.

111,25

dk-invest Kommunik. UIAF

105,75

dk-invest Afd.Infrastrukt. UIAF

93,25

Carnegie WorldWide U.I.A.F.

105,00

Danske Inv. Danmark UDAF

190,50

Danske Inv. Europa UIAF

91,50

Danske Inv. Verden UIAF

118,50

Danske Inv. Pension UAF

192,25

Danske Inv. Råvarer UIAF

120,75

Danske Inv. Miljø UIAF

125,25

Danske Inv. Dannebrog U.D.O

106,00

Danske Inv. Internat. UIO

101,00

Danske Inv. Stabil K.D.O.F.

311,75

Danske Inv. Genivest K.F.

144,50

EGNS-INV.Afd.1 Akk. K.O.F.

159,50

EGNS-INV.Afd.2.DK U.D.A.F.

225,50

EGNS-INV.Afd.3.Nord. U.A.F.

176,50

EGNS-INV.Afd.4.Eu. U.I.A.F.

90,50

EGNS-INV.Højrente U.D.O.

106,25

ID-Atlantic U.I.A.F.

299,50

ID-Bonds U.D.O.

163,50

ID-Cumulus K.D.O.F.

285,00

ID-Danica U.D.A.F.

136,25

ID-Europa U.I.A.F.

86,25

ID-Global U.I.A.F.

131,75

ID-Nordic U.I.A.F.

147,50

ID-Pacific U.I.A.F.

201,00

Jysk Invest afd. 1 U.O.

103,75

Jysk Invest afd. 2 U

110,75

Jysk Invest afd. 3 U.A.

114,50

Jysk Invest afd. 4 U.O.F.

126,75

Jysk Invest afd. 5 U.A.F.

120,25

Jysk Invest afd. 6 K.O.F.

130,00

Jysk Invest afd. 7 K.A.F.

87,75

Midtinvest Afd.I K.O.F.

120,25

Midtinvest Afd. II U.A.F.

100,75

Midtinvest Afd. III U.O.

112,00

MyInvest afd. P, U.A.F.

99,50

Rationel Inv. Afd.A K.D.F.

374,00

Rationel Inv. Afd. U. UIAF

106,75

Rationel Inv. DK U.D.A.F.

94,50

ROLEMU U.A.

161,75

ROLEMU Pension U.A.F.

86,00

Syd Invest Afd.1. U.D.O

117,75

Syd Invest Afd.2. U.A.F.I.

115,00

Syd Invest Afd.3. U

105,25

Syd Invest Afd.4. U.I.O.

102,25

Syd Invest Afd.5. U.D.A.F.

120,25

Syd Invest Afd.6. F.U.I.A.

125,50

Syd Invest Afd.7. USA UIAF

105,25

Syd Invest Afd.8.Japan UIAF

93,00

Uni-invest Akkuml. KDOF

180,25

Uni-invest World KIAF

117,00

Uni-invest Direct UO

112,25

Uni-invest InterBonds UIO

94,00

Uni-invest Balance U

162,75

Uni-invest Panorama UIAF

202,75

Uni-invest Europa UIAF

105,50

Uni-invest Japan UIAF

76,50

Uni-invest USA UIAF

136,25

Uni-invest Danmark UDAF

170,50

Uni-invest Spanien UIAF

68,25

Uni-invest Tyskland UIAF

105,50

Uni-invest Futura UIAF

146,25

Uni-invest Activa UIAF

98,25

Afgørelser om begrebet "erhvervsdrivende" i Erhvervsfondsloven

Begrebet varer

ØL har ved dom af 16. juni 1987 (UfR 1987.864) truffet afgørelse, hvorefter en fond blev anset for erhvervsdrivende, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Fonden havde til formål bl.a. at udbrede kendskab til dyr primært ved at udgive et månedsblad, der udsendtes dels til betalende abonnenter, dels gratis til biblioteker mv. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at den kontingentindbetaling, der blev foretaget til fonden, dækkede fondens udgifter til trykning, udgivelse og distribution, hvorfor der var tale om et indirekte vederlag for bladet. ØL fandt, at fonden var pligtig at lade sig registrere i henhold til EFL, selv om formålet måtte anses for at være af almenvelgørende karakter, og uanset at bladet udsendtes som led i formålets fremme, og at driften var underskudsgivende. Retten udtalte, at udgivelsen af månedsbladet var omfattet af udtrykket varer i EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Retten lagde til grund, at en ikke uvæsentlig del af bladets oplag tilgik abonnenterne, således at der måtte antages at være tale om en vare, for hvilken fonden normalt modtog vederlag. Fonden fandtes heller ikke at kunne påberåbe sig EFL § 1, stk. 3, da det ikke kunne antages, at udgivelsen af bladet var af begrænset omfang i forhold til fondens samlede virke. Om begrebet varer kan endvidere henvises til afgørelse truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende en fond, hvis formål var at anvende midlerne til gavn for syge og svagelige børn. Fonden drev flere julemærkehjem, og midlerne til drift af disse hjem blev dækket delvis ved salg af julemærker. De øvrige driftsudgifter blev efter aftale dækket af amtskommunale tilskud. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at fonden var erhvervsdrivende, da salget af julemærker betød, at fonden overdrog varer, for hvilke den modtog vederlag, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1.

Tjenesteydelser

En tilsvarende afgørelse traf Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i en sag vedrørende en fond, der bl.a. havde til formål at stille transport og kommunikationsmidler til rådighed for en anden juridisk person. Det fremgik af sagen, at leasingtageren over perioden betalte et vederlag svarende til transportmidlernes indkøbspris, samt at leasingtageren selv afholdt diverse udgifter ved det leasede. Da der blev overdraget tjenesteydelser mod vederlag, var fonden erhvervsdrivende i medfør af EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Det var i den forbindelse ikke afgørende, om der konkret blev indvundet overskud til fonde.

Vederlag for ydelser

EFL § 1, stk. 2, nr. 1, omfatter bl.a. ydelser, for hvilke der normalt modtages vederlag. En fond, der ikke skulle modtage betaling for sine ydelser, som alene baseredes på offentlige midler, blev ikke anset for erhvervsdrivende af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Fondens formål var at fremme og udbrede viden om teknologi til bedre drift af biogasanlæg m.m. Af budget og oplysninger fremgik, at fonden over en treårig periode alene skulle fordele offentlige tilskud til forskningsudgifter.

Lejeindtægter for idrætshaller

Lejeindtægter, som idrætsforeninger og andre organisationer, der er anset for at være fonde, modtager for benyttelse af idrætshaller, betales eller refunderes ofte af stat eller kommune i henhold til lov om støtte til folkeoplysning. Disse lejeindtægter er af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke blevet betragtet som erhvervsmæssige, og institutionerne kan herefter ikke anses for erhvervsdrivende, såfremt der ikke er andre indtægter af erhvervsmæssig art.

Salg eller udlejning af fast ejendom

Ifølge EFL § 1, stk. 2, nr. 2, er en fond erhvervsdrivende, hvis den udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom. Erhvervsankenævnet har stadfæstet Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var erhvervsdrivende, ligesom fondens virksomhed ikke var omfattet af lovens § 1, stk. 3. Fonden havde til formål at yde hele eller delvise friboliger. Fonden havde bruttoindtægter fordelt på to ejendomme på i alt ca. 700.000 kr., hvoraf ca. 150.000 kr. blev ydet som tilskud til delvise friboliger i den ene ejendom. Nævnet udtalte, at der ved afgørelsen af, om en fond er erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 2, nr. 1, ikke stilles krav om, at fonden skal have et uden for fondens erhvervsvirksomhed liggende uddelingsformål. Formålet kan være alene at opretholde og videreføre en virksomhed. En fond anses også for erhvervsdrivende, hvis den har et ideelt eller almennyttigt formål, der opfyldes ved anvendelse af overskuddet fra en virksomhed af erhvervsmæssig karakter. Erhvervsankenævnet har truffet afgørelse i en sag, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved bedømmelsen af erhvervsindtægternes størrelse havde medtaget betaling af varmebidrag. Sagen vedrørte en legatstiftelse, hvis formål var at anvende legatets ejendom og øvrige formue til hel eller delvis fribolig for værdige og trængende medlemmer af en faglig organisation. Ifølge årsregnskabet, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen traf afgørelse på grundlag af, var huslejeindtægten ca. 200.000 kr.

Udover huslejen betalte lejerne varmebidrag med ca. 110.000 kr. hvert år. Ankenævnet fandt, at fonden var erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 1, nr. 2, da lejeindtægten i hvert fald i det væsentlige dækkede udgifterne ved driften af den pågældende ejendom. Imidlertid fandt ankenævnet, at man ved opgørelsen af erhvervsmæssig indtægter normalt ikke bør medregne lejernes betaling af varmebidrag. Ankenævnet fandt herefter, at fonden var omfattet af EFL § 1, stk. 3, om virksomhed af begrænset omfang, hvorfor fonden ikke kunne anses for erhvervsdrivende.

Begrebet holdingfonde i EFL''''''''s forstand.

Begrebet erhvervsdrivende fonde omfatter også holdingfonde, hvor fonden besidder flertallet af stemmerne i et selskab,fx pga. aktiebesiddelse, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 3, samt fonde, der i øvrigt har bestemmende indflydelse og betydelig andel i en anden virksomhed og dens driftsresultat (aftaleholdingfond), jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 4. Erhvervsankenævnet har tiltrådt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var omfattet af EFL § 1, stk. 2, nr. 3, da fonden ejede hele aktiekapitalen i selskabet. I forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab blev hele aktiekapitalen overdraget til en i den anledning oprettet fond. Fondens overskud skulle tilfalde Kræftens Bekæmpelse. Det fremgik af vedtægten, at fondens besiddelse af aktiekapitalen ikke skulle anvendes til at hindre selskabets drift, således som denne blev tilrettelagt af selskabets ledelse. Såfremt der opstod modstridende ønsker om ændringer mellem fondens og selskabets ledelse, skulle afgørelse herom træffes ved voldgift. Endvidere havde aktieselskabets og fondens ledelse vedtaget en hensigtserklæring, hvorefter de hidtidige ledelsesprincipper ikke ændredes ved firmaets omdannelse til aktieselskab og kapitalens overførsel til en fond. En fond anses ikke for at have den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3, omhandlede forbindelse med et selskab, så længe overdrageren har stemmeret på de til fonden overdragne aktier. Dette fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse vedrørende en fond, der modtog majoriteten af den aktieklasse, der havde afgørende stemmeindflydelse i et aktieselskab. Det fremgik af overenskomsten mellem fonden og overdrageren af aktierne, at så længe overdrageren levede, forbeholdt han sig stemmeretten på aktierne.

Vejledning om fondsbegrebet

Indledning

Ved lov nr. 300 af 6. juni 1984, lov om fonde og visse foreninger, gennemførtes en samlet lovfæstelse af de væsentligste retsprincipper vedrørende fonde. I loven var det endvidere foreskrevet, at fonde af bestyrelsen skulle anmeldes til registrering i Fondsregistret, og at denne registrering var afgørende for en fonds evne til som sådan at erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, jf. nærmere lovens §§ 4 og 5.

Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 ændredes fondsloven med virkning fra 1. januar 1992, blandt andet således at den beskrevne registreringsordning er bortfaldet.

I forbindelse med registreringsordningen havde Fondsregistret blandt andet til opgave at bedømme, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Opgaven med den begrebsmæssige afgrænsning af fonde er som følge af lovændringen fra 1. januar 1992 overgået til de stedlige kommunale ligningsmyndigheder, dog for så vidt angår erhvervsdrivende fonde til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det følgende redegøres for nogle fondsretlige karakteristika, som i forbindelse med Fondsregistrets hidtidige fondsafgrænsningsopgave har haft betydning for, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Redegørelsen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som har været af betydning for Fondsregistrets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven. En langt mere detaljeret og udtømmende beskrivelse af fondsområdet findes i Betænkning nr. 970/1982 og den kommenterede fondslov, Fonde og foreninger, 3. udgave, Gads forlag, 1992, hvortil henvises.

II. Definition af fondsbegrebet

Der findes ikke i fondsloven eller andre love nogen definition af begrebet fond. Det er imidlertid en forudsætning bag fondsloven, at kun visse af de institutioner, der kalder sig selvejende, eller som anvender betegnelsen fond, legat eller stiftelse, er fonde i lovens forstand. Det afgørende er ikke, hvad institutionen kalder sig selv, men om institutionen efter sit retsgrundlag, det vil sige stiftelsesmåde og vedtægt, kan karakteriseres som en selvejende institution (fond). Fælles for de pågældende institutioner er, at ingen fysisk eller juridisk person uden for institutionen har ejendomsretten til institutionens formue; institutionen kan dermed betegnes som selvejende. Den selvejende institution (fonden) er et selvstændigt retssubjekt og kan som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser, som tilkommer og påhviler institutionen.

Ved afgrænsningen af fondsbegrebet har Fondsregistret taget udgangspunkt i karakteristika, som kendetegner fonde i lovens forstand. Disse karakteristika, som gennemgås nærmere nedenfor, har i Fondsregistrets administrative praksis som regel skullet foreligge opfyldt alle sammen, for at en institution kunne betegnes som en fond med den ovenfor nævnte retsvirkning.

III. De fondsretlige karakteristika

På grundlag af forarbejderne til fondsloven af 1984, herunder blandt andet Betænkning om fonde, nr. 970, side 43 og følgende, har Fondsregistret ved fondsafgrænsningen for ikke-erhvervsdrivende fonde lagt vægt på følgende retlige karakteristika som afgørende for, om en institution kan betegnes som en fond

Fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

Det har været et gyldighedskrav, at institutionen dokumenterer at være ejer af et formuegode, som er uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. En intetejende institution er således ikke blevet betragtet som en fond. Der har imidlertid ikke været stillet særlig strenge krav til måden, hvorpå institutionens formue tilvejebringes, og såvel fordringer som andre rettigheder, der kan opgøres økonomisk med den fornødne sikkerhed, har Fondsregistret betragtet som formue, der kunne opfylde kapitalkravet. Det samme gælder fast ejendom, løsøre og eventuelt samlinger af løsøre, hvor enten en offentlig vurdering, en kvalificeret handelsmæssig vurdering eller efter omstændighederne dokumentation for godets forsikrede værdi har indgået i den samlede bedømmelse af, om en egentlig kapitaldannelse af varig karakter måtte anses for tilsigtet.

Eksempel

En institution, som varetog regional erhvervsudvikling, (j.nr. 1989-711-380), kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond. Det fremgik af vedtægten og regnskabet, at institutionens driftsudgifter primært blev dækket via tilskud fra nogle kommuner. Endvidere fremgik det, at overskud, der ikke var medgået til driften af institutionen, blev tilbagebetalt til tilskudsgiverne. Der blev ikke tilført institutionskapital. Fondsregistret fandt, at institutionen ikke opfyldte det grundlæggende fondsretlige krav om at have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Fondsregistret lagde vægt på, at der ikke var tilsigtet en egentlig kapitaldannelse, og at der skete tilbageførsel af eventuelle midler til stiftere og bidragydere. Det har undertiden givet anledning til tvivl, om det kunne kræves, at en fond ved stiftelsen er ejer af en formue, eller om en berettiget forventning eller et bindende tilsagn herom kunne være tilstrækkeligt. Fondsregistret fandt det tilstrækkeligt, at stifteren påtog sig en retligt bindende forpligtelse, således at han ville handle retsstridigt over for fonden, hvis forpligtelsen ikke opfyldtes, og således at der var skabt en ret for fonden eller de, der repræsenterer den, til at kræve forpligtelsen opfyldt. I bedømmelsen af, om der måtte antages at være sket en uigenkaldelig udskillelse af aktiver af økonomisk værdi, indgår de almindelige formueretlige betingelser for at påtage sig bindende forpligtelser. Formuen skal desuden være effektivt udskilt fra stifterens og bidragyderens øvrige formue, således at fondens aktiver ved oprettelsen skal være uigenkaldeligt overdraget til fonden, og således at fondens midler ikke efterfølgende må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller stifterens hjemmeboende børn under 18 år. Dette forbud mod tilbageførsel omfatter såvel tilbagebetaling af kapitalen, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, som legatportioner, lån af enhver art, herunder lån mod sikkerhed, samt kaution og garantistillelse for stifterens og dennes nærtståendes forpligtelser. Det bemærkes dog, at den nævnte grundsætning, som har hjemmel blandt andet i fondslovens § 31, i et vist (snævert) omfang vil kunne fraviges ved en udtrykkelig vedtægtsbestemmelse. For eksempel vil det næppe være udelukket at godkende en fond, der ifølge vedtægten - som et blandt flere andre formål - skal indrømme stifteren en begrænset rentenydelsesret, når blot dette ikke forudsætter en beslutning fra bestyrelsen. Men udgangspunktet er, at vedtægtsbestemte ydelser til stifteren eller hans nærmeste pårørende kan bringe fondens retlige status i tvivl.

Eksempel

En institution, der betegnede sig fond, kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond i fondslovens forstand. Det fremgik udtrykkeligt af vedtægten, at fonden, der havde til formål at fremskaffe risikovillig og billig finansiering af diverse formål, primært produktionsejendomme og boliger, modtog indskud fra privatpersoner, herunder via en spareforening. De modtagne indskud tilhørte institutionen, men indskuddet gav indskyderen adgang til at låne et tilsvarende beløb af fonden. Man betalte ikke rente af dette lån men alene et administrationsgebyr. Indskyderen havde mulighed for at overdrage retten til at modtage lån til andre. I takt med at lånene blev tilbagebetalt, åbnedes der mulighed for, at indskyderen kunne optage nye lån eller overdrage låneretten til andre. Fondsregistret fandt, at der ikke var tale om en uigenkaldeligt udskilt formue. Kravet om uigenkaldelig udskillelse anså Fondsregistret endvidere ikke for opfyldt i tilfælde, hvor stifteren forbeholdt sig den fuldstændige rentenydelse i sin levetid. Der må således foretages en vurdering af, om fondens hovedfunktion reelt er at sikre stifteren en indtægt af kapital, som hans kreditorer ikke kan angribe. Hvis det må antages, at dette har spillet en ikke uvæsentlig rolle, har det været Fondsregistrets opfattelse, at der ikke forelå en gyldig fond, jf. nedenfor pkt. VIII.

Bestemt formål.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 50. Det er en gyldighedsbetingelse, at der i stiftelsesgrundlaget er optaget et eller flere nærmere angivne formål, som fonden skal tilgodese. Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at fondens formål ikke må stride mod lov og ærbarhed. Endvidere må fondens formål ikke stride mod de præceptive regler i fondsloven som for eksempel § 7, ligesom det antages, at fonde, hvis formål åbenbart er uden fornuftig mening, eller er umuligt at opfylde, ikke gyldigt kan stiftes. I praksis må man nok sætte en grænse for, hvor bredt formålet kan beskrives. Det kan accepteres, at fonden skal begunstige almenvelgørende formål, men videre kan man næppe gå. En stifter kunne således efter Fondsregistrets opfattelse ikke gyldigt bestemme, at fonden skal begunstige de formål, bestyrelsen ønsker eller lignende.

Selvstændig ledelse.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 62. Kravet har i almindelighed været opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen har indtaget en uvildig og uafhængig stilling i forhold til stifteren. Kravet om selvstændighed er derimod ikke opfyldt i tilfælde, hvor stifteren skal give sit samtykke til alle beslutninger eller har en generel vetoret over for bestyrelsens beslutninger. Dog kan stifteren nok gyldigt bestemme, at hans samtykke kræves ved visse beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer eller salg af midler, der er givet til fonden.

Eksempel

En lystbådehavns Fond (j.nr. 1987-711-1049) kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond.

Fondsregistret lagde ved afgørelsen særligt vægt på, at 2 af de 3 medlemmer af bestyrelsen, der var valgt af institutionens stifter, et byråd, ifølge vedtægten kunne, hvis de var enige herom, med opsættende virkning forlange en beslutning udsat for behandling og afgørelse i byrådet. Institutionens bestyrelse skulle i så fald respektere byrådets afgørelse. Denne bestemmelse indebar en generel vetoret for byrådet over for bestyrelsens beslutninger, hvorfor institutionen, sålænge denne bestemmelse fandtes i vedtægten, ikke kunne siges at have en selvstændig bestyrelse, der var uafhængig af stifteren.

I visse institutioner anføres det i vedtægten, at fondens højeste myndighed er generalforsamlingen (eventuelt repræsentantskabet eller lignende). Efter Fondsregistrets praksis på dette område fratager denne konstruktion i sig selv ikke institutionen sin karakter af at være en fond.

Det følger imidlertid af fondslovens § 11, at en fond ledes af en bestyrelse. Dette indebærer, at alle væsentlige beslutninger retligt skal være bestyrelsens. Der er dog intet til hinder for, at generalforsamlingen ifølge vedtægten skal meddele samtykke til visse nærmere bestemte beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer og opløsning af fonden, men ledelsen af fonden og ansvaret herfor skal påhvile bestyrelsen.

Fondens varighed.

Det har været Fondsregistrets udgangspunkt, at en fond som regel må være bestemt til at virke uden tidsbegrænsning, jf. også fondsbetænkningen, side 45 - 46. Gennem en del år forud for fondsloven havde man imidlertid accepteret, at fonde kunne have en vis forud fastlagt virkeperiode, dog ikke under l0 år. Fondsregistret har i sin administrative praksis fulgt samme retningslinjer og kun i meget sjældne undtagelsestilfælde, hvor det i øvrigt var særlig klart, at der tilsigtedes etableret en egentlig fond, har man accepteret en lidt kortere virkeperiode.

IV. Afgrænsning af fonde i forhold til foreninger.

Det karakteristiske ved en forening er, at den har en medlemskreds, der er gået sammen om et fælles formål. Medlemmerne har som udgangspunkt ejerbeføjelser i forhold til medlemsformuen. Undertiden har det givet anledning til en betydelig tvivl, om en institution måtte betegnes som en fond eller en forening. Navnlig i tilfælde hvor det i vedtægterne er bestemt, at medlemmerne ikke er ejere af foreningsformuen, kan en afgrænsning volde vanskeligheder. Generelt har det været Fondsregistrets opfattelse, at en endelig administrativ afgørelse af spørgsmålet må afhænge af en samlet vurdering af institutionens stiftelsesområde og vedtægternes bestemmelser om ledelsesform, opløsning o.s.v.

I særlige tvivlstilfælde har Fondsregistret ved afgrænsningen i forhold til foreninger blandt andet lagt vægt på følgende

Medlemselementets udformning.

Navnlig kommer det i betragtning, i hvilket omfang der er en egentlig medlemsaktivitet, og om denne medlemsaktivitet er et hovedelement eller i øvrigt udfra en økonomisk betragtning et relativt væsentligt element i institutionens virksomhed. Dette er som regel ikke tilfældet, hvis medlemskredsen kun betaler et meget beskedent kontingent, og der kun er ringe eller måske ingen mødeaktivitet for medlemmer. Endelig lægges der nogen vægt på forholdet mellem medlemskredsen og den persongruppe, institutionen efter sit formål skal tilgodese. Et væsentligt personsammenfald taler imod at betragte institutionen som en fond.

Institutionens navn, selvom dette dog ikke kan tillægges nogen særlig selvstændig betydning.

Endelig må der lægges nogen vægt på, hvem der vælger institutionens ledelse, og i hvilket omfang medlemmerne reelt har mulighed for at få ændret vedtægterne.

Eksempel

En garantifond med tilknytning til entreprenørbranchen kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond (j.nr. l989-710-434).

Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at institutionen havde medlemmer, at den blev ledet af en generalforsamling, og at institutionens midler blev tilvejebragt ved en fast afgift pr. aftaget kilo af et produkt, som blev betalt af medlemmerne. Man lagde endvidere vægt på, at institutionen ifølge sit formål fungerede som en forsikringsordning, der blandt andet skulle sætte autoriserede entreprenører i stand til at yde garantier på facadebehandlinger med produktet. Det har generelt været Fondsregistrets opfattelse, at vedtægtsbestemmelser om en medlemskreds, et kontingent eller lignende i væsentlig grad har talt for at betragte en institution som en forening og dermed udenfor fondsbegrebet.V. Afgrænsning af fonde i forhold til indsamlinger.

2. Indsamlinger

En indsamling kan foreligge, når en kreds af personer, ofte betegnet som en bestyrelse eller en komite, går sammen om at indsamle en formue, der skal gå til et bestemt formål, og således at de indsamlede midler - med ganske få undtagelser - ikke går tilbage til bidragyderne. En indsamling er således typisk en tidsbegrænset virksomhed. Selve de indsamlede midler - og ikke kun afkastet af disse - tilsigtes anvendt efter formålet. Dermed er der tydeligvis ikke tale om en fond.

Eksempel

En kirkelig hjælpeorganisations institution i Danmark kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond, men havde karakter af en indsamlingsorganisation henhørende under den pågældende kirke (j.nr. 1989-711-326). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at det fremgik, at organisationens midler var tilvejebragt ved spontane bidrag, ved indsamlinger og ved bidrag fra andre private og offentlige organisationer, og at det af regnskabet fremgik, at den væsentligste del af de modtagne bidrag var anvendt til forskellige hjælpearbejder.

Eksempel

Et særligt Jubilæumslegat var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond men derimod en opsparing i en loge, (j.nr 13210). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at legatets nettoindtægt skulle tillægges kapitalen, og at der ikke skulle ske nogen som helst uddeling af legatet forinden logens 75 års stiftelsesdag, hvor der skulle uddeles maksimum 75.000 kr. Legatet skulle derefter fortsætte på fundatsens vilkår og betingelser indtil logens 100 års stiftelsesdag, hvor hele legatets til den tid værende kapital skulle uddeles til samme formål.

VI. Om familiefideikommisser.

Et familiefideikommis er en formue, om hvilken det er bestemt, at den skal nedarves i en bestemt familie, således at den efter visse arvegangsregler tilfalder flere ved opretterens død ufødte generationer efter hinanden, se nærmere fondsbetænkningen side 51 og følgende.

Trods ligheder med familiefonde og legater indeholder fideikommisserne så mange helt specielle karakteristika, at det må anses for rigtigst begrebsmæssigt at holde fideikommisser adskilt fra fonde.

Adgangen til at oprette familiefonde begrænses i øvrigt af fondslovens § 7, der skal ses i sammenhæng med forbudet mod stiftelse af familiefideikommisser, jf. grundlovens § 84.

VII. Om båndlagte midler og rentenydelseskapitaler.

Båndlagte kapitaler kan etableres ved testamente eller gave. Når arv eller gave er båndlagt, kan arvingen eller gavemodtageren ikke råde over kapitalen i levende live men alene hæve renten. Kreditorerne kan ikke søge fyldestgørelse i kapitalen, så længe den begunstigede lever.

Båndlagte kapitaler adskiller sig blandt andet fra fonde derved, at der ved båndlagte kapitaler ikke som ved fonde er en selvstændig ledelse, der bestyrer kapitalen. Endvidere kan en fond inden for vedtægtens rammer råde over kapitalen, som også kan tjene som grundlag for fondens kreditorer, og fonden har selv ejendomsretten til kapitalen. En båndlagt kapital falder i arv efter den person, der er begunstiget. Derimod kan der ikke ske arvefald efter en fond, der ingen arvinger har. Ved rentenydelseskapitaler tilkommer alene renten den begunstigede. Kapitalen tilhører aldrig den pågældende.

Eksempel

En institution, der bar et familienavn og betegnelsens fond, var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond i lovens forstand, men havde karakter af en rentenydelseskapital (j.nr. 1988- 711-89). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke var tænkt etableret en institution af mere varig karakter, men at institutionen skulle ophøre med at eksistere, når rentenyderen afgik ved døden. Kapitalen faldt ved rentenyderens død i arv til en afholdsforening.

VIII. Afslutning.

Fondsregistrets almindelige fastlæggelse af fondsbegrebet i det enkelte tilfælde er, som nævnt ovenfor, ophørt ved lovændringen den 1. januar 1992.

Den hermed beskrevne fastlæggelse af fondsafgrænsningen i relation til visse typiske tilfældegrupper er ikke udtømmende. Det har været Fondsregistrets generelle erfaring, at den begrebsmæssige afgrænsning af fonde undertiden kan være forbundet med betydelig tvivl, og at det altid har været nødvendigt at foretage en konkret og samlet bedømmelse af hver enkelt sag i lyset af de synspunkter, der er nævnt ovenfor.

foretage en konkret og samlet bedømmelse af hver enkelt sag i lyset af de synspunkter, der er nævnt ovenfor.

TSS-cirkulære 1998-29 Godkendelse af transfer pricing ændringer mv.

1.

Ved lov nr. 131 af 25/2 1998 (lovforslag L 84 - oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) indsattes § 3 B i skattekontrolloven. Loven er nærmere omtalt i Skatteministeriets cirkulære nr. 84 af 15/5 1998.

Formålet med loven er at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og derved korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af grænserne (transfer pricing). Dette skete ved bl.a. at indføre særlige udvidede oplysnings- og dokumentationsforpligtelser i transfer pricing tilfælde.

Samtidig indførtes en særlig godkendelsesprocedure i transfer pricing sager, jf. § 3 B, stk. 5, 2. pkt. Godkendelsesproceduren indebærer, at en skattemyndighed, som i grænseoverskridende tilfælde ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, som ville være fastsat, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (arms længde prisen), i alle tilfælde skal indhente godkendelse hos den centrale told- og skatteforvaltning.

Godkendelse skal indhentes såvel i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil forhøje den skattepligtige indkomst, som i tilfælde, hvor skattemyndigheden (på den skattepligtiges begæring) vil nedsætte den skattepligtige indkomst, herunder når der er tale om en såkaldt korresponderende nedsættelse i forbindelse med udenlandske forhøjelser.

2.

Efter loven er virkningstidspunktet for godkendelsesproceduren indkomståret 1999.

Af hensyn til Told- og Skattestyrelsens tilsyn med transfer pricing området og sikring af en ensartet ligning over hele landet pålægges de skatteansættende myndigheder imidlertid allerede nu at indhente forudgående godkendelse til transfer pricing ændringer (både forhøjelser og nedsættelser) for så vidt angår juridiske personer, bortset fra dødsboer.

Der skal indhentes godkendelse uanset, om den skatteansættende myndighed er en kommune, en told- og skatteregion eller Selskabsrevisionsafdelingen i Told- og Skattestyrelsen.

3

. Der skal også indhentes godkendelse i tilfælde, hvor én skattemyndighed (f.eks. en told- og skatteregion) som en følge af revisions- eller kontrolvirksomhed vil ændre en skatteansættelse foretaget af en anden skattemyndighed (f.eks. en kommune).

4.

Cirkulæret træder i kraft og har virkning fra og med den 15. november 1998. D.v.s., at for så vidt angår for forhøjelser af den skattepligtige indkomst, skal der indhentes godkendelse i relation til agterskrivelser, der afsendes den 15. november 1998 eller senere. For nedsættelser, herunder korresponderende nedsættelser, er det afgørende om den skattepligtige får meddelt tilladelse til nedsættelse den 15. november 1998 eller senere.

5.

Anmodningen om godkendelse indsendes direkte til kontoret for International Selskabsbeskatning i Told- og Skattestyrelsen, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Kontoret, der henhører under Selskabsbeskatningsafdelingen, er også kompetent myndighed for så vidt angår transfer pricing sager i relation til de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler og EF-Voldgiftskonventionen.

6.

Dette cirkulære omfatter ikke fysiske personer og dødsboer. For disse skattepligtige skal der først indhentes godkendelse fra og med indkomståret 1999, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, 2. pkt.

Frantz Howitz ; /Lisbeth Rasmussen

TSS-cirkulære 2001-41: Sambeskatning af selskaber mv.

Indledning

Ligningsrådet har for så vidt angår livforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber fastsat en ny betingelse 1.5 med baggrund i Skattedepartementet offentliggjorte afgørelse SKM2001.521 DEP . Ændring af teksten i betingelse 1.3 er alene en præcisering af gældende praksis. Herudover er der ikke fastsat nye betingelser eller vilkår. Der er herefter alene foretaget ændringer af redaktionel karakter.

Cirkulæret gælder fra og med indkomståret 2002.

Brugere, som ønsker en samlet vejledning om reglerne om sambeskatning af selskaber henvises til Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for Aktionærer og Selskaber.

Sambeskatning af selskaber mv.

Ligningsrådet har i medfør af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 fastsat følgende vedrørende sambeskatning af selskaber, der har virkning fra og med indkomståret 2002

Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at tillade sambeskatning.

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de under punkt 1 angivne betingelser er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning på de vilkår, som er angivet under punkt 2.

Betingelser

1. Selskaberne skal have samme regnskabsår.

1.1. Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt. Det samme gælder, hvis moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

1.2. Ejerforholdet, jf. selskabsskattelovens § 31, skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra tilfælde hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, eller, hvor moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen, eller hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation.

1.3. Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades normalt kun, hvis denne ophævelse samt genindtræden er forretningsmæssigt begrundet. Ansøgning om fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet.

1.4. Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

1.5. Hvad angår livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber, der omfattes af SEL § 3. stk. 10, henvises der til SKM2001.521.DEP.

2. Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. For tiden gælder følgende

Vilkår

2.1. Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

2.2. For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 - følgende

Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, eller efter ligningslovens § 33 vedrørende betalt udbytteskat. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

2.3. Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2., at det enkelte selskab ejer mindst 25 % af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.2. anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, sammenholdt med stk. 11, er pligt til førelse af en fradragskonto.

2.4. Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

2.5. Under sambeskatningen fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, ligningslovens § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det er en forudsætning for anvendelse af den under 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden.

2.5.1. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv.

2.5.2. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes den gældende selskabsskatteprocent, som er anført i selskabsskattelovens § 17, stk. 1. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse.

2.5.3. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet.

2.6. Det påhviler et her i landet hjemmehørende moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske selskabs årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt dette vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af skattemyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

2.7. Regnskaber for udenlandske selskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner. Tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet træffes af den skatteansættende myndighed.

2.8. Reglerne i afskrivningslovens kapitel 4 om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab.

Reglerne i lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i samme lovbekendtgørelses § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

2.9. Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

2.10. Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt. Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

2.11. Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation af datterselskabet kan fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15 ikke ske i det omfang, underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, jf. vilkår 2.4.

3. Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet.

3.1. Klage over nægtet sambeskatning stiles til Ligningsrådet og indsendes til den told- og skatteregion, hvorunder moderselskabet hører.

Klage over afgørelser om nægtet sambeskatning truffet af Direktoratet for Københavns Skatte- og Registerforvaltning og Frederiksberg Økonomidirektorat, Skatteafdelingen, stiles til Ligningsrådet og indsendes til henholdsvis Told- og Skatteregion København, Tagensvej 135, 2200 København N og Told- og Skatteregion Frederiksberg, Finsensvej 15, 2000 Frederiksberg.

Klage over afgørelser om nægtet sambeskatning truffet af told- og skatteregioner, der er skatteansættende myndighed, stiles til Ligningsrådet og indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

3.2. Skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet.

4. Med nærværende cirkulære ophæves cirkulære nr. 206 af 21. december 2000 (TSS-cirkulære 2000-44), som gælder for indkomståret 2001. Det skal fremhæves, at ændringer i retskilder med forrang fremfor cirkulæret (f.eks. love og retspraksis) kan medføre ændringer i cirkulæret, som ikke er indarbejdet.

Ole Kjær

/Niels Kristensen

Henvisninger 2001; SKM - TfS - SKAT

SKM2001.666.VLR

TfS 2001, 827

Skat 2001.775

SKM2001.665.ØLR

TfS 2001, 650

Skat 2001.562

SKM2001.664.ØLR

TfS 2001, 634

Skat 2001.611

SKM2001.663.VLR

TfS 2001, 913

Skat 2002.41

SKM2001.662.ØLR

TfS 2001, 853

Skat 2002.400

SKM2001.661.ØLR

TfS 2002, 68

Skat 2001.873

SKM2001.660.HR

TfS 2001, 951

Skat 2001.927

SKM2001.659.ØLR

TfS 2001, 954

Skat 2001.861

SKM2001.658.TSS

TfS 2002, 145

Skat 2002.129

SKM2001.657.LR

TfS 2002, 86

Skat 2002.73

SKM2001.656.LR

TfS 2002, 87

Skat 2002.176

SKM2001.655.ØLR

TfS 2002, 66

Skat 2001.958

SKM2001.654.ØLR

TfS 2001, 982

Skat 2001.904

SKM2001.653.TSS

TfS 2002, 105

Skat 2002.75

SKM2001.652.TSS

TfS 2002, 78

Skat 2002.74

SKM2001.651.TSS

TfS 2002, 79

Skat 2002.76

SKM2001.650.VLR

TfS 2001, 956

Skat 2001.906

SKM2001.649.ØLR

TfS 2001, 854

Skat 2001.793

SKM2001.648.ØLR

TfS 2001, 631

Skat 2001.532

SKM2001.647.ØLR

TfS 2002, 69

Skat 2001.847

SKM2001.646.TSS

TfS 2002, 108

Skat 2002.72

SKM2001.645.TSS

TfS 2002, 110

Skat 2002.130

SKM2001.644.TSS

TfS 2002, 109

Skat 2002.104

SKM2001.643.ØLR

TfS 2001, 953

Skat 2001.903

SKM2001.642.VLR

TfS 2002, 60

Skat 2001.871

SKM2001.641.ØLR

TfS 2001, 633

Skat 2001.560

SKM2001.640.VLR

TfS 2001, 399

Skat 2001.334

SKM2001.639.BR

TfS 2001, 637

Skat 2001.564

SKM2001.638.LR

TfS 2002, 75

Skat 2002.48

SKM2001.637.LR

TfS 2002, 76

Skat 2002.49

SKM2001.636.LR

TfS 2002, 140

Skat 2002.47

SKM2001.635.ØLR

TfS 2001, 930

Skat 2001.870

SKM2001.634.TSS

TfS 2002, 107

Skat 2002.105

SKM2001.633.LSR

TfS 2002, 118

Skat 2002.42

SKM2001.632.LSR

TfS 2002, 122

Skat 2002.43

SKM2001.631.LSR

TfS 2002, 121

Skat 2002.64

SKM2001.630.LSR

TfS 2002, 133

Skat 2002.65

SKM2001.629.LSR

TfS 2002, 120

Skat 2002.63

SKM2001.628.LSR

TfS 2002, 119

Skat 2002.62

SKM2001.627.ØLR

TfS 2001, 931

Skat 2001.862

SKM2001.626.VLR

TfS 2001, 932

Skat 2001.846

SKM2001.625.ØLR

TfS 2002, 183

Skat 2001.788

SKM2001.624.HR

TfS 2001, 896

Skat 2001.844

SKM2001.623.VLR

Skat 2001.683

SKM2001.622.LSR

TfS 2002, 71

Skat 2002.44

SKM2001.621.LSR

TfS 2002, 134

Skat 2002.66

SKM2001.620. LSR

TfS 2002, 70

Skat 2002.61

SKM2001.619.VLR

TfS 2002, 160

Skat 2001.822

SKM2001.618.ØLR

TfS 2001, 911

Skat 2001.863

SKM2001.617.TSS

TfS 2002, 106

Skat 2002.131

SKM2001.616.VLR

TfS 2001, 900

Skat 2001.819

SKM2001.615.LSR

TfS 2002, 135

Skat 2002.67

SKM2001.614.LSR

TfS 2002, 72

Skat 2002.68

SKM2001.613.LSR

TfS 2002, 73

Skat 2002.45

SKM2001.612.LSR

TfS 2002, 74

Skat 2002.69

SKM2001.611.LSR

TfS 2002, 136

Skat 2002.70

SKM2001.610.LSR

TfS 2002, 137

Skat 2002.71

SKM2001.609.LSR

TfS 2002, 138

Skat 2002.46

SKM2001.608.HR

TfS 2001, 910

Skat 2001.817

SKM2001.607.ØLR

TfS 2001, 899

Skat 2001.848

SKM2001.606.ØLR

TfS 2001, 758

Skat 2001.685

SKM2001.605.DEP

TfS 2002, 44

Skat 2002.23

SKM2001.604.HR

TfS 2001, 898

Skat 2001.456

SKM2001.603.VLR

TfS 2001, 878

Skat 2001.821

SKM2001.602.VLR

TfS 2001, 766

Skat 2001.751

SKM2001.601.ØLR

TfS 2002, 230

SKM2001.600.LSR

TfS 2002, 43

Skat 2002.20

SKM2001.599.LSR

TfS 2002, 170

Skat 2002.22

SKM2001.598.LSR

TfS 2002, 139

Skat 2002.21

SKM2001.597.ØLR

TfS 2002, 40

Skat 2002.266

SKM2001.596.VLR

TfS 2002, 61

Skat 2002.124

SKM2001.595.HR

TfS 2001, 869

Skat 2001.701

SKM2001.594.DEP

TfS 2002, 124

Skat 2002.12

SKM2001.593.DEP

TfS 2002, 141

Skat 2002.10

SKM2001.592.ØLR

TfS 2002, 12

Skat 2001.599

SKM2001.591.VLR

TfS 2001, 901

Skat 2001.824

SKM2001.590.VLR

TfS 2001, 902

Skat 2001.823

SKM2001.589.VLR

TfS 2001, 857

Skat 2001.791

SKM2001.588.LSR

TfS 2001, 987

Skat 2001.937

SKM2001.587.LSR

TfS 2002, 13

Skat 2001.942

SKM2001.586.LSR

TfS 2002, 62

Skat 2001.941

SKM2001.585.LSR

TfS 2001, 989

Skat 2001.943

SKM2001.584.LSR

TfS 2002, 5

Skat 2001.938

SKM2001.583.LSR

TfS 2001, 986

Skat 2001.936

SKM2001.582.ØLR

TfS 2001, 825

Skat 2001.789

SKM2001.581.VLR

TfS 2001, 858

Skat 2001.910

SKM2001.580.TSS

TfS 2001, 979

Skat 2001.945

SKM2001.579.LR

TfS 2002, 7

Skat 2001.947

SKM2001.578.LR

TfS 2001, 990

Skat 2001.948

SKM2001.577.LSR

TfS 2002, 41

Skat 2001.939

SKM2001.576.LSR

TfS 2002, 14

Skat 2001.944

SKM2001.575.LSR

TfS 2001, 988

Skat 2001.940

SKM2001.574.VLR

TfS 2002, 4

Skat 2001.727

SKM2001.573.VLR

TfS 2001, 957

Skat 2001.728

SKM2001.572.ØLR

TfS 2002, 2

Skat 2001.674

SKM2001.571.ØLR

TfS 2001, 983

Skat 2001.581

SKM2001.570.ØLR

TfS 2002, 3

Skat 2001.538

SKM2001.569.VLR

TfS 2001, 984

Skat 2001.539

SKM2001.568.VLR

TfS 2001, 985

SKM2001.567.VLR

TfS 2001, 959

Skat 2001.443

SKM2001.566.VLR

TfS 2001, 958

Skat 2001.626

SKM2001.565.VLR

TfS 2001, 960

Skat 2001.221

SKM2001.564.VLR

TfS 2001, 856

Skat 2001.790

SKM2001.563.HR

TfS 2001, 755

Skat 2001.749

SKM2001.562.ØLR

TfS 2001, 730

Skat 2001.640

SKM2001.561.LR

TfS 2001, 972

Skat 2001.949

SKM2001.560.LR

TfS 2001, 968

Skat 2001.946

SKM2001.559.VLR

TfS 2001, 759

Skat 2001.719

SKM2001.558.VLR

TfS 2001, 870

Skat 2001.724

SKM2001.557.LR

TfS 2002, 16

Skat 2001.921

SKM2001.556.LR

TfS 2002, 17

Skat 2001.923

SKM2001.555.LR

TfS 2002, 18

Skat 2002.109

SKM2001.554.DEP

TfS 2001, 974

Skat 2001.877

SKM2001.553.ØLR

TfS 2001, 955

Skat 2001.911

SKM2001.552.TSS

TfS 2001, 909

Skat 2001.876

SKM2001.551.LSR

TfS 2001, 938

Skat 2001.918

SKM2001.550.LSR

TfS 2001, 966

Skat 2001.919

SKM2001.549.LSR

TfS 2001, 961

Skat 2001.915

SKM2001.548.LSR

TfS 2001, 935

Skat 2001.916

SKM2001.547.LSR

TfS 2001, 934

Skat 2001.912

SKM2001.546.LSR

TfS 2001, 936

Skat 2001.917

SKM2001.545.ØLR

TfS 2001, 826

Skat 2001.774

SKM2001.544.VLR

TfS 2001, 828

Skat 2001.750

SKM2001.543.VLR

TfS 2001, 859

Skat 2001.723/794

SKM2001.542.ØLR

TfS 2001, 765

Skat 2001.725

SKM2001.541.ØLR

TfS 2001, 739

Skat 2001.682

SKM2001.540.LR

TfS 2001, 919

Skat 2001.920

SKM2001.539.HR

TfS 2001, 756

Skat 2001.671

SKM2001.538.HR

TfS 2001, 494

Skat 2001.419

SKM2001.537.LSR

TfS 2001, 967

Skat 2001.913

SKM2001.536.LSR

TfS 2001, 914

Skat 2001.914

SKM2001.535.TSS

TfS 2002, 9

Skat 2001.883

SKM2001.534.DEP

TfS 2001, 921

Skat 2001.878

SKM2001.533.VLR

TfS 2001, 912

Skat 2001.820

SKM2001.532.ØLR

TfS 2001, 729

Skat 2001.654

SKM2001.531.ØLR

TfS 2001, 381

Skat 2001.344

SKM2001.530.LR

TfS 2001, 918

Skat 2001.890

SKM2001.529.LR

TfS 2001, 940

Skat 2001.892

SKM2001.528.LR

TfS 2001, 915

Skat 2001.891

SKM2001.527.LR

TfS 2001, 943

Skat 2001.922

SKM2001.526.LR

TfS 2001, 941

Skat 2001.889

SKM2001.525.LR

TfS 2001, 942

Skat 2001.888

SKM2001.524.LR

TfS 2001, 971

Skat 2001.882

SKM2001.523.LR

TfS 2001, 969

Skat 2001.880

SKM2001.522.LR

TfS 2001, 944

Skat 2001.887

SKM2001.521.DEP

TfS 2001, 950

Skat 2002.11

SKM2001.520.VLR

TfS 2001, 795

Skat 2001.720

SKM2001.519.HR

TfS 2001, 728

Skat 2001.669

SKM2001.518.HR

TfS 2001, 727

Skat 2001.670

SKM2001.517.VLR

TfS 2001, 665

Skat 2001.609

SKM2001.516.LR

TfS 2001, 917

Skat 2001.886

SKM2001.515.ØLR

TfS 2001, 757

Skat 2001.703

SKM2001.514.VLR

TfS 2001, 767

Skat 2001.702

SKM2001.513.HR

TfS 2001, 719

Skat 2001.639

SKM2001.512.ØLR

TfS 2001, 740

Skat 2001.684

SKM2001.511.VLR

TfS 2001, 731

Skat 2001.672

SKM2001.510.TSS

TfS 2001, 920

Skat 2001.884

SKM2001.509.LR

TfS 2001, 916

Skat 2001.885

SKM2001.508.VLR

TfS 2001, 745

Skat 2001.657

SKM2001.507.HR

TfS 2001, 702

Skat 2001.622

SKM2001.506.ØLR

TfS 2001, 632

Skat 2001.533

SKM2001.505.LR

TfS 2001, 893

Skat 2001.881

SKM2001.504.ØLR

TfS 2001, 649

Skat 2001.561

SKM2001.503.VLR

TfS 2001, 667

Skat 2001.509

SKM2001.502.HR

TfS 2001, 569

Skat 2001.489

SKM2001.501.ØLR

TfS 2001, 570

Skat 2001.510

SKM2001.500.HR

TfS 2001, 461

Skat 2001.457

SKM2001.499.ØLR

TfS 2001, 444

Skat 2001.371

SKM2001.498.HR

TfS 2001, 422

Skat 2001.348

SKM2001.497.HR

TfS 2001, 545

Skat 2001.490

SKM2001.496.VLR

TfS 2001, 445

Skat 2001.368

SKM2001.495.HR

TfS 2001, 368

Skat 2001.330

SKM2001.494.VLR

TfS 2001, 384

Skat 2001.343

SKM2001.493.LR

TfS 2002, 15

Skat 2002.108

SKM2001.492.VLR

TfS 2001, 742

Skat 2001.655

SKM2001.491.VLR

TfS 2001, 743

Skat 2001.656

SKM2001.490.VLR

TfS 2001, 744

Skat 2001.673

SKM2001.489.ØLR

TfS 2001, 704

Skat 2001.624

SKM2001.488.HR

TfS 2001, 703

Skat 2001.623

SKM2001.487.VLR

TfS 2001, 547

Skat 2001.468

SKM2001.486.VLR

TfS 2001, 599

Skat 2001.601

SKM2001.485.VLR

TfS 2001, 398

Skat 2001.317

SKM2001.484.TSS

TfS 2001, 867

Skat 2001.857

SKM2001.483.HR

TfS 2001, 493

Skat 2001.455

SKM2001.482.VLR

TfS 2001, 598

Skat 2001.600

SKM2001.481.VLR

TfS 2001, 635

Skat 2001.559

SKM2001.480.ØLR

Skat 2001.470

SKM2001.479.HR

TfS 2001, 586

Skat 2001.531

SKM2001.478.VLR

TfS 2001, 612

Skat 2001.537

SKM2001.477.ØLR

TfS 2001, 477

Skat 2001.422

SKM2001.476.ØLR

TfS 2001, 463

Skat 2001.424

SKM2001.475.VLR

TfS 2001, 426

Skat 2001.352

SKM2001.474.LSR

TfS 2001, 962

Skat 2001.850

SKM2001.473.LSR

TfS 2001, 964

Skat 2001.853

SKM2001.472.LSR

TfS 2001, 963

Skat 2001.852

SKM2001.471.LSR

TfS 2001, 904

Skat 2001.826

SKM2001.470.LSR

TfS 2001, 937

Skat 2001.829

SKM2001.469.LSR

TfS 2002, 42

Skat 2001.833

SKM2001.468.LSR

TfS 2001, 939

Skat 2001.832

SKM2001.467.LSR

TfS 2002, 6

Skat 2001.828

SKM2001.466.LSR

TfS 2001, 965

Skat 2001.831

SKM2001.465.LR

TfS 2001, 970

Skat 2001.839

SKM2001.464.LR

TfS 2001, 906

Skat 2001.838

SKM2001.463.LR

TfS 2001, 907

Skat 2001.840

SKM2001.462.TSS

TfS 2001, 973

Skat 2001.837

SKM2001.461.LSR

TfS 2001, 880

Skat 2001.856

SKM2001.460.LSR

TfS 2001, 905

Skat 2001.854

SKM2001.459.LSR

TfS 2001, 882

Skat 2001.834

SKM2001.458.LSR

TfS 2001, 879

Skat 2001.855

SKM2001.457.LSR

TfS 2001, 883

Skat 2001.835

SKM2001.456.LSR

TfS 2001, 881

Skat 2001.827

SKM2001.455.LSR

TfS 2001, 885

Skat 2001.836

SKM2001.454.LSR

TfS 2001, 884

Skat 2001.830

SKM2001.453.LSR

TfS 2001, 903

Skat 2001.851

SKM2001.452.VLR

TfS 2001, 652

Skat 2001.558

SKM2001.451.VLR

TfS 2001, 597

Skat 2001.507

SKM2001.450.ØLR

TfS 2001, 587

Skat 2001.508

SKM2001.449.ØLR

TfS 2001, 546

Skat 2001.491

SKM2001.448.ØLR

TfS 2001, 479

Skat 2001.341

SKM2001.447.ØLR

TfS 2001, 396

Skat 2001.351

SKM2001.446.LR

TfS 2001, 871

Skat 2001.812

SKM2001.445.TSS

TfS 2001, 866

Skat 2001.811

SKM2001.444.TSS

TfS 2001, 867

Skat 2001.809

SKM2001.443.LR

TfS 2001, 887

Skat 2001.858

SKM2001.442.VLR

Skat 2001.423

SKM2001.441.VLR

TfS 2001, 666

Skat 2001.610

SKM2001.440.VLR

TfS 2001, 611

Skat 2001.469

SKM2001.439.ØLR

TfS 2001, 476

Skat 2001.397

SKM2001.438.LR

TfS 2002, 88

Skat 2001.813

SKM2001.437.ØLR

TfS 2001, 496

Skat 2001.442

SKM2001.436.VLR

TfS 2001, 200

Skat 2001.195

SKM2001.435.DEP

TfS 2001, 975

Skat 2001.810

SKM2001.434.HR

TfS 2001, 952

Skat 2001.805

SKM2001.433.ØLR

TfS 2001, 480

Skat 2001.372

SKM2001.432.VLR

TfS 2001, 482

Skat 2001.421

SKM2001.431.VLR

TfS 2001, 446

Skat 2001.370

SKM2001.430.ØLR

TfS 2001, 383

Skat 2001.301

SKM2001.429.VLR

TfS 2001, 201

Skat 2001.180

SKM2001.428.VLR

TfS 2001, 497

Skat 2001.420

SKM2001.427.VLR

TfS 2001, 481

Skat 2001.440

SKM2001.426.DEP

TfS 2001, 848

Skat 2001.798

SKM2001.425.LR

TfS 2001, 835

Skat 2001.801

SKM2001.424.LR

TfS 2001, 834

Skat 2001.799

SKM2001.423.TSS

TfS 2001, 824

Skat 2001.795

SKM2001.422.TSS

TfS 2001, 823

Skat 2001.796

SKM2001.421.DEP

TfS 2001, 849

Skat 2001.797

SKM2001.420.LR

TfS 2001, 833

Skat 2001.800

SKM2001.419.ØLR

TfS 2001, 462

Skat 2001.398

SKM2001.418.VLR

TfS 2001, 465

Skat 2001.367

SKM2001.417.VLR

TfS 2001, 371

Skat 2001.273

SKM2001.416.HR

TfS 2001, 309

Skat 2001.244

SKM2001.415.TSS

TfS 2001, 847

Skat 2001.780

SKM2001.414.TSS

TfS 2001, 836

Skat 2001.781

SKM2001.413.LR

TfS 2001, 832

Skat 2001.783

SKM2001.412.LSR

TfS 2001, 831

Skat 2001.761

SKM2001.411.VLR

TfS 2001, 447

Skat 2001.353

SKM2001.410.ØLR

TfS 2001, 443

Skat 2001.369

SKM2001.409.ØLR

TfS 2001, 495

Skat 2001.441

SKM2001.408.ØLR

TfS 2001, 464

Skat 2001.350

SKM2001.407.LSR

TfS 2001, 829

Skat 2001.776

SKM2001.406.VLR

TfS 2001, 675

Skat 2001.345/427

SKM2001.405.VLR

TfS 2001, 698

Skat 2001.447

SKM2001.404.VLR

TfS 2001, 697

Skat 2001.429

SKM2001.403.VLR

TfS 2001, 693

Skat 2001.444

SKM2001.402.VLR

TfS 2001, 696

Skat 2001.445

SKM2001.401.VLR

TfS 2001, 695

Skat 2001.428

SKM2001.400.VLR

TfS 2001, 694

Skat 2001.446

SKM2001.399.ØLR

TfS 2001, 674

Skat 2001.426/337

SKM2001.398.VLR

TfS 2001, 691

Skat 2001.425

SKM2001.397.VLR

TfS 2001, 692

Skat 2001.448

SKM2001.396.ØLR

TfS 2001, 380

Skat 2001.332

SKM2001.395.ØLR

TfS 2001, 478

Skat 2001.391

SKM2001.394.LR

TfS 2001, 808

Skat 2001.782

SKM2001.393.TSS

TfS 2001, 792

Skat 2001.778

SKM2001.392.TSS

TfS 2001, 793

Skat 2001.777

SKM2001.391.VLR

TfS 2001, 427

Skat 2001.342

SKM2001.390.ØLR

TfS 2001, 424

Skat 2001.349

SKM2001.389.ØLR

TfS 2001, 397

Skat 2001.333

SKM2001.388.HR

TfS 2001, 369

Skat 2001.331

SKM2001.387.TSS

TfS 2001, 822

Skat 2001.779

SKM2001.386.ØLR

TfS 2001, 357

Skat 2001.401

SKM2001.385.VLR

TfS 2001, 428

Skat 2001.300

SKM2001.384.VLR

TfS 2001, 362

Skat 2001.400

SKM2001.383.VLR

TfS 2001, 361

Skat 2001.430

SKM2001.382.ØLR

TfS 2001, 360

Skat 2001.181

SKM2001.381ØLR

TfS 2001, 382

Skat 2001.315

SKM2001.380.LSR

TfS 2001, 805

Skat 2001.732

SKM2001.379.LSR

TfS 2001, 806

Skat 2001.734

SKM2001.378.LSR

TfS 2001, 801

Skat 2001.762

SKM2001.377.LSR

TfS 2001, 800

Skat 2001.758

SKM2001.376.LSR

TfS 2001, 797

Skat 2001.755

SKM2001.375.LSR

TfS 2001, 796

Skat 2001.756

SKM2001.374.LSR

TfS 2001, 798

Skat 2001.757

SKM2001.373.LSR

TfS 2001, 804

Skat 2001.730

SKM2001.372.LSR

TfS 2001, 803

Skat 2001.729

SKM2001.371.LSR

TfS 2001, 770

Skat 2001.733

SKM2001.370.LSR

TfS 2001, 771

Skat 2001.736

SKM2001.369.LSR

TfS 2001, 807

Skat 2001.735

SKM2001.368.LSR

TfS 2001, 769

Skat 2001.731

SKM2001.367.LSR

TfS 2001, 830

Skat 2001.760

SKM2001.366.LSR

TfS 2001, 802

Skat 2001.763

SKM2001.365.LSR

TfS 2001, 768

Skat 2001.754

SKM2001.364.LSR

TfS 2001, 799

Skat 2001.759

SKM2001.363.DEP

TfS 2001, 754

Skat 2001.711

SKM2001.362.DEP

TfS 2001, 753

Skat 2001.710

SKM2001.361.TSS

TfS 2001, 752

Skat 2001.709

SKM2001.360.LR

TfS 2001, 760

Skat 2001.714

SKM2001.359.VLR

TfS 2001, 217

Skat 2001.184

SKM2001.358.VLR

TfS 2001, 364

Skat 2001.403

SKM2001.357.ØLR

TfS 2001, 214

Skat 2001.49

SKM2001.356.VLR

TfS 2001, 363

Skat 2001.402

SKM2001.355.ØLR

TfS 2001, 358

Skat 2001.404

SKM2001.354.VLR

TfS 2001, 365

Skat 2001.320

SKM2001.353.ØLR

TfS 2001, 359

Skat 2001.196

SKM2001.352.ØLR

TfS 2001, 213

Skat 2001.230

SKM2001.351.VLR

TfS 2001, 218

Skat 2001.131

SKM2001.350.ØLR

TfS 2001, 215

Skat 2001.897

SKM2001.349.ØLR

TfS 2001, 216

Skat 2001.695

SKM2001.348.DEP

TfS 2001, 776

Skat 2001.708

SKM2001.347.HR

TfS 2001, 423

Skat 2001.245

SKM2001.346.ØLR

TfS 2001, 199

Skat 2001.179

SKM2001.345.ØLR

TfS 2001, 311

Skat 2001.227

SKM2001.344.HR

TfS 2001, 198

Skat 2001.176

SKM2001.343.TSS

TfS 2001, 751

Skat 2001.712

SKM2001.342.TSS

TfS 2001, 748

Skat 2001.692

SKM2001.341.TSS

TfS 2001, 747

Skat 2001.691

SKM2001.340.LR

TfS 2001, 746

Skat 2001.693

SKM2001.339.LR

TfS 2001, 774

Skat 2001.695

SKM2001.338.TSS

TfS 2001, 750

Skat 2001.690

SKM2001.337.TSS

TfS 2001, 764

Skat 2001.689

SKM2001.336.VLR

TfS 2001, 313

Skat 2001.275

SKM2001.335.VLR

TfS 2001, 314

Skat 2001.247

SKM2001.334.ØLR

TfS 2001, 329

Skat 2001.274

SKM2001.333.LR

TfS 2001, 772

Skat 2001.694

SKM2001.332.LR

TfS 2001, 775

Skat 2001.696

SKM2001.331.LR

TfS 2001, 773

Skat 2001.677

SKM2001.330.LR

TfS 2001, 717

Skat 2001.676

SKM2001.329.LR

TfS 2001, 723

Skat 2001.678

SKM2001.328.LSR

TfS 2001, 722

Skat 2001.659

SKM2001.327.LSR

TfS 2001, 886

Skat 2001.660

SKM2001.326.LSR

TfS 2001, 705

Skat 2001.661

SKM2001.325.LSR

TfS 2001, 707

Skat 2001.663

SKM2001.324.LSR

TfS 2001, 721

Skat 2001.658

SKM2001.323.LSR

TfS 2001, 706

Skat 2001.662

SKM2001.322.LR

TfS 2001, 709

Skat 2001.645

SKM2001.321.LR

TfS 2001, 711

Skat 2001.647

SKM2001.320.LR

TfS 2001, 712

Skat 2001.648

SKM2001.319.LR

TfS 2001, 710

Skat 2001.646

SKM2001.318.TSS

TfS 2001, 716

Skat 2001.644

SKM2001.317.TSS

TfS 2001, 701

Skat 2001.633

SKM2001.316.TSS

TfS 2001, 679

Skat 2001.634

SKM2001.315.TSS

TfS 2001, 713

Skat 2001.636

SKM2001.314.LSR

TfS 2001, 688

Skat 2001.642

SKM2001.313.LSR

TfS 2001, 680

Skat 2001.612

SKM2001.312.LSR

TfS 2001, 684

Skat 2001.628

SKM2001.311.LSR

TfS 2001, 671

Skat 2001.632

SKM2001.310.LSR

TfS 2001, 669

Skat 2001.631

SKM2001.309.LSR

TfS 2001, 670

Skat 2001.630

SKM2001.308.LSR

TfS 2001, 687

Skat 2001.641

SKM2001.307.LSR

TfS 2001, 683

Skat 2001.627

SKM2001.306.LSR

TfS 2001, 689

Skat 2001.643

SKM2001.305.LSR

TfS 2001, 685

Skat 2001.629

SKM2001.304.LSR

TfS 2001, 589

Skat 2001.164

SKM2001.303.TSS

TfS 2001, 690

Skat 2001.635

SKM2001.302.LSR

TfS 2001, 682

Skat 2001.615

SKM2001.301.LSR

TfS 2001, 672

Skat 2001.617

SKM2001.300.LSR

TfS 2001, 686

Skat 2001.616

SKM2001.299.LSR

TfS 2001, 681

Skat 2001.613

SKM2001.298.LSR

TfS 2001, 708

Skat 2001.614

SKM2001.297.LSR

TfS 2001, 406

Skat 2001.360

SKM2001.296.TSS

TfS 2001, 648

Skat 2001.618

SKM2001.295.TSS

TfS 2001, 673

Skat 2001.620

SKM2001.294.LR

TfS 2001, 655

Skat 2001.619

SKM2001.293.DEP

TfS 2001, 663

Skat 2001.602

SKM2001.292.LSR

TfS 2001, 600

Skat 2001.566

SKM2001.291.TSS

TfS 2001, 658

Skat 2001.593

SKM2001.290.LR

TfS 2001, 638

Skat 2001.596

SKM2001.289.LR

TfS 2001, 639

Skat 2001.591

SKM2001.288.LSR

TfS 2001, 405

Skat 2001.359

SKM2001.287.LR

TfS 2001, 642

Skat 2001.598

SKM2001.286.LR

TfS 2001, 641

Skat 2001.595

SKM2001.285.LR

TfS 2001, 656

Skat 2001.597

SKM2001.284.TSS

TfS 2001, 643

Skat 2001.590

SKM2001.283.LSR

TfS 2001, 621

Skat 2001.573

SKM2001.282.LSR

TfS 2001, 616

Skat 2001.570

SKM2001.281.LSR

TfS 2001, 620

Skat 2001.572

SKM2001.280.LSR

TfS 2001, 613

Skat 2001.565

SKM2001.279.TSS

TfS 2001, 630

Skat 2001.583

SKM2001.278.DEP

TfS 2001, 596

Skat 2001.589

SKM2001.277.LSR

TfS 2001, 653

Skat 2001.567

SKM2001.276.LSR

TfS 2001, 654

Skat 2001.568

SKM2001.275.LSR

TfS 2001, 617

Skat 2001.571

SKM2001.274.LSR

TfS 2001, 615

Skat 2001.569

SKM2001.273.LSR

TfS 2001, 619

Skat 2001.543

SKM2001.272.LSR

TfS 2001, 614

Skat 2001.541

SKM2001.271.LSR

TfS 2001, 622

Skat 2001.544

SKM2001.270.LSR

TfS 2001, 618

Skat 2001.542

SKM2001.269.LSR

TfS 2001, 623

Skat 2001.574

SKM2001.268.TSS

TfS 2001, 645

Skat 2001.584

SKM2001.267.TSS

TfS 2001, 646

Skat 2001.585

SKM2001.266.TSS

TfS 2001, 647

Skat 2001.586

SKM2001.265.TSS

TfS 2001, 629

Skat 2001.587

SKM2001.264.TSS

TfS 2001, 628

Skat 2001.588

SKM2001.263.LR

TfS 2001, 640

Skat 2001.576

SKM2001.262.LSR

TfS 2001, 402

Skat 2001.355

SKM2001.261.LSR

TfS 2001, 404

Skat 2001.358

SKM2001.260.LSR

TfS 2001, 407

Skat 2001.361

SKM2001.259.LSR

TfS 2001, 403

Skat 2001.357

SKM2001.258.LSR

TfS 2001, 401

Skat 2001.356

SKM2001.257.LSR

TfS 2001, 516

Skat 2001.517

SKM2001.256.TSS

TfS 2001, 610

Skat 2001.575

SKM2001.255.LR

TfS 2001, 604

Skat 2001.552

SKM2001.254.LR

TfS 2001, 603

Skat 2001.527

SKM2001.253.LR

TfS 2001, 605

Skat 2001.528

SKM2001.252.LR

TfS 2001, 602

Skat 2001.551

SKM2001.251.LR

TfS 2001, 601

Skat 2001.526

SKM2001.250.LR

TfS 2001, 606

Skat 2001.529

SKM2001.249.TSS

TfS 2001, 607

Skat 2001.525

SKM2001.248.LSR

TfS 2001, 510

Skat 2001.511

SKM2001.247.LSR

TfS 2001, 519

Skat 2001.521

SKM2001.246.LSR

TfS 2001, 521

Skat 2001.545

SKM2001.245.LSR

TfS 2001, 520

Skat 2001.522

SKM2001.244.LSR

TfS 2001, 518

Skat 2001.519

SKM2001.243.LSR

TfS 2001, 512

Skat 2001.512

SKM2001.242.TSS

TfS 2001, 585

Skat 2001.548

SKM2001.241.LR

TfS 2001, 590

Skat 2001.550

SKM2001.240.LSR

TfS 2001, 523

Skat 2001.546

SKM2001.239.LSR

TfS 2001, 524

Skat 2001.547

SKM2001.238.LSR

TfS 2001, 515

Skat 2001.518

SKM2001.237.LSR

TfS 2001, 517

Skat 2001.520

SKM2001.236.LSR

TfS 2001, 514

Skat 2001.516

SKM2001.235.TSS

TfS 2001, 627

Skat 2001.549

SKM2001.234.TSS

TfS 2001, 584

Skat 2001.592

SKM2001.233.TSS

TfS 2001, 568

Skat 2001.594

SKM2001.232.LSR

TfS 2001, 513

Skat 2001.514

SKM2001.231.LSR

TfS 2001, 511

Skat 2001.513

SKM2001.230.LR

TfS 2001, 573

Skat 2001.502

SKM2001.229.LR

TfS 2001, 572

Skat 2001.500

SKM2001.228.TSS

TfS 2001, 550

Skat 2001.496

SKM2001.227.LR

TfS 2001, 549

Skat 2001.501

SKM2001.226.TSS

TfS 2001, 567

Skat 2001.495

SKM2001.225.LSR

TfS 2001, 522

Skat 2001.523

SKM2001.224.TSS

TfS 2001, 544

Skat 2001.493

SKM2001.223.TSS

TfS 2001, 533

Skat 2001.494

SKM2001.222.LR

TfS 2001, 537

Skat 2001.476/497

SKM2001.221.LR

TfS 2001, 536

Skat 2001.477/498

SKM2001.220.LR

TfS 2001, 540

Skat 2001.478

SKM2001.219.LR

TfS 2001, 657

Skat 2001.479

SKM2001.218.TSS

TfS 2001, 574

Skat 2001.475

SKM2001.217.LR

TfS 2001, 538

Skat 2001.460

SKM2001.216.LR

TfS 2001, 539

Skat 2001.466

SKM2001.215.TSS

TfS 2001, 532

Skat 2001.473

SKM2001.214.LR

TfS 2001, 535

Skat 2001.465

SKM2001.213.LSR

TfS 2001, 331

Skat 2001.303

SKM2001.212.LSR

TfS 2001, 337

Skat 2001.308

SKM2001.211.LSR

TfS 2001, 339

Skat 2001.311

SKM2001.210.LSR

TfS 2001, 334

Skat 2001.306

SKM2001.209.LSR

TfS 2001, 333

Skat 2001.305

SKM2001.208.LSR

TfS 2001, 336

Skat 2001.309

SKM2001.207.LSR

TfS 2001, 332

Skat 2001.304

SKM2001.206.LSR

TfS 2001, 338

Skat 2001.310

SKM2001.205.LSR

TfS 2001, 335

Skat 2001.307

SKM2001.204.LSR

TfS 2001, 340

Skat 2001.312

SKM2001.203.LSR

TfS 2001, 548

Skat 2001.515

SKM2001.202.LR

TfS 2001, 525

Skat 2001.464

SKM2001.201.LR

TfS 2001, 526

Skat 2001.463

SKM2001.200.TSS

TfS 2001, 509

Skat 2001.459

SKM2001.199.LR

TfS 2001, 527

Skat 2001.462

SKM2001.198.LR

TfS 2001, 528

Skat 2001.461

SKM2001.197.LR

TfS 2001, 498

Skat 2001.450

SKM2001.196.LR

TfS 2001, 484

Skat 2001.451

SKM2001.195.TSS

TfS 2001, 474

Skat 2001.474

SKM2001.194.TSS

TfS 2001, 460

Skat 2001.405

SKM2001.193.TSS

TfS 2001, 459

Skat 2001.407

SKM2001.192.TSS

TfS 2001, 468

Skat 2001.411

SKM2001.191.TSS

TfS 2001, 467

Skat 2001.452

SKM2001.190.LR

TfS 2001, 449

Skat 2001.408

SKM2001.189.LR

TfS 2001, 448

Skat 2001.409

SKM2001.188.TSS

TfS 2001, 442

Skat 2001.406

SKM2001.187.LR

TfS 2001, 450

Skat 2001.410

SKM2001.186.HR

TfS 2001, 291

Skat 2001.246

SKM2001.185.HR

TfS 2001, 231

Skat 2001.215

SKM2001.184.ØLR

TfS 2001, 349

Skat 2001.287

SKM2001.183.HR

TfS 2001, 290

Skat 2001.243

SKM2001.182.VLR

TfS 2001, 296

Skat 2001.248

SKM2001.181.VLR

TfS 2001, 330

Skat 2001.219

SKM2001.180.VLR

TfS 2001, 315

Skat 2001.249

SKM2001.179.DEP

TfS 2001, 432

Skat 2001.378

SKM2001.178.DEP

TfS 2001, 420

Skat 2001.377

SKM2001.177.DEP

TfS 2001, 430

Skat 2001.376

SKM2001.176.VLR

TfS 2001, 316

Skat 2001.226

SKM2001.175.VLR

TfS 2001, 262

Skat 2001.229

SKM2001.174.VLR

TfS 2001, 372

Skat 2001.291

SKM2001.173.VLR

TfS 2001, 202

Skat 2001.142

SKM2001.172.ØLR

TfS 2001, 292

Skat 2001.220

SKM2001.171.ØLR

TfS 2001, 310

Skat 2001.288

SKM2001.170.ØLR

TfS 2001, 350

Skat 2001.289

SKM2001.169.ØLR

TfS 2001, 293

Skat 2001.228

SKM2001.168.ØLR

TfS 2001, 370

Skat 2001.302

SKM2001.167.DEP

TfS 2001, 118

Skat 2001.91

SKM2001.166.ØLR

TfS 2001, 109

Skat 2001.

SKM2001.165.DEP

TfS 2001, 181

Skat 2001.167

SKM2001.164.VLR

TfS 2001, 173

Skat 2001.

SKM2001.163.TSS

TfS 2001, 431

Skat 2001.379

SKM2001.162.TSS

TfS 2001, 458

Skat 2001.431

SKM2001.161.TSS

TfS 2001, 419

Skat 2001.380

SKM2001.160.LR

TfS 2001, 429

Skat 2001.381

SKM2001.159.LSR

TfS 2001, 252

Skat 2001.258

SKM2001.158.LSR

TfS 2001, 272

Skat 2001.254

SKM2001.157.LSR

TfS 2001, 279

Skat 2001.259

SKM2001.156.LSR

TfS 2001, 257

Skat 2001.264

SKM2001.155.LSR

TfS 2001, 277

Skat 2001.233

SKM2001.154.LSR

TfS 2001, 251

Skat 2001.257

SKM2001.153.LSR

TfS 2001, 274

Skat 2001.256

SKM2001.152.LSR

TfS 2001, 273

Skat 2001.255

SKM2001.151.LSR

TfS 2001, 278

Skat 2001.235

SKM2001.150.LSR

TfS 2001, 255

Skat 2001.261

SKM2001.149.LSR

TfS 2001, 253

Skat 2001.260

SKM2001.148.LSR

TfS 2001, 280

Skat 2001.236

SKM2001.147.LSR

TfS 2001, 254

Skat 2001.237

SKM2001.146.LSR

TfS 2001, 276

Skat 2001.232

SKM2001.145.LSR

TfS 2001, 275

Skat 2001.234

SKM2001.144.LSR

TfS 2001, 256

Skat 2001.263

SKM2001.143.LSR

TfS 2001, 281

Skat 2001.262

SKM2001.142.VLR

TfS 2001, 248

Skat 2001.177

SKM2001.141.ØLR

TfS 2001, 312

Skat 2001.191

SKM2001.140.VLR

TfS 2001, 317

Skat 2001.193

SKM2001.139.HR

TfS 2001, 232

SKM2001.138.HR

TfS 2001, 233

Skat 2001.188

SKM2001.137.TSS

TfS 2001, 348

Skat 2001.322

SKM2001.136.LR

TfS 2001, 353

Skat 2001.323

SKM2001.135.LR

TfS 2001, 352

Skat 2001.324

SKM2001.134.LR

TfS 2001, 354

Skat 2001.325

SKM2001.133.LR

TfS 2001, 355

Skat 2001.326

SKM2001.132.LR

TfS 2001, 356

Skat 2001.553

SKM2001.131.DEP

TfS 2001, 282

Skat 2001.279

SKM2001.130.LR

TfS 2001, 237

Skat 2001.210

SKM2001.129.LR

TfS 2001, 258

Skat 2001.224

SKM2001.128.HR

TfS 2001, 246

Skat 2001.202

SKM2001.127.HR

TfS 2001, 234

Skat 2001.189

SKM2001.126.HR

TfS 2001, 235

Skat 2001.173

SKM2001.125.ØLR

TfS 2001, 261

Skat 2001.44

SKM2001.124.ØLR

TfS 2001, 294

Skat 2001.203

SKM2001.123.ØLR

TfS 2001, 236

Skat 2001.140

SKM2001.122.ØLR

TfS 2001, 425

Skat 2001.204

SKM2001.121.VLR

TfS 2001, 250

Skat 2001.127

SKM2001.120.VLR

TfS 2001, 249

Skat 2001.206

SKM2001.119.VLR

TfS 2001, 263

Skat 2001.197

SKM2001.118.VLR

TfS 2001, 247

Skat 2001.194

SKM2001.117.VLR

TfS 2001, 297

Skat 2001.190

SKM2001.116.VLR

TfS 2001, 298

Skat 2001.192

SKM2001.115.VLR

Skat 2001.73

SKM2001.114.VLR

TfS 2001, 265

Skat 2001.132

SKM2001.113.LSR

TfS 2001, 204

Skat 2001.144

SKM2001.112.LSR

TfS 2001, 97

Skat 2001.112

SKM2001.111.DEP

TfS 2001, 117

Skat 2001.168

SKM2001.110.TSS

TfS 2001, 367

Skat 2001.339

SKM2001.109.VLR

TfS 2001, 131

Skat 2001.42

SKM2001.108.ØLR

TfS 2001, 108

Skat 2001.866

SKM2001.107.VLR

TfS 2001, 83

Skat 2001.40

SKM2001.106.HR

TfS 2001, 54

Skat 2001.19

SKM2001.105.VLR

TfS 2001, 91

Skat 2001.72

SKM2001.104.VLR

TfS 2001, 130

Skat 2001.89

SKM2001.103.VLR

TfS 2001, 129

Skat 2001.88

SKM2001.102.VLR

TfS 2001, 110

Skat 2001.41

SKM2001.101.VLR

TfS 2001, 84

Skat 2001.21

SKM2001.100.TSS

TfS 2001, 328

Skat 2001.321

SKM2001.99.LSR

TfS 2001, 179

Skat 2001.152

SKM2001.98.LSR

TfS 2001, 165

Skat 2001.164

SKM2001.97.TSS

TfS 2001, 79

Skat 2001.93

SKM2001.96.ØLR

TfS 2001, 126

Skat 2001.20

SKM2001.95.VLR

TfS 2001, 31

Skat 2000.893

SKM2001.94.ØLR

TfS 2001, 128

Skat 2001.74

SKM2001.93.ØLR

TfS 2001, 81

Skat 2000.868

SKM2001.92.ØLR

TfS 2001, 58

Skat 2000.891

SKM2001.91.ØLR

TfS 2001, 82

Skat 2001.75

SKM2001.90.ØLR

TfS 2001, 67

Skat 2001.22

SKM2001.89.VLR

TfS 2001, 30

Skat 2000.867

SKM2001.88.HR

TfS 2001, 90

Skat 2001.38

SKM2001.87.HR

TfS 2001, 89

Skat 2001.86

SKM2001.86.HR

TfS 2001, 105

Skat 2001.84

SKM2001.85.HR

TfS 2001, 106

Skat 2001.85

SKM2001.84.LSR

TfS 2001, 175

Skat 2001.146

SKM2001.83.LSR

TfS 2001, 138

Skat 2001.160

SKM2001.82.TSS

TfS 2001, 78

Skat 2001.54

SKM2001.81.LR

TfS 2001, 71

Skat 2000.859

SKM2001.80.LR

TfS 2001, 74

Skat 2001.56

SKM2001.79.LR

TfS 2001, 70

Skat 2001.76

SKM2001.78.LR

TfS 2001, 72

Skat 2001.58

SKM2001.77.LR

TfS 2001, 147

Skat 2001.114

SKM2001.76.LR

TfS 2001, 146

Skat 2001.113

SKM2001.75.TSS

TfS 2001, 121

Skat 2001.116

SKM2001.74.LR

TfS 2001, 115

Skat 2001.115

SKM2001.73.LR

TfS 2001, 34

Skat 2000.875

SKM2001.72.LR

TfS 2001, 35

Skat 2000.901

SKM2001.70.ØLR

TfS 2001, 107

Skat 2001.87

SKM2001.69.ØLR

TfS 2001, 56

Skat 2000.926

SKM2001.68.ØLR

TfS 2001, 157

Skat 2001.182

SKM2001.67.VLR

TfS 2001, 61

Skat 2000.889

SKM2001.66.ØLR

TfS 2001, 125

Skat 2001.70

SKM2001.65.ØLR

TfS 2001, 171

Skat 2001.105

SKM2001.64.ØLR

TfS 2001, 80

Skat 2001.39

SKM2001.63.VLR

TfS 2001, 111

Skat 2001.46

SKM2001.62.VLR

TfS 2001, 59

Skat 2000.921

SKM2001.61.ØLR

TfS 2001, 66

Skat 2001.43

SKM2001.60.ØLR

TfS 2001, 127

Skat 2001.45

SKM2001.59.ØLR

TfS 2001, 68

Skat 2001.48

SKM2001.58.ØLR

TfS 2001, 57

Skat 2000.888

SKM2001.57.VLR

TfS 2001, 132

Skat 2001.47

SKM2001.56.VLR

TfS 2001, 29

Skat 2000.925

SKM2001.55.ØLR

TfS 2001, 55

Skat 2000.924

SKM2001.54.VLR

TfS 2001, 60

Skat 2000.923

SKM2001.53.VLR

TfS 2001, 69

Skat 2000.887

SKM2001.52.VLR

TfS 2001, 112

Skat 2000.922

SKM2001.51.LSR

TfS 2001, 133

Skat 2001.155

SKM2001.50.LSR

TfS 2001, 158

Skat 2001.148

SKM2001.49.LSR

TfS 2001, 177

Skat 2001.149

SKM2001.48.LSR

TfS 2001, 159

Skat 2001.150

SKM2001.47.LR

TfS 2001, 33

Skat 2000.900

SKM2001.46.LSR

TfS 2001, 162

Skat 2001.157

SKM2001.45.LSR

TfS 2001, 144

Skat 2001.165

SKM2001.44.LSR

TfS 2001, 141

Skat 2001.161

SKM2001.43.LSR

TfS 2001, 143

Skat 2001.138

SKM2001.42.LSR

TfS 2001, 114

Skat 2001.109

SKM2001.41.LSR

TfS 2001, 95

Skat 2001.110

SKM2001.40.LSR

TfS 2001, 96

Skat 2001.111

SKM2001.39.LSR

TfS 2001, 161

Skat 2001.156

SKM2001.38.LSR

TfS 2001, 176

Skat 2001.147

SKM2001.37.LSR

TfS 2001, 178

Skat 2001.151

SKM2001.36.LSR

TfS 2001, 163

Skat 2001.159

SKM2001.35.LSR

TfS 2001, 142

Skat 2001.163

SKM2001.34.LSR

TfS 2001, 94

Skat 2001.139

SKM2001.33.LSR

TfS 2001, 136

Skat 2001.135

SKM2001.32.LSR

TfS 2001, 140

Skat 2001.108

SKM2001.31.LSR

TfS 2001, 139

Skat 2001.137

SKM2001.30.LSR

TfS 2001, 164

Skat 2001.162

SKM2001.29.LSR

TfS 2001, 180

Skat 2001.153

SKM2001.28.LSR

TfS 2001, 174

Skat 2001.145

SKM2001.27.LSR

TfS 2001, 145

Skat 2001.166

SKM2001.26.LSR

TfS 2001, 160

Skat 2001.154

SKM2001.25.LSR

TfS 2001, 134

Skat 2001.133

SKM2001.24.LSR

TfS 2001, 93

Skat 2001.107

SKM2001.23.LSR

TfS 2001, 92

Skat 2001.136

SKM2001.22.LSR

TfS 2001, 137

Skat 2001.158

SKM2001.21.LSR

TfS 2001, 113

Skat 2001.106

SKM2001.20.LSR

TfS 2001, 135

Skat 2001.134

SKM2001.19.TSS

TfS 2001, 270

Skat 2001.266

SKM2001.18.TSS

TfS 2001, 271

Skat 2001.267

SKM2001.17.ØLR

TfS 2001, 123

Skat 2001.128

SKM2001.16.ØLR

Skat 2001.205

SKM2001.15.HR

TfS 2001, 154

Skat 2001.175

SKM2001.14.HR

TfS 2001, 104

Skat 2001.103

SKM2001.13.HR

TfS 2001, 155

Skat 2001.125

SKM2001.12.HR

TfS 2001, 169

Skat 2001.174

SKM2001.11.ØLR

TfS 2001, 124

Skat 2001.104

SKM2001.10.ØLR

TfS 2001, 170

Skat 2001.126

SKM2001.9.ØLR

TfS 2001, 156

Skat 2001.143

SKM2001.8.VLR

TfS 2001, 172

Skat 2001.141

SKM2001.7.DEP

TfS 2001, 194

Skat 2001.200

SKM2001.6.TSS

TfS 2001, 229

Skat 2001.211

SKM2001.5.TSS

TfS 2001, 228

Skat 2001.222

SKM2001.4.LR

TfS 2001, 148

Skat 2001.117

SKM2001.3.LR

TfS 2001, 116

Skat 2001.118

SKM2001.2.TSS

TfS 2001, 244

Skat 2001.223

SKM2001.1.TSS

TfS 2001, 65

Skat 2001.55

Henvisninger 2002; SKM - TfS - SKAT

SKM2002.683.TSS ;

; ; ; &nbs p;

Skat 2003.80

SKM2002.682.TSS

Skat 2003.81

SKM2002.681.VLR

TfS 2002, 760

Skat 2002.702

SKM2002.680.ØLR

TfS 2002, 385

Skat 2002.421

SKM2002.679.ØLR

Skat 2003.35

SKM2002.678.VLR

TfS 2002, 1017

Skat 2003.12

SKM2002.677.VLR

TfS 2003, 66

Skat 2003.21

SKM2002.676.VLR

TfS 2003, 37

Skat 2003.34

SKM2002.675.ØLR

Skat 2003.32

SKM2002.674.LR

Skat 2003.52

SKM2002.673.LSR

Skat 2003.75

SKM2002.672.LSR

TfS 2003, 76

Skat 2003.79

SKM2002.671.VLR

TfS 2003, 33

Skat 2003.22

SKM2002.670.VLR

TfS 2003, 13

Skat 2002.944

SKM2002.669.VLR

TfS 2003, 38

Skat 2003.23

SKM2002.668.VLR

TfS 2002, 1038

Skat 2003.24

SKM2002.667.ØLR

Skat 2002.897

SKM2002.666.VLR

Skat 2003.69

SKM2002.665.VLR

Skat 2003.25

SKM2002.664.LSR

TfS 2003, 73

Skat 2003.47

SKM2002.663.LSR

Skat 2003.77

SKM2002.662.LSR

TfS 2003, 75

Skat 2003.76

SKM2002.661.LR

TfS 2003, 78

Skat 2003.54

SKM2002.660.LR

TfS 2003, 79

Skat 2003.55

SKM2002.659.LR

Skat 2003.51

SKM2002.658.LR

TfS 2003, 77

Skat 2003.53

SKM2002.657.LSR

Skat 2003.46

SKM2002.656.LSR

TfS 2003, 72

Skat 2003.48

SKM2002.655.LSR

TfS 2003, 44

Skat 2003.72

SKM2002.654.LSR

TfS 2003, 71

Skat 2003.73

SKM2002.653.LSR

TfS 2003, 40

Skat 2003.41

SKM2002.652.LSR

TfS 2003, 43

Skat 2003.70

SKM2002.651.LSR

TfS 2003, 39

Skat 2003.40

SKM2002.650.LSR

TfS 2003, 41

Skat 2003.43

SKM2002.649.LSR

TfS 2003, 70

Skat 2003.71

SKM2002.648.LSR

TfS 2003, 47

Skat 2003.50

SKM2002.647.LSR

TfS 2003, 45

Skat 2003.49

SKM2002.646.LSR

TfS 2003, 42

Skat 2003.42

SKM2002.645.LSR

TfS 2003, 69

Skat 2003.45

SKM2002.644.LSR

TfS 2003, 46

Skat 2003.78

SKM2002.643.LSR

TfS 2003, 68

Skat 2003.44

SKM2002.642.LSR

TfS 2003, 74

Skat 2003.74

SKM2002.641.ØLD

TfS 2003, 34

Skat 2003.5

SKM2002.640.VLR

TfS 2002, 1084

Skat 2003.9

SKM2002.639.ØLR

TfS 2002, 1053

Skat 2003.7

SKM2002.638.BR

TfS 2002, 1086

Skat 2002.925

SKM2002.637.HR

TfS 2002, 992

Skat 2002.840

SKM2002.636.VLR

Skat 2002.877

SKM2002.635.VLR

Skat 2002.831

SKM2002.634.VLR

TfS 2003, 67

Skat 2002.819

SKM2002.633.ØLR

Skat 2002.764

SKM2002.632.VLR

Skat 2003.37

SKM2002.631.VLR

Skat 2002.747

SKM2002.630.VLR

Skat 2002.526

SKM2002.629.LR

TfS 2003, 16

Skat 2003.14

SKM2002.628.LR

TfS 2003, 48

Skat 2003.15

SKM2002.627.VLR

TfS 2002, 823

Skat 2002.766

SKM2002.626.HR

TfS 2003, 11

Skat 2002.942

SKM2002.625.ØLR

TfS 2002, 1081

Skat 2003.6

SKM2002.624.VLR

TfS 2003, 14

Skat 2002,945

SKM2002.623.VLR

TfS 2002, 1085

Skat 2003.11

SKM2002.622.ØLR

TfS 2002, 1083

Skat 2003.10

SKM2002.621.ØLR

TfS 2003, 12

Skat 2003.8

SKM2002.620.EFD

TfS 2002, 211

SKM2002.619.HR

TfS 2003, 15

Skat 2002.943

SKM2002.618.ØLR

TfS 2002, 1082

Skat 2002.922

SKM2002.617.ØLR

TfS 2003, 35

Skat 2002.896

SKM2002.616.ØLR

TfS 2002, 871

Skat 2002.380

SKM2002.615.ØLR

TfS 2002, 447

Skat 2002.234

SKM2002.614.ØLR

TfS 2002, 206

Skat 2002.16

SKM2002.613.HR

TfS 2002, 922

Skat 2002.817

SKM2002.612.DEP

TfS 2002, 1095

Skat 2002.952

SKM2002.611.HR

TfS 2002, 1016

Skat 2002.841

SKM2002.610.ØLR

TfS 2002, 1054

Skat 2002.923

SKM2002.609.LR

TfS 2002, 1080

Skat 2002.926

SKM2002.608.LSR

TfS 2002, 1061

Skat 2002.898

SKM2002.607.LSR

TfS 2002, 1088

Skat 2002.899

SKM2002.606.LSR

TfS 2002, 1063

Skat 2002.900

SKM2002.605.LSR

TfS 2002, 1091

Skat 2002.905

SKM2002.604.LSR

TfS 2002, 1092

Skat 2002.908

SKM2002.603.LSR

TfS 2002, 1093

Skat 2002.913

SKM2002.602.LSR

TfS 2002, 1094

Skat 2002.916

SKM2002.601.HR

Skat 2002.594

SKM2002.600.TSS

TfS 2002, 1052

Skat 2003.13

SKM2002.599.LSR

TfS 2002, 1089

Skat 2002.885

SKM2002.598.LSR

TfS 2002, 1087

Skat 2002.878

SKM2002.597.LSR

TfS 2002, 1090

Skat 2002.901

SKM2002.596.DEP

Skat 2002.918

SKM2002.595.LSR

TfS 2002, 1019

Skat 2002.883

SKM2002.594.LSR

TfS 2002, 1018

Skat 2002.884

SKM2002.593.LSR

TfS 2002, 1062

Skat 2002.882

SKM2002.592.LSR

TfS 2002, 1059

Skat 2002.879

SKM2002.591.LSR

TfS 2002, 1060

Skat 2002.880

SKM2002.590.LSR

TfS 2002, 1039

Skat 2002.881

SKM2002.589.LSR

TfS 2002, 1044

Skat 2002.889

SKM2002.588.LSR

TfS 2002, 1022

Skat 2002.906

SKM2002.587.LSR

TfS 2002, 1043

Skat 2002.888

SKM2002.586.LSR

TfS 2002, 1042

Skat 2002.904

SKM2002.585.LSR

TfS 2002, 1021

Skat 2002.903

SKM2002.584.LSR

TfS 2002, 1041

Skat 2002.887

SKM2002.583.LSR

TfS 2002, 1020

Skat 2002.886

SKM2002.582.LSR

TfS 2002, 1040

Skat 2002.902

SKM2002.581.LSR

TfS 2002, 1024

Skat 2002.890

SKM2002.580.LSR

TfS 2002, 1023

Skat 2002.907

SKM2002.579.LSR

TfS 2002, 1025

Skat 2002.909

SKM2002.578.LSR

TfS 2002, 1026

Skat 2002.910

SKM2002.577.LSR

TfS 2002, 1045

Skat 2002.912

SKM2002.576.LSR

TfS 2002, 1046

Skat 2002.911

SKM2002.575.LSR

TfS 2002, 1027

Skat 2002.914

SKM2002.574.LSR

TfS 2002, 1028

Skat 2002.915

SKM2002.573.LSR

TfS 2002, 1029

Skat 2002.917

SKM2002.572.TSS

TfS 2002, 1014

Skat 2002.892

SKM2002.571.HR

TfS 2002, 1036

Skat 2002.873

SKM2002.570.TSS

TfS 2002, 32

Skat 2002.863

SKM2002.569.ØLR

TfS 2002, 1037

Skat 2002.874

SKM2002.568.ØLR

TfS 2002, 334

Skat 2002.423

SKM2002.567.VLR

TfS 2002, 223

Skat 2002.202

SKM2002.566.LR

TfS 2002, 999

Skat 2002.864

SKM2002.565.LR

TfS 2002, 1002

Skat 2002.865

SKM2002.564.VLR

TfS 2002, 894

Skat 2002.260

SKM2002.563.VLR

TfS 2002, 993

Skat 2002.860

SKM2002.562.ØLR

TfS 2002, 995

Skat 2002.842

SKM2002.561.ØLR

TfS 2002, 994

Skat 2002.861

SKM2002.560.HR

TfS 2002, 968

Skat 2002.839

SKM2002.559.TSS

SKM2002.558.HR

TfS 2002, 787

Skat 2002.693

SKM2002.557.ØLR

TfS 2002, 845

Skat 2002.698

SKM2002.556.VLR

TfS 2002, 647

Skat 2002.508

SKM2002.555.ØLR

TfS 2002, 474

Skat 2002.379

SKM2002.554.HR

TfS 2002, 789

Skat 2002.718

SKM2002.553.LR

TfS 2002, 1001

Skat 2002.850

SKM2002.552.TSS

TfS 2002, 965

Skat 2002.891

SKM2002.551.VLR

TfS 2002, 545

Skat 2002.479

SKM2002.550.ØLR

TfS 2002, 446

Skat 2002.246

SKM2002.549.ØLR

TfS 2002, 205

Skat 2002.87

SKM2002.548.HR

TfS 2002, 970

Skat 2002.815

SKM2002.547.HR

TfS 2002, 967

Skat 2002.827

SKM2002.546.TSS

TfS 2002, 977

Skat 2002.844

SKM2002.545.LR

TfS 2002, 998

Skat 2002.848

SKM2002.544.VLR

TfS 2002, 1055

Skat 2002.688

SKM2002.543.VLR

TfS 2002, 1056

Skat 2002.613

SKM2002.542.VLR

TfS 2002, 1057

Skat 2002.664

SKM2002.541.VLR

TfS 2002, 1058

Skat 2002.570

SKM2002.540.LR

TfS 2002, 976

Skat 2002.849

SKM2002.539.LR

TfS 2002, 1000

Skat 2002.847

SKM2002.538.LR

TfS 2002, 975

Skat 2002.846

SKM2002.537.LR

TfS 2002, 997

Skat 2002.845

SKM2002.536.LR

TfS 2002, 973

Skat 2002.834

SKM2002.535.HR

TfS 2002, 969

Skat 2002.814

SKM2002.534.VLR

TfS 2002, 951

Skat 2002.829

SKM2002.533.TSS

TfS 2002, 964

Skat 2002.832

SKM2002.532.LR

TfS 2002, 974

Skat 2002.833

SKM2002.531.HR

TfS 2002, 948

Skat 2002.828

SKM2002.530.VLR

TfS 2002, 924

Skat 2002.830

SKM2002.529.VLR

TfS 2002, 889

Skat 2002.775

SKM2002.528.HR

TfS 2002, 921

Skat 2002.816

SKM2002.527.ØLR

TfS 2002, 869

Skat 2002.761

SKM2002.526.HR

TfS 2002, 901

Skat 2002.795

SKM2002.525.VLR

TfS 2002, 925

Skat 2002.774

SKM2002.524.VLR

TfS 2002, 893

Skat 2002.763

SKM2002.523.ØLR

TfS 2002, 903

Skat 2002.776

SKM2002.522.ØLR

TfS 2002, 870

Skat 2002.762

SKM2002.521.BR

Skat 2002.765

SKM2002.520.VLR

TfS 2002, 890

Skat 2002.777

SKM2002.519.HR

TfS 2002, 923

Skat 2002.796

SKM2002.518.HR

TfS 2002, 902

Skat 2002.797

SKM2002.517.VLR

TfS 2002, 892

Skat 2002.779

SKM2002.516.LSR

TfS 2002, 905

Skat 2002.803

SKM2002.515.LSR

TfS 2002, 906

Skat 2002.802

SKM2002.514.TSS

TfS 2002, 915

Skat 2002.808

SKM2002.513.LR

TfS 2002, 913

Skat 2002.809

SKM2002.512.LSR

TfS 2002, 926

Skat 2002.800

SKM2002.511.LSR

TfS 2002, 927

Skat 2002.799

SKM2002.510.LSR

TfS 2002, 928

Skat 2002.798

SKM2002.509.VLR

TfS 2002, 891

Skat 2002.778

SKM2002.508.ØLR

TfS 2002, 821

Skat 2002.719

SKM2002.507.ØLR

TfS 2002, 618

Skat 2002.662

SKM2002.506.ØLR

TfS 2002, 646

Skat 2002.459

SKM2002.505.TSS

TfS 2002, 898

Skat 2002.788

SKM2002.504.TSS

TfS 2002, 897

Skat 2002.787

SKM2002.503.LSR

TfS 2002, 929

Skat 2002.801

SKM2002.502.LSR

TfS 2002, 930

Skat 2002.805

SKM2002.501.LSR

TfS 2002, 931

Skat 2002.807

SKM2002.500.LSR

TfS 2002, 933

Skat 2002.783

SKM2002.499.LSR

TfS 2002, 910

Skat 2002.782

SKM2002.498.LSR

TfS 2002, 932

Skat 2002.781

SKM2002.497.LSR

TfS 2002, 908

Skat 2002.806

SKM2002.496.LSR

TfS 2002, 912

Skat 2002.786

SKM2002.495.LSR

TfS 2002, 911

Skat 2002.785

SKM2002.494.LSR

TfS 2002, 909

Skat 2002.780

SKM2002.493.LSR

TfS 2002, 907

Skat 2002.804

SKM2002.492.LSR

TfS 2002, 934

Skat 2002.784

SKM2002.491.ØLR

TfS 2002, 843

Skat 2002.742

SKM2002.490.ØLR

TfS 2002, 603

Skat 2002.504

SKM2002.489.BR

TfS 2002, 464

Skat 2002.267

SKM2002.488.BR

TfS 2002, 452

Skat 2002.249

SKM2002.487.HR

TfS 2002, 868

Skat 2002.717

SKM2002.486.VLR

TfS 2002, 846

Skat 2002.745

SKM2002.485.HR

TfS 2002, 790

Skat 2002.678

SKM2002.484.HR

TfS 2002, 788

Skat 2002.683

SKM2002.483.ØLR

TfS 2002, 543

Skat 2002.376

SKM2002.482.HR

TfS 2002, 384

Skat 2002.321

SKM2002.481.VLR

TfS 2002, 441

Skat 2002.390

SKM2002.480.VLR

TfS 2002, 440

Skat 2002.389

SKM2002.479.VLR

TfS 2002, 546

Skat 2002.381

SKM2002.478.VLR

TfS 2002, 585

Skat 2002.283

SKM2002.477.VLR

TfS 2002, 389

Skat 2002.284

SKM2002.476.VLR

TfS 2002, 568

Skat 2002.461

SKM2002.475.ØLR

TfS 2002, 438

Skat 2002.203

SKM2002.474.VLR

TfS 2002, 451

Skat 2002.232

SKM2002.473.LR

TfS 2002, 914

Skat 2002.789

SKM2002.472.ØLR

TfS 2002, 804

Skat 2002.694

SKM2002.471.ØLR

TfS 2002, 805

Skat 2002.695

SKM2002.470.ØLR

TfS 2002, 844

Skat 2002.744

SKM2002.469.VLR

TfS 2002, 847

Skat 2002.746

SKM2002.468.LR

TfS 2002, 873

Skat 2002.772

SKM2002.467.TSS

TfS 2002, 866

Skat 2002.771

SKM2002.466.ØLR

TfS 2002, 821

Skat 2002.720

SKM2002.465.ØLR

TfS 2002, 888

Skat 2002.743

SKM2002.464.TSS

TfS 2002, 867

Skat 2002.770

SKM2002.463.LR

TfS 2002, 874

Skat 2002.773

SKM2002.462.TSS

TfS 2002, 876

Skat 2002.751

SKM2002.461.LR

TfS 2002, 875

Skat 2002.754

SKM2002.460.TSS

TfS 2002, 865

Skat 2002.750

SKM2002.459.LR

TfS 2002, 872

Skat 2002.752

SKM2002.458.VLR

TfS 2002, 953

Skat 2002.571

SKM2002.457.VLR

TfS 2002, 996

Skat 2002.572

SKM2002.456.ØLR

TfS 2002, 972

Skat 2002.551

SKM2002.455.ØLR

TfS 2002, 952

Skat 2002.231

SKM2002.454.LR

TfS 2002, 855

Skat 2002.753

SKM2002.453.ØLR

TfS 2002, 904

Skat 2002.600

SKM2002.452.HR

TfS 2002, 602

Skat 2002.520

SKM2002.451.LR

TfS 2002, 856

Skat 2002.735

SKM2002.450.TSS

TfS 2002, 840

Skat 2002.729

SKM2002.449.TSS

TfS 2002, 841

Skat 2002.730

SKM2002.448.TSS

TfS 2002, 839

Skat 2002.731

SKM2002.447.ØLR

TfS 2002, 791

Skat 2002.696

SKM2002.446.VLR

TfS 2002, 806

Skat 2002.697

SKM2002.445.VLR

TfS 2002, 793

Skat 2002.685

SKM2002.444.ØLR

TfS 2002, 822

Skat 2002.684

SKM2002.443.HR

TfS 2002, 644

Skat 2002.566

SKM2002.442.ØLR

SKM2002.441.BR

Skat 2002.689

SKM2002.440.DEP

TfS 2002, 858

Skat 2002.732

SKM2002.439.TSS

TfS 2002, 857

Skat 2002.734

SKM2002.438.TSS

TfS 2002, 838

Skat 2002.733

SKM2002.437.LSR

TfS 2002, 853

Skat 2002.722

SKM2002.436.LSR

TfS 2002, 848

Skat 2002.703

SKM2002.435.LSR

TfS 2002, 824

Skat 2002.704

SKM2002.434.LSR

TfS 2002, 825

Skat 2002.708

SKM2002.433.LSR

TfS 2002, 851

Skat 2002.707

SKM2002.432.LSR

TfS 2002, 849

Skat 2002.706

SKM2002.431.LSR

TfS 2002, 850

Skat 2002.705

SKM2002.430.LSR

TfS 2002, 852

Skat 2002.721

SKM2002.429.LSR

TfS 2002, 826

Skat 2002.723

SKM2002.428.LSR

TfS 2002, 809

Skat 2002.713

SKM2002.427.LSR

TfS 2002, 854

Skat 2002.724

SKM2002.426.LSR

TfS 2002, 807

Skat 2002.709

SKM2002.425.LSR

TfS 2002, 827

Skat 2002.725

SKM2002.424.LSR

TfS 2002, 828

Skat 2002.726

SKM2002.423.LSR

TfS 2002, 829

Skat 2002.710

SKM2002.422.LSR

TfS 2002, 830

Skat 2002.711

SKM2002.421.LSR

TfS 2002, 810

Skat 2002.714

SKM2002.420.LSR

TfS 2002, 811

Skat 2002.727

SKM2002.419.LSR

TfS 2002, 812

Skat 2002.715

SKM2002.418.LSR

TfS 2002, 808

Skat 2002.712

SKM2002.417.ØLR

TfS 2002, 792

Skat 2002.610

SKM2002.416.VLR

TfS 2002, 728

Skat 2002.646

SKM2002.415.ØLR

TfS 2002, 727

Skat 2002.582

SKM2002.414.ØLR

Skat 2002.673

SKM2002.413.VLR

TfS 2002, 661

Skat 2002.584

SKM2002.412.ØLR

TfS 2002, 776

Skat 2002.663

SKM2002.411.VLR

TfS 2002, 712

Skat 2002.611

SKM2002.410.LR

TfS 2002, 794

Skat 2002.675

SKM2002.409.LR

TfS 2002, 779

Skat 2002.676

SKM2002.408.TSS

TfS 2002, 773

Skat 2002.674

SKM2002.407.TSS

TfS 2002, 769

Skat 2002.668

SKM2002.406.LSR

TfS 2002, 754

Skat 2002.665

SKM2002.405.TSS

TfS 2002, 741

Skat 2002.666

SKM2002.404.TSS

TfS 2002, 740

Skat 2002.667

SKM2002.403.LR

TfS 2002, 756

Skat 2002.657

SKM2002.402.LR

TfS 2002, 755

Skat 2002.656

SKM2002.401.TSS

TfS 2002, 675

Skat 2002.651

SKM2002.400.VLR

TfS 2002, 729

Skat 2002.647

SKM2002.399.VLR

TfS 2002, 704

Skat 2002.583

SKM2002.398.TSS

TfS 2002, 701

Skat 2002.650

SKM2002.397.ØLR

TfS 2002, 710

Skat 2002.598

SKM2002.396.ØLR

TfS 2002, 777

Skat 2002.597

SKM2002.395.HR

TfS 2002, 643

Skat 2002.565

SKM2002.394.ØLR

TfS 2002, 645

Skat 2002.549

SKM2002.393.VLR

TfS 2002, 660

Skat 2002.567

SKM2002.392.VLR

TfS 2002, 584

Skat 2002.486

SKM2002.391.LSR

TfS 2002, 714

Skat 2002.616

SKM2002.390.LSR

TfS 2002, 730

Skat 2002.614

SKM2002.389.LSR

TfS 2002, 713

Skat 2002.615

SKM2002.388.LSR

TfS 2002, 679

Skat 2002.619

SKM2002.387.LSR

TfS 2002, 716

Skat 2002.618

SKM2002.386.LSR

TfS 2002, 715

Skat 2002.617

SKM2002.385.DEP

TfS 2002, 780

Skat 2002.655

SKM2002.384.LSR

TfS 2002, 718

Skat 2002.622

SKM2002.383.LSR

TfS 2002, 680

Skat 2002.621

SKM2002.382.LSR

TfS 2002, 705

Skat 2002.620

SKM2002.381.LSR

TfS 2002, 717

Skat 2002.649

SKM2002.380.LSR

TfS 2002, 720

Skat 2002.628

SKM2002.379.LSR

TfS 2002, 731

Skat 2002.629

SKM2002.378.LSR

TfS 2002, 706

Skat 2002.627

SKM2002.377.LSR

TfS 2002, 719

Skat 2002.625

SKM2002.376.LSR

TfS 2002, 732

Skat 2002.635

SKM2002.375.LSR

TfS 2002, 733

Skat 2002.636

SKM2002.374.LSR

TfS 2002, 735

Skat 2002.639

SKM2002.373.LSR

TfS 2002, 734

Skat 2002.638

SKM2002.372.LSR

TfS 2002, 682

Skat 2002.623

SKM2002.371.LSR

TfS 2002, 685

Skat 2002.631

SKM2002.370.LSR

TfS 2002, 684

Skat 2002.630

SKM2002.369.LSR

TfS 2002, 683

Skat 2002.626

SKM2002.368.LSR

TfS 2002, 681

Skat 2002.624

SKM2002.367.LSR

TfS 2002, 689

Skat 2002.637

SKM2002.366.LSR

TfS 2002, 688

Skat 2002.634

SKM2002.365.LSR

TfS 2002, 687

Skat 2002.633

SKM2002.364.LSR

TfS 2002, 686

Skat 2002.632

SKM2002.363.TSS

TfS 2002, 674

Skat 2002.643

SKM2002.362.ØLR

TfS 2002, 676

Skat 2002.599

SKM2002.361.VLR

TfS 2002, 677

Skat 2002.568

SKM2002.360.VLR

TfS 2002, 678

Skat 2002.569

SKM2002.359.HR

TfS 2002, 563

Skat 2002.521

SKM2002.358.HR

TfS 2002, 564

Skat 2002.502

SKM2002.357.LSR

TfS 2002, 737

Skat 2002.642

SKM2002.356.LSR

TfS 2002, 690

Skat 2002.641

SKM2002.355.LSR

TfS 2002, 736

Skat 2002.640

SKM2002.354.DEP

TfS 2002, 721

Skat 2002.644

SKM2002.353.ØLR

TfS 2002, 436

Skat 2002.303

SKM2002.352.ØLR

TfS 2002, 435

Skat 2002.304

SKM2002.351.ØLR

TfS 2002, 150

Skat 2002.85

SKM2002.350.ØLR

TfS 2002, 182

Skat 2002.264

SKM2002.349.ØLR

TfS 2002, 56

Skat 2002.9

SKM2002.348.ØLR

TfS 2002, 10

Skat 2002.872

SKM2002.347.TSS

TfS 2002, 673

Skat 2002.604

SKM2002.346.LR

TfS 2002, 663

Skat 2002.607

SKM2002.345.LR

TfS 2002, 692

Skat 2002.608

SKM2002.344.VLR

TfS 2002, 619

Skat 2002.550

SKM2002.343.HR

TfS 2002, 601

Skat 2002.536

SKM2002.342.BR

Skat 2002.585

SKM2002.341.VLD

TfS 2002, 620

Skat 2002.523

SKM2002.340.ØLR

TfS 2002, 565

Skat 2002.506

SKM2002.339.ØLR

TfS 2002, 579

Skat 2002.507

SKM2002.338.HR

TfS 2002, 577

Skat 2002.522

SKM2002.337.TSS

TfS 2002, 664

Skat 2002.605

SKM2002.336.TSS

TfS 2002, 658

Skat 2002.606

SKM2002.335.VLR

TfS 2002, 475

Skat 2002.422

SKM2002.334.VLR

TfS 2002, 764

Skat 2002.602

SKM2002.333.VLR

TfS 2002, 744

Skat 2002.603

SKM2002.332.VLR

TfS 2002, 765

Skat 2002.428

SKM2002.331.VLR

TfS 2002, 746

Skat 2002.388

SKM2002.330.VLR

TfS 2002, 745

Skat 2002.377

SKM2002.329.VLR

TfS 2002, 766

Skat 2002.429

SKM2002.328.VLR

TfS 2002, 747

Skat 2002.391

SKM2002.327.VLR

TfS 2002, 748

Skat 2002.394

SKM2002.326.ØLR

TfS 2002, 762

Skat 2002.398

SKM2002.325.LR

TfS 2002, 691

Skat 2002.588

SKM2002.324.LR

TfS 2002, 662

Skat 2002.587

SKM2002.323.TSS

TfS 2002, 616

Skat 2002.574

SKM2002.322.TSS

TfS 2002, 642

Skat 2002.575

SKM2002.321.LR

TfS 2002, 648

Skat 2002.576

SKM2002.320.LR

TfS 2002, 649

Skat 2002.590

SKM2002.319.LR

TfS 2002, 623

Skat 2002.586

SKM2002.318.LR

TfS 2002, 624

Skat 2002.589

SKM2002.317.LR

TfS 2002, 627

Skat 2002.592

SKM2002.316.LR

TfS 2002, 626

Skat 2002.591

SKM2002.315.TSS

TfS 2002, 615

Skat 2002.555

SKM2002.314.TSS

TfS 2002, 641

Skat 2002.554

SKM2002.313.ØLR

TfS 2002, 617

Skat 2002.505

SKM2002.312.ØLR

TfS 2002, 566

Skat 2002.478

SKM2002.311.VLR

TfS 2002, 567

Skat 2002.476

SKM2002.310.HR

TfS 2002, 288

Skat 2002.175

SKM2002.309.ØLR

TfS 2002, 580

Skat 2002.524

SKM2002.308.ØLR

TfS 2002, 583

Skat 2002.525

SKM2002.307.TSS

TfS 2002, 628

Skat 2002.539

SKM2002.306.ØLR

TfS 2002, 541

Skat 2002.457

SKM2002.305.VLR

TfS 2002, 524

Skat 2002.415

SKM2002.304.VLR

Skat 2002.19

SKM2002.303.HR

TfS 2002, 204

Skat 2002.114

SKM2002.302.HR

TfS 2002, 130

Skat 2002.53

SKM2002.301.VLR

TfS 2002, 85

Skat 2002.56

SKM2002.300.ØLR

TfS 2002, 159

Skat 2002.57

SKM2002.299.VLR

TfS 2002, 59

Skat 2002.58

SKM2002.298.HR

TfS 2002, 149

Skat 2002.928

SKM2002.297.ØLR

TfS 2002, 65

Skat 2002.956

SKM2002.296.VLR

TfS 2002, 152

Skat 2002.905

SKM2002.295.ØLR

TfS 2002, 67

Skat 2002.907

SKM2002.294.HR

TfS 2001, 877

Skat 2002.818

SKM2002.293.LR

TfS 2002, 625

Skat 2002.544

SKM2002.292.TSS

TfS 2002, 614

Skat 2002.540

SKM2002.291.LR

TfS 2002, 609

Skat 2002.545

SKM2002.290.LR

TfS 2002, 610

Skat 2002.546

SKM2002.289.LR

TfS 2002, 608

Skat 2002.541

SKM2002.288.LR

TfS 2002, 606

Skat 2002.542

SKM2002.287.LR

TfS 2002, 607

Skat 2002.543

SKM2002.286.LSR

TfS 2002, 604

Skat 2002.538

SKM2002.285.TSS

TfS 2002, 574

Skat 2002.528

SKM2002.284.LSR

TfS 2002, 605

Skat 2002.527

SKM2002.283.ØLR

TfS 2002, 582

Skat 2002.419

SKM2002.282.VLR

TfS 2002, 222

Skat 2002.247

SKM2002.281.ØLR

TfS 2002, 522

Skat 2002.416

SKM2002.280.HR

TfS 2002, 578

Skat 2002.475

SKM2002.279.HR

TfS 2002, 405

Skat 2002.413

SKM2002.278.ØLR

TfS 2002, 520

Skat 2002.458

SKM2002.277.VLR

TfS 2002, 525

Skat 2002.417

SKM2002.276.TSS

TfS 2002, 569

Skat 2002.530

SKM2002.275.VLR

TfS 2002, 544

Skat 2002.426

SKM2002.274.ØLR

TfS 2002, 581

Skat 2002.477

SKM2002.273.VLR

TfS 2002, 462

Skat 2002.427

SKM2002.272.ØLR

TfS 2002, 490

Skat 2002.397

SKM2002.271.ØLR

TfS 2002, 542

Skat 2002.386

SKM2002.270.VLR

TfS 2002, 439

Skat 2002.418

SKM2002.269.LR

TfS 2002, 586

Skat 2002.489

SKM2002.268.LR

TfS 2002, 587

Skat 2002.492

SKM2002.267.LR

TfS 2002, 588

Skat 2002.491

SKM2002.266.LR

TfS 2002, 589

Skat 2002.490

SKM2002.265.ØLR

TfS 2002, 521

Skat 2002.414

SKM2002.264.ØLR

TfS 2002, 445

Skat 2002.396

SKM2002.263.TSS

TfS 2002, 562

Skat 2002.487

SKM2002.262.TSS

TfS 2002, 600

Skat 2002.529

SKM2002.261.LR

TfS 2002, 551

Skat 2002.494

SKM2002.260.LR

TfS 2002, 550

Skat 2002.493

SKM2002.259.TSS

TfS 2002, 540

Skat 2002.488

SKM2002.258.HR

TfS 2002, 355

Skat 2002.322

SKM2002.257.VLR

TfS 2002, 749

Skat 2002.282

SKM2002.256.ØLR

TfS 2002, 763

Skat 2002.265

SKM2002.255.LR

TfS 2002, 505

Skat 2002.465

SKM2002.254.LR

TfS 2002, 506

Skat 2002.466

SKM2002.252.LR

TfS 2002, 504

Skat 2002.480

SKM2002.251.LR

TfS 2002, 467

Skat 2002.464

SKM2002.250.VLR

TfS 2002, 463

Skat 2002.326

SKM2002.249.HR

TfS 2002, 461

Skat 2002.374

SKM2002.248.DEP

Skat 2002.463

SKM2002.247.LSR

TfS 2002, 622

Skat 2002.436

SKM2002.246.LSR

TfS 2002, 494

Skat 2002.435

SKM2002.245.LSR

TfS 2002, 493

Skat 2002.434

SKM2002.244.LSR

TfS 2002, 527

Skat 2002.433

SKM2002.243.LSR

TfS 2002, 528

Skat 2002.432

SKM2002.242.LR

TfS 2002, 509

Skat 2002.451

SKM2002.241.LSR

TfS 2002, 495

Skat 2002.437

SKM2002.240.LSR

TfS 2002, 549

Skat 2002.439

SKM2002.239.LSR

TfS 2002, 548

Skat 2002.438

SKM2002.238.LSR

TfS 2002, 497

Skat 2002.441

SKM2002.237.LSR

TfS 2002, 498

Skat 2002.442

SKM2002.236.LSR

TfS 2002, 501

Skat 2002.445

SKM2002.235.LSR

TfS 2002, 500

Skat 2002.444

SKM2002.234.LSR

TfS 2002, 503

Skat 2002.431

SKM2002.233.LSR

TfS 2002, 499

Skat 2002.443

SKM2002.232.LSR

TfS 2002, 496

Skat 2002.440

SKM2002.231.HR

TfS 2002, 460

Skat 2002.375

SKM2002.230.VLR

TfS 2002, 491

Skat 2002.356

SKM2002.229.HR

TfS 2002, 406

Skat 2002.354

SKM2002.228.LR

TfS 2002, 507

Skat 2002.449

SKM2002.227.TSS

TfS 2002, 486

Skat 2002.446

SKM2002.226.HR

TfS 2002, 304

Skat 2002.300

SKM2002.225.ØLR

TfS 2002, 444

Skat 2002.325

SKM2002.224.VLR

TfS 2002, 767

Skat 2002.358

SKM2002.223.LR

TfS 2002, 530

Skat 2002.450

SKM2002.222.TSS

TfS 2002, 518

Skat 2002.448

SKM2002.221.TSS

TfS 2002, 459

Skat 2002.447

SKM2002.220.TSS

TfS 2002, 404

Skat 2002.402

SKM2002.219.VLR

TfS 2002, 492

Skat 2002.302

SKM2002.218.VLR

TfS 2002, 526

Skat 2002.279

SKM2002.217.TSS

TfS 2002, 458

Skat 2002.401

SKM2002.216.TSS

TfS 2002, 471

Skat 2002.405

SKM2002.215.LR

TfS 2002, 469

Skat 2002.406

SKM2002.214.ØLR

TfS 2002, 434

Skat 2002.323

SKM2002.213.TSS

TfS 2002, 532

Skat 2002.404

SKM2002.212.LR

TfS 2002, 529

Skat 2002.403

SKM2002.211.LR

TfS 2002, 531

Skat 2002.424

SKM2002.210.SPN

SKM2002.209.SPN

SKM2002.208.SPN

SKM2002.207.HR

TfS 2002, 256

Skat 2002.226

SKM2002.206.VLR

TfS 2002, 357

Skat 2002.305

SKM2002.205.ØLR

TfS 2002, 386

Skat 2002.327

SKM2002.204.VLR

TfS 2002, 337

Skat 2002.262

SKM2002.203.VLR

TfS 2002, 449

Skat 2002.281

SKM2002.202.ØLR

TfS 2002, 387

Skat 2002.261

SKM2002.201.VLR

TfS 2002, 335

Skat 2002.280

SKM2002.200.ØLR

TfS 2002, 489

Skat 2002.324

SKM2002.199.VLR

TfS 2002, 388

Skat 2002.301

SKM2002.198.LR

TfS 2002, 468

Skat 2002.367

SKM2002.197.VLR

TfS 2002, 358

Skat 2002.242

SKM2002.196.HR

TfS 2002, 257

Skat 2002.174

SKM2002.195.HR

TfS 2002, 116

Skat 2002.81

SKM2002.194.VLR

TfS 2002, 336

Skat 2002.306

SKM2002.193.TSS

TfS 2002, 470

Skat 2002.362

SKM2002.192.ØLR

TfS 2002, 437

Skat 2002.278

SKM2002.191.ØLR

TfS 2002, 742

Skat 2002.430

SKM2002.190.LSR

TfS 2002, 415

Skat 2002.339

SKM2002.189.LR

TfS 2002, 508

Skat 2002.363

SKM2002.188.LR

TfS 2002, 510

Skat 2002.364

SKM2002.187.TSS

TfS 2002, 485

Skat 2002.361

SKM2002.186.LSR

TfS 2002, 417

Skat 2002.340

SKM2002.185.LSR

TfS 2002, 394

Skat 2002.342

SKM2002.184.LSR

TfS 2002, 413

Skat 2002.335

SKM2002.183.LSR

TfS 2002, 395

Skat 2002.343

SKM2002.182.VLR

TfS 2002, 448

Skat 2002.259

SKM2002.181.VLR

TfS 2002, 752

Skat 2002.116

SKM2002.180.VLR

TfS 2002, 751

Skat 2002.360

SKM2002.179.ØLR

TfS 2002, 743

Skat 2002.250

SKM2002.178.HR

TfS 2002, 339

Skat 2002.240

SKM2002.177.VLR

TfS 2002, 750

Skat 2002.233

SKM2002.176.VLR

TfS 2002, 768

Skat 2002.359

SKM2002.175.VLR

TfS 2002, 753

Skat 2002.552

SKM2002.174.LSR

TfS 2002, 410

Skat 2002.332

SKM2002.173.LSR

TfS 2002, 392

Skat 2002.328

SKM2002.172.LSR

TfS 2002, 411

Skat 2002.333

SKM2002.171.LSR

TfS 2002, 408

Skat 2002.330

SKM2002.170.LSR

TfS 2002, 393

Skat 2002.331

SKM2002.169.LSR

TfS 2002, 412

Skat 2002.334

SKM2002.168.LSR

TfS 2002, 409

Skat 2002.329

SKM2002.167.TSS

TfS 2002, 380

Skat 2002.346

SKM2002.166.TSS

TfS 2002, 381

Skat 2002.345

SKM2002.165.LSR

TfS 2002, 418

Skat 2002.341

SKM2002.164.LSR

TfS 2002, 502

Skat 2002.337

SKM2002.163.LSR

TfS 2002, 416

Skat 2002.338

SKM2002.162.LSR

TfS 2002, 414

Skat 2002.336

SKM2002.161.LSR

TfS 2002, 420

Skat 2002.344

SKM2002.160.ØLR

TfS 2002, 258

Skat 2002.198

SKM2002.159.ØLR

TfS 2002, 151

Skat 2002.54

SKM2002.158.LR

TfS 2002, 421

Skat 2002.366

SKM2002.157.LR

TfS 2002, 370

Skat 2002.365

SKM2002.156.VLR

TfS 2002, 306

Skat 2002.227

SKM2002.155.HR

TfS 2002, 202

Skat 2002.143

SKM2002.154.HR

TfS 2002, 519

Skat 2002.225

SKM2002.153.ØLR

TfS 2002, 290

Skat 2002.243

SKM2002.152.HR

TfS 2002, 333

Skat 2002.173

SKM2002.151.LR

TfS 2002, 423

Skat 2002.295

SKM2002.150.TSS

TfS 2002, 457

Skat 2002.293

SKM2002.149.HR

TfS 2002, 203

Skat 2002.113

SKM2002.148.HR

TfS 2002, 218

Skat 2002.142

SKM2002.147.ØLR

TfS 2002, 84

Skat 2002.89

SKM2002.146.HR

TfS 2002, 356

Skat 2002.197

SKM2002.145.VLR

TfS 2002, 390

Skat 2002.199

SKM2002.144.VLR

TfS 2002, 454

Skat 2002.123

SKM2002.143.ØLR

TfS 2002, 453

Skat 2002.88

SKM2002.142.ØLR

TfS 2002, 455

Skat 2002.263

SKM2002.141.LR

TfS 2002, 373

Skat 2002.296

SKM2002.140.LR

TfS 2002, 396

Skat 2002.297

SKM2002.139.TSS

TfS 2002, 330

Skat 2002.294

SKM2002.138.LSR

TfS 2002, 299

Skat 2002.319

SKM2002.137.HR

Skat 2002.652

SKM2002.136.LR

TfS 2002, 303

Skat 2002.292

SKM2002.135.LSR

TfS 2002, 359

Skat 2002.308

SKM2002.134.LSR

TfS 2002, 361

Skat 2002.311

SKM2002.133.LSR

TfS 2002, 360

Skat 2002.309

SKM2002.132.LSR

TfS 2002, 476

Skat 2002.317

SKM2002.131.LSR

TfS 2002, 477

Skat 2002.318

SKM2002.130.LSR

TfS 2002, 365

Skat 2002.316

SKM2002.129.LSR

TfS 2002, 308

Skat 2002.310

SKM2002.128.LSR

TfS 2002, 310

Skat 2002.312

SKM2002.127.LSR

TfS 2002, 419

Skat 2002.314

SKM2002.126.LSR

TfS 2002, 362

Skat 2002.313

SKM2002.125.LSR

TfS 2002, 363

Skat 2002.315

SKM2002.124.LSR

TfS 2002, 312

Skat 2002.286

SKM2002.123.LSR

TfS 2002, 309

Skat 2002.285

SKM2002.122.LR

TfS 2002, 315

Skat 2002.291

SKM2002.121.LSR

TfS 2002, 296

Skat 2002.288

SKM2002.120.LSR

TfS 2002, 298

Skat 2002.290

SKM2002.119.LSR

TfS 2002, 369

Skat 2002.289

SKM2002.118.LSR

TfS 2002, 367

Skat 2002.287

SKM2002.117.ØLR

TfS 2002, 274

Skat 2002.122

SKM2002.116.VLR

TfS 2002, 307

Skat 2002.145

SKM2002.115.LR

TfS 2002, 316

Skat 2002.276

SKM2002.114.TSS

TfS 2002, 353

Skat 2002.273

SKM2002.113.TSS

TfS 2002, 352

Skat 2002.272

SKM2002.112.LR

TfS 2002, 422

Skat 2002.253

SKM2002.111.ØLR

TfS 2002, 291

Skat 2002.201

SKM2002.110.TSS

TfS 2002, 354

Skat 2002.268

SKM2002.109.TSS

TfS 2002, 424

Skat 2002.271

SKM2002.108.LR

TfS 2002, 262

Skat 2002.269

SKM2002.107.VLR

TfS 2002, 224

Skat 2002.84

SKM2002.106.LR

TfS 2002, 300

Skat 2002.275

SKM2002.105.ØLR

TfS 2002, 220

Skat 2002.146

SKM2002.104.DEP

TfS 2002, 282

Skat 2002.270

SKM2002.103.DEP

TfS 2002, 319

Skat 2002.274

SKM2002.102.HR

TfS 2002, 305

Skat 2002.258

SKM2002.101.ØLR

TfS 2002, 219

Skat 2002.144

SKM2002.100.HR

TfS 2002, 115

Skat 2002.80

SKM2002.99.HR

TfS 2002, 81

Skat 2002.82

SKM2002.98.VLR

TfS 2002, 208

Skat 2002.117

SKM2002.97.ØLR

TfS 2002, 465

Skat 2002.864

SKM2002.96.ØLR

TfS 2002, 340

Skat 2002.909

SKM2002.95.ØLR

TfS 2002, 466

Skat 2002.934

SKM2002.94.VLR

TfS 2002, 391

Skat 2002.874

SKM2002.93.ØLR

TfS 2002, 292

Skat 2002.248

SKM2002.92.VLR

TfS 2002, 184

Skat 2002.118

SKM2002.91.VLR

TfS 2002, 221

Skat 2002.115

SKM2002.90.VLR

TfS 2002, 275

Skat 2002.119

SKM2002.89.HR

TfS 2002, 129

Skat 2002.83

SKM2002.88.VLR

TfS 2001, 933

Skat 2002.955

SKM2002.87.LSR

TfS 2002, 364

Skat 2002.206

SKM2002.86.LSR

TfS 2002, 276

Skat 2002.207

SKM2002.85.LSR

TfS 2002, 278

Skat 2002.211

SKM2002.84.LSR

TfS 2002, 294

Skat 2002.236

SKM2002.83.LSR

TfS 2002, 261

Skat 2002.210

SKM2002.82.LR

TfS 2002, 371

Skat 2002.215

SKM2002.81.TSS

TfS 2002, 329

Skat 2002.214

SKM2002.80.LSR

TfS 2002, 313

Skat 2002.212

SKM2002.79.LR

TfS 2002, 263

Skat 2002.216

SKM2002.78.LSR

TfS 2002, 259

Skat 2002.205

SKM2002.77.LSR

TfS 2002, 260

Skat 2002.208

SKM2002.76.LSR

TfS 2002, 368

Skat 2002.213

SKM2002.75.LSR

TfS 2002, 293

Skat 2002.209

SKM2002.74.LR

TfS 2002, 264

Skat 2002.218

SKM2002.73.LR

TfS 2002, 318

Skat 2002.217

SKM2002.72.LSR

TfS 2002, 366

Skat 2002.161

SKM2002.71.TSS

TfS 2002, 286

Skat 2002.187

SKM2002.70.HR

TfS 2001, 980

Skat 2002.13

SKM2002.69.VLR

TfS 2002, 210

Skat 2002.55

SKM2002.68.ØLR

TfS 2002, 117

Skat 2002.86

SKM2002.67.LSR

TfS 2002, 297

Skat 2002.164

SKM2002.66.VLR

TfS 2002, 407

Skat 2002.176

SKM2002.65.LSR

TfS 2002, 314

Skat 2002.162

SKM2002.64.LSR

TfS 2002, 281

Skat 2002.163

SKM2002.63.LSR

TfS 2002, 279

Skat 2002.160

SKM2002.62.LSR

TfS 2002, 280

Skat 2002.159

SKM2002.61.VLR

TfS 2002, 185

Skat 2002.18

SKM2002.60.ØLR

TfS 2002, 82

Skat 2002.15

SKM2002.59.ØLR

TfS 2002, 83

Skat 2002.14

SKM2002.58.TSS

TfS 2002, 341

Skat 2002.189

SKM2002.57.LSR

TfS 2002, 236

Skat 2002.179

SKM2002.56.TSS

TfS 2002, 272

Skat 2002.188

SKM2002.55.LSR

TfS 2002, 311

Skat 2002.152

SKM2002.54.LSR

TfS 2002, 277

Skat 2002.150

SKM2002.53.LSR

TfS 2002, 295

Skat 2002.178

SKM2002.52.LSR

TfS 2002, 213

Skat 2002.151

SKM2002.51.LSR

TfS 2002, 212

Skat 2002.149

SKM2002.50.LSR

TfS 2002, 235

Skat 2002.148

SKM2002.49.LR

TfS 2002, 317

Skat 2002.191

SKM2002.48.LSR

TfS 2002, 237

Skat 2002.153

SKM2002.47.LSR

TfS 2002, 154

Skat 2002.154

SKM2002.46.LSR

TfS 2002, 156

Skat 2002.155

SKM2002.45.ØLR

TfS 2002, 55

Skat 2002.7

SKM2002.44.LSR

TfS 2002, 164

Skat 2002.181

SKM2002.43.LSR

TfS 2002, 163

Skat 2002.180

SKM2002.42.LSR

TfS 2002, 162

Skat 2002.157

SKM2002.41.LSR

TfS 2002, 155

Skat 2002.156

SKM2002.40.LSR

TfS 2002, 187

Skat 2002.182

SKM2002.39.LSR

TfS 2002, 214

Skat 2002.183

SKM2002.38.LSR

TfS 2002, 167

Skat 2002.184

SKM2002.37.LSR

TfS 2002, 165

Skat 2002.185

SKM2002.36.LSR

TfS 2002, 166

Skat 2002.186

SKM2002.35.LSR

TfS 2002, 168

Skat 2002.158

SKM2002.34.LR

TfS 2002, 372

Skat 2002.132

SKM2002.33.TSS

TfS 2002, 328

Skat 2002.127

SKM2002.32.LR

TfS 2002, 265

Skat 2002.135

SKM2002.31.LR

TfS 2002, 266

Skat 2002.136

SKM2002.30.TSS

TfS 2002, 217

Skat 2002.190

SKM2002.29.HR

TfS 2001, 981

Skat 2002.6

SKM2002.28.ØLR

TfS 2002, 54

Skat 2001.950

SKM2002.27.VLR

TfS 2002, 57

Skat 2002.8

SKM2002.26.VLR

TfS 2002, 132

Skat 2001.953

SKM2002.25.LR

TfS 2002, 188

Skat 2002.133

SKM2002.24.LSR

TfS 2002, 169

Skat 2002.126

SKM2002.23.LSR

TfS 2002, 153

Skat 2002.125

SKM2002.22.TSS

TfS 2002, 201

Skat 2002.128

SKM2002.21.LR

TfS 2002, 189

Skat 2002.134

SKM2002.20.TSS

TfS 2002, 80

Skat 2002.101

SKM2002.19.LR

TfS 2002, 123

Skat 2002.107

SKM2002.18.ØLR

Skat 2001.866

SKM2002.17.VLR

TfS 2002, 232

Skat 2002.177

SKM2002.16.VLR

TfS 2002, 231

Skat 2002.875

SKM2002.15.ØLR

TfS 2002, 226

Skat 2001.849

SKM2002.14.ØLR

TfS 2002, 228

Skat 2001.867

SKM2002.13.ØLR

TfS 2002, 227

Skat 2001.825

SKM2002.12.VLR

TfS 2002, 233

Skat 2001.806

SKM2002.11.VLR

TfS 2002, 234

Skat 2001.807

SKM2002.10.ØLR

TfS 2002, 229

Skat 2001.686

SKM2002.9.VLR

TfS 2002, 11

Skat 2001.902

SKM2002.8.VLR

TfS 2002, 58

Skat 2001.952

SKM2002.7.ØLR

TfS 2002, 158

Skat 2002.951

SKM2002.6.ØLR

TfS 2002, 181

Skat 2002.17

SKM2002.5.VLR

TfS 2002, 1

Skat 2001.929

SKM2002.4.DEP

TfS 2002, 125

Skat 2002.102

SKM2002.3.ØLR

TfS 2002, 131

Skat 2002.251

SKM2002.2.HR

TfS 2001, 897

Skat 2001.845

SKM2002.1.TSS

TfS 2002, 64

Skat 2002.103

Stikordsregister

Acontoskat

Forrentningen

henstandsordning

opløsning og ophør af skattepligt

sambeskatning

skattefri fusion

skattepligtig fusion

spaltning

tilførslen af aktiver

Afskrivning

driftsmidler

fonde og foreninger

Afsluttende ansættelse

afsluttende ansættelse

afsluttende skatteansættelse

Afsmitning

afsmitning

aftalt skat i udlandet

Akkumulerende investeringsforeninger

Aktieavancebeskatning

Afståelse

afståelsessituationer

afnotering fra fondsbørs

afståelse af tilknyttede rettigheder

afståelsestidspunktet

afståelsestidspunktet

aktielån

aktieombytning

arveforskud

arveudlæg

erstatningssummer

gave

indskud i pensionsordning

kapitalnedsættelse

konkurs

likvidation

Opløsning af et interessentskab

salg

salg og tilbagekøb

tvangsindløsning

vedtægtsændringer

afståelsessummer

Børsnoterede aktier

forbehold af udbytteret

interesseforbundne

interesseforbundne

kautionsforpligtelse

offentlig auktion

omsætningsbegrænsninger

Værdien af unoterede aktier og anparter

værdifastsættelse af aktier og anparter

aktie-for-aktie-metoden

aktielejligheder

aktielån

aktieombytning

"kombi-sag"

aktionæroverenskomst

definition

definition

Ekstraordinær udlodning

formueforskydning

frasalg af aktivitet

frist for gennemførelse

fusion

fælles betingelser

generel tilladelse

kapitalnedsættelse

kapitaludvidelse

kontantvederlag

konvertible obligationer

køberetsaftaler

Køberetter

negativ egenkapital

salg af de ombyttede aktier

stemmeforskydning

stemmemajoriteten

Tegningsretter

Tilbagesalg til udstedende selskab

tilbagesalg til udstedende selskab

tilbagevirkende kraft

vilkår

warrants

aktier erhvervet for lånte midler

"lånte midler"

overgangsregel

sikre investeringer

undtagelser

aktieretter

aktieretter

avanceopgørelse, eksempel

aktieudlån

andelsboliger (parcelhusreglen)

andelsforeninger

arveudlæg (fysiske personer)

avanceopgørelse, eksempler

børn

båndlagte kapitaler

definitioner af værdipapirer

faktiske afståelsessummer

faktiske anskaffelses- og afståelsessummer

faktiske anskaffelsessummer

kapitaludvidelse

konvertering af gæld

stiftelsen af et selskab

underskudsbegrænsning

first in-first out

Fondsaktier

fraflytning

aktionærens tilknytning til Danmark

bortfald af pålignet skat

fraflytningsbeskatning i hovedtræk

henstand med skattebetalingen

kredsen af skattepligtige

lempelse for udenlandsk skat

omberegning af skatten

opgørelse af fortjeneste og tab

overdragelse mellem ægtefæller

fusion

gennemsnitsmetoden

gældskonvertering

hovedaktionærbegrebet

idéaktier

investeringsbeviser; udloddende investeringsforeninger

investeringsbeviser; visse akkumulerende investeringsforeninger

konvertible obligationer

konvertible obligationer

kredsen af skattepligtige

kredsen af skattepligtige generelt

no par value-aktier

næringsaktier

overgangsregler

pengetanke

personer

100.000-kr.-grænsen

aktier ejet i 3 år eller mere

aktier ejet i mindre end 3 år

børsnoterede aktier

handelskursen pr. 19. maj 1993

hovedaktionærnedslag, overgangsregel

indgangsværdi ved overskridelse af 100.000-kr.-grænsen

indgangsværdi, minoritetsaktionærer

indgangsværdier, hovedaktionærer

overgang fra børsnoteret til unoteret

overgang fra unoteret til børsnoteret

unoterede aktier

selskaber

aktier ejet i 3 år eller mere

aktier ejet mindre end 3 år

succession, familieoverdragelse

succession, familieoverdragelse

succession, nære medarbejdere

successionberettigede

tegningsretter

tegningsretter

anskaffelsestidspunkt

anskaffelsestidspunkt

avanceopgørelse, favørkurs

tilbagekøb

udbytte; avancebeskatning

kapitalnedsættelse, dispensation

kapitalnedsættelse, skattemæssig behandling

likvidationsudlodning

likvidationsudlodning, avanceopgørelse

likvidationsudlodning, dispensation

salg til udstedende selskab

salg til udstedende selskab, dispensation

udenlandske investeringsselskaber

ABL § 2 a

avanceopgørelsen

definition

ægtefæller

Aktiebaserede investeringsforeninger

Aktieindkomst

Aktiekapital

aktiekapital

aktielån

Aktieoverdragelse

aktieoverdragelse

udstedende selskab

Aktietab

datterselskab

datterselskab

Aktionærlån

aktionærlån

andel i en erhvervsvirksomheds overskud

Andelsforeninger

ABL § 2 b, stk. 5

avanceopgørelse

skattemæssig behandling

Andelskasser

andelslejligheder

Andelslejligheder

Andelsselskaber

betingelser for andelsbeskatning

blandede foreningers indkomstopgørelse

formueopgørelse

indkøbsforeningers indkomstopgørelse

opgørelse af den skattepligtige indkomst

overskridelse af 25 pct.-grænsen

produktions- og salgsforeningers indkomstopgørelse

Anlægsaktier

anlægsaktiver, forsikringsselskaber

Annonceindtægt

Anpartshaverlån

ansøgning om

Arbejdsmarkedssammenslutning

Afgrænsning

blandede foreninger

brancheforeninger

driftsudgifter

kontingentopkrævning

Arbejdsudleje

A-indkomst

Armslængdeprincippet

armslængdeprincippet

interesseforbundne parter

interesseforbundne parter

Arv, der tilfalder fonde

arveudlæg

Arveudlæg

fysiske personer

Avancefordelingsmetoden

Banker

hensættelse til imødegåelse af tab

Begrænset skattepligtige

Bestyrelseshonorar

bestyrelseshonorar

Betalingskorrektion, LL § 2, stk. 4

Betalingskorrektion, LL § 2, stk. 4

Bevisudstedende investeringsforeninger

Bonusfond

Bortforpagtning

forpagtningsafgift

opgivelse af formuegoder

Brancheforeninger

Brugsforeninger

dividende m.v.

rabat

Bundfradrag

fonde og foreninger

båndlagte kapitaler

Båndlagte kapitaler

Båndlagte midler

Certifikatudstedende investeringsforeninger

CFC-beskatning

afståelse af datterselskabets aktiver og passiver

aftalt skat i udlandet

andelsbeskattede foreninger

beskatningskonto

betingelser for

CFC-indkomst

CFC-indkomst - 1/3

forsikrings- eller bankvirksomhed

genbeskatning af underskud

indgangsværdier

indkomstopgørelsen

indtræden af

kontrol - ejerandel

kontrol - stemmeretter

Kontrolkravet

kravet om lav beskatning

lempelse for udenlandsk skat

lokale holdingselskaber

ophør af

regnskaber m.v.

salg af aktier i CFC-selskab til uafhængig erhverver

samspil med sambeskatningsreglerne

tilbagebetaling af CFC-skat

transparens

udbytter og aktieavancer

underskudsoverførsel og -fremførsel

undtagelse fra CFC-beskatning

Creditprincippet

Datterselskaber

aktietab

udenlandsk, udbytte

udenlandske

debitorselskabet

definitioner af værdipapirer

Detailsalg

dispensation fra fristen for indgivelse af ansøgning om

Dividende

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

gensidige aftaleprocedure

Driftsomkostninger

fonde

fonde

udvidede driftsomkostningsbegreb

efterfølgende genbeskatning

EF-voldgiftskonventionen

Egne aktier

ejendomssalg

Ejendomssalg

ejendomsselskaber

Ejendomsselskaber

Elselskaber

elselskaber i aktie- eller anpartsselskabsform

kommunale elselskaber

objektiv skattepligt

overgangsbestemmelser

skattemæssige indgangsværdier

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Erhvervs- og selskabsstyrelsen

Erhvervsvirksomhed

Erklæringsordningen

Exemptionsprincippet

fast driftssted

Fast driftsted

andel af overskud

fabrik

filial

filial m.v.

fradragsbegrænsning, udlandet

gas- eller oliekilde

genbeskatning af underskud

grube

interessentskab

koncernintern erhvervelse

kontor

kvalificeret agent

værksted

fast ejendom

Fast ejendom

genbeskatning af underskud

Fikseret leje

Fikseret leje

Fikseret rente

Fikseret rente

fikseret rente

Fikseret vederlag

Fikseret vederlag

Filial af udenlandsk selskab

Finansiel virksomhed

first in-first out

Fonde

erhvervsdrivende

erklæringsordningen

ikke-erhvervsdrivende

indsigt i vedtægter, m.v.

omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven

oplysningspligt

oprettet i udlandet

overgang til selskabsbeskatning

skattepligtens ophør

undtaget fra erhvervsfondsloven

undtaget fra fondsloven

Fondsaktier

Foreninger

afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder

distributionscentraler

erhvervsmæssig virksomhed

erhvervsmæssige indtægter

erklæringsordningen

faglige foreninger

fradrag for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

fradrag for udlodninger til almenvelgørende eller almennyttige formål

fradragsberettigede udgifter

friluftsforestilling

ikke-erhvervsmæssige indtægter

indtægt vedrørende fast ejendom

kontoring

leverancer til medlemmer

medarbejderforening

objektiv skattepligt

renteindtægter

sammenslutninger

sammenslutninger uden selvstændig skattepligt

selvangivelse

selvstændig skattepligtig

Udbytte af aktier og anparter

udenlandsk retssubjekt

udenlandske

Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber

beholdning af aktier

ejendomsdatterselskab

forsikringsvirksomhed

Fradragsbegrænsning

fradragsbeskæring

genforsikringsarrangementer

hensættelser

koncerninterne forsikringspræmier

livsforsikringsselskab

pensionsfond

pensionskasse

Underskud

Forskudt regnskabsår

bagudforskudt

Fri markedsprismetode

Fribolig

fri helårsbolig

Frirejse

rejseudgifter

fuldt skattepligtige

Fusion

beskatning af det indskydende selskab

opgørelse af skattepligtig indkomst

betingelser for skattefri fusion

efterfølgende kapitalnedsættelse og udlodning

et værdipapirs bogførte værdi

fordeling af kontant udligningssum

lodrette fusioner

ombytningsforholdet

udstedelse af aktier

vederlæggelse

definition

definition af fusion

formforskrifter

dispensation

frist

indsendelse af dokumenter

kompetence

fusion af kooperative virksomheder m.v.

andelskasser og sammenslutninger af andelskassers omdannelse til aktieselskab

andelsselskabers omdannelse til aktieselskaber

brugsforeninger m.v.´s omdannelse til aktieselskaber

elselskaber

elselskabers omdannelse til aktieselskaber

formforskrifter

fusioner udenfor selskabslovgivningen

gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber

indsendelse af dokumenter

omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber

opgørelse af opsamlet formue

overgangsbeskatning

realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber

skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v.

sparekassers omdannelse til aktieselskaber

fusionsdatoen

fusionsdatoen

fusionsskatteloven

fusionsskatteloven

klageadgang

Leur-Bloem-dommen

skatteunddragelse eller skatteundgåelse

retsvirkninger for selskaberne

koncernforbundne selskaber

pengeinstitutter

sambeskattede selskaber

succession

underskud

underskud opstået i perioden fra fusionsdato til vedtagelse

uudnyttede tab

retsvirkninger for selskabsdeltagerne

aktier eller anparter, der modtages som vederlag

beskatning af selskabsdeltagerne

fusion af moder- og datterselskab

kontant udligningssum

skattefri fusion

anvendelsesområde

fonde og foreninger

successionsprincip

tilladelse

skattefrie fusioner, der kræver tilladelse

FUL § 3

FUL § 4, stk. 1

FUL § 4, stk. 2

kompetence

skattepligtig fusion

afståelse og erhvervelse

beskatning

fonde og foreninger

indsendelse af dokumenter

skattepligtig overdragelse

tilbagevirkende kraft

underskud

vederlag

udenlandske fusioner

udenlandske fusioner

grænseoverskridende fusioner

indsendelse af dokumenter

kompetence

skatteunddragelse eller skatteundgåelse

vilkår

Gaveoverdragelse

fra selskabet

Gaver til fonde

Genbeskatning af underskud

fast driftssted

anvendelsesområde

begrænsning af fradrag

fast ejendom

formål

fusion

først overskud

genbeskatningen

illustration

koncernintern erhvervelse

koncerninternt salg

kontrol, genvunden

ledelsens sæde, flytning

undtagelse

sambeskatning

1996-loven

begrænset genbeskatning

fusion af datterselskab

fusion af moderselskab

ikrafttræden og overgangsregler

koncernforbundet selskab

konkurs, datterselskabets

kontrol, genvunden

kontrol, ophør

likvidation af datterselskab

regler, baggrund

salg af virksomhed, koncerninternt

sambeskatningsophør

skattepligt, indtræden af dansk

skattepligt, ophør

skattesubjekt

spaltning, moderselskabet

tilførsel af aktiver

udenlandsk selskab

under-sambeskatning

underskud 1992-95

underskud fra 1996 og frem

virksomhed, begreb

gennemsnitsmetoden

Gældsbrev

Hensættelse til imødegåelse af tab

Hensættelser

fonde

almennyttige formål

dispensation fra efterbeskatning

efterbeskatning

efterfølgende ændring

kongeligt konfirmeret fundats

konsolidering

kulturelle formål

foreninger

konsolideringsfradraget

hovedaktionærbegrebet

Idéaktier

anvendelsesområde

beskatning

børsnoterede

personer

unoterede

ikke-registrerede selskaber, fonde og foreninger

Indeholdelse af udbytteskat i investeringsforeninger

indkomstforvridning

Indkomstforvridning

Indkomstopgørelse

arbejdsmarkedssammenslutninger

fonde

aktieavance

bundfradrag

dobbeltbeskatningslempelse

driftsomkostninger

ejendomsavance

erhvervsmæssige indkomst

gaver

gaver til familiefonde

hensættelser

indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond

kursgevinst

prioriteringsreglen

renteindtægter

skattefrit datterselskabsudbytte

udbytte

udbytte fra udenlandske finansielle selskaber i lavskattelande

udlodninger fra udloddende investeringsforeninger

Indkomstår

Indkøbsforeninger

Investeringsbeviser

Investeringsfonde

forsøgs- og forskningsudgifter

henlæggelser

Investeringsforeninger

akkumulerende

akkumulerende

indkomstopgørelse

udbytte

akkumulerende, certifikatudstedende

bevisudstedende

certifikatudstedende

certifikatudstedende investeringsforeninger

kontoførende

kontoførende

kontoførende

specialforeninger

udloddende

udloddende

gevinst og tab på beviser

indkomstopgørelse

Udloddende investeringsforeninger

udloddende investeringsforeninger

Kapitaludvidelse

kapitaltilførsel

Koncernbegrebet

definition

Koncernforbundne selskaber

indskud

koncerninterne transaktioner

gæld

koncernselskaber

Koncernselskaber

indkomstopgørelse

kaution

låneforhold

skattemæssig korrektion

udenlandsk moderselskab

udenlandske datterselskaber, fikseret rente

Konkurs

Konkurs

Konkursindkomst, skattepligt

konkursskatteloven

Konsolidering

fonde

foreninger

Konsulenthonorar

Kontingenter

Kontoførende investeringsforening

Kontor

kontrol - stemmer

Kontrollerede transaktioner

Oplysningspligten

Konvertible obligationer

Kooperationsbeskatning

Kooperative foreninger

Brugsforeninger, aktieselskabsbeskattede

virksomheder

Kulbrintebeskatning

kulbrintebeskatning

Kursgevinster

akkordaftale

andelsforeninger

andelsselskab

børsnoterede fordringer

børsnoterede obligationer

Debitorskifte

fast driftssted

fordringer og gæld vedrørende fast ejendom

gældseftergivelse

ikke-næringsskattepligtige selskaber

ikke-næringsskattepligtige selskaber

indeksregulerede lån,

indekstillæg

koncernforbundne selskaber

koncernforbundne selskaber

koncernforbundne selskaber

kreditorselskabet

Mindsterentereglen

nulkuponobligation

overkurs

Pengenæringsdrivende selskaber

Realkreditinstitutter

uforrentede virksomhedscertifikater

underskudsfremførsel

valutakursgevinst

valutakursændringer

Kurstab

tynd kapitalisering

Kvittance

kvittancemeddelelse

skattekvittancen

Ledelsens sæde

Ligningsloven

Likvidation

fusion

indkomstopgørelse

likvidation

likvidationsregnskab

Skatteophørsdatoen

Løbende ydelse

bortforpagtning

løbende ydelse

Maskeret udbytte

administration af værdipapirer og ejendomme

aktie- og andelslejligheder

aktier

aktionærlån

aktionærrabatter

begreb

bestyrelseshonorar

båd

driftsomkostning

efterløn

fast ejendom

forbedringsudgifter

gaver

goodwill

gældsbrev

Havnemølledommen

helårsbolig

husleje

indbo

jagtret

lejeudgifter

løbende ydelser

lønaccessorium

obligationsbeholdning

omgørelse

pensionsordninger

private udgifter

rejseudgifter

rentefrihed

repræsentationsudgift

sommerbolig

tantieme

telefon

ydelser til fonde

ydelser til hovedaktionærens børn

Matching credit

Næringsaktier

anvendelsesområde

definition

handelsnæring

vederlagsnæring

Ombytning

omgørelse

Omgørelse

Omlægning af regnskabsår

koncernforbundne selskaber

omlægning af regnskabsår

Omsættelighedsbegrænsninger

oplysningspligten

opløsning

Opløsning

aktie- og anpartsselskaber

andelsforening

efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

konkurs

Likvidation

Overgang

anmeldelse om overgang

bestyrelsesoplysninger

elnæringsvirksomhed

fond eller forening

indgangsværdier for afskrivningsgrundlaget

indgangsværdier for avancebeskatning

indkomstopgørelse

kommanditaktieselskab

overgang fra kooperationsbeskatning

overgang fra skattefrihed

overgang mellem andre beskatningsformer

overgang til kooperationsbeskatning

overgangstidspunkt

overgangstidspunkt

overgangstidspunkt

sidestilles med ophør af virksomhed

succession

særlig overgangsbeskatning

Overpris

Pensionsordninger

pensionsordninger, hovedaktionærens

Produktions- og salgsforeninger

Profit split method

Præmiereserver

Realisationsprincippet

realisationsprincippet

Realkreditinstitutter

Realkreditobligationer

Realrenteafgiftspligtig fond

Registrering

Registreringspligten

Regnskabsgrundlaget

regnskabsomlægning

Regnskabsomlægning

meddelelse om omlægning

Tvungen

Regnskabsår

Rekonstruktion

tilskud

Renteindtægter

Renteudgifter

tynd kapitalisering

Resale price method

royalty

Royalty

Salsgprovenu

Sambeskatning

aktiebesiddelse

Ansøgning om

beskatningskonto

betingelser og vilkår

dispensation ved fristoverskridelse for indgivelse af meddelelse om ophør af

fonde m.v.

fordeling af skatter m.v.

Fornyet sambeskatning

frist for indgivelse af ansøgning

genbeskatning af underskud

henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning

hvilke selskaber m.v. kan opnå

inddragelse af tilladelse til

indgangsværdier m.v. - afskrivningsberettigede aktiver

indgangsværdier m.v. - udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

indgangsværdier m.v., SEL § 31, stk. 5-9

indgangsværdier, KSL § 9

indgangsværdier, SEL § 4 A

indkomstopgørelsen

klage over afslag på ansøgning om

kontrollerede transaktioner

livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber

ophævelse af dobbeltfradrag (Dobbelt Dip), LL § 5 G

ophør af

ophør ved datterselskabets likvidation

oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet

regnskaber - omregning fra udenlandsk valuta

regnskaber - ændring af omregningsprincip

regnskabsmateriale m.v.

samme regnskabsår

skatter

tvungne afskrivninger m.v., LL § 5 I

udbytter

udbytter fra udenlandske datterselskaber

underskud forud for

underskudsbegrænsning, LL § 15

underskudsfordeling

underskudsfremførsel ved fusion af moderselskaber

underskudsfremførsel ved fusion af søsterselskaber

underskudsfremførsel ved ophør af

Sekundære justeringer

betalingskorrektion

korrektion af vederlag

Selskaber

afgrænsning af selskabsindkomst over for fysiske personers indkomst - lønmodtager

afgrænsning af selskabsindkomst over for fysiske personers indkomst - rette indkomstmodtager

afgrænsning af selskabsindkomst over for fysiske personers indkomst - substitution

afgrænsningen af interessentskaber

aktieerhvervelser i udviklingslande

almenvelgørende

egne aktier

fondsaktier

investerings-

overkurs

prioriteringsreglen

selvangivelse

Selvangivelse

indgivelse

selvangivelsespligt

selvangivelsespligt

skattefritagelse

skatteundtagelse

selvstændige skattesubjekter

Sikkerhedsfonds

sikkerhedsfonde

Skadesreserver

skatteansættelse

skatteansættelse

Skatteansættelse

afsluttende

foreninger

selskaber

udenlandske selskaber og foreninger

Skatteberegning

beregning af selskabsskat

creditmetoden

exemptionsmetoden

skatteberegningseksempler

skattenedsættelser

skatteprocenter

skatteprocenter

skatteprocenter

skatteprocenter

skatteprocenter

skattetillæg

Skattekvittance

skattekvittance

Skattepligt

andelskasser

andre selskaber og foreninger

boligkollektiver

Danmarks Skibskreditfond

Dansk Eksportfinansieringsfond

Dansk Landbrugs Realkreditfond

DSB

elselskaber

gensidige forsikringsforeninger

informelle gruppe

Kommanditaktieselskaber

kommunale elvirksomheder

Kreditforeningen af Kommuner i Danmark

Landsbankernes Reallånefond

ophør

Post Danmark A/S

realkreditinstitutter

sammenslutningen af personer

sammenslutninger af andelskasser

samvirket

Sparekasser

stiftelse af selskab

timandsprojekt

Værdipapircentralen

skattepligtens indtræden ved overgang fra skattefrihed

Skattetilsvar

skatteberegning mv.

Spaltning

hæftelse for skattekrav

investeringsforeninger

spaltning, ophør

underskudsfremførsel

underskudsfremførsel

Sparekasser

Sparekasser

Spekulation

stiftelse

Stiftelse

aktie- eller anpartsselskaber

kapitalgrundlag

omkostninger

skattemæssig behandling af stifteren/aktionæren

skattepligt

tilbagevirkende kraft

Særlig beregnet indkomst

Søsterselskaber

Tabsfradrag

ved salg af aktier

Tantieme

Tegningskurs

tilbagebetaling af CFC-skat

Tilførsel af aktiver

definition på tilførsel af aktiver

efterfølgende udlodning af udbytte

fungere ved hjælp af egne midler

grenkravet

kontantvederlag

låneprovenu

opgørelse af anskaffelsessum for modtagne aktier

tab fra før tilførslen

tilførsel fra et udenlandsk selskab

tilførsel til udenlandsk selskabs faste driftssted mv.

underskud fra før tilførslen

Tilskud

Transfer pricing

avancefordelingsmetoden

betalingskorrektion

den fri markedsprismetode

den transaktionsbestemte nettoavancemetode

dobbeltbeskatning

dobbeltbeskatning

dobbeltbeskatning

EF-voldgiftskonventionen

genoptagelsesanmodning

gensidig aftaleprocedure

godkendelsesprocedure

kontrolbegreb

kontrollerede transaktioner

kostpris plus avancemetoden

mutual agreement

oplysningspligt

sambeskatning

sanktioner

videresalgsprismetoden

transparens

Transparensprincippet

tvungen

Tvungen sambeskatning

fonde m.v.

Tynd kapitalisering

flere selskaber

formål

fradragsbeskæring

lån fra tredjemand

långiver

låntager

markedsvilkår

Udbytte

avancebeskatning

begreb

datterselskab

investeringsselskaber

udenlandske datterselskaber

Udbytteindkomst

udbytteindtægter

Uddeling

fonde

afgrænsning overfor driftsomkostninger

Almennyttige formål

eksterne

interne

nettokursgevinster

retsgyldig forpligtelse

successive

tilbageførsel

vedtægtsmæssige formål

foreninger

eksterne

interne

Udenlandske forsikringsselskaber

udenlandske forsikringsselskaber

udenlandske selskaber

udenlandske selskaber og foreninger

Udloddende investeringsforeninger

Udlodning

almennyttig

almenvelgørende

vedtægter

Udlån

Underpris

Underskud

underskudsbegrænsning

Underskudsfremførsel

børsnoteret selskab

fonde og foreninger

frivillig akkord

generationsskifte

konvertering af gæld

nettokurstab i fonde

Tvangsakkord

underskudsselskab

ændring i aktionærkredsens sammensætning

vedtægtsændringer

Vurderingen af størrelsen af CFC-indkomsten

Værdiansættelse

Værdipapirer

Forsikringsselskaber

Ægtefæller

Stor vejledning 2003
Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender gl LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 4, bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

Ful § 15, stk. 5

Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af FUL § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15, stk. 5, finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter.

Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6

FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i FUL § 15, stk. 3. Det vil sige i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller fast ejendom her i landet.

Ifølge FUL § 15, stk. 6, kan der indhentes tilladelse til, at bestemmelserne i FUL §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Om kompetencen hertil, se afsnit S.D.1.12.1 .

S.D.2 Spaltning

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i § 136 i lov om aktieselskaber (ASL).

Fra 1. oktober 2003 kan der træffes beslutning om spaltning af anpartsselskaber efter § 67 a i lov om anpartsselskaber, jf. § 2, nr. 5, jf. 3, stk. 1 i lov nr. 303 af 30. april 2003.

Ved spaltning af aktieselskaber og anpartsselskaber gælder fusionsreglerne i ASL §§ 134 - 134 i med de nødvendige tilpasninger.

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i fusionsskatteloven ikke anvendes ved deling af selskaber, gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber, vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Om spaltning af investeringsforeninger, se afsnit S.D.2.4 .

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2 .

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil. Der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 b, stk. 6, er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3, udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 4. og 5. pkt., kan Landsskatteretten påkende afgørelser efter FUL § 15 a stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

S.D.2.2 Fusionsskattelovens spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i fusionsskattelovens forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet, men går videre end denne.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.

Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare ét modtagende selskab.

Samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab skal udover en eventuel kontant udligningssum, vederlægges med aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber i samme forhold som hidtil i det indskydende selskab. To aktionærer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af et selskab, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være aktionærer i det eller de modtagende selskab(er).

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under afsnit S.D.2.11 , skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Kontant udligningssum

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem selskabsdeltagerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i aktier, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst én aktionær med én aktie i det modtagende selskab eller med én aktie i hvert af de modtagende selskaber, hvis der er flere modtagende selskaber. Dette giver mulighed for, at enkelte selskabsdeltagere udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er selskabsdeltager i det eller de modtagende selskaber.

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

FUL § 15 a, stk. 4, indeholder bestemmelse om, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 3 finder anvendelse

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.

Ifølge lov om i nvesteringsforeninger og specialforeninger (IFL) § 58, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har givet tilladelse til fusionen eller spaltningen. I IFL § 58, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.

Det fremgår af bemærkningerne til IFL § 58, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4 anvendes. For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i fusionsskattelovens forstand. Se TfS 1998, 491 LR.

Ved spaltning forstås i henhold til FUL § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.

Samtlige medlemmer i den indskydende forening skal udover en eventuel kontant udligningssum vederlægges med investeringsbeviser i det eller de modtagende foreninger i samme forhold som hidtil i den indskydende forening. To medlemmer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af en forening, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være medlemmer i det eller de modtagende forening(er).

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem medlemmerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i investeringsbeviser, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst ét medlem med ét investeringsbevis i den modtagende forening eller med ét investeringsbevis i hvert af de modtagende foreninger, hvis der er flere modtagende foreninger. Dette giver mulighed for, at enkelte medlemmer udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er medlem i det eller de modtagende selskaber.

Skal en investeringsforening kunne opnå tilladelse til, at fusionsskattelovens regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

Fusionsskattelovens spaltningsregler skal ikke bruges ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af fusionsskattelovens regler.

Spaltningsreglerne kan ikke anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.

For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af IFL § 1 og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.

På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.

En spaltning kan efter FUL § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge FUL § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2.

Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører.

I TfS 2000, 831 LR fandtes bestemmelsen dog opfyldt. En investeringsforening ønskede at opdele afdelingernes aktieporteføljer i 4 separate afdelingsporteføljer. Grenspaltningen gav anledning til drøftelser om, hvorvidt grenkravet ansås for opfyldt. Under hensyntagen til de krav, som investeringsforeningen er underlagt efter lov om investeringsforeninger, fandt Ligningsrådet, at der kunne meddeles tilladelse til det ansøgte. Afgørelsen indebærer ikke i øvrigt en ændring af praksis for grenafgrænsningen.

S.D.2.5 Spaltning af elselskaber

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i ASL § 136. Herudover findes der ikke materielle regler om spaltning.

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles (spaltes) i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 a, stk. 5, indsat en bestemmelse om, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven, jf. SEL § 5 C.

S.D.2.6 Ansøgningsprocedure

Ansøgning om spaltning skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Med ansøgningen bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

det indskydende selskabs balance før spaltningen,

det eller de modtagende selskabers evt. egne balancer (ved spaltning til eksisterende selskaber),

overtagne aktiver og passiver,

evt. reguleringer,

åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og

evt. balance for det indskydende selskab efter spaltningen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 1, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes. Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til afsnit S.D.1.7 .

S.D.2.7 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper: Afsnit S.D.2.7.1 omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i afsnit S.D.2.7.2 . I afsnit S.D.2.7.3 omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i afsnit S.D.3.5.1 , afsnit S.D.3.5.2 og afsnit S.D.3.5.3 kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.7.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

TfS 1994, 816 LR Et selskab, M A/S, ønskedes spaltet (ophørsspaltet) ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca. 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. Ligningsrådet gav tilladelsen.

TfS 1995, 664 LR Ligningsrådet gav tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. januar 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1998, 160 LR Ligningsrådet gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. Ligningsrådet fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning.

TfS 2000, 329 LR vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at Ligningsrådet gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelsen er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering.

SKM2001.80.LR omhandlede spørgsmålet om grenkrav i relation til fælleseje om fast ejendom og varemærker. Det indskydende selskab ejede nogle faste ejendomme, som hidtil havde været benyttet af begge grene i virksomheden. Ejendommene skulle også fremover benyttes af begge grene - dvs. af såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab. Det samme gjorde sig gældende for varemærker. De pågældende ejendomme og varemærker kunne ikke entydigt placeres i en af grenene. Det indskydende selskab ønskede derfor, at der ved spaltningen skulle opstå fælleseje mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab om de pågældende aktiver. Ligningsrådet gav tilladelse hertil, idet etableringen af fællesejet ikke fandtes at være i strid med grenkravet.

SKM2002.407.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Anparterne i selskabet havde frem til 31. december 2001 eneejet. Som følge af en bodeling i forbindelse med separation blev halvdelen af anparterne udlagt til den tidligere ægtefælle pr. 31. december 2001.

Som begrundelse for anmodningen om skattefri spaltning blev det anført, at på baggrund af separationen ønskede ægtefællerne ikke at skulle arbejde sammen om driften af selskabet, med de mulige samarbejdsvanskeligheder der vil kunne opstå som følge af samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen.

SKM2002.590.LSR Et vilkår, som var fastsat af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med tilladelse til skattefri ophørsspaltning, og som gik ud på, at låneprovenu stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse enten samlet skulle overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet skulle overføres til kapitalselskabet C ApS uanset at låneoptagelsen ikke var sket på markedsvilkår, kunne ikke opretholdes, da selskabet havde godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig, jf. fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.

SKM2003.102.TSS En ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Spaltningen var begrundet med, at der kunne opnås en mere smidig og hensigtsmæssig koncernstruktur, og en adskillelse af ejerskabet ville gøre det muligt for de to aktionærer via deres respektive holdingselskaber, at foretage investeringer med forskellig risikoprofil og tidshorisont. Endvidere ville det være muligt for dem at opstarte nye aktiviteter/foretage investeringer med andre samarbejdspartnere, men uafhængigt af hinanden. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ansøgte kunne imødekommes uden fastsættelse af særlige vilkår, da hovedformålet med den påtænkte spaltning ikke fandtes at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

SKM2003.359.TSS Et holdingselskab ønskedes ophørsspaltet, således at de to aktionærer fik hver deres holdingselskab, og derefter kunne gennemføre et generationsskifte med deres respektive børn. Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri spaltning uden fastsættelse af særlige vilkår, blandt andet fordi styrelsen lagde til grund, at aktionærerne med den nuværende formulering af aktieavancebeskatningslovens § 11 ikke kunne anvende denne bestemmelse ved et generationsskifte med aktionærernes respektive børn.

S.D.2.7.2 Spaltning med vilkår

TfS 1993, 516 LR Ligningsrådet gav tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995, 71 LR og TfS 1996, 104 LR, hvor Ligningsrådet satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

TfS 1997, 669 LR Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog Ligningsrådet anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. Ligningsrådet fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret.

TfS 1998, 13 LR Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. Ligningsrådet gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab.

TfS 1997, 940 LR To brødre fik Ligningsrådets tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab.

På linie hermed er TfS 1999, 203 LR.

SKM2001.79.LR Et selskab A A/S skulle spaltes pr. 1. januar 2000 ved en skattefri spaltning. Selskabet ønskede på forhånd afklaret, om det indskydende selskab og det modtagende selskab kunne indgå en aftale om, hvorledes der skulle forholdes med hensyn til krav, der vedrørte tiden inden spaltningen, men som først opstod efter spaltningen. Hovedprincippet, som selskabet ønskede, gik ud på, at den gren, der havde givet anledning til kravet i sidste ende skulle afholde udgifterne hertil. Visse krav ville ikke kunne henføres til nogen af grenene; der var tale om sager, der kunne benævnes fælles sager. Ved sådanne krav ville selskaberne anvende en fordelingsnøgle på x pct. til det indskydende selskab og y pct. til det modtagende selskab. Fordelingsnøglen x pct./y pct. var baseret på omsætningen i de to grene, og fordelingsnøglen svarede også til antallet af medarbejdere i de to grene. Ligningsrådet tiltrådte, at den omtalte aftale om fordeling af skattekrav og andre krav samt af tilbagebetalinger, som selskaberne agtede at indgå med hinanden, lå indenfor rammerne af den meddelte tilladelse til spaltning. Accepten af fordelingsaftalen blev givet på vilkår, at selskaberne hvert år med indgivelse af selvangivelsen i særskilt bilag til selvangivelsen skulle angive, 1) om der er i det forløbne indkomstår blev honoreret krav eller modtaget tilbagebetalinger, som henhørte under den beskrevne aftale, og 2) præcisere og forklare, hvorledes sådanne krav/tilbagebetalinger blev placeret i de to selskaber. Ligningsrådet lagde vægt på, at det indskydende selskab og det modtagende selskab begge var/skulle være børsnoterede selskaber. Selvom ejerkredsen ved spaltningens vedtagelse var identisk, ville aktionærkredsen i de to selskaber qua børsnoteringen hurtigt blive ændret i forhold til hinanden. De to aktionærkredse ville efterfølgende have modsatrettede interesser.

SKM2001.78.LR Et selskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. Selskabet havde en post egne aktier, hvoraf en mindre del ønskedes udspaltet til det modtagende selskab. Baggrunden herfor var, at det modtagende selskab skulle anvende aktierne til afdækning af udstedte aktieoptioner til medarbejdere. Ligningsrådet fandt, at posten egne aktier ikke var en del af den gren af virksomheden, som skulle udspaltes til det modtagende selskab. Der blev derfor stillet vilkår om, at hele selskab A''s beholdning af egne aktier forblev i det indskydende selskab.

SKM2001.216.LR Et selskab der var ejet af to aktionærer blev udspaltet til to nystiftede selskaber - et driftsselskab og et kapitalselskab - og med ophør af det hidtidige selskab. Den skattefri spaltning blev givet med ejertidsvilkår. I kapitalselskabet ønskede aktionærerne udarbejdet en aftale, hvor selskabets formue blev opdelt i to ligelige dele til brug for den enkelte aktionærs isolerede investeringer. Ved den ene aktionærs udtræden af selskabet ville denne aktionærs aktier blive værdiansat efter den mindre- eller merværdi aktionærerne hver især havde tilføjet selskabet. Det var Ligningsrådets opfattelse, at en sådan aftale var i strid med pro rata-reglen i FUL § 15 a, stk. 2. Formelt set var der ikke ved aftalen foretaget en interesseopdeling, da der var tale om én juridisk enhed. Men ud fra en realitetsbetragtning var en interesseopdeling netop hensigten med aftalen.

SKM2001.220.LR A og B ejede samtlige anparter i Holding A ApS. Ved spaltningen skulle Holding A ApS ophøre. Ved tilladelsen til spaltning blev der givet ejertidsvilkår, således at A og B ikke måtte ændre deres indbyrdes ejerforhold indenfor en periode af 3 år regnet fra spaltningsdatoen. Der anmodedes efterfølgende om, at ejertidsvilkåret stillet ved spaltningen revurderedes, og der henvistes i den forbindelse til "den generelle praksisændring Ligningsrådet havde foretaget i konsekvens af EF-domstolens afgørelse i Leur Bloem-sagen". Told- og Skattestyrelsen udtalte, at det ved behandling af anmodning om spaltning skal påses, at vederlaget i forbindelse med spaltningen ydes i henhold til pro rata-reglen. Ejertidsvilkåret i sagen - og i tilsvarende sager - stilles for at sikre, at lovens krav ikke omgås ved, at der efterfølgende ændres på pro rata-ejerskabet. Den periode, hvori det indbyrdes ejerforhold ikke må ændres, er i praksis fastsat til 3 år fra spaltningsdatoen. Leur-Bloem-dommen ændrer ikke ved den praksis, der gælder for ejertidsvilkår fastsat på baggrund af lovens krav om pro rata-vederlæggelsen. Dog kan der ud fra en konkret vurdering bl.a. af det sagsforløb, der har udviklet sig efter spaltningens gennemførelse, dispenseres fra et stillet ejertidsvilkår. Ligningsrådet fandt ikke, at der i den konkrete sag var omtalt særlige forhold, der gav mulighed for at dispensere fra det stillede vilkår.

SKM2003.17.TSS To brødre ansøgte om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab. Ved aktieombytningen erhvervede holdingselskabet 2/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 2/3 af stemmeretten. Ved den efterfølgende ophørsspaltning erhvervede de to modtagende selskaber hver 1/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 1/3 af stemmeretten. Told- og Skattestyrelsen imødekom efter en konkret vurdering af den samlede omstrukturering det ansøgte.Det var et vilkår for tilladelsen til den skattefri aktieombytning, at der blev foretaget efterfølgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen, herunder af ændringer i koncernstrukturen. Efter ophørsspaltningen af det ved ombytningen stiftede holdingselskab påhvilede anmeldelsesvilkåret de to modtagende selskaber.

S.D.2.7.3 Afslag på anmodning om spaltning

I TfS 1996, 631 LR fandt Ligningsrådet, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS på daværende tidspunkt ikke kunne lade sig gøre selskabsretligt.

TfS 1998, 302 LR I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægge selskabsdeltagerne med aktier.

I TfS 1998, 415 LR havde Ligningsrådet på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. Ligningsrådet afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

TfS 1999, 257 LR Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

SKM2003.180.TSS Der var ansøgt om skattefri ophørsspaltning efter forudgående fusion af to holdingselskaber. Disse selskaber var oprindelig stiftet ved en skattefri ophørsspaltning, hvor de to personaktionærer (brødre) fik pro rata ejerskab af de modtagende selskaber. Efter 3 års ejerskab kunne pro rata ejerskabet ikke umiddelbart ophæves efter aktieavancebeskatningslovens § 11, idet disse regler med virkning fra 4. oktober 2000 ikke længere kunne anvendes for rene holdingselskaber, d.v.s. selskaber uden egentlig erhvervsvirksomhed, men med besiddelse af kontanter og værdipapirer m.m., jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 9. Told- og Skattestyrelsen fandt ikke, at det var afkræftet, at hovedformålet eller et af hovedformålene med ansøgningen om fornyet skattefri spaltning efter de pr. 1. juli 2002 gældende regler var undgåelse af beskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler.

S.D.2.8 Spaltning af udenlandsk selskab

FUL § 15 b, stk. 1

FUL § 15 b, stk. 1 omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtig i Danmark, som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

Efter FUL § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det eller de modtagende selskaber i skattemæssige henseende, anses for spaltningsdatoen. Det er således en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det eller de modtagende selskabers regnskabsår.

Formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. FUL § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse og omtales nærmere nedenfor i afsnit S.D.2.8 .

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1- 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det udenlandske spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Ved spaltning fra et moderselskab til dets sambeskattede datterselskab, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, dog bringes til fradrag, jf. FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. Dette gælder dog kun underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6, se afsnit S.D.1.9 .

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i FUL § 8, stk. 7 om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglen i FUL § 8, stk. 8 finder tillige anvendelse ved spaltning. I FUL § 15 b, stk. 1, om spaltning af selskaber hjemmehørende i udlandet er fastsat, at FUL § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. FUL § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det vil være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Endvidere vil det være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet, samt i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7. Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) eller b).

FUL § 10

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i FUL § 10 tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke, finder kun FUL § 10, stk. 2, anvendelse.

Når selskaber ophører ved spaltningen, betyder dette, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. FUL § 10, stk. 1.

FUL § 10, stk. 2 bestemmer, at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.

Fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelser

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. Skatteministeren kan jf. FUL § 15 b, stk. 1 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3.

Andre bestemmelser

Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen knyttes til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Reglen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

LL § 33, stk. 3 finder anvendelse ved spaltning.

Såfremt et eller flere af de af spaltningen omfattede selskaber er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Er ikke det indskydende selskab, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, omfattet af acontoskatteordningen, gælder kravet kun for det eller disse selskaber. Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.2.9 Spaltning af dansk selskab

FUL § 15 b, stk. 2

FUL § 15 b, stk. 2 omhandler den situation, hvor et dansk selskab spaltes. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger samt grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1 - 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Ved spaltning fra et moderselskab til dets sambeskattede datterselskab, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, dog bringes til fradrag, jf. FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. Dette gælder dog kun underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6, se afsnit S.D.1.9 .

Reglen i FUL § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglen i FUL § 8, stk. 8 finder tillige anvendelse ved spaltning. I FUL § 15 b, stk. 2, om spaltning af selskaber hjemmehørende her i landet er fastsat, at FUL § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. FUL § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1 - 4 finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab.

Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet.

Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse m.v. af skatterelevante aktiver og passiver.

Andre bestemmelser

Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1 fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Skatteministeren kan jf. FUL § 15 b, stk. 2 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3.

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v. Reglerne herom i FUL § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i FUL § 15 b, stk. 1, der er omtalt ovenfor under afsnit S.D.2.7 .

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. FUL § 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted, bortset fra de tilfælde, hvor aktiver og passiver ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret, uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen af den skatteansættende myndighed, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted.

Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.

S.D.2.10 Indgivelse af selvangivelse, hæftelse m.v.

FUL § 15 b, stk. 3.

Reglerne i FUL § 7, stk. 2 finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet indeholder FUL § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav m.v.

Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, påhviler forpligtelsen til at indgive selvangivelse stadig det indskydende selskab.

Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår samt det indkomstår, hvori spaltningen foretages.

Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter selskabsskatteloven som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i de nævnte krav.

S.D.2.11 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling

FUL § 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for et selskab, som ikke ophører ved spaltningen.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 5, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, opgjort efter FUL § 15, stk. 4. Den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.2.11.1 Når det indskydende selskab ophører ved spaltningen

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i FUL § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i FUL § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i FUL § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.

Eksempel til belysning af reglerne

I:En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen

A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

a

Pålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b

Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c

Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d

Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e

Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren

10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier, da spaltningen foretages før 1. juli 2002).

A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.

B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II:Beskatning ved spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og FUL § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr.

= 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr x 50.000 kr.

= 3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I

80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

= 7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

III

Ombytningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og FUL § 11.

Kursværdien af de modtagne aktier er

A aktier i S2

95.000 kr.

B aktier i S2

47.500 kr.

Samlet i S2

142.500 kr.

Aktier i S3

47.500 kr.

Samlet for alle modtagne aktier

190.000 kr.

Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses

142.500 kr.

; 190.000 kr.

= 3/4

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S3.

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning, består de ombyttede aktier af

(Post a - helt medgået ved indløsning)

Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr.

53.704 kr.

Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr.

Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704 kr.

46.296 kr.

Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi

50.000 kr.

Samlet kursværdi

190.000 kr.

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr.

= 10/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr.

= 9/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S3

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr. Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

25.000 kr.

= 10/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr.

= 9/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

S.D.2.11.2 Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses en kontant udligningssum som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

Endvidere gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at aktionærerne i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en spaltning, anses for at have erhvervet aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 12. og 13. pkt.

Ved beregning af den anskaffelsessum, deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber, fordeles anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende sidder inde med i det indskydende selskab, samt de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber. Fordelingen foretages efter forholdet mellem kursværdien (handelsværdien) af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt.

I TfS 2001, 73 LR havde aktionærerne i Novo Nordisk A/S vedtaget en skattefri spaltning pr. 1. januar 2000 uden ophør af det indskydende selskab. Novo Nordisk A/S anmodede om, at fordelingen af aktiernes anskaffelssessum skulle finde sted på baggrund af den gennemsnitlige børsværdi af aktierne i Novo Nordisk A/S og Novozymes A/S de første 20 dage, hvor selskaberne er noteret på Københavns Fondsbørs. Ligningsrådet udtalte, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i Novo Nordisk A/S på det indskydende selskab (Novo Nordisk A/S) og det modtagende selskab (Novozymes A/S) efter spaltningen skulle ske på baggrund af handelsværdien af aktierne i de to selskaber. Der findes ingen fastlagte regler for, hvorledes handelsværdien fastsættes. Fastlæggelsen sker efter en konkret bedømmelse i hver enkelt sag. Ligningsrådet havde ingen indvendinger mod, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum i det konkrete tilfælde skete efter den af Novo Nordisk A/S ønskede fordelingsmetode.

Eksempel til belysning af reglerne

Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber.

På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis

Indskydende selskab

300

Modtagende selskab 1

250

Modtagende selskab 2

400

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum

Aktionær A

Nominel værdi

20.000 kr.

Anskaffelsessum

30.000 kr.

Aktionær B

Nominel værdi

10.000 kr.

Anskaffelsessum

40.000 kr.

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber

Aktionær A

Modtagende selskab I

2.000 kr.

Modtagende selskab II

1.500 kr.

Aktionær B

Modtagende selskab I

1.000 kr.

Modtagende selskab II

750 kr.

A og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende

-A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

60.000 kr.

Det modtagende selskab I

5.000 kr.

Det modtagende selskab II

6000 kr.

Den samlede kursværdi

71.000 kr.

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

30.000 kr. x 60.000 kr. 71.000 kr.

25.352 kr.

Det modtagende selskab I

30.000 kr. x 5.000 kr.

71.000 kr.

2.113 kr.

Det modtagende selskab II

30.000 kr. x 6.000 kr.

71.000 kr.

2.535 kr.

-B: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

30.000 kr.

Det modtagende selskab I

2.500 kr.

Det modtagende selskab II

3.000 kr..

Den samlede kursværdi

35.500 kr.

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

40.000 kr. x 30.000 kr.

35.500 kr.

33.803 kr.

Det modtagende selskab I

40.000 kr. x 2.500 kr.

35.500 kr.

2.817 kr.

Det modtagende selskab II

40.000 kr. x 3.000 kr.

35.500 kr.

3.380 kr.

Såfremt aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også som næringsaktier. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL §§ 2 b, 2 c eller 2 e, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 9. og 11. pkt.

Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 2 a, gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt., det særlige, at aktier i det eller de modtagende selskaber, kun anses for ABL § 2 a - aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra spaltningsdatoen, når aktierne i det eller de modtagende selskaber ikke efter en selvstændig bedømmelse omfattes af ABL § 2 a. Om aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen omfattes af ABL § 2 a afgøres ved en sædvanlig bedømmelse efter kriterierne i ABL § 2 a.

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 13. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 14. pkt.

S.D.2.12 Spaltning af udenlandsk selskab - succession på aktionærsiden

FUL § 15 b, stk. 6, vedrører den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes, og selskaberne, der deltager i spaltningen, ikke omfattes af FUL § 15 b, stk. 1. Reglen finder således anvendelse, når et udenlandsk selskab spaltes, og det ikke har aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. I dette tilfælde vil det alene være relevant at sikre skattemæssig succession for danske aktionærer i det indskydende udenlandske selskab.

FUL § 15 b, stk. 6 bestemmer, at der kan gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt., ved spaltning af et udenlandsk selskab. Bestemmelsen finder anvendelse uanset, om det udenlandske selskab, der spaltes, er hjemmehørende indenfor EU eller ej.

Kompetencen til at give tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 6, er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3. Ansøgningen skal sendes til Told- og Skattestyrelsen, og det er aktionærerne og ikke selskabet, der skal ansøge om tilladelse på aktionærernes vegne. Selskabet har som sådan ikke en retlig interesse i sagen. Konsekvensen af Told- og Skattestyrelsens afgørelse er, at samtlige danske aktionærer bliver omfattet af afgørelsen.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev efter en generalforsamlingsbeslutning i maj 1996 opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab, stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1999, 257 LR Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter FUL regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

SKM2001.315.TSS Afslag på ansøgning om tilladelse til succession på aktionærsiden ved spaltning af Teléfonos de México S.A. de C.V. til América Móvil S.A. de C.V. Idet det indskydende selskab, Teléfonos de México S.A. de C.V., ikke skulle ophøre ved spaltningen, stilles bl.a. krav om, at de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab, skal udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3, jf. FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt. Af sagen fremgik, at spaltningen af Teléfonos de México blev gennemført ved at overføre aktierne i Sercotel S.A. de C.V. til América Móvil S.A. de C.V. Aktiebesiddelse i sig selv anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne i datterselskabet Sercotel S.A. de C.V. kunne derfor ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

SKM2001.510.TSS Afslag på ansøgning om tilladelse til succession på aktionærsiden. 3Com Corporation havde gennemført en restrukturering af selskabet ved at udskille en gren af virksomheden til et nyt selskab, Palm Inc. Af de ved ansøgningen fremlagte dokumenter fremgik det, at det samtidig med spaltningen var besluttet at overdrage de modtagne aktier i Palm Inc. til aktionærerne i 3Com Corporation i forhold til aktionærernes aktiebeholdninger i 3Com Corporation. På baggrund af, at Palm Inc. ved transaktionerne indledningsvis blev et datterselskab til 3Com Corporation, hvorefter disse datterselskabsaktier skulle udloddes til aktionærerne i 3Com Corporation, fandt Told- og Skattestyrelsen, at de foretagne transaktioner ikke kunne sidestilles med en spaltning i fusionsskattelovens forstand, hvorfor erhvervelsen af aktierne ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning.

SKM2001.291.TSS Told- og Skattestyrelsen fandt, at ophørsspaltningen af et finsk selskab havde så mange lighedspunkter med en dansk ophørsspaltning, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes.

SKM2001.163.TSS Anmodning om succession i skattemæssig anskaffelsessum på aktier ved spaltning af aktivitet fra Granada Compass plc til Compass Group plc. blev imødekommet, idet grenspaltningen af selskabet havde væsentlige lighedspunkter med en grenspaltning efter fusionsskattelovens bestemmelser.

SKM2002.193.TSS Det svenske selskab HQ.SE Holding AB (nu HQ.SE Aktiespar AB) foretog i 2000 og 2001 strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i datterselskaberne Hagströmer & Qviberg AB og HQ.SE Fonder AB. En dansk aktionær anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionæren kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 6. Der blev henvist til, at de gennemførte transaktioner opfyldte de krav som den danske fusionsskattelov stiller for at kunne opnå succession. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Hagströmer & Qviberg AB og HQ.SE Fonder AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i HQ.SE Holding AB, jf. TfS 1999, 449.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

FUL §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Ifølge FUL § 15 c, stk. 1, har selskaberne ved tilførsel af aktiver adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.1 .

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit S.D.3.5 .

Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 c, stk. 1, er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3, udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Der er derudover i FUL § 15 c, stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at Landsskatteretten kan påkende afgørelser efter FUL § 15 c, stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kapitel 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 c, stk. 3, indsat en bestemmelse om, at reglerne i FUL kapitel 5 finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver, der foretages af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber. Det er dog under forudsætning af, at det modtagende selskab beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Bestemmelsen omfatter tillige kommuner med elaktiviteter, idet kommunerne på samme måde som andre elselskaber, kan have et forretningsmæssigt begrundet ønske om at udskille disse aktiviteter i et eller flere selskaber.

Med virkning fra den 1. januar 2002 kan også brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a benytte reglerne i fusionsskattelovens kapitel om tilførsel af aktiver, jf. FUL § 15 c, stk. 4. Det er en forudsætning herfor, at det modtagende selskab beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller § 1, stk. 1, nr. 3a.

S.D.3.1 Definition af tilførsel af aktiver

FUL § 15 c, stk. 2, indeholder definitionen på tilførsel af aktiver . Definitionen svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

S.D.3.2 Gren af en virksomhed

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed . En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed. Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis f.eks. særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

Departementets praksisstramning

I TfS 1996, 899 DEP har Departementet genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

S.D.3.2.1 Fast ejendom

For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.

S.D.3.2.2 Aktiebesiddelse

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab kan ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i nogle datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

TfS 2000, 616 LR vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt Ligningsrådet, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

S.D.3.2.3 Ideelle andele

En ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et k/s til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

S.D.3.2.4 "Fungere ved hjælp af egne midler"

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler , jf. FUL § 15 c, stk. 2. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

I anledning af Vestre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EF-Domstolen i en sag vedrørende intern omstrukturering mellem selskaber, se nærmere om sagen under afsnit S.D.1.1 , udtalte EF-Domstolen, at det er den nationale domstol, der skal vurdere, hvorvidt der er tale om en samlet enhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler. Bedømmelsen skal ske ud fra de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde, i første række ud fra et funktionelt synspunkt, og i anden række ud fra et finansielt synspunkt. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002.620.EFD . Vestre Landsrets forelæggelseskendelse er refereret i TfS 2000,846 VLR. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR . Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001.794.

Om praksis på området i øvrigt henvises til afsnit S.D.3.5 .

S.D.3.2.5. Låneprovenu

En skattefri tilførsel af aktiver kan ikke gennemføres, medmindre de påtænkte dispositioner er omfattet af FUL § 15 c, stk. 2, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved en gren af en virksomhed forstås "alle aktiver og passiver" i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift. Det betyder, at samtlige "aktiver og passiver", der knytter sig til en virksomhedsgren skal overføres.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende selskab eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af ordlyden i FUL § 15 c, stk. 2.

EF-Domstolen udtalte i afgørelsen refereret i SKM2002.620.EFD , at der ikke kan anses at foreligge en tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR . Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001,794. Der gælder med andre ord som udgangspunkt et krav om, at gældsforpligtelse og låneprovenu enten samlet skal overføres til det modtagende selskab eller samlet skal bevares i det indskydende selskab, medmindre helt særlige forhold gør sig gældende, jf. TfS 2000, 329 LR refereret under afsnit S.D.2.7.1 .

S.D.3.3 Vederlæggelse

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 d, stk. 4, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Et indskydende selskab, som inden tilførslen tillige er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion, jf. afsnit S.D.1.4 , og spaltning, jf. afsnit S.D.2.2 , mulighed for at erlægge en del af vederlaget kontant . Ligningsrådet stillede således i TfS 1997, 661 LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå. I TfS 1997, 705 LR ønskedes det indskydende selskab vederlagt med B-aktiekapital med særlige vilkår. Da gældende praksis vedrørende afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer herved blev omgået, blev tilladelse nægtet. Afgørelsen er nærmere refereret under afsnit S.D.3.5.3 .

I TfS 1999, 737 TSS er omtalt et tilfælde, hvor 2 selskaber ønskede at tilføre aktiver til samme modtagende selskab, og hvor vederlag ikke blev ydet i forhold til de indskudte værdier. I stedet skulle det ene indskydende selskab have fortrinsret til udbytte. Ordningen kunne ikke accepteres, men blev anset som værende i strid med vederlagskravet.

TfS 2000, 547 LR. Afsat skyldigt udbytte skulle tilføres det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt blev ydet det indskydende selskab et kontantvederlag. Ligningsrådet betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab.

TfS 2000, 568 LR. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

Om praksis i øvrigt, herunder om udlodning af udbytte efter gennemførelse af en skattefri tilførsel af aktiver, henvises til afsnit S.D.3.5 .

S.D.3.4 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

det indskydende selskabs balance før tilførslen,

det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber),

overtagne aktiver og passiver,

evt. reguleringer,

åbningsbalance for det modtagende selskab og

balancen for det indskydende selskab efter tilførslen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

Tilladelsen til tilførslen vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende tilførslen, jf. FUL § 15 d, stk. 2, jf. FUL § 6. Der kræves bl.a. indsendelse af åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber. Det vil endvidere være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter tilførslen ligeledes indsendes.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1 a, jf. afsnit S.D.1.12.1 .

S.D.3.5 Praksis

I dette afsnit omtales praksis vedrørende tilførsel af aktiver. Afsnittet er opdelt i 3 grupper. Afsnit S.D.3.5.1 omtaler de afgørelser, hvor der er givet tilladelser uden fastsættelse af vilkår. Afsnit S.D.3.5.2 omtaler afgørelser, hvor der er givet tilladelser med vilkår. Afsnit S.D.3.5.3 omhandler tilfælde, hvor der er givet afslag.

S.D.3.5.1 Tilladelser uden vilkår

TfS 1993, 517 LR. Et selskab, der havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8 fik tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994.

I TfS 1995, 286 LR gav Ligningsrådet tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1996, 668 LR blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

TfS 1997, 661. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor ejendommene skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv, herunder af den overførte gren af virksomheden. Afgørelsen er ligeledes omtalt under afsnit S.D.3.5.2 , idet der i relation til et andet forhold i sagen blev stillet vilkår.

TfS 1997, 941 LR. Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselskaber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab D 2 A/S havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved Ligningsrådets behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit. Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførslen.

TfS 2000, 274 TSS. Efterfølgende omstændighed dokumenterede, at det modtagende selskab allerede på tilførselsdatoen kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I TfS 1999, 737 TSS blev der meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, idet en oprindelig ansøgning, hvorefter det ene af de 2 indskydende selskaber i henhold til vedtægterne i det modtagende selskab blev tildelt fortrinsret til udbytte, blev ændret, således at de indskydende selskaber alene blev vederlagt med aktier i det modtagende selskab.

I sagen refereret i TfS 1999, 785 LR anmodede selskab I om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Ved tilførslen skulle hele den eksisterende driftsaktivitet i I overføres til det i forvejen helejede datterselskab D1. En fast ejendom skulle forblive i selskab I, og efter tilførslen skulle D1 leje lokaler til driften af aktiviteten. D1 havde forinden transaktionen en negativ egenkapital, men ved de tilførte nettoaktiver, blev denne rekonstrueret. Da de aktier, som I modtog som vederlag ved tilførslen, værdiansattes efter de samme principper som i virksomhedsomdannelsesloven, indebar rekonstruktionen, at en afståelse af aktierne lige efter tilførslen ville realisere tab. Ligningsrådet fandt, at fusionsskattelovens objektive betingelser for at anse det udskilte for en selvstændig gren af virksomheden var opfyldt, og eftersom det samtidig var oplyst, at de modtagne aktier ved tilførslen ikke påtænktes afstået, fandtes der ikke grundlag for at stille vilkår for tilladelsen.

TfS 2000, 616 LR vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt Ligningsrådet, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle opfylde grenkravet i FUL § 15 c, stk. 2. Se tillige SKM2002.620.EFD refereret under S.D.3.2.4-5.

I SKM2001.77.LR blev der søgt om tilladelse til at lade medarbejdere, der var beskæftiget i driften, forblive i det indskydende selskab efter tilførslen. Alternativt blev der søgt om tilladelse til at lade medarbejderne indgå i tilførslen. Ligningsrådet fandt, at det ville stride mod grendefinitionen at tillade, at medarbejderne skulle forblive i det indskydende selskab. Medarbejderne skulle medtages, og der kunne således gives tilladelse til det alternativt ansøgte.

S.D.3.5.2 Tilladelser med vilkår

TfS 1993, 57 LR. Ligningsrådet gav tilladelse, men fastsatte vilkår, idet de ved tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende selskab i nær tilknytning til tilførslen. Ifølge vilkåret skulle det indskydende selskab i 3 år regnet fra stiftelsen opretholde det nystiftede selskab som helejet datterselskab.

TfS 1993, 239 LR. Ligningsrådet gav tilladelse til overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100 pct. ejet datterselskab i mindst 3 år.

TfS 1993, 279. Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne. Ligningsrådet satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill.

I TfS 1995, 152 LR gav Ligningsrådet tilladelse til tilførsel af aktiver på vilkår af, at der blev tilført yderligere aktiver eller foretaget regulering over passiverne, således, at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat.

I sagen refereret i SKM2001.75.TSS har Told- og Skattestyrelsen i forhold til en konkret sag overvejet, hvorvidt det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver kunne fungere ved hjælp af egne midler, jf. FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., når den af selskabet valgte nominelle anpartskapital ikke ville være intakt, såfremt al udskudt skat blev opført i balancen. Det kan herefter ikke forventes, at styrelsen vil imødekomme en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, hvor det modtagende selskab ikke har dækning for hele den udskudte skat i den ikke-bundne egenkapital.

I TfS 1995, 69 LR gav Ligningsrådet tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

TfS 1996, 669 LR. Ligningsrådet gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner overfor de nye datterselskaber blev ophævet. Det skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser overfor datterselskaberne var ophævet.

TfS 1996, 821 LR omhandler et tilfælde, hvor et selskab drev virksomhed med 2 aktiviteter, der var særskilt registreret i selskabets bogholderi. Selskabet ønskede ved apportindskud at udskille de 2 aktiviteter i 2 datterselskaber, således at selskabet alene skulle være et holdingselskab med administrative funktioner. I forbindelse med opdelingen ønskede selskabet, at en del af selskabets debitormasse skulle forblive i holdingselskabet, mens resten skulle overføres til et datterselskab. Ligningsrådet fandt, at opdelingen af debitorer ikke kunne anses som en selvstændig forretningsdel, og at varedebitorer som helhed udgør en integreret del af virksomheden. Ligningsrådet stillede det vilkår, at samtlige debitorer skulle overføres til datterselskabet.

I TfS 1994, 924 LR gav Ligningsrådet et selskab, der drev virksomhed indenfor cykel- og knallertbranchen, tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med omstruktureringer indenfor koncernen M A/S med henblik på en klarere opdeling af forretningsområderne. Tilladelse blev givet på vilkår af, at aktierne i datterselskabet C A/S, der var et hvilende selskab, ikke blev omfattet af tilførslen.

I TfS 1997, 661 LR stillede Ligningsrådet vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab udgik i forbindelse med tilførslen. Mellemregningen var i strid med vederlæggelseskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

TfS 1998, 119 LR. Et selskab A A/S drev virksomhed med produktion og salg af spilleautomater. A A/S ønskede at udskille drifts- og salgsaktiviteterne til et nystiftet selskab B A/S, hvorefter A A/S skulle fungere som et holding- og finansieringsselskab. I forbindelse med overdragelsen af drifts- og salgsaktiviteterne skulle A A/S's debitorer og driftsmidler forblive i holding- og finansieringsselskabet, medens resten skulle overføres til B A/S. Ligningsrådet fandt, at driftsmidlerne og debitorerne udgjorde en integreret del af virksomheden, hvorefter disse skulle følge virksomhedsgrenen.

I TfS 1998, 679 LR havde et selskab anmodet om tilladelse til at tilføre en gren af sin virksomhed til et nystiftet selskab i henhold til fusionsskattelovens regler. Aktiviteten i den pågældende gren var finansiel leasing. I forbindelse med tilførslen blev der foretaget en modregning i tilgodehavender vedrørende finansiel leasing med henblik på at etablere en hensættelse til imødegåelse af tab på leasingkontrakterne. Hensættelsen skulle ved tilførslen forblive i det indskydende selskab. Til gengæld fik det modtagende selskab regresret mod det indskydende selskab for eventuelle tab på leasingkontrakterne. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførsel af aktiver med vilkår om, at hensættelsen tillige overførtes til det modtagende selskab, og at der ikke etableredes en regresret mod det indskydende selskab, for så vidt angik de leasingkontrakter, der var indgået på tilførselstidspunktet.

TfS 1998, 825 LR. Ligningsrådet gav tilladelse til, at 3 selskabers ideelle ejerandele i et kommanditselskab skattefrit kunne tilføres et nystiftet selskab, jf. FUL § 15 c, idet samtlige andele i kommanditselskabet blev overdraget til et nyt selskab. Tilladelsen blev gjort betinget af, at 2 passivposter, i form af skyldig udlodning og mellemregning til de indskydende selskaber, udgik af åbningsbalancen for det modtagende selskab, idet vederlag udelukkende måtte ske i form af aktier.

TfS 1999, 297 LR. Der blev givet tilladelse til, at et selskab A skattefrit kunne tilføre hele sin driftsaktivitet til et nystiftet selskab B. Tilladelsen blev givet under forudsætning af, at et låneprovenu stort 541.000 kr. med tilhørende gældsforpligtelse - som skulle optages af det tilførende selskab umiddelbart inden tilførslen - enten samlet skulle forblive i det indskydende selskab eller samlet skulle overføres til det modtagende selskab, idet betingelserne i FUL § 15 c ellers ikke kunne anses for opfyldt.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

Overtrædelse af vilkår

SKM2001.73.LR . Ligningsrådet ændrede indkomstopgørelsen for selskab A for indkomståret 1997, jf. SSL § 19. Selskabet havde i marts 1997 gennemført en skattefri tilførsel af aktiver efter at have indhentet tilladelse fra Ligningsrådet. Ligningsrådet havde i sin tilladelse stillet vilkår om, at provenuet fra et forud for tilførslen optaget lån skulle holdes sammen med forpligtelsen til at tilbagebetale lånet. Provenu og tilbagebetalingsforpligtelse blev herefter placeret i det modtagende selskab - selskab B. Ca. 2 måneder efter gennemførelsen af tilførslen, blev der i selskab B gennemført en kapitalnedsættelse med udlodning udelukkende til selskab A. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kapitalnedsættelsen med udlodning var at anse som en overtrædelse af det stillede vilkår og som en tilsidesættelse af kravet i FUL § 15 c om, at vederlag ved en skattefri tilførsel af aktiver udelukkende må erlægges i aktier eller anparter. Ligningsrådet var enig heri. Den gennemførte tilførsel af aktiver blev herefter anset som skattepligtig med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf. Se tillige EF-Domstolens afgørelse i sagen refereret i SKM2002.620.EFD under afsnit S.D.3.2.5.

S.D.3.5.3 Afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver

I TfS 1996, 101 LR blev en ansøgning om tilførsel af aktiver ikke imødekommet. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr. Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet i form af udlån til det nye datterselskab. Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret overfor banken. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I TfS 1996, 167 LR, vurderedes det, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

TfS 1997, 705 LR. A A/S ønskede som led i et generationsskifte at udskille driftsaktiviteten til B A/S. B A/S var inden tilførslen stiftet med en aktiekapital på 1 mio. kr. som A-kapital. A A/S, hvis aktiekapital kun bestod af én aktieklasse, skulle i forbindelse med tilførslen vederlægges med B-aktier i B A/S. Særegen for B-aktierne var foruden reduceret stemmeværdi på 1/10, at B-aktierne ved kapitalnedsættelser, indløsning, likvidation m.v. højst kunne indbringe en værdi på pari - med tillæg af indekseringstillæg på 6 pct. udbytte årligt. Ligningsrådet fandt, at man ved den pågældende tilførsel af aktiver omgik gældende praksis angående afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer, idet den påtænkte disposition i B A/S ikke ville kunne gennemføres i form af vedtægtsændringer i A A/S, uden at der forelå afståelsesbeskatning. Ansøgningen kunne som følge heraf ikke imødekommes.

TfS 1998, 598 LR. Ligningsrådet meddelte afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver. Ligningsrådet henså til, at selskabet anmodede om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997, hvilken dato ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i FUL § 5 - ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet. Sagen vedrørte et af de i praksis sjældent forekomne tilfælde, hvor det selskabsretlige regnskabsår ikke var sammenfaldende med det skattemæssige indkomstår. Betingelsen i FUL § 5 var således ikke opfyldt, og der var derfor ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte.

I TfS 1998, 599 LR blev der givet afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver, da vederlaget hovedsageligt skete med andet end aktier i det modtagende selskab. Der var i åbningsbalancen en mellemregning, som fandtes i strid med vederlagskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et kommanditselskab til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af FUL § 15 c, stk. 2. I samme afgørelse ønskedes afsat skyldigt udbytte tilført det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt ydes det indskydende selskab et kontantvederlag. Ligningsrådet betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab. Se tillige EF-Domstolens afgørelse i sagen refereret i SKM2002.620.EFD under afsnit S.D.3.2.4 og afsnit S.D.3.2.5.

TfS 2000, 568 LR. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

S.D.3.5.4 Efterfølgende dispositioner

Efterfølgende udlodning af udbytte

En udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab i tiden efter en skattefri tilførsel af aktiver kan efter omstændighederne anses for at udgøre et kontant vederlag. Da der efter FUL § 15 c, stk. 2 alene er mulighed for at vederlægge det indskydende selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab og ikke tillige en kontant udligningssum, kan en sådan udlodning derfor få konsekvenser for en gennemført tilførsel af aktiver. Såfremt man påtænker at gennemføre en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver, bør sagen påny forelægges for Told- og Skattestyrelsen, som foretager en samlet bedømmelse af sagens konkrete omstændigheder.

I sagen refereret i SKM2002.213.TSS ønskede det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte på baggrund af selskabets 2. regnskabsår. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel. Da dette var i strid med FUL § 15 c, stk. 2, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at konsekvensen af en gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville være, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter tilførslen ville blive betragtet som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

I sagen refereret i SKM2001.341.TSS påtænkte det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet, konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, som ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel. Told- og Skattestyrelsen havde lagt vægt på, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, planlagte generationsskifte i det indskydende selskab, at over ca. 2/3 af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for 944 t.kr., selvom årets overskud i det modtagende selskab kun udgjorde 317 t.kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. 627 t.kr., derfor reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel af aktiver. Den påtænkte udbytteudlodning ville derfor medføre, at Told- og Skattestyrelsens tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter den foretagne tilførsel i så fald skulle behandles som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

I sagen refereret i SKM2001.342.TSS påtænkte det modtagende selskab at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, delvise generationsskifte i det indskydende selskab. Desuden lagdes vægt på, at over halvdelen af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for ca. 1.7 mio. kr., selvom selskabets andel af årets overskud kun udgjorde ca. 700.000 kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. ca. 1 mio. kr., derfor reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel af aktiver.

I sagen refereret i SKM2003.228.LSR tiltrådte Landsskatteretten en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var blevet tilbagekaldt i et tilfælde, hvor det modtagende selskab havde foretaget en udbytteudlodning efter selskabets 1. regnskabsår. Af udbytteudlodningen hidrørte ca. 40 pct. fra midlerne fra overkursen ved den gennemførte skattefri tilførsel af aktiver, hvilket blev anset for at være i strid med vederlagsforbudet i FUL § 15 c, stk. 2. Retten udtalte, at det påhvilede parterne at godtgøre, at udbytteudlodningen ikke indgik i en forud planlagt disponering i forbindelse med omstruktureringen.

S.D.3.6 FUL § 15 d

Ifølge FUL § 15 d, stk. 1, skal fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

S.D.3.6.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab

FUL § 15 d, stk. 2, omhandler tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15 d, stk. 2, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med tilførslen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at det modtagende selskab skal indsende genpart af de dokumenter, der efter de selskabsretlige regler skal udarbejdes i forbindelse med tilførslen til Told- og Skattestyrelsen. Der kan ses bort fra fristen, jf. FUL § 6, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.7 .

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

I TfS 1998, 823 LSR er truffet afgørelse om, at et selskab var berettiget til at fradrage udgifter til personaleforpligtelser, som selskabet havde overtaget fra det indskydende selskab i forbindelse med tilførsel af aktiver fra dette selskab efter fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor.

Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Ligeledes finder reglerne i FUL § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år , kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår (i nogle tilfælde 15 indkomstår) forud herfor.

Foreligger der ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab underskud fra tidligere år , kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i LL § 15.

FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. er ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. Lovændringen har virkning for underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår.

Foreligger der ved en tilførsel af aktiver underskud i enten det indskydende selskab eller det modtagende selskab fra tidligere år, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved tilførsel af aktiver fra et moderselskab til dets sambeskattede datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, dog bringes til fradrag. Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6 se afsnit S.D.1.9 .

Også reglen i FUL § 8, stk. 8 om uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår finder anvendelse. Disse tab kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 8 som ændret ved lov nr. 874 af 3. december 1999.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse, jf. FUL § 15 d, stk. 1.

Andre bestemmelser

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende selskabs danske faste driftssteder, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. Ligningsrådet kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Ved en tilførsel af aktiver fra et pengeinstitut til et andet pengeinstitut, vil de tilførte udlån indgå i det modtagende selskabs åbningsbalance den 1. januar eller på stiftelsestidspunktet med det indskydende pengeinstituts oprindelige anskaffelsessum (købesum eller udlånsbeløb) reguleret for det indskydende pengeinstituts hensættelser. Hensættelserne, som er fradraget af det indskydende pengeinstitut, indgår på denne måde i det modtagende pengeinstituts åbningsbalance, men kan ikke fradrages hos modtageren. Eventuelle skattemæssige underskud i det indskydende pengeinstitut eller i det modtagende pengeinstitut før tilførselsåret kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende pengeinstituts skattepligtige indkomst, jf. FUL § 15 d, stk. 2. Ved tilførsel af aktiver har parterne ikke i samme grad som ved skattefri fusion en fælles interesse i at minimere hensættelses- og afskrivningsbeløb i det indskydende pengeinstitut med henblik på at forhøje det modtagende pengeinstituts anskaffelsessummer. Det skyldes, at et eventuelt underskud i det indskydende pengeinstitut ikke som ved fusion går tabt. I tilfælde, hvor de konkrete omstændigheder er sådan, at det indskydende pengeinstitut har større underskud, end det vil kunne udnytte, vil en sådan fælles interesse imidlertid være til stede. Det er da afgørende for en korrekt skatteopgørelse, at der hos det indskydende pengeinstitut foretages tilstrækkelige hensættelser på de udlån, som overdrages. Det må i denne forbindelse specielt vurderes, om de udlån, som overdrages, er værdiløse ved overdragelsen. Er udlånene værdiløse på tidspunktet for tilførsel af aktiver, betragtes udlånene som realiserede med tab hos det indskydende pengeinstitut, hvorfor successionsprincippet ikke kan finde anvendelse.

Såfremt det indskydende selskab og/ eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.3.6.2 Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab

FUL § 15d, stk. 3.

FUL § 15 d, stk. 3, omhandler tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15 d, stk. 3, finder FUL § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Ligeledes finder reglerne i FUL § 8, stk. 6 og 8, fuldt ud anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved tilførslen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskab, jf. FUL § 15 d, stk. 1.

Der skal ligesom ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, så anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselstidspunktet. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

Bestemmelsen i LL § 33, stk. 3 finder også anvendelse ved tilførsel af aktiver.

For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til afsnit S.D.3.6.1 .

S.D.3.6.3 Anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for de modtagne aktier/anparter

De aktier eller anparter i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager som vederlag for tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, jf. FUL § 15 d, stk. 4.

Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver opgøres efter reglerne i VOL § 4, stk. 2. Det vil sige til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden eller virksomhedsgrenen (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Om opgørelsen af den skattemæssige værdi på en række aktiver henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.4 .

FUL § 15 d, stk. 6 omhandler tilfælde, hvor der er negativ anskaffelsessum. Udgør den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne efter FUL § 15 d, stk. 4, et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af disse. Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjenester og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

TfS 1986, 607 LSR. Et anpartsselskab, der var stiftet den 8. december 1980 med tilbagevirkende kraft til den 1. juli 1980, solgte i september 1983 nogle aktier, der var erhvervet i forbindelse med omdannelsen af den personligt drevne virksomhed. Revisor gjorde gældende, at aktierne ud fra et successionssynspunkt måtte anses for erhvervet den 1. juli 1980. Landsskatteretten bemærkede, at det forhold, at et selskab var godkendt stiftet med tilbagevirkende kraft, ikke medførte, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kunne regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsestidspunktet, dvs. fra stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Selv om afgørelsen vedrører omdannelse af en personligt drevet virksomhed, er princippet det samme ved skattefri tilførsel af aktiver.

De særlige regler i virksomhedsomdannelsesloven for anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen for aktier i et skuffeselskab, hvortil en virksomhed overdrages, finder ikke anvendelse ved tilførsel af aktiver.

Efter FUL § 15 d, stk. 5, skal det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori tilførslen sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab opgjort efter FUL § 15 d, stk. 4. Den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.4 Sambeskatning

S.D.4.1 Hjemmelsgrundlaget, SEL § 31

Ifølge SEL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet, se TSS-cirkulære 2002-36 der har virkning fra og med indkomståret 2003.

S.D.4.2 Hvornår kan SEL § 31 finde anvendelse

Sambeskatning kan tillades mellem

Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Sparekasser, andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a. Fra 1. januar 2004 ændres henvisningen fra "kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser" til "§§ 89-96 i om finansiel virksomhed", jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed § 435, jf. § 375.

DSB

Elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f.

Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4.

Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5.

Institutter m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 b. For så vidt angår elselskaber er sambeskatningsmuligheden kun forbeholdt de kommercielle selskaber. Fra 1. januar 2004 ændres betegnelsen "institutter m.v." til "fonde og foreninger m.v.", jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed § 435, jf. § 375.

Endvidere kan sambeskatning tillades

med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte,

mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes,

uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område,

uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber og

uanset at et selskab er under likvidation.

Koncerninterne fordringer

Det følger af SEL § 31, stk. 1, 5. pkt., at tilladelse til sambeskatning med et datterselskab ikke kan meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 4, stk. 5, af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33 E, stk. 1, ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der er fradraget ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Koncernintern aktieerhvervelse

Ifølge SEL § 31, stk. 1, 6. pkt., kan der ikke meddeles tilladelse til sambeskatning med datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber m.v., medmindre moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet.

Bestemmelsen har til formål at forhindre, at koncerner, der køber danske selskaber, indskyder allerede erhvervede underskudsgivende udenlandske selskaber i en dansk sambeskatning med henblik på at fjerne et skattepligtigt overskud i det danske selskab.

Ved afgørelsen af, om et selskab anses for at være koncernforbundet, anvendes bestemmelsen i KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. SEL § 31, stk. 1, 6. pkt. vedrører datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Dette forhindrer, at bestemmelsen omgås ved at lade datterselskabets ledelse flytte sit sæde til Danmark, således at datterselskabet i skattemæssig henseende bliver dansk.

Hovedreglen er, at sambeskatning ikke kan opnås, hvis mere end 50 pct. af aktierne i datterselskabet er erhvervet fra koncernforbundne selskaber. Det er i den forbindelse uden betydning om det er moderselskabet selv eller andre med dette sambeskattede selskaber, der erhverver aktierne i datterselskabet, som ønskes omfattet af sambeskatningen.

Der er gjort en undtagelse hertil i tilfælde, hvor moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor koncernforbindelsen har bestået. Denne undtagelse giver mulighed for at foretage de fleste omstruktureringer indenfor den del af en koncern, hvor det danske selskab er moderselskab, uden at adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber mistes.

Undtagelsen giver imidlertid ikke adgang til sambeskatning mellem et udenlandsk datterselskab og dets danske moderselskab, såfremt det danske moderselskab har erhvervet datterselskabet fra sit eget moderselskab.

Denne begrænsning i adgangen til sambeskatning gælder for ansøgninger om sambeskatning, hvor ikke alle aktier i datterselskabet var erhvervet før den 6. december 1995, se herom LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.D.4.2.

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkursbehandling, bortfalder tilladelsen til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet mv. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber, der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse.

I TfS 1994, 542 DEP har Skatteministeriet tilkendegivet, at udtrykket indkomståret i KKSL § 4, stk. 3, for selskaber omfatter samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber er selvstændige skattesubjekter. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) påhviler og opkræves hos moderselskabet, jf. SEL § 31, stk. 3. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter m.v. af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

Ved lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab anvendes tvungen credit, jf. LL § 33, stk. 6.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede skattepligtige indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab.

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, TfS 1989, 44 SD.

S.D.4.3 Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår i det væsentligste af SEL § 31, sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber.

S.D.4.4 Betingelser for sambeskatning

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de af Ligningsrådet fastsatte betingelser og vilkår er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning. De gældende betingelser og vilkår er følgende

S.D.4.5 Betingelse 1 - Samme regnskabsår m.v.

Selskaberne skal have samme regnskabsår , jf. SEL § 31, stk. 1. Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt.

Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne. Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt. Se i øvrigt den nedenfor under afsnit S.D.4.6 . refererede afgørelse fra SKM2002.459.LR .

Eksempler

A. Et moderselskab, som stiftes den 1. december 2001 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 2002 beskattes af indkomsten i perioden 1. december 2001 - 31. december 2002, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2002 - 31. december 2002.

B. Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 2002 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 2002 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 2002 - 31. december 2002, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2002 - 31. december 2002

Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterene i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

A. Et moderselskab, som i indkomståret 2002 beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2002 - 31. december 2002, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 2002 - 31. december 2002, hvis moderselskabet har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i hele kalenderåret 2002.

B. Et moderselskab, som i indkomståret 2002 beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2002 - 31. december 2002, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 2001 - 31. december 2002, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1. juli 2001 - 31. december 2002.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

Erhverver moderselskabet aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen, det vil sige erhverver et såkaldt skuffeselskab, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme indkomstår.

I TfS 2000, 254 LR tillod Ligningsrådet ikke, at et udenlandsk datterselskab kunne inddrages i en allerede eksisterende sambeskatningsenhed. Moderselskabet og de øvrige selskaber i sambeskatningsenheden havde alle regnskabsår 1. juli - 30. juni, mens det udenlandske datterselskabs regnskabsperiode fulgte kalenderåret. Det var ikke muligt at omlægge det udenlandske selskabs regnskabsår, da selskabet var beliggende i et land, hvor der stilles ufravigeligt krav om, at selskabers officielle regnskabsperiode følger kalenderåret.

Likvidation

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidig likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres. Ved datterselskabs likvidation, se afsnit S.D.4.21 , vilkår 2.11.

S.D.4.6 Betingelse 1.2 - Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening, jf. SEL § 31, stk. 1. I TfS 1993, 416 HRD fandt Højesteret, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. I SKM2002.410.LR klagede et selskab over, en af skattemyndigheden nægtet sambeskatning for indkomståret 2000. Ligningsrådet fandt ikke, at betingelserne for sambeskatning var opfyldt for indkomståret 2000. Moderselskabet havde kun ejet datterselskabet i en del af moderselskabets regnskabsår, ligesom ejerskabskravet ikke kunne lempes via de i sambeskatningscirkulære 1999-46, betingelse 1.2., angivne undtagelsesbestemmelser. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

I TfS 1994, 58 TSS var et moderselskab og to datterselskaber sambeskattede. Den eksisterende sambeskatning ønskedes opretholdt, efter at alle 3 selskaber var solgt til et nyt holdingselskab, således at de 3 selskaber blev søsterselskaber. Det var kun den eksisterende sambeskatning mellem de 3 selskaber, der ønskedes opretholdt. Holdingselskabet, som blev moderselskab for de 3 selskaber, ønskedes derimod ikke inddraget under sambeskatningen. Ligningsrådet fandt ikke, at den hidtil bestående sambeskatning mellem de 3 selskaber kunne opretholdes, idet selskaberne nu var blevet søsterselskaber. Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt til at få eller opretholde sambeskatning, at selskaberne er ejet af samme selskab, når dette selskab (moderselskabet) ikke ønskes medinddraget under sambeskatningen. I TfS 1995, 388 LR fandt Ligningsrådet bl.a., at den hidtidige sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskab i princippet ville fortsætte som en selvstændig enhed i relation til ligningslovens § 15, uanset at moderselskabet - som led i en koncernomstrukturering og udvidelse af sambeskatningskredsen - blev søsterselskab til det hidtidige datterselskab.

Et (moder)selskab overtog i forbindelse med en skattefri spaltning anparter i et andet (datter)selskab. Spaltningen blev gennemført med tilbagevirkende kraft, således at spaltningsdatoen fremstod tidligere på året end datoen for selve stiftelsen af moderselskabet. Uagtet, at moderselskabet formelt ikke var stiftet på spaltningens virkningstidspunkt, fandt Ligningsrådet at en spaltning med tilbagevirkende kraft i medfør af fusionsskattelovens regler bevirker, at moderselskabet pr. spaltningens virkningstidspunkt skattemæssigt måtte anses for at være succederet i det indskydende selskabs anpartsbesiddelser. Betingelserne for sambeskatning mellem moder- og datterselskab var herefter opfyldt, jf. SKM2002.459.LR .

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene, Investeringsfonden for Østlandene eller Investeringsfonden for vækstmarkeder, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Et dansk selskab havde erhvervet alle aktierne i et andet dansk selskab og dets tilhørende udenlandske registrede datterselskab. Da der nu ønskedes etableret sambeskatning mellem moderselskabet og de to datterselskaber, blev Ligningsrådet anmodet om at afgive en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt SEL § 31, stk. 1, 6. pkt. ville være til hinder for sambeskatning. Ligningsrådet besvarede de stillede spørgsmål benægtende, jf. SKM2002.242.LR .

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

De mindre aktieposter kan dog ejes af fremmede f.eks. på grund af et formelt ejerskab etableret af hensyn til udenlandsk lovgivning. I sådanne tilfælde kan aktierne reelt anses at tilhøre moderselskabet, således at sambeskatningsbetingelsen er opfyldt, se TfS 1997, 225 ØL og kommentaren i TfS 1997, 231 DEP. Spørgsmålet om, hvorvidt moderselskabet reelt må anses for at eje alle aktierne beror på en konkret vurdering.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL § 31, stk. 2. Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet, TfS 1992, 100 LR.

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

Moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse.

Moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, bortset fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

Moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag. Frasalg af datterselskabsaktier på den sidste dag i regnskabsåret er heller ikke til hinder for, at sambeskatning gennemføres for det pågældende regnskabsår. Se TfS 1994, 538 TSS. I TfS 1993, 416 HRD blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Det blev bl.a. bemærket, at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftalen.

I SKM2003.37.LSR havde C den 1. november 1999 erhvervet A ApS, som var et skuffeselskab med første regnskabsår fra 26. marts 1999 til 30. juni 2000. A ApS erhvervede efterfølgende D ApS den 1. november 1999. D ApS var ligeledes et skuffeselskab med første regnskabsår fra 26. marts 1999 til 30. De stedlige skattemyndigheder nægtede selskaberne adgang til sambeskatning. Landsskatteretten fandt, at betingelsen i sambeskatningscirkulærets pkt. 1.2. om ejerskab måtte anses for opfyldt, uanset at datterselskabet ikke havde været ejet af moderselskabet i hele dettes indkomstår. Landsskatteretten bemærkede, at moderselskabet erhvervede datterselskabet på et tidspunkt, hvor datterselskabet havde været uden aktivitet ud over forrentningen af egenkapitalen siden dets stiftelse og fandt under hensyn til ordlyden i sambeskatningscirkulæret ikke grundlag for at antage, at et moderselskab, som var et skuffeselskab, skulle være udelukket fra sambeskatning i nærværende tilfælde. Landsskatteretten bemærkede, at selskaberne i kraft af sambeskatningscirkulæret havde et retskrav på sambeskatning i indkomståret 2000.

I TfS 1993, 167 LR afslog Ligningsrådet sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2 pct. af aktiekapitalen i et koncernselskab.

I SKM2003.57.LR var A A/S som moderselskab i en årrække sambeskattet med datterselskaberne C A/S og D A/S. Selskabernes regnskabsperiode var 1. maj til 30. april. Den 30. september 2000 foretog A A/S en skattefri aktieombytning af aktierne i de to datterselskaber med aktier i et nystiftet holdingselskab, B A/S. B A/S første regnskabsperiode var 30. september 2000 - 30. april 2001. Ved indsendelsen af selvangivelsen for 2001 anmodede A A/S blandt andet om sambeskatning mellem A A/S, det nye holdingselskab B A/S, C A/S og D A/S. Den skatteansættende myndighed meddelte afslag på anmodningen om tilladelse til sambeskatning mellem A A/S og datter-datterselskaberne C A/S og D A/S for indkomståret 2001, hvilken afgørelse selskabernes revisor påklagede til Ligningsrådet. Ligningsrådets fandt, at sambeskatningsbetingelserne skal være opfyldt i hvert enkelt led i en kæde af moder-, datter- og datter-datterselskaber, og da B A/S ikke havde ejet aktierne i C A/S og D A/S i såvel hele B A/S indkomstår som i hele C A/S og D A/S indkomstår, kunne klagen ikke imødekommes.

I TfS 1994, 369 LR ejede moderselskabet S A/S en række datterselskaber, bl.a. D A/S, der havde været ejet i mere end 3 år. I forbindelse med en koncernomstrukturering blev der gennemført en aktieombytning. Efter denne omstrukturering ville datterselskabet D A/S fremover blive moderselskab for det tidligere moderselskab S A/S. Uanset hvornår i løbet af indkomståret aktieombytningen blev foretaget, kunne den eksisterende sambeskatning mellem de 2 selskaber opretholdes.

I TfS 2000, 1002 LR havde selskabet A ved fusion med selskabet B overtaget B's aktier i nogle datterselskaber. Da fusionen var gennemført med tilbagevirkende kraft, fandt den skatteansættende myndighed, at betingelsen i sambeskatningscirkulærets pkt. 1.2 ikke var opfyldt, hvorfor der meddeltes afslag på A's anmodning om tilladelse til sambeskatning med datterselskaberne. Afgørelsen blev påklaget til Ligningsrådet, der gav tilladelse til den ønskede sambeskatning, idet det modtagende selskab (A) på fusionens virkningstidspunkt ansås for at være succederet i det indskydende selskabs (B)'s aktiebesiddelser.

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.4.5 vedrørende betingelse 1.

S.D.4.7 Betingelse 1.3 - Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning , efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades normalt kun, hvis denne ophævelse samt genindtræden er forretningsmæssigt begrundet.

Ansøgning om tilladelse til fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet. Da der ikke er nogen administrativ klageinstans for sådanne afgørelser, kan afslag på ansøgning om fornyet sambeskatning alene indbringes for domstolene.

I SKM2003.189.LR havde et selskab gennem en årrække været sambeskattet med sit helejede datterselskab. Selskabernes repræsentant meddelte den skatteansættende myndighed, at sambeskatningen skulle bringes til ophør, da moderselskabet havde afstået en del af aktierne i datterselskabet. I det efterfølgende indkomstår opstod der et skattemæssigt underskud i datterselskabet. Repræsentanten tilbagekaldte i samme forbindelse sin meddelelse om ophør af sambeskatningen. Da selskaberne havde tilbagekaldt den fremsatte anmodning om sambeskatningens ophør samt selvangivet i overensstemmelse hermed inden udløbet af fristen for rettidig aflevering af selvangivelsen, måtte dette - uanset det opståede underskud i datterselskabet - anses som en ændret tilkendegivelse af den tidligere fremsendte meddelelse om sambeskatningens ophør. Der forelå derfor efter Ligningsrådets opfattelse ikke nogen ophævelse af sambeskatningen og derfor ej heller nogen fornyet sambeskatning. Sambeskatningen kunne på den baggrund fortsat finde sted, såfremt betingelserne for sambeskatning i øvrigt var opfyldt.

Ikke forretningsmæssigt begrundet

Hvis afbrydelse af sambeskatningen er sket ved et koncerninternt salg, kan der normalt ikke forventes tilladelse til fornyet sambeskatning, jf. TfS 1998, 335 LR samt TfS 1998, 342 LR. Se også TfS 2000, 1001 LR hvor Ligningsrådet fandt at der var tale om en fornyet sambeskatning - og ikke ny sambeskatning. Ligningsrådet imødekom herefter ikke ansøgningen om tilladelse til fornyet sambeskatning, da der ikke var dokumentation for, at ophøret af den oprindelige sambeskatning var forretningsmæssigt begrundet.

Et selskab anmodede om fornyet sambeskatning med tre andre koncernselskaber fra indkomståret 2000. Selskabet havde i 1995 solgt anparterne i selskaberne. Salget af anparter i 1995, der betingede ophøret af sambeskatning, var sket koncerninternt til hovedaktionæren i koncernmoderselskabet. Ligningsrådet fandt derfor, at der ikke kunne antages at være udelukkende forretningsmæssige motiver til sambeskatningsophøret, og betingelserne for fornyet sambeskatning var følgelig ikke opfyldt, jf. SKM2002.409.LR .

Forretningsmæssigt begrundet

Som eksempel på et tilfælde, hvor Ligningsrådet fandt, at anmodningen om fornyet sambeskatning var forretningsmæssigt begrundet, kan nævnes TfS 1998, 340 LR, hvor et eksternt salg af koncernmoderskabet midt i regnskabsåret blev anset for forretningsmæssigt begrundet. Tilsvarende vedrørende medarbejderes midlertidige køb af aktier, se TfS 1998, 336 LR og TfS 1998, 339 LR. Se endvidere TfS 1998, 338 LR, hvor der blev givet tilladelse til fornyet sambeskatning, da ejerbetingelsen havde været afbrudt på grund af rekonstruktion af insolvente selskaber.

Ved afgørelsen SKM2003.57.LR meddelte Ligningsrådet afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning. I konsekvens heraf udtrådte datterdatterselskaberne af sambeskatningen. Sambeskatningen ønskedes etableret på ny for det følgende år. Da det ikke havde været hensigten, at de pågældende selskaber skulle udtræde af sambeskatningen, og da aktieombytningen, der havde medført ophævelsen af sambeskatningen, i øvrigt i relation til sambeskatningsenheden ansås for forretningsmæssigt begrundet, meddelte Ligningsrådet tilladelse til fornyet sambeskatning, jf. SKM2003.361.LR .

S.D.4.8 Betingelse 1.4 - Ansøgning om sambeskatning. Dispensation

Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Ansøgningen sendes til den myndighed som foretager skatteansættelse af moderselskabet, idet denne myndighed tillige foretager skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber. Er der rettidigt givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

Klageadgang

Afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning kan påklages til Ligningsrådet. Klagen stiles til Ligningsrådet og indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder moderselskabet henhører. Afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning truffet af en regional told- og skattemyndighed, der er skatteansættende myndighed, eller af ToldSkat Selskabsrevisionen stiles til Ligningsrådet og indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Praksis

Ligningsrådet har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991. Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. august 1991, jf. TfS 1992, 473 LR. I TfS 1993, 416 HRD fandt Højesteret ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på sambeskatning. Ansøgningen om sambeskatning var indgivet mere end 4 måneder for sent. En tidlig ansøgning om sambeskatning er ikke i sig selv tilstrækkelig, men skal følges op af en rettidig selvangivelse, jf. TfS 1998, 284.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt, se TfS 1989, 262 VLD. Dispensation fra fristen i vilkår 1.4. indrømmes imidlertid kun, når der foreligger særlige forhold. Dispensation kan således ikke forventes, hvor fristoverskridelse skyldes uhensigtsmæssig arbejdstilrettelæggelse. Ekspeditionsforsinkelser på grund af ferie eller sygdom anses som udgangspunkt for uhensigtsmæssig arbejdstilrettelæggelse, jf. TfS 1998, 282 LR. I TfS 1998, 283 LR tiltrådte Ligningsrådet den kommunale skatteforvaltnings afgørelse om ikke at godkende anmodning om sambeskatning for et holdingselskab og 13 øvrige selskaber i koncernen, idet selvangivelserne blev indleveret for sent og ikke var behørige. Ligningsrådet kunne dog ikke tiltræde den kommunale skatteforvaltnings afgørelse vedrørende ophævelse af sambeskatning mellem 2 øvrige selskaber i en anden koncern, idet disse selskaber ikke klart havde tilkendegivet, at den etablerede sambeskatning ønskedes ophævet.

I SKM2003.360.LR skulle et moderselskabs selvangivelser og sambeskatningsanmodning være indgivet senest den 2. april 2002, men blev først modtaget af den skatteansættende myndighed den 5. april 2002. Den skatteansættende myndighed meddelte herefter afslag på anmodningen om sambeskatning, idet ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse, jf. sambeskatningscirkulærets betingelse 1.4. Revisor anførte, at anmodningen om sambeskatning, som selvangivelserne var vedlagt, var dateret og fremsendt den 30. marts 2002, hvorfor indsendelsen efter revisors opfattelse var rettidig. Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger, herunder den korte fristoverskridelse, at der kunne meddeles dispensation fra fristen for rettidig indgivelse af selvangivelse og anmodning om sambeskatning.

Vedrørende acontoskat, se afsnit S.E.4 .

S.D.4.9 Betingelse 1.5 - Livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber, SEL § 3 A

Bestemmelsen i SEL § 3 A indebærer, at indkomst i et ejendomsaktieselskab anses for indtjent af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der direkte eller indirekte ejer ejendomsselskabet, hvis sidstnævnte selskabs aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct.'s vedkommende består af fast ejendom. Vedrørende bestemmelsen i SEL § 3 A se afsnit S.A.3.4 . Departementet er fremkommet med udtalelse om sammenhængen mellem sambeskatning og beskatning efter SEL § 3 A, der gengives nedenfor.

Ingen sambeskatning

Af SKM2001.521.DEP fremgår: Spørgsmålet om sambeskatning opstår kun i relation til livsforsikringsselskaber, da pensionskasser og pensionsfonde er fritaget for selskabsskat. Et ejendomsdatterselskab, der beskattes efter SEL § 3 A, kan ikke indgå i en sambeskatning. Sambeskatning forudsætter, at der opgøres en sambeskatningsindkomst, som er summen af de enkelte selskabers indkomst, og SEL § 3 A forudsætter, at ejendomsdatterselskabets indkomst skal betragtes som indtjent af livsforsikringsselskabet, der er direkte eller indirekte ejer af ejendomsdatterselskabet. Livsforsikringsselskabet kan godt indgå i en sambeskatning med andre selskaber, forudsat at de sædvanlige betingelser for sambeskatning er opfyldt. I disse tilfælde skal opgørelsen efter SEL § 3 A foretages forinden sambeskatningsopgørelsen.

Suspension af eksisterende sambeskatning

Ifølge SKM2001.521.DEP vil en eksisterende sambeskatning mellem et ejendomsdatterselskab og et livsforsikringsselskab blive suspenderet, når selskaberne bliver omfattet af SEL § 3 A. Sambeskatningen suspenderes automatisk, når der ved udløbet af et indkomstår kan konstateres, at betingelserne for beskatning efter SEL § 3 A er opfyldt. Ejendomsdatterselskabet skal dog inden selvangivelsesfristens udløb give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Suspensionen sker for det pågældende indkomstår, såfremt betingelserne for beskatning efter SEL § 3 A fortsat er opfyldt.

Genoptagelse af sambeskatning

Suspension ophører - jf. fortsat SKM2001.521.DEP - når betingelserne for beskatning efter SEL § 3 A ikke længere er opfyldt. Det sker med virkning for hele det indkomstår, hvor betingelserne for beskatning efter SEL § 3 A ikke længere er opfyldt. Der skal ikke ansøges om fornyet sambeskatning efter sambeskatningscirkulærets betingelse 1.3., da sambeskatningen ikke er ophørt. Ejendomsdatterselskabet skal dog på sædvanlig vis efter betingelse 1.4. inden selvangivelsesfristens udløb ansøge om, at selskabet indgår i sambeskatningen for det pågældende indkomstår. Genoptagelse af sambeskatningen forudsætter, at betingelserne for sambeskatning fortsat er opfyldt.

Retsvirkninger af genoptagelse af sambeskatning

Retsvirkningerne af genoptagelse af en sambeskatning, der har været suspenderet, adskiller sig fra den situation, hvor fornyet sambeskatning tillades, jf. SKM2001.521.DEP . Suspensionen har bl.a. følgende retsvirkninger: Underskud i ejendomsdatterselskabet fra tidligere år, der ikke er benyttet i perioden med beskatning efter SEL § 3 A, kan anvendes indenfor samme sambeskatning i samme omfang som før beskatning efter SEL § 3 A. Eksempelvis kan et underskud i ejendomsdatterselskabet fra året inden SEL § 3 A-perioden, som ikke er anvendt i SEL § 3 A-perioden, benyttes af de selskaber, der både før og efter §3 A-perioden var sambeskattede med ejendomsdatterselskabet. Ejendomsdatterselskabet kan tilsvarende anvende ubenyttede underskud fra årene inden SEL § 3 A-perioden, og fra SEL § 3 A-perioden, hvis det er indenfor samme sambeskatning, som før overgangen til SEL § 3 A, jf. i det hele SKM2001.521.DEP .

S.D.4.10 Betingelse 2 - vilkår 2.1., 2.2. og 2.3.

Betingelse 2

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet . Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser. Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab. Se som eksempel herpå TfS 1994, 369 LR og artikel i TfS 1995, 388.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 - følgende: Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse vedrørende betalt udbytteskat efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, samt efter LL § 33. Efter LL § 33, stk. 6, om tvungen credit-lempelse under sambeskatning , finder reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke anvendelse.

I tilfælde hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. LL § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig. Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder og samlet for alle sambeskattede datterselskaber, jf. pkt. 6.2 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 (International beskatning).

Beskatningskonto

Vilkår 2.2 anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i SEL § 32, stk. 12 og 13 sammenholdt med stk. 14 er pligt til førelse af en fradragskonto, jf. vilkår 2.3. Vedrørende beskatningskontoen se afsnit S.D.5.5.3.

Vilkår 2.3. Mindst 20 pct.'s ejerskab af aktiekapitalen

Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. vilkår 2.3.

S.D.4.11 Vilkår 2.4. - Underskudsfordeling

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.

Praksis

Fra praksis kan der bl.a. henvises til TfS 1999, 675 LSR. I TfS 1993, 294 LR erhvervede et selskab (M) to moderselskaber (D og D1), der hver især var sambeskattet med en række datterselskaber. Selskabet påtænkte at blive sambeskattet med de tilkøbte koncerner. Tilkøbet medførte ikke, at de to underliggende sambeskatningsenheder herved ophørte. Ligningsrådet fandt, at eventuelle underskud i D-koncernen og D1-koncernen fra årene forud for den eventuelle sambeskatning med M alene kunne bringes til fradrag i medfør af LL § 15 i overskud, der var indtjent inden for de selskaber, der var omfattet af den tidligere sambeskatning.

Fusion

Såfremt to selskaber fusionerer, kan underskud fra tidligere år i de fusionerede selskaber, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Bestemmelsen har virkning for underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 19, stk. 3. For behandlingen af tidligere års underskud, se LV 2001, afsnit S.D.4.11.

Selv om FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., ikke gælder, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det er sambeskattet med, gælder bestemmelsen imidlertid ved sambeskattede selskaber i øvrigt, ligesom bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., kun vedrører underskud, der er opstået, mens moder- og datterselskabet har været sambeskattet. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Fusion af søsterselskaber

Ved fusion af søsterselskaber , der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst.

Praksis

En koncern bestod af et moderselskab A og to datterselskaber B og C. Derudover havde datterselskabet C datterselskaber. Selskaberne B og C påtænktes fusioneret ved en skattefri fusion, således at C blev det modtagende selskab. Ved fusionen forventedes der at være skattemæssigt underskud i C samt i C's datterselskaber. Hele koncernen var sambeskattet inden den påtænkte fusion. Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem C og C's datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Dog kunne C's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen ikke fratrækkes i C's indkomst efter fusionen. Dette beroede på, at C og de selskaber, C var sambeskattet med, indtil fusionen, i den henseende skulle anses som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Derimod kunne C's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse datterselskaber imellem. De fusionerende selskabers (B og C) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved C's indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillader det, jf. TfS 1993, 563 LR.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C var modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der i følge FUL § 8, stk. 6, måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

Fusion af moderselskaber

Ved fusion af to moderselskaber , der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab. Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Vilkår 2.4. er på dette punkt en præcisering af praksis, begrundet i, at der i praksis har været misforståelser omkring prioriteringen mellem ældre særunderskud og sambeskatningsunderskud.

LL § 15 om forrang for ældste underskud antages at tilsidesætte princippet om, at sambeskatningsopgørelsen har forrang fremfor særbeskatning.

Indenfor det aktuelle indkomstår, er der dog forrang for sambeskatningsopgørelsen, hvilket begrundes i SL § 4's princip om opgørelse af de samlede årsindtægter. Udenfor det aktuelle indkomstår anvendes princippet i LL § 15 (om forrang for ældre underskud) uden hensyntagen til, om der er tale om fremførte særunderskud eller fremførte sambeskatningsunderskud.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber som anført i vilkår 2.4., 1. led.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs, medfører en akkord ikke, at sambeskatning ophører.

S.D.4.12 Ophævelse af vilkår 2.4.2

Et tidligere fastsat vilkår (2.4.2) er bortfaldet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, jf. TSS-cirkulære 1998-40. For så vidt angår anvendelsen af dette vilkår (2.4.2) for indkomstår forud for nævnte indkomstår, henvises til LV 1998, S.D.4.11.

Da vilkåret blev ophævet uden nogen form for overgangsbestemmelser vil tidligere begrænsninger af underskud foretaget i medfør af vilkår 2.4.2. ikke slå igennem i indkomståret 1999 og senere indkomstår. Sådanne tidligere begrænsninger af underskud vil derfor kunne benyttes i koncernens fremtidige indkomst, dog forudsat at de i øvrigt gældende regler for underskudsfremførsel og benyttelse i sambeskatningsforhold er overholdt.

S.D.4.13 Underskudsbegrænsning, LL § 15

LL § 15 begrænser underskudsfremførsel for visse selskaber. Se nærmere herom S.C.1.2.2.12 . For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15 medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter, kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

S.D.4.14 Vilkår 2.5. - Fordeling af skatter m.v.

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder. Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Fordelingsmetode 1

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, jf. vilkår 2.5.1.

Fordelingsmetode 2

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes den gældende selskabsskatteprocent, jf. SEL § 17, stk. 1. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse, jf. vilkår 2.5.2. Det er en forudsætning for anvendelse af denne fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Fordelingsmetode 3

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet, jf. vilkår 2.5.3.

Nettoskatten

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter SEL § 17, stk. 2 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Såfremt selskaber, der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2., ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab. Tillæg og godtgørelser som omhandlet i SEL § 29 B, stk. 4 - 6 og § 30 A, stk. 1 fordeles under sambeskatning på samme måde som skatten fordeles i overensstemmelse med en af de i vilkår 2.5 anviste 3 metoder. Se TfS 1994, 537. Afgørelsen vedrører kun tillæg og godtgørelser i relation til selve skatten. De selskaber, der anvender vilkår 2.5.2. kan derfor ikke regulere refusionsbeløbene med samme procentmæssige beløb, som selskabsskatten efter ovennævnte bestemmelser reguleres med.

Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelingsmetode

Eksempel 1

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

-100

-100

Underskud (overført/brugt)

-200

100

100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

200

0

0

Skat heraf

(30 pct.)

60

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

30(b)

30(m)

0

Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

-300

40

100

Underskud (overført/brugt)

140

-40

-100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

-160

0

0

Skat heraf

(30 pct.)

0

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

12(m)

12(b)

0

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

200

600

-400

Underskud (overført/brugt)

-100

-300

400

-------

-------

-------

Indkomst herefter

100

300

0

Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt)

-160

0

0

-------

-------

-------

Indkomst herefter

-60

300

0

Fordeling af resterende under skud (overført/brugt)

60

-60

0

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

0

240

0

Skat heraf

(30 pct.)

0

72

0

Tilskud (betalt/modtaget)

18(m)

18(b)

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

-100

100

Underskud (overført/brugt)

-80

100

-20

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

320

0

80

Skat af årets indk. 400 (30 pct.)

120

0

0

Tilskud (betalt/modtaget )

24(b)

24(m)

0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 24 og ikke på 30 skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (30 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3 og stk. 3.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber. Dog gælder forskellige regler i relation til fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran. Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår, samt SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med, at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning, se nærmere afsnit S.D.4.19 , vilkår 2.9.

S.D.4.15 Ophævelse af dobbeltfradrag (Dobbelt Dip), LL § 5 G

LL § 5 G indebærer, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde er tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning. Bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet.

1. pkt. omfatter tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Bestemmelsens anvendelsesområde

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter FBL § 1, samt selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 (frivillig sambeskatning) og SEL § 32 (CFC-beskatning).

Lokal sambeskatning (konsolidering) - 2. pkt.

Dette pkt. omfatter den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning.

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk moderselskab (M) ejer et udenlandsk datterselskab (H) som igen ejer et udenlandsk datterdatterselskab (D). M og H er sambeskattet i Danmark. Samtidig er H og D sambeskattet i udlandet (lokal sambeskatning). Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstopgørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne for at være koncernforbundne. De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for, er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Departementet har i TfS 2000, 483 DEP og TfS 2000, 580 DEP udtalt, at bestemmelsen også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ordlyd, som er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor der kan opnås et "gratis fradrag" i den danske opgørelse. Departementet udtaler i den forbindelse, at sambeskatning ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom en dansk sambeskatning, idet det er de reelle forhold, som er afgørende. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, eksempelvis "check the box"-reglerne i den amerikanske skattelovgivning. Amerikanske skatteydere har efter disse regler mulighed for at vælge, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed i relation til den skattemæssige behandling i USA skal betragtes som et selskab eller en filial.

Eksempel

En koncern består som udgangspunkt af et amerikansk moderselskab (US-mor) og et dansk produktionsselskab (DK-drift)

US-mor

Driftsindkomst

600

Driftsaktiver

6000

Gæld

0

Skpl. indkomst

600

Aktier DK-D

4000

Egenkapital

10000

US-skat 40%

240

DK-drift

Driftsindkomst

400

Driftsaktiver

4000

Gæld

0

Skpl. indkomst

400

Egenkapital

4000

DK-skat 30%

120

Hvis US-mor yder koncerninternt lån til nystiftet dansk holdingselskab (DK-H) på 3000 kombineret med kapitalindskud i holdingselskabet på 1000 til køb af DK-drift fremkommer følgende

US-mor

Driftsindkomst

600

Driftsaktiver

6000

Gæld

0

Renteindtægter DK-H

300

Fordring DK-H

3000

Egenkapital

10000

Overførte renteudgifter fra DK-H

-300

Aktier DK-H

1000

Skpl. indkomst

600

US-skat 40%

240

DK-holding

Driftsindkomst

0

Driftsaktiver

0

Gæld

3000

Renteudgifter

-300

Aktier DK-D

4000

Egenkapital

1000

Skpl. indkomst

-300

DK-drift

Driftsindkomst

400

Driftsaktiver

4000

Gæld

0

Overført DK-H

-300

Egenkapital

4000

Skpl. indkomst

100

DK-skat 30%

30

Da den negative indkomst i DK-H modregnes to steder, nedsættes den danske skat fra 120 til 30, hvis dobbeltfradrag tillades. US-skatten forbliver uændret. De konsoliderede indtægter og kapitalforhold er uændrede. Den eneste forskel er, at US-mor har etableret et koncerninternt lån til et permanent underskudsgivende dansk selskab, der indgår i såvel amerikansk som dansk sambeskatning. LL § 5 G medfører, at DK-drift ikke kan fratrække underskuddet fra DK-H, hvis US-mor har valgt amerikansk sambeskatning. Se også skatteministerens svar på spørgsmål, stillet af Folketingets Skatteudvalg, i TfS 2000, 952.

Andre udenlandske regler med lignende virkning - 1. pkt.

I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor.

Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at Tyskland også har et »almindeligt« sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemmelen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt. Der kan i denne forbindelse henvises til SKM2001.632.LSR , hvor et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning pga. H's underskud. I en kendelse offentliggjort i TfS 1995, 43 LSR har Landsskatteretten imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter (den dagældende) SEL § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab.

Betingelsen om at indkomsten »ikke indgår ved beregning af dansk skat« betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da »eksemptionsindkomsten« indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt. er uden betydning om det underskud, der »kan overføres« fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket »kan fradrages«, at det i 1. pkt. er uden betydning, om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvis der i et land, herunder Tyskland, er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kan der kun opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet.

Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenlandske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af LL § 33 E om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst), udbytter omfattet af SEL § 13, stk. 3 (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL § 4, stk. 6, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

Se også pkt. 5.2 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.D.4.16 Vilkår 2.6. - Regnskabsmateriale m.v.

Bogføring og regnskabsmateriale m.v.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Sprog

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

Yderligere oplysninger

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Manglende opfyldelse af vilkåret

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 2002 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. januar 2001 - 31. december 2001, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. januar 2002. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. januar 2001. Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag m.v. ikke findes at være tilstrækkeligt.

S.D.4.17 Vilkår 2.7. og 2.8. - Omregning fra udenlandsk valuta m.v.

Regnskaber for udenlandske selskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Selskabet kan frit vælge mellem de to principper, og der stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme princip i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber, se Revision & Regnskabsvæsen 1984.237.

Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner. Det vil sige, at det udenlandske selskabs regnskabsmæssige resultat konverteres til skattepligtig indkomst opgjort efter de danske skatteregler og principper. Det udenlandske selskabs regnskabsmæssige resultat korrigeres for de regnskabsmæssige posteringer, der er den skattepligtige indkomst uvedkommende, f.eks. regnskabsmæssige afskrivninger. Resultatet korrigeres endvidere for skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter, f.eks. skattemæssige afskrivninger. Den herefter fremkomne skattepligtige indkomst opgjort i fremmed valuta omregnes til danske kroner. Afskrivninger m.v. foretages således i det pågældende lands valuta.

Ansøgning om ændring af omregningsprincip

Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Ansøgning om tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet afgøres af den skatteansættende myndighed. Der kan bl.a. gives tilladelse til at anvende et nyt omregningsprincip, når dette er nødvendigt for at undgå, at koncernen tvinges til at udarbejde tre forskellige skatteregnskaber for visse udenlandske sambeskattede datterselskaber af hensyn til LL § 5 I.

Efter LL § 5 I skal det - på grundlag af en sammenligning af beregningsgrundlaget for den skattepligtige indkomst efter danske regler i et sambeskattet udenlandsk datterselskab og beregningsgrundlaget for den udenlandske skat (i samme selskab) omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår (dvs. statusdagens kurs) - vurderes, om der ved den udenlandske indkomstopgørelse er pligt til at foretage visse skattemæssige fradrag.

Et dansk selskab indgik i en sambeskatning med nogle udenlandske selskaber, hvor alle de udenlandske selskaber var beliggende i det fremmede land. De udenlandske selskaber var også undergivet det fremmede lands sambeskatningsregler, hvor indkomsten mellem sambeskattede selskaber udlignes ved betaling af koncernbidrag. Ligningsrådet blev anmodet om at fravige vilkår 2.7., således at de udenlandske selskaber kunne undlade at opgøre den skattepligtige indkomst efter danske regler. Såfremt vilkåret blev fraveget, kunne det selskab, som ydede et tilskud (koncerntilskud), få fradrag i sin skattepligtige indkomst for samme beløb. Ligningsrådet imødekom ikke begæringen, da der ikke i SEL § 31 er hjemmel til at fravige SL § 6, litra a, jf. SKM2001.217.LR .

Hvis koncernen anvender en gennemsnitskurs ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten - bør koncernen aflevere regnskabet for det udenlandske datterselskab i yderligere to udgaver, nemlig omregnet efter statusdagens kurs, men opgjort henholdsvis efter udenlandske regler (hvilket fremgår direkte af LL § 5 I), og efter danske regler (hvilket er nødvendigt til brug for sammenligningen). Disse yderligere regnskaber kan begæres indsendt under henvisning til 4. afsnit i vilkår 2.6. Valgfriheden i vilkår 2.7 er opretholdt, men samtidig er der åbnet mulighed for at selskaberne kan ændre princip og overgå fra gennemsnitskurs til ultimokurs for at selskaberne kan undgå at udarbejde tre skatteregnskaber.

Et udenlandsk - med det danske moderselskab sambeskattet - datterselskab, som var anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skulle opgøre indkomsten i danske kroner efter valutakursen på transaktionsdagen og ikke på statustidspunktet, SKM2001.154.LSR .

Vilkår 2.8 - Forskudsafskrivninger

Reglerne i AL kap. 4 om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab.

Reglerne i lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996 (den dagældende afskrivningslov), afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner m.v. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

S.D.4.18 Tvungne afskrivninger m.v., LL § 5 I

Anvendelsesområdet

LL § 5 I omhandler tilfælde, hvor skattepligtige personer eller selskaber m.v., herunder selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 eller § 32, samt fonde m.v. omfattet af FBL § 1, oppebærer indkomst i udlandet gennem et fast driftssted, fra et sambeskattet selskab, eller fra en fast ejendom. I sådanne tilfælde skal der for hvert enkelt faste driftssted, datterselskab og faste ejendom foretages en sammenligning mellem beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den skattepligtige indkomst efter danske regler. I det omfang den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat, skal der ved den danske indkomstopgørelse eventuelt foretages yderligere fradrag. Der skal dog ikke foretages yderligere fradrag i et sådant omfang, at den danske skattepligtige indkomst i f.eks. et fast driftssted bliver negativ.

Formålet med LL § 5 I

Formålet med reglen er at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen omgås ved at gemme afskrivninger til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kunne medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst.

Flere driftssteder m.v.

Hvis skatteyderen har flere udenlandske driftssteder, datterselskaber eller faste ejendomme i den samme fremmede stat, skal det udenlandske beregningsgrundlag og den korresponderende skattepligtige indkomst efter danske regler opgøres efter de hovedprincipper, der anvendes ved beregning af dobbeltbeskatningslempelse. Dette indebærer f.eks., at der normalt skal ske en puljning af, dels samtlige faste driftssteder og faste ejendomme i den fremmede stat for sig, og dels samtlige datterselskaber omfattet af SEL § 31 for sig.

Beregningsgrundlaget for den udenlandske skat

Beregningsgrundlaget for den udenlandske skat vil svare til årets skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske regler, idet det bemærkes at underskud fra tidligere indkomstår, der efter udenlandske regler fremføres til brug i det pågældende år ikke skal fragå det udenlandske beskatningsgrundlag.

I tilfælde, hvor eksempelvis et udenlandsk selskab både betaler selskabsskat til staten og til en lokal myndighed, og hvor beregningsgrundlaget for de to skatter er forskellige, skal der som udgangspunkt anvendes et gennemsnitligt beregningsgrundlag. Når de forskellige beregningsgrundlag, hvori den samme indkomst indgår, ikke beskattes ens, anvendes dog det vægtede gennemsnit beregnet i forhold til størrelsen af skatten af hvert beregningsgrundlag. Tilsvarende gælder for faste driftssteder og faste ejendomme. I gennemsnitsberegningerne indgår kun de typer af indkomstskatter, der kan opnås lempelse for. Beregningsgrundlaget for andre skatter end indkomstskatter, således f.eks. formueskatter og arbejdsgiverfinansierede sociale bidrag, er uden betydning.

Det er alene beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende eller det sambeskattede selskab er hjemmehørende, der anvendes. Der tages således ikke hensyn til beregningsgrundlaget i en eventuel 3. stat, hvorfra det faste driftssted eller datterselskabet oppebærer indtægter.

Beregningsgrundlaget for den danske skat

Den danske skattepligtige indkomst af den udenlandske indkomst opgøres efter de almindelige regler herom, herunder efter nettoprincippet i LL § 33 F, og uden hensyn til underskud, der i Danmark fremføres fra tidligere indkomstår. Den skattepligtige indkomst for eksempelvis et fast driftssted i land X skal heller ikke reduceres med det aktuelle indkomstårs underskud (negative komponenter) fra virksomhed i Danmark eller fra land Y.

De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og for udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende eller i et senere indkomstår (frit periodiserbare udgifter). Både løbende afskrivninger og straksafskrivninger samt forskudsafskrivninger er omfattet af bestemmelsen. Som eksempler på frit periodiserbare udgifter kan nævnes visse forskningsudgifter og udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 B og § 8 I, der enten kan straksafskrives eller aktiveres og herefter afskrives over 5 år.

Der skal ikke foretages fradrag med mere end hvad der efter danske regler er muligt, hvilket bl.a. betyder, at der i relation til afskrivninger højst skal afskrives med de maksimale satser i afskrivningsloven.

Hvis fradragsmulighederne overstiger de bundne fradrag kan skatteyderen frit vælge, hvilke aktiver der skal afskrives på eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget, herunder om der skal foretages yderligere afskrivninger eller benyttes yderligere frit periodiserbare udgifter. Skatteyderen er dog forpligtet til, at udnytte dette valg således, at den danske skattepligtige indkomst kommer så tæt på det udenlandske beregningsgrundlag som muligt uden at den danske skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det udenlandske beregningsgrundlag.

Sammenligningsgrundlaget

Ved sammenligningen af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst omregnes det udenlandske beregningsgrundlag til danske kroner ved udløbet af indkomståret (ultimokurs).

S.D.4.19 Vilkår 2.9. - Indgangsværdier m.v., SEL § 31, stk. 5-9

Vilkår 2.9. - indgangsværdier

Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

Reglerne om fastsættelse af indgangsværdier er fælles for personer og selskaber mv., der bliver fuldt skattepligtige og ved inddragelse af udenlandske selskaber under danske sambeskatning. Indførelsen af indgangsværdier var en kodificering af hidtidig praksis.

I TfS 1993, 294 LR fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige, men hver især sambeskattede koncernselskaber, og et skuffeselskab, der havde købt disse, blev sambeskattede. Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

Hjemmelsgrundlaget

Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A , for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i SEL § 31, stk. 5-9, og for personer i KSL § 9 .

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden. Efter danske regler kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag, jf. nærmere AL § 40. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver

Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden. De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 7.Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger illustreres ved følgende eksempel

Eksempel - fast ejendom

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 2000. Ejendommen sælges den 1. april 2002.

Anskaffelsessum for ejendommen den 1. januar 1998

10.000.000

heraf bygning

8.000.000

Handelsværdi for ejendom den 1. april 2000

9.000.000

Heraf grundværdi

2.000.000

Handelsværdi for bygning

7.000.000

Nedskreven værdi for bygning den 1. april 2000

7.040.000

Nedskreven værdi ved salg (2 år á 5 pct.)

6.240.000

Afståelsessum

6.800.000

Afskrivninger i skattepligtsperioden

800.000

Værditab (7.000.000-6.800.000)

200.000

Genvundne afskrivninger til beskatning (800.000-200.000)

600.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.

Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Anskaffelsessum

1.000.000

Beregnede afskrivninger: 5 gange 25 pct. af saldoværdien

762.695

Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5

237.305

Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning

900.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 25 pct. af saldoværdien (237.305)

180.991

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

56.314

Faktisk afståelsessum

800.000

Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 56.314, med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab, 180.991-100.000, 80.991, eller i alt

137.305

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

Eksempel - fast ejendom

En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger

Anskaffelsessum

1.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Anskaffelsessum - bygning

1.000.000

Beregnede afskrivninger før indtrædelsen af den fulde skattepligt

5 år á 5 pct. af 1.000.000

250.000

Nedskrevet værdi den 1. januar år 5

750.000

Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning ;

2.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Handelsværdi for bygning

2.000.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 år á 5 pct. af 1.000.00

250.000

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

500.000

Faktisk afståelsessum

4.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Afståelsessum for bygning

4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 250.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5. Hvis ejendommen er anskaffet før 1998 kan der eventuelt blive tale om et ejertidsnedslag i henhold til EBL § 6, stk. 3, se nærmere afsnit E.J.2.2.5.1 . Det herefter beregnede ejertidsnedslag fratrækkes den regulerede fortjeneste i eksemplet nedenfor, og den skattepligtige fortjeneste nedsættes således.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum

4.200.000

Anskaffelsessum

1.200.000

Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000

100.000

1.300.000

Da fortjenesten i henhold til stk. 3, højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

1.000.000

Reguleret anskaffelsessum

2.300.000

Reguleret fortjeneste (4.200.000 - 2.300.000)

1.900.000

Skattepligtig fortjeneste

1.900.000

Særlige tilfælde

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Efter kursgevinstlovens regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Hvis skattepligten genindtræder, finder de almindelige regler om indgangsværdier anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL § 2, jf. SEL § 4 A, stk. 4, og SEL § 31, stk. 8. En tilsvarende bestemmelse findes i KSL § 9, stk. 4.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

S.D.4.20 Vilkår 2.10. - Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør , må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

I TfS 1998, 283 LR kunne Ligningsrådet ikke tiltræde den kommunale skatteforvaltnings afgørelse vedrørende ophævelse af sambeskatning mellem to selskaber, idet selskaberne ikke klart havde tilkendegivet, at den etablerede sambeskatning ønskedes ophævet. Ligningsrådet har endvidere behandlet en klage over en kommunes afslag på anmodning om, at en eksisterende sambeskatning blev ophævet med tilbagevirkende kraft. Ligningsrådet stadfæstede kommunens afgørelse, hvorefter sambeskatningen med det udenlandske datterselskab tidligst kunne anses for ophørt fra og med det indkomstår, hvor der samtidig med rettidig indgivelse af selvangivelse var anmodet om ophør af sambeskatningen, SKM2001.286.LR .

I SKM2003.189.LR havde et selskab været sambeskattet med sit datterselskab gennem en årrække. Selskabernes repræsentant havde som følge af en påtænkt overdragelse af 48 pct. af kapitalen i datterselskabet meddelt den skatteansættende myndighed, at sambeskatningen skulle ophøre fra og med indkomståret 2002. Den påtænkte overdragelse blev dog ikke gennemført og repræsentanten meddelte derfor, at sambeskatningen alligevel ikke ønskedes bragt til ophør. Da repræsentanten havde tilbagekaldt den fremsatte anmodning om sambeskatningens ophør samt selvangivet i overensstemmelse hermed inden udløbet af fristen for rettidig aflevering af selvangivelsen forelå der efter Ligningsrådets opfattelse ikke nogen ophævelse af sambeskatningen og derfor ej heller nogen fornyet sambeskatning. ;

Dispensation

Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4, se afsnit S.D.4.8 . Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

Vilkåret vedrører alene den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

Der skal i øvrigt henvises til afsnit S.D.6 om genbeskatning af underskud i henhold til LL § 33 E.

S.D.4.21 Vilkår 2.11. - Ophør ved datterselskabets likvidation m.v.

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation , foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15. Hvis et datterselskab, som indgår i en sambeskatning med sit moderselskab, likvideres, skal der ikke på moderselskabets selvangivelse angives, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen, uanset at datterselskabets skattepligtige indkomst er nul. Såfremt der for indkomståret før datterselskabet endeligt likvideres angives, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen, vil dispositionen omfattes af vilkår 2.10., således at eventuelle uudnyttede skattepligtige underskud fra tidligere og dette indkomstår ikke kan udnyttes i sambeskatningsindkomsten.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst, jf. vilkår 2.4.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

Der skal i øvrigt i denne forbindelse henvises til afsnit S.D.6 om genbeskatning af underskud i henhold til LL § 33 E.

S.D.4.22 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Ovenfor er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber. Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom afsnit S.F , finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere afsnit S.F .

Såfremt et af sambeskatningen omfattet selskab konstaterer tab ved salg af aktier, kan dette tab ikke modregnes i gevinst ved salg af aktier, som er konstateret af et andet af sambeskatningen omfattet selskab. De almindeligt gældende regler om tabsfradrag forudsætter således, at både aktieavancen og tabet er konstateret af samme selskab. Sambeskatningen ændrer ikke ved dette princip.

SKM2002.659.LR : Et dansk selskab ville foretage kapitalforhøjelser i to sambeskattede datterselskaber beliggende i henholdsvis Tyskland og USA. Kapitalforhøjelserne agtedes - i overensstemmelse med selskabsretten og regnskabsreglerne i henholdsvis Tyskland og USA - foretaget uden emission af aktier i datterselskaberne. Ligningsrådet fandt ikke, at der bestod et krav om, at der skulle sluttes modsætningsvis fra SEL § 13, stk. 1, nr. 1, hvorefter overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller udvidelse af sin egenkapital, er skattefri. Ligningsrådet fandt endvidere efter en samlet konkret vurdering, at der ikke bestod det fornødne grundlag for at anse indbetalingerne til datterselskaberne for skattepligtige for disse.

S.D.5 CFC-beskatning af selskaber og fonde

SEL § 32 er ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 med virkning fra og med indkomståret 2002.

SEL § 32 medfører, at der gennemføres CFC-beskatning mellem et dansk selskab eller forening m.v. og et udenlandsk selskab eller forening m.v., såfremt følgende tre betingelser alle er opfyldt

Det danske selskab m.v. skal kontrollere eller have væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab m.v.

Det udenlandske selskabs samlede udenlandske indkomstskat skal være mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i SEL § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, for det pågældende indkomstår (lavt beskattet).

Det udenlandske selskabs CFC-indkomst, jf. SEL § 32, stk. 3 og 5, nr. 1-9, skal for samme periode udgøre mere end 1/3 af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 (CFC-indkomst af en vis størrelse).

Skattesubjekt

SEL § 32 gælder for alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1.

SEL § 32 gælder endvidere for fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter FBL § 1, jf. FBL § 12.

Inden for en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en andel af) et udenlandsk selskabs CFC-indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser CFC-beskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i CFC-selskabet ved indkomstopgørelsen. Hvis moderselskabet og datterselskabet har en lige stor kapitalandel, medregnes indkomsten hos moderselskabet.

Udenlandsk selskab m.v.

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres CFC-beskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre CFC-beskatning.

En udenlandsk fond kan i sagens natur ikke indgå i en CFC-beskatning. Ved indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust vil der i stedet eventuelt skulle svares indskudsafgift efter FBL § 3 A. Se herom afsnit S.H.14.3 .

Et selskab eller en forening m.v. anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 32, stk. 6, 3. pkt. Et selskab omfattet af eksempelvis SEL § 1, stk. 6, vil således blive anset for hjemmehørende her i landet.

S.D.5.1 Kontrol eller væsentlig indflydelse

Moderselskabet anses efter SEL § 32, stk. 6, 1. pkt., for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det enten

direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller

direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet.

Det er således ikke en forudsætning for CFC-beskatning, at det danske moderselskab faktisk kontrollerer det udenlandske selskab.

Det er endvidere uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser CFC-beskatning.

Kontrol via nærtstående

Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, medregnes efter SEL § 32, stk. 6, 2. pkt., også aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

I kraft af henvisningen til LL § 16 H, stk. 2, er det dog kun aktie- og stemmerettigheder fra personlige aktionærer, som alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust stiftet af disse personer eller en fond eller trust stiftet af førstnævnte fond eller trust kontrollerer det danske moderselskab, der skal medregnes ved afgørelsen af, om selskabet kontrollerer et udenlandsk CFC-selskab. Som nærtstående anses den personlige aktionærs ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

S.D.5.1.1 Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (U) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i U.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D, er det kun den forholdsmæssige del af D's aktier i U, der svarer til M's ejerandel af D, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 80 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M blive anset for at have kontrol med U på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i U.

Hvis M ejer 60 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 40 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med U på baggrund af ejerandel, idet 60 pct. af 40 pct. udgør 24 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnit S.D.5.1.2 .

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i U, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel

M ejer 20 pct. af aktiekapitalen i U og 60 pct. af aktiekapitalen i D, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i U, hvilket kan illustreres som følger

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med U, på baggrund af 50 pct. ejerskab (20 pct. + (60 pct. af 50 pct.) = 30 pct.).

S.D.5.1.2 Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor moderselskabet (M) enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet (U).

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i U indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og U er indskudt et yderligere datterselskab (D), er det afgørende, om M kontrollerer D og derved kan bestemme, hvordan D anvender sine stemmeretter i U. Dvs. i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D, så medregnes alle D's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer U.

I tilfælde, hvor M råder over 60 pct. af stemmerne i D, og D råder over 60 pct. af stemmerne i U, vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til U, selvom 60 pct. af 60 pct. kun udgør 36 pct.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i U, skal begge poster medregnes.

Eksempel

M besidder 25 pct. af stemmeretterne i U og 50 pct. af stemmeretterne i D, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i U, hvilket kan illustreres som følger

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D, og M kontrollerer derfor ikke D på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D besidder i U, ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer U på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmeretterne i U.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmeretterne i D, anses M for at kontrollere D på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D's besiddelse af stemmeretter i U skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i U. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i U.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Begrænsninger af stemmeret

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i U. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. U's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i U helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med U. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.D.5.2 CFC-indkomst af en vis størrelse

Det er en betingelse, at det udenlandske datterselskabs CFC-indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 5, nr. 1-9, for samme periode udgør mere end 1/3 af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3.

CFC-indkomsten

Ifølge SEL § 32, stk. 5, nr. 1-9, opgøres CFC-indkomsten som summen af

Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.

Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter som nævnt i KGL § 1, stk. 1.

Provisioner og lignende, der er fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3.

Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier.

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier.

Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Dette gælder dog ikke for betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf LL § 2, stk. 2, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.

Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing. Fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing, medregnes tillige.

Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt.

Afgørelsen af, om et udenlandsk selskab anses for et CFC-selskab, skal foretages for hvert indkomstår. Ved salg af aktier i underliggende datterselskaber til et selskab eller en person, der står uden for den kontrollerende ejerkreds i det underliggende datterselskab, skal fiktive avancer som omhandlet i SEL § 32, stk. 8, medregnes ved opgørelsen af, om selskabet opfylder betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning i det pågældende indkomstår, jf. SKM2002.628.LR .

Skattemæssige fradrag

I henhold til SEL § 32, stk. 5, nr. 7, kan der foretages skattemæssige fradrag i CFC-indtægterne, når fradragene vedrører de CFC-indtægter, som er nævnt i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-6. Er de aktiver, som medfører CFC-indtægter, afskrivningsberettigede, vil der kunne foretages afskrivninger, i det omfang det i øvrigt følger af SEL § 32. Der vil også kunne foretages fradrag for lønninger, i det omfang medarbejdernes arbejdstid vedrører de i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-6, nævnte indtægter.

Typeeksempler på selskaber, der driver CFC-virksomhed, er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber samt realkreditinstitutter. Der er uden betydning, om de finansielle m.v. aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

TfS 2000, 532 LR. En dansk koncern ejede nogle selskaber i et lavskatteland. Hvert af disse selskaber ejede ét skib, som blev udlejet til et koncernforbundet selskab på baggrund af såkaldte "bareboat charter"-aftaler. Ligningsrådet fandt ikke, at denne virksomhed i væsentlig grad var af finansiel karakter. Der forelå ikke finansiel leasing, således som dette begreb er defineret i International Regnskabsstandard nr. 17 (IAS 17), og der forelå heller ikke i øvrigt virksomhed af finansiel karakter. Med hensyn til begrebet "finansiel leasing" bemærkede Ligningsrådet, at skattemyndighederne ikke er bundet af IAS 17's definition. Der er tale om en konkret bedømmelse, og det kan således ikke generelt lægges til grund, at tvungen sambeskatning vil være udelukket, alene fordi den konkrete virksomhed falder uden for IAS 17's definition af finansiel leasing. Afgørelsen har efter ændringen af SEL § 32 fortsat betydning i relation til afgrænsningen af begrebet finansiel leasing i SEL § 32, stk. 5, nr. 8.

S.D.5.2.1 Lokale holdingselskaber

I SEL § 32 , stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., er der indsat en transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber.

Reglen indebærer, at der ved bedømmelsen af datterselskabets (holdingselskabets) CFC-indkomst ses bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber kontrolleret af datterselskabet, eller som datterselskabet har væsentlig indflydelse på, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Hjemmehørende i samme land

Ved afgørelsen af, om holdingselskabet er hjemmehørende i samme land som datterselskaberne, skal der for så vidt angår dobbeltdomicilerede selskaber tages hensyn til en eventuel udenlandsk DBO, dvs. en DBO indgået mellem 2 fremmede stater. Dette indebærer, at dobbeltdomicilerede selskaber også efter en eventuelt indgået udenlandsk DBO (dobbeltdomicilklausulen) skal være hjemmehørende i samme stat. Som nævnt under afsnit S.D.5 vil et udenlandsk holdingselskab, der såvel efter selskabsskatteloven som efter en af Danmark indgået DBO er hjemmehørende i Danmark, slet ikke være omfattet af SEL § 32 og dermed heller ikke af transparensreglen.

Kontrol

Det udenlandske lokale holdingselskab anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 1, jf. stk. 6. Det udvidede kontrolbegreb, som er fastlagt i SEL § 32, stk. 6, 2. pkt., finder ikke anvendelse. Det er ikke en betingelse, at holdingselskabet har kontrolleret datterselskabet i hele indkomståret.

Transparens

Transparensreglen indebærer nærmere, at der ved vurderingen af selskabets status bortses fra alle transaktioner - herunder udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. - mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer. Til gengæld anses indtægter fra datterselskabets transaktioner med andre selskaber, personer og så videre end holdingselskabet, i stedet for oppebåret direkte af holdingselskabet.

Der bortses også fra eventuelle aktieavancer, som holdingselskabet måtte oppebære ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab.

Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte besidder alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del - på grundlag af ejerandelen - af datterselskabets indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Det er kun indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land, der behandles efter de nævnte regler. F.eks. afkast af aktier i form af udbytter og aktieavancer i andre datterselskaber skal således henregnes til CFC-indkomsten. Det samme er tilfældet for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Transparensreglen har alene betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver CFC-virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver CFC-virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

I det tilfælde, hvor det lokale holdingselskab har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, vil der ved bedømmelsen af, om det første holdingselskab driver CFC-virksomhed, skulle ses igennem det andet holdingselskab, således at indtægterne i det andet holdingselskabs datterselskaber anses for erhvervet af det første holdingselskab.

Om det andet holdingselskab skal anses at drive CFC-virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter ovenfor nævnte principper.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M), med kalenderåret som indkomstår, ejer 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (H) hjemmehørende i et lavskatteland. H har et 75 pct. ejet datterselskab (D) i samme land.

Den 1. juli udlodder D udbytte til H på 100. H har endvidere ydet D et lån på 500 til en årlig rente på 10 pct. Endelig har H lånt M 100 , ligeledes til en årlig rente på 10 pct. H har ikke andre indtægter.

D oppebærer samlede bruttoavancer på 500 plus renteindtægter på 40.

H kontrollerer D, idet den direkte ejerandel er 75 pct., og selskaberne er hjemmehørende i samme land. Ved vurderingen af, om H er et CFC-selskab, bortses derfor fra det udloddede udbytte fra D til H på 100, samt på rentebetalingen fra D til H på 50. I stedet anses H for at have oppebåret D's bruttoavance og renteindtægt på 500 henholdsvis 40.

H anses herefter for at have følgende indtægter

Ikke-CFC-indkomst

- 75 pct. af D's bruttoavance på 500

375

CFC-indkomst

- Renteindtægter fra M

10

- 75 pct. af D's renteindtægter på 40

30

- I alt

40

CFC-indkomstens andel af selskabets samlede skattepligtige indkomst

- 40/415

9,6 %

Da CFC-indkomsten kun udgør 9,6 pct. af selskabets samlede skattepligtige indkomst, har H ikke status som et CFC-selskab.

M kontrollerer også D. D har imidlertid ikke status som CFC-selskab, hvorfor der heller ikke skal gennemføres CFC-beskatning med D.

S.D.5.2.2 Vurderingen af størrelsen af CFC-indkomsten

Kravet om , at det udenlandske datterselskab skal have en CFC-indkomst af en vist størrelse for at kunne karakteriseres som et CFC-selskab, er opfyldt, når datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 3 og stk. 5, nr. 1-9, for samme periode udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 3, jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 2.

Komponenterne i datterselskabets CFC-indkomst opgøres som summen af de i SEL § 32, stk. 5, nr, 1-9, nævnte skattepligtige indtægter og udgifter m.v., jf. ovenfor afsnit S.D.5.2 . Selve opgørelsen foretages på baggrund af SEL § 32, stk. 3, hvorefter skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab skal beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske skattemæssige afskrivninger. Vælger datterselskabet i et indkomstår med positiv udenlandsk indkomst ikke at nedbringe denne i størst muligt omfang ved udnyttelse af udenlandske afskrivningsmuligheder, eller kan et udenlandsk afskrivningsgrundlag ikke opgøres, anvendes SEL § 31, stk. 6.

Afskrivninger og andre udgifter, som efter skatteyderens valg efter danske regler kan fradrages i det pågældende indkomstår, skal fradrages, hvis datterselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter udenlandske regler foretager tilsvarende fradrag i samme indkomstår.

Såfremt datterselskabet medregner fortjeneste og tab efter lagerprincippet henholdsvis realisationsprincippet, anvendes tilsvarende princip ved den danske indkomstopgørelse, uanset om der efter danske regler er adgang hertil.

Såfremt datterselskabet ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler er indtrådt i et indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, indtrædes også i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne ved den danske indkomstopgørelse.

Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og moderselskabet efter overdragelsen kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det modtagende selskab, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Det må herefter vurderes, om den efter de ovenfor anførte regler opgjorte CFC-indkomst for indkomståret udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst ligeledes opgjort efter SEL § 32, stk. 3. Ved vurderingen af, hvorvidt datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, indgår således ikke underskud m.v. efter SEL § 32, stk. 4, mens underskud m.v. derimod indgår i vurderingen af, hvorvidt datterselskabet er lavt beskattet, se nedenfor afsnit S.D.5.3 . Vurderingen af størrelsen af CFC-indkomsten foretages udelukkende på baggrund af datterselskabets indkomst i det pågældende indkomstår.

Udgør CFC-indkomsten mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, er betingelsen i SEL § 32, stk. 1, nr. 2, om CFC-indkomst af en vis størrelse opfyldt, og det må herefter vurderes, om datterselskabet tillige er lavt beskattet.

S.D.5.3 Lavt beskattet

SEL § 32, stk. 1, nr. 1

Et udenlandsk selskab er lavt beskattet , hvis dets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i § 17, stk. 1, af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, for det pågældende indkomstår. Vurderingen foretages år til år på grundlag af den faktiske beskatning i udlandet.

Udgør CFC-indkomsten mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst, jf. ovenfor afsnit S.D.5.2 , skal den samlede udenlandske skat således sammenlignes med den danske skat, dvs. p.t. 30 pct. af datterselskabets indkomst. De relevante skatter ved sammenligningen er datterselskabets samlede danske skat opgjort på grundlag af reglerne i stk. 3 og 4, dvs. inklusiv fremførte og overførte underskud, og den samlede udenlandske skat. Er den udenlandske skat mindre end 3/4 af den danske skat, skal moderselskabet CFC-beskattes. Er datterselskabets samlede danske indkomst opgjort efter stk. 3 og 4 efter fradrag af fremførte og overførte underskud negativ, kan datterselskabet i det pågældende indkomstår ikke være et CFC-selskab, og moderselskabet skal ikke beregne en CFC-indkomst.

I henhold til SEL § 32, stk. 3 og 4, opgøres datterselskabets samlede skattepligtige indkomst på følgende måde

SEL § 32, stk. 3 - indkomstopgørelsen

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske skattemæssige afskrivninger. Vælger datterselskabet i et indkomstår med positiv udenlandsk indkomst ikke at nedbringe denne i størst muligt omfang ved udnyttelse af udenlandske afskrivningsmuligheder, eller kan et udenlandsk afskrivningsgrundlag ikke opgøres, anvendes SEL § 31, stk. 6.

Afskrivninger og andre udgifter, som efter skatteyderens valg efter danske regler kan fradrages i det pågældende indkomstår, skal fradrages, hvis datterselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter udenlandske regler foretager tilsvarende fradrag i samme indkomstår.

Såfremt datterselskabet medregner fortjeneste og tab efter lagerprincippet henholdsvis realisationsprincippet, anvendes tilsvarende princip ved den danske indkomstopgørelse, uanset om der efter danske regler er adgang hertil.

Såfremt datterselskabet ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler er indtrådt i et indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, indtrædes også i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne ved den danske indkomstopgørelse.

Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og moderselskabet efter overdragelsen kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det modtagende selskab, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

SEL § 32, stk. 4 - underskud m.v.

Underskud for indkomstår før opnåelse af kontrol eller væsentlig indflydelse eller for indkomstår uden CFC-beskatning, kan medregnes, i det omfang datterselskabet ved opgørelsen af den udenlandske indkomst medregner underskud og underskud kan medregnes efter danske regler.

Andre underskud medregnes efter danske regler.

Overførsel af underskud fra andre selskaber som led i sambeskatning efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse, dog højst med et beløb svarende til det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse. Fradraget kan dog ikke overstige det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

Koncernbidrag, der er skattepligtige efter udenlandske regler, medregnes altid ved den danske indkomstopgørelse. Underskud i datterselskabet kan alene fremføres til fradrag i indkomst optjent af samme selskab.

S.D.5.3.1 Tilbagebetaling af CFC-skat

Tilbagebetaling af CFC-skat

Hvis eventuelt udskudte udenlandske skatter betales, kan indkomsten allerede være blevet CFC-beskattet i Danmark. Indkomsten bør imidlertid ikke dobbeltbeskattes. Der er indført en tilbagebetalingsordning af CFC-skat, hvis de samlede betalte udenlandske skatter sammen med de samlede betalte CFC-skatter skulle komme til at overstige den danske skat på CFC-indkomsten, jf. SEL § 32, stk. 12. Det følger af bestemmelsen, at hvis et moderselskab har betalt dansk CFC-skat for et indkomstår, kan denne skat modregnes i moderselskabets øvrige skatter i et senere indkomstår, i det omfang summen af udenlandske betalte skatter som nævnt i SEL § 32, stk. 10, og den betalte danske CFC-skat overstiger summen af den danske skat af CFC-indkomst som nævnt i SEL § 32, stk. 5, for de pågældende og mellemliggende indkomstår. Beløb, der ikke kan rummes i moderselskabets øvrige skatter, udbetales kontant. De 3 indkomstår, der ligger forud for det første indkomstår, hvor datterselskabet opfylder betingelserne for at være et CFC-selskab i SEL § 32, stk. 1, kan medregnes i opgørelsen efter SEL § 32, stk. 12, 1. pkt. Det er dog en betingelse, at moderselskabet i hele perioden har kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, jf. ovenfor afsnit S.D.5.1 .

S.D.5.3.2 Aftalt skat m.v.

I visse "lavskattelande " har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne selv kan bestemme, hvor meget de vil betale i skat - dvs. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har i stedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter SEL § 32, stk. 9, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af SEL § 32, stk. 9.

Skatten kan aftales

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med den pågældende stat, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette gælder både, hvad enten det er selve skattesatsen, det er skattegrundlaget, eller det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndighederne.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af SEL § 32, stk. 9. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land med mulighed for at aftale skat, medfører ikke, at datterselskabet er omfattet af bestemmelsen.

Et selskab anses ikke i SEL § 32, stk. 9's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lign., der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser eller lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i SEL § 32, stk. 9's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

Skatten afhænger af hjemland

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks. beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

S.D.5.4 Indtræden og ophør af CFC-beskatning

Moderselskabet CFC-beskattes i de indkomstår, hvor CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst, og hvor datterselskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i § 17, stk. 1, af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, jf. SEL § 32, stk. 1. Vurderingen af, om moderselskabet skal CFC-beskattes, foretages således hvert indkomstår. Kun i de indkomstår, hvor betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal der gennemføres CFC-beskatning. Et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab kan således fra år til år ind- og udtræde af CFC-beskatningen.

CFC-beskatningen gennemføres dog udelukkende på baggrund af den periode, som moderselskabet har haft kontrol med eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, og udelukkende på baggrund af moderselskabets ejerandel i kontrolperioden, jf. SEL § 32, stk. 7, 1. og 2. pkt. Har moderselskabet ikke haft kontrol med datterselskabet i hele indkomståret,skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor kontrolbetingelsen er opfyldt, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt.

Indgangsværdier

Af SEL § 32, stk. 7, 1. pkt., fremgår, at ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes en andel af datterselskabets CFC-indkomst. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at den skattepligtige CFC-indkomst for moderselskabet opgøres på samme måde som hidtil med hensyn til indgangsværdier, ejertid m.v. Se i denne forbindelse LV 2001, afsnit S.D.5.5. Genvundne afskrivninger kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af afskrivninger foretaget i år under CFC-beskatning overstiger det faktiske værditab efter det tidspunkt, hvor moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 7, 5. pkt.

Afståelse af aktiver og passiver

Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver , der er erhvervet eller oparbejdet, før moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen, jf. SEL § 32, stk. 7, 3. pkt. Dette gælder dog kun, såfremt fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse, jf. SEL § 32, stk. 7, 4. pkt.

Underskud

Ved ophør af CFC-beskatning får bestemmelsen i LL § 33 E om genbeskatning af fratrukne underskud ikke betydning, da eventuelle underskud i CFC-datterselskabet ikke kan overføres til moderselskabet, jf. afsnit S.D.5.5.2 . Dette gælder dog ikke, hvis reglerne om almindelig sambeskatning efter SEL § 31 anvendes, jf. SEL § 32, stk. 14.

S.D.5.5 Indkomstopgørelsen

Hvad angår betaling af skat af den relevante del af CFC-datterselskabets indkomst, sker denne alene i moderselskabet, idet CFC-beskatningen er regulering af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der opgøres ikke en sambeskatningsindkomst.

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal moderselskabet medregne den del af datterselskabets CFC-indkomst, der svarer til den gennemsnitlige andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomståret. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet har kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet.

Det er kun den ovenfor beskrevne andel af datterselskabets CFC-indkomst, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Eventuelle underskud i datterselskabet kan ikke overføres til moderselskabet. Et sådant underskud kan alene fremføres til fradrag i indkomst optjent af samme selskab, jf. SEL § 32, stk. 4., sidste pkt.

Andelsbeskattede foreninger

For andelsbeskattede foreninger , dvs. andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder det, at CFC-skattepligtig indkomst beskattes med den almindelige selskabsskattesats, jf. SEL § 19, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at hindre de utilsigtede virkninger, der kan opstå, ved at en andelsforening indskyder et normalbeskattet selskab mellem sig selv og et udenlandsk finansielt lavskatteselskab, jf. følgende eksempel

Eksempel

Andelsforeningen A ejer 100 pct. af aktierne i selskabet S. Samtidig ejer A 100 pct. af aktierne i det udenlandske lavskatteselskab U, som er oprettet som en koncernintern bank. Selskabet S betaler renter til selskabet U, hvilket giver fradrag i Danmark. Overskuddet i U er CFC-skattepligtig indkomst for andelsforeningen A, da A er moderselskab for U, men da A efter de særlige regler om andelsbeskatning alene beskattes på grundlag af sin formue, ville der uden bestemmelsen i SEL § 19, stk. 1, 2. pkt., alligevel ikke blive tale om betaling af CFC-skat. Bestemmelsen medfører således, at CFC-skatten skal betales af andelsforeningen.

Til gengæld medregnes den del af andelsforeningens formue, der består af aktier i udenlandske CFC-selskaber, ikke ved opgørelsen af den indkomst, som undergives andelsbeskatning. Dette gælder såvel for de aktier, som andelsforeningen direkte ejer, som for de aktier, andelsforeningen indirekte ejer.

Regnskaber m.v.

Ligningsrådet kan i medfør af SEL § 32, stk. 11, fastsætte bestemmelser om udfærdigelse af regnskab for udenlandske selskaber. I SKM2002.628.LR har Ligningsrådet udtalt, at det er Ligningsrådets opfattelse, at det klart er forudsat ved vedtagelsen af SEL § 32, stk. 11, at de eksisterende regler om valutakursomregning ved frivillig sambeskatning også skal gælde for selskaber under CFC-beskatning, så længe Ligningsrådet ikke har fastsat andet.

S.D.5.5.1 Hvor stor en andel

Ejerandel

Datterselskabets indkomst opgøres over samme periode som moderselskabets indkomstår. Hvis moderselskabet ikke ejer samtlige aktier i datterselskabet, medregnes kun den del af datterselskabets CFC-indkomst, der svarer til den gennemsnitlige andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomståret. Hvis ejerandelen i selskabet, der udløser CFC-beskatning, besiddes indirekte, eller ejerandelen besiddes ved en kombination af direkte og indirekte besiddelse, opgøres ejerandelen efter samme principper som anvendes ved bedømmelse af om der foreligger kontrol på baggrund af ejerandele, jf. afsnit S.D.5.1.1 . Aktier, som indehaves af koncernforbundne selskaber m.v., medregnes ikke ved afgørelsen af, hvor stor en del af datterselskabets CFC-indkomst, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Eksempel

Ejer moderselskabet 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab i 8 måneder af indkomståret og 75 pct. af aktiekapitalen i selskabet i de resterende 4 måneder af indkomståret, skal moderselskabet medregne 50 x 8/12 + 75 x 4/12 = 700/12 pct. eller 58,33 pct. af datterselskabets indkomst.

Periode af året

Sælges alle aktier eller så mange aktier, at moderselskabet ikke kontrollerer datterselskabet mere, eller opnår moderselskabet først kontrollen i løbet af indkomståret, medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet for den periode, hvor moderselskabet havde kontrollen. Der skal kun medregnes beskatningsgrundlag for den periode, hvori ejerbetingelsen (25 pct. eller mere) er opfyldt.

Eksempel

Ejer moderselskabet 20 pct. af aktiekapitalen i et selskab 6 måneder, 75 pct. i 2 måneder og 100 pct. i 4 måneder, skal der alene medregnes indkomst for de sidste 6 måneder. Der skal eksempelvis medregnes 75 x 2/6 + 100 x 4/6 = 550/6 pct. eller 91,67 pct. af halvdelen af datterselskabets indkomst.

Hvis betingelserne for CFC-beskatning kun er opfyldt en del af moderselskabet indkomstår, skal der imidlertid aflægges et perioderegnskab for denne periode, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt.

Blandet virksomhed

Det er kun den del af datterselskabets indtægter og udgifter, der vedrører CFC-indkomst, der indgår i CFC-beskatningen. Dette får betydning i forhold til datterselskaber, der opfylder betingelserne for CFC-beskatning, men som udover CFC-virksomhed tillige driver produktionsvirksomhed m.v.

Indkomstmaksimering

Indkomsten opgjort efter SEL § 32, stk. 7, kan ikke overstige moderselskabets andel af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 3 og 4.

S.D.5.5.2 Overførsel og fremførsel af underskud

Underskud i datterselskabet kan ikke overføres til modregning i moderselskabets eller andre med moderselskabet sambeskattede selskaber. Underskud kan alene fremføres til fradrag i senere års indkomst optjent af samme selskab, jf. SEL § 32, stk. 4, sidste pkt.

Såfremt datterselskabets samlede indkomst efter fradrag af fremførte og overførte underskud er positiv, og datterselskabets CFC-indkomst skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, er det kun den del af datterselskabets indkomst efter stk. 4, som svarer til, hvad CFC-indkomsten efter stk. 1, nr. 2, udgør af den samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår, der kan fremføres til fradrag i CFC-indkomsten. Den del af underskuddet, der falder på anden indkomst end CFC-indkomst, kan ikke fremføres, jf. i det hele SEL § 32, stk. 5, nr. 10.

Hvis betingelserne for almindelig sambeskatning er opfyldt, og ansøgning herom er indgivet, er der dog mulighed for at overføre datterselskabets underskud til modregning i moderselskabets indkomst efter de almindelige regler.

S.D.5.5.3 Beskatningskonto

SEL § 32, stk. 13

Moderselskabet skal føre en beskatningskonto, såfremt aktierne i datterselskabet er omfattet af ABL § 2 a. På beskatningskontoen indgår den del af datterselskabets indkomst, der medregnes i moderselskabets skattepligtige indkomst, med fradrag af udenlandske skatter. På kontoen fragår udbytter og avancer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, eller hvorpå beskatningen skal lempes efter eksemptionsmetoden, jf. LL § 33 D, stk. 1. Hvis saldoen herefter er positiv, nedsættes indkomstårets skattepligtige udbytter og aktieavancer hidrørende fra datterselskabet med et tilsvarende beløb. En eventuel resterende positiv saldo overføres til det efterfølgende indkomstår.

Bestemmelsen om beskatningskonto finder anvendelse i stedet for det såkaldte "udbyttefradrag", som anvendes ved almindelig sambeskatning efter SEL § 31, jf. afsnit S.D.4.9 .

Der skal således føres en saldo for datterselskabsindkomst, som bliver medregnet i CFC-beskatningen, og som derfor kan udloddes som udbytte til moderselskabet uden yderligere beskatning.

Moderselskabet skal for hvert år føre en beskatningskonto for hvert datterselskab, der både er omfattet af CFC-beskatningen og ABL § 2 a.

Hvis et CFC-selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a, f.eks. på grund af reglerne i ABL § 2 a, stk. 6-8, kan udbytte fra CFC-selskabet til det danske moderselskab dog alligevel være skattepligtigt efter SEL § 13, stk. 3, f.eks. hvis moderselskabets direkte ejerandel er mindre end 20 pct. I sådanne tilfælde giver SEL § 32, stk. 13, ikke mulighed for at føre en fradragskonto, hvorfor udbyttet må anses som skattepligtigt for moderselskabet, selv om den til grund for udbyttet liggende indkomst også indgår i moderselskabets skattepligtige indkomst efter SEL § 32.

Om ABL § 2 a, se afsnit S.G.9 .

Beregning

Datterselskabsindkomst, der medregnes ved CFC-beskatningen, indgår på kontoen med fradrag af den udenlandske skat af denne indkomst. Dette beløb angiver muligheden for udbytteudlodninger eller fortjeneste vedrørende overskud, som allerede er beskattet efter niveauet for dansk selskabsbeskatning.

Saldoen reduceres i takt med, at moderselskabet modtager udbytte fra datterselskabet, eller moderselskabet opnår fortjeneste ved afståelse af aktier i datterselskabet.

Inden for det enkelte år reduceres saldoen først med udbytte eller fortjeneste, som Danmark efter en DBO enten slet ikke kan beskatte, eller som Danmark skal give exemptionslempelse for. Herefter beskattes moderselskabet kun af udbytte eller fortjeneste fra datterselskabet i det omfang, udbyttet eller fortjenesten overstiger den resterende saldo på beskatningskontoen. Det beløb, der fritages for beskatning, fragår på saldoen.

En eventuel resterende positiv saldo på beskatningskontoen overføres til næste indkomstår. En positiv saldo kan fremføres tidsubegrænset.

Indskudt sambeskattet selskab

Udbytter og avancer, som et sambeskattet datterselskab har modtaget fra det udenlandske datter-datterselskab, er også omfattet af moderselskabets beskatningskonto, jf. SEL § 32, stk. 14. I så fald skal der også for så vidt angår datterselskabet kun ske beskatning af udbytter og avancer i det omfang, disse indtægter overstiger saldoen på moderselskabets beskatningskonto.

Hvis moderselskabet selv er skattepligtig af udbytte hidrørende (direkte eller indirekte) fra et CFC-datter-datterselskab, er fradraget ikke betinget af, at det indskudte (holding)datterselskab er sambeskattet med moderselskabet. Hvis derimod moderselskabet er skattefri af udbyttet, som følge af at det indskudte (holding)datterselskab er omfattet af SEL § 13, stk. 1, 2. og 3. pkt., kan fradraget overføres til brug for (holding)datterselskabet, men dog kun hvis dette er sambeskattet med moderselskabet.

Eksempel

Reglerne om beskatningskonto i SEL § 32, stk. 13 og 14, betyder at indkomst i en kæde af CFC-selskaber reelt kun bliver undergivet tvungen sambeskatning én gang. Dette kan illustreres med følgende eksempel

Eksempel

Et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk holdingselskab (H), som igen har et udenlandsk finansielt datterselskab (D), idet H og D begge opfylder betingelserne for CFC-beskatning

M

|

100 pct.

|

H

|

100 pct.

|

D

D oppebærer en renteindkomst på 100, der ikke undergives beskatning i den pågældende fremmede stat. Denne indkomst udloddes efterfølgende til H, der heller ikke beskattes af udbyttet.

Renteindkomsten på 100, der optjenes af D, vil blive undergivet CFC-beskatning hos M. Samtidig hermed indgår det beløb på 100, der er blevet undergivet CFC-beskatning hos M, på M's fradragskonto for D.

Når D herefter udlodder udbytte på 100 til H, vil M's beskatningskonto for D på 100 efter SEL § 32, stk. 14, blive overført til H, hvorfor udlodningen fra D til H ikke vil udløse CFC-beskatning hos M.

Da M's beskatningskonto for H endvidere opgøres, inden M's beskatningskonto for D overføres til H, vil M også få en beskatningskonto for H svarende til det af H modtagne udbytte på 100 fra D. M kan derfor efter SEL § 32, stk. 13, skattefrit modtage et udbytte på 100 fra H.

S.D.5.5.4 Lempelse for udenlandsk skat

Såfremt et datterselskab omfattet af CFC-beskatning betaler udenlandsk skat, kan der lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter reglerne i LL § 33, stk. 1, jf. stk. 6, dvs. efter creditprincippet. Nedslaget for udenlandske skatter sker med den del af årets totale udenlandske skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtige CFC-indkomst efter stk. 7 og datterselskabets samlede indkomst opgjort efter reglerne i stk. 3-4.

Moderselskabet CFC-beskattes ved delvist salg af CFC-selskabet af moderselskabets andel af den skattepligtige avance, der ville være opstået, såfremt CFC-selskabet havde afstået værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, jf. SEL § 32, stk. 8. Hvis moderselskabet således ved indkomstopgørelsen skal medregne fortjeneste på aktiver og passiver efter SEL § 32, stk. 8, gives der nedslag for den udenlandske skat, som efter udenlandske regler kunne være pålignet fortjeneste på aktivet eller passivet, såfremt det var afstået på samme tidspunkt. Nedslaget kan dog ikke overstige den danske skat på indkomst efter SEL § 32, stk. 8, 1. pkt. Der gives nedslag vedrørende skattemæssige hensættelser efter stk. 8 på tilsvarende måde.

Danske skatter, som er opkrævet hos datterselskabet efter SEL § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter SEL § 32, stk. 10, 1. pkt., og SEL § 32, stk. 1, nr. 1, jf. SEL § 32, stk. 10, 2. pkt. Herved undgås, at det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab dobbeltbeskattes i Danmark af den indkomst, som datterselskabet har fra kilder i Danmark.

CFC-indkomst fra et tredjeland, f.eks. en renteindtægt, som er blevet kildebeskattet i tredjelandet, vil der efter LL § 33 også kunne gives nedslag for.

Renteindtægten indgår som en del af datterselskabets CFC-indkomst, og nedslaget udgør som udgangspunkt det mindste beløb af enten skatten af den finansielle indkomst i datterselskabslandet (efter eventuelt nedslag for tredjelandets kildeskat) tillagt tredjelandets kildeskat, eller den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den samlede finansielle indkomst.

Nedslaget for tredjelands skat kan dog ikke overstige den danske skat, der isoleret set forholdsmæssigt falder på renteindkomsten i tredjelandet. Denne begrænsning indebærer, at hvis skatten i tredjelandet af renteindkomsten er større end den danske skat, der falder herpå, gives der ikke nedslag for differencen.

Det bemærkes, at renteindkomsten efter LL § 33 F skal opgøres efter et nettoprincip.

Eksempel

Et dansk selskab (moderselskabet) har et indkomstår, der følger kalenderåret. Den 1. juli år 1 erhverver moderselskabet 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab, der opfylder betingelserne for CFC-beskatning, og som har samme indkomstår som moderselskabet. Moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet er uændret i resten af året. Datterselskabets resultat for hele år 1 er 2.400 (dvs. 1.600 i 1. halvår og 800 i 2. halvår). Heraf er der betalt 240 i skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. I henhold til det udarbejdede perioderegnskab, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt., kan 2. halvårs CFC-indkomst opgøres til 400.

Andel, der kan henføres til perioden

Resultatet 1. juli-31. december / resultat i hele år 1: 800/2400.

Andel, der kan henføres til CFC-indkomst i perioden

Resultat vedr. CFC-indkomst / samlet resultat: 400/800.

Ejerandel i perioden: 75 pct.

Creditlempelse

(800/2400) x (400/800) x 75 pct. x 240 = 30,00

dog maksimalt den danske skat, der forholdsmæssigt falder på

datterselskabets indkomst, dvs. 30 pct. x (75 pct. x 400) = 90,00.

Creditlempelsen udgør herefter 30,00.

S.D.5.5.5 Udbytter og aktieavancer

Reglerne om beskatningskonto i SEL § 32, stk. 13 og 14, omfatter udbytte og aktieavancer, der vedrører perioden, hvor datterselskabet har været inddraget i CFC-beskatning. Et sådant udbytte kan altid hjemtages skattefrit, indtil beskatningskontoen er udlignet. I og med at udbyttet er skattefrit, kan der ikke efter LL § 33 eller efter en indgået DBO gives nedslag for udenlandsk udbyttekildeskat. Dette skyldes, at det danske nedslag aldrig kan overstige den danske skat (nul), der falder på det udenlandske udbytte. Tilsvarende gælder nedslag for den underliggende selskabsskat efter SEL § 17, stk. 2 eller stk. 3, eller en tilsvarende bestemmelse i en indgået DBO.

Udbytter, fra før det udenlandske selskab blev undergivet CFC-beskatning, samt overskydende udbytte i forhold til beskatningskontoen beskattes derimod efter de almindelige regler, herunder efter reglerne i SEL § 13, stk. 3, og § 17, stk. 2, samt med mulighed for nedslag for udenlandsk kildeskat efter LL § 33 eller efter en indgået DBO.

Indtil beskatningskontoen er udlignet, vil udbytte fra det udenlandske CFC-selskab blive anset for at hidrøre fra indkomst, der er blevet CFC-beskattet, dvs. modtaget (skattefrit) efter et LIFO-princip. Herefter vil udbytte blive anset for udloddet efter et FIFO-princip og beskattet efter de almindelige regler herom.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M) har fra og med år 2 kontrolleret et udenlandsk CFC-selskab (D). D kontrollerer et datter-datterselskab (DD) beliggende i et tredjeland. DD er normalbeskattet. I både år 1 og år 2 har D oppebåret renteindtægter på 500, der er blevet beskattet med 10 pct.

M bliver i år 2 undergivet CFC-beskatning af D's renteindtægter. Renteindtægterne med fradrag af selskabsskatten på 10 pct., dvs. 450, indgår på M's beskatningskonto, jf. SEL § 32, stk. 13.

D modtager i år 3 udbytte på 100 fra DD, men da udbyttet hidrører fra normalbeskattet indkomst, udløser udlodningen ikke beskatning, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Til gengæld indgår udbyttet ikke på M's beskatningskonto, jf. SEL § 32, stk. 13. D har i øvrigt ikke indkomst i år 3 og slet ingen indkomst i år 4.

I år 4 udlodder D 700 til M. De første 450 anses efter LIFO-princippet for at hidrøre fra år 2 og er skattefri for M. Herefter er beskatningskontoen elimineret - de sidste 250 anses efter FIFO-princippet for at hidrøre fra år 1 og beskattes hos M med fradrag for D's underliggende selskabsskat.

S.D.5.5.6 Samspil med sambeskatningsreglerne

I det omfang de almindelige betingelser for sambeskatning er opfyldt, finder disse regler anvendelse i stedet for SEL § 32, stk. 1-11, jf. SEL § 32, stk. 15. Det er dog en forudsætning, at der ansøges om sambeskatning inden for de almindelige frister.

Beskatningskonto

Undtaget er dog bestemmelserne om beskatningskonto i SEL § 32, stk. 13 og 14, jf. afsnit S.D.5.5.3 . Hvis sambeskatning vælges, finder bestemmelserne om beskatningskonto anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkår 2.2 om udbyttefradrag, jf. SEL § 32, stk. 15, modsætningsvis.

Fornyet sambeskatning

Efter reglerne om almindelig sambeskatning tillades en fornyet sambeskatning med datterselskabet normalt ikke, hvis datterselskabet én gang er udtrådt. Hvis der således ikke kan meddeles tilladelse til fornyet sambeskatning, kan et datterselskab, der er udtrådt af sambeskatningen, ikke opnå fornyet sambeskatning, selv om datterselskabet opfylder betingelserne for CFC-beskatning. I dette tilfælde vil der i stedet ske CFC-beskatning. Hvis et datterselskab derimod tidligere har været omfattet af CFC-beskatning, uden at reglerne om sambeskatning har været anvendt, er datterselskabets muligheder for senere at blive omfattet af almindelig sambeskatning ikke begrænset.

Indkomstopgørelse

Ved sambeskatning efter de almindelige regler medregnes hele datterselskabets indkomst - også indkomst fra produktionsvirksomhed - ligesom eventuelt underskud fra datterselskabet kan overføres til modregning i sambeskatningsindkomsten.

Ved CFC-beskatning medregnes den relevante del af indkomsten fra datterselskabet ved moderselskabets indkomstopgørelse. I det omfang CFC-selskabet således ikke er omfattet af sambeskatningen, og moderselskabet i øvrigt er sambeskattet med andre selskaber, påvirker CFC-datterselskabet alene den almindelig sambeskatning ved, at den relevante del af indkomsten fra det pågældende datterselskab medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse forud for beregningen af de skattemæssige konsekvenser af den almindelige sambeskatning.

Genbeskatning af underskud

Når et udenlandsk datterselskab udtræder af almindelig sambeskatning, finder LL § 33 E anvendelse. Efter denne bestemmelse sker der genbeskatning af datterselskabets underskud fra sambeskatningsperioden, dels ved udtræden og dels efterhånden, som moderselskabet oppebærer udbytter m.v. fra datterselskabet. I det omfang et udenlandsk datterselskab, der er udtrådt af almindelig sambeskatning, er omfattet af CFC-beskatning, fragår den del af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, genbeskatningssaldoen i LL § 33 E, jf. nærmere afsnit S.D.6 .

Konkurs

I tilfælde, hvor betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, og hvor sambeskatning foregår efter reglerne for almindelig sambeskatning, vil en konkurs efter reglerne i konkursskatteloven medføre, at den almindelige sambeskatning ophører, hvorfor reglerne for almindelig sambeskatning afløses af reglerne for CFC-beskatning. CFC-beskatningen ophører som udgangspunkt ikke ved hverken det udenlandske datterselskabs eller moderselskabets konkurs. Dog kan datterselskabet i et givent indkomstår ikke anses for et CFC-selskab, i det omfang datterselskabets samlede indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, efter fradrag af fremførte og overførte underskud er negativ, og moderselskabet skal i dette tilfælde ikke beregne en CFC-indkomst.

S.D.5.5.7 Salg af aktier i CFC-selskab til uafhængig erhverver

Hvis moderselskabet overdrager aktier i det udenlandske selskab til et selskab eller en person uden for den ejerkreds, der kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, skal der ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den CFC-indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven var afstået til handelsværdien på samme tidspunkt, jf. SEL § 32, stk. 8, 1. pkt. Der skal dog højst medtages et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den andel af datterselskabets aktier, som moderselskabet overdrager. Endvidere medregnes en tilsvarende andel af datterselskabets skattemæssige hensættelser, dvs. fradragsberettigede hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer eller til imødegåelse af forsikringsforpligtelser.

Ved "... den ejerkreds, der kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab..." forstås selskaber og personer som omhandlet i SEL § 32, stk. 6, og LL § 16 H, dvs. selskaber, fysiske personer og dødsboer, som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab. Et udenlandsk moderselskab, som er uafhængigt af det danske, er således ikke omfattet af den her omhandlede ejerkreds, selv om det ejer mindst 25 pct. af aktierne i CFC-selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Denne bestemmelse skal ses i sammenhæng med ABL § 2 a. Bestemmelsen har til formål at imødegå den situation, at et CFC-selskab f.eks. anbringer sine aktiver i uforrentede obligationer, der først indfries efter udløbet af den "karensperiode" på tre år, som nu er indeholdt i ABL § 2 a, jf. afsnit S.G.9.2 . Der vil i denne situation ikke blive tale om CFC-beskatning i de tre år, da der ikke er nogen indkomst, samtidig med at betingelserne for skattefrihed for aktieavancen alligevel ville være opfyldt.

SKM2002.628.LR : Hvis to danske selskaber, der indbyrdes har et moder/datterselskabsforhold, begge opfylder betingelserne for CFC-beskatning af et udenlandsk datterdatterselskabs indkomst, medregnes CFC-indkomsten kun hos moderselskabet. Ligningsrådet udtalte, at hvis moderselskabet sælger alle aktier i det danske datterselskab til et andet udenlandsk selskab i koncernen, vil det være det danske datterselskab, der skal medregne CFC-indkomst hidrørende fra det udenlandske datterdatterselskab. Den skattemæssige anskaffelsessum for det danske datterselskabs erhvervelse af aktierne i det udenlandske datterdatterselskab opgøres på grundlag af den faktiske anskaffelsessum. Moderselskabets afståelse af aktierne i det danske datterselskab udløser ikke CFC-beskatning. Hvis det danske datterselskab efterfølgende afstår alle aktier i det udenlandske datterdatterselskab til et selskab eller en person, der står uden for den kontrollerende ejerkreds i datterdatterselskabet, skal fiktive avancer som omhandlet i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, medregnes ved opgørelsen af, om selskabet opfylder betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning i det pågældende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

S.D.5.6 Undtagelse fra CFC-beskatning

SEL § 32, stk. 2

Efter ansøgning kan det tillades, at datterselskaber, som er forsikringsselskaber eller banker, kan opnå en undtagelse fra CFC-reglerne , hvis datterselskabet opfylder visse nærmere betingelser.

Datterselskabet skal ved ansøgningen dokumentere, at

det har koncession til at udøve forsikrings- eller bankvirksomhed.

det er underlagt offentligt tilsyn i sit hjemland, som svarer til det danske Finanstilsyn.

den væsentligste del af indkomsten kommer fra virksomhed med kunder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Private kunder er hjemlandskunder, hvis den pågældende bor i landet, mens virksomheder anses for at være hjemlandskunder, hvis kundeforholdet vedrører virksomhed udført i det pågældende land. Kravet vil som hovedregel være opfyldt, hvis datterselskabets indtægter fra virksomhed på det hjemlige marked er mindst dobbelt så stort som virksomhed med udenlandske kunder, ligesom kravet som hovedregel vil være opfyldt, hvis alene op til 1/3 af indtægterne i datterselskabet stammer fra virksomhed med udenlandske kunder.

den væsentligste del af indkomsten kommer fra virksomhed med kunder, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. LL § 2, stk. 2. Kravet vil her som hovedregel være opfyldt, hvis datterselskabets indtægter fra virksomhed med uafhængige er mindst dobbelt så stort som virksomhed med koncernforbundne virksomheder.

datterselskabets kapitalgrundlag ikke overstiger, hvad driften af forsikrings- eller bankvirksomheden tilsiger. Ved denne vurderingen kan bl.a. indgå: Den sædvanlige kapitalstyrke i branchen i det pågældende land, det offentlige tilsyns krav og anbefalinger i det pågældende land samt kapitalstyrken i andre selskaber (indenfor samme branche) i samme koncern.

beskatningen af udbyttet fra datterselskabet til moderselskabet vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Denne betingelse svarer til betingelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., om udbytte til selskaber i ikke EU-lande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Ved vurderingen af om datterselskabet opfylder betingelserne skal der ses på de reelle kundeforhold, f.eks. skal der ses i gennem back-to-back arrangementer i forbindelse med vurderingen af om samhandlen er med uafhængige parter. Et selskab, som opfylder betingelserne, må siges at drive almindelig forsikrings- eller bankvirksomhed uden væsentlig grænseoverskridende aktivitet, og er ikke placeret i det pågældende land med henblik på at opnå skattemæssige fordele i forhold til Danmark eller andre lande. Selskabet bør derfor ikke være omfattet af CFC-reglerne.

Tilladelsen gives af Ligningsrådet, som fastsætter vilkår for tilladelsen, som maksimalt kan være 10 indkomstår pr. tilladelse. Tilladelsen gives under forudsætning af, at der ikke sker væsentlige ændringer i datterselskabet, som har betydning for tilladelsen. Ligningsrådet kan eksempelvis fastsætte vilkår om, at det danske moderselskab årligt skal indsende materiale, som viser status i datterselskabet vedrørende aktiviteter med ikke-hjemlige kunder og kapitalstyrke.

S.D.6 Genbeskatning af underskud - LL § 33 E

De første regler om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber blev indsat som LL § 33 E ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Reglerne er ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

1992-loven

Bestemmelserne i 1992-loven gik i hovedtræk ud på følgende: Hvis et selskab ved indkomstopgørelsen har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor sambeskatningen ophører, jf. LL § 33 E, stk. 3, ske genbeskatning af et beløb, der svarer til det fratrukne underskud. Den løbende genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2, kan højst ske med et beløb, der svarer til det sambeskattede selskabs overskud i det enkelte indkomstår. Genbeskatning skal kun ske, hvis Danmark er forpligtet til at lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden. Underskud, der ikke er genbeskattet efter ovenstående bestemmelse, genbeskattes i det år, hvori sambeskatningen ophører. Der kan dog højst ske genbeskatning med et beløb, der svarer til det overskud eller den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet, jf. LL § 33 E, stk. 3. Et beløb, der herefter måtte restere på genbeskatningssaldoen, blev ikke genbeskattet.

1995-loven

Ændringerne, der blev gennemført ved 1995-loven, bestod i det væsentlige i, at der kun skulle ske genbeskatning, når et udenlandsk selskab trådte ud af sambeskatningen. Hvis det udenlandske selskab over hele sambeskatningsperioden havde haft et nettounderskud, der var fratrukket i andre selskabers skattepligtige indkomst, blev et beløb, svarende til det fratrukne nettounderskud, genbeskattet, dvs. blev medregnet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der kunne dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Endvidere blev indført en efterfølgende genbeskatning i det omfang, nettounderskuddet ikke fuldt ud var genbeskattet i forbindelse med sambeskatningsophøret. Denne efterfølgende genbeskatning indebar en udvidelse af det beløb, der kunne genbeskattes.

Disse regler finder anvendelse for underskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995.

1996-loven

Efter reglerne indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 skal genbeskatningssaldoen opgøres ved en ny metode. Genbeskatningssaldoen udgøres herefter af underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Såfremt der indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen skal der foretages en samlet opgørelse af genbeskatningssaldoen. Der foretages således en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land, hvorefter der foretages en forholdsmæssig fordeling.

Udgangspunktet efter de nye regler er, at sambeskatningsophør udløser en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen. Der gøres en undtagelse hertil, hvis sambeskatningsophøret skyldes, at der til ikke-koncernforbundne selskaber afhændes aktier i datterselskabet i et sådan omfang at kontrollen mistes, eller hvis datterselskabet går konkurs eller likvideres uden at virksomheden helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab. I så fald gennemføres en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret og en efterfølgende genbeskatning i det omfang moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer hidrørende fra datterselskabet, der udtrådte af sambeskatningen.

Der gennemføres endvidere som udgangspunkt en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab, samt hvis det danske moderselskab ophører med at være fuldt skattepligtigt eller bliver hjemmehørende i udlandet efter en DBO. Videre er der indført bestemmelser der regulerer genbeskatning i forbindelse med fusion, spaltning og tilførsel af aktiver samt bestemmelser om en genbeskatningsordning i tilfælde, hvor et sambeskattet udenlandsk datterselskab flytter ledelsens sæde til Danmark og derved bliver hjemmehørende i Danmark.

Udenlandsk selskab

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Skattesubjekt

Skattesubjekt efter LL § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et koncernforbundet selskab. Såfremt et dansk koncernmoderselskab således bortsælger et dansk datterselskab, der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, anses sambeskatningen for ophørt efter LL § 33 E, stk. 1, og der udløses genbeskatning. Koncernmoderselskabet er skattesubjekt efter LL § 33 E, hvorfor der udløses genbeskatning, når forbindelsen til dette brydes.

Såfremt en eksisterende sambeskatning derimod udvides med et nyt koncernmoderselskab skal der ikke ske genbeskatning. Dette er tilfældet, hvor et koncernmoderselskab (K) ejer 50 pct. af aktierne i et andet dansk selskab (MI). MI har et helejet udenlandsk datterselskab (U). MI og U er sambeskattede, og der er under sambeskatningen fratrukket et nettounderskud hidrørende fra U. K erhverver herefter de resterende 50 pct. af aktierne i MI, og der etableres en sambeskatning omfattende K, MI og U.

I dette tilfælde vil der fortsat bestå en sambeskatning mellem MI og U, hvor MI og U kan udnytte hinandens underskud fra tiden inden udvidelsen. Det selskab, der er skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskuddene under den gamle sambeskatning mellem MI og U (nemlig MI) indgår fortsat i den udvidede sambeskatning.

Efter udvidelsen er K skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskud udnyttet i sambeskatningen efter udvidelsen. Såfremt U herefter opnår overskud vil underskud udnyttet under den gamle sambeskatning fortrinsvis komme til genbeskatning.

Hvis der efter LL § 33 E skal medregnes et beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, anses dette beløb for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

S.D.6.1 Underskud fra perioden 1992-1995

S.D.6.1.1 Opgørelse af nettounderskud

Et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning, hvis det over hele sambeskatningsperioden har påvirket sambeskatningsindkomsten med et nettounderskud.

Opgørelsen sker selskab for selskab, og den tager udgangspunkt i en summering af det skattepligtige resultat for de år, hvor selskabet har været inddraget under sambeskatningen. Dog medregnes kun de skattepligtige resultater af indkomståret 1992 og senere indkomstår. Hvis der er tale om et nettounderskud, reduceres dette med underskud, som enten ikke har kunnet udnyttes på grund af forældelse efter 5 årsreglen i LL § 15, eller som ikke har kunnet udnyttes til modregning i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst inden sambeskatningsophøret.

Eksempel

Et udenlandsk selskab (D) med kalenderåret som regnskabsår udtræder af sambeskatning med et dansk moderselskab (M) med udgangen af indkomståret 1995.

I sambeskatningsperioden fra og med 1992 har resultaterne været således

År

Resultat D

Resultat M

1992

-405

500

1993

250

500

1994

-1000

500

1995

250

100

I 1992 kan underskuddet i D fuldt ud modregnes i sambeskatningsindkomsten. I 1994 udgør underskuddet i D 1000. Af dette kan kun de 500 modregnes i samme års sambeskatningsindkomst. De resterende 500 fremføres til indkomståret 1995, hvor de modregnes sambeskatningsindkomsten på 350. Herefter er der 150 af D''s underskud fra 1994, der ikke modregnes i sambeskatningsindkomsten inden sambeskatningsophøret.

Nettounderskuddet fra sambeskatningsperioden kan herefter opgøres til: (405-250+1000-250) - 150 = 755

S.D.6.1.2 Beskatning ved sambeskatningsophør

Nettounderskud som opgjort efter principperne beskrevet i afsnit S.D.6.1.1 genbeskattes ved sambeskatningens ophør. Genbeskatningen foregår ved, at et beløb svarende til nettounderskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning.

Undtagelser

Der skal dog ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller - for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 - 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

Det forhold, at et sambeskattet udenlandsk selskab bliver fuldt skattepligt, fordi ledelsens sæde flyttes til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6, medfører ikke, at sambeskatningen ophører, hvorfor flytningen heller ikke medfører en eventuel genbeskatning efter LL § 33 E.

Begrænset genbeskatning

Genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses i henhold til den udformning af LL § 33 E, stk. 1, 4.-6. pkt., som var gældende fra ikrafttrædelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 til ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Der skal højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet.

Det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, beregnes som det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation den første dag i det indkomstår, der følger efter ophør af sambeskatning. Overskuddet og fortjenesten opgøres efter reglerne i SEL § 5. Eventuelt underskud, der er fremførselsberettiget efter LL § 15, reducerer beløbet. Beregningen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, er en fiktiv beregning, der ikke har sammenhæng med indkomstopgørelsen i øvrigt for det sambeskattede selskab og det danske selskab.

Der ses ved opgørelsen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, bort fra indtægt, der er medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatning.

Ved opgørelsen af det beløb, der højst skal medregnes efter den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 1, gives der fradrag for skattepligtige beløb efter den indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996 gældende bestemmelse i VLL § 5, stk. 1.

Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses handelsværdien ved sambeskatningens ophør.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der højst skal medregnes, er mindre end det underskud, der skal genbeskattes.

Eksempel

Et selskab udtræder af en sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995, der er sammenfaldende med kalenderåret. Nettounderskuddet i sambeskatningsperioden opgøres til 755. I forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses genbeskatningen til en likvidationsbeskatning ved en likvidation den første dag i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning, dvs. den 1. januar 1996.

Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret begrænses således til

Overskud 1.1.96 (alm. indk.)

5

Fortjeneste på driftsmidler

50

Fortjeneste på goodwill

100

Genvundne afskrivninger på ejendom erhvervet i 1988

100

I alt

255

Ved sambeskatningens ophør genbeskattes 255 af det samlede nettounderskud på 755. Ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 1996 skal der således i medfør af LL § 33 E, stk. 1, medregnes et beløb på 255 som dansk indkomst.

S.D.6.1.3 Genbeskatning efter sambeskatningens ophør

Hvis det under afsnit S.D.6.1.1 opgjorte nettounderskud ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, skal den resterende del af underskuddene genbeskattes i takt med, at moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, eller at datterselskabets indkomst medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst som følge af tvungen sambeskatning efter SEL § 32.

Den efterfølgende genbeskatning foregår ved, at moderselskabet modtager skattepligtigt udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, eller ved at der sker en tvungen sambeskatning efter SEL § 32. Hvis udbytter og/eller aktieavancer er skattefrie, så medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til udbytterne og/eller avancerne.

Skattesubjekt efter LL § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et med dette selskab sambeskattet datterselskab.

Beregning

Nettounderskuddet, som opgjort i afsnit S.D.6.1.1 , fratrukket genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. afsnit S.D.6.1.2 , udgør det beløb, der skal genbeskattes ved indgangen til det første indkomstår efter sambeskatningens ophør.

I beløbet til genbeskatning fragår realiserede skattepligtige avancer, der opstår ved salg af aktier i det pågældende selskab. Aktieavancerne opgøres efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 og 3. Efter praksis anses et datterselskab i relation til sambeskatningsreglerne for 100 pct. ejet i hele indkomståret, selvom aktiebesiddelsen helt eller delvist afhændes den sidste dag i året. En aktieavance, der måtte fremkomme ved en sådan aktieafhændelse, er omfattet af genbeskatning efter den udformning af LL § 33 E, stk. 2, som var gældende fra ikrafttrædelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 til ikrafttrædelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Udbytter, der hidrører fra det pågældende selskab, fragår genbeskatningsbeløbet i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til udbytteudlodninger, dvs. på tidspunktet, hvor der er truffet endelig beslutning om udbytteudlodning på generalforsamlingen.

Hvis det udenlandske selskab, der er udtrådt af sambeskatningen, er underlagt tvungen sambeskatning, og det udenlandske selskabs indkomst helt eller delvist skal medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så fragår det beløb, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, i beløbet til genbeskatning.

Udbytter, der erhverves ret til, aktieavancer, der realiseres, og indkomst, der efter SEL § 32 skal medregnes til moderselskabets indkomst, efter udgangen af det sidste år under sambeskatningen omfattes af den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 2, jf. ovenfor.

Hvis udbytter eller avancer er skattefri efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter en DBO, sker genbeskatningen ved, at moderselskabet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst medregner et beløb, som svarer til modtagne udbytter eller aktieavancer. Dette beløb er dansk indkomst.

For så vidt angår skattepligtige udbytter og avancer, anses genbeskatningen for foretaget i forbindelse med den almindelige beskatning. Hvis der i beløbet til genbeskatning samtidigt skal fragå beløb, som er skattepligtige, og beløb, der ikke er, så fragår de skattepligtige beløb først. Dette kan tænkes, hvis der modtages udbytte omfattet af SEL § 13, stk. 3, fra et udenlandsk selskab. I dette tilfælde skal alene 66 pct. af udbyttet medregnes ved indkomstopgørelsen.

Er beløbet til genbeskatning ikke genbeskattet i løbet af indkomståret, overføres det resterende beløb til det følgende indkomstår. Genbeskatningen ophører, når hele beløbet er genbeskattet.

Eksempel

Et udenlandsk datterselskab (D) udtræder af sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995. Indkomståret følger kalenderåret. Nettounderskuddet for sambeskatningsperioden udgør 755. Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, jf. den tidligere udformning af LL § 33 E, stk. 1, udgør 255, hvorefter beløbet til genbeskatning i relation til den tidligere LL § 33 E, stk. 2, udgør 500.

1996

I forbindelse med sambeskatningens ophør afhænder moderselskabet (M) 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at aktiebesiddelsen herefter udgør 60 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres udbytte fra D til M på 100. Dette udbytte er skattefrit i henhold til den dagældende SEL § 13, stk. 3.

M's skattepligtige indkomst kan i indkomståret 1996 herefter opgøres til

M's skattepligtige resultat

500

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 1

255

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- Aktieavance

100

- Udbytte

100

200

200

M's skattepligtige indkomst

955

Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1996 udgør

Nettounderskud

755

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 1

-255

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- Aktieavance

100

- Udbytte

100

200

-200

Genbeskatningssaldo ultimo 1996

300

1997

Den 1. februar afhænder M yderligere 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 20 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres fra D et udbytte på 50 til M. Da aktiebesiddelsen på dette tidspunkt er under 25 pct. er udbyttet skattepligtigt for M, jf. den dagældende SEL § 13, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 2. M skal derfor medregne 66 pct. af udbyttet ved indkomstopgørelsen.

M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1997 kan opgøres til

M's skattepligtige resultat (ekskl. udbytte)

500

Udbytte fra D: 66 pct. af 50

33

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- Aktieavance

100

- 34 pct. (100 - 66) af udbytte

17

117

117

M's skattepligtige indkomst

650

Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1997 udgør

Ultimo 1996

300

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- Aktieavance

100

- Udbytte (i alt)

50

150

-150

Genbeskatningssaldo ultimo 1997

150

1998

Den 1. februar afhænder M yderligere 15 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 5 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 140. Den 1. april deklareres fra D et skattepligtigt udbytte på 20 til M.

M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 kan opgøres til

M's skattepligtige resultat (ekskl. udbytte)

500

Udbytte fra D: 66 pct. af 20

13

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- 34 pct. (100 - 66) af udbytte

7

- Aktieavance: 140, dog max. restsaldo: 130

130

137

137

M's skattepligtige indkomst

650

Genbeskatningssaldoen kan herefter opgøres til

Ultimo 1997

150

Genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, stk. 2

- Udbytte (i alt)

20

- Aktieavance (130 af 140)

130

150

-150

Genbeskatningssaldo ultimo 1997

0

Efter genbeskatningen, der følger af udbyttet (der for den skattepligtige del går forud ved genbeskatningen), resterer der kun et beløb på 130 til genbeskatning. Det er derfor alene 130 af aktieavancen på 140, der udløser genbeskatning.

S.D.6.2 Underskud fra 1996 og senere

LL § 33 E efter ændringerne, der blev gennemført med lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

S.D.6.2.1 Opgørelse af genbeskatningssaldo

LL § 33 E, stk. 1, 1. pkt. , er sålydende

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter SEL § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen."

Genbeskatningssaldoen opgøres således som underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Dette medfører, at i det omfang et underskud ikke fradrages i sambeskatningsperioden på grund af 5 års-reglen i LL § 15 eller på grund af, at der ikke i sambeskatningsperioden har været et overskud, hvori underskuddet kunne fratrækkes, så danner dette underskud ikke grundlag for genbeskatning.

Udgifter i et udenlandsk sambeskattet datterselskab, som på grund af reglen i LL § 5 G om dobbelt fradrag ikke kan fradrages i sambeskatningsindkomsten, skal ikke anses for fradraget i andre selskabers indkomst, jf. LL § 33 E, stk. 1. Der skal derfor bortses fra sådanne udgifter ved opgørelsen af det genbeskatningspligtige underskud.

Samspil med dobbeltbeskatning

Det bemærkes, at bestemmelsen kun omhandler ophør af sambeskatning. Der findes således ikke længere regler om en løbende genbeskatning, medens sambeskatningen består. Denne ændring, der allerede blev foretaget ved lovændringen i 1995, skyldes, at der i 1995 som LL § 33, stk. 6, er indsat en bestemmelse, hvorefter skat, der er betalt af udenlandske sambeskattede selskaber, alene kan fradrages i sambeskatningsindkomsten efter reglen i LL § 33, stk. 1 (almindelig credit).

Metodebestemmelsen i eventuelle DBO'er anvendes altså ikke. Dette var imidlertid tilfældet efter tidligere praksis, jf. stk. 2 i bestemmelsen fra 1992. Såfremt creditmetoden anvendes, er der ikke behov for regler om løbende genbeskatning. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske - almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Endvidere bemærkes, at det alene er senere års overskud, der reducerer det beløb, der kan genbeskattes. Dette er en ændring af de tidligere regler (fra 1995), hvor man så på, om der over hele sambeskatningsperioden havde været et nettounderskud.

Denne opgørelsesmåde blev ændret ved 1996-loven, idet overskud nu ikke i alle tilfælde reducerer genbeskatningssaldoen.

Overskud, der falder forud for underskud, reducerer således ikke genbeskatningssaldoen. Baggrunden herfor er, at sådant overskud ikke, eller kun i begrænset omfang, udløser dansk skat. Der ses herefter bort fra dette overskud. Såfremt overskuddet imidlertid ligger efter underskuddet, er det dog rimeligt at reducere det genbeskatningspligtige underskud med sådant overskud. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske - almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Det er således kun overskud, der falder i år efter underskud, der reelt udløser en dansk beskatning.

Eksempel

Et sambeskattet udenlandsk datterselskab har i en årrække haft følgende resultater, idet underskuddene fuldt ud er fratrukket i andre sambeskattede selskabers indkomst

År

Resultat

Saldo

År 1

År 2

År 3

År 4

-100

200

-400

100

100

0

400

300

Herefter udtræder det udenlandske datterselskab af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres til 300, idet underskuddet fra år 1 fuldt ud modsvares af overskuddet i år 2, og underskuddet i år 3 på 400 modsvares kun et overskud på 100 i år 4. Det resterende overskud i år 2 kan ikke fremføres til modregning i senere underskud.

Land for land-metoden

Hvis flere selskaber i samme land indgår i sambeskatningen, bestemmes det i LL § 33 E, stk. 1, 2. pkt., at selskabernes indkomst skal opgøres samlet. Hvis den samlede opgørelse udviser et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de selskaber, der bidrager med et overskud. Hvis derimod den samlede opgørelse udviser et underskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber.

Eksempel

I et indkomstår har 3 sambeskattede udenlandske datterselskaber i samme land følgende resultater

Selskab Y

1.000

Selskab Z

-2.000

Selskab Q

2.500

1500

Det samlede resultat, 1500, fordeles forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber. Fordelingen bliver følgende

Selskab Y

1000 x 1500

(1000 + 2500)

=

429

Selskab Z

-

0

Selskab Q

2500 x 1500

(1000 + 2500)

=

1071

S.D.6.2.2 Fuld genbeskatning

Udgangspunktet i LL § 33 E, stk. 1, er, at der foretages en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen i forbindelse med sambeskatningsophøret. Der er dog også andre situationer, der udløser en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

S.D.6.2.2.1 Sambeskatningsophør - stk. 1

Efter LL § 33 E, stk. 1, gennemføres en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab ophører , medmindre LL § 33 E, stk. 3 finder anvendelse, jf. afsnit S.D.6.2.3.1 . Et ophør af sambeskatningen medfører herefter som udgangspunkt en fuld genbeskatning.

Ved opgørelsen af koncernmoderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår, hvor datterselskabet ikke er omfattet af sambeskatning, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen i det udtrådte selskab.

TfS 1998, 333 LR. Et dansk moderselskab (M1) var sambeskattet med et dansk datterselskab, der selv var moderselskab (M2) i en sambeskattet underkoncern. Ligningsrådet blev forespurgt, om sambeskatningen i underkoncernen kunne fortsætte, såfremt underkoncernen blev solgt af M1 til en ekstern køber, og om dette salg kunne finde sted uden genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber. Der blev ligeledes forespurgt, om sambeskatningen kunne fortsætte - og uden genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab - såfremt underkoncernen blev omstruktureret, således at de aktive selskaber blev samlet i en underunderkoncern med et dansk selskab (M3) som moderselskab, der ligeledes var sambeskattet med M1 og M2, og såfremt M3 herefter blev solgt af M2 til en ekstern køber. Ligningsrådet svarede, at sambeskatningen under enten M2 eller M3 ville kunne fortsætte efter salg af enten M2 eller M3. De nævnte salg ville imidlertid udløse genbeskatning i M1, såfremt betingelserne herfor var opfyldte.

SKM2002.582.LSR . Landsskatteretten fandt, at der skulle ske genbeskatning af underskud efter LL § 33 E ved overdragelse af et udenlandsk datterselskab, omfattet af en " under-sambeskatning ", til koncernens øverste moderselskab, som var moderselskab i koncernens overordnede sambeskatning. Der skulle dog kun ske genbeskatning af underskud udnyttet i tiden før etablering af den overordnede sambeskatning. Udtræden af "under-sambeskatningen" blev således i relation til LL § 33 E sidestillet med udtræden af sambeskatning.

S.D.6.2.2.2 Koncerninternt salg af virksomhed eller datterselskabsaktier - stk. 2

Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt., gennemføres som udgangspunkt ligeledes fuld genbeskatning, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab

afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller

helt eller delvist afhænder virksomheden

til et koncernforbundet selskab.

Baggrunden for bestemmelsen er, at det herved sikres, at genbeskatningen ikke omgås ved, at et sambeskattet datterselskabet udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Eksempel

Et udenlandsk sambeskattet datterselskab udfører dels produktionsvirksomhed, dels service- og reparationsvirksomhed. Det er alene produktionsvirksomheden, der er overskudsgivende. Hvis datterselskabet frasælger produktionsvirksomheden til et koncernforbundet selskab, vil forholdet klart være omfattet af LL § 33 E, stk. 2 med fuld genbeskatning til følge.

Virksomhed

Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til LL § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datterselskabets aktivitet aktiebesiddelse.

Aktiebesiddelse er ikke en virksomhed i skatteretlig forstand, og der er derfor i LL § 33 E, stk. 2, indsat en særlig hjemmel til, at hel eller delvis afståelse af datterselskabsaktier også udløser fuld genbeskatning. Bestemmelsen har virkning for afhændelser, der finder sted den 29. marts 2000 eller senere.

Likvidationsprovenu, der alene består i en kontant udlodning, udgør ikke en hel eller delvis afhændelse af datterselskabets virksomhed. Det forhold, at et udenlandsk datterselskab, der ikke er omfattet af sambeskatningen, fusioneres med et udenlandsk sambeskattet datterselskab, og det sambeskattede selskab er det modtagende, udløser ikke genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2001.285.LR . Ligningsrådet fandt, at en afhændelse af en produktionsejendom måtte betragtes som afhændelse af en del af en virksomhed. Der blev bl.a. henset til, at en sådan fortolkning var i overensstemmelse med praksis i henhold til fusionsskatteloven samt lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter en erhvervsmæssig anvendt ejendom anses for at udgøre en selvstændig virksomhed.

SKM2002.36.LSR . Der var ikke grundlag for at antage, at der i forbindelse med likvidation af et svensk datterselskab var tale om hel eller delvis afhændelse af virksomhed til et koncernforbundet selskab. Sambeskatningen måtte anses at ophøre som følge af likvidationen. Genbeskatning af underskud fra datterselskab skulle herefter begrænses til 0, jf. LL § 33 E, stk. 3.

SKM2002.31.LR Et dansk moderselskab ønskede at likvidere sine udenlandske datterselskaber. Datterselskaberne drev alene salgsvirksomhed med koncernens produkter. Moderselskabet ville efter likvidationerne videreføre salgsaktiviteterne primært ved at tilknytte datterselskabernes ansatte som selvstændige handelsagenter. Ligningsrådet fandt, at forholdet måtte sidestilles med afhændelse eller overførsel af datterselskabernes virksomhed til moderselskabet, hvilket ville udløse fuld genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2002.260.LR . Et udenlandsk sambeskattet selskab fungerede primært som holdingselskab for andre udenlandske datterselskaber, men havde også en ejendomsadministrationsaktivitet, som selskabet ønskede at overdrage til et nystiftet datterselskab. Ligningsrådet fandt, at overdragelsen ville udløse genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2002.319.LR . Ligningsrådet fandt, at en likvidation af et tysk datterselskab ikke kunne føre til begrænset genbeskatning hos datterselskabets danske moderselskab. Det var Ligningsrådets opfattelse, at det, der skulle overføres fra det tyske datterselskab til det danske moderselskab, var varetagelsen af salget af koncernens produkter i Tyskland. Selv om moderselskabets videreførelse af datterselskabets tidligere aktiviteter skete i en vis ændret form, var det i realiteten den samme aktivitet, der nu skulle varetages af moderselskabet, nemlig salget på det tyske marked. Den fulde genbeskatning kunne ikke undgås ved at ændre de formelle rammer for den overtagne virksomhed. Der skulle således ske genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2.

SKM2003.49.LSR . Et dansk moderselskab ønskede at likvidere sine udenlandske datterselskaber, der alene drev salgsvirksomhed med koncernens produkter. Moderselskabet ville efter likvidationerne videreføre salgsaktiviteterne primært ved at tilknytte datterselskabernes ansatte som selvstændige handelsagenter. Landsskatteretten fandt, at forholdet måtte sidestilles med afhændelse eller overførsel af datterselskabernes virksomhed til moderselskabet, hvilket ville udløse fuld genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

SKM2003.100.LR . Ligningsrådet blev spurgt, om der skulle ske genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., af genbeskatningssaldoen i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som afstod aktierne i et udenlandsk datterdatterselskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, til et andet selskab i koncernen, der var omfattet af dansk sambeskatning. I en parallel sag blev stillet et tilsvarende spørgsmål om en situation, hvor det udenlandske datterselskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv ejede aktier i det overdragne selskab, men hvor aktierne var 100 pct. ejet af et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning. Ligningsrådet svarede ja til begge spørgsmål. Det var endvidere uden betydning, om det overdragne selskab efterfølgende blev inddraget i dansk sambeskatning.

Koncernforbundne selskaber m.v.

Det er kun afhændelser til koncernforbundne selskaber m.v., der udløser genbeskatning. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Gennemførelse af genbeskatningen

I lighed med genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 1, gennemføres genbeskatningen efter stk. 2, ved at et beløb svarende til hele genbeskatningssaldoen for det pågældende udenlandske datterselskab medregnes ved det danske moderselskabs skattepligtige indkomst.

Genbeskatningen udløses på afhændelsestidspunktet. Hvis afhændelsen sker i løbet af et indkomstår, foretages genbeskatningen på baggrund af genbeskatningssaldoen for det pågældende datterselskab ved begyndelsen af indkomståret. Hele datterselskabets resultat det pågældende indkomstår henføres således til den ny genbeskatningssaldo.

Undtagelse

Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. skal der ikke ske genbeskatning, hvis

samtlige selskabets aktiver overdrages til et andet datterselskab, der er omfattet af den danske sambeskatning, og

underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab.

Hvis disse betingelser er opfyldt vil genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab blive overført til det erhvervende selskab.

Dette medfører, at det erhvervende selskab skal succedere i det overdragende selskabs underskud fra tidligere år.

Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra, hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i datterselskabet mens datterselskabet, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab "principielt succederer" i det overdragende selskabs underskud, jf. afsnit S.D.6.2.4 vedr. LL § 33 E, stk. 8.

S.D.6.2.2.3 Fraflytning - stk. 6

Hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis det i henhold til bestemmelserne i en DBO bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst for dets sidste indkomstår, jf. LL § 33 E, stk. 6.

Moderselskabet ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1 hvis det likvideres eller hvis selskabets ledelse flyttes til udlandet (uden at selskabet er indregistreret i Danmark). Hvis der er tale om et dansk indregistreret selskab, der flytter ledelsens sæde til udlandet, og som bliver anset for hjemmehørende i det pågældende udland efter DBO'en med dette land, vil der tilsvarende udløses en genbeskatning. Det er i den sammenhæng uden betydning om den pågældende DBO påberåbes.

Genbeskatningen omfatter genbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der frem til fraflytningen var omfattet af sambeskatningen og restgenbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der tidligere er udtrådt af sambeskatningen.

Hvis moderselskabet imidlertid ikke længere (direkte eller indirekte) ejer aktier i det selskab, som restgenbeskatningssaldoen vedrører, anses denne dog for bortfaldet.

S.D.6.2.3 Begrænset genbeskatning

I visse tilfælde udløser sambeskatningsophør ikke fuld genbeskatning, men derimod en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret kombineret med en efterfølgende genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 3 og 4.

Dette gælder for det første, hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, og det danske moderselskab sammen med koncernforbundne selskaber ikke efter afhændelsen af aktierne kontrollerer det udtrædende selskab. Se herom afsnit S.D.6.2.3.1 .

For det andet begrænses genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab, herunder til moderselskabet. Se herom afsnit S.D.6.2.3.2 .

S.D.6.2.3.1 Ophør af kontrol i forbindelse med aktiesalg - stk. 3

Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab, begrænses genbeskatningen som angivet nedenfor, jf. LL § 33 E, stk. 3.

Det er forbindelsen mellem det danske selskab, der udgør moderselskabet for sambeskatningen, og det udtrædende selskab, der er afgørende. Dette medfører eksempelvis, at hvis et dansk koncernmoderselskab (K) bortsælger et dansk datterselskab (MI), der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, så anses sambeskatningen for ophørt, og der skal gennemføres genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 3 og 4, i det omfang K - eventuelt sammen med andre koncernforbundne selskaber - ikke efter sambeskatningsophøret kontrollerer det udenlandske selskab.

Koncernforbundne selskaber

Den begrænsede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret er, som det fremgår af LL § 33 E, stk. 3, kun aktuel, hvis moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab. Ved vurderingen af, om selskaber anses for koncernforbundne anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Kontrol

Et selskab (K) anses i denne sammenhæng for at kontrollere et andet selskab (D), hvis K direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D.

Gennemførelse af genbeskatningen

Ved sambeskatningsophøret, dvs. i indkomståret, der følger efter det sidste indkomstår, hvor det pågældende udenlandske datterselskab er omfattet af sambeskatningen, gennemføres efter LL § 33 E, stk. 3, en genbeskatning, der er maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden.

Selvom ikke alle aktier i datterselskabet afhændes, så gennemføres maksimeringen på baggrund af den fulde fortjeneste, de samlede udbytter og den samlede aktieavance. Der foretages således ikke en forholdsmæssig nedsættelse.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der maksimalt skal medregnes ved genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. LL § 33 E, stk. 3, er mindre end den samlede genbeskatningssaldo.

Fortjeneste

Ved beregningen af den maksimale genbeskatning medregnes fortjenester, der ville være skattepligtige efter de almindelige regler, og fortjenesterne opgøres efter de almindelige regler. Det vil f.eks. sige, at fortjeneste på fast ejendom opgøres efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er alene aktiver, der er i behold ved udløbet af sidste indkomstår under sambeskatning, der indgår i beregningen af maksimeringen. Passiver indgår ikke. Såfremt passiver imidlertid indgår i opgørelsen af fortjeneste efter de almindelige regler, eksempelvis efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven, kan disse dog fortsat indgå.

Udbytter og aktieavancer

Fortjenesterne forhøjes med skattefri aktieavancer og udbytter hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste 5 år under sambeskatningen.

Det er således aktieavancer, der er realiseret, og udbytter, der er erhvervet ret til, inden for de sidste 5 indkomstår, der danner grundlag for forhøjelsen. Der erhverves almindeligvis ret til udbytte ved beslutning på datterselskabets generalforsamling.

Det er uden betydning, om det er det danske moderselskab eller andre sambeskattede selskaber, der realiserer aktieavancen eller modtager udbyttebeløbene. I det omfang, der er et selskab, der var omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for realisationen af aktieavancen eller tidspunktet, hvor der erhvervedes ret til udbyttebeløbet, så indgår aktieavancen eller udbyttet i beregningen af forhøjelsen.

Det er alene skattefri udbytter og aktieavancer, der danner grundlag for forhøjelse. Dette er tilfældet med udbytte, der er omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og aktieavancer, der er fritaget for beskatning efter aktieavancebeskatningsloven. Hvis en DBO forpligter Danmark til at lempe beskatningen af udbytter og aktieavancer efter exemptionsmetoden, danner disse udbytter og aktieavancer også grundlag for forhøjelse.

5-års reglen er indsat for at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet i videst muligt omfang tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen genbeskatning af betydning.

Efterfølgende genbeskatning

Som det fremgår sker der i disse situationer ikke fuld genbeskatning i forbindelse med selve sambeskatningsophøret, men der er som LL § 33 E, stk. 4, indsat en regel om, at der i senere år skal foretages en efterfølgende genbeskatning. Se herom afsnit S.D.6.2.3.3 .

S.D.6.2.3.2 Ophør af kontrol ved konkurs eller likvidation - stk. 3

Den i afsnit S.D.6.2.3.1 beskrevne begrænsede genbeskatning finder tilsvarende anvendelse, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation , uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab, herunder til moderselskabet.

Ved vurderingen af om der foreligger en hel eller delvis afhændelse af virksomhed anvendes de samme principper som beskrevet i afsnit S.D.6.2.2.2 . Se tillige praksis i dette afsnit.

Hvis datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab i forbindelse med likvidationen eller konkursen, sker der i stedet for fuld genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 1, jf. afsnit S.D.6.2.2.1 .

S.D.6.2.3.3 Efterfølgende genbeskatning - stk. 4

Hvis genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk. 3, skal den resterende del af genbeskatningssaldoen beskattes i takt med, at der oppebæres udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, jf. LL § 33 E, stk. 4.

Skattesubjekt for genbeskatningen er det danske koncernmoderselskab.

Den efterfølgende beskatning gennemføres ved, at efterhånden som moderselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber modtager udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, så fragår disse beløb genbeskatningssaldoen. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes retningslinierne i KGL § 4, stk. 2.

Hvis moderselskabet eller eventuelt det hermed koncernforbundne selskab ikke skal beskattes i Danmark af udbytterne og/eller aktieavancerne hidrørende fra det udenlandske datterselskab, så medregnes et beløb svarende til udbytterne og/eller aktieavancerne ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst og fragår i genbeskatningssaldoen. Tilsvarende gælder, hvis en DBO nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter exemptionsmetoden.

Det er således alene udbytte, der indgår i den danske skattepligtige indkomst, der nedsætter genbeskatningssaldoen. Udbytte, der oppebæres af udenlandske ikke-sambeskattede koncernselskaber, nedsætter derimod ikke genbeskatningssaldoen.

LL § 33 E, stk. 4, finder naturligvis kun anvendelse i de tilfælde, hvor moderselskabet (og hermed koncernforbundne selskaber) ikke har afhændet samtlige aktier i datterselskabet. Hvis samtlige aktier er afhændet til et ikke koncernforbundet selskab, kan genbeskatning kun ske efter LL § 33 E, stk. 3.

Eksempel

Eksempel på virkningerne af den samtidige anvendelse af LL § 33 E, stk. 3 og 4

Et moderselskab (M) og dets udenlandske helejede datterselskab (D) stiftes 1. januar 1997. M sælger 80 pct. af aktierne i D i indkomståret 2000. Selskaberne var indtil afhændelsen af aktierne sambeskattede. Det sidste år under sambeskatning er således indkomståret 1999.

Oversigt over underskud i D, udloddet udbytte fra D og aktieavancer i perioden 1995 - 1999

År

Underskud (D)

Udbytte (M)

Avance

1997

0

0

0

1998

- 200

-

-

1999

- 180

100

-

2000

-

40

100

2001

-

40

-

Alle underskud i D har kunnet anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten. M har modtaget alle udbytter skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Fortjenesten i 2000 vedrører salget af aktieandelen på 80 pct. Aktieandelen er skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold hos D ved udløbet af 1999 kunne M have opnået en fortjeneste på i alt 100.

Begrænset genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 3

I forbindelse med ophør af sambeskatningen genbeskattes 200 i 2000, svarende til den fortjeneste M kunne have opnået, med tillæg af M's udbytte for 1999.

Herefter resterer fortsat 180 til genbeskatning.

Efterfølgende genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 4

Da genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud kunne beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk. 3, skal der herefter ske beskatning i takt med at der udloddes udbytte til moderselskabet og realiseres aktieavancer.

M modtager i 2000 dels et skattefrit udbytte på 40 og opnår en skattefri aktieavance på 100. I 2000 medregnes således 140 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

I 2001 modtager M ligeledes et skattefrit udbytte på 40, hvorfor der i 2001 medregnes 40 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

Der er herefter sket fuld beskatning af genbeskatningssaldoen på i alt 380.

S.D.6.2.3.4 Genvunden kontrol inden for 5 år - stk. 5

På baggrund af, at der er forskel i genbeskatningen i tilfælde, hvor kontrollen med det udtrædende udenlandske datterselskab opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret, og tilfælde, hvor kontrollen bibeholdes, findes i LL § 33 E, stk. 5, en "tilbagekøbsbestemmelse". Det følger af denne bestemmelse, at eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophør af sambeskatning genvinder kontrol med det udtrædende selskab.

Et selskab (K) anses i denne sammenhæng for kontrollere et andet selskab (D), hvis K direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D, jf. afsnit S.D.6.2.3.1 .

På tidspunktet, hvor kontrollen generhverves, hvis dette ligger indenfor 5 år efter sambeskatningsophøret medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til restgenbeskatningssaldoen.

Restgenbeskatningssaldoen opgøres som genbeskatningssaldoen ved sambeskatningsophøret fratrukket genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. LL § 33 E, stk. 3, og efterfølgende genbeskatning, jf. LL § 33 E, stk. 4.

S.D.6.2.4 Fusion - stk. 7 og 8

I LL § 33 E, stk. 7 og 8, findes særlige bestemmelser, hvorefter visse tilfælde af fusion ikke udløser genbeskatning.

Fusion af moderselskab - stk. 7

LL § 33 E, stk. 7, vedrører den situation, hvor det danske moderselskab fusionerer. I tilfælde, hvor moderselskabet ikke er det modtagende selskab, ville der uden en særlig undtagelsesbestemmelse være tale om et sambeskatningsophør, der medførte genbeskatning af underskud. Efter LL § 33 E, stk. 7, anvendes LL § 33 E, stk. 1-6, ikke i tilfælde, hvor moderselskabet fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, og hvor det modtagende selskab er hjemmehørende her i landet, og det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

I stedet overføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske datterselskab til det modtagende selskab, der således efter fusionen er moderselskab i relation til LL § 33 E.

Eksempel

Et moderselskab (M), der er hjemmehørende i Danmark, har i en anden stat (A) et sambeskattet datterselskab (D). M fusionerer med et andet selskab (C), der er hjemmehørende i Danmark. C er det modtagende selskab og selskabet i stat A er fremdeles omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

Der skal ikke i dette tilfælde ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen overføres til det modtagende selskab.

Fusion af datterselskab - stk. 8

LL § 33 E, stk. 8, vedrører situationen, hvor to sambeskattede datterselskaber fusionerer. Hvis to sambeskattede datterselskaber fusionerer sker der ikke genbeskatning, hvis underskud fra det ophørende selskab efter udenlandske regler kan overføres til det modtagende selskab, selvom der i forhold til det ophørende selskab foreligger et sambeskatningsophør. I stedet overføres moderselskabets genbeskatningssaldo på det ophørende selskab til genbeskatningssaldoen på det modtagende selskab.

LL § 33 E, stk. 8, finder anvendelse, såfremt underskuddet for det ophørende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. afsnit S.D.6.2.2.2 .

Eksempel

Et dansk moderselskab (M) er sambeskattet med to datterselskaber (D1 og D2) i en fremmed stat. D1 og D2 fusionerer med D2 som det modtagende selskab. D1´s underskud kan overføres til D2 efter de regler, der gælder i den pågældende fremmede stat. Der skal i dette tilfælde ikke ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen i D1 overføres til D2.

SKM2002.261.LR Et svensk moderselskab skulle fusioneres med sine 3 svenske datterselskaber. Moderselskabet og 2 af datterselskaberne var sambeskattet med deres danske koncernmoderselskab. Ligningsrådet fandt, at fusionen ikke ville udløse genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, da selskabernes underskud efter svenske regler ville blive overført til det modtagende selskab, jf. LL § 33 E, stk. 8.

S.D.6.2.5 Genbeskatning efter indtræden af dansk skattepligt - stk. 9

I LL § 33 E, stk. 9 er indsat en bestemmelse, der vedrører den situation, hvor udenlandske datterselskaber er blevet danske som følge af, at ledelsens sæde er flyttet til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6. Da LL § 33 E ikke finder anvendelse på danske selskaber, har det, for at hindre omgåelse, været nødvendigt at bestemme, at genbeskatningsreglerne i LL § 33 E, stk. 1-8 også finder anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres efterhånden, som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab således ikke forøges.

Hvis datterselskabet efter det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en DBO er omfattet af exemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af exemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

Hvis det sambeskattede datterselskab har faste driftssteder eller faste ejendomme i udlandet finder LL § 33 D anvendelse. Af LL § 33 D, stk. 9, fremgår imidlertid, at hvis et overskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet har medført genbeskatning efter bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 9, så finder LL § 33 D, stk. 2 og 3, ikke anvendelse på dette overskud. Se herom afsnit S.C.7.1 .

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. LL § 33 D, stk. 6, finder bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse.

S.D.6.2.6 Spaltning - stk. 10 og 11

LL § 33 E, stk. 10

Ifølge LL § 33 E, stk. 10 kan skatteministeren tillade, at der ikke skal ske genbeskatning, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven, og aktierne i et udenlandsk sambeskattet selskab som led i spaltningen overføres til et modtagende selskab, som er hjemmehørende her i landet. Det er en betingelse, at det udenlandske selskab efter spaltningen sambeskattes med det modtagende selskab efter SEL § 31. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske sambeskattede selskab i det modtagende selskab.

Samme regler finder anvendelse for et udenlandsk sambeskattet selskab, der udtræder af sambeskatning med moderselskabet som følge af, at aktier i et sambeskattet datterselskab som led i spaltningen overføres til det modtagende selskab, jf. LL § 33 E, stk. 10, 4. pkt. Dette medfører, at der ikke sker genbeskatning af underskud i de situationer, hvor et udenlandsk sambeskattet datterdatterselskab, der ejes 100 pct. af et sambeskattet datterselskab (hjemmehørende i Danmark eller i udlandet), udtræder af sambeskatningen som følge af, at selskabets moderselskab som led i spaltningen nu ejes af det modtagende selskab. Det er en betingelse, at såvel datterselskabet som det udenlandske datterdatterselskab efter overførslen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31 med det modtagende selskab.

LL § 33 E, stk. 11

I LL § 33 E, stk. 11 er indsat en bestemmelse, hvorefter skatteministeren kan tillade, at LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ikke finder anvendelse, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven og et udenlandsk sambeskattet selskab i den forbindelse overdrager samtlige selskabets aktiver til et udenlandsk selskab, der er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne i SEL § 31. Det er en betingelse, at underskud i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det overdragende selskab i det erhvervende selskab.

Baggrunden for bestemmelsen er, at der af hensyn til den fremtidige struktur kan være grund til at overdrage virksomheden i et udenlandsk sambeskattet datterselskab til et andet udenlandsk selskab.

Kompetence

Kompetencen for skatteministeren til at meddele tilladelse efter LL § 33 E, stk. 10 og 11 er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 6. Told- og Skattestyrelsens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 26, stk. 1, nr. 4.

S.D.6.2.7 Tilførsel af aktiver - stk. 12

Ifølge LL § 33 E, stk. 12 finder LL § 33 E, stk. 10 og 11, jf. afsnit S.D.6.2.6 , tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et moderselskab efter reglerne i fusionsskatteloven.

S.D.6.3 Ikrafttræden og overgangsregler

1992- og 1995-loven

Ophævelsen af de tidligere bestemmelser i LL § 33 E, stk. 1 og 2, (dvs. forud for vedtagelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995), hvorefter der skete en løbende genbeskatning af underskud, samt den formulering af LL § 33 E, stk. 1, der fulgte af lov nr. 312 af 17. maj 1995, har virkning fra indkomståret 1995, eller hvis dette var påbegyndt den 2. november 1994, fra indkomståret 1996.

LL § 33 E, stk. 2, om efterfølgende genbeskatning af underskud, når et udtrædende udenlandsk datterselskabs nettounderskud ikke er genbeskattet i forbindelse med sambeskatningens ophør, har virkning ved et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning hvor det sidste år under sambeskatning er indkomståret 1995 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 12. Hvis det sidste år, hvor et udenlandsk selskab er inddraget under sambeskatning er indkomståret 1994, så vil genbeskatningen ske efter reglerne forud for lov nr. 312 af 17. maj 1995. LL § 33 E, som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, anvendes i forhold til nettounderskud, der er fremkommet for indkomståret 1992 og senere indkomstår.

1996-loven

LL § 33 E, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, jf. § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Gammel eller ny saldo?

Der kan således forekomme situationer, hvor der for et udenlandsk sambeskattet datterselskab opgøres et nettounderskud efter bestemmelserne i LL § 33 E, som affattet efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 (gammel saldo), og en genbeskatningssaldo efter bestemmelserne i LL § 33 E, som affattet efter lov nr. 487 af 12. juni 1996 (ny saldo). Sambeskatningsophør kan have forskellige retsvirkninger i forhold til de to saldi, jf. ovenfor afsnit S.D.6.1. og afsnit S.D.6.2.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle saldo eller den nye saldo er, hvornår det er fratrukket i sambeskatningsindkomsten.

Hvis således et udenlandsk sambeskattet datterselskab har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fratrækkes helt eller delvist i sambeskatningsindkomsten i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

I det omfang der for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, i et sambeskattet udenlandsk datterselskab opstår et overskud, anvendes dette i forhold til den gamle saldo. Det er i den sammenhæng uden betydning, at overskuddet er opgjort efter bestemmelserne i LL § 33 E, stk. 1, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Først når den gamle saldo er udlignet anvendes overskud i forhold til den ny saldo.

SKM2001.470.LSR . Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for et dansk moderselskab for indkomståret 1996 skulle der ske genbeskatning af et underskud for indkomståret 1995 vedrørende et amerikansk datterselskab, der udtrådte af sambeskatningen pr. 1. januar 1997. Da underskuddet vedrørte et indkomstår, der var påbegyndt før den 6. december 1995, skulle underskudet opgøres uden hensyn til resultaterne i andre sambeskattede selskaber fra samme land, medens et overskud i indkomståret 1996 skulle opgøres sammen med resultaterne i de øvrige sambeskattede selskaber.

I det omfang kontrollen med et udenlandsk sambeskattet datterselskab ophører i forbindelse med sambeskatningsophør, begrænses både genbeskatningen af den gamle saldo, jf. afsnit S.D.6.1. og genbeskatningen af den ny saldo, jf. afsnit S.D.6.2., i forbindelse med selve sambeskatningsophøret. Loftet for genbeskatning af den nye saldo efter LL § 33 E, stk. 3, reduceres med det beløb, der også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen). Ved efterfølgende genbeskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 4, og den tilsvarende bestemmelse for så vidt angår indkomstår, der påbegyndes senest den 6. december 1995, reduceres den gamle saldo forud for den nye saldo.

Eksempel

En sambeskatning bestående af et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab har i indkomstårene 1995, 1996 og 1997, der følger kalenderåret, haft følgende resultater

Datter

Moder

Sambeskatningsindkomst

1995

-100

50

-50

(der fremføres)

1996

-50

100

0

(efter fremført underskud er fratrukket)

1997

25

100

125

Den 1. januar 1998 afhændes samtlige aktier i datterselskabet og sambeskatningen ophører med virkning fra indkomståret 1998.

Gammel genbeskatningssaldo

I 1995 har datterselskabet et underskud på 100. Det er imidlertid kun 50, der fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. I 1997 opnår datterselskabet et overskud på 25, der reducerer den gamle saldo forud for den nye. Dvs. den gamle genbeskatningssaldo udgør 50 - 25 = 25.

Ny genbeskatningssaldo

I 1996 har datterselskabet et underskud på 50, der sammen med det fremførte underskud fra 1995 fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. Overskuddet i 1997 anvendes til at reducere den gamle saldo, hvorfor den ny saldo ikke påvirkes af dette overskud. Den ny genbeskatningssaldo udgør således 50 + 50 = 100.

Da kontrollen med datterselskabet opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret gennemføres i forbindelse med sambeskatningsophøret alene en begrænset genbeskatning af henholdsvis den nye og den gamle saldo. Loftet for genbeskatningen af den gamle saldo udgør det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Dette beløb udgør i alt 40. Heraf er de 25 (overskud for 1997) allerede modregnet i genbeskatningssaldoen ovenfor.

Loftet for genbeskatningen af den ny saldo består dels af en fiktiv fortjeneste ved afhændelse af aktiver i behold ved sambeskatningsophøret, der kan opgøres til 15, tillagt skattefri udbytter indenfor de sidste 5 år på 50, i alt 65. Loftet for genbeskatning af den ny saldo reduceres med det beløb, som også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen), hvilket betyder at loftet for genbeskatning af den ny saldo udgør 50.

Den samlede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret udgør således 15 fra den gamle saldo og 50 fra den nye saldo i alt 65. Den gamle genbeskatningssaldo udgør herefter 10 og den ny 50.

Salget af aktierne giver en skattefri fortjeneste på 15, der udløser en efterfølgende genbeskatning. Da fortjenesten er skattefri, medregnes et beløb svarende til fortjenesten ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Fortjenesten fragår først den gamle saldo, således at denne går i nul, og de resterende 5 fragår den ny saldo, der herefter udgør 45. Denne saldo vil bortfalde, hvis ikke moderselskabet eller andre hermed koncernforbundne selskaber inden for en periode af fem år opnår kontrol med det udenlandske selskab, jf. LL § 33 E, stk. 5.

S.E Skatteberegning

Afsnittet omhandler den beløbsmæssige opgørelse af den endelige indkomstskat efter selskabsbeskatningsloven (SEL), dvs. beregning af skatten samt tillæg og nedsættelser af denne. Desuden gennemgås acontoskatteordningen.

S.E.1 Almindelige regler

Bestemmelserne om beregning af selskabers indkomstskat findes i SEL afsnit IV, §§ 17 - 23.

Indkomstskatten efter SEL beregnes af den selskabsskattepligtige indkomst, jf. SEL § 8, og er proportional.

Det skattepligtige beløb afrundes inden beregningen nedad til det nærmeste med 100 kr. delelige beløb, jf. SEL § 22

S.E.1.1 Skatteprocenter

Selskabsbeskattede

Beskatningsprocenten afhænger af, om den skattepligtige er selskabsbeskattet, dvs. omfattet af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 c-2 f, og 3 a-6, og § 3, stk. 7, nævnte aktieselskaber og foreninger m.v., herunder om den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig, eller om den skattepligtige er kooperationsbeskattet, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fuldt skattepligtige

Indkomstskatten for selskaber og foreninger m.v., hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 1, bortset fra andelsforeninger, udgør 30 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17, stk. 1.

Begrænset skattepligtige

Indkomstskatten for udenlandske selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, udgør 30 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 21.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter SEL § 2, stk.1, litra c, jf. afsnit S.A.2.6 , herunder udbytter m.v., der tilgår et fast driftssted her i landet, svares en endelig skat på 28 pct. af hele udbyttet eller afståelsessummen. Denne skat indeholdes efter KSL § 65 eller betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1.

Af indtægter ved arbejdsudleje, som er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. afsnit S.A.2.7 , svares en skat på 30 pct. af bruttoindtægten, jf. KSL § 65 B.

Af royaltyindtægter, som er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. afsnit S.A.2.9 , indeholdes en skat på 30 pct. af den modtagne royalty, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Ifølge KSL § 65 C, stk. 2, kan der fastsættes regler om, at der enten slet ikke skal foretages indeholdelse af skat, eller at der skal foretages indeholdelse med en sats, der er mindre end 30 pct., hvis Danmark og den stat, hvor royaltymodtageren er hjemmehørende, i en DBO har aftalt, at royaltybetalinger fra kilder her i landet til modtagere i den pågældende stat ikke kan beskattes eller kun beskattes med en sats, der er lavere end 30 pct. Se herom LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A.2.8 .

Skatten på 28 pct. ved beskatningen i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, samt skatten på 30 pct. i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e og g, er en bruttobeskatning, således at det modtagende selskab m.v. ikke får fradrag for udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de pågældende indtægter, ligesom der ikke kan fradrages udgifter ved anden begrænset skattepligtig virksomhed.

Den skat, som skal svares af udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab m.v. er hjemmehørende.

De i Danmark værende befuldmægtigede for selskaber m.v. med begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, er efter SEL § 2, stk. 3, medansvarlige for skattens betaling.

Kooperationsbeskattede

For andelsforeninger, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hvis indkomst opgøres på grundlag af foreningens formue, jf. afsnit S.C.5, udgør skatten 14,3 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 19. For indkomst, der er omfattet af SEL § 32 (CFC-indkomst), jf. afsnit S.D.5, udgør skatten dog 30 pct., men det er samtidig bestemt, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der skal beskattes med 14,3 pct., ikke skal medregnes den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber, der er omfattet af SEL § 32.

Skattepligtig formuetilvækst som nævnt i SEL § 5 B, stk. 4, beskattes med 50 pct.

Fondsbeskattede

Indkomstskatten for fonde og foreninger m.v., som er omfattet af FBL § 1, udgør ligeledes 30 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11.

S.E.1.2 Skattetillæg

Efter bestemmelsen i SKL § 5 skal der i tilfælde af manglende overholdelse af selvangivelsesfristen betales et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr., jf. herom LV Almindelig del afsnit A.I.5.1 .

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan de skatteansættende myndigheder helt eller delvis fritage for skattetillægget, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12, nr. 1, jf. § 10, nr. 12.

Der er klageadgang til den regionale told- og skattemyndighed, når en kommunal skattemyndighed har truffet afgørelse i 1. instans. Såfremt afgørelsen er truffet af en regional told- og skattemyndighed i 1. instans, skal påklage ske til Told- og Skattestyrelsen. Der henvises til §§ 21 og 22 i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Skattetillægget anses ikke for en del af indkomstskatten og medtages ikke i efterfølgende lempelsesberegninger, der har relation til ophævelse af dobbeltbeskatning.

S.E.2 Skattenedsættelser

De ovenfor under afsnit S.E.1 omtalte indkomstskatter kan nedsættes, hvis der foreligger et eller flere af følgende forhold

Skatter betalt i udlandet (DBO og/eller LL § 33), jf. afsnit S.E.2.1 .

Bevillingsmæssig eftergivelse af en del af den skat, der falder på indkomsten af udbytter fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 17, stk. 2. Se herom afsnit S.E.2.2 .

S.E.2.1 Nedsættelse efter DBO'er og LL § 33

Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SEL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde m.v. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndighederne bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

Om samspil mellem dansk og udenlandsk skattesystem, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.1.2 .

S.E.2.1.1 DBO'er

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et exemptionsland kan i henhold til LL § 33 D, stk. 3, ikke modregnes i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse. Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en DBO har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3 , samt nedenfor afsnit S.E.2.1.2.1 og afsnit S.E.2.1.2.2 .

S.E.2.1.2 Nedsættelsens størrelse

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes

udlandsindkomst x skat

skattepligtig indkomst

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet, jf. LL § 33 F. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.3 og afsnit D.C.3.4 .

Hidrører udlandsindkomsten fra flere lande, opgøres indkomsten individuelt for hvert land for sig.

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er lempelse efter en DBO udelukket.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ikke opnå lempelse efter DBO eller LL § 33 for betalte udenlandske udbytteskatter, når udbytteindtægten ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Skattepligtig indkomst

Den skattepligtige indkomst, som indgår i brøkens nævner, er den efter danske regler opgjorte globale skattepligtige indkomst, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter fra udlandet, jf. LSRM 1976, 99 LSR. Udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Udenlandsk indkomst, der opgjort efter danske regler medfører underskud, fragår i den skattepligtige indkomst. Der er dog i et vist omfang adgang til at bortse fra underskud, jf. LL § 33 H, der behandles nedenfor afsnit S.E.2.1.4

Skat

Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten uden forhøjelse med eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5.

S.E.2.1.2.1 Exemptionsmetoden

Efter exemptionsmetoden tillægges kildelandet (hjemstedet for indtægtskilden) eller domicillandet (hjemstedet for indtægtsmodtageren) en udelukkende beskatningsret. Den anden af de kontraherende stater giver i så fald afkald på ethvert skatteprovenu af den omhandlede exemptionsindtægt. Dette gælder som hovedregel, uanset om den i h.t. overenskomsten beskatningsberettigede stat gør brug af sin beskatningsret (i henhold til sin interne lovgivning).

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning (eksempel 1 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, skal lempelsen beregnes på grundlag af nettoindtægten fra denne stat.

S.E.2.1.2.2 Creditmetoden

Efter creditmetoden gives der fradrag (credit) for den skat, der er betalt i et andet land og opkrævet af indkomst fra kilder i dette land, i den indkomstskat, der skal svares af den udenlandske indkomst i Danmark, jf. reglerne i LL § 33 og de DBO'er, der hviler på samme princip. Fradragsbeløbet kan dog efter de nævnte regler ikke overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i det andet land beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb (eksempel 2 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

Nedsættelsen beregnes enkeltvis for forskellige indkomstarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter, hvis skatten af disse i udlandet opkræves med forskellige procenter.

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, som f.eks. af aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. bestemmelsen i LL § 33, stk. 2.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter eller lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat. Hvis den betalte skat til udlandet ændres, f.eks. på grund af regler om carry back, skal der ske en omberegning af lempelsen.

Matching credit

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten kan i sådanne tilfælde ofte indeholde en bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit

Selv om et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes for indtægter for hvert land for sig af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat (eksempel 3 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

S.E.2.1.3 LL § 33

Denne bestemmelse indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

LL § 33 har endvidere betydning for udenlandske selskaber, der er omfattet af sambeskatning med et dansk moderselskab. Ifølge LL § 33, stk. 6, kan skat betalt til udlandet af sådanne selskaber nemlig kun fradrages i den danske skat efter reglen i LL § 33, stk. 1. Reglerne i en eventuel DBO anvendes således ikke.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under afsnit S.E.2.1.2 , og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

Ved gennemførelsen af moder/datterselskabsdirektivet og fusionsbeskatningsdirektivet, jf. Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsbeskatningsdirektivet), er der indsat regler om lempelsen i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. LL § 33, stk. 3 og 4, se herom henholdsvis afsnit S.D.1.12.2 og afsnit S.D.1.12.4 . I forbindelse med fraflytningsbeskatning er der indsat regler om lempelse for hypotetisk udenlandsk skat, jf. LL § 33, stk. 5.

S.E.2.1.4 Adgang til at bortse fra underskud - LL § 33 H

Baggrund for bestemmelsen

Ved beregning af lempelse efter LL § 33, stk. 1 eller en creditoverenskomst indgår der altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved anvendelse af den under afsnit S.E.2.1.2 nævnte brøk.

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i.

De uheldige virkninger heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 100

Indkomst fra land A

100

Skat i land A: 20

Dansk skattepligtig indkomst

0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 20 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet

100

Indkomst fra land A

0

Dansk skattepligtig indkomst

100

Dansk skat: 30

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 30 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 20 i år 1. Dette betyder, at selskabet har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 50 af en indkomst på 100.

LL § 33 H betyder, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 30. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 20, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, dvs. 30. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 20. Den danske skat nedsættes til 10.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 30 (20+10) af indkomsten på 100.

Bortseelse fra underskud

LL § 33 H indebærer, at selskaber m.v. omfattet af SEL § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af SEL §§ 31 og 32, og fonde m.v. omfattet af FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat, herunder Færøerne og Grønland.

Underskuddet, der ses bort fra, fremføres i stedet efter LL § 15.

Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en DBO.

Skatteyderen kan ikke vælge at bortse fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst svarer til et mindre beløb end den samlede udenlandske positive indkomst.

Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching credit-metoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af exemptionsmetoden eller matching credit-metoden i en DBO, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 i stedet for efter DBO'en. Ved at "transformere" eksempelvis exemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra tredjelande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i LL § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen så begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret

underskud fra virksomhed her i landet

underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i (samme) stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 eller en creditoverenskomst.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. på grund af positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. Underskud fra et CFC-selskab - som efter SEL § 32, stk. 5, alene kan fremføres til fradrag i senere års CFC-indkomst, der skal medregnes hos moderselskabet - er dog uden betydning. Tilsvarende gælder koncerntilkøbte underskud i udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme omfattet af fradragsbegrænsningen i LL § 5 H.

Når skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår skal der automatisk også bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra, stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en DBO, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

Virkningerne af LL § 33 H kan anskueliggøres således

Eksempel

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 20.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 600

Skattepligtig indkomst

- 600

Underskud til fremførsel efter LL § 15

600

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A.

År 2.

Virksomhed her i landet

300

Virksomhed i land A

1200

Skat i land A: 240

Del af underskud fra land B

- 100

Del af underskud fra land C

- 200

Anvendt underskud fra år 1

0

Skattepligtig indkomst

1200

Dansk skat: 360

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

- 240

Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud)

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

120

Underskud til fremførsel efter LL § 15

Fremførselsberettiget underskud fra år 1

600

Rest af underskud fra land B

200

Rest af underskud fra land C

400

Fremførselsberettiget underskud fra år 2

600

År 3.

Virksomhed her i landet

600

Virksomhed i land A

200

Skat i land A: 40

Virksomhed i land B

300

Ingen skat i land B

Virksomhed i land C

300

Ingen skat i land C

Fremført underskud fra år 1

- 600

Fremført underskud fra år 2

- 600

Skattepligtig indkomst

200

Dansk skat: 60

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

- 40

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

20

Dansk skat i år 2 og 3 (120 + 20)

140

Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (dvs. 30 pct.)

420

S.E.2.1.5 Kooperative virksomheder

Som omtalt under afsnit S.C.5 opgør andelsforeninger (indkøbs-, produktions- og salgsforeninger samt blandede foreninger), jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og SEL §§ 14-16 A, deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at DBO'erne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Kooperative foreninger skal dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet. LL § 33 vil dog også finde anvendelse på udenlandske skatter af eventuel CFC-indkomst efter SEL § 32, da sådan indkomst beskattes med 30 pct., jf. afsnit S.E.1.1 .

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier m.v., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

Skatteandelen af de udenlandske aktier beregnes således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4 pct. af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer)

800.000 kr.

Skat (14,3 pct. af 800.000 kr.)

114.400 kr.

Skatteandelen af de udenlandske aktier

2.000.000_x_114.400

20.000.000

11.440 kr.

De nævnte 11.440 kr. sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.

S.E.2.2 Bevillingsmæssig eftergivelse af skat, der opkræves af udbytte fra udlandet, SEL § 17, stk. 2

Udbytte af aktier, der er omfattet af ABL § 2 a, og som ikke er omfattet af SEL § 13, medregnes til den skattepligtige indkomst. Hele udbyttet er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk. 1, nr. 2, sidste pkt., og SEL § 13, stk. 3.

Det udbyttemodtagende selskab kan imidlertid efter ansøgning få eftergivet en del af skatten, såfremt betingelserne i SEL § 17, stk. 2, er opfyldt. Kompetencen til at behandle sådanne ansøgninger er udlagt til den skatteansættende myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12, stk. 1, nr. 3.

Efter SEL § 17, stk. 2, kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.

Der kan dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives efter SEL § 17, stk. 2, medregnes større skattebeløb fra den fremmede stat, end dem, den pågældende stat, Grønland eller Færøerne, ubetinget har krav på at kunne oppebære ifølge en eventuel DBO med staten.

Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning) efter SEL § 32, medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den treårige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.

Se om reglens anvendelse afsnit S.H.12.5 for fonde og foreninger m.v.

S.E.3 Skatteberegningseksempler

S.E.3.1 Exemptionslempelse

Dansk indkomst

40.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst

(udenlandsk skat: 12.000 kr.)

60.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

30.000 kr.

Exemptionslempelse

60.000 x 30.000

100.000

18.000 kr.

Skat at betale

12.000 kr.

S.E.3.2 Creditlempelse

Dansk indkomst

30.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst

60.000 kr.

Udenlandsk creditindkomst

(udenlandsk skat 1.500 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

30.000 kr.

- exemptionslempelse, jf. afsnit S.E.3.1 .

18.000 kr.

Skat efter exemptionslempelse,

jf. afsnit S.E.3.1 .

12.000 kr.

- creditlempelse

10.000 x 30.000

100.000

3.000 kr.

dog højst den udenlandske skat

1.500 kr.

Skat at betale

10.500 kr.

S.E.3.3 Flere lande med credit

Dansk indkomst

80.000 kr.

Creditindkomst fra land A

(udenlandsk skat 12.000 kr.)

20.000 kr.

Creditindkomst fra land B

(udenlandsk skat 2.000 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

110.000 kr.

Skat

33.000 kr.

- Creditlempelse A

20.000 x 33.000

110.000

6.000 kr.

(da dette beløb er lavere end

udenlandsk skat 12.000 kr.)

- Creditlempelse B

10.000 x 33.000

110.000

3.000 kr.

dog højst udenlandsk skat

2.000 kr.

Skat at betale

25.000 kr.

S.E.4. Acontoskatteordningen for selskaber og fonde

S.E.4.1 Acontoskatteordningen

Acontoskat er den indkomstskat, som aktie- og anpartsselskaber, indkøbsforeninger og fonde m.v. - dvs. skattepligtssubjekter omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven - betaler i løbet af indkomståret. Ordningen er lovreguleret i SEL §§ 29 A - 30 C. I det følgende vil begrebet selskaber m.v. også omfatte fonde i henhold til fondsbeskatningsloven.

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er acontoskattereglerne ændret derved, at udbytteskat fremover skal indgå i ordningen. Ændringerne, som primært har virkning for udlodninger der foretages efter den 1. januar 2004, vil omtales nedenfor i tilknytning til de relevante afsnit.

S.E.4.2 Selskaber m.v. omfattet af ordningen

Alle selskaber m.v., hvis første indkomstår er begyndt den 29. januar 1992 eller senere, omfattes automatisk af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 1.

For selskaber, hvis første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992, er acontoskatteordningen som udgangspunkt valgfri, jf. SEL § 30 A, stk. 2. Der er imidlertid en række undtagelser herfra. I følgende situationer vil et selskab blive omfattet af acontoskatteordningen, selvom det første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992

Hvis et anpartsselskab har en indbetalt anpartskapital på mindre end 200.000 kr. den 1. januar 1997 eller senere, jf. SEL § 30 A, stk. 1.

Har et selskab m.v., to år forud for det pågældende indkomstår, haft en skattepligtig indkomst på 10 mio. kr. eller mere, vil selskabet m.v. blive omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 1. Acontomandtallet for indkomståret 2003 dannes ultimo januar 2003 på grundlag af indkomstansættelserne for 1999, 2000 og 2001, dvs. at hvis et selskab har en indkomst på 10 mio. kr. eller mere i 2001, vil der blive beregnet acontoskatterater for selskabet for år 2003. Hvis et sådant selskab m.v. efterfølgende får nedsat den skattepligtige indkomst til et beløb, der er mindre end 10 mio. kr., vil selskabet m.v. ved henvendelse til den lokale told- og skatteregion kunne få den udsendte opkrævning af acontoskat annulleret.

Hvis et selskab m.v. får forhøjet sin skattepligtige indkomst til 10 mio. kr. eller derover.

Selskabet m.v. bliver omfattet af acontoskatteordningen første gang Told- og Skattestyrelsen efterfølgende beregner ordinær acontoskat.

Hvis et selskab m.v. iht. SEL § 29 A, stk. 6, har valgt at betale acontoskat, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

Hvis et selskab m.v. overgår fra begrænset til fuld skattepligt, jf. SEL § 30 A, stk. 4.

Hvis et selskab m.v. overgår fra beskatning som andelsforening til almindelig selskabsbeskatning eller omvendt (når det ikke allerede var omfattet af ordningen), jf. SEL § 30 A, stk. 5.

Såfremt et eller flere selskaber m.v., der er omfattet af en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er omfattet af pligten til at betale acontoskat, vil de modtagende selskaber m.v. også blive omfattet af acontoskatteordningen i SEL § 29 A.

Hvis et selskab m.v. lader sig sambeskatte med et selskab m.v., der er omfattet af acontoskatteordningen jf. SEL § 30 A, stk. 7, bliver samtlige de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, også omfattet af ordningen.

Hvis et selskab m.v. er i fortsat væsentlig restance, og hvor det i medfør af SEL § 30, stk. 6, pålægges selskabet m.v. at betale acontoskat, efter at selskabet m.v. ikke har efterkommet pålæg om betaling af skat samtidig med indsendelsen af selvangivelsen.

Selskabet m.v. er som udgangspunkt bundet til at anvende acontoskatteordningen fremover, når det én gang er omfattet af ordningen.

S.E.4.3 Frivillig tilslutning

Selskaber m.v., der ikke er omfattet af acontoskatteordningen, kan tilslutte sig acontoskatteordningen på to måder

Selskaber m.v. kan foretage frivillige indbetalinger af acontoskat i løbet af et indkomstår. Herved anses de for at have tilmeldt sig acontoskatteordningen. For det efterfølgende indkomstår og fremefter vil selskabet m.v. modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater. Told- og Skattestyrelsen sørger for, at de frivillige indbetalinger med tillægget på +/- 1 pct. bliver godskrevet selskabet m.v. ved årsopgørelsen for det indkomstår, hvori de frivillige indbetalinger er foretaget.

Selskabet m.v. kan tilmelde sig skriftligt hos told- og skatteregionen inden starten af det kalenderår, som indkomståret repræsenterer, og selskabet m.v. vil for året efter tilmeldingsåret og efterfølgende år modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

S.E.4.4 Beregning af acontoskatten

Det er Told- og Skattestyrelsen, der har ansvaret for beregningen og opkrævningen af selskabsskat og fondsskat, ligesom det er Told- og Skattestyrelsen, der beregner og opkræver de ordinære acontoskatterater.

Acontoskatten beregnes på grundlag af selskabets m.v. indkomstskat efter eventuelle lempelser og fradrag af udbytteskat, men inden restskattetillæg på 10 pct., for det forudgående indkomstår. Den ordinære acontoskat beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste 3 års indkomstskat og opkræves i to lige store rater. Ved opkrævning af ordinære acontoskat opkræves kun beløb, der er delelige med 1.000 kr. Udgør den ordinære acontoskat mindre end 2.000 kr., opkræves den dog ikke, jf. SEL § 29 A, stk. 2.

Der kan ikke beregnes ordinær acontoskat for et selskab m.v., før der er foretaget en skatteansættelse for mindst ét indkomstår. Nystiftede selskaber m.v. kan derfor kun betale acontoskat efter reglerne om frivillig indbetaling. Det samme gælder for datterseselskaber, der udtræder af sambeskatning, jf. SEL § 29 A, stk. 3. Om ind- og udtræden af sambeskatning, jf. afsnit S.E.4.12.1 .

Indtil selskabet m.v. er skatteansat for 3 indkomstår, beregnes den ordinære acontoskat som 50 pct. af gennemsnittet for de foreliggende skatteansættelser, jf. SEL § 29 A, stk. 4.

Eksempel

Et selskab er stiftet den 1. marts 1998 og er dermed automatisk omfattet af acontoskatteordningen. Det betyder at

For indkomstår

1999

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

2000

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

2001

beregner/fastsætter Told- og Skattestyrelsen ordinær acontoskat på grundlag af indkomstskatten for 1999 alene

2002

beregner Told- og Skattestyrelsen indkomstskat på grundlag af indkomstskatten for 1999 og 2000.

2003

beregner Told- og Skattestyrelsen ordinær acontoskat på grundlag af de sidste 3 års indkomstskat (1999, 2000 og 2001).

Selskaber m.v., der inddrages under acontoskatteordningen som følge af, at de skal beskattes efter andre bestemmelser i selskabsskatteloven end hidtil, indsluses i ordningen, som om de var nystiftede, selv om der faktisk er foretaget skatteansættelser af selskabet m.v. tidligere. Det samme gælder, når selskaber m.v. inddrages under acontoskatteordningen i henhold til SEL § 30 A, stk. 6, som følge af skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskatteloven.

S.E.4.5 Acontoskattens betaling

Alle selskaber m.v., der er registreret hos den regionale told- og skattemyndighed som omfattet af acontoskatteordningen, og som skal betale ordinær acontoskat, får tilsendt årets to fastsatte ordinære acontoskatterater i løbet af februar måned i indkomståret, således at selskabet m.v. kan nå at gøre indsigelse hos den regionale told- og skattemyndighed mod fastsættelsen af raterne inden 1. rate forfalder til betaling 1. marts. Renten er variabel og fastsættes i december måned for det efterfølgende år. For 2003 er renten 0,6 pct. I tilfælde af restance, med ordinære rater, kan den regionale told- og skattemyndighed uden yderligere varsel påbegynde en inddrivelsesforretning.

S.E.4.5.1 Frivillige indbetalinger

Udover betaling af de ordinære acontoskatterater kan selskabet m.v. foretage frivillig indbetaling af acontoskat. Størrelsen af de frivillige indbetalinger beror på selskabets m.v. eget skøn over, hvor stor en skat årets indkomst vil udløse, og hvor stor en restskat efter fradrag af ordinære acontoskatterater selskabet m.v. derfor kan forvente. Der er i henhold til SEL § 29 A, stk. 6, ikke nogen maksimumsgrænse for de frivillige indbetalinger.

Såvel selskaber m.v., der betaler ordinære rater, som selskaber m.v., der ikke har fået opkrævning på ordinære rater, kan foretage frivillige indbetalinger.

Der ydes selskabet m.v. et tillæg på 1 pct. for indbetalinger foretaget senest den 20. marts, mens selskabet m.v. skal betale et tillæg på 1 pct. for frivillige indbetalinger foretaget senest den 20. november.

Eksempel

Indkomstskat

0

Frivillig indbetaling 20. november

100.000

Tillæg 1 pct.

-1.000

Overskydende skat til udbetaling

99.000

Tilsvarende vil selskabet m.v. få 1 pct. i tillæg af en martsindbetaling.

Efter den 20. november kan der ikke foretages frivillige indbetalinger for året. Eventuelle indbetalinger efter denne dato tilbagebetales automatisk, når selskabet ikke er i restance med ordinære acontoskatterater. Tillægsberegningerne fremgår af skatteberegningen på årsopgørelsen, jf. SEL § 29 B, stk. 6. For så vidt angår tillægsberegningerne for det indkomstår, hvor et selskab m.v. opløses, henvises til afsnit S.E.4.10 .

S.E.4.5.2 Udbytteskat

I medfør af lov nr. 153 af 12. marts 2003 skal udbytteskat fremover behandles som acontoskat. Det betyder, at udbytteskatten behandles på samme måde som frivillig acontoskat 2. rate (sidste rettidige betaling 20. november), således at der skal betales et tillæg på 1 pct. af den indeholdte udbytteskat, jf. SEL § 29 B, stk. 6. Loven har først virkning for udbytter der udloddes den 1. januar 2004 eller senere.

S.E.4.5.3 Betalingsfrist

I henhold til SEL § 29 A, stk. 5, deles acontoskatten i to lige store rater, der forfalder til betaling henholdsvis den 1. marts og den 1. november i indkomståret med sidste rettidige betalingsfrist den 20. i samme måned. Uanset om selskabet m.v. har et andet indkomstår end kalenderåret, følger betalingen af acontoskatterne kalenderåret, jf. SEL § 29 A, stk.1.

S.E.4.5.4. Morarente

Hvis acontoskatten ikke betales rettidigt, pålægges en rente på 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen jf. SEL § 29 A, stk. 5. Renten er variabel. Morarenten opkræves via årsopgørelsen.

S.E.4.6 Nedsættelse af den ordinære acontoskat

Hvis selskabet m.v. har begrundet formodning om, at indkomstforholdene i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der er lagt til grund for den ordinære acontoskat, kan selskabet m.v. i henhold til SEL § 29 C, anmode om, at den ordinære acontoskat nedsættes under hensyn til selskabets m.v. oplysninger om forventede indkomstforhold.

S.E.4.6.1 Anmodning

Anmodning om nedsættelse skal indsendes til den den regionale told- og skattemyndighed inden 3 uger efter, at selskabet m.v. har modtaget opkrævning af den ordinære acontoskat, hvilket sædvanligvis sker i februar. Der kan anmodes om nedsættelse af 2. rate efter forfaldstidspunktet for 1. rate; men inden den 15. oktober, jf. § 5 i bkg. nr. 983 af 1/12 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

S.E.4.6.2 Dokumentation

Der kan ikke indrømmes nedsættelse af den ordinære acontoskat til et mindre beløb end det, der er sandsynligt, at selskabet m.v. skal betale i indkomstskat for det pågældende indkomstår. Det betyder, at det er selskabet m.v., der skal dokumentere sandsynligheden for en lavere forventet indkomst. Det vil som udgangspunkt være tilstrækkeligt at henvise til de senest foreliggende regnskabsoplysninger, herunder oplysninger om underskud fra tidligere år.

S.E.4.6.3 Efterfølgende frivillig indbetaling og opskrivning af rater

Efter gældende praksis er det en betingelse for at få tilladelse til nedsættelse af de ordinære rater, at der i tilfælde af efterfølgende frivillig indbetaling, foretages opskrivning af den/de nedsatte rate(r), som følgende

Frivillig indbetaling senest den 20. marts benyttes til opskrivning af 1. ordinære rate til det oprindeligt fastsatte beløb. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig martsindbetaling med den følge, at der ydes tillæg 1 pct.

Frivillig indbetaling foretaget efter den 20. marts, men senest den 20. november benyttes til dækning af den ordinære rate. Den bevilgede nedsatte rate betragtes som ny ordinær rate. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig novemberindbetaling. Der sker ingen opskrivning af hverken nedsat rate 1 eller nedsat rate 2.

Frivillige indbetalinger i kalenderåret foretaget efter den 20. november returneres.

Eksempel på nr. 1

1. rate - 20. marts

2. rate 20. november

Beregnet ordinære rater

100.000

100.000

Bevilget neds. af ord. rater

50.000

50.000

Nye ordinære rater

50.000

50.000

Betaling ord. rate

50.000

50.000

Betaling friv.

70.000

20.000

Til slutberegningen

Ordinære rater

100.000

50.000

Frivillige indbetalinger

20.000

20.000

Der ydes et tillæg +/- 1 pct. i henhold til SEL § 29 B, stk. 6, med +/- 200 kr.

Eksempel på nr. 2

1. rate - 20. marts

2. rate - 20. november

Beregnet ordinære rater

150.000

150.000

Bevilget neds. af ord. rater

150.000

150.000

Nye ordinære rater

0

0

Betaling frivillig

50.000

300.000

Til slutberegning

Ordinære rater

50.000

0

Frivillige indbetalinger

0

300.000

Der overføres ikke beløb til yderligere opfyldning af rate 1, da betalingen på 300.000 kr. foretages efter 20. marts, og der sker ingen opfyldning af rate 2. Der beregnes således 1 pct. i tillæg, dvs. kr. 3.000, i henhold til SEL § 29 B, stk. 6.

S.E.4.6.4 Klagemulighed

Den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse om nedsættelse af ordinær acontoskat kan inden 3 måneder påklages til Told- og Skattestyrelsen.

S.E.4.6.5 Dækningsrækkefølge ved restance med en rate

I henhold til SEL § 29 B, stk. 7, anses ordinære acontoskatterater for betalt forud for frivillige acontoskattebetalinger. Som ordinære acontoskatterater anses også godkendte nedsatte rater. Hvis der efter kalenderårets udløb forekommer restancer med ordinære acontoskatterater, og der foretages en frivillig indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november i et kalenderår administreres således

Restance på rate 1

Ved indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november vil indbetalingerne først dække den ordinære rate 2, og dernæst skyldig ordinær rate 1 og sidst frivillig indbetaling rate 2.

Eksempel

1. rate - 20. marts

2. rate - 20. november

Beregnet ordinære rater

100.000

100.000

Bevilget neds. af ord. rater

80.000

80.000

Nye ordinære rater

20.000

20.000

Betaling

0

170.000

Restance

20.000

Til slutberegningen

Ordinære rater

20.000

20.000

Frivillige indbetalinger

0

130.000

Restance på rate 2

Ved betaling senest 20. marts med større beløb end den ordinære rate 1 dækkes ved den endelige slutberegning 31/12 først den ordinære rate 1, dernæst den ordinære rate 2. Et herefter overskydende beløb anses for frivillig indbetaling til rate 1.

Eksempel

rate 1

rate 2

Beregnet ordinær rate

125.000

125.000

Bevilget neds. af ord. rate

0

0

Nye ordinære rater

125.000

125.000

Betaling

425.000

0

Til slutberegningen

Ordinære rater

125.000

0

Frivillige indbetalinger

300.000

0

Endelig slutberegning 31/12

ordinære rater

125.000

125.000

Frivillige indbetalinger

175.000

0

Betaling senest den 20. marts dækker

ordinær rate 1

frivillig indbetaling til rate 1

Såfremt 2. rate ikke er betalt, når kalenderåret er afsluttet, skal eventuelle frivillige indbetalinger for indkomståret først dække årets ordinære rater, før der kan forekomme frivillig indbetaling.

S.E.4.7 Tilbagebetaling af acontoskat før tiden

Såfremt selskabet m.v. kan sandsynliggøre, at den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen er foretaget. Dette gælder såvel selskaber m.v., der er i fortsat drift jf. SEL § 29 D, som selskaber, der er under opløsning m.v., jf. SEL § 29 E, stk.2.

S.E.4.7.1 Anmodning om tilbagebetaling

Anmodningsfrist

Anmodning om tilbagebetaling skal ske over for den regionale told- og skattemyndighed inden fristen for indgivelse af selvangivelse. Der kan som udgangspunkt ikke dispenseres fra fristen. Det betyder, at hvis et selskab m.v. med bagudforskudt regnskabsår overser fristen, kan selskabet m.v. i en periode på op til 13 mdr. ikke få den for meget betalte skat tilbage, da tilbagebetaling først kan ske efter forfaldstidspunktet 1. november i det følgende kalenderår.

Begrænset dispensationsadgang

Med lov nr. 153 af 12. marts 2003 er der indført en begrænset dispensationsadgang i SEL § 29 D, stk. 2. Herefter kan skattemyndighederne - hvor forholdene i særlig grad taler for det - imødekomme en begæring, der er fremkommet efter fristen for indgivelse af selvangivelse, men inden den 1. oktober i det år, hvor skatteansættelsen finder sted. Dispensationsadgangen er navnlig indført for, at selskaber og foreninger m.v., som ikke er selvangivelsespligtige m.v. skal have mulighed for at få tilbagebetalt evt. udbytteskat frem til årsopgørelsen, ligesom ordningen kan benyttes ved en bobehandling der trækker ud.

Betingelser

Tilbagebetaling af acontoskat før tiden kan kun ske under særlige omstændigheder. Det skal således være til væsentlig ulempe for selskabet m.v. at vente på årsopgørelsen og udbetaling af den overskydende skat. Selskabet skal derfor dokumetere og sandsynliggøre at

den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat og

det vil være til ulempe for selskabet m.v. at afvente det normale udbetalingstidspunkt.

Den fornødne dokumentation kan ske i form af fremlæggelse af årsregnskab, kontrakter, forpligtelser og skattemæssige oplysninger m.v.

Klageadgang

Den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse kan inden 3 måneder påklages til Told- og Skattestyrelsen.

S.E.4.7.2 Tilbagebetalingsrækkefølge

Udbetalingsrækkefølge

Ved tilbagebetaling af acontoskat før tiden anses eventuelle frivillige indbetalinger for tilbagebetalt inden nogen del af den ordinære acontoskat.

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er der som noget nyt indført en egentlig udbetalingsrækkefølge, hvorefter tilbagebetaling først skal ske af frivillige indbetalinger, der er foretaget efter den 20. marts men senest den 20. november. Herefter udbetales udbytteskat og derefter frivillige indbetalinger, der er foretaget senest den 20. marts, jf. SEL § 29 D. Loven har først virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2004 eller senere.

Ingen godtgørelse m.v.

Den godtgørelse på 4,2 pct., der normalt ydes i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende skat, ydes ikke i forbindelse med tilbagebetaling før det normale tilbagebetalingstidspunkt. Der ydes heller ikke procenttillæg af frivillige indbetalinger eller nogen form for rente.

Morarente

Tilladelse til tilbagebetaling af acontoskat før det normale udbetalingstidspunkt for overskydende skat (november i kalenderåret efter indkomståret) medfører ikke, at eventuel morarente af for sent indbetalt ordinær acontoskat falder bort.

S.E.4.8 Henstand med betaling af selskabsskat ved overdragelse af goodwill og immaterielle aktiver

AL § 40, stk. 7 indeholder en henstandsordning for skat af avance opnået ved afståelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, når afståelsessummen finansieres med løbende ydelse. Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Det skattebeløb, der gives henstand med, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

S.E. 4.8.1 Betingelser

Betingelserne for at kunne tillade rentefri henstand med selskabsskatten efter AL § 40, stk. 7 er følgende

Der skal være tale om selskabsskat af fortjenesten på goodwill eller andre immaterielle aktiver i medfør af AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt.

Betalingen er finansieret ved løbende ydelser i henhold til LL § 12 B, stk. 1-5.

Mindst en af aftaleparterne skal på tidspunktet for aftalens indgåelse være fuldt eller begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted her i landet.

Aftalen om afståelse skal være indgået den 1. juli 1999 eller senere.

De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet.

Anmodningen om henstand skal ske inden udløbet af fristen for indsendelsen af selvangivelsen for det år, hvori der indgås aftale om afståelsen.

Kompetencen til at give henstand er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen § 6, udlagt til told- og skatteregionerne med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 22. Told- og Skattestyrelsen opkræver endvidere henstandsbeløbet ved forfald ved udsendelse af betalingskort.

Henstanden gives på betingelse af den skatteansættende myndigheds godkendelse af opgørelsen af beskatningsgrundlaget ved den ligningsmæssige gennemgang. Den regionale told- og skattemyndighed underretter den skatteansættende myndighed om henstanden.

S.E.4.8.2 Beregning og opkrævning

Henstandsbeløbet fremkommer som forskellen mellem

skatteberegningen af den skattepligtige indkomst inklusiv den skattepligtige fortjeneste opgjort efter AL § 40, stk. 6, og

skatteberegningen af den skattepligtige indkomst eksklusiv den skattepligtige fortjeneste.

At henstandsbeløbet ikke forrentes indebærer, at henstandsbeløbet skal indgå i skatteberegningen efter lempelsesberegning, men før beregning af restskattetillæg på 10 pct./godtgørelse på 4,2 pct. af overskydende skat.

Hvis der ikke indgår lempelser i skatteberegningen, vil henstandsbeløbet være den skattepligtige fortjeneste af afståelsen gange skatteprocenten på 30 pct.

Henstandsbeløbet gøres op på afståelsestidspunktet, men afdrages i takt med, at sælger modtager de løbende ydelser. Modtagne ydelser til dækning af henstandsbeløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Henstandsbeløbet kan dog tidligst have forfald 1. november i året efter indkomstårets udløb.

Ved for sen betaling pålægges en morarente på 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen, dog mindst 25 kr. Morarenten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renten er variabel. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstanden.

Der kan gives henstand i op til 7 år efter aftalens indgåelse. Er skatten ikke betalt inden for dette tidsrum, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår med sidste rettidige betalingsdag den 10. i den efterfølgende måned. Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år.

Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endelig ophører, inden modtageren/sælger har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.

I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren/sælger har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter LL § 12 B, stk. 4.

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra selskabets m.v. side ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling efter påkrav. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet morarenter efter SEL § 30. Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang som grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

S.E.4.9 Beregningen af den samlede indkomstskat for året

Årsopgørelsen til selskaber m.v. udsendes sædvanligvis i løbet af oktober måned i kalenderåret efter indkomståret.

For selskaber m.v. udgør indkomstskatten 30 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17. Den skattepligtige indkomst nedrundes efter SEL § 22 til nærmeste beløb deleligt med 100.

Mindstebeløb for udbetaling af udbytteskat er 1 kr. for danske udbyttemodtagere og 25 kr. for udenlandske udbyttemodtagere.

De ordinære acontoskatterater indgår i skatteberegningen, uanset om de er betalt, jf. SEL § 29 B, stk. 4, (restskat) og stk. 5, (overskydende skat).

S.E.4.9.1 Restskat

Restskat er defineret i SEL § 29 B, stk. 4. Efter denne bestemmelse har restskat hidtil været defineret som det beløb, hvormed indkomstskatten overstiger summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger reguleret med tillæget på +/- 1 pct.

Udbytteskat

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er SEL § 29 B, stk. 4 ændret. Ændringen medfører, at udbytteskat fra indkomståret 2003 indgår før beregning af restskattetillæg i årsopgørelsen. Loven har virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2004 eller senere.

Tillæg

Restskat opkræves med et restskattetillæg på 10 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4. Morarenter ved for sen indbetalt acontoskat opkræves samtidig med restskatten, jf. SEL § 30, stk. 1.

Restskat og restskattetillæg forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Såfremt restskatten skyldes en efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen, forfalder beløbet dog først til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, jf. afsnit S.E.4.11 .

S.E.4.9.2 Overskydende skat

Overskydende skat er defineret i SEL § 29 B, stk. 5. Efter denne bestemmelse har overskydende skat hidtil været defineret som det beløb, hvormed indkomstskatten er mindre en summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger af acontoskat reguleret med tillægget på +/- 1 pct.

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er SEL § 29 B, stk. 5 ændret. Ændringen medfører, at udbytteskat fra indkomståret 2003 indgår før beregningen af procentgodtgørelse i årsopgørelsen. Loven har virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2004 eller senere.

Overskydende skat tilbagebetales med tillæg af en procentgodtgørelse, der udgør 4,2 pct. af beløbet. Der sker modregning af eventuel skyldig acontoskat m.v. inden udbetaling.

S.E.4.9.3 Tilbagebetaling

Overskydende skat

Tilbagebetaling af overskydende skat inklusive godtgørelse sker i videst muligt omfang ved modregning i ordinær acontoskat vedrørende det efterfølgende indkomstår, der forfalder til betaling den 20. november, jf. SEL § 29 B, stk. 5.

Udbytteskat

Efter gældende regler sker tilbagebetaling af udbytteskat ved modregning i den indkomstskat, som selskabet m.v. skal betale i det kalenderår, i hvilket udbyttet er erhvervet. I det omfang beløbet ikke kan anvendes til sådan modregning - eksempelvis, hvis selskabet har overskydende skat - udbetales det kontant. Tilbagebetalingen sker ved indsendelse af en attest, som skal være underskrevet af såvel det udloddende som af det udbyttemodtagende selskab m.v.

I medfør af lov nr. 153 af 12. marts 2003 skal udbytteskatten fra indkomståret 2003 behandles som frivillig acontoskat 2. rate. Loven har virkning for udbytter der udloddes efter den 1. januar 2004. For så vidt angår indeholdt udbytteskat af udbytte, der er udloddet inden 1. januar 2004 og ikke er modregnet i årsopgørelser, finder loven ikke anvendelse, men hidtidig praksis benyttes ved tilbagebetalingen (se ovenstående afsnit).

Tilbagebetalingstidspunkt

De statslige told- og skatteregioner anviser eventuel resterende overskydende skat inklusive godtgørelse til betaling senest 2 bankdage efter den 20. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved et forskudt indkomstår senest 2 bankdage efter den 20. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvis tilbagebetaling ikke sker rettidigt, forrentes beløbet med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen. Renten er variabel. Hvis der er tale om overskydende skat som følge af en nedsættelse af skatteansættelsen, skal tilbagebetaling ske senest den 20. i den måned, der følger efter meddelelsen om nedsættelsen. Herefter forrentes beløbet. Se S.E.4.11 .

S.E.4.9.3.1 Skatteberegning ved overskydende skat

Skatteberegning med overskydende skat for indkomståret 2002

Årets acontoskat 2002

Ordinær a conto marts

365.250

Frivillig a conto marts

980.000

Tillæg 1 pct. af friv. marts

9.800

Ordinær a conto november

365.250

Frivillig a conto november

25.000

Fradrag 1 pct. af friv. november

- 250

I alt acontoskat 2002

1.745.050

Udbytteskat

45.000

Skattepligtig indkomst

3.000.000

Indkomstskat: 30 pct. x 3.000.000

900.000

Lempelse

- 30.000

Skat efter lempelse

870.000

Acontoskat

- 1.745.050

Overskydende skat

875.050

Godtgørelse: 4,2 pct. x 875.050

36.752

Overskydende skat inkl. tillæg

911.802

Udbytteskat

45.000

I alt

956.802

Heraf til modregning i ordinær

acontoskat november 2003

500.000

Til udbetaling den 24. november 2003

411.802

S.E.4.9.3.2 Restskat

Skatteberegning ved restskat. I den skattepligtige indkomst indgår fortjeneste på afståelse af immaterielle aktiver med 1.000.000 kr. Der er bevilget henstand med betaling af skatten heraf, jf. AL § 40, stk. 7.

Acontoskat 2002

Ordinær acontorate marts

365.250

Frivillig a conto marts

980.000

Tillæg 1 pct. af friv. marts

9.800

Ordinær a conto nov

365.250

Frivillig acontorate nov.

25.000

Fradrag 1 pct. friv. nov.

- 250

I alt acontoskat 2002

1.745.050

Fortjeneste ved afståelse

1.000.000

Bereg. inkl. afståelsessum

Bereg. ekskl. afståelsessum

Skattepligtig indkomst

8.000.000

7.000.000

Indkomstskat 30 pct.

2.400.000

2.100.000

Lempelse

- 160.000

- 140.000

Skat efter lempelse

2.240.000

1.960.000

Henstandsbeløb

2.240.000-1.960.000

- 280.000

Skat efter henstand

1.960.000

Acontoskat

1.745.050

Restskat

214.950

Restskattetillæg 10 pct.*

21.495

Skat i alt

236.445

Til betaling

236.445

* Der spares restskattetillæg 10 pct af henstandsbeløbet på 280.000 kr. dvs. en besparelse her på 28.000 kr.

Vedrørende eventuel modregning af indeholdt udbytteskat indeholder lov nr. 153 af 12. marts 2003 en særlig overgangsregel i § 5. Overgangsreglen har primært betydning i de tilfælde, hvor et selskab har en overskydende skat for indkomståret 2002, men kan dog også få betydning, hvis selskabet har en restskat og den indeholdte udbytteskat overstiger restskatten. I så fald tilbagebetales den indeholdte udbytteskat, der ikke kan modregnes i restskatten, i videst mulig omfang ved modregning i den ordinære acontoskatterate, som forfalder i november 2003. Om overgangsreglen i øvrigt, jf. afsnit S.E.4.9.3 .

S.E.4.9.4 Tillæg og godtgørelse

Restskattetillægget på 10 pct. og godtgørelsen på 4,2 pct. af overskydende skat og tillægget på +/- 1 pct. af frivillige indbetalinger indgår ikke i den skattepligtige indkomst i henhold til SEL § 29 B, stk. 8.

S.E.4.10 Særligt om opløsning og ophør af skattepligt

I forbindelse med opløsning og ophør af skattepligt gælder de nedenfor anførte specielle regler

I henhold til SEL § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen.

Likvidator eller selskabets ledelse skal indsende en anmeldelse, der skal indeholde en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsesfristen er som udgangspunkt 1 måned fra opløsningen m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 1. punktum.

For anpartsselskaber, der opløses efter anpartsselskabslovens § 59 regnes 1-månedsfristen dog fra ophøret af den erhvervsmæssige aktivitet efter SEL § 5, stk. 3, 2. punktum.

Hvis fristen for anmeldelse af opløsningen m.v. udløber inden udløbet af selvangivelsesfristen for det nærmest forudgående indkomstår, afkortes selvangivelsesfristen til udløbet af anmeldelsesfristen i henhold til SEL § 5, stk. 3, 3. punktum.

Såfremt der gives tilladelse til at afvige fristen for anmeldelse af selskabets opløsning m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 4. punktum, medfører dette ikke, at fristen for indbetaling uden restskattetillæg forlænges tilsvarende.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår (dvs. slut i perioden 1/1 - 31/3) kan ovennævnte anmeldelsesregler illustreres således

Eksempel 1: Forkortet indkomstår

Et selskab har kalenderåret som indkomstår.

Selskabet skal sædvanligvis indgive selvangivelse senest 30. juni i det efterfølgende kalenderår.

Selskabet opløses 30. marts 2003.

Der skal indgives selvangivelse for indkomståret 2002 (ordinær periode) og indkomstopgørelse for den forkortede periode i 2003 inden 1 måned efter opløsningsdatoen jf. SEL § 5, stk. 3, 3. punktum, jf. stk.1.

Årsopgørelsen vil sædvanligvis blive udsendt ca. 1. juni 2003.

Restskatten for 2002 og 2003 forfalder til betaling den 1. juli 2003 med sidste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Virkningen heraf for selskaber m.v. med forlænget indkomstår - bagudforskudt regnskabsår - kan illustreres således

Eksempel 2: Forlænget indkomstår - selskaber med bagudforskudt indkomstår

Et selskab har regnskabsperiode 1/5 2002 - 30/4 2003.

Selskabet skulle sædvanligvis indlevere selvangivelse senest 6 mdr. efter regnskabsårets afslutning dvs. 31/10 2003.

Selskabet opløses 31/7 2003.

Der skal indleveres en selvangivelse, der omfatter perioden 1/5 2002 - 31/7 2003 senest én måned efter opløsningsdatoen dvs. 31/8 2003 jf. SEL § 5, stk. 2.

Årsopgørelsen udsendes sædvanligvis primo september 2003.

Restskatten forfalder til betaling den 1. oktober 2003 med senest rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Der opkræves tillæg på 10 pct. af restskat, jf. SEL § 29 B, stk. 4, 3. pkt

S.E.4.10.1 Restskat

I henhold til SEL § 29 E, stk. 1, er det muligt at betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår uden tillægget på +/- 1 pct. efter § 29 B, stk. 6, hvis betalingen sker inden udløbet af fristen for indsendelse af anmeldelse af opløsningen m.v. Denne mulighed har også selskaber m.v., der ikke har været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 3. Sker betaling efter denne frist, opkræves der tillæg.

Restskatten m.v. for det afsluttende indkomstår forfalder altid til betaling den 1. i måneden efter meddelelsen om ansættelsen. Samtidigt forfalder restskatten m.v. for det nærmest forudgående indkomstår, medmindre det sædvanlige forfaldstidspunkt er indtrådt forinden jf. SEL § 30, stk. 3.

S.E.4.10.2 Overskydende skat

Efter SEL § 29 B, stk. 5, 8. pkt., kan tilbagebetaling af overskydende skat ske tidligere end normalt afhængig af, hvornår skatteansættelsen kan meddeles. Der er i sådanne tilfælde ikke knyttet godtgørelse på 4,2 pct til overskydende skat for det afsluttende indkomstår jf. SEL § 29 B, stk. 5, 9. pkt.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår betyder det, at hvis selskabet m.v. opløses efter regnskabsårets afslutning, vil der ikke være knyttet procentgodtgørelse til den afsluttende periode, mens der vil blive ydet godtgørelse på 4,2 pct., hvis der er overskydende skat for det senest afsluttede hele indkomstår. Procentgodtgørelsen er dog betinget af, at tilbagebetaling ikke finder sted forud for årsopgørelsen.

For selskaber m.v. med bagudforskudt indkomstår betyder det, at der i tilfælde af overskydende skat for hele den forlængede periode ikke ydes godtgørelse på 4,2 pct.

Den frivillige indbetaling i forbindelse med opløsning af selskaber inden 1 måned efter ophør, udløser ikke et krav på godtgørelse for den oveskydende skat, der måtte være opstået i kraft af den frivillige indbetaling, jf. SEL § 30 A, stk. 3.

S.E.4.10.3 Acontoskattens virkning på beregning af årets indkomstskat

Indbetalinger af acontoskat indgår på en særlig måde ved beregningen af den samlede indkomsskat m.v., afhængig af det afsluttende indkomstårs udstrækning.

Som udgangspunkt vil al acontoskat, der indbetales i det indkomstår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed sker, blive godskrevet selskabet m.v. uden hensyn til, om betalingen er sket ifølge opkrævning eller som frivillig indbetaling. Det betyder, at en frivillig indbetaling i denne situation som udgangspunkt ikke behandles som sådan og derfor ikke reguleres med tillægget på +/- 1 pct., jf. SEL § 29 E, stk. 1.Et selskab m.v., der opløses, kan foretage indbetalinger af acontoskat indtil 1 måned efter opløsningsdatoen.

Eksempel for selskab med kalenderårsregnskab

Selskabet opløses 1/5 2003

Der ydes procenttillæg på +/- 1 pct. af frivillige indbetalinger foretaget i 2002

Der ydes ingen procenttillæg på frivillig indbetaling foretaget i marts 2003 eller andre indbetalinger indtil 31/5 2003.

Der sker dog en procentregulering af de frivillige indbetalinger, såfremt selskabet m.v. opløses eller overgår til skattefri virksomhed efter det normale indkomstårs udløb, men inden udløbet af det tilsvarende kalenderår (selskab m.v. med bagudforskudt indkomstår). I disse tilfælde sker der en tvungen forlængelse af det seneste indkomstår, så det løber indtil opløsningstidspunktet.

Eksempel for selskab med bagudforskudt indkomstår

Selskabet har regnskabsår 2/5 - 1/5. Regnskabsåret 2/5 2002 - 1/5 2003 svarer til indkomståret 2003.

Der foretages frivillig indbetaling den 20. marts 2003.

Selskabet opløses 1/7 2003.

Indkomståret 2003 strækker sig over perioden 2/5 2002 - 1/7 2003 (14 mdr.).

Da der er tale om ét afsluttet indkomstår, anses de almindelige frivillige indbetalinger i indkomståret for omfattet af procenttillægget, dvs. at der ydes tillæg på 1 pct. af den frivillige indbetaling foretaget i marts 2003. Indbetalinger foretaget i perioden fra opløsningsdatoen og 1 måned frem er ikke omfattet af tillægget.

S.E.4.11 Forrentning ved ansættelsesændringer

Skatten af forhøjelser og nedsættelser forrentes med samme procentsats (0,6 pct. pr. påbegyndt måned) og efter samme princip(fra hovedforfald 1. november og indtil udskrivningsmåneden/udbetalingen finder sted), således at der er symmetri i forrentningen af restskat og overskydende skat. Forrentningen sker uanset, om ændringen skyldes ændret indkomstansættelse eller ændret acontoindbetaling, f.eks. hvis en indbetaling har været placeret forkert i den regionale told- og skattemyndigheds bogholderi.

Satsen er den samme, ligeledes 0,6 pct., for morarenter ved for sen betaling. Der pålægges morarenter fra forfaldsmåneden for restskat som følge af en ansættelsesændring. Renten er variabel.

Forhøjelser

Skatten af forhøjelser - altså ændringer i forhold til tidligere skatteansættelser - forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 2, med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for, og til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Renten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatten af forhøjelsen forfalder til betaling den 1. i måneden, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen med seneste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Eksempel

Selskabsskatten for indkomståret 2001 har hovedforfald 1/11 2002. Ansættelsen udskrives 5. februar 2003. Ansættelsen ændres med forfald 1/3 2003 og sidste rettidige betalingsdag 20/3 2003.

Skatteberegning

Ændret fra

Ændret til

Skattepligtig indkomst

345.000

540.000

Indkomsskat 30 pct.

103.500

162.000

Acontoskat

150.000

150.000

Oversk.skat/restskat

46.500

12.000

Godtg. 4,2%/till. 10%

1953

1.200

Oversk. skat/restskat

48.360

13.200

Til udbetaling

48.360

0

Tilbagebetaling

48.360

Rente 0,6% i 4 mdr. af ændringen (48.360+13.200)

1.477

At betale

63.037

Nedsættelser

Overskydende skat i forbindelse med skattenedsættelse, herunder nedsættelse af restskat, forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 5, ligeledes med 0,6 pct. fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for og indtil udbetaling finder sted. Renten er ikke skattepligtig. Renten er variabel.

Ophør

Ændring af en fremrykket ansættelse i forbindelse med skattepligtsophør/likvidationer forrentes ikke i positiv eller negativ retning, hvis forfaldstidspunktet for restskatten/den overskydende skat ligger før det normale hovedforfaldstidspunkt, dvs. før 1. november i kalenderåret efter indkomståret m.v. Passeres dette tidspunkt, vil der ske normal forrentning, jf. ovenfor.

Eksempel

Selskabet har kalenderårsregnskab og likvideres pr. 1. maj 2003.

Selvangivelse for indkomståret 2002 og for den afsluttende periode (1. januar - 1. maj 2003) indsendes senest den 2. juni 2003.

Overskydende skat for indkomståret 2002 udgør kr. 100.000. Restskat for den afsluttende periode udgør kr. 10.000. Overskydende skat for indkomståret 2002 efter modregning af restskat for indkomståret 2003, kr. 90.000, udbetales i juli 2003, uden rente.

Bliver den overskydende skat for indkomståret 2002 udbetalt i december 2003, skal der beregnes en rente på 0,6 pct. fra den 1. november 2003 og til udbetalingstidspunktet, dvs. 1 måned, af kr. 100.000 til fordel for selskabet. Renten er variabel.

S.E.4.12 Fordeling acontoskat

Såfremt et eller flere af selskaberne i en sambeskatning, skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er i acontoskatteordning, vil dette have afsmittende effekt på de øvrige deltagende selskaber, som ikke i forvejen er i ordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6 og stk. 7.

I forbindelse med ind- og udtræden af sambeskatning, skattefri fusion, spaltning og udskillelse af aktiver kan der opstå situationer, hvor placeringen af acontoskatten i selskaberne i visse situationer kan medføre en merudgift for de deltagende selskaberne set under et, hvorfor der i et begrænset omfang kan gives tilladelse til omkontering.

S.E.4.12.1 Ved ind- og udtræden af sambeskatning

Indtræden

For sambeskattede selskaber m.v. sker indkomstskatteberegningen for den skattepligtige sambeskatningsindkomst hos moderselskabet i henhold til SEL § 29 B, stk. 2.

Sambeskatning bevilges først efter indkomstårets udløb. Det indebærer, at Told- og Skattestyrelsen først kan tage hensyn dertil ved acontoskatteberegningen, når sambeskatningen har fundet sted i mindst én skatteansættelse af moderselskabet. I mellemtiden, dvs. i op til to indkomstår, skal hvert af selskaberne m.v. betale ordinær acontoskat, hvis de er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, stk. 3 og 4. De kommer med andre ord ind i en indslusningsordning.

Under indslusningsordningen kan selskaberne på sædvanlig vis foretage frivillige yderligere indbetalinger i henhold til SEL § 29 A, stk. 6. Ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers m.v. indkomstskat, restskat eller overskydende skat indgår acontoskattebeløb, som hvert af selskaberne har indbetalt, med samme beløb, hvormed de ville være indgået ved selskabets årsopgørelse, såfremt der ikke var indgået sambeskatning.

I det første år efter indtræden i sambeskatning skal et datterselskabs acontoskat derfor overføres til moderselskabet ved beregningen af skatten af sambeskatningsindkomsten. Denne overførsel skal fremgå af årsopgørelsen for moderselskabet.

Udtræden

Også ved ophør af sambeskatning gælder særlige forhold. Et datterselskab, der udtræder af sambeskatning, vil således i de efterfølgende 2 år være under indslusning, jf. SEL § 29 A, stk. 3 og 4. Det indebærer, at selskabet ikke kan have ordinære acontoskatterater i de 2 første år efter udtræden af sambeskatning. Ved skatteberegningen i årene efter udtræden tages ikke hensyn til den del af sambeskatningsskatten selskabet har bidraget med under sambeskatningen, selvom det er muligt at tillægge selskabet en forholdsmæssig andel.

Hvis et moderselskab har indbetalt ordinær og frivillig acontoskat under hensyn til indkomsten for et udtrædende datterselskab i det første år efter udtræden (fordi udtræden først er en realitet ved indgivelsen af selvangivelsen for udtrædelsesåret) kan der efter anmodning til den regionale told- og skattemyndighed gives tilladelse til, at en forholdsmæssig del af den frivillige indbetaling omkonteres til det udtrådte datterselskab. Der tillades omkontering af moderselskabets ordinære rater til det udtrædende datterselskab. Da datterselskabet, efter SEL § 29 A, stk. 3 og 4, ikke kan have ordinære rater, omkonteres de ordinære rater til frivillige acontoindbetalinger.

S.E.4.12.2 Ved skattefri fusion

Ved en skattefri fusion efter fusionsskatteloven succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs forhold, jf. FUL § 8.

Når der på den sidst afholdte generalforsamling for de i en fusion deltagende selskaber er taget beslutning om gennemførelsen af en skattefri fusion, skal fusionen anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Anmeldelsen skal ske senest en måned efter generalforsamlingen. Derudover skal der indsendes en indkomstopgørelse for den afsluttende periode i det indskydende selskab til den skatteansættende myndighed, jf. SEL § 5, stk. 3.

Fusionsdatoen lægges til grund for Told- og Skattestyrelsens administration af den acontoskat, der er indbetalt for det indskydende selskab, idet det indskydende selskab som udgangspunkt ophører med at eksistere som retssubjekt fra dette tidspunkt. Dog kan det accepteres at bestå skattemæssigt indtil den seneste generalforsamling for fusionen.

Der er ikke i selskabskatteloven fastsat nærmere regler for, hvordan fordelingen af det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat inden den endelige vedtagelse af fusionen skal ske mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab.

Den administrative praksis har hidtil været således

Det indskydende selskabs indbetalte acontoskatter (ordinære rater og frivillige indbetalinger) før fusionsdatoen godskrives det indskydende selskab.

Det indskydende selskabs ordinære rater og frivillige indbetalinger fra fusionsdatoen og indtil 6 måneder efter fusionsdatoen godskrives det modtagende selskab.

Indbetalinger senere end 6 måneder efter fusionsdatoen udbetales til det modtagende selskab.

Den praksis, at indbetalte acontoskatter efter fusionsdatoen og indtil fusionen er endeligt vedtaget i samtlige fusionerede selskaber, tilfalder det modtagende selskab, kan i visse tilfælde føre til, at det modtagende selskab får en overskydende skat med godtgørelse på 4,2 pct., og det indskydende en tilsvarende restskat med et tillæg på 10 pct. Differencen mellem procentsatserne på godtgørelsen og restskattetillægget på 5,8 pct. virker som en samlet større skattebetaling m.v. end, hvis det indskydende selskabs acontoskat blev henført til dette selskab for perioden.

Den nævnte virkning vil kunne forekomme, når det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår, og indbetalingerne efter fusionsdatoen vedrører indkomståret forud for fusionen.

Efter anmodning til den regionale told- og skattemyndighed kan der, bevilges tilladelse til, at det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat i perioden fra og med fusionsdatoen og til og med vedtagelsesdatoen, henføres til det indskydende selskab, når betalingen vedrører det sidste indkomstår forud for fusionen (altså et indkomstår, der kommer til eksistens).

Hvis de pågældende indbetalinger derimod vedrører en periode, hvor selskabets skattepligt er ophørt, henføres indbetalingen til det modtagende selskab i overensstemmelse med successionsprincippet i fusionsskatteloven.

Eksempel

Regnskabsår for indskydende og modtagende selskaber: 1/7 - 30/6

Fusionsdato: 1/7 2002

Anmeldelsesfrist: 31/12 2002

Betaling af acontoskat: 20. marts og november 2002 går ind på indkomståret 2002, dvs. på skatteberegningen for perioden 1/7 2001 - 30/6 2002.

Automatisk ordning

Efter tilladt omkontering

Indskydende selskab

Beregnet indkomstskat

2.000.000

2.000.000

Betalt ord. a conto 20. marts

1.000.000

1.000.000

Betalt ord. a conto 20. nov.

Overf. til modt. selsk.

1.000.000

Restskat

1.000.000

0

Tillæg 10 pct.

+ 100.000

0

Restskat inkl. tillæg

1.100.000

0

Modtagende selskab

Beregnet indkomstskat

1.000.000

1.000.000

Betalt a conto 20. marts

500.000

500.000

Betalt a conto 20. november

500.000

500.000

Overført fra indsk. selsk.

1.000.000

0

Overskydende skat

1.000.000

0

Godtgørelse 4,2 pct. (modregnes)

- 42.000

0

Oversk. skat inkl. godtg.

958.000

1.000.000

Samlet skattebetaling for indsk. og modt. selskaber i alt

3.058.000

3.000.000

S.E.4.12.2.1 Hæftelse

Det modtagende selskab m.v. hæfter under alle omstændigheder for et indskydende selskabs m.v. indkomstskat og indtræder i det indskydende selskabs m.v. krav på tilbagebetaling af overskydende skat og procentgodtgørelse. Det gælder for såvel skattefri fusion som skattepligtig fusion.

S.E.4.12.3 Ved skattefri spaltning

Ved skattefri spaltning efter fusionsskatteloven er det ved vurdering af de acontoskattemæssige aspekter nødvendigt at skelne mellem

spaltning, hvor det indskydende selskab fortsætter og

spaltning, hvor det indskydende selskab ophører.

S.E. 4.12.3.1 Det indskydende selskab ophører

Ved en spaltning, hvor det indskydende selskab ophører skelnes mellem to situationer ved anvendelsen af det indskydende selskabs acontoskat i skatteberegningen

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og eventuelle frivillige indbetalinger af acontoskat efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen (senest 6 måneder efter spaltningsdatoen) henføres til det modtagende selskab. Når indbetalingerne vedrører det sidste indkomstår forud for spaltningen, kan der efter ansøgning til den regionale told- og skattemyndighed bevilges omkontering således, at acontoskatten henføres til det indskydende selskab.

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatter og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen vedrørende et indkomstår, hvor skattepligten er ophørt, kan efter anmodning til den regionale told- og skattemyndighed omfordeles mellem de modtagende selskaber efter en forholdsmæssig fordeling anvist af selskaberne. Da det indskydende selskab ophører på det tidspunkt, hvor spaltningen sker, skal indbetalingerne fuldt ud fordeles på de modtagende selskaber, som frivillige aconto indbetalinger.

S.E. 4.12.3.2 Det indskydende selskab ophører ikke

Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, kan indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige acontoindbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til med anmeldelsesdatoen (6 måneder efter), vedrørende det første indkomstår efter spaltningen, efter ansøgning til den regionale told- og skattemyndighed omfordeles mellem det indskydende og/eller de modtagende selskaber, som frivillige a conto indbetalinger.

S.E.4.12.4 Ved skattefri tilførsel af aktiver

S.E. 4.12.4.1 Det indskydende selskabs sidste indkomstår forud for tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med datoen for tilførslen af aktiver og til og med den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan efter anmodning til den regionale told- og skattemyndighed henføres til det indskydende selskab, når indbetalingerne vedrører det sidste år forud for tilførslen af aktiver. Fordelingen kan ske i forhold til beløbsstørrelsen af de tilførte aktiver.

S.E. 4.12.4.2 Det indskydende selskabs første indkomstår efter tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med datoen for tilførslen af aktiver og den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan omfordeles efter anmodning til den regionale told- og skattemyndighed. Fordelingen mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab kan ske i forhold til størrelsen af de tilførte aktiver.

S.E.4.12.5 Skattepligtig fusion

Ved en skattepligtig fusion , hvor det indskydende selskab m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, behandles det indskydende selskab m.v. efter reglerne om likvidation. Det betyder, at der for et indskydende selskab m.v. for den afsluttende periode - d.v.s. perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil datoen for den sidst afholdte generalforsamling, hvor beslutning om fusion blev truffet - skal foretages skatteberegning som anført under S.E.4.10 . vedrørende selskaber m.v. under opløsning og ophør.

S.F Beskatningen af udbytte m.v. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.F.1 Udbyttebegrebet

Ligningsloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 791 af 17. september 2002 som senest ændret ved lov nr. 453 af 10. juni 2003. Ifølge LL § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lign. værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. dog LL § 16 A, stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, anparts- eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

I henhold til LL § 16 A, stk. 11, medregnes til udbytte udbytteskat, der tilbagebetales fra udlandet, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab eller en investeringsforening, bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet eller investeringsforeningen.

LL § 16 A, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2 . Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1 .

Endvidere indeholder LL § 16 A, stk. 5 - 7 og LL § 16 C, nogle særregler for udlodninger fra certifikatudstedende udloddende investeringsforeninger. Se afsnit S.F.3.2 .

Udlodninger fra selskabet betragtes som udbytte, uanset under hvilken betegnelse og uanset i hvilken form udlodningen finder sted.

I TfS 1999, 257 LR foretog et udenlandsk selskab strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab. To danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i moderselskabet blev overført til de nyligt modtagne aktier i datterselskabet. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i datterselskabet ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

Til indkomsten skal medregnes udbytte såvel fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionæren medregne det fulde deklarerede udbytte, altså også den eventuelt tilbageholdte udbytteskat. Se afsnit S.F.1.2 og afsnit S.F.1.3 .

I SKM2001.164.VLR vedrørende apportindskud, havde skatteyderen stiftet et anpartsselskab, hvorved indskudskapitalen blev berigtiget ved et apportindskud. Da det efterfølgende viste sig, at apportindskuddet havde en lavere værdi, end det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse, blev skatteyderen, der var eneanpartshaver, beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til LL § 16 A, stk. 1. Ved et forlig indgået ved landsretten anerkendte Skatteministeriet, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, således at apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. I en kommentar til dommen, SKM2001.165.DEP , har Skatteministeriet bemærket, at den rette reaktion i skattemæssig henseende i stedet normalt vil være den, at konstateringen af, at apportindskuddet var mindre værd end forudsat, får indvirkning på anparternes anskaffelsessum, der herved bliver lavere.

Likvidationsudlodning

Likvidationsudlodninger, som foretages forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, skal beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 3, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Om den skattemæssige behandling af udlodninger i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikring for danske Skibe samt genoptagelse heraf, se afsnit S.G.2.6.7 .

I TfS 1999, 115 LSR havde en hovedanpartshaver foretaget private hævninger på mellemregningskontoen med selskabet. Han fandtes ikke på noget tidspunkt at have haft mulighed for tilbagebetaling heraf. Selskabet kom i betalingsstandsning d. 2. maj 1995, og i oktober 1995 blev klagerens gæld bortakkorderet. Selskabet blev tvangsopløst i 1996. Landsskatteretten fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for udlodning af likvidationsprovenu i kalenderåret forud for selskabets endelige opløsning og dermed som aktieindkomst jf. LL § 16 A, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1. (Kendelsen er indbragt for domstolene.)

Se desuden TfS 1997, 641 LSR omtalt i afsnit S.F.2.2.4.2 , hvor hævninger i selskabet blev beskattet som løn.

I nogle situationer er det relevant at undersøge, hvorvidt der overhovedet kan siges at være tale om likvidationsprovenu i aktieavancebeskatningslovens forstand. For at kunne anvende reglerne i LL § 16 A henholdsvis ABL § 1, stk. 3 må der være tale om, at andelshaverne ejer "andele" i andelsselskabet i skatteretlig forstand. Se nærmere herom SKM2001.11.ØLD og SKM2001.505.LR og afsnit S.G.1.2 , hvor der nærmere er redegjort for de to afgørelser.

Om den skattemæssige behandling af likvidationsudlodninger - herunder tidspunktet for et selskabs endelige opløsning i relation til aktionærerne, se afsnit S.G.19.1.1 .

Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapital i selskaber, som ikke er i likvidation, beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 2, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, se afsnit S.G.18.1. Dette gælder dog ikke beløb omfattet af LL § 16 A, stk. 8. For så vidt angår indeholdelse af udbytteskat i situationer, hvor der er opnået dispensation, har Told- og Skattestyrelsen i ToldSkat Nyt 1992, nr. 15, side 425 meddelt, at der ikke stilles krav om indeholdelse af udbytteskat, når der er opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, før det tidspunkt, hvor der ellers ville være indtrådt indeholdelsespligt efter KSL § 65.

Fondsaktier (friaktier)

Tildeling af fondsaktier er skattefri efter LL § 16 A.Indkomstbeskatning vil kunne forekomme ud fra et gavesynspunkt, hvis en aktionær som følge af afkald fra medaktionærer modtager fondsaktier udover det, der tilkommer ham i kraft af hans aktiebesiddelse, se UfR 1958, 1164 HRD.

Det er ikke nogen forudsætning for skattefrihed efter LL § 16 A, at der er tale om nyudstedte aktier. Reglen finder også anvendelse, hvor et selskab udlodder af sin beholdning af egne aktier til aktionærerne i forhold til deres hidtidige aktiebesiddelse, se TfS 1991, 467 LR, eller hvor der sker forhøjelse af de eksisterende aktiers pålydende værdi. Om fondsaktier i øvrigt se afsnit S.G.2.1.2 og S.G.2.7.

Salg af aktier til det udstedende selskab

Ved afståelse af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt aktierne, beskattes afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, som almindelig indkomst, dvs. som udbytte. Dette gælder dog ikke ved afståelse af medarbejderaktier, når medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, og når aktierne efter SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet.

Efter LL § 16 B, stk. 2, er der mulighed for dispensation ved salg af aktier til det udstedende selskab. Fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles i så fald efter aktieavancebeskatningsreglerne. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, se ToldSkat Nyt 1992, nr. 15, side 425.)

Afståelsessummer efter LL § 16 B, stk. 1, beskattes ikke som almindelig indkomst, såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

LL § 16 B, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2 . Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1 .

Om den skattemæssige behandling ved salg af aktier til det udstedende selskab henvises i øvrigt til afsnit S.G.20.3 .

I SKM2002.678.VLR blev et aktieselskab i forbindelse med tilbagekøb af egne aktier forpligtet til at indeholde og indbetale udbytteskat, jf. kildeskattelovens §§ 65 og 66, men i tillid til en urigtig tilkendegivelse herom fra kommunen undlod aktieselskabet at indbetale udbytteskatten. Dette medførte, at aktieselskabet blev pålagt at betale renter i medfør af kildeskattelovens § 63, stk. 2. Efter en samlet vurdering fandt Vestre Landsret, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at bebrejde aktieselskabet, at selskabet havde disponeret i tillid til, at tilkendegivelsen fra kommunen var korrekt, hvorfor aktieselskabet kunne støtte ret på tilkendegivelsen, i den forstand, at selskabet ikke skulle betale den omtvistede rente.

S.F.1.1 Beskatningstidspunktet

Beskatning af aktieudbytte sker efter retserhvervelsesprincippet, dvs. at aktionæren skal medtage udbyttet ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Aktieudbytte beskattes således på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. At udbyttet først kan kræves udbetalt det følgende år er uden betydning for beskatningstidspunktet, jf. også LSRM 1962, 98 LSR. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

S.F.1.2 Udbyttebeskatning - Personer

Aktieindkomst

For personer er den praktiske hovedregel, at udbytte beskattes som aktieindkomst , som afgrænses ved § 4 a, stk. 1, i personskatteloven, der senest er optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 683 af 18. august 2002, som senest ændret ved lov nr. 442 af 10. juni 2003. Seneste cirkulære til personskatteloven er skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Aktieindkomst omtales i cirkulærets kap. 5. Ifølge PSL § 4 a, stk. 5, indgår aktieindkomst ikke i den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen i PSL § 4 a er udtømmende .

Ifølge PSL § 4 a, stk. 1, omfatter aktieindkomst det samlede beløb af

Aktieudbytte efter LL § 16 A samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 3. pkt., fra selskaber der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nedenfor pkt. 5.

Afståelsessummer efter LL § 16 B samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt., der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nedenfor pkt. 6.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1. Dette gælder dog kun den del af udlodningerne, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1, og LL § 16 C, stk. 6, jf. stk. 4, 1. pkt. Den omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens positive nettoindtægter i form af indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat med det efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2, opgjorte beløb og forhøjet eller nedsat med foreningens nettogevinster eller -tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. Nettogevinsterne eller -tabene ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 opgøres under anvendelse af reglerne i ABL § 4, stk. 1 og ABL § 4, stk. 3 og 4, samt ABL § 6.

Om udbytte fra investeringsforeninger, se endvidere afsnit S.F.3.

Fortjeneste og tab efter ABL §§ 2 e og 4,

Aktieudbytte efter LL § 16 A samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 3. pkt., som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Afståelsessummer efter LL § 16 B samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt., som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Aktieudbytte svarende til CFC-skattepligtig indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat, der falder på CFC-indkomsten, for så vidt aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, medfører, at udbytter fra et tilflyttet selskab, der i væsentlig grad har været af finansiel karakter, kun er omfattet af aktieindkomst, når den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, medfører, at afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, hidhørende fra salg af aktier i danske selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, kun er aktieindkomst i de tilfælde, hvor det godtgøres, at selskabsindkomsten er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. I tilfælde, hvor dette ikke kan godtgøres, og selskabet i væsentlig grad har været af finansiel karakter, er afståelsessummen kapitalindkomst.

Efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5 og 6, er aktieudbytter og afståelsessummer, som modtages af fysiske personer fra udenlandske selskaber, som hovedregel aktieindkomst for modtageren. Er aktierne omfattet af ABL § 2 a, er udbytterne eller afståelsessummerne dog kapitalindkomst for den pågældende, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5. Disse regler gælder, uanset hvordan det udbytteudloddende selskab er blevet beskattet i udlandet.

Endvidere gælder efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7, at udenlandske aktieudbytter svarende til CFC-skattepligtig indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat på CFC-indkomsten, er aktieindkomst, for så vidt at aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Når et udenlandsk selskab udlodder udbytte på grundlag af ikke-finansiel indkomst eller på grundlag af almindeligt beskattet finansiel indkomst, er udbyttet således aktieindkomst for modtageren. Det samme gælder, når udbytte udloddes på grundlag af lavt beskattet finansiel indkomst, der samtidig er undergivet CFC-skattepligt i Danmark.

Udloddes udbytte af et udenlandsk selskab på grundlag af lavt beskattet finansiel indkomst, der ikke er undergivet dansk CFC-skattepligt, er udbyttet kapitalindkomst for modtageren. Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren ikke kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, det vil sige ikke direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. LL § 16 H, stk. 1, jf. stk. 2.

Personaktionærer kan fortsat skattefrit hjemtage udbytter til betaling af den danske CFC-skat, jf. LL § 16 H, stk. 5, og har adgang til lempelse for udenlandsk skat efter LL § 33 G i de tilfælde, hvor der i den danske skattepligtige indkomst indgår udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a. Bestemmelsen i LL § 33 G svarer indholdsmæssigt til bestemmelsen i SEL § 17, stk. 2.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, omfatter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1-6, ikke udbytter og fortjenester samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier som nævnt i ABL § 2 a. Det præciseres hermed, at afståelsessummer efter LL § 16 B ved salg af aktier omfattet af ABL § 2 a ikke beskattes som aktieindkomst, men derimod som kapitalindkomst, jf. i øvrigt bemærkningerne til L 138 af 18. jan. 1995, til § 2, nr. 3.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, 2. pkt. omfatter PSL § 4 a, stk. 1 (aktieindkomsten) heller ikke fortjeneste og tab ved afståelse af medlemsbeviser m.v. i foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, med undtagelse af fortjeneste eller tab som omhandlet i ABL § 4 ved afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen af omsættelige investeringsbeviser i investeringsforeninger.

Skat af aktieindkomst

Ifølge PSL § 8 a beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 28 pct. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør for 2003 41.100 kr. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er bundgrænsen for 2003 82.200 kr. tilsammen.

Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, beregnes med 43 pct.

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter KSL § 67. Dette betyder, at f.eks. skatteværdien af renteudgifter, ligningsmæssige fradrag eller personfradrag ikke kan modregnes i skatten. Såfremt selskabet ikke har indeholdt udbytteskat, f.eks. i tilfælde med maskeret udbytte, opkræves skatten som restskat. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter KSL § 65, modregnes i slutskatten efter KSL § 67.

Aktieindkomsten opgøres som et nettobeløb, hvor tab ved salg af unoterede aktier, der har været ejet i 3 år eller mere, modregnes i eventuelle udbytter, inden skatten beregnes. Såfremt den indeholdte udbytteskat på 28 pct. af udbytterne overstiger 28 pct. af den samlede aktieindkomst, modregnes det overskydende beløb i slutskatten. Om den skattemæssige behandling af tab ved salg af unoterede aktier henvises til afsnit S.G.3.2.3.2 , ved salg af børsnoterede aktier til afsnit S.G.3.2.2.2 .

Såfremt den samlede aktieindkomst bliver negativ, hvilket kun kan lade sig gøre som følge af tab på unoterede aktier, kan den negative aktieindkomst modregnes i anden indkomst, med en skatteværdi svarende til skattesatsen for positiv aktieindkomst, jf. ABL § 4, stk. 4, se herom afsnit S.G.3.2.3.2 .

Om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med aktiesalg henvises til afsnit S.G.2.4.3 .

Om dobbeltbeskatningslempelse bemærkes, at den særligt beregnede skat af udbytteindkomst ikke indgår i lempelsesberegningen, idet der ikke indgår udenlandsk indtægt ved opgørelsen af udbytteindkomst, se Skattedepartementets afgørelse i TfS 1992, 538 DEP.

Kapitalindkomst

Følgende udbytter m.v. beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4

PSL § 4, stk. 1, nr. 4

Skattepligtigt aktieudbytte omfattet af LL § 16 A, bortset fra aktieindkomst (PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, 3 og 5) og personlig indkomst (PSL § 4, stk. 3-5).

PSL § 4, stk. 1, nr. 5

Skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 2 d, 2 f og 4 eller LL § 16 B bortset fra beløb omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, 4, 6 og 7, jf. dog PSL § 4, stk. 3-5.

I kapitalindkomsten indgår således bl.a. aktieudbytter fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt, og afståelsessummer omfattet af LL § 16 B fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt.

Ifølge LL § 33 G, stk. 1, kan der efter ansøgning ske eftergivelse af en del af skatten i tilfælde, hvor der i den skattepligtige indkomst for en skattepligtig omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, indgår aktieudbytte efter LL § 16 A fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

det beløb, som det udbyttegivende selskab (rent faktisk) har udredt i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og

det beløb, som den skattepligtige (rent faktisk) har udredt i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten,

overstiger summen af

de beløb, der skulle have været udredt i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er eller har været hjemmehørende, kan der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end det, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. LL § 33 G, stk. 2.

Personlig indkomst

PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab ved udlodning af likvidationsprovenu og afståelse af andelsbeviser m.v. efter ABL § 2 b.

PSL § 4, stk. 3

For næringsaktier, jf. ABL § 3, sker der beskatning som personlig indkomst af fortjeneste ved afståelse, af udbytte samt af afståelsessummer ved afståelse til det udstedende selskab, jf. PSL § 4, stk. 1 modsætningsvis og PSL § 4, stk. 5.

PSL § 4, stk. 4

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B fra andelsforeninger omfattet af ABL § 2 b til den personlige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital. Hvis udlodningen udgør normal forrentning, er den kapitalindkomst.

PSL § 4, stk. 5

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af ABL § 3, til den personlige indkomst.

S.F.1.3 Udbyttebeskatning - Selskaber, fonde m.v.

Reglerne om beskatning af udbytte for selskaber, fonde m.v. er beskrevet ovenfor i afsnit S.C.1.2.4 (selskaber) og afsnit S.H.12 (fonde). Om udbytte fra datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.4 . Om udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.5 .

Ifølge KSL § 65, stk. 4 kan skatteministeren fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. KSL § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren har fastsat nærmere regler herom i bekendtgørelse om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v, der senest er optrykt ved bekendtgørelse nr. 339 af 1. maj 2003 .

Ifølge KSL § 65, stk. 6 skal der ikke foretages indeholdelse i udbytte m.v., der er skattefrit for modtageren i henhold til LL § 16 A, stk. 4 og 9, eller LL § 16 B, stk. 4.

S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag

Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.3.2 og afsnit S.I.1.3.1 om fikseret vederlag.

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se nærmere herom i afsnit S.I.1.3.

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

Beskatning som lønaccessorium kan ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Om aktionærens indkomst samtidig skal forhøjes, afhænger normalt af, om beløbet i forvejen er beskattet hos aktionæren, eksempelvis som løn.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af huslejens værdi hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. Om fastsættelse af huslejens størrelse, se nærmere afsnit S.F.2.2.1.

Indtægter til fordel for aktionæren, der ikke er medregnet ved selskabets indkomstopgørelse, medfører normalt forhøjelse både af selskabets og aktionærens indkomst.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

S.F.2.1 Omkostninger

Som følge af reglerne om dobbeltbeskatning vil der være en vis interesse i at lade en udlodning til hovedaktionæren fremstå som en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Udgangspunktet er, at omkostninger skal fradrages ved indkomstopgørelsen for det skattesubjekt, de vedrører.

Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd og mere usædvanlige ydelser skal medregnes.

Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.5.5 . Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998, 10 LSR i afsnit S.F.2.3.6.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium , at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag. Således kunne et selskab, hvis eneste aktivitet bestod i udlejning til hovedaktionæren af den ejendom, hvori han boede, ikke anse den manglende lejebetaling som arbejdsvederlag til hovedaktionæren.

Det er Landsskatterettens praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.

S.F.2.1.1 Løn og tantieme

Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er udbyttet deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan udbyttet ikke henføres til beskatning som løn. Er der derimod ikke deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb efter omstændighederne kunne anses som udbytte.

Af UfR 1963, 970 HRD kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab.

I UfR 1975, 215 HR (Kommenteret i UfR 1975B, 382) havde direktøren og hovedaktionæren i selskabet i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15 pct. i udbytte. Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inklusive nedskrivning på varelageret) på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 pct. Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

I TfS 1991, 412 LSR om maskeret udbytte i form af for høj løn til selskabets direktør, fulgte Landsskatteretten en af selskabets advokat indhentet skønserklæring om lønnens størrelse og nedsatte selskabets ansættelse til det selvangivne.

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab.

Der kan i øvrigt henvises til følgende praksis

UfR 1943, 1109 HR, LSRM 1946, 52 LSR, LSRM 1947, 146 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1973.199 ØLD og i skd. 1973.26.223, LSRM 1975, 109 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1978.120 ØLD, skd. 1982.61.193, LSRM 1984, 100 LSR samt TfS 1989, 488 VLD.

S.F.2.1.2 Løn til børn

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. F.eks. vil fast månedsløn til hovedaktionærens børn, hvor lønnen ikke står i rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste, blive anset som udbytte til hovedaktionæren. Se LSRM 1985, 108 LSR og TfS 1994, 211 VLD.

I LSRM 1983, 91 LSR fandt Landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også afsnit S.F.2.5 .

De overskydende beløb, der udbetales til børnene, anses som gaver fra hovedaktionæren. Se om gaveafgift i LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 .

S.F.2.1.3 Bestyrelseshonorar

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar , skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.

Fra praksis kan nævnes LSRM 1960, 98 LSR, LSRM 1963, 97 LSR, LSRM 1967, 5 LSR og TfS 1991, 477 LR.

I SKM2003.70.ØLR havde skattemyndighederne skønsmæssigt nedsat et selskabs selvangivne fradrag for vederlag til bestyrelsesmedlemmer og ansatte, der enten var hovedanpartshavere eller nærtstående hertil, med den begrundelse, at vederlagene oversteg det sædvanlige og derfor til dels måtte anses for maskeret udlodning. Under retssagen anerkendte Skatteministeriet under hensyn til en fremkommet syns- og skønserklæring, at fradragene skulle forhøjes, men ikke til det selvangivne. Landsretten fandt ikke, at en tilkendegivelse fra skatteforvaltningen efter udløbet af de pågældende indkomstår kunne skabe ret efter forventningsprincippet. Landsretten fandt heller ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte det skøn, der var udøvet i lyset af den under retssagen fremkomne syns- og skønserklæring. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

S.F.2.1.4 Pensionsordninger

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger

Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.

En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, TfS 1989, 479 LSR.

En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, TfS 1988, 672 LSR.

Et anpartsselskab foretog i TfS 1988.250 LSR kapitalindskud på henholdsvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

I SKM2001.545.ØLD havde selskabet, hvis virksomhed alene bestod i forrentning af selskabets kapital, indbetalt 300.000 kr. på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at pensionsudbetalingerne svarede til, hvad der ville være betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats. Landsretten fandt videre ikke, at der var grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne ikke skulle have haft hjemmel til at korrigere vederlaget.

Ved lov nr. 1282 af 20. december 2000 blev § 15 A indsat i pensionsbeskatningsloven. Bestemmelsen har virkning fra 1. januar 2001. I medfør heraf kan hovedaktionærer under visse nærmere betingelser oprette pensionsordninger, når de afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 11, stk. 2-4, jf. PBL § 15 A, stk. 2. Hovedaktionæren skal være fyldt 55 år inden afståelsen. Selskabet skal have drevet reel erhvervsmæssig virksomhed. Hermed menes at erhvervsvirksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Ved en pengetank forstås et selskab, hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen.

Såfremt mindst 25 pct. af indtægterne eller de samlede aktiver vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom vil væsentlighedskravet være opfyldt, jf. PBL § 15 A og ABL § 11, stk. 9. Stammer 25 pct. af indtægterne eller udgøres 25 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er væsentlighedskravet opfyldt. Ved afgørelsen af, om selskabets virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, inddrages også virksomhed i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Holdingselskaber er som udgangspunkt omfattet af ABL § 11, stk. 9, idet deres aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab. Væsentlighedsbedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktiekapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved væsentlighedsbedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen.

Det er en betingelse, at personen har været hovedaktionær i et selskab, men ikke nødvendigvis samme selskab, i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. 10 års kravet vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt ejet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. 10 års perioden afbrydes endvidere ikke af selskabsskift, hvis der drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og dets slutning.

SKM2002.74.LR : En skatteyder A anmodede om bindende forhåndsbesked om den fortjeneste, der fremkom ved, at hans anpartsselskab B solgte sin aktiepost i C A/S til det udstedende selskab, og A derefter likviderede B, kunne indbetales på en pensionsordning oprettet efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Selv om der kunne påvises en erhvervsmæssig sammenhæng mellem skatteyderens virksomhed drevet i anpartsselskabsform og det aktieselskab C, som skatteyderens anpartsselskab havde aktier i, og der således ikke blot var tale om passiv pengeanbringelse (pengetank), fandt Ligningsrådet ikke, at der var hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i PBL § 15 A, stk. 4. Under hensyn til, at B ejede under 25 pct. af aktiekapitalen i C samt til, at værdien af aktieposten i C udgjorde betydeligt over 50 pct. af handelsværdien af B's aktiver, var A således efter Ligningsrådets opfattelse afskåret fra at anvende reglerne om ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Uafdækkede ordninger

Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes

Højesterets dom af 14. marts 1984 (Skd. 1984.70.495): Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct. af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en livsforsikring, der var tillagt hende ved mandens foranstaltning, og for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.

LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20 pct. af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct. og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

Ligningsrådet har i I SKM2003.155.LR fundet, at der i det konkrete tilfælde ikke var tale om en uafdækket ordning.

S.F.2.1.5 Efterløn

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven , har Landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se Østre Landsrets dom af 22. december 1972, Skd. 1973.24.115.

Se endvidere LSRM 1963, 98 LSR og LSRM 1977, 106 LSR.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985, 311 LSR.

S.F.2.1.6 Administration af værdipapirer og ejendomme

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer , tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis kan henvises til LSRM 1946, 54 LSR, LSRM 1951, 169 LSR, LSRM 1958, 8 LSR og UfR 1973, 852 VLD.

S.F.2.1.7 Repræsentationsudgifter m.v.

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter . Se f.eks. TfS 1998, 484 HRD omtalt under afsnit S.F.2.5 .

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter i anledning af aktionærens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage kan således normalt ikke fradrages i selskabet, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.6. Efter omstændighederne kan udgifter dog anses som et lønaccessorium med fradragsret for selskabet til følge.

TfS 1993, 21 VLD : Landsretten lagde til grund, at en reception i forbindelse med en hovedanpartshavers private mærkedag (40-års fødselsdag) var afholdt i form af et åbent hus arrangement, hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser havde indbudt venner, kunder og forretningsforbindelser. Annoncens form udelukkede ikke, at andre end selskabets forretningsforbindelser ville møde op, og det lagdes til grund, at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Receptionen havde derfor ikke haft en så klar og entydig karakter af repræsentation i selskabets interesse, at omkostningerne hertil ikke burde betragtes som et løntillæg for hovedanpartshaveren. Selskabets udgift skulle derfor medregnes ved opgørelsen af hovedanpartshaverens indkomst som løntillæg.

I LSRM 1982, 12 LSR fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I LSRM 1982, 108 LSR blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra sit hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

I TfS 1987, 91 LSR blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af sin 60-års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt.

I SKM2002.535.HR havde et ejendomsmæglerfirma holdt reception i anledning af virksomhedens 20-årige jubilæum og lokaleudvidelse. Ejendomsmægleren gjorde gældende, at der forelå en reklameudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 og ikke en repræsentationsudgift , jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Højesteret fastslog, at udgifterne til en reception, hvori der indgår et traktement, og hvor kunder og forretningsforbindelser er inviteret, som udgangspunkt må anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og dermed er en repræsentationsudgift omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Det forhold, at receptionen blev afholdt som "åbent hus", kunne ikke bevirke en fravigelse af det nævnte udgangspunkt.

I SKM2003.53.VLR havde sagsøgerens aktieselskab holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Se i øvrigt TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR. Om repræsentationsudgifter i øvrigt se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7 .

S.F.2.1.8 Rejseudgifter

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser , eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium. Se om rejseudgifter i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.2.

LSRM 1980, 144 LSR vedrørte et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

I TfS 1993, 372 LSR blev udgifter til en studietur til Bruxelles for en direktør og hovedanpartshaver inden for den grafiske industri og hans ægtefælle anset for yderligere løn til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten lagde til grund, at rejsen efter det oplyste om formålet og rejseplanens indhold måtte karakteriseres som en studietur af generel karakter uden tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse i selskabet og med et vist turistmæssigt islæt.

Ifølge LSRM 1982, 105 LSR kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

I TfS 1989, 451 ØLD blev det bl.a. tiltrådt, at deltagelse i en udenlandsrejse for en hovedaktionær og dennes ægtefælle alene var sket for selskabet og i dettes interesse, således at udgifterne hertil ikke kunne anses for et løntillæg. Derimod fandt retten, at ægtefællernes rejse til Fjernøsten havde haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter, hvorfor rejseudgiften måtte anses som løntillæg fra selskabet.

I TfS 1989, 464 VLD blev værdien af en studierejse anset for løntillæg til direktøren, der var hovedaktionær, idet studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt.

Se også TfS 1990, 317 ØLD.

S.F.2.1.9 Lejeudgifter

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje, end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte eller yderligere løn.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, biler m.v., som udlejes til selskabet. Efter praksis, jf. LSRM 1980, 100 LSR, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

Forbedringsudgifter

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende.

TfS 1994, 444 VLD : Et selskab, der havde lejet lokaler i kælderen i hovedaktionærens ejendom, afholdt i forbindelse med indflytningen udgifter til gulvreparation. Landsretten fandt, at der i den forbindelse ikke var tilført ejendommen en forbedring, eller at forbedringen i hvert fald var for beskeden til, at den kunne anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 1999, 805 VLD havde selskabet afholdt ombygningsudgifter i hovedaktionærens ejendom, der var udlejet til et datterselskab. Efter lejekontrakten tilfaldt bygningsmæssige ændringer ejeren ved lejemålets ophør. Skattemyndighederne fandt, at der var tilført ejendommen varige forbedringer, og henførte en skønsmæssig andel af udgifterne til beskatning hos hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten tiltrådte, at der var sket en forøgelse af ejendommens værdi, som var skattepligtig for hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten fandt endvidere ikke grundlag for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over størrelsen af udlodningen. Udlodningen ansås for sket i det år, hvor anskaffelserne var bogført og ikke først ved lejemålets ophør.

I SKM2001.495.HR var skatteyderen ejer af halvdelen af anpartskapitalen i et selskab og samtidig ejer af en ideel halvpart i en ejendom, som var lejet ud til selskabet. Skattemyndighederne vurderede, at udgifter til en ombygning af ejendommen afholdt af selskabet tilførte ejendommen en værdiforøgelse, og beskattede skatteyderen af halvdelen heraf. Vestre Landsret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, og ansættelsen fastholdtes. Skatteyderen begrænsede sin påstand for Højesteret til alene at angå spørgsmålet om gyldigheden af skatteforbeholdet.

S.F.2.1.10 Aktionærrabatter

Rabatter , der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dem, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.

Fra praksis kan nævnes

UfR 1944, 823 HR : Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

LSRM 1974, 98 LSR : Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet.

I Skd. 1982.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

Revision og Regnskabsvæsen 1984 Skattemæssige Meddelelser 143 LR : En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til aktieselskab, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.

TfS 1994, 111 LR vedrørte aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer m.v. om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.

Timeshare med aktier

I TfS 1996, 796 HR ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.

Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timesharehotel pr. 1. januar 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.

Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter LL § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.

Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende

"Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appellanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en forudbestillingsret, men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrørende ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.

Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.

Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af LL § 16 A, stk. 1, eller i medfør af SL § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Se i øvrigt om timeshare LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.7 .

S.F.2.1.11 Ydelser i aktionærens interesse

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser .

Gaver

Efter pkt. 20.1 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002, er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., jf. LL § 8 A, der er godkendt af skatteministeren. Gavebeløb skal sammenlagt udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår til den enkelte forening. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab således fradrage det samlede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning , udgør 5.500 kr. tilsammen.

Beløb, der ikke overstiger de 500 kr. årligt, eller som overstiger 5.500 kr., kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser.

Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til pkt. 20.2 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002.

Løbende ydelser - LL § 12

Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.

Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.F.4.4 og skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 19 vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.

For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser. Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles i henhold til reglerne i LL § 12 B. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.F.4.4.5.2 .

I TfS 1995, 454 HR traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.

Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD. Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995, 649 DEP.

Sponsor

I TfS 1985, 401 VLD blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

I TfS 1999, 728 HR fastslog Højesteret, at der kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede, at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.

Se også TfS 1998, 484 HR, som er refereret i afsnit S.F.2.5 .

Overførsler mellem selskaber

SKM2001.248.LSR : Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til underskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.

Børsintroduktion

TfS1997.367.VLD : Maskeret udbytte - børsintroduktion af aktier. Skatteyderen ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991 blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20 mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige aktionær og med tegningsperiode 22. april 1991 til 24. april 1991. De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev modregnet i selskabets egenkapital som overkurs ved emission. Skatteyderen solgte i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen. Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsomkostningerne.

TfS 1990, 385 LSR : Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte.

Omstrukturering

I SKM2002.627.VLR var spørgsmålet, hvorvidt aktieafgift afholdt af et holdingselskab i forbindelse med dets stiftelse skulle anses for maskeret udlodning til sagsøgerne. Selskabet blev stiftet ved indskud af aktier efter reglerne om skattefri aktieombytning. Aktieombytningen udløste aktieafgift efter aktieafgiftslovens § 1, der blev betalt af det modtagende selskab. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med selskabets stiftelse indebar en sådan afvigelse fra, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter, at dispositionen kunne anses for alene at være begrundet i interessefællesskabet. Landsretten fandt herefter ikke grundlag for at anse holdingselskabets afholdelse af aktieafgiften for maskeret udlodning.

I øvrigt

Nedenstående afgørelser illustrerer en række situationer vedrørende maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte.

TfS 1993, 362 VLD : Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

Se også TfS 1991, 289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.

TfS 1995, 799 VLD : En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461 DKK på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen, herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte ligesom tidligere Landsskatteretten, at beløbet var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen (TfS 1991, 320 VLD) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde, at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.

I LSRM 1982, 15 LSR ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Landsskatteretten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.

TfS 1991, 16 ØLD : Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for Højesteret og forligt d. 22. november 1990. Anken blev hævet og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham personligt.

TfS 1994, 530 VLD : En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte, af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt, at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår.

I TfS 1994, 641 LR blev hovedaktionæren efter en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631 LR, hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes.

I TfS 1995, 803 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var hjemmel til at gennemføre beskatning af den urealiserede værdistigning hos de pågældende aktionærer. Kursstigningen på aktierne opstod som følge af en kapitaludvidelse, der alene blev tegnet af selskabets moderselskab.

TfS 2000, 184 HR : Sagen drejede sig om, hvorvidt en skatteyder skulle beskattes af værdien af låneretten til rentefri lån, som et af ham ejet anpartsselskab havde oparbejdet, og som blev overført til ham. Højesteret fandt, at de overførte låneretter måtte anses som udlodning for skatteyderen og således indkomstskattepligtig for denne i medfør af LL § 16 A.

TfS 1998, 114 HR : Efter en skatteyders konkurs stiftedes selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand et nyt selskab B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere 10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Højesteret fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes, at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen.

I SKM2002.452.HR drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han var ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Højesteret fandt, at selvskyldnerkautionen og sikkerhedsstillelsen samt overførslen af provenuet var begrundet i interessen i mulige arbejdsopgaver, hvorfor der ikke forelå maskeret udbytte.

I TfS2000.720.VLD (appelleret)havde en hovedaktionær udeholdt indtægter i forbindelse med selskabets erhvervsvirksomhed og havde endvidere ladet selskabet afholde udgifter af privat karakter. Selskabet blev skønsmæssigt forhøjet med udeholdt omsætning, der samtidig blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I SKM2001.370.LSR havde et selskab afholdt renovationsudgifter på et énfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt til et andet selskab. Udgifterne blev anset for afholdt i kraft af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabet, hvorfor udgifterne måtte anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS2000.955.ØLD (appelleret) var der i hovedaktionærens selskabs regnskab opsamlet en difference på 89.023 kr. over en 5-års periode, som var fratrukket i selskabet som renteudgift. Skatteyder og dennes revisor var ikke i stand til at redegøre for, hvorledes differencen var opstået. Uanset skatteyderens adgang til at hæve på kontoen, fandt Landsretten det imidlertid ikke sandsynliggjort, at den omhandlede difference skulle dække over, at differencebeløbet var kommet skatteyderen til gode. Beløbet blev derfor ikke anset for maskeret udlodning til skatteyderen.

I SKM2002.446.VLR drev et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud følgelig ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre. Landsretten fandt, at aktiviteten var sket som udslag af hovedaktionærens personlige interesse for travsport, og at hovedaktionæren derfor havde modtaget maskeret udlodning gennem moderselskabet.

I SKM2002.486.VLR (appelleret) lod skatteyderen og dennes samarbejdspartner foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13. Landsretten fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at betalingerne af de 2 x kr. 500.000 skete til fyldestgørelse af tilgodehavenderne. Skatteyderen gjorde gældende, at der forelå trippelbeskatning, og at adgangen til at foretage trippelbeskatning var indsnævret efter seneste landsskatteretspraksis. Landsretten anførte, at betalingen fra sagsøgerens selskab, som havde fratrukket dette som en driftsudgift, havnede i et selskab tilhørende sagsøgerens ægtefælle. Dette er i første omgang at betragte som betaling fra sagsøgerens selskab til sagsøgeren selv og i anden omgang som udbetaling fra sagsøgeren til ægtefællens anpartsselskab. Dette er en skattepligtig udlodning, jf. LL § 16 A, stk. 1.

I SKM2002.517.VLR fratrak et dansk selskab i 1997 tab på et tilgodehavende hos et svensk selskab, som det danske selskab havde leveret varer til. Fordringen var ubestridt af det svenske selskab, og der forelå ikke oplysning om, at det svenske selskab ikke kunne betale. Det svenske selskab gjorde imidlertid gældende at have et modkrav som følge af mangler ved et parti guldtråde, som var leveret til det svenske selskab. Handlen om guldtråd var imidlertid indgået af sagsøgerens direktør personligt med det svenske selskab og vedrørte ubestridt ikke det danske selskab. En indledt retssag mellem de to selskaber blev opgivet to dage før domsforhandlingen, mod at hver part bar egne omkostninger. Landsretten lagde til grund, at det danske selskab som led i aftalen opgav sit krav mod det svenske selskab, mod at dette selskab så herefter ikke rejste krav i anledning af guldhandlen. Landsretten fandt, at selskabets opgivelse af sit ubestridte tilgodehavende indebar en accept af, at det svenske selskab modregnede sit mangelskrav i det danske selskabs tilgodehavende, uden at der herved blev fremsat regreskrav mod det danske selskabs direktør, at selskabet dermed afholdt en selskabet uvedkommende udgift til fordel for direktøren, der var samlevende med selskabets ejer, og at dette var en følge af interessefællesskabet mellem selskabets ejer og direktøren, hvorfor selskabets disposition ikke beroede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Herefter tiltrådte landsretten, at der forelå maskeret udlodning.

I SKM2002.639.ØLR var spørgsmålet, om et beløb på kr. 892.027,-, der i 1993 blev overført fra skatteyderens tyske selskab til skatteyderens personlige virksomheds konto i Danmark, var skattepligtig indtægt i den personlige erhvervsvirksomhed i Danmark. Bankbilaget ved overførslen angav, at beløbet var overført til dækning af en faktura fra den personlige virksomhed. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at angivelsen af betaling for fakturaen var en fejl, at der slet ikke fandtes en sådan faktura, og at kontoen, hvortil beløbet blev overført i Den Danske Bank - der dog var benævnt "erhvervskonto" og medtaget i virksomhedens bogføring - tilhørte ham personligt. Der var derimod tale om tilbagebetaling af et lån fra skatteyderen. Landsretten fandt, at der havde været samhandel mellem de to virksomheder, og at bankkontoen, hvortil beløbet blev overført, tilhørte den danske virksomhed. Landsretten fandt det ikke bevist, at der var tale om tilbagebetaling af lån, og skatteyderen havde ikke i øvrigt godtgjort, at der ikke var tale om erhvervsmæssig omsætning. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

I SKM2003.61.ØLR var skatteyderen og et af ham kontrolleret selskab, i forbindelse med et anpartssalg, mod vederlag i forening pålagt en konkurrenceklausul. Efter en skønsmæssig fordeling henførte skattemyndighederne 75% af vederlaget til skatteyderen personligt, uanset at vederlaget for konkurrenceklausulen ifølge skatteyderen i det hele tilkom selskabet. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.

I SKM2003.111.LSR fandt Landsskatteretten bl.a., at erstatningspligten - i forbindelse med et advokataktieselskabs betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning - i givet fald påhvilede selskabet, der dog konkret ikke kunne opnå fradrag. Der var således ikke tale om maskeret udbytte. (Styrelsens referat er ikke identisk med det i afgørelsen anførte resumé).

I SKM2003.166.HR stod et interessentskab (H2) for indkøb af varer, underleverandørydelser og arbejdsydelser, som blev videresolgt til et interesseforbundet selskab (H1), der udførte entrepriseopgaver for tredjemand. Appellanten, der var interessent i H2, gjorde gældende, at samhandlen mellem H2 og H1 var baseret på et princip om resultatdeling i forhold til fortjeneste eller tab på H1's entrepriser. Højesteret lagde til grund, at det alene var H1, der var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde endvidere til grund, at det fulgte af en samarbejdsaftale mellem H2 og H1, sammenholdt med, at H2 som det altovervejende udgangspunkt fakturerede leverancer og andre ydelser månedligt, at H2 som anført i samarbejdsaftalen skulle levere sine ydelser til H1 efter tilbud eller efter regning. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at H2 havde erhvervet endelig ret til vederlag fra H1 ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for H2, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere H2's indkomst i de tilfælde, hvor H2 ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til H1, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til H2's egen indkøbspris. I betragtning af sagens udfald fandtes appellanten ikke at have et berettiget krav på erstatning for økonomisk tab eller godtgørelse for tort.

I SKM2003.217.VLR (appelleret) fandtes en række krediteringer af en mellemregningskonto mellem et selskab og dets direktør reelt at have været omsætning i selskabet, der skulle have været bogført heri. Direktøren var samlevende med selskabets ejer. Anpartshaveren var af myndighederne blevet beskattet af de omhandlede krediteringer som maskeret udbytte. Anpartshaveren gjorde under retssagen bl.a. gældende, at posteringerne på mellemregningskontoen var fejlposteringer foretaget af selskabets revisor, og at debiteringerne (hævningerne) udgjorde varekøbsudgifter og betaling af driftsudgifter i selskabet, der også ved fejl var bogfort på mellemregningskontoen. Dette fandt landsretten ikke bevist og påpegede i den forbindelse, at der i vidt omfang havde manglet bilagsmateriale vedrørende de omhandlede debiteringer på mellemregningskontoen. Landsretten fandt herefter, at uanset mellemregningskontoen med selskabet havde tilhørt direktøren, var direktøren samlevende med anpartshaveren, der havde overladt hele dispositionskompetencen over selskabet til direktøren, hvorfor det på den baggrund ansås for godtgjort, at de på mellemregningskontoen krediterede beløb havde passeret anpartshaverens økonomi. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

S.F.2.2 Manglende selskabsindtægter

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for lavt beløb. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes. Selskabet skal dog ikke forhøjes, såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

S.F.2.2.1 Fri helårsbolig, bil, sommerbolig, lystbåd og motorcykel

Der er særskilt beskatningshjemmel for udbytter i form af fri bil, fri helårsbolig , fri sommerbolig og fri lystbåd, som stilles til rådighed for en hovedaktionær, jf. LL § 16 A, stk. 10. De pågældende goder er udskilt fra den almindelige udbyttebeskatning i LL § 16 A, stk. 1.

Anvendelsesområdet

LL § 16 A, stk. 10, finder anvendelse på bestemte aktiver og for en bestemt persongruppe. Der skal for det første være tale om udbytte i form af rådighed over en bil, en helårsbolig, en sommerbolig og/eller en lystbåd. For det andet gælder bestemmelsen kun, hvis modtageren af udbyttet er hovedaktionær. En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 11, stk. 2-4, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier, der ejes af skatteydere, der ejer eller indenfor de seneste fem år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i selskabet, eller som råder eller indenfor de seneste fem år har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Ved denne opgørelse medregnes også aktier ejet af skatteyderens nærmeste familie, hvilket vil sige ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn samt ægtefællerne til eller dødsboerne efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ved opgørelsen af, hvorvidt der er tale om hovedaktionæraktier, medregnes også aktier ejet af et selskab, en fond m.v., hvori aktionæren eller dennes nærmeste familie i form af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren af et datterselskab, hvor datterselskabet er ejet af det selskab, vedkommende er hovedaktionær i, vil hovedaktionæren også blive beskattet efter stk. 10. Her vil man efter praksis anse det som et maskeret udbytte fra moderselskabet samtidigt med, at moderselskabet anses for selv at have modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet. Efter de gældende regler kan aktionæren også blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej. Foreligger der et ansættelsesforhold, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til gældende praksis for aflønning af aktionærer, hvorefter der er rimeligt vide rammer for, hvilken løn der kan tillades. For det tredje gælder reglen ikke, hvis der er tale om en hovedaktionær, der modtager udbytte i form af rådighed over en helårsbolig, hvor hovedaktionæren er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, jf. LL § 16 A, stk. 10, sidste pkt, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 for en nærmere gennemgang af begrebet lovgivningsmæssig bopælspligt. Modtager en hovedaktionær udbytte i form af en helårsbolig, hvor hovedaktionæren har en lovgivningsmæssig bopælspligt, beskattes udbyttet efter de almindelige regler i LL § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

Værdiansættelse

Værdiansættelsen af udbytte i form af rådighed over firmabil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd skal ske i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne for personalegoder i LL § 16, stk. 4-6, og stk. 9, se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, A.B.1.9.6 og A.B.1.9.7 . Der vil derfor ikke være forskel på, hvilken værdi en ansat hovedaktionær m.fl. eller en ikke-ansat hovedaktionær bliver beskattet af, hvis de får stillet en firmabil, en helårsbolig, en sommerbolig eller en lystbåd til rådighed. I de tilfælde, hvor hovedaktionæren har en helårsbolig til rådighed og samtidig er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, sker værdiansættelsen dog til markedsværdien, se nedenfor under "Særligt vedrørende fri helårsbolig".

Personlig indkomst

Udbytte i form af bil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd vil blive beskattet som personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt. Sondringen mellem udbytte og løn har stadig betydning, idet et selskab, som tildeler en hovedaktionær et af de pågældende goder som udbytte, ikke har fradragsret herfor. Der henvises i øvrigt til det under afsnit S.F.2 "Hvem skal forhøjes" anførte vedrørende manglende selskabsindtægter.

Overgangsregel for fri bil

En ikke længere relevant overgangsregel er beskrevet senest i LV 2002.

Særligt vedrørende fri helårsbolig

Fra og med indkomståret 2002 sættes den skattepligtige værdi til 5 procent af beregningsgrundlaget med tillæg efter LL § 16, stk. 9, 10. pkt., jf. LL § 16, stk. 9, 2. pkt.

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, og hvorpå der er bopælspligt, eller benytter hovedaktionæren en af selskabet ejet helårsbolig, som hovedaktionæren ikke har rådighed over, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede. Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel, jf. TfS 1984, 272 HR. Beskatningsgrundlaget kan herefter beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

I UfR 1984, 534 HR blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 30. november 1981 (skd. 1982.61.206).

TfS 1995, 473 LSR : En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

Andre bestemmelser kan være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Som eksempler på andre afgørelser kan nævnes

LSRM 1960, 104 LSR : Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSRM 1967, 92 LSR : Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSRM 1982, 11 LSR : Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

I SKM2003.355.LR ønskede en advokat svar på, om han ville blive beskattet af privat rådighed over en ejerlejlighed, som påtænktes anskaffet af hans advokatanpartsselskab, som var interessent i et advokatfirma, der havde kontorer flere steder i landet. Lejligheden skulle udelukkende anvendes erhvervsmæssigt til overnatning i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter, enten af ham selv eller partnerkolleger og ansatte advokater. Ligningsrådet fandt, at lejligheden ikke ville være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, henholdsvis § 16 A, stk. 10, under forudsætning af, at lejligheden ikke blev benyttet til private formål. Det var endvidere en forudsætning, at der blev betalt fuld markedsleje, såfremt lejligheden blev stillet til rådighed for partnerkolleger og ansatte advokater.

Særligt vedrørende fri bil

Reglerne for beregning af den skattepligtige værdi af fri bil fremgår af LL § 16, stk. 4, jf.LL § 16 A, stk. 10.

I TfS 1994, 843 HRD lagde Højesteret til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt Landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler.

I SKM2001.54.VLR var skatteyder hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med fremstilling af pizzaer. Selskabet ejede 2 biler, og skattemyndighederne havde beskattet skatteyderen af værdi af fri bil skønsmæssigt fastsat til 8.000 km. fordelt med 4.000 km. på hver bil under hensyn til, at der ikke var ført kørselsregnskab. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at den ene bil - en Mercedes - ikke blev anvendt til privat kørsel. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde sandsynliggjort, at kun den ene bil blev anvendt privat, eller at omfanget af den private kørsel for nogen af bilernes vedkommende havde været af helt bagatelagtig karakter. Der var herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over omfanget af den private kørsel eller fordelingen af vederlaget.

I SKM2001.304.LSR havde hovedanpartshaverens selskab ikke adresse på hovedanpartshaverens bopæl og det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanpartshaverens bopæl uden for arbejdstid. Under disse omstændigheder kunne det ikke pålægges hovedanpartshaveren at dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel.

I SKM2001.418.VLR skulle hovedanpartshaveren ikke beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsaglig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, der var direktør og daglig leder af selskabet, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil samt at hovedanpartshaveren alene havde en underordnet stilling i selskabet.

I SKM2002.203.VLR drejede sagen sig om beskatning af fri bil i et hovedaktionærtilfælde, hvor der ikke var sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. I den situation er firmabilen som udgangspunkt ikke umiddelbart tilgængelig for skatteyderen uden for arbejdstiden. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at bilen det til trods i flere tilfælde havde været parkeret på privatadressen om natten, og at det derfor påhvilede sagsøger som aktionær og direktør i selskabet at sandsynliggøre, at han ikke havde bilen stillet til rådighed til privat brug. Landsretten henviste til, at der ikke forelå nogen erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog samt til omfanget af den kørsel, der havde været foretaget i bilen, der var egnet til privat kørsel, og konkluderede, at sagsøger ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed for privat brug.

I SKM2002.206.VLR blev en ansat, der ejede 20% af et selskab, hvori den ansattes fader ejede de resterende anparter og tillige var direktør, beskattet af fri bil til rådighed for privat benyttelse i medfør af ligningslovens § 16, idet han - uanset han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug og selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl - ikke havde løftet bevisbyrden for, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel og heller ikke blev benyttet til privat kørsel.

I SKM2002.369.LSR var hovedanpartshaveren eneste ansatte i selskabet, der havde adresse på hans private bopæl. Da hovedanpartshaveren ville have adgang til at anvende bilen privat, og da han ville have fuld rådighed over bilen, fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at nøjes med periodisk beskatning af bilen, idet det skattepligtige beløb fastsættes uafhængigt af privatkørslens omfang. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat.

I SKM2002.585.LSR var et selskab indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Landsskatterettens afgørelse indeholder en detaljeret udregning/uddybning af resultatet.

I SKM2003.89.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren med rette var beskattet af værdi af fri telefon og fri bil, idet han - som var eneanpartshaver og eneste ansatte i selskabet - ikke havde sandsynliggjort, at telefonerne og bilen ikke havde været til rådighed for privat benyttelse. Hvad angår den omhandlede bil, der holdt parkeret ved sagsøgerens bopæl, hvorfra virksomheden tillige blev drevet, blev det særligt fremhævet, at kørselsregnskab først blev fremlagt under Landsskatterettens behandling af sagen.

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør, der var gift med eneanpartshaveren i det selskab, hvori han var ansat, beskattet af fri bil til rådighed for privat kørsel i medfør af ligningslovens § 16, uanset det lagdes til grund, at bilen uden for arbejdstid holdt parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabets adresse. Landsrettens flertal lagde bl.a. vægt på den relativt korte afstand fra direktørens bopæl til parkeringspladsen og på det forhold, at bilen som ekstraudstyr og uden nogen forretningsmæssig begrundelse var udstyret med en selepude til børn. (dissens)

Se også SKM2003.53.VLR .

Skatteministeriet frifundet i SKM2003.327.ØLR vedrørende beskatning af værdi af fri bil hos en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens bopæl og selskabets adresse. Som udgangspunkt påhviler bevisbyrden for, at bilen har været til privat rådighed, derfor myndighederne, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretten tiltrådte, at sagsøgeren havde haft rådighed over sportsvognen til privat brug og lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at anskaffelsen af en sportsvogn i en trykkerivirksomhed ikke kan antages at være begrundet i markedsførings- eller driftsmæssige hensyn, at bilen efter sin karakter var uegnet til erhvervsmæssig anvendelse i virksomheden, at virksomheden rådede over en varebil, at bilen var placeret i en garage tæt på bopælen, og at der ikke forelå noget oprindeligt kørselsregnskab. (Dissens for at give skatteyderen medhold.)

I SKM2003.336.HR var skatteyderen ansat i et selskab, som han selv ejede. Selskabet havde en meget stor aktivitet i Norge, og skatteyderen opholdt sig i det pågældende år 100-120 dage i Norge. Den overvejende del af transporten skete i en firmabil stillet til rådighed af selskabet. Det var mellem selskabet og skatteyderen aftalt, at bilen ikke måtte anvendes til privat kørsel. Skatteyderen havde ført kørselsregnskab. For så vidt angår ophold i Norge havde han ikke hver dag angivet kilometertællerens udvisende, når han kom til Norge og når han forlod Norge. Landsretten havde fundet at skatteyderen skulle beskattes af fri bil. Kørsel mellem sagsøgerens private bopæl, som var sammenfaldende med selskabets adresse, og et datterselskabs arbejdsplads i Norge var ikke kørsel mellem to arbejdspladser og derfor ikke omfattet af reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For Højesteret gjorde skatteyderen gældende, at kørsel til datterselskabets adresser var omfattet af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Han gjorde nærmere gældende, at opgørelsen af 60 dage var afgørende for, om der var kørt direkte fra hjemmet til datterselskabets adresser. Således kunne sådanne kørsler ikke medtages, hvis man havde besøgt et arbejdssted på vejen. Heri var Højesteret enig. Højesteret fandt endvidere efter oplysningerne i kørebogen det for godtgjort at skatteyderen i overensstemmelse med aftalen mellem ham og selskabet ikke havde anvendt bilen i øvrigt til privat kørsel.

I TfS 2003, 629 ØLR havde en skatteyder, der drev selvstændig virksomhed fra sin private bopæl, af skatteforvaltningen i sin daværende bopælskommune fået godkendt kørselsfradrag for en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil. Skatteforvaltningen i hans nuværende bopælskommune havde imidlertid ikke anset det for sandsynliggjort, at bilen aldrig var anvendt privat. Landsretten henså til, at skatteyderen ikke løbende havde ført kørselsregnskab, men alene havde udarbejdet dette efterfølgende. Retten tillagde herefter ikke kørselsregnskabet bevismæssig vægt. Landsretten anså det herefter ikke for sandsynliggjort, at bilen udelukkende var benyttet til erhvervsmæssig kørsel. Den omstændighed, at skatteyderens daværende bopælskommune havde godkendt selvangivelsen for tidligere år, fandtes ikke at kunne medføre, at skatteyderen derved havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen uden fremvisning af kørselsregnskab kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet.

Vedrørende fri motorcykel - se nedenstående afsnit.

Særligt vedrørende fri sommerbolig

I SKM2001.331.LR blev en direktør, som ligeledes var hovedaktionær i selskabet, anset for omfattet af formodningsreglen i LL § 16, stk. 5, 2. pkt. Han havde rådighed over ejendommen, og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året, bortset fra de perioder, hvor ejendommen var lejet ud til anden side. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.6 .

I SKM2002.576.LSR var klageren hovedanpartshaver i et selskab, som ejede et sommerhus, som ikke blev udlejet. Klageren blev anset for at have ubegrænset rådighed over ejendommen og udlejningsværdien blev for indkomstårene 1996-1998 ansat til 8 % af ejendomsværdien.

I SKM2003.356.LR ønskede en af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betaler selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.

Særligt vedrørende fri lyst båd

Skatteministeriets Departement redegør i SKM2001.363.DEP nærmere for formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6 om fri lystbåd stillet til rådighed for bl.a. en ansat hovedaktionær. Det er navnlig afgrænsningen mellem erhvervsmæssig og privat rådighed over en lystbåd, som uddybes i meddelelsen. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.7 .

I SKM2002.115.LR ville en direktør og hovedaktionær vide, hvorvidt han, som er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk, 6 i to selskaber, er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om bådebyggere. Ligningsrådet vedtog, at han er omfattet af bådebyggerundtagelsen vedrørende både produceret i ét af de to selskaber. Ligningsrådet afviste at tage stillingtagen til, hvorvidt en konkret sejlads er erhvervsmæssig begrundet. Ligningsrådet kunne ikke tiltræde, at der ikke er grundlag for at beskatte efter andre bestemmelser, end ligningslovens § 16. En konkret beskrevet sejlads havde ikke haft betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-2.

Særligt vedrørende fri motorcykel

I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig i henhold til LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. SL § 4, litra b, 1. pkt., af værdien af fri motorcykel ejet af sagsøgerens hovedaktionærselskab, som af selskabet blev stillet til skatteyderens fri rådighed. Bevisbyrden for, at motorcyklen ikke var anvendt privat, påhvilede skatteyderen (dvs. samme retsstilling som efter LL § 16, stk. 4), og denne var ikke løftet ved det fremlagte efterkonstruerede kørselsregnskab og forklaringerne i øvrigt. Skønnet over den skattemæssige værdi ikke tilsidesat som værende udøvet på urigtigt grundlag eller åbenbart urimeligt.

I SKM2003.181.LR fandt Ligningsrådet, at værdiansættelsesreglerne i LL 16, stk. 4, om værdi af fri bil, ikke kunne finde analog anvendelse på motorcykler. Værdiansættelsen måtte bero på et skøn. Ligningsrådet fandt endvidere, at der ikke skulle ske beskatning for den periode, hvor den lovpligtige forsikring bortfaldt.

S.F.2.2.2 Aktie- og andelslejligheder

Indehavere af aktielejligheder og medlemmer af andelsboligforeninger, der bebor en af selskabets/foreningens lejligheder, er ikke - således som tilfældet er med ejerlejlighedsejere - ejere af lejligheden. Lejeværdien af boligen skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, ligesom udgifter vedrørende lejligheden ikke kan fratrækkes.

Om afgrænsningen mellem andelslejligheder og boligkollektiver, se afsnit S.A.1.10 .

Andelsbolighavere

I SD-cirkulære 1982-2 fastsættes på baggrund af Højesterets dom af 9. februar 1981, 1. afdeling nr. 195/1980, retningslinier for den skattemæssige behandling af andelsbolighavere, der har påtaget sig gæld til foreningen, eller betaler en særlig lav boligafgift, under henvisning til, at ligningsmyndighederne har konstateret, at den overvejende del af de gældsbeviser, som andelshavere har udstedt til deres andelsboligforeninger, er af samme karakter som det gældsbrev, der omhandles i dommen. Højesteret udtalte i dommen af 9. februar 1981, at udstedelse af et gældbevis til en andelsboligforening ikke dækkede over en aktuel gæld til foreningen, der kunne begrunde et rentefradrag. Da vilkårene for de her omhandlede gældsbeviser på samme måde som vilkårene for boligafgiften alene beroede på forhandling mellem andelshaverne og deres forening, da det på det foreliggende grundlag måtte antages, at ydelser og boligafgifter på det nærmeste var fastsat for tilsammen at kunne dække foreningens årlige driftsudgifter, og da der i øvrigt var nær indbyrdes sammenhæng mellem disse betalinger og andelsboligforholdet, fandtes disse betalinger i alt at udgøre den samlede reelle boligudgift, hvorefter skatteansættelsen opretholdtes. I henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1, skulle ligningsmyndighederne således foretage en vurdering af, om der forelå et reelt gældsforhold i de tilfælde, hvor andelshaveren havde udstedt et gældsbrev til andelsboligforeningen, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1. Det fremgik af SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.1, at hvor gældsforholdenes realitet kunne anerkendes, beskattedes differencen mellem "normalleje" og faktisk betalt boligafgift, hvis en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften kunne påvises. Det samme gjaldt, hvor indskud m.v., herunder depositum og forudbetalt husleje, oversteg de under SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2 anførte maksimumsgrænser. Udtrykket "nomalleje" skulle, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2, i forhold til andelsbolighavere forstås som den boligafgift, der opkrævedes af andelsboligforeninger, hvis ejendomme var finansieret ved normal lånoptagelse samt med et andelshaverindskud på ikke over 20 pct. af ejendommens anskaffelsespris og senere ejendomsinvesteringer med tillæg af yderligere 5 pct. af disse beløb til dækning af driftskapital m.v. Indskud på op til 30.000 kr. kunne dog altid accepteres uden beskatning af en boligfordel.

Ved kendelse af 10. november 1999 ændrede Landsskatteretten Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 8. september 1998 vedrørende spørgsmålet, om en skatteyder, der var medlem af en andelsboligforening, skulle beskattes af lav boligafgift i henhold til SD-cirkulære 1982-2. Skatteyderen ønskede i forbindelse med omdannelse af et boligselskab til en andelsboligforening at indskyde et i forbindelse med omdannelsen udstedt gældsbrev i andelsforeningen. Gældsbrevet ophørte herved ved modregning. Ligningsrådet fandt, at medlemmerne i andelsforeningen, som følge af det ekstraordinært store indskud i form af gældsbrevet, var skattepligtige af lav boligafgift i henhold til ovennævnte SD-cirkulære 1982-2. Landsskatteretten fandt, at der ikke i det foreliggende tilfælde var hjemmel i SL § 4 b eller lovgivningen i øvrigt til beskatning af lav boligafgift.

Landsskatterettens kendelse betyder, at SD-cirkulære 1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, og det i Ligningsvejledningen 1999 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.2.2.2., anførte ikke kan opretholdes. Det vil således efter kendelsen ikke være muligt at beskatte andelshavere af en boligfordel alene på baggrund af et højt indskud i foreningen. Praksis, hvorefter rentefradrag nægtes, såfremt en andelsbolighavers gæld til foreningen ikke kan anses for reel, kan derimod opretholdes, jf. herved Højesterets dom af 9. februar 1981, (1. afdeling nr. 195/1980). Ligningsmyndighederne må således foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold i tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt gældsbrev til andelsforeningen. Fører denne bedømmelse til, at gældsforholdet ikke anses for reelt, må rentefradrag nægtes, og gældsbrevet betragtes som en skattemæssig nullitet.

Som følge af Landsskatterettens kendelse vil der efter anmodning kunne tillades genoptagelse af skatteansættelser, hvor der i henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, er sket beskatning af lav boligafgift, jf. nærmere herom under SD-cirkulære 2000-29, pkt. 6-8.

SD-cirkulæret 1982-2 blev ophævet ved TSS-CIR 2000-29.

Om genoptagelse i øvrigt, se juridisk vejledning "Processuelle regler på ToldSkats område 2003", afsnit G.1.1, jf. G.3.

S.F.2.2.3 Andre ydelser

Dækker selskabet hovedaktionærens samlede faktiske abonnements- og telefon udgifter, beskattes værdien heraf. Er hovedaktionæren ansat i selskabet, kan værdien som hovedregel ansættes til 3.000 kr., forudsat hovedaktionærens private telefonforbrug ikke er ekstraordinært stort. Se også TfS 1996, 871 LSR vedrørende et selskabs udgifter til travhestehold, hvor halvdelen af udgifterne blev anset som fradragsberettigede reklameudgifter mens den anden halvdel af udgifterne blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren.

I TfS 1998, 155 VLD havde selskabet anskaffet en sejlbåd med henblik på reklame, og selskabet fratrak reklameudgifter med 137.704 kr. Landsretten fandt, at udgiften til båden ikke var afholdt i skatteyderens interesse, men måtte anses driftsmæssigt begrundet. Udgiften var ikke et lønaccessorium for skatteyderen, og skatteyderens skattepligtige indkomst blev nedsat med 62.704 kr. Hele udgiften var en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet.

I andre tilfælde af en hovedaktionærs helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af formuegenstande, som tilhører et selskab, må værdien af benyttelsesretten ansættes efter et skøn. Brugsværdien for hovedaktionæren af et selskabs malerier og antikviteter, som f.eks. er anbragt på hans bopæl, kan normalt fastsættes efter regler for ansættelse af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift, jf. § 3, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift, 6 pct. af genstandens værdi, LSRM 1978, 125 LSR.

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør m.v.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jf. LSRM 1982, 104 LSR. På samme måde må der ske beskatning når hovedaktionæren udtager varer fra sit selskab til privat anvendelse. Beskatning skal ske til udsalgsprisen, eventuelt reduceret med sædvanlig personalerabat.

Hvis de udtagne varer betales kontant, stilles der samme krav til dokumentationen som for personligt erhvervsdrivende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.1 .

Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

TfS 1999, 877 HR vedrørte udøvelse af selskabets jagtret. Skattemyndighederne havde anset hovedaktionærerne for skattepligtige af værdien af jagtretten i selskabets plantage. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at de pågældende ikke havde udnyttet jagtretten, og fastholdt ansættelserne. Højesteret lagde til grund, at aktionærerne havde rådighed over selskabet og dermed over jagtretten, og at de begge var aktive jægere. Der var derfor formodning for, at de havde udøvet jagtretten . Den ene skatteyder havde de pågældende år deltaget i flere selskabsjagter og flere gange skudt et større antal dyr. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet for denne skatteyder. Den anden skatteyder havde imidlertid på grund at hustruens helbred opholdt sig meget hjemme, og var holdt op med at gå på jagt. Højesteret fandt, at han havde afkræftet formodningen om, at han havde udnyttet jagtretten, og Skatteministeriet skulle derfor anerkende, at denne skatteyders indkomst blev nedsat med den ansatte værdi af jagtretten.

I TfS 2000, 720 VLD (appelleret) blev en hovedaktionær forhøjet med maskeret udlodning af to malerier erhvervet af selskabet og herefter overdraget til hovedaktionæren uden betaling til selskabet. Landsretten anså endvidere hovedaktionæren for skattepligtig af nytteværdien af et maleri ejet af selskabet og ophængt hos hovedaktionæren.

SKM2001.12.HR : Skatteyderens konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerandel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Højesteret fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet. Højesteret bemærkede herudover, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden i startfasen blev drevet af skatteyder personligt eller i aktieselskabet.

Se også SKM2003.89.ØLR , refereret i afsnit S.F.2.2.1 . om fri bil.

S.F.2.2.4 Aktionærlån

Efter 18. juni 1982 har det ikke været lovligt at stifte aktionær - og anpartshaverlån . Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

S.F.2.2.4.1 Rente/aktionærlån

Ved udlån af kontanter (pengelån) fra et selskab til dets hovedaktionær vil der ofte foreligge lånevilkår, som er så fordelagtige for hovedaktionæren, at de alene kan antages opnået i kraft af aktionærens dominerende indflydelse i selskabet. I sådanne tilfælde skal ligningsmyndighederne påse, at der i skattemæssig henseende pålægges lånet en anslået forrentning.

Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan rente på markedsvilkår med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes.

Det bemærkes, at reglerne alene omfatter egentlige kontante lån, men derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær.

Selvom det kontante udlån fra selskabet til aktionæren etableres ved udstedelse af et gældsbrev med aktionæren som debitor og selskabet som kreditor, kan der godt foreligge et ulovligt aktionærlån. Dette fremgår af en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der er omtalt i TfS 1997, 866 LR. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1997, 943.

Aktionæren kan ikke beskattes af et beløb svarende til differencen mellem låneprovenuet og den kursværdi, som de aftalte lånevilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod håndpantsætning af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til kurs pari. Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

S.F.2.2.4.2 Beskatning

Det selskab, der har ydet lånet, indkomstbeskattes af differencen mellem den anslåede rente og selskabets faktiske renteindtægt. Indkomstbeskatning af en anslået rente i selskabet skal dog udelades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses at indeholde et maskeret udbytte. Se f.eks. TfS 1984, 13 LSR, hvor der ansås at foreligge en rimelig aflønning.

Efter personskatteloven er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I de tilfælde, hvor manglende forrentning skal beskattes som maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde, hvor hovedaktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, medregnes beløbet hos aktionæren i aktieindkomsten.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997, 641 LSR : En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af en del af hævningerne på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det godtgjort, at skatteyderen på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at skatteyderen i perioden for de omhandlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet, fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klageåret 1993. Den resterende del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til skatteyderens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1. Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af skatteyderens avance/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes skatteyderen ikke at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med 30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

I TfS 1999, 115 LSR (appelleret), omtalt i afsnit S.F.1 , blev en gældseftergivelse anset for udlodning af likvidationsprovenu i kalenderåret forud for selskabets opløsning, jf. LL § 16 A.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende.

I TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke - som påstået af hovedaktionæren - et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæren.

TfS 1990, 276 LSR : Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne.

S.F.2.3 Enkeltstående udlodninger

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver, og af arten af de overdragne aktiver.

S.F.2.3.1 Obligationer

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning til hovedaktionæren for et beløb, der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens for hovedaktionæren, at han beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jf. TfS 1986, 479 LSR.

S.F.2.3.2 Fast ejendom

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at ligningsmyndigheden griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996, 52 ØLD.

UfR 1969, 412 HR : Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1978, 660 HR : Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1998, 484 HR : En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Højesteret lagde til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1999, 463 HR : Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr. og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteyderen. Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke oversteg den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand. Højesteret fandt herefter, at skattemyndighederne havde været berettigede til at ansætte handelsværdien som sket.

TfS 1995, 551 LSR : En skatteyder solgte pr. 1. januar 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9. september 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. Landsskatteretten fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.

TfS 1993, 430 VLD : Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

Se endvidere SKM2001.495.HR , refereret i afsnit S.F.2.1.9.

SKM2002.466.ØLR : Et selskab havde solgt en ubebygget grund til hovedaktionærerne for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. På baggrund af forhandlinger med en potentiel køber forud for overdragelsen og efterfølgende salg til denne til en væsentlig højere pris havde skattemyndighederne ansat grundens værdi skønsmæssigt. Landsretten anså det ikke for bevist, at selskabets direktion og hovedaktionærer på overdragelsestidspunktet havde haft en i særlig grad underbygget forventning og formodning om, at grunden efterfølgende ville kunne overdrages til den senere erhverver til den med denne aftalte væsentligt højere købesum og hjemviste sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I SKM2003.93.LR blev Ligningsrådet spurgt om, til hvilken pris et aktieselskab kunne overdrage sin faste ejendom til hovedaktionæren uden skattemæssige konsekvenser for denne. Hele ejendommen var udlejet dels til hovedaktionæren, dels til et andet selskab ejet af hovedaktionæren, henholdsvis til beboelse og liberalt erhverv. Ejendommen var ikke en typisk udlejningsejendom. Derfor måtte det antages, at lejemålene nedsatte handelsværdien. Da lejekontrakterne ikke var indgået med en uafhængig tredjemand, måtte der imidlertid ses bort fra dem. Ejendommen kunne i det konkrete tilfælde overdrages til ejendomsværdien uden hensyn til lejemålene.

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Ligningsrådet har fastsat regler om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Reglerne finder anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer, på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi.

I henhold til VURDL § 4, kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

Ligningsmyndigheden kan anmode den told- og skatteregion, der fører tilsyn med vurderingen af den overdragede ejendom, om at udtale sig om handelsprisen for den pågældende ejendom på tidspunktet for indgåelse af aftalen. Tilsvarende gælder, såfremt parterne henvender sig til den kommunale ligningsmyndighed.

Den af en told- og skatteregion vurderede handelspris er bindende for skattemyndighederne. I et tilfælde, hvor en ejendom blev overdraget d. 1. januar 1986, blev ejendomsvurderingen pr. samme dato lagt til grund ved afgørelsen af, om der var grundlag for at statuere maskeret udlodning, TfS 1988, 425 LSR.

Specielle ejendomme

TfS 1994, 478 LR vedrørte et tilfælde, hvor et selskab erhvervede en grund og bebyggede den med en beboelsesejendom. Boligen skulle bebos af hovedaktionærerne. Efterfølgende ønskede hovedaktionærerne at købe ejendommen til handelsværdien. Handelsværdien lå under den værdi, som ejendommen var bogført til (kostprisen) i selskabet. Ligningsrådet fandt, at hovedaktionærerne var skattepligtige som maskeret udlodning af differencen mellem ejendommens handelsværdi og den bogførte værdi i selskabet. Der var herved henset til, at aktionærerne, som følge af deres bestemmende indflydelse i selskabet, kunne pålægge dette de af dem ønskede nødvendige dispositioner i relation til den omhandlede ejendom.

I TfS 1996, 512 LSR gennemgik en ejendom en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Se endvidere TfS 1996, 473 LSR for så vidt angår den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget af ejendommen.

I SKM2001.64.ØLR havde skatteyder solgt en fast ejendom i 1991 for 3.700.000 kr. til et selskab, hvori han var hovedaktionær. Ved en syns- og skønserklæring indhentet i forbindelse med Landsskatterettens behandling udtaltes, at ejendommens handelsværdi i 1991 som minimum udgjorde 3.000.000 kr., men at den ved salg til en liebhaver og med den fornødne tid til salgsarbejdet kunne have været solgt for 3.500.000 kr. Syn- og skønsmandens vurdering kunne ikke umiddelbart lægges til grund. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at ejendommen var solgt til handelsværdien, og tiltrådte, at værdien var ansat til 3.000.000 kr., hvorefter det resterende beløb på 700.000 kr. blev anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16.

I SKM2001.74.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et anpartsselskab (A) kunne overdrage den ejendom, som hovedaktionæren (H) beboede, til H for 2.350.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser for H. Ejendommen var ca. et år tidligere overdraget fra H til A for 1.700.000 kr., og A havde de følgende ti måneder afholdt udgifter til renovering af ejendommen for 3.500.000 kr. Henset til at disse udgifter udelukkende var i H''s interesse, og at det kun var et år siden, at ejendommen var blevet overdraget til A, udtalte Ligningsrådet, at alene ved en overdragelse til A''s kostpris for ejendommen på 5.200.000 kr., kunne H undgå skattemæssige konsekvenser. Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten.

I SKM2003.385.HR tilgik et provenu fra et selskabs salg af en fast ejendom skatteyderen og blev behandlet som udlodning til ham. Skatteyderen gjorde gældende, at han i overensstemmelse med selskabets anpartshaverfortegnelse og nogle forklaringer, bl.a. fra den påståede anpartshaver, ikke var ejer af selskabet, og at han derfor ikke skulle udlodningsbeskattes. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var direktør samt eneste ansatte og tegningsberettiget i selskabet. Han foretog alle dispositioner vedrørende selskabet, herunder salget af den faste ejendom, ligesom han på selskabets vegne underskrev transporterklæringen, hvorefter provenuet ved salget af ejendommen skulle udbetales til ham. Videre bemærkede Højesteret, at der ikke var fremlagt nærmere dokumentation for forklaringerne om, at skatteyderen ikke var ejer af anparterne og om videregivelse af provenuet af ejendomssalget til den påståede anpartshaver. Højesteret tiltrådte herefter, at det var lagt til grund, at skatteyderen reelt var ejer af selskabet, og at provenuet var anset som en skattepligtig udlodning til ham.

S.F.2.3.3 Aktier

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien.

Ved indrømmelse af fortegningsret til konvertible obligationer med særlige gunstige bestemmelser om forrentning og indløsning kan der foreligge maskeret udlodning.

LSRM 1967, 10 LSR : Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

I TfS 1989, 164 LSR fandt Landsskatteretten, at de forpligtelser, som et aktieselskab skulle påtage sig dels i forbindelse med et påtænkt arrangement med hensyn til tegning af konvertible obligationer til en fikseret lav kurs og dels med hensyn til forrentning og indløsning, måtte anses for ganske usædvanlige og uden forretningsmæssig begrundelse. Formålet med dispositionen ansås derfor at være at tilføre klageren midler, der hidrørte fra det af hende dominerede aktieselskab.

TfS 1997, 198 ØLD : Eneanpartshaver A solgte d. 31. juli 1985 50 pct. af kapitalen i sit selskab til selskabets direktør B for 1 kr. I 1986 købte B resten af kapitalen for 10.000 kr., ligesom han, der nu var eneanpartshaver, overtog en fordring på 2,8 mio. kr., som A havde på selskabet. D. 31. januar 1986 udstedte en bank efter ordre fra selskabet en garanti for en del af fordringen på 50.000 USD, og banken udbetalte d. 31. oktober 1986 beløbet. Modværdien af de 50.000 USD eller 349.188 kr. blev debiteret selskabets konto i banken. Landsretten fandt det godtgjort, at der var en så nær forbindelse - både tidsmæssigt og i øvrigt - mellem aftalen om B's erhvervelse i 1986 af A's resterende anparter og hans fordring mod selskabet samt den garanti for en del af fordringen, som blev stillet af selskabet inden og indfriet efter aftalens indgåelse, at garantibeløbet måtte anses for en del af A's vederlag for overdragelsen af de resterende anparter og fordringen til B. Under disse omstændigheder måtte garantibeløbet på 50.000 USD eller 349.188 kr. anses for maskeret udlodning fra selskabet til B.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Om et tilfælde, hvor en betaling benævnt som provision til den tidligere hovedaktionær blev anset for en merpris for aktierne, blev merprisen beskattet som maskeret udlodning, se TfS 1995, 561 ØLD.

Ved værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, skal værdiansættelsen for unoterede aktier ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt en handelsværdi for aktierne ikke i øvrigt kan udfindes, vil en kurs udregnet efter Ligningsrådets retningslinier for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen.

En kurs, der er opgjort i overensstemmelse med de nævnte regler, kan ligeledes danne grundlag for aktiernes værdiansættelse, når aktierne overdrages. En række forhold kan dog medføre, at kursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. Som eksempel kan nævnes en efter selskabets forhold usædvanlig ændring i selskabets udbyttepolitik eller skattemæssige af- og nedskrivninger. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien. Se afsnit S.G.3.4 vedrørende Ligningsrådets praksis for beregning af handelskursen pr. 19. maj 1993.

Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er Told- og Skattestyrelsen ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Til brug herfor har Ligningsrådet meddelt kapitaliseringsfaktorer, som fremgår af SKM2001.330.LR . Fra 1. april 2003 gælder dog kapitaliseringsfaktorer, som fremgår af Ligningsrådets meddelelse af 26. februar 2003, jf. SKM2003.98.LR . Det betyder, at kursen beregnet efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes.

Om selve kursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H. sammenholdt med SKM2001.330.LR / SKM2003.98.LR . I de situationer, hvor Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, indebærer dette normalt følgende

Hvis der handles aktier i november 2002 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31. december 2001 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1. januar 1998.

Foregår handelen i december 2002 for samme selskab, bruges status 31. december 2002 og faktorerne brugt til kursberegning 1. januar 2002.

Handles der i januar 2003, skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31. december 2002 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1. januar 2003.

Når Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, forudsættes det, at berigtigelsen af købesummen sker kontant.

Om krydsende aktiesalg til søsterselskaber, TfS 1988, 404 LSR, hvor der ikke blev statueret maskeret udbytte ved to skatteyderes salg af aktier i to søsterselskaber, i hvilke skatteyderne tilsammen ejede hele aktiekapitalen. Se også TfS 1990, 341 LSR.

SKM2002.424.LSR : En eneanpartshaver A havde ved købsaftale erhvervet alle anparterne i selskabet B. A havde oplyst, at betalingen for anparterne var sket via et mellemregningsforhold mellem sælgeren og A´s fader. Der var imidlertid ikke fremlagt nærmere dokumentation for mellemregningsforholdets opståen og afvikling. A blev derfor anset for skattepligtig af 125.000 kr. som maskeret udbytte i forbindelse med køb og salg af anparter i selskabet B.

SKM2003.3.HR : Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab betalte, var vederlag for overdragelse af 50% af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftsomkostning.

I SKM2003.131.ØLR købte skatteyderen 90% af aktiekapitalen af et underskudsselskab for kr. 135.000; og videresolgte samme dag aktierne for kr. 2.702.889. Skatteyderen var reelt hovedaktionær i såvel det købende som det sælgende selskab. De resterende 10% af aktierne i det selskab, der blev overdraget blev til samme kurser købt og solgt af den person, som reelt ejede de resterende 10% af det selskab, der solgte aktierne til skatteyderen. Skatteyderen gjorde gældende, at springet mellem købsprisen og salgsprisen hang sammen med, at han gav det købende selskab en mundtlig garanti, mod at der bestod forpligtelser for det selskab, der blev overdraget. Garantien fremgik imidlertid ikke af den skriftlige købsaftale, hvoraf det fremgik, at overdragelsen i enhver henseende skete uden ansvar for sælger bortset fra vanhjemmel. Landsretten fandt, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at aktiernes værdi ved købet alene havde udgjort kr. 150.000. Landsretten henviste til, at der forelå et ubestridt interessefællesskab og til den store forskel på købs- og salgsprisen. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden og beskattede derfor skatteyderen af maskeret udlodning.

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Ligningsrådet har i TSS-CIR 2000-09 i medfør af SSL § 18, jf. § 13 godkendt følgende vejledende anvisning. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at hjælpereglen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer. Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af reglerne om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 .

Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Anvisningen finder anvendelse på sager, hvor der endnu ikke er truffet en afgørelse, og hvor de skattepligtige vælger at anvende denne anvisnings regler.

S.F.2.3.4 Goodwill

Overdragelse af goodwill skal altid ske til handelsværdi. Er overdragelsen af goodwill sket til overpris, vil en hovedaktionær blive beskattet af en maskeret udlodning svarende til overprisen. Om beskatning ved overdragelse af goodwill i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse se TfS 1995, 46 LSR omtalt nedenfor.

Tilsvarende gør sig gældende, når aktiviteten i et selskab overdrages til hovedaktionæren, og der beregnes for lidt goodwill.

TfS 1994, 41 VLD vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed, drevet i et aktieselskab, blev overdraget til hovedaktionæren, uden at der i forbindelse med overdragelsen var beregnet nogen goodwill. Landsretten tiltrådte ansættelsen af den skattepligtige goodwill.

Ligningsmyndighederne er berettigede til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver der overdrages. Se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 . om værdiansættelse af goodwill.

Hvor der ved en virksomhedsoverdragelse er interessesammenfald mellem parterne, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, kan parterne have en særlig interesse i at fastsætte en goodwill-værdi, der afviger fra handelsværdien.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se om armslængdeprincippet afsnit S.I.1.3 . ff.

TfS 1995, 46 LSR : Ved omdannelse af en personlig drevet virksomhed til et aktieselskab i medfør af virksomhedsomdannelsesloven indgik værdien af goodwill - herunder antagelig overpris i forhold til markedsprisen - alene ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, og der skulle ikke ved eventuel overpris ske beskatning af maskeret udlodning hos stifteren. I det konkrete tilfælde var goodwill værdiansat korrekt, og der var ikke grundlag for regulering.

Om hovedaktionærens salg af goodwill til underpris til et af ham behersket selskab, se afsnit S.F.5 .

Om transaktioner i koncernforhold, se afsnit S.I.1 .

Beskatning af goodwill

Fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig indkomst. Reglerne om beskatning af goodwill er indeholdt i AL § 40. Se i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 .

Fra praksis om afgrænsning af goodwill kan nævnes

TfS 1995, 829 ØLD : En skatteyder havde sammen med en medinteressent omdannet den af dem hidtil personligt ejede arkitektvirksomhed til anpartsselskab. En række hævninger, som skatteyderen foretog på sin mellemregningskonto med anpartsselskabet, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndighederne sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst, idet skattemyndighederne ikke kunne godkende værdiansættelsen af goodwill. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af goodwill til 250.000 kr. Den af skatteyderen fastsatte værdi af goodwill var baseret på Statsskattedirektoratets beregningsmodel i dagældende SD-cirkulære 1988-17. Det fremgik af sagens oplysninger, at interessentskabet først i det sidste år inden omdannelsen fra interessentskab til anpartsselskab gav deltagerne et egentligt indkomstgrundlag, og at denne fremgang primært skyldtes en enkelt stor kunde. Landsretten var på denne baggrund enig med skattemyndighederne i, at der forelå sådanne særlige forhold, at der ikke havde været grundlag for at anvende cirkulærets beregningsregel baseret på indtjeningens udviklingstendens. Da det af skattemyndighederne udøvede skøn lå inden for, hvad udmeldte skønsmænd vurderede som rimeligt, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet som værende urimeligt. Landsretten tiltrådte derfor, at beløb ud over 250.000 kr., som skatteyderen havde hævet over mellemregningskontoen i selskabet i årene 1988-1990, ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for udbetalinger fra selskabet, som i medfør af SL § 4 skulle henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

TfS 1992, 431 VLD samt kommentar i TfS 1992, 537 DEP : En landmand overdrog sin svine- og kvægproduktionsvirksomhed til et af ham ejet anpartsselskab. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af smågrise og svin til et slagteri, fandt Landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til virksomheden, og vederlaget for goodwill var derfor med rette anset for maskeret udlodning.

TfS 1994, 43 LSR. En vognmand, der bortforpagtede sin virksomhed til et af ham stiftet anpartsselskab, modtog ved forpagtningsforholdets ophør bl.a. et beløb for goodwill. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved forpagtningsforholdets ophør var afstået goodwill, idet denne efter praksis anses for tæt knyttet til driften af virksomheden. Vederlaget blev derfor anset for maskeret udlodning.

TfS 1997, 222 HR : En skatteyder overdrog sin personligt ejede virksomhed med leasing af biler, mobiltelefoner, edb-anlæg, systemtester og en celettebænk til opretning af biler til et af ham ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Overdragelsessummen omfattede bl.a. vederlag for goodwill, kr. 327.000, beregnet efter dagældende SD-cirkulære 1988-17. Skattemyndighederne godkendte ikke fuldt ud den beregnede goodwill og anså kr. 130.800 heraf som overpris, der udgjorde maskeret udbytte for hovedanpartshaveren. Der var henset til, at 40 pct. af omsætningen i de sidste 3 år i det personligt drevne firma vedrørte leasing af edb-anlægget, systemtesteren og celettebænken til det købende selskab, som var eneste leasingkunde til disse aktiver. Højesteret bemærkede, at kundeforhold mellem parter, der ikke har modstridende interesser, også som udgangspunkt kan danne grundlag for skattemæssig ansættelse af goodwill, men kundeforholdet skal have haft en sådan karakter, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det goodwill-værdi. Leasingforholdet med anpartsselskabet fandtes at være af en sådan karakter, at det ikke kunne danne grundlag for skattemæssig beregning af goodwill. Den beregnede goodwillværdi blev herefter nedsat.

TfS 1992,211 ØLD : Landsretten lagde til grund, at virksomhed med afholdelse af Miss Danmark-konkurrencer udelukkende havde fundet sted i selskabsregi. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne, hvorfor hovedaktionæren ikke selvstændigt kunne disponere over goodwill som en ham tilhørende personlig rettighed. Vederlaget for goodwill, der var betalt til hovedaktionæren, var en maskeret udlodning.

TfS 1997, 921 LSR : Nogle assurandører opsagde i 1990 deres stillinger som ansatte i en forsikringsvirksomhed og startede forsikringsmæglervirksomhed i kommanditselskabsform. Kommanditselskabet blev udadtil administreret af et af assurandørerne ejet aktieselskab. I 1991 blev virksomheden overdraget fra kommanditselskabet til aktieselskabet, der bl.a. betalte 8 mio. kr. for goodwill. Konstruktionen med kommanditselskabet som stille selskab anerkendtes ikke, idet virksomheden ansås for drevet af aktieselskabet fra starten, og goodwillvederlaget ansås for maskeret udlodning til hovedaktionærerne.

I TfS 1986, 376 ØLD tiltrådte Landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra sin personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb blev herefter anset for maskeret udlodning.

TfS 1986, 164 LSR : I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. Landsskatteretten tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb, hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill, skulle betragtes som maskeret udlodning.

TfS 2000, 385 HR : Skatteyderen havde i eget navn udviklet en elvandvarmer, men salg og produktion foregik gennem to anpartsselskaber, hvori han var eneanpartshaver. I 1988 solgte han virksomheden med alle aktiviteter til et udenforstående selskab, og købesummen blev anført som goodwill 600.000 kr. samt driftsinventar 100.000 kr. og varelager 100.000 kr. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om maskeret udlodning 800.000 kr. med skattegodtgørelse 200.000 kr., som henførtes til skatteyderens kapitalindkomst. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om skatteyderens personlige rettigheder. Højesteret lagde til grund, at produktion og salg var sket gennem skatteyderens anpartsselskaber, og han havde ikke godtgjort, at han på noget tidspunkt havde drevet personlig virksomhed. Det var herefter med rette, at vederlaget var blevet beskattet hos skatteyderen som udlodning.

I SKM2001.559.VLR havde skatteyderen sammen med en anden deltager drevet virksomhed i selskabsform ved udvikling og salg af et analysesystem. Skatteyderen ejede personligt i sameje med den anden deltager rettighederne til dele af systemet. I forbindelse med, at alle rettighederne blev afhændet til et svensk selskab, modtog klageren en andel af vederlaget for afståelse af rettigheder og goodwill. Der forelå under sagen spørgsmål om, hvorvidt vederlaget for afståelse af goodwill rettelig tilkom skatteyderen eller selskabet. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at vederlaget hidrørte fra personligt drevet virksomhed, hvorfor det var med rette, at skatteyderens andel af vederlaget var anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, stk. 1.

I SKM2002.509.VLR (appelleret) havde sagsøgerne overdraget deres personlige virksomheder med handel med værdipapirer for egen regning til deres selskaber. Landsretten fandt, at den forventning, der måtte have været om en fremtidig indtjening ved værdipapirhandler, ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, og at der derfor ikke kunne anses for at være afhændet goodwill. Det aftalte goodwill-vederlag skulle berigtiges dels kontant dels ved anparter. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at sagsøgerne ikke var blevet vederlagt i overensstemmelse med det aftalte, og det i forbindelse med overdragelsen aftalte goodwillvederlag blev anset for maskeret udlodning.

S.F.2.3.5 Gældsbrev

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jf. LSRM 1980, 186 LSR, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10 pct. af restgælden ÷ sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I LSRM 1982, 16 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

I Skat 1985.5.121 VLD statuerede Landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsautoriseret revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger.

TfS 2000, 96 HR : Afdrag på gældsbreve, som skatteyderen modtog fra 2 selskaber, hvori han var kreditor og eneaktionær, måtte anses som maskeret udlodning, således at afdrag på gældsbrevene var skattepligtige som almindelig indkomst efter LL § 16 A. Skatteyderen købte i 1986 aktierne i de to selskaber, nominelt 150.000 kr., for 3 kr. samt gældsbreve i selskabet til pålydende ca. 6,2 mio. kr. Han betalte for aktier og gældsbreve 2,4 mio. kr. kontant, svarende til ca. kurs 38 for gældsbrevene. Skattemyndighederne vurderede senere kursen til 80. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen havde købt aktier og gældsbreve som led i en samlet aftale. De betalte afdrag på gældsbrevene måtte under de foreliggende omstændigheder anses som maskeret udlodning, der var skattepligtig efter LL § 16 A. Højesteret bemærkede, at skatteyderen havde et særligt kendskab til debitorselskabernes soliditet og havde afgørende indflydelse på, at selskaberne opfyldte fordringerne, og Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiskøn vedrørende gældsbrevene. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet.

TfS 1997, 289 ØLD : Skatteyderen var hovedaktionær i et aktieselskab, og havde før 21. oktober 1985 erhvervet fordringer i nogle datterselskaber. Fordringerne blev erhvervet af skatteyderen ad flere omgange og til en lav kurs, eller i alt for 543.162 kr. på baggrund af selskabernes daværende økonomiske forhold. I 1989 blev datterselskaberne købt af et andet selskab, og fordringerne blev i den forbindelse indfriet til pari og udbetalt til skatteyderen med 10.814.157 kr. Det blev under sagen gjort gældende, at kursgevinsten, 10.270.995 kr., var skattefri under hensyn til, at fordringerne var erhvervet før kursgevinstlovens ikrafttræden og således ikke omfattet af reglerne om mindsterente. Landsretten fandt, at kursgevinsten var skattepligtig som maskeret udlodning. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde erhvervet fordringer i nogle af ham dominerede selskaber og derefter lagt overskudsgivende virksomhed ind i selskaberne, hvorved fordringerne kunne indfries til pari. Dispositionerne havde ikke haft en sædvanlig forretningsmæssig begrundelse, men havde til formål at frembringe en kursgevinst, der søgtes unddraget beskatning. Der var ikke grundlag for at antage, at det skulle være udelukket at beskatte kursgevinster efter principperne om maskeret udlodning.

TfS 1998, 103 ØLD : Skatteyderen overdrog med virkning fra 1. maj 1989 aktierne i sit selskab, S, nominelt 300.000 kr. til et udenforstående selskab for 608.000 kr., dog med regulering af købesummen i forhold til det økonomiske resultat af selskabets drift pr. 30. april 1992. Endvidere forpligtede skatteyderen sig til at foranledige, at et finansieringsselskab, F, lod sit tilgodehavende i S indestå, dog at tilbagebetaling skulle ske senest 1. august 1992. Ifølge aftalen blev skatteyderen ansat af det købende selskab som teknisk direktør for en periode af mindst 3 år, og det købende selskab skulle leje bygninger af skatteyderen i en uopsigelig periode på 10 år. Ved en tillægsaftale i 1990 ændredes vederlaget for aktierne til 1 kr., og F´s tilgodehavende i S blev kvitteret. Det kvitterede tilgodehavende udgjorde 735.728 kr. Skattemyndighederne og Landsskatteretten fandt, at F´s opgivelse af sit tilgodehavende var skattepligtig for skatteyderen som maskeret udlodning. I sin tilkendegivelse bemærkede Landsretten, at nedskrivningen af købesummen for aktierne til 1 kr. var en konsekvens af en fremrykket anvendelse af en reguleringsklausul. Landsretten bemærkede endvidere, at der ikke var påvist noget forretningsmæssigt motiv hos F til at opgive fordringen, som ikke skete i selskabets interesse, men i kraft af skatteyderens bestemmende indflydelse, og det måtte antages, at skatteyderen traf beslutningen herom efter en samlet vurdering af, hvad der tjente hans personlige og økonomiske interesser bedst. Landsretten tiltrådte herefter, at skatteyderen var anset skattepligtig af den kvitterede fordring som udlodning. På grundlag af Landsrettens tilkendegivelse hævede sagsøgerne sagen. Sagen er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

TfS 1999, 346 HR : Sagen drejede sig om hvorvidt nogle beløb, som en eneaktionær modtog fra aktieselskabet A, var udlodning af aktieudbytte eller afdrag på hans fordringer på selskabet. Skatteyderen ejede i 1980 20 pct. af selskabet. Senere overtog et schweizisk selskab alle aktierne. I 1987 købte skatteyderen alle aktierne, nominelt 300.000 DKK, for 1 DKK. Samtidigt hermed solgte nogle udenlandske selskaber deres fordringer på aktieselskabet A til skatteyderen for i alt 100 USD. Selskab A havde pr. 31. januar 1986 en negativ egenkapital på ca. 6,2 mio. DKK og det bogførte akkumulerede skattemæssige underskud til fremførsel var pr. samme dato opgjort til ca. 6,5 mio. DKK. Skatteyderen lagde overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet og for årene 1987 til 1991 modtog han afdrag på fordringerne for i alt ca. 2,4 mio. DKK. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om afdrag på gæld, der var omfattet af kursgevinstloven og dermed skattefri, da fordringerne var stiftet før d. 2. oktober 1985. Højesteret bemærkede, at hvis en udbetaling fra et selskab i retlig henseende må anses for udbytte af aktier, er udbetalingen ikke omfattet af kursgevinstloven. Endvidere bemærkede Højesteret, at skatteyderen havde erhvervet aktierne og fordringerne på et tidspunkt hvor såvel aktierne som fordringerne var uden værdi for sælgerne. Erhvervelsen af aktierne og fordringerne var gensidigt betingede. Retten lagde herefter til grund, at de omtvistede beløb, der blev udbetalt af selskabet til sagsøgeren som afdrag, kun blev tilvejebragt og betalt, fordi skatteyderen var aktionær i selskabet. Under disse omstændigheder blev de udbetalte beløb anset for udbytte af aktier, hvorfor de skulle beskattes i medfør af LL § 16 A, stk. 1.

I TfS 1999, 748 LSR ansås gevinsten ved et helejet datterselskabs indfrielse af gæld til moderselskabet for udlodning. Udbyttet var hermed skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

TfS 2000, 417 LSR : Kursgevinsten ved et selskabs indfrielse af et gældsbrev til eneaktionæren blev ikke anset for maskeret udlodning. Der var tale om et gældsbrev udstedt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse med afdragstid på 9 år og forrentning på 8 pct. Gældsbrevet blev indfriet efter en periode på 3 år i forbindelse med selskabets salg af virksomheden til tredjemand.

SKM2002.125.LSR : I forbindelse med at et selskab fik sit engagement med banken taget op til revurdering, købte eneaktionæren bankens fordring mod selskabet til kurs 33,5. Eneaktionæren havde været aktionær i længere tid før erhvervelsen af fordringen og havde erhvervet fordringen til en ikke ubetydelig kurs på et tidspunkt, hvor selskabet havde været i store økonomiske vanskeligheder. Landsskatteretten fandt, at eneaktionæren ved at erhverve fordringen og foretage afdrag herpå, havde konverteret skattepligtigt udbytte til skattefri kursgevinst, hvilket alene var sket som et udslag af interessesammenfaldet, idet det måtte lægges til grund, at selskabet under normale omstændigheder ville have fået gælden til banken akkorderet.

S.F.2.3.6 I øvrigt

Fra praksis i øvrigt kan nævnes

UfR 1975, 596 HR : (Kommenteret i Revision og Regnskabsvæsen 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantebrev til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

LSRM 1978, 103 LSR : Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pariværdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til tredjemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

LSRM 1984, 11 LSR : En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71. Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. Landsskatteretten fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

LSRM 1979, 169 LSR : Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, der var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

TfS 1994, 131 VLD vedrørte et tilfælde, hvor et udenlandsk firma havde udbetalt provisioner til 2 danske anpartsselskaber. Anpartsselskaberne og disses anpartshavere var anpartshavere i et dansk selskab, der havde eneforhandlingen af maskiner, der blev fremstillet af det udenlandske firma. Provisionsindtægterne fra det udenlandske firma til selskabet, der havde eneforhandlingen, blev udbetalt på grundlag af omsætningen af landbrugsmaskiner. Imidlertid blev provisionsindtægterne fordelt forholdsmæssigt mellem aktionærerne i selskabet. Landsretten fandt, at provisionerne skulle beskattes i selskabet, der havde eneforhandlingen. Endvidere ansås udbetalingen af provisionerne til anpartsselskaberne for maskeret udlodning.

TfS 1990, 329 LSR : Omdannelsen af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab skete efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Landsskatteretten bemærkede, at en eventuel fravigelse i de i forbindelse med virksomhedsomdannelsen anvendte værdier på de overdragne aktiver (bil og inventar) i princippet alene påvirkede omsætningsværdien for de erhvervede anparter. Derudover bemærkede retten, at der i forbindelse med omdannelsen ikke var ydet skatteyderen et stiftertilgodehavende, som ville kunne påvirkes af en eventuel overpris på de overdragne aktiver. Der var herefter ikke grundlag for at statuere maskeret udlodning.

TfS 1989, 164 LSR : Ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås hovedaktionæren at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten.

TfS 1995, 783 HR : De 8 anpartshavere i et selskab afhændede i 1985 deres anparter i selskabet for 25,5 mio. kr. Salgssummen, der svarede til en gennemsnitlig kurs for anparterne på 25.500, blev fordelt således mellem anpartshaverne, at de to i sagen omhandlede anpartshavere hver modtog 7.377.886 kr. svarende til kurs 30.741, mens de øvrige anpartshavere forholdsmæssige vederlag svarede til kurs 20.662. Landsretten lagde til grund, at aftalen om salget af anparterne var indgået under ét som salg til en fastsat samlet købesum for samtlige aktier, der alle havde lige rettigheder i selskabet. Skævdelingen af vederlaget beroede derfor på anpartshavernes indbyrdes aftale. Mervederlaget ud over gennemsnitskursen var derfor skattepligtigt efter SL § 4. For Højesteret blev det yderligere anført, at skattekravet, der oprindeligt var gjort gældende som særlig indkomst, var forældet. Kravet fandtes ikke forældet, og Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

TfS 1998, 10 LSR : En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Forsikringsselskabet udbetalte - på grund af grov uagtsomhed - ikke erstatning, og selskabet, der ikke havde krævet erstatning, kunne ikke få fradrag for tabet, der blev anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Den maskerede udlodning blev opgjort til selskabets skattemæssige tab.

TfS 2000, 467 HR : Sagen drejede sig om forhøjelser for 1986 og 1987 med henholdsvis 164.640 kr. og 320.861 kr. i forbindelse med skatteyderens køb af en grund i Australien og indskud i en australsk bank. Beløbene blev af skattevæsenet anset som maskeret udbytte fra skatteyderens selskab, mens skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om midler fra opsparinger og lån. Højesteret fastholdt ansættelserne med bemærkning om, at skatteyderen ikke havde dokumenteret låneforholdet, og at opsparede midler i hvert fald ikke var selvangivet.

I TfS 1999, 630 VLD var skatteyderen aktionær i et aktieselskab, som blev likvideret i 1989. Selskabet havde anfægtet de af skattemyndighederne for tidligere år foretagne skatteansættelser for selskabet, og ved likvidationen overdrog selskabet til skatteyderen retten til over for skattemyndighederne at gennemføre en skattesag vedrørende disse skatteansættelser. Skatteyderen fik retten til provenuet heraf mod at afholde alle udgifter ved sagens førelse. I 1992 afsagde Landsskatteretten kendelse, og nedsatte selskabets ansættelser for de pågældende år, hvilket medførte en udbetaling af overskydende skat med rentegodtgørelse på i alt 421.827 kr. Sagen drejede sig om beskatningen af dette beløb hos skatteyderen. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt, og at advokatudgifterne ved sagen var fradragsberettigede. Landsretten bemærkede, at skatteyderen i 1989 fik ejendomsret til en fordring, som viste sig at have en værdi på 421.827 kr. Skatteyderen opnåede herved en kursgevinst, som var skattefri (dissens).

Se vedrørende selskabets indfrielse af hovedaktionærens kautionsforpligtelser TfS 1999, 294 VLD og TfS 2000, 796 HR.

I TfS 1999, 514 VLD havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af et selskabs indkomst. Landsretten bemærkede, at der ikke var foretaget effektive kasseafstemninger, og at selskabets regnskab ikke opfyldte kravene i Skatteministeriets bekendtgørelse om mindstekrav til årsregnskaber. Retten fandt herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, og fandt endvidere ikke grundlag for at anse forhøjelsen af indtægterne for yderligere løn til hovedanpartshaveren, idet den allerede hævede løn i selskabet sammenlagt med forhøjelsen af selskabets indkomst ikke kunne anses som sædvanligt vederlag for den pågældende stilling og arbejdsindsats.

TfS 1990, 15 VLD : Ved overdragelsen af en bil, som en ansat havde erhvervet af arbejdsgiveren for 25.000 kr., og som ifølge Dansk Automobilforhandlerunions brugtvognskatalog havde en vejledende udsalgspris på 38.000-40.000 kr., fandtes der ikke ydet en gave, som skulle gøres til genstand for beskatning. Retten lagde herved til grund, at det beløb, som den ansatte betalte for bilen, efter bevisførelsen var den pris, som arbejdsgiveren på daværende tidspunkt kunne opnå ved et salg i fri handel. Det fandtes herefter ikke afgørende, at bilen kort tid efter, at den var betalt, indgik i en byttehandel med 34.600 kr.

TfS 2000, 640 VLD : Selskabet, hvori skatteyderen var hovedaktionær, solgte 1. januar 1993 en bil til skatteyderen for 40.000 kr. Skattemyndighederne ansatte bilens værdi til 100.000 kr. og forhøjede skatteyderens indkomst med 60.000 kr. som maskeret udbytte. Året efter indbyttede skatteyderen bilen, som indgik i handlen med en værdi på 81.000 kr. Ved et syn og skøn i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten blev vurderingsprisen ved udskiftning til anden bil i 1993 sat til 90-100.000 kr., og Landsskatteretten stadfæstede ansættelsen. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Ansættelsen blev herefter fastholdt.

SKM2001.88.HR vedrørte spørgsmålet, om de aktiver, som skatteyderne havde fået til disposition i forbindelse med salg af et selskab, 4.746.861 kr., skulle medregnes som udbytte og beskattes som almindelig indkomst efter ligningslovens § 16 A. Skatteyderne havde drevet virksomhed i et anpartsselskab, som de ejede med halvdelen hver. De stiftede i 1990 et aktieselskab, hvortil anpartsselskabet overdrog driftsaktiviteterne, og de solgte herefter deres anparter til et finansieringsselskab. Overskudsselskabet blev solgt med en balance på ca. 6 mio. kr. Ifølge aftalen skulle købesummen betales kontant, men handlen blev i stedet gennemført ved, at skatteydernes revisor foranledigede differencen mellem selskabets aktiver og købesummen overført til køberens bank, hvorefter et beløb svarende til købesummen blev overført fra det solgte selskab til skatteyderne. Højesteret fandt ikke, at der ved gennemførelsen af handelen forelå en udlodning fra selskabet til sælgerne, og skatteyderne blev derfor ikke anset for skattepligtige efter ligningslovens § 16 A, men efter reglerne om beskatning af avance ved salg af anparter.

SKM2002.193.TSS : Et svensk selskab foretog i 2000 og 2001 strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i to svenske datterselskaber. En dansk aktionær anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionæren kunne opnå succession, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 6. Der blev henvist til, at de gennemførte transaktioner opfyldte de krav, som den danske fusionsskattelov stiller for at kunne opnå succession. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i datterselskaberne ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

S.F.2.4 Havnemølledommen

UfR 1960, 535 HR omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri , udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på det vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

S.F.2.5 Ydelser til hovedaktionærens børn m.fl. samt fonde

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedaktionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi. Er overdragelsen sket til underpris, anses forskellen mellem handelsværdien og den faktiske overdragelsesværdi som maskeret udlodning til erhververen, såfremt denne ejer - eventuelt blot en mindre post - aktier i selskabet. Er erhververen ikke aktionær, må forskellen anses som en maskeret udlodning til hovedaktionæren, der derpå ved gave videretransporterer aktivet til handelsværdi til den pågældende.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lign.

TfS 1998, 484 HR : Et selskab indgik en sponsoraftale, hvorefter selskabet i en 5-årig periode skulle betale 20.000 kr. det første år og derefter 15.000 kr. årligt i de følgende år til selskabets hovedaktionærs 14-årige datters deltagelse i ridesport. Beløbene gik til uddannelse, transporter, stævnedeltagelse, udstyr m.m. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn. Højesteret bemærkede, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabet, at udgiften kunne anses som en fradragsberettiget udgift og fandt, at støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn.

I TfS 1990, 367 ØLD fandt Landsretten, at et byggeselskabs regnskab kunne tilsidesættes som grundlag for ligningen og selskabets indkomst forhøjes skønsmæssigt. Selskabets hovedanpartshavers indkomst kunne ligeledes forhøjes med maskeret udbytte og hovedaktionærens fraskilte ægtefælles indkomst med et gavebeløb. Byggeselskabet havde opført et parcelhus på en grund tilhørende hovedanpartshaverens fraskilte ægtefælle, der efter skilsmissen havde haft arbejde i selskabet. Selskabet havde haft et tab ved opførelsen af huset, som var fratrukket i selskabets indkomstopgørelse. Samtidig opnåede den fraskilte ægtefælle en formuefordel ved at erhverve huset til en pris, der var lavere end selskabets kostpris. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at byggeriet og aftalen herom hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

I TfS 1999, 805 VLD havde skattemyndighederne som maskeret udlodning beskattet hovedaktionæren af et konsulenthonorar indtægtsført i et af selskabets datterselskaber. Det var oplyst, at hovedaktionærens datter havde arbejdet for det pågældende selskab uden vederlag. Landsretten fandt imidlertid ikke efter det oplyste om datterens tilknytning til selskabet grundlag for at statuere maskeret udlodning, og sagen hjemvistes til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

TfS 2000, 874 VLD : Skatteyderen var eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på 910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov, og landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning til skatteyderen.

SKM2002.621.ØLR : Landsretten fandt, at et selskabs udgifter til ombygning af en autocamper ikke var erhvervsmæssigt begrundede udviklingsomkostninger, men begrundet i hovedaktionærens private interesse. Der var derfor tale om maskeret udlodning.

S.F.2.6 Omgørelser

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Adgangen til omgørelse er reguleret i SSL § 37 C. Se hertil Told- og Skattestyrelsens vejledning om Processuelle regler på ToldSkats området 2002, afsnit O.1. Endvidere er der i LL § 2, stk. 4 mulighed for, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen i henhold til armslængdereglen i LL § 2, stk. 1 kan undgå følgeændringer - såkaldte sekundære justeringer - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. Se hertil afsnit S.I.1.3.3 . Reglerne om omgørelse, jf. SSL § 37 C, finder ikke anvendelse i det omfang, der i medfør af LL § 2, stk. 4 foretages vilkårskorrektion.

Om omgørelse i sager vedrørende rentefiksering, se afsnit S.F.4 .

S.F.3 Udbytte fra investeringsforeninger

Investeringsforeninger er foreninger, som anbringer medlemmernes midler i aktier, obligationer og lign.

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud. Er en investeringsforening ikke certifikatudstedende, er den kontoførende.

Certifikater skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer er berettiget til at få del i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

De certifikatudstedende investeringsforeninger opdeles i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger.

Den skattemæssige behandling af udbytte fra kontoførende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.1 . Udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.2 .

Om beskatning i forbindelse med afståelse af investeringsbeviser i udloddende foreninger se afsnit S.G.12 . I afsnit S.G.15 . omtales behandlingen af fortjeneste og tab i de særlige foreninger, der er omfattet af ABL § 2f.

Både de certifikatudstedende investeringsforeninger og de kontoførende investeringsforeninger er omfattet af selskabsskatteloven. I afsnit S.A.1.8 . behandles spørgsmålene om den subjektive skattepligt og kvalifikationen af foreningerne. I afsnit S.C.4 . behandles spørgsmålet om den objektive skattepligt for investeringsforeninger.

S.F.3.1 Kontoførende investeringsforeninger

En kontoførende investeringsforening er en forening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end foreningen selv. Det er ikke et krav, at foreningen skal ligge i Danmark. Se i øvrigt afsnit S.A.1.8.3 .

Medlemmer af kontoførende investeringsforeninger skal opgøre deres indkomst fra foreningen efter reglerne i lov om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger, jf. lov nr. 231 af 2. april 2003 (MKL).

Loven, der trådte i kraft d. 2. april 2003, har som udgangspunkt virkning fra og med det regnskabsår i foreningen, der begynder i 2003.

Loven bygger på et princip om gennemsigtighed (transparens). Dvs. at medlemmerne af en forening bliver beskattet som om medlemmet ejede en andel af foreningens aktiver direkte.

Gennemsigtigheden opnås ved, at der sker en opgørelse af foreningens indkomst på 3 niveauer

På foreningsniveau. Dvs. at foreningen skal opgøre sin indkomst efter de principper der gælder for medlemmet. Hvis forskellige medlemmer anvender forskellige principper, skal foreningen som udgangspunkt lave en indkomstopgørelse efter alle de regler der kan komme på tale. Ved opgørelsen skal der ikke tages hensyn til medlemmernes øvrigt indtægter og udgifter.

På indskudsniveau. Dvs. at der skal laves en opgørelse af indskuddenes del af forenings indkomst med forskellige korrektioner. Ved denne opgørelse skal der f.eks. korrigeres i forhold til 3-års-reglen i ABL.

På medlemsniveau. Opgørelsen på dette niveau handler om, hvordan indkomsten fra et indskud overføres til det enkelte medlem, og at et evt. underskud kan fremføres hos medlemmet.

Opgørelsen på foreningsniveau: Ved foreningens opgørelse skal renter og løbende ydelse fordeles over den periode, som de vedrører, jf. MKL § 4. ABL § 4, stk. 2 (skattefrihed for personers børsnoterede aktier efter 3 års ejertid) finder ikke anvendelse ved foreningens opgørelse. I stedet gælder ABL § 4, stk. 1.

ABL § 5 (aktie-for-aktie-metoden) finder heller ikke anvendelse, i stedet finder ABL § 6 (gennemsnitsmetoden) anvendelse ved foreningens opgørelse, jf. MKL § 5.

Foreningens handelsomkostninger, når et medlem køber eller sælger andele i foreningen, skal fradrages anskaffelsessummen, hhv. tillægges afståelsessummen for de pågældende papirer. Derved sikres det, at det enkelte medlems køb eller salg af andele ikke belaster de andre medlemmer, jf. MKL § 6.

Opgørelse på indskudsniveau: Hvis medlemmet skal opgøre sin indkomst efter realisationsprincippet, skal der ske en fordeling af de realiserede indtægter og udgifter og de urealiserede indtægter og udgifter, jf. MKL § 11. Fordelingen skal ske for hver aktivgruppe, jf. MKL § 12.

Opgørelse på medlemsniveau: Hvert medlem skal regne sin andel af foreningens indtægter og udgifter med i sin skattepligtige indkomst. Andelen svarer til den ejerandel, der er knyttet til det enkelte indskud. Medlemmets skattepligt varer fra indskuddet foretages og indtil det hæves, jf. MKL § 7.

Medlemmet skal ved sin indkomstopgørelse medregne sin andel af foreningens indkomst som indkomst fra de kilder, der indgår i foreningens indkomstopgørelse, jf. MKL § 8. Derfor finder LL § 16 A og B ikke anvendelse på udbetalinger fra foreningen til medlemmet.

Hvis foreningen har haft et underskud eller lidt et tab, kan medlemmet anvende den del, der vedrører medlemmets indskud, efter de regler der i øvrigt gælder for medlemmet. Ligeledes kan medlemmet fremføre underskud eller tab. Derimod kan tab eller underskud ikke fremføres hos foreningen eller fra medlemmets indskud i et år til medlemmets indskud i de følgende år, jf. MKL § 10.

Loven regulerer endvidere beskatningen af fortjeneste og tab som opstår i forbindelse med, at et medlem foretager et indskud eller hæver et indskud.

Foreningens ophør

Hvis en kontoførende forening holder op med at være kontoførende, bliver medlemmerne beskattet, som om de havde hævet deres indskud - også selv om foreningen ikke opløses, jf. MKL § 19. Hvis foreningen fortsætter uden at være kontoførende, anses medlemmerne for at havde erhvervet deres "nye" andele på det tidspunkt, hvor foreningen skiftede karakter, for handelsværdien på dette tidspunkt. Den ikke opløste forenings aktiver anses ligeledes for anskaffet på dette tidspunkt.

S.F.3.2 Certifikatudstedende investeringsforeninger

De certifikatudstedende investeringsforeninger opdeles i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger . Denne opdeling har betydning for såvel investeringsforeningens skattepligt som for beskatningen af det udbytte medlemmerne modtager fra foreningen.

Afdelinger

Investeringsforeninger er typisk opdelt i adskilte afdelinger med hver sin formue. Når dette er tilfældet, behandles hver afdeling skattemæssigt som en selvstændig forening.

Definition af udloddende forening

LL § 16 C, stk. 1 definerer udloddende investeringsforeninger , som investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det i LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Se afsnit S.A.1.8.1.1 . om minimumsudlodningens bestanddele. Er en certifikatudstedende forening ikke udloddende, er den akkumulerende.

Definition af aktiebaseret udloddende investeringsforening

For de udloddende investeringsforeninger sondres mellem aktiebaserede og øvrige udloddende foreninger. Aktiebaserede foreninger defineres i ABL § 2d, stk. 1. Der er tale om udloddende investeringsforeninger, der ifølge deres vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven. Dog må midler ikke anbringes i aktier som omhandlet i ABL § 2a, konvertible obligationer og retten til at tegne disse. Med virkning fra indkomståret 2003 må foreningens midler heller ikke være placeret i investeringsforeningsbeviser i certifikatudstedende foreninger, der ikke er aktiebaserede, jf. lov nr. 232 af 2. april 2003.

Foreningen kan højst foretage anbringelser i kontanter samt anbringelser på sikret basis i finansielle instrumenter (jf. KGL kap. 6) og kontanter i tilknytning hertil inden for en samlet ramme på 25 pct. af foreningens aktivmasse. Om afgrænsningen mellem aktiebaserede og øvrige udloddende investeringsforeninger se afsnit S.G.12 . Der foretages endnu en sondring i forbindelse med udloddende foreninger. Det drejer sig om de særlig obligationsbaserede foreninger. Se mere om disse nedenfor om indeholdelse af udbytteskat.

Beskatning af udbytte

Sondringen mellem aktiebaserede, obligationsbaserede og øvrige udloddende investeringsforeninger har ikke betydning for beskatning af udbytte fra foreningerne. Derimod er det afgørende om foreningen anses for akkumulerende eller udloddende.

Udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger

Efter LL § 16A, stk. 1 medregnes udbytte fra bl.a. akkumulerende investeringsforeninger til den skattepligtige indkomst.

Personer

For personer medregnes udbyttet til aktieindkomsten, jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 1, hvis der er tale om en dansk forening. Har foreningen været hjemmehørende i udlandet, beskattes udbyttet som aktieindkomst efter PSL § 4a, stk. 1, nr. 5.

ABL § 2a

Dog beskattes udbyttet fra en forening som kapitalindkomst, hvis beviset er omfattet af ABL § 2a, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

ABL § 3

Er investeringsbeviset omfattet af ABL § 3 om næring, beskattes udbyttet som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5 uanset beviset skulle være omfattet af ABL § 2a.

Selskaber

Ifølge SEL § 13, stk. 3, skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne 66 pct. af udbyttebeløbet fra akkumulerende investeringsforeninger (omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a), når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL §§ 2 a eller 3. Er beviset omfattet af §§ 2a eller 3 medregnes det fulde udbyttebeløb, jf. SEL § 8. For § 2a-beviserne kan der ske nedsættelse efter SEL § 17, stk. 2. Se afsnit S.C.1.2.4.5 . for selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger.

Udbytte fra udloddende investeringsforeninger

Også udbytte fra udloddende investeringsforeninger medregnes til den skattepligtige indkomst efter LL § 16A, stk. 1. LL § 16C, stk. 4-8 kombineret med PSL §§ 4, 4a og SEL § 13, stk. 4-7 medfører dog, at beskatningen bliver væsentlig anderledes end beskatning af udbytte fra akkumulerende foreninger.

Udlodninger fra en delvis kapitalnedsættelse i en investeringsforening er ligeledes omfattet af LL § 16A, se hertil SKM2002.165.LSR .

Transparensprincip

Baggrunden for reglerne er, at medlemmet af foreningen så vidt muligt beskattes af udlodninger fra foreningen, som om medlemmet havde foretaget investeringen selv. Det tilstræbes eksempelvis, at afkast, der ville have været skattefrit ved en direkte investering, også er skattefrit som udlodning fra foreningen. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den investering, som danner baggrund for udlodningen.

Minimumsudlodningen

Udloddende investeringsforeninger er så vidt muligt via minimumsudlodningen forpligtet til at udlodde de indtægter og avancer, der ville være skattepligtige for personer ved direkte investering. Foreningerne kan ligeledes i vidt omfang foretage fradrag i udlodningen for de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering, jf. LL § 16C. På denne måde tilstræbes det, at medlemmet beskattes som var investeringen foretaget direkte, samt at beskatningen sker med det fulde beløb (der sker ikke geninvestering af afkastet uden fornyet indskud i foreningen af beskattede midler). Endelig kommer beskatningen til at foregå i samme periode, som afkastet optjenes. Se om minimumsudlodningens indhold afsnit S.A.1.8.1.1 .

Personer

LL § 16 A, stk. 5-7, PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 og stk. 4 indeholder reglerne for beskatning af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger hos personer uden for næring. Reglerne sikrer en opdeling af udlodningerne i en skattefri del, en aktieindkomstbeskattet del og en kapitalindkomstbeskattet del. Opdelingen er foretaget efter transparensprincippet, jf. ovenfor. PSL § 4a, stk. 1, nr. 3 fastlægger hvilken del af den skattepligtige udlodning, der skal medregnes som aktieindkomst og dermed også hvilken del, der medregnes som kapitalindkomst. Opgørelsen tager sit udgangspunkt i den del af udlodningerne, der er skattepligtig efter LL § 16A. Det vil for næringsskattepligtige efter KGL § 13 sige hele udlodningen (se nedenfor), mens en vis del af udlodningen for øvrige personer er skattefri, jf. § 16A, stk. 4-7.

Den skattefri del af udlodningen

LL § 16 A, stk. 6 og 7 fastsætter den skattefri del af udlodningen. Bestemmelsen indeholder regler om beregning af et maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen. Dette maksimum udgøres af det mindste af de 2 beløb, som beregnes efter henholdsvis LL § 16 A, stk. 6 og 7. Efter LL § 16 A, stk. 6 opgøres den skattefri del som hele udlodningen fratrukket den del, der stammer fra de elementer i minimumsudlodningen, som består af indtægter, der hos personer ved en direkte investering ville blive beskattet som kapitalindkomst eller som aktieindkomst. Dvs. hvis foreningen kun udlodder beløb omfattet af minimumsudlodningen, udgøres beløbet (opgjort efter stk. 6) kun af gevinst på blåstemplede obligationer. Udlodder foreningen mere end minimumsudlodningen udgøres beløbet (efter stk. 6) af blåstemplede obligationer og disse frivillige udlodninger. Efter LL § 16 A, stk. 7 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der stammer fra årets nettogevinster på blåstemplede obligationer. LL § 16 A, stk. 7 har derfor alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen. Den skattefri del af udlodningen kan altså maksimalt andrage foreningens gevinster på blåstemplede obligationer.

Aktie- og kapitalindkomst

For personer udenfor næring (jf. KGL § 13) tager PSL § 4a, stk. 1, nr. 3 derfor udgangspunkt i minimumsudlodningen fraregnet gevinst og tab på blåstemplede obligationer (minimumsudlodningens nr. 10). Gevinst og tab på sådanne ville være skatteopgørelsen uvedkommende, såfremt de var opnået ved direkte investering for personen (transparensprincip). Herfra fratrækkes gevinster, der indgår i minimumsudlodningens nr. 1-8. Tilbage er altså beløb, der medregnes efter minimumsudlodningens nr. 9 (aktieudbytte), samt beløb som foreningen vælger at udlodde, selvom disse ikke er omfattet af minumsudlodningen (frivillige udlodninger).

Maksimeringsreglen i PSL § 4a

Som udgangspunkt skal medlemmet som aktieindkomst medregne beløbet efter PSL § 4a, stk. 1, nr. 3. PSL § 4a, stk. 4 medfører dog, at aktieindkomsten maksimalt kan udgøres af medlemmets andel af foreningens indtægt fra LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 (aktieudbytte) tillagt foreningens avance på aktier ejet i 3 år eller mere og gevinst på § 2a-aktier (hvis foreningen ikke vidste eller burde vide, at der var tale om § 2a-aktier). Det er dermed det mindste af de to beløb opgjort efter henholdsvis PSL § 4a, stk. 1 nr. 3 og PSL § 4, stk. 4, der medregnes til aktieindkomsten. Dette medfører, at såfremt foreningen foretager udlodninger, udover hvad minimumsudlodningen foreskriver, medregnes kun den del, der stammer fra de nævnte indtægter til aktieindkomsten. Øvrige frivillige udlodninger beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1. Dette svarer til, hvad en person havde kunnet medregne til aktieindkomsten, hvis investeringen var foretaget direkte.

Reguleringer efter LL § 16 C, stk. 4-6

I gennemgangen ovenfor er der - for overblikkets skyld - ikke nævnt reguleringer af minimumsudlodningens forskellige beløb efter LL § 16C, stk. 4-6. Disse stykker rummer regler for fradrag i minimumsudlodningen. Stk. 4 vedrører bestemte typer tab på fordringer i fremmed valuta og investeringsforeningsbeviser i foreninger omfattet af ABL § 2d, stk. 3 (obligationsbaserede foreninger, se nedenfor). Stk. 4 nævner derudover, i hvilke dele af udlodningen disse tab kan fradrages. Stk. 5 handler om fradrag for foreningens administrationsomkostninger, samt i hvilke dele af udlodningen disse kan fradrages. Stk. 6 vedrører fremførsel af et eventuelt negativt beløb opgjort efter stk. 3-4. Se for en uddybning S.A.1.8.1.1 .

ABL § 2a

Er beviset omfattet af ABL § 2a, beskattes hele udlodningen som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4, jf. § 4a, stk. 1 nr. 5.

ABL § 3

Er beviset omfattet af ABL § 3 beskattes hele udlodningen som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk.4, selvom beviset også kunne være omfattet af ABL § 2a.

Næringsdrivende efter KGL § 13

For næringsdrivende efter KGL § 13 opgøres aktie- og kapitalindkomst på samme måde som for øvrige personer. Dog er det hele minimumsudlodningen - inkl. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 (gevinst på blåstemplede fordringer) - der indgår i fordelingen mellem de to indkomstarter. Dette medfører, at også gevinst fra blåstemplede obligationer, der udloddes gennem en investeringsforening beskattes som kapitalgevinst for denne personkreds. Var investeringen foretaget direkte var disse gevinster beskattet som personlig indkomst. Der er altså her et brud på transparensprincippet.

Brud på transparensprincip

Udgangspunktet er beskatning efter transparensprincippet . Dette fraviges dog på enkelte punkter. For det første er det investeringsforeningens ejertid, der er afgørende, når det skal afgøres, om aktierne er ejet i 3 år eller mere, jf. ABL § 4, stk. 1. For det andet finder 100.000 kr.'s reglen, jf. ABL § 4, stk. 2, for børsnoterede aktier ikke anvendelse.Transparensprincippet er ikke i sig selv en beskatnings- eller fradragshjemmel, men blot et underliggende udgangspunkt for beskatning af udbytte. Der kan derfor heller ikke med hjemmel i transparensprincippet modregnes kildeartsbegrænsede tab på aktier ejet mindre end 3 år i udlodninger fra foreningen, selvom disse måtte stamme fra gevinst på tilsvarende aktier. Selvom en person, der personligt havde foretaget investering i begge aktieposter, ville have kunnet modregne tab på den ene post i gevinst på den anden, jf. ABL § 2, stk. 2, er det ikke muligt, at modregne et personligt tab i udlodning af foreningens gevinst. Se hertil SKM2002.151.LR .

Også på andre punkter vil transparensprincippet kunne blive brudt. LL § 16 C, stk. 3, som ændret ved lov nr. 232 af 2. april 2003, har forsøgt at opregne alle former for skattepligtigt kapitalafkast. Bestemmelsen er udtømmende. Skulle foreningen have indtægter, der ikke er omfattede af § 16C, stk. 3, og udloddes disse, vil der dermed være tale om en frivillig udlodning. Frivillige udlodninger beskattes for personer, som det er fremgået ovenfor, som kapitalindkomst, hvis ikke de kan henregnes til indtægt omfattet af maksimeringsreglen i PSL § 4a, stk. 4 og dermed til aktieindkomsten.

Selskaber, foreninger og fonde

Transparensprincippet er også udslagsgivende for selskabers, foreningers og fondes skattepligt af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger. Samspillet mellem LL § 16C og henholdsvis SEL § 13 og FBL § 10, stk. 4-7 betyder eksempelvis, at selskaber bliver skattefri af udlodninger, der hidrører fra avancer på aktier ejet i 3 år eller mere. Se afsnit S.C.1.2.4.6 . for en nærmere gennemgang af reglerne i selskabsbeskatningsloven og afsnit S.H.12.3 for reglerne i fondsbeskatningsloven.

Se endvidere SKM2002.165.LSR vedrørende begrænsningen for anvendelsen af transparensprincippet i et tilfælde hvor en investeringsforening udelukkende investerede i obligationer.

Indeholdelse af udbytteskat

Efter KSL § 65, stk. 3 finder KSL afsnit VI om indeholdelse i aktieudbytte mm. anvendelse på udlodninger og udbetalinger mv. fra investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud (dvs. såvel akkumulerende som udloddende). Dette betyder, at foreningerne skal indeholde 28 pct udbytteskat af udlodninger, jf. KSL § 65, stk. 1, 1. pkt.

Obligationsbaserede udloddende investeringsforeninger er undtaget fra pligten til at indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3, 2. pkt.

En udloddende investeringsforening anses for obligationsbaseret, hvis den opfylder kravene i ABL § 2d, stk. 3. Efter denne bestemmelse må obligationsbaserede foreninger udelukkende anbringe midler i fordringer omfattet af kursgevinstloven og evt. aktier i egne administrationsselskaber, foreningens administrationsbygninger og finansielle kontrakter omfattet af KGL kap. 6. Undtagelsen for pligten til at indeholde udbytteskat gennemførtes, fordi en direkte investering i den type aktiver en obligationsbaseret investeringsforening kan investere i, ikke som direkte investering ville medføre indeholdelse af udbytteskat. I visse tilfælde skal en kontoførende forening også indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3, 3. pkt. Efter denne bestemmelse skal en kontoførende investeringsforening indeholde udbytteskat, hvis den erhverver udbytte, som der ikke er indeholdt udbytteskat i efter bestemmelsen i stk. 4. Stk. 4 bemynidger skatteministeren til at fastsætte regeler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregens ved modtagerens skattepligtige indkomst.

S.F.4 Fikseret løn, rente, leje

Om fiksering og armslængdeprincippet generelt henvises til afsnit S.I.1.3 .

Vedrørende spørgsmålet om fiksering af løn indeholder lov nr. 432 af 26. juni 1998 (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering) ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Den hidtidige praksis er lovfæstet.

Fikseret løn

Aftale mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab kan gå ud på, at hans arbejdsvederlag fastsættes til en værdi, der ligger under, hvad selskabet skulle betale til en udenforstående person.

I disse tilfælde må man i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag.

I TfS 1997, 80 DEP har Skatteministeren redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke blev foretaget lønfiksering.

Landsskatteretten har underkendt lønfikseringen i TfS 1996, 750 LSR, hvor klageren, en direktør og tillige hovedaktionær ikke havde modtaget løn fra selskabet i 1990-91, ligesom han havde et uforrentet stiftertilgodehavende i selskabet. Klageren havde ikke modtaget løn fra selskabet i 1990 og havde kun modtaget løn fra selskabet i 2. halvår af 1991. De stedlige ligningsmyndigheder havde fundet, at klageren var skattepligtig af et fikseret lønvederlag på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. for indkomstårene 1990 og 1991, jf. det tidligere TSS-cirkulære 1992-14. Landsskatteretten traf afgørelse om, at der, henset til selskabets skattemæssige regnskaber samt til, at det i øvrigt måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering af virksomheden, ikke var grundlag for at statuere indkomstforvridning. Der var således ikke grundlag for fiksering af løn hos klageren efter SL § 4, jf. dagældende skd.cirkulære nr. 437 af 5. november 1975.

Fiksering af renter og leje kan afgøres af de lokale skattemyndigheder, hvorimod fiksering af vederlag skal forelægges told- og skatteregionen forinden kendelse afsiges.

Det her omhandlede spørgsmål må ikke forveksles med spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager, se afsnit S.C.1.1.1 .

Fikseret rente

Sager om fiksering af renter ved udlån fra hovedaktionær til selskabet er hyppigt forekommende. Om renter af lån fra selskab til hovedaktionær, se afsnit S.F.2.2.4.1.

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2. Der henvises til beskrivelsen under afsnit S.I.1.3 ff.

Om genoptagelse og omgørelse som følge af Højesterets dom i TfS 1998.199 HRD se senest nærværende afsnit i LV 2002.

SKM2002.435.LSR : Der blev foretaget rentefiksering ved et rentefrit udlån mellem interesseforbundne parter i medfør af ligningslovens § 2. Retten bemærkede, at der efter LL § 2, stk. 4, var mulighed for at undgå den sekundære justering ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de efter LL § 1, stk. 1, fastsatte priser og vilkår.

I SKM2003.225.LSR skulle et selskab ikke medregne en fikseret renteindtægt af lån til fire anpartshavere, idet betingelserne om kontrol af selskabet ikke var opfyldt.

Fikseret leje

Ved udleje fra en hovedaktionær til sit selskab skal der fastsættes en markedsleje for det udlejede.

LSRM 1985, 13 LSR : En hovedaktionærs afkald på kontraktsbestemt leje for en begrænset periode som følge af selskabets svigtende indtjening medførte ikke bortfald af hans skattepligt, for så vidt angik nogen del af det fastsatte lejebeløb.

S.F.5 Manglende personindtægter i øvrigt

Transaktioner mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, ske efter armslængdeprincippet, jf. LL § 2, hvilket vil sige, at retshandler skal foretages på samme måde, som hvis kontrahering fandt sted med en uafhængig tredjemand.

I visse tilfælde kan det forekomme, at hovedaktionæren overdrager aktiver til underpris til et selskab, som han behersker. Hvis hovedaktionæren f.eks. overdrager sin virksomhed til et selskab, som han behersker, kan han have en interesse i at fastsætte f.eks. en goodwill-værdi, der er væsentligt lavere end handelsværdien. Ligningsmyndighederne er i sådanne tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver, der overdrages. Dette kan medføre forhøjelser af hovedaktionærens skattepligtige indkomst.

I en stiftelsessituation, hvor hovedaktionæren vederlægges med aktier i det nystiftede selskab, er der ikke grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet merværdien må anses for overkurs på aktierne og dermed skattefri efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Berigtiges overdragelsen af virksomheden ikke med aktier, men f.eks. kontant, er der derimod grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet selskabet i så fald har modtaget en gave/et tilskud fra hovedaktionæren svarende til forskellen mellem underprisen og handelsværdien.

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.G.1 Området for aktieavancebeskatning

S.G.1.1 Indledende bemærkninger

Ved afståelse af aktier, anparter, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer behandles fortjeneste eller tab efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven eller ABL).

Aktieavancebeskatningsloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 695 af 21. august 2002 med senere ændringer hertil i lov nr. 232 af 2. april 2003 og lov nr. 394 af 28. maj 2003. Reglerne om fradrag for tab på aktier m.v. er udtømmende angivet i aktieavancebeskatningsloven. Se TfS 1988, 334 LSR.

S.G.1.2 Værdipapirer omfattet af loven

Reglerne om aktieavancebeskatning i aktieavancebeskatningsloven omfatter aktier, anparter i anpartsselskaber, investeringsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger, konvertible obligationer, andelsbeviser og lign. værdipapirer. Reglerne finder tillige anvendelse på aktieretter , dvs. ret til fondsaktier, og på tegningsretter, der tildeles aktionærerne ved udvidelse af aktiekapitalen. Reglerne omfatter endvidere warrants samt konvertible obligationer og tegningsretter vedrørende disse, men ikke andre obligationer. Konvertible obligationer kan dog ikke ombyttes skattefrit efter reglerne i ABL § 13. En konvertibel obligation består af dels en tegningsret, dels en fordring på selskabet. For så vidt angår tegningsretter kan disse ombyttes i henhold til ABL § 13, men det synes ikke at give mening at tale om at ombytte fordringsdelen. Se mere herom i S.G.18.5.1 . Terminskontrakter , købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet af aktieavancebeskatningsloven, KGL § 30, stk. 1, nr. 5, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.5 . Udlodninger fra selskaber til aktionærerne skal i almindelighed beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A og afsnit S.F.1 . Se dog afsnit S.G.20 . Reglerne i aktieavancebeskatningsloven gælder, uanset at der ikke udstedes egentlige aktiebreve eller andelsbeviser m.v., LSRM 1968, 6 LSR.

Reglerne gælder ikke blot for andele i egentlige erhvervsdrivende andelsselskaber, men også for andele i f. eks. andelsboligforeninger (LSRM 1966, 21 LSR og LSRM 1966, 85 LSR) og andelshaveforeninger (LSRM 1971, 114 LSR). Vedrørende eventuel skattefritagelse efter den såkaldte parcelhusregel i EBL § 8, stk. 4, henvises til afsnit S.G.21.1 . For andele i andelshaveforeninger, hvor andelsforeningen ejer grunden samt diverse fællesanlæg, medens andelshaveren ejer huset opført på den havelod, som andelshaveren har brugsretten til, skal afståelsesvederlaget opdeles på huset og andelsbeviset, således at beskatningen sker efter reglerne for henholdsvis ejendomsafståelse og aktieafståelse.

Det er en forudsætning for reglernes anvendelse, at der er tale om andelsrettigheder i selvstændige skattesubjekter.

Reglerne omfatter således ikke andele i interessentskaber, andele i boligkollektiver som nævnt under afsnit S.A.1.10.2 og andele i kommanditselskaber. Deltagere i kontoførende investeringsforeninger beskattes heller ikke efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, men efter reglerne i lov om investeringsforeninger og specialforeninger, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 (Investeringsforeningsloven).

Aktier og lign. er anset at foreligge i LSRM 1974, 8 LSR (vognmands indskud ved tilslutning til en taxacentral) og i LSRM 1983, 152 LSR (forpagters salg af retten til at levere kartofler til en andelsfabrik).

Indskudsbeviser i Arbejderbevægelsens kooperative Finansieringsfond kunne ikke anses som aktier, idet de alene kunne tilbagebetales med højst det indskudte beløb,TfS 1985, 321 LSR. Retten ifølge beviset måtte i stedet kvalificeres som en fordring.

I SKM2001.11.ØLR udtalte landsretten, at medlemmerne i Svendborg amts gensidige Brandassuranceselskab ikke kunne anses for at have ejet andele i foreningen i aktieavancebeskatningslovens forstand. Landsretten lagde herved vægt på to forhold; for det første, at medlemmerne ikke havde kunnet eje omsættelige andele i foreningen og for det andet, at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue. Den likvidationsudlodning , som medlemmerne havde modtaget fra foreningen var således skattepligtig i henhold til SL § 4 som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1.

Ligningsrådet har i en tilkendegivelse af den 23. oktober 2001, SKM2001.505.LR udtalt, at forbrugerne i et andelsselskab i likvidation skulle beskattes af de modtagne likvidationsudlodning er jf. SL § 4 som personlig indkomst jf. PSL § 3. Andelene i selskabet, der var en elforsyningsvirksomhed, fandtes ikke at være omsættelige og endvidere havde andelshaverne/forbrugerne ikke krav på nogen del af formuen ved udtræden. Ligningsrådet fandt således ikke, at forbrugerne havde ejet andele i aktieavancebeskatningslovens forstand. Det samme havde Ligningsrådet udtalt i en ikke-offentliggjort tilkendegivelse af den 22. februar 2000, hvilket blev fastholdt i SKM2001.505.LR . Den offentliggjorte tilkendegivelse er dog et udslag af Ligningsrådets ændrede opfattelse af den skattemæssige behandling af de såkaldte overdækningsbeløb, som forbrugerne i elforsyningsvirksomheden ligeledes havde modtaget i forbindelse med selskabets opløsning. Ligningsrådet tilkendegav -modsat den tidligere tilkendegivelse fra 2000- at disse beløb skattemæssigt betragtes som skattefri for private forbrugere.

SKM2002.345.LR vedrørte spørgsmålet om udlodning af likvidationsprovenu fra et A.m.b.a var omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Henset til, at medlemmerne ved udtræden modtog en andel af foreningens formue, fandt Ligningsrådet, at andelene var omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Se endvidere SKM2002.158.LR .

I SKM2003.268.ØLR afgjorde Østre Landsret at udlodningen af 400.000 kr. fra Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling i 1992 til hver af foreningens 38 medlemmer ikke kunne anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a. Der var ikke tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

S.G.2 Generelle begreber

S.G.2.1 Sondringer og definitioner

S.G.2.1.1 Sondringer

Der gælder forskellige regler for personer og selskaber. I det følgende behandles reglerne for personer og selskaber derfor særskilt. Se nærmere afsnit S.G.3 for behandlingen af reglerne om beskatning af personer. Reglerne for beskatning af selskabers afståelse af aktier behandles i afsnit S.G.4 . For de almindelige aktiers vedkommende sondres der mellem, om aktierne ved afståelsen har været ejet i under eller over 3 år, og når der er tale om personer, sondres der endvidere mellem børsnoterede og unoterede aktier.

Beskatningsreglerne i aktieavancebeskatningsloven er forskellige, afhængig af om aktierne m.v. er

Andelsbeviser m.v. omfattet af ABL § 2 b.

ABL § 2 b omfatter andelsbeviser eller andele i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se nærmere afsnit S.G.10 .

Næringsaktier omfattet af ABL § 3.

Aktier anses som næringsaktier, hvis aktionæren har som erhverv at handle med aktier og lign. værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje, eller hvis aktierne er erhvervet som et led i aktionærens næringsvej (handelsnæring). Næringsaktier foreligger endvidere, hvor den skattepligtige har modtaget aktierne som vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser (vederlagsnæring). Se nærmere afsnit S.G.8 .

Aktier i finansielle selskaber i skattelylande omfattet af ABL § 2 a.

ABL § 2 a vedrører aktier udstedt af selskaber m.v., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, når de i ABL § 2 a, stk. 1, nærmere angivne betingelser er opfyldt. Beskatning efter ABL § 2 a, skal ifølge ABL § 2 a, stk. 2, også ske i de tilfælde, hvor der er indskudt et dansk holdingselskab mellem det danske og udenlandske selskab. Se nærmere afsnit S.G.9 .

Lånefinansierede aktier omfattet af ABL § 2 c.

ABL § 2 c vedrører aktier, der er erhvervet for lånte midler, når det pågældende selskab i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller anden værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd. Det bemærkes, at ABL § 2 c er tidsbegrænset og ikke omfatter erhvervelser efter 31. december 1993. Se nærmere afsnit S.G.11 .

Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 2 d.

Udloddende investeringsforeninger er foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2-6 anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Se nærmere afsnit S.G.12 .

Investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger er ikke omfattet af ABL § 2 d, men af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Ved udloddende aktieafdelinger forstås udloddende investeringsforeninger, der ifølge sine vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven, dog ikke aktier omfattet af § 2 a og konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne. Der henvises til afsnit S.G.12 .

Investeringsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se S.G.15 .

Idéaktier , jf. ABL § 2 e.

Fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde (idéaktier), jf. LL § 27 E, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset ejertidens længde. Bestemmelsen omfatter alle idéaktier, dog ikke aktier som nævnt i ABL § 2 a, og aktier, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ABL § 3. Se nærmere herom i afsnit S.G.14 .

Almindelige aktier omfattet af ABL § 2 og § 4, stk. 1. Der er tale om aktier, investeringsbeviser m.v., som ikke er omfattet af pkt. 1 til pkt. 6 foran.

S.G.2.1.2 Definitioner

I det følgende defineres en række værdipapirer , der er omfattet af loven. Gennemgangen er dog ikke udtømmende.

Fondsaktier

Fondsaktier - ofte kaldet reservefonds- eller friaktier - er aktier, der uden vederlag tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet.

Fondsaktier udstedes som regel i forbindelse med rekonstruktion, eller når der i et selskab er opsamlet meget betydelige reserver, idet der herved tilvejebringes et mere rimeligt forhold mellem aktiekapital og reserver. Dette sker ved at overføre en del af midlerne fra reservefondskonti til aktiekapitalkontoen. Der tilgår ikke aktionærerne nogen økonomisk fordel herved, da de i forvejen gennem deres aktiebesiddelse ejer hele selskabets formue inklusive reserverne. Derfor vil hele aktiekapitalens kursværdi være den samme før og efter udvidelsen. Vedrørende beskatning ved afståelse af fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 .

Aktieretter

Aktieretter tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet, og giver aktionærerne ret til uden vederlag at modtage fondsaktier.

Tegningsretter

En tegningsret er den ret, der gives et selskabs aktionærer til at tegne nye aktier i forbindelse med udvidelse af et selskabs aktiekapital. Ved afgørelsen af, hvorvidt en given option må kvalificeres som en købe- eller en tegningsret, er det efter ny praksis afgørende, hvem der har mulighed for at bestemme, hvorledes aftalen skal opfyldes. Såfremt indehaveren af optionen kan kræve sig fyldestgjort med nyudstedte aktier, vil der være tale om en tegningsret. Har indehaveren derimod alene en ret til at modtage aktier - og det i øvrigt er overladt til selskabet at afgøre, hvorvidt disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet eller nyudstedes ved kapitalforhøjelse, er der tale om en køberet.

Ønsker aktionæren ikke selv at udnytte tegningsretten helt eller delvis, vil han få udleveret tegningsretsbeviser, der kan sælges som selvstændige værdipapirer. Sker nytegningen mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller eventuelt veksles. Man kan supplere sin egen tegningsret ved køb for derved at få ret til tegning af et »rundt« beløb, ligesom ikke-aktionærer kan købe tegningsretter og nytegne i selskabet. Tegningsretter kaldes også warrants.

Se om den skattemæssige behandling af tegningsretter afsnit S.G.2.7 .

Medarbejderaktier

Medarbejderaktier er aktier, der tilbydes et selskabs medarbejdere til favørkurs eller udloddes uden vederlag. Se LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.13 og A.B.15.

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier,som håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.4 .

Håndværkeraktier behandles som næringsaktier, se afsnit S.G.8.1.2 .

Konvertible obligationer

Ved en konvertibel obligation forstås et gældsbrev udstedt af et aktie- eller anpartsselskab, som giver långiveren (ejeren) en reel ret til at konvertere sin fordring på selskabet til aktier eller anparter i selskabet. Indehaveren af en konvertibel obligation kan vælge mellem at lade den konvertere til aktier eller anparter eller kræve den indfriet ved kontant betaling. Konvertible obligationer indeholder dermed både en fordring imod selskabet på obligationens pålydende og en ret for kreditor til på et nærmere fastsat tidspunkt at forlange obligationerne ombyttet med aktier. Konverteringsretten haves gerne på et nærmere fastsat tidspunkt eller inden for et nærmere afgrænset tidsrum. Hvis långiveren ikke har nogen reel ret til at konvertere sin fordring til aktier, behandles den som en fordring, der er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Tegningsretten til konvertible obligationer handles på børsen på samme måde som tegningsret til aktier. Der sker særskilt notering af de konvertible obligationer. Kursen findes i børskurslisterne under »Aktier«. Tegningsretter til konvertible obligationer behandles skattemæssigt på samme måde som tegningsretter til aktier. Se eventuelt nærmere afsnit S.G.2.7 . Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked, SKM2003.7.LR , forespurgt, om en planlagt konvertibel obligationsordning ville være omfattet af den skattemæssige definition af en konvertibel obligation. De konvertible obligationer skulle udstedes med en nominel værdi på EUR 1, og én konvertibel obligation skulle give medarbejderen mulighed for at konvertere til en M aktie mod yderligere betaling ved konverteringen. De konvertible obligationer kunne konverteres til aktier således at 33% kunne konverteres tidligst 2 år efter udstedelsen, 33% tidligst 3 år efter udstedelsen og 33% tidligst 4 år efter udstedelsen. Det yderligere beløb pr. aktie, der ville skulle betales ved konveteringen, svarende til forskellen mellem markedsprisen på M AG aktien den sidste dag inden udstedelsen af den konvertible obligation og den nominelle værdi af den konvertible obligation. Hvis obligationens nominelle værdi var EUR 1, og exercisekursen eksempelvis blev sat til EUR 10 på obligationens udstedelsestidspunkt, skulle der ved en eventuel konvertering betales yderligere EUR 9. Ligningsrådet fandt, at den konvertible obligation var et kombinationsprodukt bestående af en almindelig fordring og en køberet. Selve konverteringsdelen i den tilbudte obligation opfyldte således den civilretlige og skatteretlige definition på en køberet. Da forespørger modtog køberetten som vederlag af det selskab, hvor han var ansat, var tildelingen omfattet af ligningslovens § 28. Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens udtalelse om konvertible obligationer i kendelse af 31. oktober 2001, SKM2001.577.LSR , hvor "Det bemærkes, at udgangspunktet er, at medens aktieinvesteringen for warrants udskydes ved, at tegningsbeløbet først indbetales ved aktietegningen, gælder for de konvertible obligationer, at det beløb, for hvilket der kan tegnes aktier, indbetales ved tegningen af de konvertible obligationer, således at aktieinvesteringen for så vidt alene udskydes ved, at tegningsbeløbet indtil konverteringen indgår i selskabet som fremmedkapital og forrentes."

No par value-aktier

De såkaldte no par value-aktier er karakteriseret ved, at een aktie svarer til en nærmere angivet andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi.

Fantomaktier

Fantomaktiebegrebet er ikke entydigt, men dækker tværtimod over en lang række forskellige bonusordninger mv. med tilhørende forskellige skattemæssige konsekvenser. Se nærmere om fantomaktier i LV Almindelig del, afsnit A.B.12 A.B.12.2.

S.G.2.2 Kredsen af skattepligtige

S.G.2.2.1 Generelt

Kredsen af skattepligtige , der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, er personer, dødsboer, selskaber og skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, der ved erhvervelsen af fortjenesten eller konstateringen af tabet er skattepligtige her til landet jf. ABL § 1, stk. 4. Loven omfatter endvidere foreninger m.v. i det omfang de besidder aktier, der er omfattet af deres erhvervsmæssige virksomhed. Personer, selskaber mv., der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er begrænset skattepligtige af gevinst og tab på aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, såfremt aktierne er knyttet til et fast driftssted her i landet, hvorfra der udøves erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a. Der er således tre betingelser, der skal være opfyldt, før der kan statueres begrænset skattepligt; der skal foreligge et fast driftssted her i landet, der skal udøves erhvervsvirksomhed fra det faste driftssted og de pågældende aktier skal have tilknytning til det faste driftssted.

Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde har det hidtil, i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP, været antaget at, aktieavancebeskatningsloven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til et fast driftssted her i landet. Med virkning fra 1. maj 2002 er praksis på dette område ændret, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet vil statuere begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Se SKM2001.493.LR : Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked anmodet om at svare på, hvorvidt investorerne i to amerikanske fonde, der påtænkte at investere i et dansk kommanditselskab, K/S A kunne anses for at udøve erhverv i Danmark i KSL § 2, stk. 1, litra d´s forstand. Da såvel de amerikanske fonde som K/S A skattemæssigt var transperante, var det afgørende, hvorvidt K/S A kunne anses at udøve erhvervsvirksomhed. K/S A´s aktivitet skulle bestå i investering i innovative biotek-selskaber. Provenu fra salg af selskaberne ville løbende blive udloddet til investorerne, således at der ikke ville ske geninvestering eller akkumulering af kapital i K/S A. Der ville kun blive investeret i ca. 10 selskaber og aktivitetsniveauet forventedes ikke at blive højt. Den samlede forventede investeringskapital, kr. 10 - 50 mio. ville være investeret i løbet af 3-5 år og den forventede investeringshorisont ville være op til 5 år for hver enkelt investering. Der ville blive stilet mod, at K/S A vil have afviklet sine investeringer medio 2011, hvorefter selskabet vil blive likvideret eller solgt. Ligningsrådet fandt ikke, at K/S A kunne siges at udøve erhvervsvirksomhed i KSL § 2, stk. 1, litra d´s forstand, hvorfor de amerikanske investorer ikke blev anset for begrænset skattepligtige til Danmark. Ligningsrådet bemærkede, at der med afgørelsen ikke var taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt anlægsaktier kan henføres til et fast driftssted her i landet eller ej, jf. ovenfor.

S.G.2.2.2 Ægtefæller

Hver ægtefælle skal medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af den pågældendes aktier ved opgørelsen af indkomsten.

Overdragelse eller overførsel af aktier m.v. mellem samlevende ægtefæller udløser i almindelighed ikke nogen avancebeskatning eller adgang til at fratrække et lidt tab, jf. KSL § 26 B. Dette gælder, selv om aktierne overdrages fra den ene ægtefælles særeje til den andens særeje, jf. LSRM 1980, 18 LSR.

Heller ikke overdragelse eller overførsel i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse betragtes som en afhændelse i lovens forstand, jf. LSRM 1961, 104 LSR. Den ægtefælle, der får aktierne overdraget, indtræder i den anden ægtefælles stilling ved afgørelsen af, hvornår og for hvilken anskaffelsessum aktierne er erhvervet. Se i øvrigt TfS 1991, 301 LSR og TfS 1992, 494 LSR, der begge er kommenteret i TfS 1992, 484 TSS om ægtefællers aktionærstatus ved separation og skilsmisse. Den ægtefælle, der modtager aktier i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder i den anden ægtefælles eventuelle hovedaktionærstatus, jf. TfS 1999, 213 HRD. Se endvidere herom i afsnit S.G.2.2.4 .

Se TfS 2000, 673 HRD. En skatteyder havde i forbindelse med separation fået udlagt 20 roeandele, nom. kr. 800 i Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. til en værdi af kr. 50.000. pr. andel. Skatteyderens tidligere ægtefælle havde anskaffet andelene for kr. 136.000. Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. solgte i 1989 sukkervirksomheden til Danisco A/S og overgik til beskatning fra SEL § 1, stk. 1, nr. 4 til beskatning efter lovens § 1, stk. 1, nr. 2. I 1990 solgte skatteyderen sine roeandele til Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. for kr. 1.360.000 og skatteyderen søgte og fik dispensation i henhold til LL § 16 B, stk. 1 jf. stk. 6, således at der skulle ske beskatning i henhold til reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Skatteyderen blev beskattet af en fortjeneste på kr. 1.224.000, idet den oprindelige anskaffelsessum på kr. 136.000 blev anvendt som anskaffelsessum. Skatteyder mente sig berettiget til at anvende en anskaffelsessum på kr. 1.000.000 (20 x 50.000). Højesteret fandt, modsat Landsretten, at skatteyder måte anses for indtrådt i den fraseparerede ægtefælles skattemæssige stilling og dermed også i dennes anskaffelsessum for andelene. Summen på kr. 136.000 skulle således lægges til grund som anskaffelsessum. Der gælder dog særlige regler, når ægtefællen er bosiddende i udlandet. Der henvises i denne forbindelse til afsnit S.G.19.11 .

S.G.2.2.3 Børn

Bortgivelse af aktier til mindreårige børn har kun virkning for forældrenes opgørelse af tab eller avance ved aktieafhændelsen, hvis disse definitivt har fraskrevet sig rådigheden over aktierne. Ved bedømmelsen af, hvorvidt dette er tilfældet, kommer de almindelige civilretlige regler til anvendelse, herunder eventuel inddragelse af aktierne under et godkendt forvaltningsinstituts bestyrelse. Båndlæggelse er dog ikke nødvendig for at anse gaven for definitiv, hvis barnet har opnået en sådan alder, at det må antages at have forståelse af gavens indhold (gavehabilitet).

Ved bortgivelse eller salg til børn, fonde og lign. kan overdrageren have betinget overdragelsen således, at der ikke kan antages at være sket nogen overdragelse. At overdrageren har forbeholdt sig udbytteretten, herunder ret til fremtidige friaktier, udelukker dog ikke, at afhændelse i lovens forstand har fundet sted. Har den pågældende derimod forbeholdt sig stemmeretten samtidigt med, at der er pålagt modtageren indskrænkninger i hans ret til at disponere over aktierne, anses overdragelse i lovens forstand ikke at have fundet sted. Se TfS 1989, 110 ØLD.

Dispositionens karakter af bindende overdragelse ændres ikke ved, at det i gaveoverdragelsesdokumentet fastslås, at aktierne skal tilhøre den umyndige som dennes særeje, samt at den umyndige overlader stemmeretten til overdrageren - eventuelt indtil gavemodtageren fylder f.eks. 30 år eller bliver myndig. Derimod vil man ikke godkende, at ejendomsretten kan anses for overgået, såfremt det i overdragelsesdokumentet fastslås, at børnene hverken retligt eller faktisk kan råde over de pågældende aktier.

Et mindreårigt barns salg af aktier, som barnet har modtaget som gave fra forældrene, medfører skattepligt af fortjeneste/tab hos barnet og ikke hos forældrene, idet sådan fortjeneste/tab ikke er omfattet af bestemmelsen i KSL § 5, stk. 2, jf. LSRM 1975, 107 LSR og TfS 1988, 568 LSR.

Vedrørende gaveoverdragelse henvises til S.G.2.6.3 .

S.G.2.2.4 Hovedaktionærbegrebet

Selv om hovedaktionærbegrebet ikke længere har betydning ved opgørelsen af avance og tab, har begrebet stadig betydning skattemæssigt, idet det bl.a. finder anvendelse i følgende tilfælde

ved generationsskifte, jf. ABL § 11 og § 11 A

ved fraflytning, jf. ABL § 13 a

ved nedslag i fortjeneste efter ABL § 7 a.

For den generelle gennemgang af reglerne i ABL § 11, § 11 A og § 13 a henvises til henholdsvis afsnit S.G.17 og afsnit S.G.19 . Reglen i ABL § 7 a er omtalt nærmere i afsnit S.G.3.3.1 .

En aktionær anses som hovedaktionær efter ABL § 11, stk. 2-4, hvis vedkommende enten selv eller samtidig sammen med de i ABL § 11, stk. 3 nævnte pårørende eller selskaber, fonde m.v. på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

En aktionær anses også som hovedaktionær, hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, såfremt han på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Bestemmelsen har virkning for afståelse af aktier, når virksomhedsomdannelsen har fundet sted den 14. december 1992 eller senere, samt hvor virksomhedsomdannelsen har fundet sted før den 14. december 1992, når beslutning om tilførsel af kapital er truffet den 17. november 1992 eller senere.

I TfS 1991, 541 LR er gengivet en bindende forhåndsbesked om et selskab, der foretog kapitaludvidelse i november måned 1986. Kapitaludvidelsen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i marts 1987. Direktøren ejede forud for kapitaludvidelsen i november 1986 28 pct. af aktiekapitalen og 40,2 pct. af den samlede stemmeværdi. Efter udvidelsen ejede han 21 pct. af kapitalen og 32,2 pct. af stemmeværdien. Ligningsrådet anså tegningsfristens udløb i november måned 1986 for at være det korrekte udgangspunkt for beregning af tidspunktet for direktørens ændring af aktionærstatus. Afgørelsen er kommenteret i TOLD SKAT Nyt 1991.22.1300 TSS.

Aktie- og anpartsselskaber samt skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er ikke omfattet af de regler, som gælder for hovedaktionærer.

Ved opgørelsen af aktiekapitalen og stemmeværdien i et selskab ved afgørelsen af, om der inden for de seneste 5 år er ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, bortses der fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved afgørelsen af, om der er rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, er det ikke afgørende, hvem der har ejet aktierne, hvortil stemmeretten er knyttet, men hvem der har rådet over stemmeretten.

Konvertible obligationer medregnes hverken til aktiekapitalen eller til aktiebeholdningen ved afgørelsen af, om aktionæren er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 4.

De pårørende, hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er aktionærens ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Derimod er en samlever ikke omfattet af personkredsen i ABL § 11, stk. 3, jf. TfS 1995, 368 LSR.

Har aktionæren ikke samtidig sammen med de pårørende ejet aktier eller rådet over stemmer, skal de pårørendes aktiebeholdning ikke medregnes, se TfS 1987, 137 LR.

Ved afgørelsen af, om en ægtefælle isoleret betragtet har ejet aktier i et omfang, der gør vedkommende til hovedaktionær, tages kun hensyn til aktiebesiddelsen hos dennes pårørende, medens aktiebesiddelsen hos den anden ægtefælles pårørende er uden betydning.

Aktier, som en nuværende ægtefælle har afstået før ægteskabets indgåelse, eller som har tilhørt en tidligere ægtefælle under ægteskabet, medregnes ikke. En ægtefælle, der ved separation fik udlagt 22,5 pct. anparter i et ApS, der indtil separationen havde været fuldt ud ejet af den anden ægtefælle, succederede i sidstnævnte ægtefælles skattemæssige anskaffelsessum og tidspunkt samt hovedaktionærstatus jf. TfS 1992, 494 LR. I TfS 1991, 301 LSR havde en hustru i forbindelse med separation fået udlagt en aktiepost, som under ægteskabet havde tilhørt manden. Aktieposten udgjorde mindre end 25 pct. af aktiekapitalen, men manden var hovedaktionær, idet mandens far ejede den resterende aktiepost i selskabet. Landsskatteretten henviste til skd.cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984, pkt. 14, hvoraf fremgår, at hustruen overtager mandens hovedaktionærstilling, men at denne hovedaktionærstilling som følge af svigerfamiliens aktiebesiddelse ville ophøre straks ved separationen. Den tidligere hustru blev derfor ikke hovedaktionær.

Forskellen på de to foran refererede afgørelser er, at mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1992, 494 LR afhang af hans egen aktiebesiddelse, medens mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1991, 301 LSR afhang af hans fars aktiebesiddelse. Når hustruerne i de to sager får overdraget aktieposter på under 25 pct., succederer de i mændenes hovedaktionærstatus. Ved separation eller skilsmisse er det kun den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere svigerfamilies aktiebesiddelser, der bortfalder. Den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere ægtefælles aktiebesiddelser, bortfalder derimod ikke.

I TfS 1993, 212 LR fik H ved skilsmisse overdraget en aktiepost på 9 pct. fra M, der var hovedaktionær i selskabet S. H succederede i M's hovedaktionærstatus. Ligningsrådet fandt, at M''s aktiepost skulle behandles som én aktiepost, uanset skilsmissen, og at H''s hovedaktionærstatus ville vedvare indtil M og H havde nedbragt deres samlede aktiebesiddelse, således at de igennem 5 år tilsammen havde ejet mindre end 25 pct. eller rådet over mindre end 50 pct. af stemmeværdien.

TfS 1997, 769 LSR. Skatteyder indtræder i ægtefællens hovedaktionærstatus ved skilsmisse. Fortjeneste ved salg af aktieposten var imidlertid ikke skattepligtig, idet salget skete mere end 5 år efter skilsmissen. H fik i forbindelse med skilsmisse udlagt en anpartspost på 17,5 pct. i et selskab, hvor M før skilsmissen havde ejet 35 pct. af anpartskapitalen.

I TfS 1999, 213 HRD fandt Højesteret, at den hovedanpartshaverstilling, som fulgte af M's egen anpartsbesiddelse, og som H succederede i, ikke ophørte ved udlægget i forbindelse med skilsmisse. Højesteret henviste til, at det ikke ville stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær.

De selskaber, fonde m.v., hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Se TfS 1997, 175 HRD hvor Højesteret bemærker, at skatteyder allerede gennem sine børns aktiebesiddelse havde adgang til at udøve en væsentlig indflydelse i det købende selskab. Se TfS 2000, 149 HRD, hvor det var spørgsmålet, hvorvidt en aktionær ved selskabets likvidation ejede mere end 25 pct. af aktiekapitalen. Fire skatteydere ejede hver 24,9 pct. af kapitalen i et selskab A, mens de resterende 0,4 pct. ejedes af en advokat. I december 1987 besluttede man at lade selskabet træde i likvidation. Efterfølgende opsagde en af aktionærerne, X aktionæroverenskomsten. De øvrige aktionærer havde ifølge overenskomsten herefter forkøbsret til den udtrædende aktionærs aktier til en kurs der skulle fastsættes uden hensyntagen til goodwill. Mens man forhandlede om de tilbageværende aktionærers vederlag for X´ s aktier, havde de tilbageværende aktionærer indledt forhandlinger om salg af A´s aktier i et ejendomsselskab, som A ejede 100 pct. Disse forhandlinger hemmeligholdtes over for X. Man enedes om en pris på 5,5 mio. kr. for X´s aktier. Ifølge X var denne prisfastsættelse (uden goodwill) fastsat ud fra den helt klare forudsætning, at de tilbageværende aktionærer ville drive koncernen videre. X accepterede købstilbuddet den 27. juni 1988. Senere samme dag blev der afholdt afsluttende generalforsamling, hvor likvidationsregnskabet blev fremlagt. Af regnskabet fremgik det, at A havde modtaget købstilbud vedrørende aktiebeholdningen i ejendomsselskabet og at dette tilbud forventedes accepteret den 27. juni 1988. A´s aktiepost var derfor opskrevet til handelsværdi, eller med 23.443.556 kr. Højesteret fandt, at X var blevet udløst af koncernen ved likvidationen den 27. juni 1988 og at beløbet på 5,5 mio. kr. var X´s andel af likvidationsprovenuet. Højesteret fandt således ikke, at de tilbageværende aktionærer havde erhvervet X´s aktier og derved nået op over 25 pct.´s grænsen, hvilket ville medføre en beskatning af det til dem udloddede likvidationsprovenu. Samtidig stod det dog klart, at X af de øvrige aktionærer var blevet holdt i uvidenhed om det købstilbud, der forventedes accepteret senest den 27. juni 1988 og som ville medføre en endelig udlodning til hver af de tre tilbageværende aktionærer på ca. 9,2 mio kr. mere end X havde modtaget. Endvidere var det et faktum, at X ikke kunne have forhindret dette salg, men at X ikke ville have accepteret købstilbuddet på hans aktier, såfremt han var blevet informeret om at de øvrige aktionærer planlagde salg af dattervirksomheden. På baggrund heraf fandt Højesteret, at de tilbageværende aktionærer på X´s bekostning egenmægtigt havde skaffet sig et merprovenu ved den opnåede skævdeling. Under disse særlige omstændigheder fandt Højesteret ikke, at dette merprovenu kunne betragtes som en skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu. Merprovenuet knyttede sig ikke til de aktier, som de hver især havde ejet og da X endvidere ikke havde anfægtet skævdelingen og rejst krav om betaling af merprovenuet, fandtes merprovenuet at måtte anses som en indtægt i medfør af SL § 4 for de tilbageværende aktionærer.

Bestemmende indflydelse er anset at foreligge, hvor personkredsen rådede over 43,8 pct. af stemmeværdien i et børsnoteret selskab. Bestemmende indflydelse er ikke anset at foreligge, hvor der var tale om rådighed over 33 1/3 pct. af stemmeværdien i et ikke børsnoteret selskab, TfS 1987, 53 LR. Tilsvarende er bestemmende indflydelse ikke anset for at foreligge, hvor aktiekapitalen og stemmeretten er ligeligt fordelt mellem 2 aktionærer, jf. TfS 1995, 666 LSR.

Hvis aktionæren er hovedaktionær i ét selskab, og herudover er almindelig aktionær i et andet selskab, skal de regler, der gælder for hovedaktionærer, kun anvendes på hovedaktionæraktierne.

Om hovedaktionærstatus for et medlem af en indkøbsforening omfattet af den tidligere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, i relation til beskatning af likvidationsprovenu, se TfS 1987, 295 LR.

I henhold til SKL § 8 D, har bl.a. bestyrelser eller lign. øverste ledelser for juridiske personer på skattemyndighedernes foranledning pligt til at fremkomme med oplysninger til brug for ligningen, herunder oplysninger om aktionærforhold.

S.G.2.3 Afståelse

Reglerne om aktieavancebeskatning i aktieavancebeskatningsloven finder som udgangspunkt anvendelse ved afståelse, jf. ABL § 1, stk. 2.

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg.

De generelle principper for fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt behandles under afsnit S.G.2.4 henholdsvis afsnit S.G.2.5 .

I afsnit S.G.2.6 omtales en række afståelsessituationer nærmere med henblik på fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt en transaktion eller ændring i selskabets forhold er at ligestille med afståelse.

S.G.2.3.1 Vedtægtsændringer og ombytning af aktier

S.G.2.3.1.1 Ombytning af aktier

Ombytning af aktier i samme selskab, men med forskellige rettigheder, sidestilles med salg, uanset aktierne har samme kursværdi.

Ombytning af ældre aktier med nye aktier i samme selskab, således at de ældre aktier og de nye aktier i realiteten er identiske, sidestilles ikke med salg. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet har skiftet navn eller ændret stykstørrelse for aktierne.

De nye aktier anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ældre aktier.

TfS 1999, 172 DEP. Departementet har på forespørgsel udtalt, at et selskabs redominering fra DKK til EURO ikke er at anse som en afståelse af aktierne. Udbetaling af eventuel difference behandles som udbytte jf. LL § 16 A.

Vedrørende skattefri aktieombytning efter ABL § 13, se afsnit S.G.18 .

S.G.2.3.1.2 Vedtægtsændringer

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en anden identitet.

Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser bytter formuefordele, med det resultat, at ingen bliver beriget.

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen.

I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.

Ændring af stemmeret

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret, som i Revision og Regnskabsvæsen 1981 Skattemæssige Meddelelser 187 SD, eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende aktieklasseopdeling som i TfS 1988, 705 LR - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse. Ligeledes i TfS 1992, 130 LR, hvor formålet med vedtægtsændringen var at begrænse A-aktiernes stemmeret til forholdet 10:1, i overensstemmelse med § 67, stk. 1 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber (ASL). Tilsvarende gælder, såfremt vedtægtsændringen medfører ophævelse af eksisterende aktieklasser med forskellige stemmerettigheder, med mindre der foreligger særlige forhold. Se i denne forbindelse TfS 1992, 345 LR.

Se TfS 1993, 285 LSR. I et børsnoteret selskab, hvor A-aktierne havde forhøjet stemmeværdi og B-aktionærerne forlods havde ret til 8 pct. udbytte, hvorefter der blev udbetalt 8 pct. til A-aktionærerne, ville man ophæve aktieklasserne ved en vedtægtsændring kombineret med udstedelse af fondsaktier til de tidligere A-aktionærer. 3 af aktionærerne ejede hver mere end 10 pct. af aktiekapitalen, svarende til ca. 16,5 mio. kr. A-aktier og ca. 15 mio. kr. B-aktier. 12,5 mio. kr. A-aktier var fordelt mellem godt en halv snes efterkommere af selskabets stifter, og endelig var 5 mio. kr. A-aktier samt ca. 110 mio. kr. B-aktier fordelt over en bred kreds af aktionærer.

Det blev over for Landsskatteretten oplyst, at den samtidige gennemførelse af vedtægtsændringen og udstedelse af friaktier var forretningsmæssigt betinget, idet A-aktionærerne skulle give afkald på vedtægtsmæssige rettigheder, der historisk havde betinget en høj kurs, hvilket skulle kompenseres, jf. at A-aktierne pr. 25. juni 1990 var noteret til kurs 1.100, og B-aktierne til kurs 246. Efter sammenlægningen forventedes værdien af A-aktierne at falde væsentligt.

Landsskatteretten bemærkede, at den påtænkte disposition efter de foreliggende oplysninger ikke havde til formål at foretage en aktuel eller fremtidig indkomstforvridning mellem aktionærgrupperne.

Landsskatteretten fandt ikke, at en vedtægtsændring, hvorefter forskellen mellem rettighederne for A-aktier og B-aktier blev ophævet, således at A-aktierne og B-aktierne fik samme stemmeværdi og samme udbytteret, kunne anses for afståelse af aktier omfattet af ABL § 1, stk. 2.

Landsskatteretten fandt endvidere, at den påtænkte udstedelse af fondsaktier i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse herom, såvel før som efter den påtænkte vedtægtsændring, måtte anses som en udvidelse af såvel A- som B-kapitalen, således at en vedtagelse om, at alene A-aktionærerne skulle have ret til fondsaktier, måtte anses som en ikke-vedtægtsmæssig skævdeling, jf. herved princippet i Højesterets dom, refereret i TfS 1986, 462 HRD. Efter de foreliggende oplysninger om de aktuelle kurser på henholdsvis A- og B-aktier og de forventede kurser på aktierne efter den planlagte vedtægtsændring, sammenholdt med størrelsen af den påtænkte kapitaludvidelse, fandt retten imidlertid, at det måtte lægges til grund, at der for såvel A- og B-aktionærerne ved den foreslåede vedtagelse af kapitaludvidelse og fordeling af fondsaktier var tilsigtet en økonomisk udligning af konsekvenserne af den planlagte vedtægtsændring, således at der ikke var grundlag for at anse B-aktionærernes andele af fondsaktier for afstået i skattemæssig henseende med fortjeneste eller tab som følge, jf. ABL § 1, stk. 2. Der kunne med andre ord ikke gennemføres afståelsesbeskatning i den foreliggende situation.

Se endvidere TfS 1985, 170 LSR samt Revision og Regnskabsvæsen 1969 Skattemæssige Meddelelser p. 45 DEP.

Andre ændringer

Vedtægtsændringer der medfører en ændret udbytteudlodning til forskellige aktionærklasser anses normalt at indebære en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmelse må tillægges mindre betydning. Se TfS 1992, 310 LR.

I TfS 1989, 78 LR havde vedtægtsændringen udelukkende til formål at gennemføre et generationsskifte i selskabet mellem en fader og hans to sønner uden formel overdragelse af aktier.

I forbindelse med en vedtægtsændring var aktiekapitalen i faderens helejede selskab forhøjet fra nominelt 100.000 kr. til nominelt 500.000 kr. Samtidig blev kapitalen opdelt i A- og B-aktier med maksimal stemmeret til B-aktierne, ligesom det blev bestemt, at den fremtidige værditilvækst udelukkende skulle tilfalde B-aktierne, idet A-aktierne kun kunne indløses for en fast pris med tillæg af pristalsregulering. Kapitalforhøjelsen på nominelt 400.000 kr. gennemførtes således, at faderen modtog nominelt 200.000 kr. fondsaktier, fordelt ligeligt på A- og B-aktier, mens hans hidtidige beholdning på 100.000 kr. blev ændret til A-aktier. De to sønner tegnede hver nominelt 100.000 kr. B-aktier til pari.

Ligningsrådet fandt, at der i dette tilfælde forelå afståelse af de af faderen, indtil vedtægtsændringen, tilhørende aktier i selskabet. I SKM2003.66.LR blev Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked anmodet om at tage stilling til en generationsskiftemodel. Formålet med generationsskiftemodellen var at overføre en aktiepost fra et selskabs direktør og dennes to medaktionærer til direktørens søn. Da sønnen imidlertid ikke kunne tilvejebringe den nødvendige kapital, opstillede man en model, hvis princip var at udskyde den indtrædende aktionærs fulde betaling for aktieposten. Modellen indeholdt tre led. Selskabets tilbagekøb af egne aktier fra de udtrædende aktionærer, oprettelsen af en ny aktieklasse, hvorved de blivende aktionærer blev tillagt en forlods udbytteret og den indtrædende aktionærs nytegning af aktier. I sin besvarelse vurderede Ligningsrådet såvel modellens enkeltdispositioner som modellen i sin helhed. Det var Ligningsrådets opfattelse, at den skitserede model kunne accepteres i skattemæssig henseende, men under forudsætning af at rente- og risikofaktoren ville indgå ved beregningen af A-aktionærernes forlods udbytteret. Se også SKM2003.134.LR , hvor en aktionær ønskede at indskyde ny kapital i et eksisterende selskab ved kontant indskud til en kurs tæt på pari, idet de aktier der udstedtes herved skulle tåle, at de hidtidige aktier var tillagt en forlods udbytteret. Aktionærerne ville aftale i en aktionæroverenskomst, at den forlods udbytteret kun kunne eksekveres op til et aftalt maksimum på 4.825.000 kr. og senest på generalforsamlingen i 2005. Ligningsrådet blev anmodet om at bekræfte, at den nye aktionær ville få en skattemæssig anskaffelsessum på sine aktier opgjort som den kontante anskaffelsessum for disse uden nogen form for tillæg f.eks. for goodwillværdi. Ligningsrådet blev endvidere anmodet om at bekræfte, at den hidtidige aktionær ville opretholde sit hidtidige anskaffelsestidspunkt og sin hidtidige anskaffelsessum. Den hidtidige aktionær anses ikke for at have solgt sine aktier. Forespørger forventede ikke nogen stillingtagen til værdiansættelsen mellem parterne. Under nærmere anførte forudsætninger vedrørende værdiansættelsen tiltrådte Ligningsrådet aktionærernes opfattelse af de skattemæssige konsekvenser.

TfS 1994, 133 LSR. Et selskab A's aktiekapital var fordelt på nominelt 226.000 kr., som tilhørte klagerens moder, og 174.000 kr., som tilhørte klageren. Aktiekapitalen var ikke opdelt i forskellige aktieklasser, og ingen aktier havde særlige rettigheder. Den 23. juni 1987 solgte moderen sin aktiepost til selskabet B, som var 100 pct. ejet af klageren, og i den forbindelse blev vedtægterne ændret i A, hvorved aktiekapitalen blev fordelt på nominelt 174.000 kr. A-aktier og nominelt 226.000 kr. B-aktier. Der var ikke udloddet udbytte fra selskabet A før vedtægtsændringen, og derefter blev der alene udloddet udbytte til B-aktierne. Efter vedtægtsændringen fik A-aktierne forhøjet stemmeværdi, idet hver A-aktiebeløb på 500 kr. fik 10 stemmer, og hver B-aktiebeløb på 500 kr. fik 1 stemme, medens B-aktionærerne kunne tillægges forlods ret til udbytte. Ved kapitaludvidelse havde aktionærerne fortegningsret til nye aktier i egen aktieklasse, og ved selskabets opløsning havde B-aktierne ret til forlods dækning for deres pålydende med tillæg af manglende kumulativt udbytte for tidligere regnskabsår.

Landsskatteretten fandt, at en vedtægtsændring med det ovenfor anførte indhold indebar en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2. Der var henset til, at klageren ved aktieoverdragelsen til selskabet B fik bestemmende indflydelse i selskabet, samt at hensynet til konsolidering af koncernen ikke fandtes at kunne begrunde den stedfundne vedtægtsændring, hvorved den trufne disposition ikke fandtes forretningsmæssig begrundet, men alene fandtes foretaget i hovedaktionærens interesse. Landsskatteretten bemærkede, at afståelseskursen skulle ansættes til handelskursen for aktierne.

TfS 1994, 773 LR. I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en vedtægtsændring, hvorefter forkøbsretten skulle ske til handelsværdi, ikke vil blive anset som afståelse.

TfS 1994, 832 LR. Ligningsrådet fandt i en anden bindende forhåndsbesked, at nogle påtænkte ændringer af vedtægterne for X A/S ikke medførte, at samtlige aktier i selskabet skulle anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2.

TfS 1994, 696 DEP. Departementet blev spurgt, hvorvidt en investeringsforenings overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening ville udløse afståelsesbeskatning hos investeringsforeningens medlemmer. Departementet udtalte, at en sådan ændring ikke ville medføre afståelsesbeskatning, forudsat det indbyrdes forhold mellem medlemmerne ikke blev forrykket som følge af overgangen.

S.G.2.3.2 Salg og tilbagekøb

I en række tilfælde er der taget stilling til, om et aktiesalg med tilbagekøb efter salget kan sidestilles med et egentligt salg .

Finder salget og genkøbet sted samme dag, vil salget typisk ikke kunne tillægges skattemæssig virkning.Er der gået flere dage mellem salget og tilbagekøbet, kræves der særlige grunde for at tilsidesætte salget. Det afgørende vil være, om der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger. Der kan ved afgørelsen også lægges vægt på, om salget er sket ad normale kanaler (bank eller vekselerer) eller rent privat. Den omstændighed, at der er udfærdiget sædvanlig børsnota, er ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at godkende salget som et reelt salg. Se UfR 1965, 802 ØLD, LSRM 1966, 82 LSR, LSRM 1966, 83 LSR og LSRM 1984, 105 LSR, TfS 1992, 5 LSR samt SKM2003.221.ØLR.

I TfS 1999, 289 HRD fandt Højesteret at et salg med efterfølgende tilbagekøb ikke kunne tilsidesættes. Et selskab overdrog i november en post børsnoterede aktier til en hovedaktionær til børskursen. 2½ måned senere tilbagesolgte hovedaktionæren aktierne til selskabet til overkurs. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde selskabet fratrukket det tab på aktierne, der blev realiseret ved salget. Højesteret bemærkede, at der i perioden fra salget til tilbagekøbet var reel mulighed for ændring i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse var interesseforbundne. Der var herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget.

Er der truffet aftale om salg af aktier, således at sælgeren har ret til på et senere tidspunkt at tilbagekøbe aktierne til en bestemt pris, må det vurderes, om der foreligger to adskilte aftaler, der skal behandles efter reglerne i henholdsvis aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

S.G.2.3.3 Aktieudlån

Lån til eje af børsnoterede aktier

Ligningsrådet har ved flere lejligheder taget stilling til såkaldte aktielån . Et aktielån går ud på at en låntager låner en post børsnoterede aktier af en långiver. Låntager opnår en ejers fulde råden over aktierne og skal ved aftalens udløb tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Aktielån kan anvendes til flere formål, herunder bl.a. baisse-spekulationer (spekulation i faldende kurser). Ved en baissespekulation låner låntager aktier for at sælge dyrt og genkøbe billigt inden tilbagelevering til långiver. Aktielån kan også anvendes i forbindelse med aktie-emissioner, hvor en emissionsbank låner aktier af en eksisterende aktionær for at kunne sende dem på markedet og dermed sikre en stabil kursudvikling. Herudover kan aktielån bruges til clearing af handler med aktier, hvorpå der er en lang afviklingstid ved almindelige køb og salg.

Konkrete standard vilkår

De principper Ligningsrådet har fastlagt gælder kun afgørelser, der er indgået på nogle konkrete standardvilkår. Hvilke konkrete aftaler, der er tale om, fremgår af TfS 1999.408 og SKM2002.402.LR .

Udlån er ikke realisation

I TfS 1999.408 LR afgjorde Ligningsrådet, at det ikke er en afståelse i aktieavancebeskatningslovens forstand, når långiver udlåner aktier. Såfremt låntager misligholder den indgåede låneaftale og långiver derfor i medfør af vilkårene må foretage dækningskøb anses de udlånte aktier dog for at være realiserede på udlånstidspunktet.

Låntager skattepligtig af avance

I SKM2001.76.LR blev det afgjort, at låntager er skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven af gevinst eller tab ved en låneforretning. Udbytterefusioner og vederlag er personlig indkomst for långiver. Det blev ligeledes afgjort, at også de beløb som låntager overfører til långiver i henhold til aftalens vilkår om vederlag og udbytterefusioner, beskattes som personlig indkomst, hvis långiver er omfattet af personskatteloven, og som selskabsindkomst, hvis långiver er omfattet af selskabsskatteloven. Låntager har kun mulighed for at fradrage beløbene i sin skattepligtige indkomst i det omfang disse beløb kan anses som en driftsudgift for ham. Udbyttebeskatning følger den civilretlige ejer af aktien. Udbytteudbetalinger fra selskabet beskattes som udbytte hos den person, der civilretligt er berettiget til at modtage udbytte fra selskabet.

Ved SKM2002.402.LR ændrede Ligningsrådet praksis med hensyn til beskatningshjemlen for låntagers gevinst og tab. Ved afgørelsen fastslog Ligningsrådet, at hjemlen til beskatning er SL § 4.

Aktiebaserede investeringsforeninger

I SKM2001.360.LR blev det fastslået, at aktiebaserede udloddende investeringsforeninger, som udlåner aktier, fortsat kan medregne aktierne til den del af deres formue, der skal være placeret i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og administrationsbygninger (se om 25 pct. reglen i afsnit S.G.12.1 ). Det bestemtes også i denne afgørelse, at vederlag og udbytterefusioner efter låneaftalen ikke indgår i foreningens minimumsudlodning efter LL § 16 C. Endelig udtalte Ligningsrådet i sagen, at alle aktier noteret på en FIBV børs kan udlånes på lige fod med danske børsnoterede aktier. (Om FIBV børser se afsnit S.G.3.2.1 .).

Fradrag for omkostninger

For låntagere, der indgår aktielån som en del af deres næringsvej er der en formodning for, at vederlag og udbyttekompensation er driftsomkostninger. For andre skattepligtige kan vederlag og udbyttekompensation ikke fradrages. Det har ingen betydning, om aktierne er solgt videre eller ej, jf. SKM2002.402.LR .

S.G.2.3.4 Tilknyttede rettigheder

Ved en overdragelse af en køberet er udgangspunktet, at de tilgrundliggende aktier ikke er overdraget før køberetten udnyttes. Dog kan køberetten være kædet sammen med låneaftale m.v. på en sådan måde, at aktierne anses for overdraget allerede på tidspunktet for køberettens overdragelse, og ikke først ved den senere udnyttelse.

Se TfS 1999, 214 H: En aktionær A havde indrømmet C en køberet til aktier i selskab B. A lånte af C et beløb svarende til det beløb, der skulle betales, hvis optionen blev udnyttet. Lånet var afdragsfrit og aktierne var deponeret til sikkerhed for lånet. Stemme- og fortegningsret i henhold til aktierne var ligeledes overdraget til C. A havde endvidere fraskrevet sig retten til at modtage udbytte på mere end 48 pct. for regnskabsårene frem til 1989, da køberetten tidligst kunne gøres gældende. I perioden frem til 1989 blev der - trods udsving i selskabets årsresultater - for hvert regnskabsår udbetalt aktieudbytte med netop denne procent, som væsentligt oversteg udbytteprocenten for de to regnskabsår forud for og efter perioden. De beløb, som derved tilfaldt A, svarede tilnærmelsesvis til den i gældsbrevet fastsatte rente. Uanset at A efter formuleringen af aftalen har påtaget sig en risiko for, at køberetten ikke ville blive udnyttet, havde A således efter de foreliggende omstændigheder i det væsentlige været stillet, som om aktierne blev solgt den 17/1 1984. Højesteret udtalte, at det under de foreliggende omstændigheder i 1984 må have stået som usandsynligt for parterne, at køberetten ikke - som også forudsat af dem - ville blive udnyttet. A måtte herefter stilles som om, han havde afstået aktierne på tidspunktet for køberettens indrømmelse.

Vedrørende forkøbsret til aktier: Et anpartsselskab modtog i forbindelse med et andelsselskabs salg af aktier et vederlag for at undlade at udnytte en forkøbsret til aktierne. Dette vederlag var omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven, idet forholdet blev sidestillet med køb og efterfølgende salg af aktier, jf. SKM2002.128.LSR .

Pantsætning af aktier med en efterfølgende salgsfuldmagt medførte ikke, at aktierne skulle anses for afstået, på trods af at panthaver samtidig med pantsætningen fik og udnyttede stemmeretten til aktierne, jf. SKM2002.520.VLR .

S.G.2.4 Faktiske anskaffelses- og afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til værdien på dette tidspunkt. Ved succession indtræder erhververen dog i overdragers skattemæssige stilling, herunder den oprindelige anskaffelsessum.

Tilflytning

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig til landet efter KSL § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. KSL § 9, stk. 1. En tilsvarende bestemmelse vedrørende selskaber, der bliver fuldt skattepligtige til Danmark findes i SEL § 4 A.

Tillæg af omkostninger

Den faktiske anskaffelsessum udgøres af det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostningerne ved erhvervelsen. Tilsvarende kan omkostningerne i forbindelse med salget fradrages i den faktiske afståelsessum.

I de tilfælde, hvor kursværdien på et givet tidspunkt, som ikke er et erhvervelses- eller afståelsestidspunkt, er relevant (f.eks. ved anvendelse af indgangsværdier i medfør af ABL § 7 eller i medfør af overgangsregler, der giver adgang til anvendelse af indgangsværdier, og ved opgørelsen af kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier), tillægges omkostningerne ved erhvervelsen ikke kursværdien af aktierne. De omkostninger, som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes den faktiske afståelsessum, er udgifter til eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle advokat- og revisorudgifter forbundet med købet eller salget. Udgift til stiftelsesprovision af banklån ved aktiekøb kan derimod ikke henregnes til anskaffelsessummen, men vil eventuelt kunne fradrages i indkomsten efter LL § 8, stk. 3 eller SL § 6 a.

Praksis

Vedrørende fastsættelse af den faktiske anskaffelses- eller afståelsessum kan bl.a. henvises til følgende praksis

TfS 1998, 252 ØLD hvor skatteyder havde påtaget sig en konkurrenceklausul i forbindelse med aktiesalg. Østre Landsret hjemviste sagen til ligningsmyndigheden til nedsættelse af den almindelige skattepligtige indkomst og til forhøjelse af den særlige indkomst vedrørende hans andel af vederlaget for at påtage sig konkurrenceklausulen.

TfS 1994, 110 LR. Ved overdragelse af K''s aktier i D A/S til A AB blev K tilbudt et kontant beløb for aktierne på salgstidspunktet og dernæst et beløb udbetalt efter 2 år afhængig af virksomhedens resultat i denne periode. Ligningsrådet fandt, at det overskudsafhængige beløb skulle anses som betaling for aktierne og derfor beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler på afståelsestidspunktet.

Se endvidere TfS 1998, 404 LR, hvor købesummen for aktierne i et selskab skulle betales med et kontant beløb på salgstidspunktet og et årligt beløb i 2 år efter salgstidspunktet. Ligningsrådet fandt, at såvel det ved salget kontant erlagte beløb som de 2 efterreguleringer var omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Om godkendt fradrag i afståelsessummen for den kapitaliserede værdi af fremtidige pensionsforpligtelser, som sælgeren som led i salgsaftalen påtog sig over for nogle af selskabets funktionærer, se LSRM 1976, 76 LSR.

Om nægtet fradrag for en afløsningssum for et pensionstilsagn, som sælgerne ydede en direktør i selskabet, uden at pensionstilsagnet var omtalt i forbindelse med salget, se LSRM 1976, 174 LSR. Se i øvrigt SKM2001.486.VLD, hvor landsretten ikke fandt det bevist, at der var indgået en retlig bindende aftale om efterregulering af købesummen for aktier overdraget i 1990. Retten fandt alene bevist, at spørgsmålet om en evt. efterregulering havde været genstand for drøftelse mellem parterne.

Omregning af valuta

Betalingen for udenlandske aktier vil som oftest være erlagt i udenlandsk mønt. Ved opgørelse af anskaffelsessummen omregnes købesummen til DKK efter valutakursen på købstidspunktet, og afståelsessummen omregnes ligeledes til DKK efter valutakursen på afståelsestidspunktet, se LSRM 1967, 11 LSR og TfS 1986, 302 LSR. Avancebeskatningen vil således også omfatte svingningerne i valutakursen.

Vedrørende aktier omfattet af ABL § 2 a, se afsnit S.G.9 .

S.G.2.4.1 Gælds- eller pantebreve

Såfremt overdragelsessummen ikke betales kontant, men helt eller delvis berigtiges ved udstedelse af gælds- eller pantebreve, skal der ved opgørelsen af afståelsessummen tages hensyn til, at sådanne gælds- og pantebreve sjældent er pari værd, således at der må godkendes et kursnedslag. Anskaffelsessummen er den nominelle værdi og skal således ikke kontantomregnes. Der vil således typisk være forskel på den for sælger opgjorte afståelsessum og købers anskaffelsessum ved en aktieoverdragelse.

S.G.2.4.2 Løbende ydelse

Hvis vederlaget for aktier er en løbende ydelse, finder reglen i LL § 12 B anvendelse. Ifølge denne bestemmelse skal parterne i forbindelse med indgåelsen af aftalen foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Denne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indsende meddelelse om aftalen til de skatteansættende myndigheder. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysninger om kapitaliseringen og om hvilke aktiver der vedlægges med den løbende ydelse. Der henvises endvidere til LV Almindelig del, afsnit A.F.4.4 .

S.G.2.4.3 Forbeholdt udbytte

Det forekommer, at aktier overdrages med forbehold af udbytteret , enten for overdrageren selv eller for tredjemand.

Se her Landsskatterettenskendelse SKM2003.282.LSR . Her blev et dansk selskabs overdragelse af aktier i et koncernforbundet belgisk selskab til det finske moderselskab anset for at være sket ved beslutningen herom på det danske selskabs generalforsamling. En udlodning af udbytte fra det belgiske selskab til det danske selskab efter aktieoverdragelsen ansås for at være et led i salget af aktierne til moderselskabet og ansås derfor ikke for udbytte, men skulle indgå i opgørelsen af selskabets avance ved aktieafståelsen.

Med denne afgørelse må den tidligere praksis på området anses for tilsidesat, jf. f.eks. TfS 1992, 588 LSR og TfS 1992, 540 TSS.

S.G.2.4.4 Eventuel tilsidesættelse af den aftalte overdragelseskurs

Skattemyndighederne vil sædvanligvis godkende en overdragelsespris, der er lagt til grund ved en aktieoverdragelse mellem ikke-interesseforbundne parter.

Ved salg mellem slægtninge, indbyrdes afhængige selskaber, selskaber og disses hovedaktionærer eller andre, der må anses for interesseforbundne , kan en kurs, der er lagt til grund mellem parterne fraviges. Inden for LL § 2´s anvendelses område, vil en aftalt kurs således kunne friviges såfremt den ikke findes at være i overensstemmelse med hvad uafhængige parter ville have aftalt. Uden for LL § 2´s område er det knap så sikkert hvad der gælder, men i hvert fald for overdragelser, hvor der er et gaveelement - herunder mellem slægtninge - vil kursen kunne reguleres i henhold til ABL § 9. ABL § 9 fastsætter følgende: "Som afståelsessum henholdsvis anskaffelsessum anvendes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med gaven eller arveforskuddet. Er overdragelsen eller erhvervelsen ikke gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, benyttes i stedet værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.". En aftalt kurs der afviger fra det i ABL § 9 fastsatte kan tilsiddesættes uden at den behøver at være åbenbar urimelig. . Se Højesterets dom i TfS 1987, 203 HRD samt afgørelserne i LSRM 1964, 102 LSR og LSRM 1967, 10 LSR.

Praksis

I Højesterets dom af 27. april 1983 (skd. 1983.66.330) og Østre Landsrets dom af 29. juni 1984 (skd. 1985.72.90) fandtes det ikke godtgjort, at salget var sket til en lavere kurs end handelsværdien. Se i øvrigt TfS 1987, 324 LSR), Landsskatteretten fandt at kursen på aktierne i et ejendomsselskab kunne sættes til den kurs, som var skønnet af 2 af skifteretten udpegede vurderingsmænd og TfS 1987, 395 LSR) Landsskatteretten godkendte brancheforeningens revisors skøn over de overdragne aktiers handelsværdi.

TfS 1994, 773 LR. I et anpartsselskab, som var ejet af M og hendes to børn BI og BII, var det vedtægtsmæssigt bestemt, at M's A-anparter - som BI og BII havde forkøbsret til - skulle afstås til kurs 100. Ligningsrådet fandt ikke, at den vedtægtsbestemte kurs 100 kunne accepteres skattemæssigt i det omfang, den afveg fra handelsværdien. M skulle derfor anvende handelsværdien på afståelsestidspunktet som afståelsessum for A-anparterne ved avanceopgørelsen.

Se endvidere TfS 1997, 786 LSR, hvor en forkøbsret vedtægtsbestemt til kurs 100 ikke kunne accepteres skattemæssigt ved en faders overdragelse af aktier til to sønner i det omfang, den afveg fra handelskursen. En ændring af vedtægterne, hvorefter forkøbsretten skulle udnyttes til handelsværdien, ville ikke blive anset for afståelse.

I TfS 1999, 905 LSR var der ikke grundlag for at tilsidesætte en aftalt kurs for overdragelse af nytegnede aktier. Aktierne skulle overdrages til en yngre medarbejder. Aftalen ansås for indgået mellem ikke-interesseforbundne parter.

En afståelsessum for aktier, der fastlægges ved offentlig auktion over en minoritetspost, vil normalt være bindende, såfremt aktierne afhændes til en helt udenforstående og uafhængig tredjemand. Familiens advokat eller bankforbindelse kan eksempelvis ikke anses for uafhængig i denne forbindelse.

Ved en anpartshavers samtidige salg af anpartskapitalen på nominelt 30.000 kr. i et selskab, der havde drevet underskudsgivende virksomhed, og en fordring på selskabet, ansås salgssummen på i alt 30.000 kr. for alene at vedrøre overdragelsen af anparterne, TfS 1988, 687 LSR.

Om et tilfælde, hvor en del af vederlaget for salg af en aktiepost blev anset som godtgørelse for ikke-udbetalt løn til hovedaktionæren og derfor beskattet som almindelig indkomst, se LSRM 1974, 7 LSR.

TfS 1995, 783 HRD. 8 anpartshavere afhændede deres anparter, og skævdelte salgssummen. Højesteret fandt, at mervederlaget ud over gennemsnitskursen var skattepligtig efter SL § 4.

I TfS 2000.564 V fandt landsretten, at der ikke var grundlag for at korrigere fordelingen af et likvidationsprovenu, idet der blev henset til, at de passive aktionærer i selskabet kun havde ønsket at indgå i ejerkredsen i 3 år, at de, da tillæg til aktionæroverenskomst blev indgået, fortsat ønskede at udtræde, og at de ikke ønskede at deltage i investeringer, som de aktive aktionærer havde ønsket.

TfS 2000.149 H. En skatteyders merprovenu ved en skævdeling kunne under de i sagen foreliggende omstændigheder ikke anses for skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu, men som en indtægt, der var skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Se også samme sag refereret under afsnit S.G.2.2.4.

Se endvidere SKM2003.318.HR og SKM2002.192.ØLR .

Vedrørende tilsidesættelse af den aftalte kurs på unoterede aktier henvises endvidere til afsnit S.F.2.3.3 .

S.G.2.4.5 "Konstruerede" tab kan ikke fradrages.

Der forekommer tilfælde, hvor man vel ikke anfægter den fastsatte overdragelseskurs direkte, men alligevel ikke anerkender at der ved afståelsen er konstateret et fradragsberettiget tab.

Som eksempler fra praksis, hvor tabsfradrag ikke er anerkendt, kan henvises til

LSRM 1971, 111 LSR, hvor afståelsesvederlaget var fastsat under hensyn til, at sælgeren blev fritaget for en kautionsforpligtelse overfor selskabets kreditorer.

LSRM 1974, 103 LSR, hvor sælgeren havde tilbagekøbsret til samme kurs.

UfR 1965, 802 ØLD, hvor det fastslås, at et aktietab, der udelukkende er fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige hensyn, ikke medfører fradragsret.

UfR 1973, 408 ØLD, hvor et selskab i en koncern opkøbte aktier - delvis til kurser over børskursen - og kort tid derefter solgte aktierne til moderselskabet til børskursen og fratrak det herved konstaterede tab.

Østre Landsrets dom af 7. december 1984 (skd. 1985.74.434), hvor tabet var en direkte og forudselig følge af det mellem hovedaktionæren og dennes svigersøn aftalte lån.

TfS 1986, 125 HRD, hvor der ikke blev godkendt fradrag for tab ved salg af aktier i 1976 til et koncernforbundet selskab.

TfS 1992, 156 ØLD, hvor Østre Landsret anså en aktiehandel for at være atypisk, idet aktiebreve ikke var udstedt, og idet handlen var sket på kredit uden angivelse af betalingstiden. Der var derfor ikke holdepunkter for, at de trufne aftaler og dispositioner efter deres karakter kunne føre til fradrag for tab ved salg af aktierne.

Se TfS 1998, 86 VLD, om fradrag for tab på anparter, og tidspunktet for fradrag, i et anpartsselskab, som var erklæret konkurs.

Som eksempel fra praksis, hvor tabsfradrag er anerkendt, kan nævnes

Højesterets dom af 23. maj 1984 (skd. 1984.71.745) hvor fritagelse for en kautionsforpligtelse efter omstændighederne ikke fandtes at indebære en skattepligtig værdi som vederlag for afståelse af aktier.

TfS 1992, 5 LSR hvor Landsskatteretten ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte et salg i skattemæssig henseende.

I TfS 2000, 430 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte en tabsgivende disposition som værende uden realitet. Situationen var, at en skatteyder den 12. maj 1993 erhvervede nominelt 36.000 kr. aktier i et selskab A til kurs 8,79, svarende til 316.440 GBP. Den 18. maj 1993 blev det på generalforsamling i A vedtaget at foretage en fondsaktieemission i forholdet 1:1. Fondsaktierne skulle tildeles de aktionærer, der var registrerede i aktiebogen den 19. maj 1993. Skatteyderen var således berettiget til at modtage fondsaktier, 36.000 kr. Den 18. maj 1993 solgte skatteyderen 36.000 kr. aktier i A til kurs 4,235, svarende til 152.460 GBP. Landsskatteretten fandt på det foreliggende ikke tilstrækkelig grundlag for at fastslå at det omhandlede salg den 18. maj 1993 vedrørte aktieretterne til fondsaktierne og ikke moderaktierne. Tabsfradraget på 1.644.307 kr. godkendtes herefter.

Se om tab ved salg til interesseforbundne af børsnoterede aktier, TfS 1999, 289 HRD.

S.G.2.4.6 Værdiansættelse af aktier og anparter

Med virkning fra 14. april 2000 har Ligningsrådet i medfør af SSL § 18, jf. § 13 vedtaget en vejledende anvisning om værdifastsættelse af aktier og anparter . Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at hjælpereglen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter , hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning. Se endvidere afsnit S.G.2.6.3 .

S.G.2.4.6.1 Børsnoterede aktier

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

S.G.2.4.6.2 Unoterede aktier

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Fast ejendom: Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Associerede selskaber: Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om erhvervsdrivende selskabers aflæggelse af årsregnskab mv. (Årsregnskabsloven, lovbekendtgørelse nr. 448 af 7. juni 2001)

Goodwill og andre immaterielle aktiver: Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til de retningslinier, der fremgår af LV Erhvervsdrivende, afsnit E.I.4.1.2.1 .

Udskudt skat: Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

Andre forhold: En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Fravigelse af hjælpereglen

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Omsætningsbegrænsninger

Aftalte omsætningsbegrænsninger kan endvidere have indflydelse på kursfastsættelsen. I TfS 2000, 560 HRD var der i en aktionæroverenskomst indgået aftale om omsætningsbegrænsning. Af dommen fremgår det, at der ved "aktiernes handelsværdi" må forstås handelsværdien for den enkelte aktionær. Højesteret bemærkede: "Handelsværdien kan være påvirket af begrænsninger i aktiernes omsættelighed, herunder pligt til indløsning, i henhold til aktionæroverenskomst eller vedtægter. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at man i alle tilfælde skal se bort fra sådanne begrænsninger, og lovens formål tilsiger, at der kan tages hensyn hertil ved værdiansættelsen. Det forhold, at handelsværdien i andre relationer ansættes uden hensyn til sådanne begrænsninger, tvinger ikke til en anden forståelse." Højesteret konkluderede: "På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18/5 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden begrænsninger." Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn.

Ligningsrådet foretog ansættelse af 19. maj 1993 værdien i ovennævnte sag i SKM2001.198.LR . Se om sagen samt om SKM2001.199.LR i afsnit S.G.3.4.2 , hvor også reglerne for genoptagelse af den skattepligtige indkomst og bindende forhåndsbesked vedrørende fastsættelse af handelsværdien den 19. maj 1993 for visse minoritetsaktieposter er beskrevet. Se endvidere SKM2002.25.LR og SKM2002.461.LR for Ligningsrådets praksis efter Højesterets afgørelse.

S.G.2.5 Fastlæggelse af anskaffelses- og afståelsestidspunkter

Fastlæggelsen af afståelsestidspunktet kan være afgørende for, i hvilket indkomstår beskatningen foretages. Endvidere kan afståelsestidspunktet have betydning i forbindelse med ikrafttrædelsesregler for ny lovgivning. Erhvervelsestidspunktet kan have betydning for anvendelsen af overgangsregler i forbindelse med ny lovgivning. Slutteligt har afståelsestidspunktet i kombination med erhvervelsestidspunktet betydning for fastlæggelsen af ejertidens længde i de tilfælde, hvor ejertidens længde er afgørende for beskatningen af fortjenesten eller tabet.

Det, der er afgørende for fastlæggelsen af erhvervelses- og afståelsestidspunkterne er, hvornår der foreligger endelig og bindende aftale om erhvervelsen, henholdsvis afståelsen. Se SKM2001.126.HR , hvor Højesteret af de grunde, der var anført af landsretten tiltrådte dennes afgørelse, om hvorvidt to skatteyderes anparter alle kunne anses for erhvervet ved selskabets stiftelse i 1990. Situationen var, at to brødre sammen med en tredje bror og et af de tre brødre i fællesskab ejet selskab B i 1990 stiftede selskabet A. Hver af de tre brødre ejede nominelt 22.000 kr., mens selskabet B ejede nominelt 24.000 kr. Den 1. september 1994 overdrog den tredje bror sin anpartspost til de to øvrige. Samtidig overdrog selskabet B hele sin anpartspost til den ene bror. Den 30. september 1994 blev der i selskabet gennemført en kapitaludvidelse på nominelt 1.000 kr. til kurs 260.000. Ultimo 1994 sælger de to brødre deres anparter i A, hvorved de realiserer et tab. Vestre Landsret fandt, at de anparter, der er erhvervet den 1. september 1994 også skattemæssigt må anses for anskaffet på dette tidspunkt. Anparterne der er erhvervet ved kapitalforhøjelsen skal i medfør af ABL § 6, stk. 4 anses for erhvervet på tidspunktet for moderanparterne, henholdsvis den 1. juli 1990 og 1. september 1994. Anparterne måtte således fordeles forholdsmæssigt i relation til fastlæggelsen af anskaffelsestidspunktet.

Se endvidere SKM2002.399.VLR , hvor afståelsestidspunktet blev udskudt som følge af uenighed om teksten i en deponeringsaftale.

Ejer en aktionær aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede jf. ABL § 5, stk. 2.

Ved afståelse af aktieretter eller tegningsretter gælder ligeledes, at de retter, som knytter sig til de ældste aktier, anses for først afstået jf. ABL § 6, stk. 4 jf. ABL § 5, stk. 2.

Denne såkaldte først ind - først ud - regel er obligatorisk. Se nærmere om reglen afsnit S.G.5.1 .

S.G.2.6 Forskellige afståelses- og erhvervelsessituationer

S.G.2.6.1 Salg

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg . Afståelsessummen er salgssummen med tillæg af evt. købsprovision samt eventuelt med salget forbundne advokat- og revisorudgifter.

Et salg anses for sket på aftaletidspunktet. Dette gælder, uanset om betalingen først sker senere, og uanset om parterne har aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først skal finde sted samtidig med betalingen, se LSRM 1977, 117 LSR. For aktier, der er handlet på børsen, vil det normalt være børsnotaens dato, der lægges til grund.

I TfS 1993, 221 LR fandt Ligningsrådet, at en person, som var indrømmet en tidsbegrænset salgsret til en aktiepost til en på forhånd fastlagt kursberegningsregel, og som havde fået bankgaranti for salgssummens betaling, ikke havde afstået sin aktiepost ved salgsrettens indrømmelse, men først på det tidspunkt, hvor han påberåbte sig salgsretten.

TfS 1995, 118 LR. Aktietildeling i forbindelse med et påtænkt indlånsarrangement i et pengeinstitut med en bindingsperiode på 3 år blev af Ligningsrådet anset for et salg på tidspunktet, hvor aktierne endeligt og ubetinget måtte anses for tildelt kunden.

Se endvidere TfS 1996, 381 LSR.

S.G.2.6.2 Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. ABL § 9, stk. 2. I LSRM 1970, 7 LSR blev erstatning for annullering af en aftale om aktiesalg behandlet som et salg.

S.G.2.6.3 Gave eller arveforskud

Overdragelse og erhvervelse af aktier ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse og anskaffelse, jf. ABL § 9, stk. 1.

Om gaveoverdragelser til børn se endvidere afsnit S.G.2.2.3 . Hvor erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i ABL § 11, se afsnit S.G.17 .

Sker overdragelsen ved gave eller arveforskud, er det afgørende tidspunkt i almindelighed det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om overdragelsen.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at Told- og Skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt ToldSkat fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 1971.16.48.

For gavemodtagere, der skal svare gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal medregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidspunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Skd. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982

Af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17 om værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er Told- og Skattestyrelsen ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes. Om kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier, se SKM2002.136.LR , som har virkning frem til den 31. marts 2003 og SKM2003.98.LR , som har virkning fra den 1. april 2003. Det er kursen beregnet på grundlag af det årsregnskab, der er afsluttet nærmest forud for gaveoverdragelsestidspunktet, der bør lægges til grund. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter overdragelsen, navnlig i tilfælde, hvor den afgiftspligtige begivenhed er indtruffet ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Se i den forbindelse TfS 2000, 685 LSR, hvor en skatteyder den 25/3 1996 havde overdraget en aktiepost til hver af sine to døtre og i den forbindelse selvangivet en aktieavance. Som afståelsessum havde skatteyderen anvendt kurs 160, der svarede til skattekursen pr. 1/1 1996 opgjort i henhold til regnskabet pr. 30/4 1995. Skattekursen pr. 1/1 1997 opgjort på baggrund af regnskabet pr. 30/4 1996 udgjorde 390. Skatteankenævnet havde på baggrund af et skøn ansat kursen til 400 og derved forhøjet skatteyders aktieindkomst med 108.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at der almindeligvis kunne anvendes den formueskattekurs, der var opgjort på baggrund regnskabet for det regnskabsår, der var udløbet nærmest forud for overdragelsen, hvilket i denne sag ville sige kurs 160, som selvangivet. I særlige tilfælde kunne beregningen foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløb efter overdragelsestidspunktet, navnlig i tilfælde, hvor overdragelsen var sket ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb, hvilket efter praksis normalt var inden for en måned før regnskabsårets afslutning. Landsskatteretten fandt ikke, at der i denne sag var oplyst sådanne helt særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den nævnte praksis, hvorfor den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.

Beregningen af kursen sker normalt med anvendelse af de beregningsregler, herunder de kapitaliseringsfaktorer, som var kendt ved overdragelsen. Se SKM2003.98.LR om kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier.

Det vil sige, at ved overdragelse i regnskabsårets første 11 måneder tages der normalt udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber forud for overdragelsen. Ved overdragelse i regnskabsårets sidste måned tages der ofte udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. I begge tilfælde anvendes de på overdragelsestidspunktet kendte faktorer. Om selve skattekursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H.

Højesteret har ved dom af 25. maj 1977 (UfR 1977, 539 HRD) taget stilling til værdiansættelsen af en aktiepost i en boopgørelse. Retten lagde til grund, at der ved værdiansættelsen af aktier i familieaktieselskaber, hvor en normal handelsværdi i almindelighed ikke lader sig påvise, ikke alene kan lægges vægt på den kurs, hvortil der er handlet mellem slægtninge indbyrdes, men at også skattekursen som udtryk for aktiernes reelle værdi må indgå som vejledning (skd. 1978.43.281). Se også Højesterets dom af 6. april 1987 TfS 1987, 203 HRD, hvor en skatteyder af sin faster havde købt nominelt 2.000 kr. aktier i et unoteret familieselskab til kurs 250. Ligningsmyndighederne havde fastsat kursen til den af Statsskattedirektoratet beregnede kurs (1375) og anså differencen for skattepligtig gave. Højesteret udtalte, at der var et åbenbart misforhold mellem skattekursen og aktiernes handelsværdi. Man kunne imidlertid ikke alene lægge vægt på den kurs, hvortil der var handlet mellem slægtninge indbyrdes. Udgangspunktet måtte være skattekursen, men også udfaldet af det til brug for Højesteret foretagne skøn måtte tages i betragtning. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Det er ikke altid, at der alene kan lægges vægt på den aktiekurs, hvortil der er handlet. F.eks. kan aftalte afbetalingsvilkår i et gældsbrev danne grundlag for en gavebetragtning, se LSRM 1982, 106 LSR.

Ved opgørelse af fortjenesten kan vedtægtsmæssigt fastsatte kurser ikke altid anvendes, se skd. 1967.1.3, skd. 1976.36.107, UfR 1977, 405 ØLD samt TfS 1994, 773 LR.

Som eksempel på ansættelse af handelsværdi på unoterede aktier kan henvises til TfS 1995, 120 LR.

S.G.2.6.4 Pensionsordninger

Det sidestilles med afståelse, hvis der sker indskud af aktier og tegningsret til aktier i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, jf. ABL § 9, stk. 3.

Som afståelsessum anses værdien på det tidspunkt, hvor indskuddet foretages.

Tilsvarende sidestilles det med anskaffelse hvis der sker udlodning af aktier og tegningsret til aktier fra en rateopsparing i pensionsøjemed, m.v. fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i ABL § 9, stk. 3, jf. ABL § 9, stk. 4. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Fortjenester og tab vedrørende aktier, der er led i en pensionsopsparing af de ovennævnte typer, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 45. Til gengæld skal der erlægges indkomstskat eller afgift ved udbetalinger m.v. af beløb, der hidrører fra sådanne fortjenester, jf. PBL § 46.

S.G.2.6.5 Selskabsstiftelse

Er der tale om aktier, som tegnes i forbindelse med stiftelsen af et selskab , anses aktierne for anskaffet ved stiftelsen af selskabet. I de tilfælde, hvor selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft, vil aktierne dog anses for anskaffet på tidspunktet for stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Anskaffelsessummen for aktier, der tegnes ved stiftelse af et selskab mod indskud af kontanter, er det faktisk indbetalte beløb.

Er en medarbejder blevet beskattet af værdien af en tildelt tegningsret tillægges dette beløb til aktiernes anskaffelsessum.

Om anskaffelsessummen for aktier, der tegnes mod indskud af andre værdier end kontanter, se afsnit S.B.1.4.1.1 .

Om anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.H.2.1 .

Ved afståelse af aktier, for hvilke der er opgjort en negativ skattemæssig anskaffelsessum efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelsen af disse, jf. VOL § 4, stk. 4.

Om anskaffelsessummen for aktier i rekonstruktionstilfælde, se afsnit S.C.1.2.2 .

S.G.2.6.6 Kapitaludvidelse

Erhverves aktierne i forbindelse med en kapitaludvidelse til en kurs, der svarer til eller ligger over aktiernes markedskurs, anses aktierne for erhvervet ved tegningen. Sker tegningen derimod til favørkurs, finder reglerne beskrevet nedenfor i afsnit S.G.2.7 anvendelse.

En vedtagen, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et registreret selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, giver ikke ret til tabsfradrag for aktier eller anparter. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Se Østre Landsrets dom af 26. marts 1984 (skd. 1984.70.514) og TfS 1988, 550 LSR og TfS 1996, 603 VLD.

S.G.2.6.7 Kapitalnedsættelse, likvidation og konkurs.

Kapitalnedsættelse

Aktier der nedskrives ved en kapitalnedsættelse anses for afstået. Dette gælder uanset, om kapitalnedsættelsen følger en kapitaludvidelse ved gældskonvertering, jf. SKM2002.568.ØLR (appelleret) Beløb, der udloddes i forbindelse med kapitalnedsættelse beskattes som udbytte jf. LL § 16 A. se nærmere herom i S.G.20 .

Udlodning af likvidationsprovenu

Ifølge ABL § 1, stk. 3 skal fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4 og FUL § 12, stk. 3. Likvidationsprovenu, der udbetales forud for det år, hvori selskabet endeligt opløses beskattes som udbytte jf. LL § 16 A, medmindre der indrømmes dispensation til at anvende aktieavancebeskatningslovens regler. Se nærmere herom i afsnit S.G.20 .

Ligningsrådet har i medfør af SSL § 18 jf. § 13 vedtaget følgende

Udlodninger modtaget i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

For så vidt angår juridiske personer bortset fra dødsboer gælder anvisningen for skatteansættelser og ændring af skatteansættelser i det omfang, der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4 i SSL, jf. § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under punkt 1 skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Beskatning af likvidationsprovenu

I SKM2001.11.ØLR fandt landsretten ikke, at de beløb, der blev udbetalt til medlemmerne af Svendborg Amts Gensidige Brandassuranceselskab i forbindelse med foreningens likvidation var omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Se om afgørelsen i afsnit S.G.1.2, hvor også Ligningsrådets tilkendegivelse i SKM2001.505.LR er omtalt.

Konkurs

Afståelsestidspunktet for aktier i et selskab, der går konkurs , er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør. Højesteret udtalte i TfS 1998, 397 HRD, at afståelse jf. ABL § 1, stk. 2 må forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Hermed afvistes skattemyndighedernes fortolkning, hvorefter aktierne var anset for afstået allerede på tidspunktet for indtræden af konkurs, idet det måtte anses for sandsynliggjort, at aktierne på dette tidspunkt var værdiløse.

S.G.2.6.8 Overdragelse af egne aktier til aktionærerne

Et selskabs salg af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, som aktionærerne i forvejen ejer aktier i selskabet, udløser ingen beskatning i selskabet, idet forholdet sidestilles med overkurs ved nytegning og derfor er skattefri. Sker salget i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier efter de gældende regler om aktieafståelse.

Et selskabs vederlagsfri overdragelse af egne aktier til aktionærerne anses ikke som et salg, men sidestilles med en udlodning til aktionærerne, LSRM 1973, 1 LSR, og TfS 1991, 467 LR. Udloddes aktierne i samme forhold, som aktionærerne ejer aktier i selskabet, sidestilles de udloddede aktier med fondsaktier jf. Ligningsrådets besvarelse i TfS 1991, 467 LR. Selskabet kan ikke fradrage tab på aktierne.

Vedrørende fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 . Vedrørende medarbejderaktier se nærmere LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.12 .

S.G.2.6.9 Tvangsindløsning

Sker afståelsen ved tvangsindløsning efter reglerne i ASL §§ 20 b og 20 c, og overdrages aktierne ikke inden udløbet af den frist, der efter ASL § 20 c, stk. 1, fastsættes ved bekendtgørelse i Statstidende, anses aktierne for afstået på den i Statstidende anførte dato for fristens udløb, TfS 1988, 558 LR. Et eventuelt senere indgået forlig om indløsningskursen udsætter ikke afståelsestidspunktet, TfS 1988, 318 LSR.

S.G.2.6.10 Skattepligtig fusion

I TfS 1992, 199 TSS blev aktier i det ophørende (indskydende) selskab i anledning af en skattepligtig fusion først anset for afstået på datoen for generalforsamlingens endelige vedtagelse af fusionen. Aktierne ansås for afstået til børskursen pr. denne dato for de tilbyttede aktier.

S.G.2.6.11 Opløsning af interessentskab

Opløsning af et interessentskab , der ejer en post aktier, således at hver interessent bliver ejer af aktier svarende til hans ideelle anpart af interessentskabets aktiebesiddelse, anses for hver enkelt interessent som et salg for så vidt angår hans ideelle anpart i aktier, som tilfalder medinteressenterne jf. Højesterets dom af 11. februar 1983 (skd. 1983.66.315). Samtidig har han af medinteressenterne købt deres ideelle anpart af de aktier, som tilfalder ham.

Om omdannelse m.v. af et aktieselskab til et kommanditaktieselskab, se TfS 1992, 234 LR.

S.G.2.6.12 Tab på aktier i depot hos vekselerer.

For aktier, som er lagt i depot hos et vekselererfirma, der har genbelånt aktierne, anses der ikke at foreligge et fradragsberettiget tab ved afståelse efter aktieavancebeskatningsloven, hvor tabet alene beror på vekselererfirmaets manglende evne til at dække aktionærens tilgodehavende. Se LSRM 1970, 93 LSR, LSRM 1970, 94 LSR, LSRM 1973, 5 LSR, LSRM 1980, 126 LSR ogTfS 1988, 387 LSR.

S.G.2.6.13 Overdragelse med succession

I en række situationer kan der ske overdragelse af aktier, uden at dette udløser beskatning. Se vedrørende skattefri fusion, afsnit S.D.1 ; skattefri aktieombytning, afsnit S.G.18 og succession ved familieoverdragelse i henhold til ABL § 11, afsnit S.G.17 .

S.G.2.6.14 Arveudlæg

Om arveudlæg af aktier se DBSL §§ 29, stk. 3-5, 36, 37 og 38. Se i denne forbindelse TfS 2000, 348 LR, der handlede om udlodning af aktier fra moder til søn. Der var tale om aktier i et selskab hvis væsentligste erhvervsmæssige aktivitet af Ligningsrådet blev vurderet som værende udlejning af fast ejendom, hvorfor der efter DBSL § 29, stk. 3, 1. pkt. ikke kunne ske udlodning med succession af aktier i selskabet.

Se endvidere afsnit S.G.16 og LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.1 .

S.G.2.6.15 Afnotering fra en børs og ny-notering på en anden

Hvis et selskabs aktier bliver afnoteret på en fondsbørs og herefter noteret på en anden børs, anses der ikke at foreligge afståelse. Dette forudsætter dog, at der alene sker en omregning af den nominelle værdi til den pågældende valuta. Eventuelle "skæve" beløb (spidser) i forbindelse med omregningen beskattes som udbytte for aktionærerne.

S.G.2.6.16 Aktieudlån

For så vidt angår aktieudlån, anses långiver ikke for at have afstået de udlånte aktier. I særlige situationer, hvor långiver må foretage dækningskøb på grund af låntagers misligholdelse af låneaftalen, anses der dog at foreligge afståelse. Se nærmere om aktieudlån i S.G.2.3.3 .

S.G.2.7 Særlige regler for tegningsretter, fondsaktier og aktieretter.

S.G.2.7.1 Definition.

Definition

En tegningsret i aktieavancebeskatningsloven er en ret til tegning af aktier på et givet tidspunkt eller i en given periode til en på forhånd fastlagt kurs.Såfremt vilkårene for en tegningsret ændres væsentligt, kan retten anses for afstået. Se nærmere LV Almindelig del, afsnit A.B.1.13.1 .

Det er vigtigt at sondre mellem en tildelt og en købt tegningsret, idet den skattemæssige behandling i visse situationer er forskellig. For så vidt angår tildelte tegningsretter sondres desuden imellem, om tegningsretten er tildelt på grundlag af en moderaktie eller ej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af tegningsretter behandles som udgangspunkt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, jf. ABL § 1, stk. 2, 2. pkt. Reglerne i aktieavancebeskatningsloven finder dog ikke anvendelse på tegningsretter til aktier omfattet af LL § 28.

Herudover indeholder aktieavancebeskatningsloven en række særregler vedrørende tegningsretter.

Tegningsretter tildelt på grundlag af en moderaktie

For så vidt angår tegningsretter , der er tildelt på grundlag af en moderaktie, fremgår det af ABL § 5, stk. 3 og 4, § 6, stk. 5, og § 13 a, stk. 13, at disse tegningsretter i forbindelse med opgørelsen af fortjeneste eller tab anses for erhvervet samtidig med moderaktien. Aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en sådan tegningsret, anses ligeledes for erhvervet samtidig med moderaktien. Dette kan eksempelvis have betydning ved afgørelsen af, om tegningsretten eller aktien afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Det fremgår af ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., at ABL § 5, stk. 3 og 4, § 6, stk. 5, og § 13 a, stk. 13, kun omfatter tegningsretter, der giver ret til tegning af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen. Ændringen er en direkte konsekvens af TfS 1996, 654 HD.

Sondringen mellem favørkurs og markedskurs finder som hidtil anvendelse for såvel børsnoterede som ikke børsnoterede selskaber. ABL § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse for tegningsretter til konvertible obligationer. For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt før lovens virkningstidspunkt den 16. april 1997, se TfS 1997, 792 DEP.

Udstedelse af tegningsretter kan også have skattemæssige konsekvenser for selskabets hidtidige aktionærer, dvs. den personkreds, der tildeler tegningsretten til modtageren. En udstedelse af en tegningsret til favørkurs vil kunne indebære en overførsel af værdier fra de hidtidige aktionærer til den person, som tegningsretten tildeles, og udstedelse af tegningsret til favørkurs kan efter gældende ret indebære, at der er sket en afståelse af en tegningsret, der beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Afgørelsen om der skal ske beskatning af de hidtidige aktionærer afhænger i første omgang om afståelsen af tegningsretten er sket før 31. maj 2003 eller senere, jf. afsnit S.G.2.7.3 .

Tegningsforholdet

Tegningsforholdet angiver, hvor mange nye aktier, der kan tegnes.

Tegningsforhold 4:1 betyder, at der for hver 4 gamle aktier kan tegnes 1 ny af samme størrelse. Det vil sige, at hvis tegningsforholdet er 4:1, skal man erhverve 4 tegningsretter for at kunne tegne 1 ny aktie. eller sagt på en anden måde - ved beregningen af, hvad der kan opnås ved salg af tegningsretten, skal man multiplicere den nominelle værdi af de gamle aktier med tegningsrettens kurs og dividere med 100.

Tegningskursen er den kurs til hvilken de nye aktier kan tegnes.

Tegningsrettens kurs er den kurs, til hvilken den tegningsret, der er knyttet til 100 kr. gamle aktier, handles.

Værdien af en tegningsret beregnes således: Hvis kursen på de gamle aktier før udvidelsen er 250, giver det med tegningsforholdet 4:1

Køb af gamle aktier 400 kr. til kurs 250

1.000 kr.

Tegning af 100 kr. nye aktier til kurs 105

105 kr.

Anskaffelsessum for 500 kr. aktier

1.105 kr.

Gennemsnitsanskaffelseskurs 221. Forskellen mellem den gamle kurs 250 og den gennemsnitlige anskaffelseskurs 221 udgør tegningsrettens teoretiske værdi, men den faktiske kurs kan afvige noget herfra. Se nærmere om værdiansættelse af tegningsretter (eller warrants) i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.11 .

I børssproget tales der altid om tegningsret af så og så mange gamle aktier - ikke om retten til at tegne så og så mange nye aktier.

Udbyttet af en aktie er altid inkluderet i prisen. Finder udvidelsen sted i et selskab - der normalt giver 10 pct. i udbytte - kort før generalforsamlingen, og bærer de nye aktier intet udbytte, trækker man 10 points fra i kursen, inden tegningsrettens værdi beregnes. Fra tegningsdagen noteres de gamle aktier eksklusive tegningsretten, og kursen vil derfor falde under hensyn til tegningsrettens værdi. De nye aktier optages kun til særskilt notering, hvis de ikke bærer fuldt udbytte for det regnskabsår, der endnu ikke er udbetalt udbytte for.

S.G.2.7.2 Anskaffelsestidspunktet - ABL § 1, stk. 2, 3. pkt

Det fremgår tydeligt af aktieavancebeskatningsloven, at de særlige regler vedrørende anskaffelsestidspunktet for tildelte tegningsretter og for aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter som nævnt i ABL §§ 5, stk. 3-4, 6, stk. 5, og 13 a, stk. 13, kun gælder for tegningsretter, der giver adgang til anskaffelse af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen (favørkurs). Kun ved tildeling af tegningsretter til favørkurs skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt lægges til grund som anskaffelses tidspunkt for tegningsretten eller for den aktie, der er erhvervet på grundlag af tegningsretten.

Efter formuleringen af bestemmelsen i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt. er det kursen på tildelingstidspunktet, der er afgørende for, om der i relation til de nævnte bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er tale om en tegningsret til favørkurs eller ej, og dermed om moderaktiens anskaffelsestidspunkt skal anvendes.

Det er derfor uden betydning, hvad kursen er f.eks. på udnyttelsestidspunktet. Det er dog under alle omstændigheder en forudsætning, at aktien tegnes ved en udnyttelse af tegningsretten. Hvis der sker en almindelig nytegning af aktien til markedskursen, skal/kan moderaktiens anskaffelsestidspunkt ikke anvendes.

Eksempel

Tegningsret tildelt på grundlag af en moderaktie.

Markedskurs på tildelingstidspunkt

500

Tegningskurs

400

Der er tale om en tegningsret, der på tildelingstidspunktet giver adgang til tegning til favørkurs. Ved en udnyttelse af tegningsretten skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt derfor anvendes.

Hvis markedskursen på tegningstidspunktet er faldet til 400, svarer tegningskursen rent faktisk til markedskursen. Alligevel skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt anvendes. Dette er en konsekvens af, at der lægges vægt på forholdene på tildelingstidspunktet.

Hvis markedskursen derimod på tegningstidspunktet er 300, og der uden udnyttelse af tegningsretten tegnes til kurs 300, er der tale om en almindelig tegning af aktier, og moderaktiens anskaffelsestidspunkt kan/skal ikke anvendes.

Udenfor ABL § 1, stk. 2, 3. pkt.

Tegningsretter der ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie falder uden for ABL § 1, stk. 2, 3. pkt. Som nævnt ovenfor afsnit S.G.2.7.1 omfatter aktieavancebeskatningsloven både købte og tildelte tegningsretter og for så vidt angår de tildelte tegningsretter både de tegningsretter, der tildeles på grundlag af en moderaktie og de tegningsretter, der tildeles f.eks. medarbejdere, uden at der ligger en moderaktie til grund. Ændringerne i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., vedrører kun de tegningsretter, der er tildelt på grundlag af en moderaktie, da det kun vil være relevant i disse tilfælde at gå tilbage til moderaktiens anskaffelsestidspunkt.

Hvis tegningsretten ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie, falder situationen dermed uden for bestemmelsen i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt.

Tegningsretter, der ikke er tildelt på baggrund af en moderaktie

Et selskab kan vedtage at tildele tegningsretter til personer eller selskaber, der ikke i forvejen er aktionærer i selskabet. Nogle selskaber tildeler f.eks. medarbejdere tegningsretter og hvis disse ikke i forvejen er aktionærer i selskabet, er der således tale om tegningsretter, der ikke er tildelt på baggrund af en moderaktie. Aktieavancebeskatningsloven har ikke taget stilling til på hvilket tidspunkt en sådan tegningsret må anses for anskaffet. Sådanne tegningsretter må således - i overensstemmlelse med skatterettens almindelige reterhvervelsesprincip - anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor den skattepligtige erhverver endelig ret til tegningsretten, hvilket typisk vil være tidspunktet for afholdelsen af den generalforsamling, på hvilken tildelingen er vedtaget.

S.G.2.7.3 Afståelse - Beskatning af hidtidige aktionærer

Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 er reglerne om beskatning af de hidtidige aktionærer ved tildeling af tegningsretter til favørkurs blevet ændret med virkning for tildelinger fra 31. maj 2003.

Fra denne dato er aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, 4. pkt., blevet ophævet og en ny § 1a er blevet indsat. Der skal derfor sondres mellem tildelinger før og efter 31. maj 2003.

Eventuelle efterfølgende afståelser og overdragelser af tegningsretter, der foretages af den person, der har fået tegningsretten tildelt, berører ikke de hidtidige aktionærer. Ej heller situationer, hvor en tildelt tegningsret afstås til en anden, som udnytter tegningsretten. Adskilt fra eventuel beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsretter skal det vurderes, om der for modtageren af en tegningsret bliver tale om beskatning som personalegode efter LL § 16, eller om der skal betales gaveafgift eller indkomstskat af en gave. For beskatningen af modtageren er det fortsat retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

S.G.2.7.3.1 Tildeling før 31. maj 2003

Beskatning af de hidtidige aktionærer forudsætter, at der foreligger afståelse af en tegningsret. Det fremgår direkte af ABL, at der ved tegning af aktier til markedskurs eller en kurs, der er højere end markedskursen, ikke anses at foreligge en afståelse af en tegningsret i skattemæssig forstand, jf. ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. Dette er blot en præcisering og lovfæstelse af praksis vedrørende tegningsretter.

Grunden til, at der ikke gennemføres beskatning i disse tilfælde, er, at det ikke findes rimeligt at beskatte de hidtidige aktionærer, når aktier nytegnes til markedskurs, eller en kurs der er højere end markedskursen. De hidtidige aktionærer modtager ikke et vederlag for afståelse af tegningsretten, og der sker ingen overførsel af værdier fra de hidtidige aktionærer til de aktionærer, der nytegner til markedskurs.

Præciseringen i loven betyder, at der som før TfS 1996, 654 HRD ikke skal ske beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsret til markedskurs eller en kurs der er højere end markedskursen.

I tilfælde, hvor de hidtidige aktionærer udnytter deres tegningsretter forholdsmæssigt i forhold til aktiebesiddelsen, foreligger der ikke afståelse, og der skal derfor heller ikke ske beskatning. Det gælder uanset, om det er til favørkurs eller markedskurs.

Hvis tegningsretten ikke udnyttes forholdsmæssigt af de hidtidige aktionærer, kan afståelse af tegningsretter være sket fra en eller flere af de hidtidige aktionærer til andre af de hidtidige aktionærer. Afståelse af tegningsretter kan også være sket fra de hidtidige aktionærer til andre personer eller selskaber, der ikke i forvejen har aktier i selskabet.

Der bliver aldrig tale om beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsretter til markedskurs eller derover, idet det i lovteksten er fastslået, at såfremt der tegnes aktier til markedskurs eller derover, anses de hidtidige aktionærer ikke for at have afstået en tegningsret, jf. ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. i lbkg. 695 af 21. august 2002.

Der kan derimod efter omstændighederne ske afståelsesbeskatning, hvis andre end de hidtidige aktionærer - eller aktionærer der tegner mere end deres forholdsmæssige andel - får tildelt tegningsretter til favørkurs, idet der hermed overføres værdier fra de hidtidige aktionærer. Hvis andre tegner til favørkurs, overføres der værdier fra de hidtidige aktionærer til de nye aktionærer. Tilsvarende overføres der værdier mellem de hidtidige aktionærer, hvis en eller flere af aktionærerne får tildelt tegningsretter, der overstiger deres forholdsmæssige andel.

For de hidtidige aktionærer indtræder afståelsen (og dermed beskatningen), når den, som får tegningsretten tildelt, har erhvervet endelig ret til tegningsretten. Der vil som hovedregel være erhvervet endelig ret til tegningsretten på tildelingstidspunktet.

Favørkurs/afståelse

I betænkningen til lovforslaget, L 236 1996/97 har skatteministeren udtalt sig om i hvilket omfang de hidtidige aktionærer skal beskattes ved afståelse af tegningsretter i de situationer, hvor personer eller selskaber tilfører kapital til selskabet mod at få aktier i selskabet.

Det er ikke realistisk at forestille sig, at der vil blive tildelt tegningsretter til favørkurs til personer, der ikke på en eller anden måde har en fælles interesse med de eksisterende aktionærer. Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger favørkurs eller markedskurs, må det haves for øje, at det må have formodningen imod sig, at de hidtidige aktionærer uden videre vil overføre midler til en udenforstående tredjemand. Hvis der er tale om tildeling af tegningsret til personer eller selskaber, der ikke har en eller anden form for fælles interesse med selskabet, må udgangspunktet derfor være, at der er tale om en tegningsret til markedskurs.

Dette svarer til tidligere praksis, og lovændringen indebærer dermed ikke en skærpelse af praksis, når udenforstående tredjemænd tegner aktier i selskabet.

Tidspunktet for fastlæggelse af favørkurs

Det afgørende for, hvilke regler i aktieavancebeskatningsloven der finder anvendelse på tegningsretter i relation til afståelse for de hidtidige aktionærer, er tegningskursen på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten.

Tegningskursen (exercisekursen) er den kurs, som tegningsretten giver adgang til at tegne til på det i tegningsretten fastlagte tidspunkt.

Hvis tegningskursen er lavere end markedskursen på tildelingstidspunktet, er der tale om en favørkurs, hvilket betyder, at aktieavancebeskatningslovens særlige regler om tegningsretter til favørkurs finder anvendelse, jf. afsnit S.G.2.7.2 og at de hidtidige aktionærer kan anses for at have afstået en tegningsret. Det følger af ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., at kursen skal vurderes på tildelingstidspunktet, og ikke på selve tegningstidspunktet. I relation til spørgsmålet om afståelse for de hidtidige aktionærer, skal ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. sammenholdes med ABL § 1, stk. 2, 3. pkt. ved vurderingen af, om de hidtidige aktionærer har afstået en tegningsret. Selve tegningstidspunktet (hvor tegningsretten udnyttes til tegning af en aktie) er uden betydning i denne sammenhæng.

På tildelingstidspunktet vil det være klart for de hidtidige aktionærer, om de tildelte tegningsretter vil udløse en beskatning hos dem enten straks eller senere.

I de fleste tilfælde vil tildelingstidspunktet være sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet. I tilfælde, hvor tildeling af tegningsretter anses for at være suspensivt betinget, er retserhvervelsen af tegningsretten dog udskudt, indtil betingelserne opfyldes. Også i sidstnævnte tilfælde vil det være kursen på tildelingstidspunktet, der er afgørende for, om der er tale om favørkurs eller markedskurs for de hidtidige aktionærer.

En væsentlig fordel ved anvendelse af tildelingstidspunktet ved afgørelse af, om en tegningsret i forhold til de hidtidige aktionærer skal anses for afstået til markedskurs eller favørkurs er, at der allerede på dette tidspunkt tages stilling til, om selskabets udstedelse af tegningsretter til andre end de hidtidige aktionærer får skattemæssig betydning for de hidtidige aktionærer. Tilsvarende gælder, hvis tildeling af tegningsretter til de hidtidige aktionærer ikke sker forholdsmæssigt.

Tildelingstidspunktet

Tildelingstidspunktet er det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles tegningsretter. Er bestyrelsen ikke bemyndiget til at træffe sådanne beslutninger, er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor generalforsamlingen træffer beslutning om tildeling af tegningsretter.

Markedskurs på tildelingstidspunktet

Hvis tegningskursen på tegningsrettens tildelingstidspunkt er lig med markedskursen eller højere end denne, vil tildelingen af tegningsretten ikke udløse beskatning hos de hidtidige aktionærer. Det gælder, uanset om modtageren af tegningsretten har erhvervet ret til tegningsretten på dette tidspunkt eller ej. Ved en kursstigning på aktierne kan det derfor forekomme, at tegningsretten på retserhvervelsestidspunktet giver ret til tegning til favørkurs, hvad der kan påvirke beskatningen af modtageren. Dette får dog ikke betydning for den skattemæssige behandling af de hidtidige aktionærer. Da favørkurselementet først er indtrådt efter skæringstidspunktet, som er tildelingen af tegningsretten, udløser det ikke beskatning af de hidtidige aktionærer.

Favørkurs på tildelingstidspunktet

Hvis tegningskursen på tegningsrettens tildelingstidspunkt er lavere end markedskursen, vil tildelingen af tegningsretten kunne udløse beskatning af de hidtidige aktionærer, fordi der er tale om afståelse af en tegningsret til favørkurs.

Det skattepligtige beløb kan opgøres på tildelingstidspunktet, men beskatningen indtræder dog først, når tegningsretten afstås. Afståelse af tegningsretten sker, når den, der har fået tildelt tegningsretten, erhverver endelig ret til denne. Som udgangspunkt sker dette på tildelingstidspunktet, og beskatningen indtræder.

Hvis tildelingstidspunktet ikke er sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet, indtræder afståelsen først på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsen kan ligge i et tidsinterval fra tildelingstidspunktet og til tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten. For disse tilfælde kan beskatningen af de hidtidige aktionærer således først gennemføres, når tegningsretten afstås, dvs. når erhvervelsen indtræder. Afståelsessummen opgøres på grundlag af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet.

Eksempel

Eneaktionær A har anskaffet sine aktier for mere end 3 år siden til kurs 100.

Aktiekapital

1.000.000 kr.

Kursværdi

5.000.000 kr.

B nytegner nominelt 1.000.000 kr. til kurs 400. Da der foreligger favørkurs, foreligger der en afståelse af en tegningsret fra A til B.

Ved avanceopgørelsen skal A beskattes på samme måde som hvis han havde solgt tegningsretterne til værdien i handel og vandel. Det er antaget, at selskabets formue består af kontanter.

Avanceopgørelse for A

Anskaffelsessum

Anskaffelsessum for moderaktier nominelt 1.000.000 kurs 100

1.000.000 kr.

Anskaffelsessum for tegningsretter nominelt 1.000.000 kurs 400, jf. ABL § 6, stk. 2

4.000.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

5.000.000 kr.

Tegningsrettens forholdsmæssige andel af anskaffelsessum

1.000.000 x 5.000.000 / 2.000.000 kr.

2.500.000 kr.

Afståelsessum

Tegningsret

500.000 kr.

Tegningsbeløb nominelt 1.000.000 kurs 400

4.000.000 kr.

Samlet afståelsessum

4.500.000 kr.

Fortjeneste ved afståelse af tegningsret

Afståelsessum

4.500.000 kr.

- andel af anskaffelsessum

2.500.000 kr.

Fortjeneste

2.000.000 kr.

Restanskaffelsessum for A's aktier

2.500.000 kr.

S.G.2.7.3.2 Tildeling 31. maj 2003 og senere

Efter ABL § 1 a skal gevinst ved afståelse af tegningsretter til aktier som følge af en tildeling af tegningsretter til aktier, der ikke sker forholdsmæssigt til de hidtidige aktionærer, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tab ved afståelse af tegningsretter kan på den anden side heller ikke fradrages. Bestemmelsen gælder kun i forhold til tegningsretter, der er tegningsretter til aktier. Både den situation, hvor der udelukkende tildeles tegningsretter til aktier til andre end de hidtidige aktionærer, og den situation, hvor der tildeles tegningsretter til nogle af de hidtidige aktionærer eventuelt sammen med ikke-aktionærer, er omfattet af ABL § 1 a. Bestemmelsen gælder også i det tilfælde, hvor der sker tildeling til hidtidige aktionærer, men hvor denne ikke sker forholdsmæssigt.

ABL § 1a finder anvendelse både i situationer hvor de tildelte tegningsretter giver ret til at tegne aktier til markedskursen og hvor de giver ret til at tegne aktier til en kurs der ligger under markedskursen (favørkurs). I sidstnævnte tilfælde, hvor tegningsretterne giver ret til tegning til favørkurs, gælder dog den undtagelse, at der ikke er skattefrihed, såfremt de(n) hidtidige aktionær(er)s afståelse må anses for en gave til modtageren af den tildelte tegningsret, jf. ABL § 1 a, stk. 2.

En gavebeskatning kunne være aktuel i familieforhold eksempelvis i den situation, hvor den hidtidige aktionær (faderen) giver sønnen ret til at tegne aktier i selskabet til favørkurs. Et selskab udbetaler som udgangspunkt vederlag til sine ansatte for et personligt udført arbejde, men ikke gaver til den ansatte. Ved tildeling af tegningsretter foreligger der derfor ikke en gave for de ansatte med en deraf følgende afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer, heller ikke hvis der blandt de nye aktionærer (medarbejdere) er familiemedlemmer, når blot de nye aktionærer ikke stilles bedre end øvrige nye aktionærer. Gavebeskatning vil derfor kun kunne komme på tale i helt særlige tilfælde.

Hvorvidt der foreligger en gave må afgøres ud fra forholdene på tildelingstidspunktet. Tildelingstidspunktet er det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles tegningsretter. Er bestyrelsen ikke bemyndiget til at træffe sådanne beslutninger, er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor generalforsamlingen træffer beslutning om tildeling af tegningsretter.

Foreligger der en gave, og den hidtidige aktionær derfor anses at have afstået en tegningsret, medregnes gevinst og tab på tegningsretten efter de regler som er beskrevet i afsnit S.G.2.7.3.1 under "Favørkurs på tildelingstidspunktet".

S.G.2.7.4 Avanceopgørelse ved favørkurs

Ved salg af aktie- og tegningsretter gælder first in-first out-reglen (FIFO), således at de retter, som knytter sig til de ældste moderaktier i en given aktieklasse, anses for først afståede. Ved anvendelsen af first in-first out-reglen holdes beholdningerne af henholdsvis tegningsretter, aktieretter og aktier adskilt fra hinanden. For et eksempel på denne forholdsmæssige fordeling af anskaffelsestidspunktet, se afsnit S.G.5.2 .

Aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter skal indgå med det beløb, som skal indbetales for at udnytte tegningsretterne.

Anskaffelsessummen for aktier, som er tegnet på grundlag af tilkøbte tegningsretter, udgør det beløb, som indbetales til selskabet for aktierne med tillæg af købesummen for tegningsretten.

Fondsaktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en tildelt aktieret, aktieretter og tegningsretter, herunder tegningsretter til konvertible obligationer, anses for erhvervet for 0 kr, jf ABL § 5, stk. 1. Der er fast administrativ praksis for at medregne lønaccessoriebeløb i anskaffelsessummen for aktierne/tegningsretterne. Det er dog en forudsætning, at lønaccessoriet er blevet beskattet, jf. SKM2002.153.ØLR . Se nærmere LV Almindelig del afsnit A.B.1.13.1 .

Opgørelsen af avancen ved salg af fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter følger moderaktien. Afstår en person fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter fra et børsnoteret selskab mindre end 3 år efter erhvervelsen af moderaktien, skal avanceopgørelsen ske efter aktie-for-aktie-metoden.

Det bemærkes at, avanceopgørelsen i alle andre tilfælde skal ske efter gennemsnitsmetoden.

Delsalg

Ved et delsalg fra en beholdning af børsnoterede aktier, ejet i mindre en 3 år, bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter(favørkurs), hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt. På tilsvarende måde opgøres den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Metoden får alene betydning, når der er tale om børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på mindre end 3 år, da moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i dette tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer grundet anvendelsen af aktie-for-aktie-metoden.

Metoden anvendes dog ikke, hvis f.eks. moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier der må anses for afståede.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af en tildelt tegningsret, anses tegningsretten for afstået til det beløb, der modtages for tegningsretten, med tillæg af det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

Tegningsretten anses for anskaffet for det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

Skal avanceopgørelsen ske efter gennemsnitsmetoden, beregnes den gennemsnitlige anskaffelsessum således

B / (A x C)

Hvor A er anskaffelsessum for aktier og tegningsret under eet - B er pålydende værdi af de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret - C er pålydende værdi af de beholdne aktier og de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret. Fortjeneste eller tab fremkommer ved at trække den foran beregnede anskaffelsessum fra afståelsessummen.

S.G.3 Personer

S.G.3.1 Aktier ejet i mindre end 3 år

S.G.3.1.1 Skattepligt og modregningsret

Afstås aktier på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er gået 3 år fra erhvervelsen, skal fortjeneste medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. ABL § 2, stk. 1. Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 5, medregnes fortjenesten til kapitalindkomsten. Der henvises til afsnit S.G.2.5 ovenfor, for så vidt angår fastlæggelsen af ejertiden. ABL § 2 finder ikke anvendelse, når der er tale om aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3.

Tab ved afståelse af aktier, som har været ejet i mindre end 3 år, kan, når en eventuel fortjeneste ville blive beskattet efter ABL § 2, stk. 1, kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, som afstås inden 3 år efter erhvervelsen, og som er skattepligtig efter ABL § 2, stk. 1. Tab ved afståelse af sådanne aktier kan således ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, heller ikke i skattepligtig indkomst, der stammer fra afståelse af andre aktier end aktier, der beskattes efter ABL § 2, stk. 1. Tab på aktier ejet i mindre end 3 år, som i tilfælde af fortjeneste ville være omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d eller 2 e, kan ikke modregnes i fortjenester omfattet af ABL § 2. Skal gevinsten medregnes ved indkomstopgørelsen efter ABL § 2 d, vil der i visse tilfælde være mulighed for fradrag efter ABL § 2 d, stk. 2-3. Se afsnit S.G.12 nedenfor.

Såfremt tab ved afståelse af aktier efter mindre end 3 års ejertid overstiger fortjeneste ved anden tilsvarende aktieafståelse, kan det overskydende tab overføres til fradrag i ægtefællens nettofortjeneste ved afståelse af aktier efter mindre end 3 års ejertid , under forudsætning af at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets slutning,jf. ABL § 2, stk. 2.

Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i fortjeneste ved afståelse af andre aktier efter mindre end 3 års ejertid eller i ægtefællens nettofortjeneste ved tilsvarende aktieafståelse, kan det overskydende beløb overføres til fradrag i den skattepligtiges eller ægtefællens nettofortjeneste ved afståelse i de følgende år af aktier med mindre end 3 års ejertid. Overførsel af tab til fradrag i ægtefællens fortjeneste ved aktieafståelse i et efterfølgende indkomstår kan dog kun ske, hvis ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår. Tabet kan kun fremføres til fradrag i fortjeneste i et efterfølgende indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i en nettofortjeneste hos den pågældende skatteyder eller dennes ægtefælle i det indeværende indkomstår. Se TfS 2000, 19 LSR. Tabet skal i første række fradrages i fortjeneste ved den pågældende skatteyders egen aktieafståelse, jf. ABL § 2, stk. 2.

S.G.3.1.2 Opgørelse af fortjeneste og tab

Når der er tale om børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, der afstås inden udløbet af 3-års-perioden, opgøres fortjeneste eller tab efter den såkaldte aktie-for-aktie-metode, jf. ABL § 5. Om reglerne for, hvornår der er tale om børsnoterede aktier, se afsnit S.G.3.2.1 . Efter aktie-for-aktie-metoden lægges anskaffelsessummen for den enkelte aktie (den først erhvervede) til grund for opgørelsen af fortjeneste eller tab. Om aktie-for-aktie-metoden, se afsnit S.G.5.2 . Når der i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen i et selskab tildeles aktionærerne aktieretter (ret til fondsaktier) eller tegningsretter (ret til at tegne aktier til en fastsat favørkurs), skal disse retter anses for erhvervet for 0 kr., jf. ABL § 5 stk. 1, 2. pkt. Ved afståelse af disse retter bliver fortjenesten det samme beløb som afståelsessummen. Selv om moderaktien (/moderaktierne) falder i kurs som følge af aktieudvidelsen, skal moderaktien fortsat anses for anskaffet for den oprindelige anskaffelsessum. Anskaffelsessummen for en fondsaktie, der erhverves for en tildelt aktieret, er 0 kr., medens anskaffelsessummen for en aktie, der erhverves ved udnyttelse af en tildelt tegningsret, er det beløb, der skal betales for den ved tegningen. Om tegningsret til favørkurs se afsnit S.G.2.7 . For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt før den 16. april 1997, se TfS 1997, 792 DEP.

Hvis en skattepligtig efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen i et selskab, erhverver aktier, hvortil der er knyttet aktieretter eller tegningsretter, må anskaffelsessummen fordeles mellem moderaktierne og de vedhængende aktie- eller tegningsretter.

Når der er tale om unoterede aktier, foretages opgørelsen af fortjenesten eller tabet på grundlag af gennemsnitsmetoden uanset ejertidens længde, jf. ABL § 6. Denne metode gennemgås nedenfor i afsnit S.G.5.3 . Se endvidere SKM2001.126.HR .

For aktionærer, der den 18. maj 1993 var omfattet af hovedaktionærreglerne, gives der efter ABL § 7 a et nedslag i fortjenesten. Der henvises til afsnit S.G.3.3.1 nedenfor.

S.G.3.2 Aktier ejet i mindst 3 år

Efter ABL § 4, stk. 1, er gevinster på aktier, der afstås efter mindst 3 års ejertid , som udgangspunkt skattepligtige. Reglen finder ikke anvendelse for aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3. Konvertible obligationer er ligeledes omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Skattepligtige fortjenester og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4. Er der tale om afståelse af medlemsbeviser i foreninger, som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og hvor fortjenesten beskattes efter ABL § 4, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Dette gælder dog ikke for investeringsbeviser i investeringsforeninger, der udelukkende investerer i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven med undtagelse af konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer (aktieafdelinger). Fortjeneste og tab ved afståelse af investeringsbeviser i sådanne aktieafdelinger medregnes til aktieindkomsten under forudsætning af, at de afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Det bemærkes i denne forbindelse, at fortjeneste og tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, bortset fra de nævnte aktieafdelinger, beskattes efter ABL § 2 d, hvormed fortjenesten eller tabet ikke er omfattet af ABL § 4 og derfor ikke medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten.

Beskatningen som aktieindkomst betyder, at summen af udbytter og aktiegevinster ved salg af aktier efter en ejertid på 3 år eller mere op til 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20) og som for 2003 udgør 41.100 kr. beskattes med 28 pct., mens overskydende beløb beskattes med 43 pct., jf. PSL § 8 a, stk. 1-2.

Aktieindkomsten opgøres som et nettobeløb, hvor tab ved salg af unoterede aktier modregnes i eventuelle udbytter, inden skatten beregnes. Modregning i udbytter kan kun komme på tale ved tab som følge af salg af unoterede aktier, der har været ejet i 3 år eller mere. Dette skyldes, at fradragsberettigede tab ved afståelse af børsnoterede aktier alene kan fradrages i gevinster på børsnoterede aktier.

Er aktieindkomsten negativ, beregnes en negativ skat med 28 pct. af beløb, der ikke overstiger grundbeløbet på 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20) og som for 2003 udgør 41.100 kr. og med 43 pct. af resten. Den negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat, og eventuelt overskydende beløb fremføres til modregning i slutskatterne for de følgende indkomstår. Med slutskat menes skatter, som opkræves efter kildeskatteloven.

Er den skattepligtige gift, og er den skattepligtiges aktieindkomst lavere end grundbeløbet på 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20), forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb med forskelsbeløbet. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Hvis aktieindkomsten er negativ, modregnes den negative aktieindkomst i den anden ægtefælles positive aktieindkomst. Af et eventuelt resterende negativt beløb beregnes en negativ skat på 28 pct. af beløb, der ikke overstiger 52.800 kr. (dobbelt grundbeløb, beløbet reguleres efter PSL § 20), og som for 2003 udgør 82.000 kr.og med 43 pct. af det overskydende beløb. Negativ skat, der ikke kan modregnes i den skattepligtiges slutskat, fradrages i ægtefællens skatter, og eventuelt resterende beløb fremføres til modregning i senere års skatter herunder ægtefællens slutskatter.

S.G.3.2.1 Sondringen mellem børsnoterede og unoterede aktier

Der sondres mellem på den ene side børsnoterede og på den anden side unoterede aktier.

Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås aktier eller konvertible obligationer, som er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU samt EØS-området. EØS-området består udover af EU-landene også af Norge, Island og Liechtenstein. Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås endvidere aktier eller konvertible obligationer, der er noteret på en børs, der er medlem eller associeret medlem af Federation Internationales des Bourses de Valeur (FIBV). Nogle af FIBV''s medlemmer er samtidig fondsbørser. Den nye definition af børsnoteret har virkning for afståelser den 13. marts 1997 og senere.

Federation Internationales des Bourses de Valeur offentliggør en fortegnelse af organisationens medlemmer på organisationens hjemmeside www.fibv.com.

Pr. 1. juli 2003 er følgende børser medlemmer eller associeret medlem af FIBV

Europa

Athens Stock Exchange

Bolsas Y Mercados Espanoles

Bourse de Luxembourg

Budapest Stock Exchange LTD.

Deutsche Börse AG

Euronext Amsterdam

Euronext Brussels

Euronext Lisbon

Euronext Paris

Helsinki Exchanges (HEX plc.)

Irish Stock Exchange

Istanbul Stock Exchange

Italian Exchange

Københavns Fondsbørs

Ljubljana Stock Exchange

London Stock Exchange

Malta Stock Exhange

Stockholmsbörsen

Oslo Børs

SWX Swiss Exchange

Warsaw Stock Exchange

Wiener Börse AG

Nordamerika

American Stock Exchange

Bolsa Mexicana de Valores

Bourse de Montréal

Chicago Board Options Exchange

New York Stock Exchange

Bermuda Stock Exchange

Chicago Stock Exchange

NASD

TSX Toronto Stock Exchange

Sydamerika

Bolsa de Comercio de Buenos Aires

Bolsa de Comercio de Santiago

Bolsa de Valores de Lima

Bolsa de Valores do Rio de Janeiro

Bolsa de Valores do Sao Paulo

Afrika

JSE Securities Exchange, South Africa

Asien

BSE The Stock Exchange, Mumbai

Colombo Stock Exchange

Hong Kong Exhanges and Clearing

Jakarta Stock Exchange

Korea Stock Exchange

Kuala Lumpur Stock Exchange

National Stock Exchange of India Limited

Osaka Securities Exchange

Philippine Stock Exchange

Shanghai Stock Exchange

Shenzhen Stock Exchange

Singapore Exchange

Stock Exchange of Tehran

Stock Exchange of Thailand

Taiwan Stock ExchangeCORP.

Tel-Aviv Stock Exchange

Tokyo Stock Exchange

Pacific

Australian Stock Exchange

New Zealand Stock Exchange

Aktier, der ikke er omfattet af definitionen af børsnoterede aktier, anses for unoterede.

Aktier, der er suspenderede fra notering på en fondsbørs, anses for unoterede. Der henvises i denne forbindelse til afsnit S.G.3.2.4 nedenfor om overgangen fra børsnoteret til unoteret, f.eks. ved suspension.

S.G.3.2.2 Børsnoterede aktier

S.G.3.2.2.1 Fortjenester

Fortjenester på børsnoterede aktier er skattepligtige, jf. ABL §§ 2, stk. 1 og 4, stk. 1. Dog er fortjenester skattefrie, hvis aktierne sælges fra en beholdning af børsnoterede aktier, hvis kursværdi ikke overstiger 83.300 kr. (Reguleret efter PSL § 20) og ikke har oversteget dette beløb inden for de seneste 3 år før datoen for afståelsen.

Beløbsgrænsen efter PSL § 20 udgør for

2000: 117.300 kr.

2001: 121.400 kr.

2002: 125.100 kr.

2003: 129.500 kr.

Med virkning fra den 1. marts 2000 er ABL § 4, stk. 2 ændret således, at der fra denne dato er indført dobbelt bundgrænse for ægtefæller, der har været samlevende hele det pågældende indkomstår. Det betyder, at gevinst og tab ved afståelser fra denne dato af børsnoterede aktier ejet i 3 år er skattefri henholdsvis ikke fradragsberettiget, hvis ægtefællernes samlede beholdning af børsnoterede aktier i dette tidsrum ikke har oversteget 258.900 kr.(2003-niveau).

Beløbsgrænsen efter PSL § 20 udgør for

2000: 234.600 kr.

2001: 242.800 kr.

2002: 250.100 kr.

2003: 258.900 kr.

Beløbsgrænserne omfatter den samlede beholdning af børsnoterede aktier, hvad enten den pågældende har haft aktierne kortere eller længere end 3 år, og aktier medregnes, uanset om de ved en eventuel afståelse ville være omfattet af ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 2 d, 2 e, 3 eller 4. Til beholdningen medregnes foruden aktier (herunder medarbejderaktier) aktieretter, tegningsretter og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer.

Beholdningens kursværdi opgøres ved udløbet af hvert indkomstår, ved hver aktieerhvervelse og ved hver aktieafståelse. Ved erhvervelser opgøres værdien af beholdningen umiddelbart efter erhvervelsen, og ved afståelser opgøres værdien umiddelbart før afståelsen. Opgørelse ved afståelser foretages på grundlag af kurserne dagen inden afståelsen, og opgørelse ved erhvervelse foretages på grundlag af kurserne på erhvervelsesdagen. Ved fastsættelse af kursværdien for værdipapirer, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17, jf. TfS 1998, 324 TSS.

Falder kursværdien af børsnoterede aktier til under beløbsgrænsen, er fremtidige gevinster skattefrie, når beholdningen i 3 år har ligget under beløbsgrænsen. Tab kan ikke fradrages, når beholdningen i 3 år har været under beløbsgrænsen.

S.G.3.2.2.2 Tab

Ifølge ABL § 4, stk. 3, kan tab ved afståelse af børsnoterede aktier i tilfælde, hvor fortjeneste ville være skattepligtig efter ABL § 4, stk. 1, se afsnit S.G.3.2.2.1 , modregnes i tilsvarende gevinster ved afståelse af børsnoterede aktier 3 år eller mere efter erhvervelsen. Modregningsadgangen følger reglerne i ABL § 2, stk. 2. Tab kan dermed modregnes i fortjenester på børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Overskydende tab kan derefter modregnes i ægtefællens fortjenester på børsnoterede aktier, der ved afståelsen har været ejet i 3 år eller mere, såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Et tab, som ikke udlignes herved, kan modregnes i de følgende indkomstår i den skattepligtiges eller ægtefællens fortjenester på børsnoterede aktier med en ejertid på mindst 3 år. Der henvises til gennemgangen af ABL § 2, stk. 2, i afsnit S.G.3.1.1 ovenfor.

S.G.3.2.2.3 Indgangsværdi ved overskridelse af beløbsgrænsen

Hvis kursværdien af beholdningen af børsnoterede aktier stiger, så værdien ved en af de opgørelser, der foretages umiddelbart før hver afståelse, umiddelbart efter hver aktieerhvervelse og ved udgangen af hvert indkomstår, overstiger beløbsgrænsen på 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2003 udgør 129.500 kr., og for ægtefæller, der har været samlevende i hele det pågældende indkomstår, 166.000 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2003 udgør 258.900 kr., mens værdien ved den seneste forudgående opgørelse ikke overstiger beløbsgrænsen, vil aktionæren ved fremtidige afståelser af børsnoterede aktier skulle beskattes af gevinster, ligesom tab vil kunne modregnes i andre gevinster. I denne situation skal den skattepligtige anvende aktiernes kursværdi på det tidspunkt, hvor beholdningen opgøres til at udgøre mere end 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20) i stedet for den faktiske anskaffelsessum, jf. ABL § 7, stk. 1. Dette gælder også for aktier, hvis kursværdi er lavere end den faktiske anskaffelsessum på det tidspunkt, hvor beholdningen opgøres til at udgøre mere end 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20).

Bestemmelsen gælder ikke for aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3, og bestemmelsen omfatter alene aktier, der på det tidspunkt, beløbsgrænsen overskrides, er ejet i 3 år eller mere.

Det er dog en forudsætning for anvendelsen af ABL § 7, stk. 1, at aktierne ved den seneste opgørelse forud for den opgørelse, hvor kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier opgøres til at overstige 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2003 udgør 129.500 kr. henholdsvis 258.900 kr., er børsnoterede, samt at aktier ejet i 3 år eller mere kunne afstås skattefrit som følge af bestemmelsen i § 4, stk. 2, umiddelbart før overskridelsen af grænsen. Se SKM2002.185.LSR , hvor kursen den 21. maj 1999, jf. ABL § 7, stk. 1, ikke kunne anvendes som anskaffelsessum ved beskatning efter lovens § 4 i forbindelse med salg den 18. oktober 1999 af børsnoterede investeringsbeviser, som var erhvervet ved skattefri fusion endeligt vedtaget den 21. maj 1999 ved ombytning af unoterede investeringsbeviser.

ABL § 7 indebærer, at det er en forudsætning for anvendelse af indgangsværdier , at beholdningen af børsnoterede aktier ved alle opgørelser inden for de sidste 3 år har haft en kursværdi på under 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20). Opgørelserne foretages ved hver afståelse og ved hver erhvervelse af børsnoterede aktier samt ved udløbet af hvert indkomstår.

Skal der anvendes indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil den pågældende aktionær, for så vidt angår de aktier, der skal tildeles indgangsværdier, være afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum eller andre indgangsværdier, der er tildelt den skattepligtige i medfør af overgangsregler eller på grund af tidligere overskridelse af beløbsgrænsen. En minoritetsaktionær, hvis beholdning af børsnoterede aktier overskrider beløbsgrænsen efter den 19. maj 1993, og som skal anvende indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil således være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993, ved afståelse af de aktier, der har fået tildelt indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1. Se afsnit S.G.3.3.3 .

Omkostningerne i forbindelse med erhvervelsen af aktierne kan ikke tillægges indgangsværdier, som tildeles i medfør af ABL § 7, stk. 1.

S.G.3.2.3 Unoterede aktier

S.G.3.2.3.1 Fortjenester

Fortjeneste ved afståelse af unoterede aktier , som er ejet i 3 år eller mere, medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ABL § 4, stk. 1. Fortjenesten beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4. Der gælder for unoterede aktier ingen undtagelse m.h.t. salg fra mindre beholdninger.

S.G.3.2.3.2 Tab

Tab ved afståelse af unoterede aktier, der er ejet i 3 år eller mere, kan efter ABL § 4, stk. 4, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4, fradrages i aktieindkomsten. Hvis aktieindkomsten herved bliver negativ, beregnes en negativ skat af aktieindkomsten, og denne negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat (skatter, som opkræves efter reglerne i kildeskatteloven) jf. PSL § 8 a, stk. 5. Der henvises til afsnit S.G.3.2 , hvor de regler, der gælder for aktieindkomsten, er behandlet.

Når der er tale om unoterede aktier, foretages opgørelsen af fortjenesten eller tabet på grundlag af gennemsnitsmetoden uanset ejertidens længde, jf. ABL § 6. Denne metode gennemgås nedenfor i afsnit S.G.5.3 .

Se TfS 1997, 595 LSR, hvor en aktionær indskød en aktiepost på 150.000 kr. i et interessentskab med to deltagere. Året efter udtog han aktieposten. Ved opgørelsen af tabet ved et senere salg af aktieposten ansås indskud og udtagelse af aktierne for henholdsvis salg og generhvervelse af 75.000 kr. aktier med deraf følgende virkning for beskatningen efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I TfS 1994, 299 LR, overdrog en aktionær hele kapitalen i et af sine selskaber A A/S til et andet af sine selskaber B ApS. Aktiekapitalen i A A/S blev udvidet af aktionæren for at kunne nedbringe gælden til B ApS, hvorefter kapitalen i A A/S blev nedskrevet. Ligningsrådet udtalte, at hovedaktionærens aktiesalg var omfattet af ABL § 4, stk. 1 og 4, og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4, og PSL § 4 a, stk. 3.

Udenlandske aktier, som ikke kan anses som børsnoterede, jf. ovenfor afsnit S.G.3.2.1 , beskattes ved salg efter 3 års ejertid på samme måde som danske unoterede aktier.

S.G.3.2.4 Overgang fra børsnoteret til unoteret

Det følger af ABL § 4, stk. 5, at fradragsadgangen efter ABL § 4, stk. 4, ikke indtræder i tilfælde, hvor aktier, der i den skattepligtiges besiddelsestid har været børsnoterede, overgår fra at være børsnoterede til unoterede, f.eks. ved suspendering fra børsnoteringen, og afståelse på tidspunktet for overgang fra børsnoteret til unoteret ikke ville have medført beskatning af fortjeneste eller modregningsadgang for tab efter reglerne i ABL § 4, stk. 1 og 3. Der henvises til afsnit S.G.3.2.2.1 og afsnit S.G.3.2.2.2 ovenfor, hvor disse bestemmelser omtales. Aktier anses ved suspension fra noteringen for at være overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede, uanset varigheden af suspensionen.

Ved afgørelsen af, om aktierne ved en eventuel afståelse på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret vil være omfattet af ABL § 4, stk. 1 og 3, skal der tages hensyn til værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet, da en eventuel afståelse ville have medført, at der ville foreligge et registreringstidspunkt for værdien af den samlede beholdning. Værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet har dog alene betydning i relation til ABL § 4, stk. 5, og denne værdi får dermed ikke betydning f.eks. ved salg af andre børsnoterede aktier, der ikke er overgået til at være unoterede.

Afskæringen af fradragsadgangen i ABL § 4, stk. 5, gælder således, når aktierne ved overgangen fra børsnoteret til unoteret har været ejet i 3 år eller mere, og kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på dette tidspunkt ikke har oversteget beløbsgrænsen på 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20) efter den 19. maj 1993 og inden for de sidste 3 år. Fradragsafskæringen gælder endvidere, når aktierne på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret var ejet i mindre end 3 år, men først afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Overgår en aktie fra at være børsnoteret til at være unoteret, har aktien på tidspunktet for overgangen været ejet i 3 år eller mere, og ville aktien kunne afstås uden, at fortjeneste eller tab skulle medregnes ved indkomstopgørelsen ved et eventuelt salg på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret, skal den skattepligtige anvende aktiens værdi på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten, jf. ABL § 7, stk. 2.

Selv om tab ikke i denne situation kan fradrages i aktieindkomsten efter ABL § 4, stk. 5, indeholder ABL § 7, stk. 2, en regel om, at værdien på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret skal anvendes i stedet for anskaffelsessummen - også ved opgørelsen af tab. Dette skyldes, at værdien anvendes ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, som efter gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelsen af fortjenester og tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4. Det kan forekomme, at der på en aktie, der er anskaffet efter overgangen fra børsnoteret til unoteret, opgøres et tab, som er fradragsberettiget, da tabet ikke er omfattet af ABL § 4, stk. 5. Indgangsværdien efter ABL § 7, stk. 2, for andre aktier i samme selskab, som den skattepligtige ejede på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret, medtages i dette tilfælde ved opgørelsen af tabet på den afståede aktie efter gennemsnitsmetoden. Også ved afståelse af aktier, der er overgået fra børsnoteret til unoteret, skal der, selv om afståelsen sker med tab til følge, og tabet ikke er fradragsberettiget, beregnes en gennemsnitlig anskaffelsessum for de aktier, der er i behold efter afståelsen. Ved denne beregning får indgangsværdien ligeledes betydning.

Reglerne i ABL § 4, stk. 5, om afskæring af fradragsretten og ABL § 7, stk. 2, om indgangsværdier gælder kun, hvis aktierne er overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede efter den 19. maj 1993.

Se eksempelvis SKM2003.142.LR , der bl.a. drejede sig om den skattemæssige behandling af investeringsbeviserne i en ophørende forening i forbindelse med, at denne investeringsforening blev afnoteret fra fondsbørsen. Forespørger havde i spørgsmålet opstillet 4 situationer, der kunne forekomme.

S.G.3.2.5 Overgang fra unoteret til børsnoteret

Hvis en aktie ved børsintroduktion eller ved ophævelse af suspendering fra børsnotering overgår fra at være unoteret til at være børsnoteret , indgår aktien i den skattepligtiges beholdning af børsnoterede aktier på samme måde som andre børsnoterede aktier. Dvs. at der ikke er adgang til at anvende aktiens værdi ved overgangen fra unoteret til noteret i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenester og tab. Se SKM2002.185.LSR . Aktien indgår ved opgørelsen af værdien af den samlede beholdning på lige fod med de andre børsnoterede aktier, og der er ingen særlige regler om fradrag eller ejertid.

Se TfS 1997, 897 LR, hvorefter den af Ligningsrådet fastsatte handelsværdi pr. 19. maj 1993 for et selskabs aktier også, når selskabet efterfølgende har skiftet status fra unoteret til børsnoteret, kan anvendes af minoritetsaktionærerne som indgangsværdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere. Dette forudsætter dog, at der ikke skal anvendes indgangsværdier efter reglerne i ABL § 7, stk. 1.

S.G.3.3 Overgangsregler m.v.

S.G.3.3.1 Nedslag i fortjeneste på hovedaktionæraktier

ABL § 7 a indeholder en overgangsordning for de aktionærer, der i egenskab af at være hovedaktionærer eller ophørende hovedaktionærer den 18. maj 1993 (dagen før fremsættelsen af lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) skulle opgøre fortjenester eller tab ved afståelse af aktier efter gennemsnitsmetoden. Reglen gælder, uanset om aktierne ved afståelsen er ejet, eller den 19. maj 1993 var ejet, i mindre end 3 år, men reglen gælder ikke for aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller 3. Er aktierne omfattet af ABL § 2 d, vil der være mulighed for nedslag efter ABL § 7 a, såfremt bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt.

Bestemmelsen går ud på, at aktionærer, der er hovedaktionærer i et selskab den 18. maj 1993, får et nedslag i den skattepligtige avance på 1 pct. pr. afsluttet år, hovedaktionæraktierne har været ejet forud for udløbet af indkomståret 1998. Der kan højst gives et nedslag på 25 pct. af avancen - svarende til en ejerperiode på 25 år.

Aktierne kan være erhvervet, før aktionæren blev omfattet af hovedaktionærreglerne. I så fald gives nedslaget i forhold til den fulde ejertid, dvs. også for perioden forud for det tidspunkt, hvor aktionæren blev hovedaktionær.

Hvis aktierne er overdraget eller udlagt med skattemæssig succession efter reglerne i ABL §§ 11 og 11 A og DBSL §§ 29 og 36, se herom afsnit S.G.16 og afsnit S.G.17 , anvendes værdien ved udlægget eller overdragelsen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Dette gælder, selv om værdien ved udlægget er højere end afståelsessummen. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes dog såvel overdragerens som erhververens besiddelsestid. Denne særlige opgørelsesmåde ved succession finder ikke anvendelse, når en efterlevende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, eller når efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, jf. DBSL § 58. I disse tilfælde opgøres nedslaget på grundlag af afståelsessummen og på grundlag af såvel afdødes som ægtefællens besiddelsestid.

For aktier, der er erhvervet med succession i forbindelse med skattefri ombytning m.v. af aktier efter ABL § 13 eller fusionsskatteloven, medregnes værdistigningen og ejertiden både før og efter ombytningen m.v. ved opgørelsen af nedslaget efter ABL § 7 a. Ombytning er ingen hindring for anvendelse af ABL § 7 a, uanset om ombytningen sker før eller efter den 19. maj 1993. Der gives ikke nedslag for aktier, som er erhvervet den 19. maj 1993 eller senere. Dog gives der nedslag for aktieretter, som tildeles den skattepligtige, og som er knyttet til aktier, den skattepligtige har erhvervet inden den 19. maj 1993, samt for fondsaktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne aktieretter. Fondsaktier og aktieretter, der således berettiger til nedslag, anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktien ved beregningen af ejertiden. Der gives derimod ikke nedslag for tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige den 19. maj 1993 eller herefter, og aktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne tegningsretter.

Er aktierne ikke erhvervet samtidigt, fordeles den nedslagsberettigede avance forholdsmæssigt efter aktiernes pålydende, idet de først erhvervede aktier anses for først afstået.

S.G.3.3.2 Indgangsværdier for hovedaktionærer

Stor vejledning 2003
§ 19, stk. 5-6, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder ligeledes overgangsregler for hovedaktionærer. Ved lov nr. 1117 af LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

§ 19, stk. 5-6, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder ligeledes overgangsregler for hovedaktionærer. Ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 blev § 19, stk. 5, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v., tydeliggjort. Reglerne viderefører de tidligere gældende overgangsbestemmelser for hovedaktionærbeskatningen.

Den første regel omhandler aktionærer, der inden den 1. juli 1981 havde afstået aktier, og som var hovedaktionærer pr. 1. juli 1981, samt enten ved den første aktieafståelse efter den 1. juli. 1981, men inden den 19. maj 1993 var hovedaktionærer , eller ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været hovedaktionærer. For disse aktionærer opgøres anskaffelsessummen for beholdningen pr. 1. juli 1981 som den restanskaffelsessum, som ved afståelsen før den 1. juli 1981 blev opgjort for de i behold værende aktier efter de dagældende regler i særlig indkomstskattelov. Har aktionæren ikke afstået aktier i det pågældende selskab inden den 1. juli 1981, skal den faktiske anskaffelsessum anvendes.

Den anden regel gælder for aktier, som er erhvervet inden den 1. januar 1962, og som ville blive beskattet som hovedaktionæraktier ved afståelse den 18. maj 1993. For disse aktier træder den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1962 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere.

Den tredje regel gælder for aktionærer, som efter den 1. juli 1981 er blevet omfattet af hovedaktionærbeskatningen, men som ikke var omfattet heraf den 1. juli 1981. Disse aktionærer kan vælge ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier, den pågældende aktionær ejede den 1. juli 1981, i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

S.G.3.3.3 Indgangsværdier for minoritetsaktionærer

Stor vejledning 2003
§ 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder en overgangsregel for minoritetsaktionærer . Disse er i loven define LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

§ 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder en overgangsregel for minoritetsaktionærer . Disse er i loven defineret som skattepligtige, der ikke den 18. maj 1993 skulle opgøre deres fortjenester og tab efter gennemsnitsmetoden, eller som alene skulle opgøre fortjenesten efter gennemsnitsmetoden i medfør af den dagældende ABL § 6, stk. 6 (skattepligtige, der tidligere havde været omfattet af hovedaktionærdefinitionen, og som derfor, selv om de siden var blevet minoritetsaktionærer, stadig skulle opgøre fortjenester og tab efter gennemsnitsmetoden). Bestemmelsen finder ikke anvendelse på aktier, der ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville være omfattet af ABL §§ 2 a-2 c eller 3, eller på konvertible obligationer, der ved en afståelse den 18. maj 1993 skulle beskattes efter kursgevinstloven.

Reglen går ud på, at minoritetsaktionærer ved en afståelse den 19. maj 1993 eller senere kan anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for den faktiske anskaffelsessum ved opgørelsen af fortjenester eller tab. Dette gælder, uanset om aktien den 19. maj 1993 har været ejet under eller over 3 år. Hvis aktien den 19. maj 1993 har været ejet i under 3 år, gælder reglen dog kun, såfremt aktien afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Anskaffelsesomkostningerne kan ikke tillægges kursværdien pr. 19. maj 1993.

Om fastsættelse af handelsværdien for unoterede aktier pr. 19. maj 1993, se afsnit S.G.3.4.2 nedenfor.

Indgangsværdierne skal vælges samlet for samtlige aktier i hvert enkelt selskab, den pågældende aktionær ejer den 18. maj 1993. Valget for aktierne i et selskab er ikke bindende for valget af indgangsværdier i andre selskaber. Til gengæld skal valget for hvert enkelt selskab foretages samlet for alle aktier, herunder fondsaktier, aktieretter og tegningsretter, aktier erhvervet på grundlag af tegningsretter samt for aktier i forskellige aktieklasser.

Uanset om den skattepligtige vælger at anvende den faktiske anskaffelsessum eller værdien den 19. maj 1993 for aktier i det pågældende selskab, kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og værdien den 19. maj 1993. Derimod kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab godt overstige forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen (hvis handelsværdien den 19. maj 1993 er højere end den faktiske anskaffelsessum). Se SKM2002.150.TSS hvor Told- og Skattestyrelsen redegør for, om overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 med senere ændringer indebærer en ret eller en pligt til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 som indgangsværdi ved opgørelsen af tab for minoritetsaktionærer som defineret i bestemmelsen. Henset særligt til bestemmelsens ordlyd, kan aktionæren frit vælge, om aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 skal anvendes som indgangsværdi ved opgørelsen af tab. Se også SKM2001.126.HR om fastlæggelsen af ejertid og anvendelsen af tabsbegrænsningsreglen på anparter erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter efter den 19. maj 1993. Skatteyderne, der er brødre, stiftede den 1/7 1990 sammen med en tredje bror et anpartsselskab. Indskudskapitalen var nom 90.000 kr., fordelt med nom. 22.000 kr. til hver af brødrene og nom. 24.000 kr. til et andet af brødrene ejet selskab. Den 1/9 1994 overdrog den tredje af brødrene sine anparter til de to skatteydere til kurs 0. Den 30/9 1994 udvidedes anpartskapitalen, og de to skatteydere indbetalte kontant i henhold til tegningsrettigheder 2.600.000 kr. Den 28/12 1994 solgte de to skatteydere samtlige deres anparter for 267.000 kr. til et A/S, som var ejet af de tre brødre og deres far. Højesteret fandt, at anparterne erhvervet den 1/9 1994, også skattemæssigt skulle anses for erhvervet på dette tidspunkt, og at anparterne erhvervet ved nytegning den 30/9 1994, skulle anses for erhvervet samtidig med moderanparterne og derfor fordeles forholdsmæssigt på de af skatteydernes anparter der var ejet henholdsvis over og under 3 år. Tabet vedrørende skatteydernes beholdninger af anparter med en ejertid over 3 år udgjorde forskellen mellem disse beholdningers andel af henholdsvis afståelsessummen og den efter gennemsnitsmetoden beregnede anskaffelsessum. Da anparterne var værdiløse den 19/5 1993, var tabet vedrørende skatteydernes beholdninger på dette tidspunkt ikke fradragsberettiget, jf. overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25/6 1993. Det fradragsberettigede tab udgjorde alene den del af det samlede tab, som svarede til forholdet mellem de i 1994 nominelt nytegnede anparter, der indgik i beholdningen med ejertid over 3 år, og den samlede beholdning med ejertid over 3 år.

Adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. overføres til erhververen, hvis der den 19. maj 1993 eller herefter sker overdragelse eller udlæg af aktierne med succession efter reglerne i ABL §§ 11 og 11 A og DBSL §§ 29 og 36, og adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. bevares, uanset at der den 19. maj 1993 eller herefter sker ombytning m.v. af aktierne med succession efter reglerne i ABL § 13 eller fusionsskatteloven.

Adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v., for så vidt angår tegningsretter og aktieretter, er afhængig af, om tegningsretterne henholdsvis aktieretterne er i den pågældende skattepligtiges besiddelse den 18. maj 1993. Der er ikke adgang til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 for tegningsretter og aktieretter, hvis tildelingen eller erhvervelsen af de pågældende retter sker den 19. maj 1993 eller senere.

Tilsvarende regler gælder for aktier tegnet ved udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter. Det er her en betingelse for anvendelse af indgangsværdier, at aktieretterne eller tegningsretterne er udnyttet til erhvervelse af aktier senest den 18. maj 1993. Er tegningsretterne eller aktieretterne imidlertid i den pågældendes besiddelse den 18. maj 1993, og er der efter det foregående adgang til at anvende indgangsværdier for disses vedkommende, kan aktieretternes eller tegningsretternes indgangsværdier anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne. Dette skyldes, at det følger af de almindelige regler for opgørelse af anskaffelsessummer, at aktier erhvervet ved udnyttelse af aktieretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af aktieretterne, og at aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af tegningsretterne med tillæg af det beløb, der skal indbetales ved tegningen af aktierne. Såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt, kan værdien pr. 19. maj 1993 træde i stedet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af henholdsvis aktieretterne og tegningsretterne ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum. Dette gælder, uanset at der er tale om tildelte aktieretter eller tildelte tegningsretter, og det beløb, der er erlagt ved erhvervelsen af aktieretterne eller tegningsretterne dermed er 0 kr.

Også ved afståelse af fondsaktier tildelt før den 19. maj 1993 kan den skattepligtige ved avanceopgørelsen vælge værdien pr. 19. maj 1993. Det er en betingelse, at afståelsen finder sted tre år eller mere efter erhvervelsen af moderaktien. Er fondsaktien tildelt den 19. maj 1993 eller senere, kan der ikke anvendes indgangsværdi, jf. ToldSkat Nyt 1993.24.1142 DEP og SKM2001.468.LSR . Afståelse af aktier efter mindre end tre år afskærer ikke aktionæren fra at anvende værdien den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved senere afståelse af aktier i samme selskab, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. ToldSkat Nyt 1993.24.1142 DEP.

S.G.3.4 Handelskurs pr. 19. maj 1993

S.G.3.4.1 Børsnoterede aktier

For børsnoterede aktier er handelskursen pr. 19. maj 1993 , den kurs som fremgår af børslisten for den 19. maj 1993. Den børskurs, der skal finde anvendelse som handelskursen for børsnoterede aktier pr. 19. maj 1993, er Alle-handler-kursen, jf. TfS 1994, 643. Børskursen pr. 19. maj 1993 på danske aktier er gengivet i bilag 1.

S.G.3.4.2 Unoterede aktier

Ved fastsættelse af unoterede aktiers handelsværdi pr. 19. maj 1993 er der mulighed for at opnå en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, jf. SSL kap. 2 A.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort flere bindende forhåndsbeskeder om fastsættelse af handelskursen pr. 19. maj 1993 i unoterede selskaber. Se TfS 1994, 166 LR, TfS 1994, 300 LR, TfS 1994, 372 LR, TfS 1994, 373 LR, TfS1994, 400 LR, TfS 1994, 430 LR, TfS 1994, 632 LR, TfS 1994, 833 LR og TfS 1994, 835 LR samt TfS 1995, 116 LR, TfS 1995, 318 LR, TfS 1995, 554 LR, TfS 1996, 182 LR og TfS 1997, 437 LR.

Det er et gennemgående træk for de pågældende sager, at Ligningsrådet har søgt at tilvejebringe et så sikkert beslutningsgrundlag som muligt.

Ligningsrådet har ved fastsættelsen af handelskursen pr. 19. maj 1993 bl.a. henset til følgende

Formueskattekursen ifølge kurslisten pr. 1. januar 1991, 1. januar 1992 og 1. januar 1993.

Skattekursen beregnet på basis af sidste regnskab før 19. maj 1993. Sluttes regnskabet mindre end én måned efter den 19. maj 1993, er det dog dette regnskab, der skal anvendes. Det er kapitaliseringsfaktorerne pr. 1. januar 1993, der skal anvendes.

Kursen beregnes på basis af den regnskabsmæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår før 19. maj 1993. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den indre-værdi-kurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der i alt oplyses tre kurser (1. januar 1991, 1. januar 1992 og 1. januar 1993).

Hvilken pct. primoegenkapitalen er forrentet med i situationer, nævnt under forrige punkt (indre værdi). Resultatet både før og efter skat oplyses.

Det bør overvejes at indregne værdien af goodwill ved fastsættelse af kursen beregnet på basis af den regnskabsmæssige indre værdi. Indregnes goodwill, bør der redegøres for beregningen. Eventuelle andre skjulte reserver kan ligeledes indregnes, ligesom mindreværdi i forhold til den indre værdi må fragå.

Kursen beregnet på basis af den skattemæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den skattemæssige indre værdikurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der i alt oplyses tre kurser.

Såfremt selskabets aktier har været handlet i perioden 1. januar 1990 til 1. januar 1994, bør det oplyses, hvor stor en post der er blevet overdraget, om handlen er sket mellem interesseforbundne parter, og til hvilken kurs handlen er sket.

Dokumenterede købstilbud.

Selskabet og dets virksomhed.

Bestemmelser i selskabets vedtægter eller aktionæroverenskomst, der fastsætter overdragelseskursen.

Price earning (P/E-metoden). Nøgletallet er et parameter, der kan medgå ved vurderingen af aktiernes kursværdi. Dog med et væsentligt kursnedslag på grund af aktiernes manglende omsættelighed (unoterede aktier). P/E-metoden kan ikke anvendes som et enkeltstående parameter, men skal sammenholdes med andre kursrelaterede prisfastsættelsesmetoder.

Hjælpereglen til værdifastsættelse af unoterede aktier. Det bemærkes, at det af hjælpereglen til værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at goodwill fastsættes under henvisning til de retningslinier, der fremgår af LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2.1 (TS-cirkulære 2000-10). Den vejledende anvisning til værdiansættelse af goodwill, er udformet under hensyn til, at goodwill i dag er afskrivningsberettiget og skattepligtig ved afståelse. I sager, hvor hjælpereglen til værdiansættelse af unoterede aktier anvendes med henblik på at fastsætte handelsværdien af unoterede aktier pr. 19. maj 1993, skal der ved fastsættelsen af goodwill efter den vejledende anvisning derfor tages hensyn til, at goodwill før den 19. maj 1993 var skattefri ved afståelse og ikke var afskrivningsberettiget. Om hjælpereglen til værdifastsættelse af unoterede aktier, se afsnit S.G.2.4.6.2 .

Ovenstående opregning af forhold, som Ligningsrådet har henset til ved fastsættelsen af handelsværdien pr. 19. maj 1993, er ikke udtømmende, idet man i det konkrete tilfælde må påse, om der eventuelt foreligger andre forhold, som påvirker handelsværdien. En faktor der bør indgå i skønnet er udskudt skat. I det omfang værdien af negativ udskudt skat pr. 19. maj 1993 med tilstrækkelig sikkerhed må anses for konstateret, skal der tillige tages hensyn hertil.

Omsætningsbegrænsning

I TfS 1998, 244 LSR, skulle handelsværdien for aktier pr. 19. maj 1993, fastsættes i overensstemmelse med afgivet syns- og skønserklæring, uanset at aktierne i begrænset omfang havde været handlet til en lavere kurs nogenlunde svarende til, hvad selskabet opkøbte egne aktier for. En vedtægtsbestemmelse om bestyrelsens godkendelse af aktiesalg kunne ikke antages at påvirke handelsværdien.

I TfS 2000, 560 HRD var der i aktionæroverenskomsten indgået aftale om omsætningsbegrænsning. Af dommen fremgår det, at der ved "aktiernes handelsværdi" må forstås handelsværdien for den enkelte aktionær. Højesteret bemærkede: "Handelsværdien kan være påvirket af begrænsninger i aktiernes omsættelighed, herunder pligt til indløsning, i henhold til aktionæroverenskomst eller vedtægter. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at man i alle tilfælde skal se bort fra sådanne begrænsninger, og lovens formål tilsiger, at der kan tages hensyn hertil ved værdiansættelsen. Det forhold, at handelsværdien i andre relationer ansættes uden hensyn til sådanne begrænsninger, tvinger ikke til en anden forståelse." Højesteret konkluderede: "På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18/5 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden begrænsninger." Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn.

Højesterets dom af 27. juni 2000 (TfS 2000, 560 HRD) betyder, at hidtidig praksis vedrørende fastsættelse af handelsværdien den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993, § 19, stk. 3, og det i Ligningsvejledningen 1999, S.G.3.4.2 anførte, ikke kan opretholdes. Ved fastsættelse af handelsværdien den 19. maj 1993 har ligningsmyndighederne hidtil ansat værdien efter en vurdering af, hvad aktionæren måtte antages at kunne opnå ved salg af sin aktiepost den 19. maj 1993. Hvor der i vedtægterne eller i en aktionæroverenskomst var indgået aftale om omsættelighedsbegrænsninger for aktionærerne, og det ikke forelå bevist, at aktionæren alligevel ville kunne opnå en højere salgspris den 19. maj 1993, ansås aktiernes handelsværdi at udgøre den aftalte pris i vedtægt eller overenskomst. Ifølge dommen skal handelsværdien den 19. maj 1993, i overensstemmelse med hidtidig praksis, fastsættes efter en konkret vurdering af værdien af den enkelte aktionærs aktier under hensyntagen til eventuelle begrænsninger i aktiernes omsættelighed. Imidlertid skal der, ved afgørelsen af hvilken betydning omsættelighedsbegrænsninger skal have ved ansættelsen af handelsværdien den 19. maj 1993, tages hensyn til, om det for den enkelte aktionær var realistisk at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden omsættelighedsbegrænsninger, herunder i forbindelse med et samlet salg af alle aktier i selskabet. I givet fald skal der ved værdiskønnet tages hensyn til eventuelle merværdier, som aktionæren ved et fremtidigt salg kunne påregne at få del i.

Genoptagelse

Ligningsrådet, eller den regionale told- og skattemyndighed, behandler anmodninger om genoptagelse af bindende forhåndsbeskeder vedrørende fastsættelse af handelsværdien den 19. maj 1993 i tilfælde, hvor den ønskede ændring er begrundet i Højesterets dom af 27. juni 2000. Anmodningen skal indgives til den myndighed, der har afgivet den bindende forhåndsbesked. Ligningsrådet har besluttet, at bindende forhåndsbeskeder afgivet af Ligningsrådet kan genoptages af told- og skatteregionen, såfremt der alene er spørgsmål om værdiansættelse, der ikke indeholder fortolkningsproblemer, jf. TSS-cirkulære nr. 2002-29 .

I SKM2002.578.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse i en sag, der blev genoptaget som følge af praksisændringen. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering af selskabets vedtægter, at det ikke var urealistisk for en mindretalsaktionær den 18. maj 1993 at påregne, at anparterne på et senere tidspunkt ville kunne afstås uden begrænsninger, hvorfor kursen den 19. maj 1993 under hensyn til den foreliggende syns- og skønserklæring passende kunne ansættes til 1.080. Der var herved tillige lagt vægt på, at selskabet ikke havde godtgjort, at mindretalsaktionærerne den 18. maj 1993 kunne påregne at afstå anparterne ved et samlet salg.

I SKM2001.198.LR havde Ligningsrådet i 1995 givet bindende forhåndsbesked om, at kursen kunne fastsættes til 449, mens Landsskatteretten efter et udmeldt syn- og skøn fastsatte kursen til 446. Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere syn og skøn. Under hensyn til aktionærernes muligheder for at realisere merværdien, fastsatte Ligningsrådet kursen pr. 19. maj 1993 til 1250.

I SKM2003.117.LSR udtalte Landsskatteretten, at der ved bedømmelsen af handelsværdien af minoritetsaktieposter den 19. maj 1993 måtte tages udgangspunkt i handelsværdien af den enkelte aktionærs aktier, hvilken værdi ifølge de supplerende syns- og skønserklæringer var forskellig fra værdien af aktierne ved et samlet salg af hele aktiekapitalen, ligesom værdien af A-aktierne var højere end værdien af B-aktierne. Endvidere bemærkedes, at det ikke var godtgjort, at værdien pr. 19. maj 1993 af den enkelte aktionærs aktier oversteg syns- og skønsmændenes vurdering, som ikke var kunstigt lavt beregnede kurser uafhængig af merværdien i selskaber. Handelsværdien blev herefter ansat i overensstemmelse med syns- og skønsmændenes vurdering af minoritetsaktierposterne.

Se endvidere SKM2003.116.LSR , SKM2001.578.LR og SKM2002.141.LR . Er det i forbindelse med ligningen relevant at fremskaffe et selskabs historiske eller aktuelle vedtægter, vil disse kunne rekvireres hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. En aktionæroverenskomst er derimod ikke registreringspligtig nogetsteds, og må derfor indhentes hos den skattepligtige.

I de sager, hvor Ligningsrådet eller Landsskatteretten har truffet afgørelse, om fastsættelse af kursen på unoterede aktier pr. 19. maj 1993, vil kursen løbende blive offentliggjort i bilag 1. Landsskatterettens afgørelser, er gengivet med stjernemarkering.

Af afsnit S.G.2.6.3 fremgår, at hvor der er beregnet gaveafgift, skal den kurs, der af den regionale told- og skattemyndighed er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen, anses som afståelsessum. Uanset at der kort tid før eller efter den 19. maj 1993 er gaveoverdraget aktier i et unoteret selskab, kan det ikke uden videre forventes, at den af den regionale told- og skattemyndighed accepterede gaveoverdragelseskurs vil blive lagt til grund som aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 ved en senere overdragelse af aktier i det pågældende selskab. Aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 vil i sådanne tilfælde blive gjort til genstand for en selvstændig prøvelse.

S.G.4 Selskaber

S.G.4.1 Afståelse efter en ejertid på mindre end 3 år

Selskabers m.v. afståelse af aktier , med en ejertid under 3 år, er omfattet af ABL § 2. Ved afståelse af aktier inden 3 års ejertid er fortjeneste skattepligtig og skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. ABL § 2, stk. 1. Tab ved afståelse af aktier, som har været ejet i mindre end 3 år, kan, når en eventuel fortjeneste ville blive beskattet efter ABL § 2, stk. 1, kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, der afstås inden 3 år efter erhvervelsen, og som er skattepligtig efter ABL § 2, stk. 1. Tab ved afståelse af sådanne aktier kan således ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, ej heller i skattepligtig indkomst, hidrørende fra andre aktier end aktier, der beskattes efter ABL § 2, stk. 1. Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i fortjeneste ved afståelse af andre aktier efter mindre end 3 års ejertid, kan det overskydende beløb overføres til fradrag i selskabets nettofortjeneste ved afståelse i de følgende indkomstår af aktier med mindre end 3 års ejertid. Tabet kan kun fremføres til fradrag i fortjeneste i et efterfølgende indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i en nettofortjeneste hos det pågældende selskab i et tidligere indkomstår. Se TfS 2000, 19 LSR.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab anvendes gennemsnitsmetoden for selskaber, der er skattepligtige efter SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-f, og 3 a-5 b, samt efter fondsbeskatningsloven. Selskaber m.v., der ikke er omfattet af disse bestemmelser, skal for børsnoterede aktier ejet mindre end tre år opgøre fortjeneste eller tab efter aktie-for-aktie-metoden og gennemsnitsmetoden for unoterede aktier uanset ejertidens længde. Disse selskaber m.v. er f.eks. foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvor skattepligten forudsætter, at aktierne har tilknytning til en erhvervsmæssig virksomhed, begrænset skattepligtige selskaber m.v. efter SEL § 2, stk. 1, litra a, hvor skattepligten forudsætter, at aktierne er knyttet til en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hvor en særskilt opgørelse af aktieavancer og -tab ikke er aktuel.

Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skal efter ABL § 2, stk. 3, ligeledes opgøre fortjeneste og tab efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6.

Efter ABL § 13 e sker der ikke beskatning efter ABL § 2 af aktier ejet af selskaber og foreninger omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 eller 4, når aktierne overdrages til en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, i forbindelse med en fusion mellem den pågældende andelsforening og det pågældende selskab m.v. Det er dog en forudsætning herfor, at andelsforeningen ejer samtlige aktier m.v. i det indskydende selskab m.v.

Andelsforeningens fortjeneste ved salg af aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL § 13 e, er skattepligtig for andelsforeningen, hvis aktierne afstås på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter det indskydende selskabs erhvervelse af aktierne. Tab kan under samme omstændigheder fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjenester på andre aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter § 13 e. Tab herudover kan ikke fradrages, jf. ABL § 13 e, stk. 2.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab på aktier, som omfattes af ABL § 13 e, anvendes aktiernes værdi på fusionstidspunktet i stedet for afståelsessummen, og de opgjorte fortjenester og tab ganges med 2,3. Fortjenester og tab skal dog alene ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

S.G.4.2 Afståelse efter en ejertid på mindst 3 år

Ved afståelse efter en ejertid på 3 år eller mere er fortjenester skattefrie for selskaber m.v., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b, samt efter fondsbeskatningsloven. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Dette følger af ABL § 4, stk. 6.

Ved lov nr. 431 af 26. juni 1998 om ændring af dødsboskatteloven og aktieavancebeskatningsloven er der indført begrænsninger i mulighederne for at udlodde aktiver med succession fra dødsboer. Begrænsningerne er sket ved ændringer i DBSL §§ 29 og 36 samt ved en konsekvensændring i ABL § 4. Med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet eller skiftet påbegyndt den 1. januar 1999 eller senere er successionsreglerne ændret, således at juridiske personer ikke længere kan succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer. Se endvidere TfS 1999, 626, TSS-meddelelse nr. 626 af 28. juli 1999 om udlodning med succession fra et dødsbo.

Er arveudlægget sket inden den 18. november 1993, beskattes aktierne alene ved afståelse inden for de første 5 år efter udlægget, og kun i det omfang den afdøde ville blive beskattet ved afståelse på tidspunktet for afståelsen, jf. de tidligere regler i § 10.

Ved afståelse inden 1. januar 1999 gælder der regler svarende til de regler, der gælder, hvis der sker afståelse af aktier den 18. nov. eller senere af aktier, der er udlagt inden den 18. november 1993 (se ovenfor).

For juridiske personer, der er skattepligtige af aktieavancer, efter de tidligere regler og som ikke er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b, eller fondsbeskatningsloven, gælder samme regler, som gælder for personer, se afsnit S.G.3 . Dog er disse juridiske personer ikke omfattet af reglen om, at børsnoterede aktier, der sælges fra mindre beholdninger, kan sælges skattefrit efter en ejertid på 3 år eller mere.

Fortjeneste og tab ved afståelse efter en ejertid på 3 år eller mere opgøres efter gennemsnitsmetoden. Uanset at fortjenesten eller tabet ved salg af aktier med en ejertid på mindre end 3 år for juridiske personer, der ikke er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b eller fondsbeskatningsloven, skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, indgår aktier, der er ejet i mindre end 3 år ved opgørelsen af fortjenester eller tab for aktier, der er ejet i 3 år eller mere.

S.G.4.3 Nærmere om opgørelsen af fortjeneste eller tab

Ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier ejet af selskaber m.v., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, ses der som hovedregel bort fra aktier, som er anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere. Adgang til at se bort fra disse aktier bortfalder dog, hvis selskabet den 18. november 1993 eller senere tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Har selskabet tegnet nye aktier til overkurs, kan aktier erhvervet den 18. november 1993 eller tidligere ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum dog medregnes med handelsværdien den 18. november 1993 eller den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Endvidere gælder adgangen til at se bort fra anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere, ikke, hvis der er tale om aktier, som efter den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., ikke kan afstås skattefrit efter 3 års ejertid, idet de er modtaget som udlæg fra et dødsbo, og selskabet er succederet i den afdødes skattemæssige stilling. Det bemærkes, at disse aktier på grund af successionen i boets anskaffelsestidspunkter kan anses for anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere på trods af, at reglen i den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., alene gælder for aktier, der er udlagt den 18. november 1993 eller senere.

Når fortjeneste eller tab skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, kan et selskabs tab ved afståelse af almindelige aktier og næringsaktier kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier, som selskabet har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, og SEL § 13, stk. 3 samt FBL § 10. De pågældende regler i selskabsskatteloven og i fondsbeskatningsloven omhandler skattefrihed for visse udbytter. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, samt FBL § 10 vedrører udbytter fra danske og udenlandske datterselskaber, og SEL § 13, stk. 1, nr. 3, vedrører udbytter, som modtages af investeringsaktieselskaber. Endvidere kan tab på almindelige aktier kun fradrages i det omfang, tabet overstiger den del af udbytterne, der ikke har været medregnet ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3, eller FBL § 10. Efter SEL § 13, stk. 3, og FBL § 10, medregnes alene 66 pct. af visse skattepligtige udbyttebeløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelserne i SEL § 13, stk. 3, og FBL § 10, giver ikke adgang til reduktion af udbyttebeløbene, når der er tale om udbytte af næringsaktier. Disse regler følger af ABL § 6, stk. 6 Fradragsbegrænsningsreglerne i ABL § 6, stk. 6, gælder for alle selskaber m.v. omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven.

For så vidt angår selskabers afståelse af aktier til opfyldelse af køberetter omfattet af LL § 28, fremgår det af LL § 28, stk. 4, at selskaberne i visse tilfælde skal opgøre fortjeneste og tab efter en særlig opgørelsesmetode, se afsnit A.B.1.12 .

S.G.5 Opgørelsesmetoder

S.G.5.1 Hvilken aktie anses for afstået? (First in-first out)

Ved afgørelsen af, hvilken aktie der anses for afstået, gælder en regel om, at den først erhvervede aktie er den først afståede ( first in-first out ), således at det er den ældste akties anskaffelsestidspunkt, der lægges til grund ved fastlæggelsen af ejertidens længde. Aktier, der er båndlagt efter reglerne i ligningslovens § 7 A, medregnes dog først fra det tidspunkt, hvor båndlæggelsen ophører, jf. ABL § 5, stk. 2, 2. pkt. First in-first out-reglen fremgår af ABL § 5, stk. 2, og ABL § 6, stk. 4.

First in-first out-reglen gælder kun for aktier i samme selskab. Endvidere gælder den kun for aktier med samme rettigheder. Aktier med f.eks. forskellig stemmeret eller forskellig udbytteret holdes således adskilt ved anvendelsen af reglen. Får de senere samme rettigheder, indgår de i samme gruppe i rækkefølge efter anskaffelsestidspunkterne. Se endvidere SKM2002.568.ØLR (appelleret) hvor first in-first out -princippet skulle anvendes.

S.G.5.2 Aktie-for-aktie-metode

Personer og selskaber mv., der ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, skal ved afståelse af børsnoterede aktier inden tre års ejertid opgøre fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, inkl. købsomkostninger for den enkelte aktie ( aktie-for-aktie-metoden ).

Aktie-for-aktie-metoden medfører, at det er den faktiske anskaffelsessum, og det faktiske anskaffelsestidspunkt for den enkelte aktie, som lægges til grund, dog således at ABL § 5, stk. 2 (first in-first out-princippet), finder anvendelse. Hvis den ældste aktie har større pålydende end den faktisk afståede aktie, opgøres anskaffelsessummen som en forholdsmæssig del af den samlede anskaffelsessum for den ældste aktie.

S.G.5.3 Gennemsnitsmetoden

Juridiske personer omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, skal ved beregningen af en skattepligtig fortjeneste eller et fradragsberettiget tab ved afståelse af børsnoterede og unoterede aktier med en ejertid under 3 år, og ved afståelse af aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d foretage en opgørelse efter den såkaldte gennemsnitsmetode , jf. ABL § 6. Metoden anvendes tilsvarende ved opgørelse af gevinst eller tab på udenlandske aktier.

Afstår et selskab aktier til en kurs under handelsværdien, og kan selskabet fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter statsskattelovens § 6, litra a, skal aktierne dog ved opgørelsen anses for afstået til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, jf. ABL § 6, stk. 2, 2. pkt., der har virkning fra og med 31. maj 2003. Der er alene tale om en opgørelsesregel, der skal forhindre, at selskabet opnår fradrag for den samme udgift to gange. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af gevinst eller tab skal således fortsat opgøres efter ABL´s øvrige regler.

Personer skal ved beregningen af skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved afståelse af unoterede aktier uanset ejertidens længde, ved afståelse af børsnoterede aktier efter 3 års ejertid eller mere og ved afståelse af aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d og 2 e ligeledes foretage en opgørelse efter gennemsnitsmetoden , jf. ABL § 6, hvilket tilsvarende gælder udenlandske aktier.

ABL §§ 6 og § 7a (hovedaktionærregel) er justeret ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, således, at reglen nu tager højde for no par value-aktier. Loven har virkning fra 1. januar 1999.

Ved overgang til EUR vil de lande, der den 1. januar 1999 er overgået til EUR, skulle foretage en EUR-redenominering af deres værdipapirer denomineret i national valuta. En af metoderne er at tillade anvendelsen af no par value-aktier. Disse er karakteriseret ved, at en aktie svarer til en andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi. I stedet for eksempelvis en 100-kr.''s-aktie har man herefter blot "en aktie". Denne metode bliver i hvert fald tilladt i Frankrig, Spanien og Tyskland. Eksempel på anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier, se afsnit S.G.5.4.3 nedenfor.

I det omfang, aktierne har en pålydende værdi, anvendes denne fortsat ved fordelingen af anskaffelsessummen, henholdsvis fortjenesten. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

Om eksempler på opgørelse efter gennemsnitsmetoden, se afsnit S.G.5.4.1 nedenfor.

For personer, der afstår børsnoterede aktier, som er omfattet af ABL § 4 (børsnoterede aktier, som ikke er omfattet af ABL §§ 2-3), skal der ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden ikke tages hensyn til børsnoterede aktier, som er erhvervet mindre end 3 år forud for afståelsen, og som ved en afståelse ikke omfattes af ABL §§ 2 a-3.

Anvendelsen af gennemsnitsmetoden får betydning, hvor den skattepligtige afstår en del af aktierne i selskabet og beholder en anden del. Gennemsnitsmetoden får endvidere betydning i visse tilfælde, uanset at den skattepligtige afstår hele sin beholdning af aktier i det pågældende selskab.

Dette er for det første tilfældet, når der er tale om afståelse af unoterede aktier, hvor den afståede beholdning består dels af aktier omfattet af ABL § 2 (aktier ejet i mindre end 3 år) og dels af aktier omfattet af ABL § 4 (aktier ejet i 3 år eller mere). Gennemsnitsmetoden har i disse tilfælde betydning ved fordelingen af den samlede fortjeneste eller det samlede tab, idet en del af fortjeneste eller tab skal behandles efter reglerne i ABL § 2, hvor fortjenesten eller tabet får betydning for opgørelsen af kapitalindkomsten, og en anden del af fortjenesten eller tabet behandles efter reglerne i ABL § 4, hvor fortjenesten eller tabet medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten.

Gennemsnitsmetoden får for det andet betydning ved afståelse af alle den skattepligtiges aktier i et selskab, når aktierne er omfattet af ABL § 2 a, og de er erhvervet med forskellige anskaffelsessummer og på forskellige tidspunkter, idet den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af aktier forhøjes med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst med 10 pct., jf. afsnit S.G.9.3 . nedenfor.

Gennemsnitsmetoden har for det tredje betydning ved afståelse af alle aktier i et selskab, hvis der skal beregnes nedslag i fortjenesten efter ABL § 7 a (hovedaktionærregel) og aktierne er erhvervet på forskellige tidspunkter, eller en del af aktierne er omfattet af ABL § 7 a, mens andre aktier ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Ved en aktionærs afståelse af en del af aktieposten i selskabet opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum, der beregnes som en forholdsmæssig andel af den samlede anskaffelsessum for aktionærens hele aktiebeholdning i selskabet lige før afståelsen, idet den samlede anskaffelsessum fordeles på de afståede aktier og de aktier, som aktionæren beholder. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved denne fordeling henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser fordeles efter foranstående regler.

Tilsvarende foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum på aktier i samme selskab ejet i mindre end 3 år henholdsvis 3 år eller mere, idet afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler afhængigt af ejertiden. Tilsvarende skal der foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum i andre tilfælde, hvor forskellige dele af afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler.

Fordelingen af den samlede anskaffelsessum mellem afståede aktier og beholdne aktier sker på grundlag af aktiernes pålydende. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

I de tilfælde, hvor aktierne er forbundet med forskellige rettigheder, tages der altså ikke hensyn til aktiernes forskellige kursværdi ved fordelingen. Aktier med forskellige rettigheder holdes dermed ikke adskilt ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum og ved fordelingen af denne.

Omkostninger ved erhvervelsen medregnes ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum.

Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum for aktionærens aktiebeholdning medregnes tildelte fondsaktier med 0 kr., mens anskaffelsessummen for aktier, der tegnes i henhold til en tildelt tegningsret, er det beløb, som indbetales til selskabet ved tegningen.

Tegningsretter betragtes som aktier, der er erhvervet med forpligtelse til at indbetale det beløb, der skal erlægges i forbindelse med aktietegningen. Dvs. at anskaffelsessummen for tegningsretten udgøres af et eventuelt vederlag, som er betalt for tegningsretten (er der tale om en tildelt tegningsret, udgør dette vederlag 0 kr.), tillagt det beløb, som skal erlægges ved aktietegningen, og at der ved opgørelsen af afståelsessummen ved afståelse af tegningsretten medregnes såvel det beløb, tegningsretten afstås for, som det beløb, som skal indbetales i forbindelse med tegningen. Det samlede beløb, som udgør anskaffelsessummen for tegningsretterne, indgår ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2, medregnes i kapitalindkomsten, mens tab kan fratrækkes i fortjeneste på såvel børsnoterede som unoterede aktier, der er omfattet af ABL § 2, jf. afsnit S.G.3.1 ovenfor.

Fortjeneste ved afståelse af aktier efter en ejertid på 3 år eller derover indgår i aktieindkomsten, og tab ved afståelse af unoterede aktier fradrages i aktieindkomsten, mens tab ved afståelse af børsnoterede aktier kun kan fradrages i gevinster på børsnoterede aktier. Det er således alene ved afståelse af unoterede aktier med tab til følge, at aktieindkomsten kan blive negativ. Der henvises i øvrigt til afsnit S.G.3.2 ovenfor vedrørende beskatningen af aktieindkomsten.

S.G.5.4 Eksempler

S.G.5.4.1 Gennemsnits- og aktie-for-aktie-metode

I det følgende anføres en række eksempler på opgørelsen af aktieindkomsten henholdsvis kapitalindkomsten efter ABL §§ 2, 4, 5 og 6. Eksemplerne illustrerer aktie-for-aktie-metoden og gennemsnitsmetoden. Om beregning på no par value-aktier, se afsnit S.G.5.4.3 nedenfor.

Eksempel 1

En aktionær erhverver i 1996 en aktiebeholdning på nominelt 200.000 kr. i et børsnoteret selskab til kurs 200.

I 1998 suppleres beholdningen med aktier, hvis nominelle værdi udgør 100.000 kr. til kurs 300. Den samlede beholdning udgøres dermed af aktier med en nominel værdi på 300.000 kr. I 2000 sælges aktier for nominelt 250.000 kr. til kurs 400.

Grundet first in-first out-reglen, anses de afståede aktier for at udgøre alle aktierne erhvervet i 1996, samt aktier for nominelt 50.000 kr. af aktierne erhvervet i 1998.

Aktierne erhvervet i 1996 har på salgstidspunktet været ejet i mere end 3 år, og kursværdien af den samlede beholdning har ligget over 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20) inden for de sidste 3 år før afståelsen. (Der ses her bort fra reguleringen af beløbsgrænsen). Der er dermed tale om en skattepligtig afståelse. Fortjenesten opgøres efter ABL § 6, men ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden ses der bort fra aktier, som på afståelsestidspunktet ikke har været ejet i 3 år. Anskaffelsessummen kan derfor opgøres til anskaffelsessummen for aktierne erhvervet i 1996.

Fortjenesten kan dermed opgøres således

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier erhvervet i 1996 til kurs 200

400.000 kr.

Beskattes som aktieindkomst, PSL § 4 a, stk.1, nr. 4

400.000 kr.

Aktierne erhvervet i 1998 beskattes efter ABL § 2, da de ikke har været ejet i 3 år på afståelsestidspunktet. Fortjenesten beregnes som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier (dvs. efter aktie-for-aktie-metoden)

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 til kurs 300

150.000 kr.

Beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

50.000 kr.

Eksempel 2

Eksemplet er som eksempel 1. Blot er der her tale om unoterede aktier. First in-first out-reglen finder også anvendelse i denne situation, men ved opgørelsen af fortjenesten skal der både for de aktier, der er afstået før og efter 3 års ejertid, anvendes gennemsnitsmetoden, og denne metode anvendes tillige ved opgørelsen af anskaffelsessummen for de beholdne aktier. Efter gennemsnitsmetoden fordeles den samlede anskaffelsessum efter forholdet mellem den nominelle værdi af den enkelte afståelse og den nominelle værdi af den samlede beholdning af aktier.

Den nominelle værdi af den samlede beholdning udgør 300.000 kr. (200.000 kr. + 100.000 kr.), og den samlede anskaffelsessum udgør 700.000 kr. (400.000 kr. for aktierne erhvervet i 1996 og 300.000 kr. for aktierne erhvervet i 1998).

Anskaffelsessummen for aktierne anskaffet i 1996 kan således opgøres til

700.000 kr. x 200.000 kr. / 300.000 kr. = 466.667 kr.

Anskaffelsessummen såvel for den del af aktierne, der er anskaffet i 1998, og som afstås, og for de beholdne aktier kan opgøres således

700.000 x 50.000 kr. / 300.000 = 116.667 kr.

(Opgørelserne for de afståede henholdsvis de beholdne aktier er ens, idet de nominelle beløb for de afståede aktier og de beholdne aktier er lige store).

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1996 kan opgøres som følger

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier anskaffet i 1996 for

466.667 kr.

Beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4

333.333 kr.

Og fortjenesten på aktierne erhvervet i 1998

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 for

116.667 kr.

Beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

83.333 kr.

Eksempel 3

Eksemplet svarer til eksempel 2. Blot er der i 1999 tildelt aktionæren tegningsretter til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier til kurs 105. Disse tegningsretter udnytter aktionæren ikke, men de afstås for 200.000 kr. samtidig med salget af aktierne på nominelt 250.000 kr.

Tegningsretterne anses for anskaffet på samme tidspunkt som moderaktierne, jf. ABL § 6, stk. 4. Da 2/3 af moderaktierne er erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998, anses 2/3 af tegningsretterne dermed for erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998.

Uanset om tegningsretterne anses for anskaffet i 1996 eller i 1998, anses tegningsretterne for anskaffet for det beløb, der skal erlægges ved tegningen af aktier, og dette beløb tillægges ligeledes afståelsessummen. Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum, indgår tegningsetterne derfor med et beløb på 105.000 kr., og afståelsessummen for tegningsretterne kan opgøres til 305.000 kr. Den samlede anskaffelsessum udgør således 805.000 kr. (Aktierne er som i eksempel 2 anskaffet for 700.000 kr., og hertil lægges de 105.000 kr., som udgør tegningsretternes anskaffelsessum).

Den nominelle værdi af tegningsretterne opgøres til den nominelle værdi af den kapital, retterne giver adgang til tegning af. Da tegningsretterne giver ret til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier, udgør den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996 2/3 af 100.000 kr. = 66.667 kr., og den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, udgør 1/3 af 100.000 kr. = 33.333 kr. Den nominelle værdi af den samlede beholdning udgør 400.000 kr. (Aktierne er som i eksempel 2 anskaffet for 300.000 kr., og hertil lægges den nominelle værdi af tegningsretterne).

Afståelsessummerne fordeles ikke mellem aktierne og tegningsretterne, men der sker fordeling af afståelsessummen på de tegningsretter, der anses for anskaffet henholdsvis i 1996 og i 1998.

De tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, anses for anskaffet for

805.000 x 66.667 kr. / 400.000 = 134.167 kr.

(Der foretages herved en fordeling af den samlede anskaffelsessum for såvel aktierne som tegningsretterne efter forholdet mellem den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, og den samlede nominelle værdi af aktierne og tegningsretterne).

Tegningsretterne anskaffet i 1996 anses for afstået til 2/3 af 305.000 kr. eller 203.333 kr.

De tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, anses for anskaffet for

805.000 x 33.333 kr. / 400.000 = 67.083 kr.

(Denne beregning svarer metodisk til den beregning, der er foretaget ovenfor for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996).

Tegningsretterne anskaffet i 1998 anses for afstået til 1/3 af 305.000 kr. eller 101.667 kr.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummerne for aktierne anvendes samme metode, som er anvendt ovenfor ved beregningen af anskaffelsessummerne for tegningsretterne.

Anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i 1996, kan dermed opgøres således

805.000 x 200.000 kr. / 400.000 = 402.500 kr.

Anskaffelsessummen såvel for de af de afståede aktier, der anses for anskaffet i 1998, som for de beholdne aktier kan opgøres således

805.000 x 50.000 kr. / 400.000 = 100.625 kr.

Afståelsessummerne for aktierne svarer til afståelsessummerne i eksempel 2.

Fortjenesten på tegningsretterne, som anses for erhvervet i 1996, opgøres således

Afståelsessum

203.333 kr.

Anskaffelsessum

134.167 kr.

Beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4

69.166 kr.

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1996 opgøres således

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier anskaffet i 1996 for

402.500 kr.

Beskattes som aktieindkomst

397.500 kr.

Fortjenesten på tegningsretterne, som anses for erhvervet i 1998, opgøres således

Afståelsessum

101.667 kr.

Anskaffelsessum

67.083 kr.

Beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

34.584 kr.

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1998 opgøres således

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 for

100.625 kr.

Beskattes som kapitalindkomst

99.375 kr.

Anskaffelsessummen for de beholdne aktier udgør 100.625 kr., da beregningen er den samme som ved anskaffelsessummen for de af de afståede aktier, der var anskaffet i 1998.

Eksempel 4

Eksemplet svarer til eksempel 1 (børsnoterede aktier). Blot er der (i lighed med eksempel 3) i 1999 tildelt aktionæren tegningsretter til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier til kurs 105. Disse tegningsretter udnytter aktionæren ikke, men de afstås for 200.000 kr. samtidig med salget i 2000 af aktierne på nominelt 250.000 kr.

Tegningsretterne anses for anskaffet på samme tidspunkt som moderaktierne. Da 2/3 af moderaktierne er erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998, anses 2/3 af tegningsretterne dermed for erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998.

Som i eksempel 3 udgør den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, 66.667 kr., og den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, udgør 33.333 kr.

Fortjenesten ved afståelse af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, skal opgøres efter gennemsnitsmetoden. Disse tegningsretter anses derfor for anskaffet for det beløb, der skal erlægges ved tegningen af aktierne, og dette beløb tillægges ligeledes afståelsessummen.

Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum for aktier og tegningsretter, der anses for at have været ejet i 3 år eller mere, indgår tegningsretterne, der anses for erhvervet i 1996, derfor med et beløb, der svarer til den nominelle værdi af disse tegningsretter ganget med tegningskursen. Dette beløb udgør 66.667 kr. x 1,05 = 70.000 kr.

Afståelsessummen for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, udgøres af disse tegningsretters andel af det beløb, der modtages ved salget af samtlige tegningsretter tillagt det beløb, som skal erlægges ved tegning på grundlag af retterne (og som ovenfor er opgjort til 70.000 kr.). Den andel af det samlede vederlag for tegningsretterne, der udgøres af vederlaget for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, opgøres ved at foretage en forholdsmæssig fordeling af det samlede vederlag efter forholdet mellem den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, og den nominelle værdi af samtlige de afståede tegningsretter.

Andelen af det samlede vederlag, der udgøres af vederlag for tegningsretter anskaffet i 1996, udgør således

200.000 x 66.667 kr. / 100.000 = 133.334 kr.

Afståelsessummen for tegningsretter anskaffet i 1996, udgør således 133.334 kr. + 70.000 kr. = 203.334 kr.

Fortjenesten på de tegningsretter, der anses for erhvervet i 1998, opgøres efter aktie-for-aktie-metoden. Disse tegningsretter anses dermed for erhvervet for 0 kr. Afståelsessummen udgøres af den del af det samlede vederlag for tegningsretterne, der forholdsmæssigt kan henføres til de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998. Opgørelsen heraf foretages efter samme metode som ovenfor ved beregningen af den del af vederlaget, der kan henføres til de tegningsretter, der anses for erhvervet i 1996.

Afståelsessummen er således: 200.000 x 33.333 kr. / 100.000 = 66.666 kr.

Den samlede gevinst på de aktier og tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, kan opgøres på følgende måde, idet der er tale om en afståelse af samtlige aktier m.v. i det pågældende selskab, som er ejet i 3 år eller mere

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Tegningsretternes afståelsessum

203.334 kr.

Samlet afståelsessum

1.003.334 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier erhvervet i 1996 til kurs 200

400.000 kr.

Tegningsretternes anskaffelsessum

70.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

470.000 kr.

Samlet fortjeneste beskattes som aktieindkomst

533.334 kr.

Fortjenesten på aktierne, der er anskaffet i 1998, beregnes som i eksempel 1. Fortjenesten, som beskattes som kapitalindkomst, udgør herefter 50.000 kr.

Fortjenesten på de tegningsretter, som anses for anskaffet i 1998, opgøres således

Afståelsessum

66.666 kr.

Anskaffelsessum

0 kr.

Beskattes som kapitalindkomst

66.666 kr.

Samlet fortjeneste, der skal beskattes som kapitalindkomst, er dermed 116.666 kr. (50.000 kr.+ 66.666 kr.).

S.G.5.4.2 Aktieretter, tegningsretter m.v. (Favørkurs)

En aktionær har i 1995 en beholdning af aktier i et selskab. Aktierne repræsenterer en nominel værdi på 200.000 kr. Af disse er nominelt 100.000 kr. aktier anskaffet i 1991 og nominelt 100.000 kr. aktier anskaffet i 1993. I 1995 tildeles aktionæren aktieretter , som giver ret til udlevering af fondsaktier med en nomínel værdi på 50.000 kr.

Da aktieretterne knytter sig til flere moderaktier med forskellige anskaffelsestidspunkter, fordeles de forholdsmæssigt på de forskellige moderaktiers anskaffelsestidspunkter. Den ene halvdel af aktieretterne anses dermed for anskaffet samtidig med de moderaktier, der er anskaffet i 1991, og den anden halvdel anses for anskaffet samtidig med de moderaktier, der er anskaffet i 1993, da den ene halvdel af moderaktierne er anskaffet i 1991 og den anden halvdel i 1993.

Aktionæren afstår samtlige de tildelte aktieretter, og da beholdningen af aktieretter holdes adskilt fra beholdningen af moderaktier, anses halvdelen af de afståede aktieretter for anskaffet i 1991 og den anden halvdel for anskaffet i 1993.

Ved et delsalg fra en beholdning bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter, hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt.

På tilsvarende måde udfindes den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Denne metode får alene betydning, når der er tale om børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på mindre end 3 år, da moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i dette tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer grundet anvendelsen af aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 5. Metoden anvendes dog ikke, hvis f.eks. moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier der må anses for afståede.

Eksempel

En aktionær køber i 1994 en post aktier i et selskab. Den nominelle værdi udgør 100.000 kr. I 1995 udvides aktiekapitalen i selskabet ved en fondsaktieemission. Aktionæren tildeles i denne forbindelse fondsaktier med en nominel værdi på 50.000 kr. Aktionærens samlede beholdning af aktier i selskabet repræsenterer herefter en nominel værdi på 150.000 kr. Såvel moderaktierne som fondsaktierne anses i skattemæssig henseende for anskaffet i 1994. I 1996 afstår aktionæren en portion aktier med en nominel værdi på 75.000 kr.

Den nominelle værdi af de af de afståede aktier, der anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, opgøres således

75.000 kr. x 100.000 kr. / 150.000 kr. = 50.000 kr.

Den nominelle værdi af de af de afståede aktier, der anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier, opgøres efter samme metode: 75.000 kr. x 50.000 kr. / 150.000 kr. = 25.000 kr.

Erhverves aktier ved udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter, som er knyttet til aktier, der er anskaffet af en skattepligtig efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen, anses aktierne for erhvervet samtidig med de aktier, hvortil aktieretterne eller tegningsretterne er knyttet. Hvis man udnytter sådanne retter sammen med retter, man har fået tildelt som aktionær, anses en forholdsmæssig del af den nye aktie for anskaffet ved købet af de nyanskaffede moderaktier. Tilsvarende fordeling må foretages, hvis man i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen køber retter til supplering af tildelte retter.

Købte aktie- eller tegningsretter, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses for anskaffet ved købet af aktie- eller tegningsretterne. Hvis aktie- eller tegningsretter anskaffes til supplering af tildelte retter, anses en forholdsmæssig del af de ny aktier for erhvervet ved anskaffelsen af tegningsretterne.

Tegningsretter til konvertible obligationer behandles skattemæssigt som tegningsretter til aktier. Om tegningsretter se afsnit S.G.2.7 . For så vidt angår konvertible obligationer, se afsnit S.G.13 nedenfor.

S.G.5.4.3 No par value-aktier

Følgende eksempel kan illustrere anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier .

Eksempel

En aktionær erhverver den 1. august 1996 nominelt 100.000 DEM aktier i et tysk, børsnoteret selskab til kurs 100 (altså for 100.000 DEM).

Den 1. oktober 1996 erhverver aktionæren yderligere nominelt 50.000 DEM aktier i selskabet til kurs 120 (for 60.000 DEM). Det tyske selskab konverterer den 1. januar 2000 sine aktier til no par value-aktier. Aktionæren modtager ved denne konvertering 1.500 aktier. Den 1. maj 2000 sælger aktionæren 450 aktier for 90.000 DEM, altså for 200 DEM stykket. Aktierne har på dette tidspunkt været ejet i mere end 3 år, og kursværdien af den samlede beholdning har ligget over 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20, 2003-niveau: 129.500 kr.) inden for de sidste 3 år før afståelsen. Der er derfor tale om en skattepligtig afståelse. Fortjenesten opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6.

Idet der ses bort fra, at fortjenesten egentlig skal opgøres i DKK, kan den opgøres således

450 aktier solgt i 2000 for 200 DEM stykket

90.000 DEM

Anskaffelsessummen for aktierne kan opgøres til 160.000 DEM * 450/1500

48.000 DEM

Skattepligtig gevinst

42.000 DEM

Den resterende beholdning på 1.050 aktier anses herefter for anskaffet for 160.000 - 48.000 DEM = 112.000 DEM

S.G.6 Gældskonvertering ved kapitaludvidelse

Anskaffelsessummen for aktier m.v. opgøres som udgangspunkt som det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. Når aktier erhverves ved konvertering af gæld vil aktiernes anskaffelsessum således normalt være fordringens værdi. Såfremt fordringens værdi på konverteringstidspunktet er mindre end pålydende, opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum svarende til fordringens handelsværdi jf. UfR 1977, 964. HRD.

I tilfælde, hvor aktier anskaffes i forbindelse med en kapitaludvidelse i selskabet, knyttes spørgsmålet om anskaffelsessummen for aktier i danske selskaber sammen med registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, således at en registreret kapitalforhøjelse indebærer, at kapitalindskuddet anerkendes som det beløb, hvortil aktien er erhvervet.

S.G.6.1 Nedsættelse af anskaffelsessummen for visse aktier

ABL § 6, stk. 8 og 9, udgør en undtagelse fra ovennævnte hovedregel. Reglerne udvider anvendelseområdet for LL § 15 vedrørende underskudsbegrænsning i tilfælde af gældseftergivelse. Reglerne blev indsat, fordi underskudsbegrænsning i visse tilfælde blev undgået ved at en kreditor i stedet for at eftergive selskabet gælden, konverterede sin nødlidende fordring på selskabet til aktier til overkurs. Umiddelbart efter anvendte selskabet overkursen, der er skattefri for selskabet, til at indfri kreditors fordring. Formelt er der tale om indfrielse, men reelt er der tale om gældseftergivelse, men uden at selskabet må lide en underskudsbegrænsning.

Samtidig fik kreditor konverteret et (truende) ikke- fradragsberettiget tab på sin fordring til et fradragsberettiget tab på aktier. Der blev derfor indført underskudsbegrænsning for debitorselskabet i tilfælde, hvor der sker en hel eller delvis indfrielse af en fordring, men hvor dette sker i forbindelse med, at fordringens kreditor foretager et kapitalindskud i selskabet, dvs. hvor der er en tæt sammenhæng mellem kapitalindskuddet og gældsindfrielsen. Se LL § 15, stk. 4. Samtidig blev ABL § 6, stk. 8 og 9 indført. § 6, stk. 8 foreskriver at aktiernes anskaffelssum i en sådan situation skal nedskrives med forskellen på den indfriede fordrings nominelle værdi og fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet.

Undtagelsen finder direkte anvendelse, når fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6. Om denne metode se afsnit S.G.5.3 .

Undtagelsen gælder også ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 5, på andelsbeviser omfattet af ABL § 2 b og på næringsaktier omfattet af ABL § 3. Dette følger af henvisningerne til ABL § 6, stk. 8 og 9, i ABL § 2 b, stk. 3, ABL § 3, stk. 3, og ABL § 5, stk. 5. Således gælder reglen ved opgørelse af fortjenester og tab på alle aktieafståelser omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

ABL § 6, stk. 8

Efter ABL § 6, stk. 8, reduceres anskaffelsessummen for aktier m.v., når aktierne m.v. er erhvervet i forbindelse med et kapitalindskud foretaget i tilknytning til indfrielse af en fordring.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglen, at indskuddet skal være foretaget i det selskab, der er debitor for den indfriede fordring, eller i et selskab, hvori debitor ejer mere end 25 pct. af selskabskapitalen.

Reglen er endvidere afgrænset med hensyn til, hvem der har foretaget indskuddet. Denne afgrænsning svarer til den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4, se herom afsnit S.C.1.2.2.9 .

Det er endelig en forudsætning, at indskuddet anvendes til at betale gælden til indskyderen m.fl. Der er dog ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskuddet og gældsindfrielsen eller gældsnedbringelsen. Se nærmere afsnit S.C.1.2.2.9 , om den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4.

Til forskel fra reglerne i LL § 15, stk. 4 og 5, er det ikke nogen forudsætning for anvendelsen af reglen i ABL § 6, stk. 8 og 9, at nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer.

Reduktionen af anskaffelsessummen opgøres som det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Er der tale om en nedbringelse af en fordring, opgøres reduktionen som det beløb, den nominelle værdi af den nedbragte del af fordringen overstiger kursværdien på indfrielsestidspunktet af denne del af fordringen. Ved opgørelsen af fordringens eller delfordringens kursværdi ses bort fra det foretagne indskud. Der ses således bort fra den forøgelse af debitorselskabets indre værdi, som forårsages af indskuddet.

Eksempel

Et anpartsselskab har aktiver for 500.000 kr. og en gæld til eneanpartshaveren på 1.500.000 kr. Gælden til eneanpartshaveren er spredt ud på to forskellige gældsposter, en på 1.000.000 kr. og en på 500.000 kr. Begge fordringer er simple fordringer. Eneanpartshaveren foretager et indskud på 1.300.000 kr. i forbindelse med tegning af aktier til overkurs. Umiddelbart herefter indfrier selskabet gældsposten på 500.000 kr. fuldt ud, og gældsposten på 1.000.000 kr. nedbringes til 400.000 kr. Indfrielsen og nedbringelsen sker under anvendelse af de indskudte midler.

Fordringernes kurs opgøres på indfrielsestidspunktet, idet der dog ses bort fra den forøgelse af selskabets indre værdi, der er forårsaget af det foretagne indskud. Kursen opgøres således

Aktiver

500.000 kr.

Gældspost 1

1.000.000 kr.

Gældspost 2

500.000 kr.

Samlet gæld

1.500.000 kr.

Kursen beregnes som (post 1 : post 4) x 100 = (500.000 kr. : 1.500.000 kr.) x 100 = 33 1/3.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af en del af fordring 1 opgøres således

Den nominelle værdi af den indfriede delfordring

600.000 kr.

Kursværdien af delfordringen (600.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

200.000 kr.

Reduktion

400.000 kr.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af fordring 2 opgøres således

Den nominelle værdi af fordringen

500.000 kr.

Kursværdien af fordringen (500.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

166.667 kr.

Reduktion

333.333 kr.

Den samlede reduktion af anskaffelsessummen for aktierne erhvervet ved indskuddet udgøres af de to reduktioner lagt sammen. Den samlede reduktion udgør således

400.000 kr. + 333.333 kr. = 733.333 kr.

Når en erhverver af en aktie succederer i overdragerens anskaffelsessum, og når der f.eks. i forbindelse med en aktieombytning skal anvendes samme anskaffelsessum for de modtagne aktier, som der skulle anvendes for de ombyttede aktier, er det anskaffelsessummen eventuelt reduceret efter reglerne i ABL § 6, stk. 8 og 9, der overføres til erhververen, henholdsvis de modtagne aktier.

ABL § 6, stk. 9

Anvendelsesområdet for ABL § 6, stk. 8, er indskrænket gennem reglen i ABL § 6, stk. 9.

Efter reglen i ABL § 6, stk. 9, sker der kun reduktion af anskaffelsessummen efter ABL § 6, stk. 8, når kreditoren eller kautionisten ikke ville kunne opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring, henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den 500.000 kr. indfriede eller nedbragte fordring.

Tilsvarende kan der ske reduktion af anskaffelsessummen efter ABL § 6, stk. 8, når en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist ikke ville have kunnet opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den indfriede eller nedbragte fordring, jf. ABL § 6, stk. 9, 2. pkt. Der kan dog alene ske reduktion af anskaffelsessummen på grundlag af manglende fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring hos en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist, når fordringen eller kautionsforpligtelsen må anses for overdraget i forbindelse med kapitalindskuddet.

S.G.7 Medarbejderaktier

Om de særlige regler om medarbejderaktier i LL § 7 A henvises til LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 . Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier. Dog er der i lov nr. 421 af 25. juni 1993 (Lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) fastsat særlige overgangsregler for medarbejderaktier. Ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 er overgangsreglen blevet justeret.

Overgangsreglen i § 19, stk. 4 for medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993

Efter overgangsreglen i § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 kan man for medarbejderaktier, som er erhvervet som led i en ordning, godkendt i henhold til LL § 7 A, og som er båndlagt den 19. maj 1993, vælge at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør i stedet for anskaffelsessummen, hvis den ansatte var minoritetsaktionær den 18. maj 1993. Ved overgangsreglen sikres det, at den skattepligtiges fortjenester og tab vedrørende perioden frem til båndlæggelsens ophør behandles som hidtil. Det vil sige, at fortjeneste ikke beskattes og tab kan ikke fradrages eller modregnes i andre fortjenester, når afståelsen finder sted - ved båndlæggelsens ophør - tre år eller mere efter erhvervelsen. Reglen gælder for aktier, tildelt i en medarbejderaktieordning, der er godkendt i henhold til dagældende LL § 7 A, stk. 1 og 2, jf. stk. 5. Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør, men tabet kan derimod godt overstige forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum.

Overgangsreglen for medarbejderaktier finder anvendelse på alle aktier, der den 19. maj 1993 var båndlagt i medfør af den pågældende ordning. Dvs. reglen omfatter såvel de oprindeligt tildelte eller udloddede aktier som fondsaktier, der er tildelt på grundlag af de oprindelige aktier, og aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, som er knyttet til de oprindelige aktier. Det er en forudsætning for anvendelse af aktiernes kursværdi på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, at aktierne ejes af den pågældende aktionær den 19. maj 1993.

Praksis

Ligningsrådet fandt i en bindende forhåndsbesked, at en medarbejderaktieordning, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først fandt sted efter denne dato, var omfattet af overgangsreglen i § 19, stk. 4, 1. pkt., i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1994. Det var dog en betingelse, at den skattepligtige ikke i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi jf. § 19, stk. 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 § 12. Se TfS 1994, 448 LR.

I relation til overgangsreglen for medarbejderaktier anses fondsaktier og aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter for anskaffet ved erhvervelsen af de pågældende fondsaktier henholdsvis aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Skatteministeriet, Departementet har på baggrund af to henvendelser truffet følgende afgørelse vedrørende fortolkningen af reglerne for anvendelse af indgangsværdier i § 19, stk. 3 og 4 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 i relation til medarbejderaktier

I tilfælde, hvor der efter den 19. maj 1993, men inden båndlæggelsens ophør, udstedes fondsaktier i tilknytning til medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993, kan værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. jun. 1993 ikke anvendes i stedet for anskaffelsessummen for de pågældende fondsaktier, men derimod alene moderaktierne. Se hertil SKM2001.468.LSR : Landsskatteretten afviste, at skatteyder kunne anvende kursen på tidspunktet for båndlæggelsens ophør i 1998 som anskaffelsessum for fondsaktier, der i 1995 var tildelt skatteyderen på baggrund af medarbejderaktier tildelt i 1993. Kursen på dette tidspunkt i 1998 kunne alene anvendes som anskaffelsessum for de aktier, der blev tildelt i 1993. Landsskatteretten lagde vægt på, at de pågældende fondsaktier ikke eksisterede før tildelingen i 1995. Overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 3, 1. pkt. forudsætter efter sin ordlyd, at aktierne eksisterer den 18. maj 1993. Der blev således ikke lagt vægt på, at fondsaktier i henhold til ABL § 5, stk. 3 og § 6, stk. 4 anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktierne. Landsskatteretten anførte endvidere, at fondsaktierne ikke kunne anses for båndlagt den 19. maj 1993.

I tilfælde hvor betingelserne for anvendelse af såvel værdien den 19. maj 1993 efter § 19, stk. 3 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 som værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. er opfyldt, kan aktionæren vælge mellem de to værdier. Den faktiske anskaffelsessum kan ligeledes vælges.

Efter § 19, stk. 3 og 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 gælder følgende: Valget mellem værdien den 19. maj 1993 og den faktiske anskaffelsessum træffes samlet for alle de aktier i det pågældende selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993. Dette betyder, at man ved at vælge værdien den 19. maj 1993 for een post aktier er afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for andre aktier i samme selskab, og at man ved at vælge den faktiske anskaffelsessum for een post aktier er afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 for andre aktier i samme selskab.

Har aktionæren valgt at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en post aktier, vil vedkommende imidlertid ikke være afskåret fra at vælge at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en anden post aktier i samme selskab. Ligeledes vil aktionæren, selv om vedkommende har valgt at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en post aktier, ikke være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en anden post aktier i samme selskab jf. TfS 1996, 188 DEP.

Vælger aktionæren at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør som anskaffelsessum, skal de båndlagte aktier indtil båndlæggelsens ophør holdes adskilt fra eventuelle frie aktier i samme selskab ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden og først ind-først ud-reglen i ABL § 6. Dette betyder, at fortjenesten eller tabet ved salg af de frie aktier kan opgøres uden hensyntagen til de båndlagte aktier. Aktionæren kan dog vælge at medregne anskaffelsessummen for de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på de frie aktier. Vedkommende vil derved have afskåret sig fra senere at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi for de båndlagte aktier. Vælger aktionæren derimod at undlade at medregne de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg af frie aktier, vil vedkommende ikke herved have afskåret sig fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for de båndlagte aktier efter båndlæggelsens ophør.

Reglen om anvendelse af værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi gælder både ved ophævelse af båndlæggelsen som følge af, at den periode, aktierne skal båndlægges, udløber, og ved ophævelse af båndlæggelse før tiden (f.eks. ved dødsfald). Såfremt båndlæggelsen ophører, inden aktierne har været ejet i 3 år, kan aktiernes værdi ved båndlæggelsens ophør kun anvendes som indgangsværdi, såfremt aktierne afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Hvis aktierne afstås under båndlæggelsen, men 3 år eller mere efter erhvervelsen, er en fortjeneste ikke skattepligtig og et tab ikke fradrags- eller modregningsberettiget. Sker afståelsen inden 3 års ejertid, behandles gevinster og tab skattemæssigt efter de normale regler i aktieavancebeskatningsloven, dvs. ABL § 2. Dette følger af § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993.

Såfremt den skattepligtige i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, bortfalder retten til at anvende handelsværdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi. Den skattepligtige kan i stedet anvende aktiernes handelsværdi umiddelbart før tegning til overkurs jf. § 19, stk. 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved § 12 i lov nr. 1117 af 22. december 1993. Tegnes der aktier til overkurs, kan de båndlagte aktier ikke mere afstås efter 3 års ejertid uden skattemæssige konsekvenser.

S.G.8 Næringsaktier

Reglerne om beskatning af næringsaktier findes i ABL § 3. Denne bestemmelse går forud for bestemmelserne i ABL §§ 2, 2 a ,2 c, 2 d, 2 e og 4. Er der tale om næringsaktier, finder disse bestemmelser derfor ikke anvendelse. Derimod kan ABL § 3 ikke finde anvendelse på aktier, som er omfattet af ABL § 2 b, jf. ABL § 2 b, stk. 4. Ligeledes finder § 3 ikke anvendelse på aktier omfattet af ABL § 2 f, jf. § 2 f, stk. 1, 4. pkt. Se om ABL § 2 f i S.G.15 .

S.G.8.1 Næringsbegrebet

Næringsaktier er defineret som aktier erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej (ABL § 3). Bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med det almindelige skatteretlige næringsbegreb. Der kan således være tale om næringsaktier, både når der er tale om aktier erhvervet som led i handelsnæring, og når der er tale om aktier erhvervet som led i vederlagsnæring.

S.G.8.1.1 Handelsnæring

Handelsnæring foreligger, når den pågældende skattepligtige har som erhverv at drive handel med aktier og lignende værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje. Dette gælder både når der er tale om et hovederhverv, og når der er tale om bierhverv. Det er en betingelse for at anse aktier for aktier erhvervet i handelsnæring, at aktierne er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

Afsmitning

SKM2002.473.LR . Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt der ville ske afsmitning fra et selskab, som blev næringsbeskattet af køb og salg af værdipapirer, til dettes datter- eller søsterselskab, som påtænktes stiftet. Ligningsrådet udtalte, at der alene kan statueres afsmitning i vederlagsnæring. Ligningsrådet har i afgørelsen uddybet begrundelsen herfor. Spørgsmålet om, hvorvidt moderselskabets aktier i datterselskabet ville anses for næringsaktier, besvarede Ligningsrådet benægtende.

Bank- eller vekselerer

Handelsnæringsbegrebet omfatter i første række personer eller selskaber, der driver bank- eller vekselerer virksomhed.

For banker s beholdning af aktier er der således en formodning for, at der er tale om næringsaktier. Se TfS 1993, 110 LSR, hvor en sparekasses aktiepost i en bank blev anset for anlægsaktier. Dommen er kommenteret i TfS 1993, 433 DEP.

Om et specielt tilfælde, hvor en ban ks aktietab ikke var omfattet af ABL § 3, se TfS 1991, 450 LSR. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at aktierne ikke var erhvervet for at opnå fortjeneste ved videresalg, men derimod for at konstatere et tab ved afståelse. Se også TfS 2000, 294 VLD, hvor flertallet i landsretten ikke fandt, at en bank kunne opnå fradrag for et konstateret tab i forbindelse med salg af aktier, idet det måtte have stået banken klart, at der ikke var rimelig udsigt til gevinstgivende videresalg. Landsretten udtalte, at anvendelsen af ABL § 3 er betinget af, at aktierne er erhvervet med det væsentligste formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

I LSRM 1985, 150 LSR fandt Landsskatteretten, at der var tilstrækkeligt grundlag for at anse en vekselerers beholdning af obligationer og aktier for hele tiden at være holdt uden for hans forretningssfære, samt at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse. Retten kunne derfor tiltræde, at kursavancen ved obligationernes indfrielse og nettotabene ved aktiernes salg blev holdt uden for hans almindelige indkomst.

Ikke erklæret næringsvej

Der kan imidlertid også foreligge handelsnæring, uagtet at den pågældende skattepligtige ikke har som sin erklærede næringsvej at handle med aktier m.v. Det er selve aktiviteten, der er afgørende. Der lægges i denne forbindelse vægt på omfanget af aktiviteten med handel med aktier m.v. og på, om aktiviteten har systematisk karakter. Blandt de momenter, der får betydning, kan nævnes størrelsen af beholdningen af værdipapirer, herunder om den skattepligtige har økonomiske muligheder for at beholde aktierne som anlægsaktiver, den hastighed, hvormed papirerne omsættes, omsætningens størrelse, herunder salgsavancernes eller dispositionernes vægt i den skattepligtiges økonomi, samt den regelmæssighed, købene og salgene har.

Skatteyders øvrige aktiviteter

Ved afgørelsen af, om en person eller et selskab kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., kan der lægges vægt på sammenhængen mellem denne handel og personens eller selskabets øvrige aktiviteter. F.eks. vil en person, der som led i et ansættelsesforhold driver handel med aktier m.v. for arbejdsgiverens regning og risiko, lettere kunne anses for at være næringsdrivende ved salg af egne aktier end en person med anden beskæftigelse.

Praksis , hvor der ikke er statueret næring

TfS 2000, 872 HRD. Spørgsmål om et anpartsselskab kunne anses som næringsdrivende med handel med aktier. Selskabet blev stiftet i 1990 med en kapital på 80.000 kr. og med det vedtægtsbestemte formål at drive handels- og investeringsvirksomhed. I selskabets første regnskabsperiode foretog selskabet 3 aktiekøb og 1 aktiesalg. I selskabets 2. og 3. regnskabsperiode blev der ikke foretaget handler med aktier, mens selskabet i de to efterfølgende regnskabsår foretog nogle køb og salg. Højesteret udtalte i sin afgørelse, at aktiehandlerne i selskabet blev foretaget af anpartshavernes ægtefæller, som i øvrigt havde kautioneret for selskabets kassekredit, hvormed selskabets aktiehandler blev finansieret. Selv om anpartshavernes ægtefællers interesse i og tilknytning til selskabet måtte være af betydning for selskabets skattemæssige stilling for så vidt angår dets handler med aktier, kunne selskabets aktier ikke anses for erhvervet som led i dets næringsvej, da ægtefællerne drev sædvanlig revisionsvirksomhed med investeringsrådgivning uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Selskabets anpartshavere havde i øvrigt heller ingen tilknytning til det finansielle marked.

TfS 1999, 210 HRD. Et selskabs direktør havde betydelig indsigt i det finansielle marked, uden dog at have professionel tilknytning hertil. Henset hertil samt til det forholdsvis beskedne antal handler fandt Højesteret, at selskabets virksomhed med handel med aktier og optioner ikke kunne betegnes som næringsvirksomhed.

TfS 1996, 887 HRD. En advokat foretog for 1986 og 1987 fradrag for valutakurstab på udlandslån, renter af udlandslån og fradrag for tab på handel med aktier, idet han henviste til, at han i løbet af 3 år sammen med en kompagnon havde foretaget ca. 90 aktiesalg. Han havde endvidere sammen med en kompagnon rådgivet klienter om køb og salg af værdipapirer. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom, hvorefter skatteyder ikke kunne anses som næringsdrivende med køb og salg af aktier og som følge heraf ikke havde fradrag for det konstaterede tab. Ifølge bemærkningerne til Højesterets dom, henså Højesteret ved afgørelsen særligt til, at skatteyder sammen med sin kompagnon drev en sædvanlig advokatvirksomhed uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Herudover stadfæstede Højesteret afgørelsen på baggrund af Landsrettens grunde, hvorefter skatteyders hovederhverv ikke kunne antages at omfatte næring med køb og salg af aktier og hvorefter aktiehandlerne ikke kunne anses at have haft et sådant omfang og en sådan systematisk karakter, at de kunne anses som led i binæringsvirksomhed. Af Højesterets bemærkninger fremgår endvidere, at det ikke var væsentligt ved Højesterets afgørelse, at aktiehandlerne efter fradrag af finansieringsomkostninger m.v. alene gav overskud det første år, og at den samlede indtjening ved handlerne var negativ.

TfS 1996, 175 VLD. En civilingeniør, der ikke havde lønindkomst i de omhandlede indkomstår, havde i 1986 og 1987 foretaget 34 handler med aktier og 6 handler med obligationer, samt valutaterminsforretninger. Han foretog fradrag for tab med handlerne med aktier og obligationer og terminsforretninger samt omkostninger med henholdsvis 105.154 kr. i 1986 og 92.930 kr. i 1987. Landsretten fandt, at skatteyderen, uanset at han i de 2 år ikke havde anden form for erhvervsarbejde, ikke havde godtgjort, at handlerne havde fundet sted som led i hans næringsvirksomhed. Der var derfor ikke fradrag for tab efter SL §§ 4 - 6, og ikke fradrag for tab på aktiehandler ud over, hvad der fulgte af ABL § 2, stk. 2.

TfS 1995, 523 VLD. En skatteyder drev selvstændig virksomhed dels i personligt regi, dels i selskabsform, med ledelses- og porteføljeplejevejledning, herunder rådgivning om køb og salg af aktier. Han var personligt ejer af en aktiebeholdning, som han havde opbygget gradvist indtil 1985. Han led i 1987 og 1988 et nettotab på aktiesalg på 46.547 kr. henholdsvis 332.043 kr. Han havde ikke købt og solgt aktier i 1984 og 1985, mens han i 1986 både havde købt og solgt aktier. I 1987 og 1988 solgte han aktier, men købte ikke aktier. Han havde ved udgangen af 1988 kun en meget lille aktiebeholdning tilbage. Landsretten fandt efter en samlet vurdering af aktiehandelens omfang, både i relation til antal og tidsmæssig udstrækning, at handelen ikke havde haft en sådan regelmæssig, systematisk og vedvarende karakter, at der var grundlag for at anse skatteyderen som næringsdrivende i relation hertil. Hans tab på aktiesalgene var derfor ikke fradragsberettigede.

TfS 1993, 287 LSR. En edb-konsulent deltog i et interessentskab, der havde til formål at drive handel med aktier m.v. samt rådgivning om investering. Der var foretaget ca. 100 handler i perioden 1986-1989 gennem pengeinstitutter og lign. Under hensyn til omfanget og karakteren af handlerne fandt Landsskatteretten ikke, at der forelå næring efter reglerne i ABL § 3, og tab kunne derfor ikke fradrages.

Se endvidere TfS 1992, 560 LSR og TfS 1994, 628 ØLD.

SKM2002.284.LSR . Et selskabs eneste aktivitet var erhvervelse af aktier med henblik på udvikling af porteføljevirksomhederne og senere salg af aktierne. Ved aktieerhvervelserne betingede selskabet sig indflydelse i porteføljevirksomhederne gennem aktionæroverenskomster og bestyrelsesposter, men deltog derudover ikke i den daglige drift. I de omhandlede år var der sket mellem 8 og 14 nye investeringer om året og solgt aktier i mellem 6 og 13 selskaber årligt efter en ejertid på mellem8 måneder og 12 år. Uanset den professionelle tilrettelæggelse af investeringsvirksomheden og investeringernes omfang, fandt Landsskatteretten ikke, at selskabets køb og salg af aktier var sket som led i en sådan næringsvirksomhed, som efter praksis kan anses for omfattet af ABL § 3.

SKM2003.335.VLR . Et selskab fandtes ikke at være næringsdrivende med værdipapirer. Landsretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at selskabets direktør, der var gårdejer og revisor, ikke havde nogen egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Det var i sagen oplyst, at direktøren i en årrække havde drevet revsionsvirksomhed, herunder udført investeringsrådgivning for sine klienter. Landsretten fandt endvidere ikke, at det oplyste om selskabets vedtægtsbestemte formål og handlernes omfang kunne føre til et andet resultat. Selskabets vedtægtsbestemte formål var ".....at besidde værdipapirer, aktier, finansiering, investering...". Der var i de tre omhandlede indkomstår foretaget 35,44 og 18 handler og omsætningen havde i den forbindelse udgjort ca. kr. 3,5 mio. de to første år og ca. 1,5 mio. det sidste år.

Praksis, hvor der er statueret næring

TfS 1997, 472 HRD. En prokurist og vekselerer, som var ansat i et vekselererfirma og tidligere havde været ansat i en bank, solgte i 1988 aktier samt konvertible obligationer med et tab, som han opgjorde til 447.108 kr. Højesteret fandt, modsat Landsretten, at skatteyderen måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier m.v. Højesteret bemærkede, at skatteyderen, som ansat i en bank eller et vekselererfirma, havde haft handel med aktier og obligationer som sit arbejdsområde, siden 1982 på lederniveau. Han havde delvist for lånte penge købt betydelige aktieposter med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for en kortere periode. I hvert fald under disse omstændigheder fandt Højesteret, at aktierne - uanset det begrænsede antal handler - måtte anses som erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, således at tab var fradragsberettiget.

TfS 1996, 64 HRD. Et selskab, der drev speditions- og transportvirksomhed, havde siden 1985 tillige drevet virksomhed med handel med valuta og obligationer samt med aktier. I 1986 blev selskabets vedtægter ændret, således at de også omfattede denne finansielle virksomhed. Endvidere blev hovedaktionærens søn, der var professionel vekselerer, tilknyttet selskabet. Ved indkomstansættelsen for skatteåret 1988/89 blev der ikke indrømmet fradrag for tab på handel med aktier. Højesteret fandt, at virksomheden indenfor den finansielle sektor havde haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at selskabet måtte anses som næringsdrivende med handel med værdipapirer, herunder aktier. Selskabet fik derfor fradrag for tabet på handel med aktier.

TfS 1993, 531 HRD. En prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, blev anset for næringsdrivende med værdipapirer, jf. ABL § 3. Prokuristen havde gennem en længere årrække, i hvilken han stedse havde været ansat i vekselererfirmaer, handlet med værdipapirer. Handlerne, som delvis blev finansieret gennem en løbende kredit hos arbejdsgiveren, vedrørte betydelige poster. Aktierne blev typisk handlet hurtigt efter udløbet af 3 års-fristen i aktieavancebeskatningsloven for at opnå fortjeneste ved salg. Obligationerne blev typisk købt kort tid før deres udløb. Handlerne skete med henblik på, at der derefter skulle ske genplacering med det formål at opnå tilsvarende avancer. Prokuristens fortjeneste ved disse salg og ved indfrielse oversteg væsentligt rente- og udbytte afkastet af beholdningen og havde givet betydelige indkomster såvel absolut som i forhold til hans lønindtægter. Under disse omstændigheder fandt Højesteret det utvivlsomt, at de opnåede fortjenester skulle beskattes som næringsindkomst.

TfS 1993, 305 VLD. En bankassistent med daglig beskæftigelse i bankens aktieafdeling blev anset for at drive binæring med aktiehandel. Han gennemførte et betydeligt antal aktiehandler med hurtige salg efter erhvervelsen, hvorved den opnåede fortjeneste oversteg lønindkomsten som bankassistent. Endvidere var han engageret i to selskaber, der havde værdipapirhandel som formål.

Placering af likvide midler

Hvis en skattepligtig driver anden virksomhed end handel med aktier m.v. og blot udnytter likvide midler til at handle med aktier m.v., vil vedkommende ikke være at anse for næringsdrivende med handel med aktier m.v. Ved afgrænsningen af disse tilfælde over for tilfælde, hvor der er tale om handelsnæring, må der lægges vægt på de før omtalte momenter samt på forholdet mellem omfanget af virksomheden med handel med aktier m.v. og den øvrige virksomhed, idet et kun kortvarigt, stort likviditetsoverskud, der anvendes til handel med aktier m.v., ikke vil medføre, at der kan statueres handelsnæring.

TfS 1992, 123 LSR. Et selskab, der drev produktionsvirksomhed, anvendte likvide midler til køb af værdipapirer. Selskabet var ikke omfattet af ABL § 3.

Udenfor handelsnæringsbegrebet

Er der tale om en person eller et selskab, som efter det foregående driver næring med handel med aktier m.v., er der en formodning for, at alle personens eller selskabets aktier er næringsaktier. Muligheden for at afkræfte næringsformodningen hænger sammen med, at det ud over, at det er en betingelse for, at en aktie kan betragtes som en næringsaktie, at den skattepligtige kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., er en betingelse, at de pågældende aktier skal indgå i denne næringsvirksomhed. Det er som nævnt en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne skal være erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

TfS 1987, 210 LSR. Et selskab A, som indtil 1970 havde drevet handelsvirksomhed, men som i 1970 havde ændret vedtægterne således, at hovedformålet var investerings- og finansieringsvirksomhed, fandtes ikke at være skattepligtig efter reglerne om næringsaktier vedrørende en aktiepost i selskab B, som var anskaffet i anlægsøjemed før 1970, samt hertil knyttede fondsaktier, som var tildelt efter 1970.

Aktier, der falder uden for næringsbeholdningen

For det første falder aktier, som må betragtes som anlægsaktier for den pågældende skattepligtige, uden for næringsbeholdningen. F.eks. vil en banks aktier i et datterselskab, som er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, falde uden for bankens beholdning af næringsaktier. Der henvises i denne forbindelse til Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1993, 110 VLD. Dommen er kommenteret i TfS 1993, 433 DEP.

Anlægsaktier

Ved afgørelsen af, om et aktiv må anses for erhvervet med et anlægsformål, lægges der vægt på objektive momenter, som kan underbygge, at aktierne er erhvervet med et særskilt erhvervsmæssigt formål for øje.

TfS 1992, 576 ØLD. Vekselerer i næring med værdipapirer, herunder aktier og præmieobligationer. Påstand om anlægsinvestering, men formodning om næring ud fra et afsmitningssynspunkt ansås ikke afkræftet.

TfS 1996, 401 VLD. Et aktieselskab stiftede i 1984 et irsk datterselskab, der skulle producere og sælge selskabets produkter. Datterselskabet stiftedes med en aktiekapital på 800.000 IEP, hvoraf selskabet ejede 220.000 IEP. På grund af særlige omstændigheder lukkede selskabet datterselskabet i 1988, og selskabet solgte i 1989 aktierne, nominelt 220.000 IEP for 1 DKK. Selskabet fratrak tabet på aktierne efter ABL § 3 med 5.044.500 kr. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten og den lokale skattemyndighed, at tabet ikke var fradragsberettiget, idet aktierne ikke var erhvervet af selskabet som led i selskabets næringsvej.

Fortjeneste ved videresalg

Det er en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg . Hvis det ved erhvervelsen står klart, at aktierne ikke vil kunne videresælges med fortjeneste, og motivet for anskaffelsen af aktierne er et andet end at opnå fortjeneste ved et videresalg, vil aktierne ikke være omfattet af beholdningen af næringsaktier. Ved anskaffelse af aktier accepteres altid en vis tabsrisiko. Denne tabsrisiko er ikke i sig selv nok til at bringe aktierne uden for næringsbeholdningen, uanset at der foreligger en stor risiko. Det afgørende er formålet med erhvervelsen, men ved udfindelsen af dette formål lægges der i udstrakt grad vægt på objektive momenter.

TfS 1997, 538 VLD. Vestre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, hvorefter et selskab ikke kunne foretage fradrag for næringstab, da aktierne ikke var erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste, men derimod for at konstatere tab ved videresalg.

TfS 1998, 586 ØLD. Erhvervelse af anparter kunne ikke anses som led i selskabets næringsvirksomhed, idet erhvervelsen af anparterne var sket med det formål at sælge anparterne til en interesseforbundet part for at konstatere et fradragsberettiget tab.

TfS 1993, 484 LSR. Et selskab købte aktiekapitalen i 9 selskaber for 28.693.276 kr., udloddede udbytte med 21.280.651 kr. og solgte 4 dage efter hele aktiekapitalen i disse selskaber for 2.306.467 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå næring omfattet af ABL § 3, da det måtte antages at køb/salg var sket for at konstatere et tab ved videresalg.

Se ligeledes TfS 1999, 597 HRD hvor en banks køb og videresalg af anparter ikke blev anset som næring.

Bankers aktier i andre finansierings-, investerings-, og bankaktieselskaber betragtes som anlægsaktier, såfremt de er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, herunder eksempelvis bankdatterselskaber, se TfS 1986, 474 LR.

Ændring af status

Aktier, som efter det foregående må betragtes som næringsaktier, kan senere skifte status , således at fortjenester og tab ved afståelse af aktierne må behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens øvrige regler.

Opgivelse af videresalgshensigt

Aktier kan i visse tilfælde anses for overgået til anlægsformuen. Aktierne anses for overgået til anlægsformuen, når den oprindelige videresalgshensigt må anses for opgivet. Der lægges således vægt på hensigten med den fortsatte besiddelse af aktierne. Afgørelsen bygger som ovenfor på en vurdering af objektive momenter. Der gælder i denne forbindelse strenge krav til beviset. De momenter, der kan inddrages, er besiddelsestidens udstrækning samt momenter, der kan underbygge, at der kan siges at foreligge et særskilt erhvervsmæssigt formål med den fortsatte besiddelse af de pågældende aktier. Det bemærkes i denne forbindelse, at det, at en portion aktier har været i den skattepligtiges besiddelse i en længere periode, ikke i sig selv er ensbetydende med, at aktierne er overgået til anlægsformuen.

Hvis aktierne indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed, skifter aktierne ikke automatisk status ved ophøret af næringsvirksomheden. Det må yderligere kræves, at aktierne er overgået til anlægsformuen, jf. ovenfor. Aktier, der erhverves efter ophøret af næringsvirksomheden, betragtes ikke som næringsaktier.

S.G.8.1.2 Vederlagsnæring

Vederlagsnæring foreligger, når den skattepligtige har modtaget aktierne som skattepligtigt vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser. Dette gælder uanset, at den pågældende ikke i øvrigt må anses for næringsdrivende med handel med aktier m.v. De såkaldte håndværkeraktier kan således anses for erhvervet i vederlagsnæring.

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier, som håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.2.6.4 .

Det bemærkes i denne forbindelse, at beskatningen op til pari af håndværkeraktier , jf. den såkaldte håndværkererklæring, ikke er et spørgsmål om aktieavancebeskatning, men om beskatning af vederlaget for det udførte arbejde. For håndværkeraktierne får aktieavancebeskatningen kun betydning for eventuelle værdistigninger ud over pari og for fradrag for tab på håndværkeraktierne.

I andre vederlagsnæringssituationer sker der ligeledes beskatning ud fra en vederlagsbetragtning, når aktierne modtages, således at det er kursgevinsterne på aktierne, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler (herunder ABL § 3).

Se i øvrigt TfS 1997, 901 DEP, om aktieerhvervelse ved varesalg. Særligt om aktieerhvervelser i udviklingslande, se afsnit S.C.1.2.1 .

Også for aktier, der er erhvervet i vederlagsnæring, og dermed er omfattet af ABL § 3, kan aktierne senere skifte status, således at de ikke længere må anses for at være næringsaktier. Dette kan være tilfældet, såfremt den pågældendes næringsvirksomhed er ophørt, og aktierne har været ejet i længere tid.

Praksis vedr. vederlagsnæring

TfS 1990, 524 VLD. Vestre Landsret fandt, at en gas- og vandmester, der havde modtaget aktier i et ejendomsaktieselskab som vederlag for udført arbejde, ikke skulle beskattes efter reglerne om næring. Landsretten lagde ved denne afgørelse vægt på, at aktionæren havde besiddet aktierne i 24 år, at der løbende var sket udlodning af den investerede kapitals afkast, og at ejendommene ikke var blevet udstykket og solgt. Landsretten lagde endvidere vægt på, at salget var sket efter, at skatteyderen var ophørt med at drive næring.

Se TfS 1991, 266 DEP for en kommentar til afgørelsen.

TfS 1996, 50 HRD. To brødre havde i 1977 arvet aktier i ejendomsselskaber efter deres fader. Denne havde erhvervet aktierne som vederlag for byggearbejder, hans VVS-virksomhed havde udført. Aktierne blev tillagt de to brødre med succession og med passivering på 30 pct. svarende til beskatning som almindelig indkomst. I 1981-82 solgte brødrene de arvede aktier med fortjeneste. Højesteret bemærkede, at der i LL § 16 C (dagældende) og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Højesteret fandt ikke, som tidligere Landsretten, at aktierne på grund af den lange besiddelsestid var overgået til anlægsformuen.

TfS 1993, 259 VLD. H, som hensad i uskiftet bo efter sin ægtefælle, solgte i 1982 nogle håndværkeraktier, som H's afdøde ægtefælle havde erhvervet i 1950'erne. Vestre Landsret fandt, at der er en formodning for, at fortjeneste ved afståelse af håndværkeraktier skal beskattes som almindelig indkomst efter ABL § 3, og at sådan beskatning kun kan undgås, såfremt næringsformodningen afkræftes. Landsretten fandt, idet man lagde betydelig vægt på den lange besiddelsestid og på de foreliggende oplysninger om omfanget af og baggrunden for H og H's afdøde ægtefælles handel med aktier og fast ejendom, at aktierne på tidspunktet for H's salg var overgået til anlægsformuen, og derfor ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ABL § 3, stk. 1.

Den omstændighed, at aktier i et selskab er erhvervet for at kunne få leveret varer, medfører ikke, at der foreligger næringsaktier. Se TfS 1987, 206 LSR og TfS 1988, 334 LSR. Se derimod TfS 2000, 588 LSR: Et selskabs aktietab ansås for omfattet af ABL § 3. Der var tegnet aktier i et selskab, der havde til formål at opnå og gennemføre en entreprise med en tysk virksomhed. Aktietegningen fandtes at være en afgørende forudsætning for at kunne levere varer til det konkrete byggeprojekt og årsag til, at selskabet opnåede den konkrete leverance, der havde direkte forbindelse med selskabets løbende virksomhed. Tabet ved salg af aktierne var herefter fradragsberettiget efter ABL § 3.

S.G.8.2 Den skattemæssige behandling af næringsaktier

For næringsaktier skal fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden hensyn til ejertidens længde. Fortjenester og tab medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Udbytter på næringsaktier beskattes også som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5.

Fortjeneste eller tab på næringsaktier opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den del af den samlede anskaffelsessum for aktierne i hvert enkelt selskab, der efter en forholdsmæssig fordeling falder på de afståede aktier ( realisationsprincippet ). Anvendes realisationsprincippet, opgøres fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6, stk. 2 og 3.

Lagerprincippet

Den skattepligtige kan dog i stedet én gang for alle vælge at medregne urealiseret fortjeneste eller tab på beholdningen af aktier til den skattepligtige indkomst ( lagerprincippet ), jf. ABL § 3, stk. 2. Der er ikke mulighed for at gå tilbage til realisationsprincippet, hvis lagerprincippet er valgt.

Endvidere kan den skattepligtige, der anvender realisationsprincippet ved afståelse af aktier, én gang for alle vælge at anvende lagerprincippet udelukkende for investeringsbeviser udstedt af akkumulerende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. ABL § 3, stk. 2, 3. pkt.

Såfremt den skattepligtige er omfatet af ABL § 3, stk. 1, skal fortjeneste og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeningsbeviser medregnes i den skattepligtiges indkomst. Fortjeneste og tab medregnes efter lagerprincippet, jf. jf. ABL § 3, stk. 6.

Bestemmelsen i ABL § 3, stk. 6 er indsat ved lov nr. 232 af 2. april 2003. Loven trådte i kraft den 4. april 2003 og har virkning fra og med indkomståret 2003. Følgende fremgår af lovens overgangsbestemmelser

Indehavere af investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, som affattet ved lov nr. 232 af 2. april 2003, kan vælge, at aktieavancebeskatningslovens § 3, stk. 6, som affattet ved lov nr. 232 af 2. april 2003, først skal have virkning fra og med indkomståret 2004.

Anvendes lagerprincippet, opgøres indkomstårets fortjeneste eller tab som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets slutning og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er erhvervet i indkomstårets løb, træder anskaffelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er afstået i indkomstårets løb, træder afståelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets slutning. Skattepligtige, som skifter fra realisationsprincippet til lagerprincippet, skal anvende aktiens anskaffelsessum som værdien primo det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning, jf. ABL § 3, stk. 4, 4. pkt.

Efter ABL § 3, stk. 5, jf. ABL § 6, stk. 7-9, kan tab ved afståelse af næringsaktier kun fradrages i begrænset omfang. Vedrørende opgørelse af begrænsning af tab på næringsaktier, se bekendtgørelse nr. 626 af 28. juni 2001.

Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for opgørelser efter ABL § 3, stk. 2, jf. ABL § 3, stk. 2, 4. pkt.

S.G.9 Udenlandske investeringsselskaber - ABL § 2 a

Efter ABL § 2 a beskattes avance ved afståelse af aktier i udenlandske selskaber hvis deres virksomhed er eller har været af finansiel karakter og det samlede afkast i virksomheden beskattes væsentlig lavere end efter de danske beskatningsregler. Tab ved afståelse af ABL § 2 a-aktier er hverken fradrags- eller modregningsberettiget.

Bestemmelsen omfatter den skattemæssige behandling af avance på aktier for både fysiske personer og selskaber.

ABL § 2 a er senest ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Når gevinst på aktier beskattes efter ABL § 2 a, sker der ikke beskatning efter ABL §§ 2, 2 e og 4, jf. ABL § 2 a, stk. 4.

Undtaget fra beskatning efter ABL § 2 a er skattepligtige, der er omfattet af ABL § 3, jf. ABL § 2 a, stk. 4.

ABL § 2 a finder anvendelse for aktieafståelser, der foretages efter 6. april 1995. Hvis en skattepligtig kunne have afstået aktierne skattefrit den 5. april 1995, kan vedkommende i forbindelse med en aktieavanceopgørelse i stedet for den faktiske anskaffelsessum anvende aktiernes handelsværdi den 6. april 1995 som anskaffelsessum. Ved beregning af procenttillægget efter ABL § 6, stk. 6, anses aktier, som kunne være afstået skattefrit den 5. april 1995, for anskaffet den 6. april 1995.

S.G.9.1 Definition af ABL § 2 a - aktier

Direkte ejede aktier

Efter ABL § 2 a, stk . 1, nr. 1-2 er både fysiske personer og selskaber skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af aktier, udstedt af selskaber m.v., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, hvis det må antages,

at virksomheden i selskabet m.v. i væsentlig grad har været af finansiel karakter, jf. stk. 9, og

at det samlede afkast heraf er beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler.

Indirekte ejede aktier

Aktier udstedt af et selskab, der direkte eller indirekte ejer aktier i selskaber der driver finansiel virksomhed i lavskattelande er også omfattet af ABL § 2 a, jf. ABL § 2 a, stk. 2. For indirekte ejede aktier gælder foruden ovennævnte to betingelser, jf. ABL § 2 a, stk 2, nr. 1 og 2, tillige at aktierne er omfattet af ABL § 2 a, hvis det må antages, at eventuelle udbytter fra selskabet m.v. samlet beskattes med en procentsats, der er væsentligt lavere end den i SEL § 17, stk. 1, nævnte, jf. ABL § 2 a, stk. 2, nr. 3.

Definition - finansiel karakter

Afgrænsningen af hvornår et selskabs virksomhed anses for i væsentlig grad at have været af finansiel karakter fremgår af ABL § 2 a, stk. 9.

Stk. 9 blev indsat ved indsat ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 og har virkning fra og med indkomståret 2002.

Et selskab anses for i væsentlig grad at drive virksomhed af finansiel karakter, når mindst 1/3 af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed eller forsikringsvirksomhed, eller hvis handelsværdien af selskabets finansielle aktiver udgør mindst 1/3 af selskabets samlede aktiver. Ved bedømmelsen ses bort fra udbytte, aktieavancer og aktier hidhørende fra datterselskaber kontrolleret af selskabet, eller som selskabet har væsentlig indflydelse på, hvis datterselskaberne er hjemmehørende i samme land som selskabet. I stedet inddrages indkomst og formue i de pågældende datterselskaber forholdsmæssigt efter selskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Beskatning på dansk niveau

Efter ABL § 2 a, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, nr. 2 er det en yderligere betingelse for beskatning efter ABL § 2 a, at det samlede afkast af selskabets finansielle virksomhed er blevet beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.

Ved vurderingen af, om det finansielle afkast er beskattet væsentligt lavere end i Danmark, indgår ikke alene beskatningsprocentens størrelse, men også det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Herunder vil blandt andet indgå, om beskatningsgrundlaget kun består af indkomst fra kilder i det pågældende land, eller om selskabets globale indkomst beskattes. Der foretages en bedømmelse af, hvorledes det samlede afkast af den finansielle virksomhed er blevet beskattet over hele den periode, der ligger til grund for den realiserede aktieavance, sammenholdt med beskatning af tilsvarende afkast i Danmark. Der ses ikke kun på beskatningen af selskabet som sådan, men også på beskatningen af den indtjening, der danner grundlag for afkastet. Dvs. at der ikke blot ses på beskatningen i det udenlandske selskab, men også på beskatningen af eventuelle datterselskaber ejet af det udenlandske selskab.

Der er som nævnt tale om en konkret vurdering. Der kan derfor ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at udgøre lav beskatning ved anvendelsen af ABL § 2 a.

I SKM2002.61.VLR udtalte Landsretten, der ikke er hjemmel til at inddrage en særregel om nedslag for visse investeringer ved vurderingen af, om et lands selskabsbeskatningsregler i væsentlig grad afveg fra det danske. Se også SKM2003.282.LSR .

I SKM2001.550.LSR afgjorde Landsskatteretten, at beskatningen i Grønland af en bank ikke kunne anses for væsentlig lavere end beskatningen efter danske regler, jf. ABL § 2 a, uanset at der i Grønland blev indrømmet fradrag for udbetalt aktieudbytte.

TfS 2000, 197 LR vedrørte et moderselskab M, der ejede ikke-finansielle selskaber i en række lande. Flertallet af disse selskaber var 100 pct. ejet af et hollandsk holdingselskab, C BV, der igen var 100 pct. ejet af et engelsk holdingselskab, D Ltd. M bad bl.a. Ligningsrådet bekræfte, at aktierne i C BV var omfattet af ABL § 2 a og SEL § 32. Ligningsrådet svarede bekræftende under hensyn til, at de hollandske regler om beskatning af aktieavancer og udbytter på visse områder er væsentligt lempeligere end de danske.

Hvis det er en afgørende betingelse for, at et arrangement giver økonomisk gevinst, at kapitalafkast kanaliseres gennem forskellige lande, vil dette tyde på, at afkastet af den finansielle virksomhed beskattes væsentlig lavere end efter danske regler.

Det bemærkes, at de ovenfor anførte sammenligninger skal foretages efter de på det konkrete tidspunkt gældende regler. Hvis eksempelvis et udenlandsk finansielt datterselskab har et produktionsselskab, som det i 2000 hjemtager udbytter fra, skal den beskatning der konkret pålægges denne udbyttebetaling, sammenlignes med, hvorledes et dansk moderselskab var blevet beskattet af samme udbytteudlodning fra et dansk produktionsselskab i henhold til danske regler gældende i 2000. Det bemærkes, at der kan blive tale om sammenligning efter forskellige regler for forskellige perioder, såfremt aktierne ejes i flere år.

Det bemærkes videre, at det alene er beskatningen af konkrete indtægter der indgår i vurderingen. Potentielle indtægter er ikke relevante ved vurderingen af, hvorvidt datterselskabsaktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a. Det er således uden betydning, om det udenlandske finansielle selskab skattefrit vil kunne sælge datterselskabsaktier, hvis dette ikke sker.

Ved anvendelsen af ABL § 2 a er bedømmelsen af, om beskatning på danske niveau har fundet sted, ikke nødvendigvis identisk med den tilsvarende bedømmelse i forhold til SEL § 32 (CFC-reglerne). Bedømmelsen i forhold til CFC-reglerne er objektiveret. Bedømmelsen af hvorvidt beskatningen er på dansk niveau i forhold til ABL § 2 a er ikke objektiveret tilsvarende.

Betingelsen i ABL § 2 a, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, nr. 2 om, at det samlede afkast i selskabet skal beskattes væsentlig lavere end efter danske regler er blevet uddybet af reglen i ABL § 2 a, stk. 5. Herefter vil et selskab, som har indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori selskabet er hjemmehørende, blive anset for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler. Det gælder uanset, hvad den konkrete aftale går ud på, og derfor også, hvis det udenlandske selskab faktisk betaler en skat, som ville svare til den danske selskabsskat. Den blotte udnyttelse af en adgang til at aftale beskatningsgrundlag eller skattesats medfører, at aktierne i finansielle selskaber falder ind under ABL § 2 a.

Et selskab anses ikke i ABL § 2 a, stk. 5's forstand for at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lignende, der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser el. lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i ABL § 2 a, stk. 5's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

S.G.9.2 Undtagelser fra beskatning efter ABL § 2 a

Der sker ikke beskatning efter ABL § 2 a, når den skattepligtige uafbrudt siden aktiernes erhvervelse har kontrolleret eller haft væsentlig indflydelse på selskabet, jf. SEL § 32, stk. 6 eller LL § 16 H, jf. ABL § 2 a, stk. 6.

Ligeledes sker der ikke beskatning efter ABL § 2 a, hvis aktierne har været ejet i en sammenhængende periode på mindst 3 år umiddelbart forud for afståelsen og den skattepligtige i hele perioden har kontrolleret eller haft væsentlig indflydelse på selskabet, jf. SEL § 32, stk. 6, eller LL § 16 H, jf. ABL § 2 a, stk. 7.

Hvis aktierne som følge af ABL § 2 a, stk. 6 eller 7 er undtaget beskatning efter ABL § 2 a, følger det af stk. 8 at aktierne i alle henseender behandles som aktier der ikke er omfattet af ABL § 2 a, stk. 1 og 2.

ABL § 2 a, stk. 6 og 7 har virkning fra og med indkomståret 2002, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002. Det fremgår af bemærkningerne til forslaget til loven at hensigten med bestemmelserne blot er en kodificering af gældende praksis i forbindelse med den objektivering af CFC-reglerne der blev vedtaget ved samme lov.

For praksis vedrørende den tidligere affattelse af ABL § 2 a, stk. 6 kan henvises til SKM2001.81.LR . Her fandt Ligningsrådet, at ABL § 2 a, stk. 6 indebar, at en eventuel avance ved salg af alle aktierne i et udenlandsk datterselskab ville være skattefri for det danske moderselskab, selvom aktiviteten i det udenlandske datterselskab i overvejende grad måtte anses for at være af finansiel karakter, og afkastet heraf måtte anses for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler, jf. ABL § 2 a, stk. 1, sammenholdt med § 10, stk. 5 i lov nr. 1026 af 23. december 1998.

S.G.9.3 Avanceopgørelsen

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a beskattes som kapitalindkomst. Tab er hverken fradragsberettiget eller modregningsberettiget. Dette gælder uanset ejertidens længde.

Fortjenesten opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Fortjenesten forhøjes med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst 10 pct. jf. ABL § 6, stk. 6. Perioder, hvori ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning efter SEL § 32 medregnes ikke ved beregningen af tillægget. Hvis ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning i hele ejerperioden vil der ikke blive udløst noget procenttillæg. Dette følger af ABL § 6, stk. 6, 2. pkt.

Hvis eksempelvis et selskab ejer aktier i et udenlandsk datterselskab i syv år, og det danske selskab i fem år undergives tvungen sambeskatning med datterselskabet udløses et tillæg på 10 pct., idet det minimale tillæg er på 10 pct. Hvis selskabet i stedet ejer aktier i det udenlandske selskab i tyve år, og i fem år undergives tvungen sambeskatning, vil der blive udløst et tillæg til fortjenesten på 15 pct.

Tilsvarende gælder for personer omfattet af reglen om CFC-beskatning i LL § 16 H.

Ved beregningen af forhøjelsen for aktier, som er erhvervet før den 18. februar 1987, træder kursværdien på denne dato i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere. Ved beregningen af forhøjelsen anses disse aktier for anskaffet på denne dato.

S.G.10 Andelsforeninger - ABL § 2 b

Beskatning som personlig indkomst finder efter PSL § 4, stk. 4, endvidere sted af udlodninger, efterbetalinger m.v. fra andelsforeninger omfattet af ABL § 2 b i det omfang, udlodningen ikke udgør normal forrentning af en indbetalt andelskapital.

ABL § 2 b omfatter den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser m.v. samt udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Det er foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører eller lign. Det er herudover et krav, at der skal være mindst 10 medlemmer, og at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25 pct. af den samlede omsætning. Se nærmere afsnit S.A.1.6.1 og S.G.1.2 .

Det bemærkes, at ABL § 2 b finder anvendelse, uanset hvornår andelsforeningen er stiftet og uanset medlemskabets varighed. Der kræves ikke dispensation fra ABL § 2 b, stk. 2-4, for at opnå beskatning efter ABL § 2 b, stk. 5.

Vedrørende den skattemæssige behandling af udbytter og udbetaling af likvitationsprovenu forud for det kalenderår hvor selskabet endeligt opløses, se afsnit S.F.1.1 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af afståelsessummen ved tilbagesalg til udstedende selskab, se afsnit S.F.1 .

S.G.10.1 Likvidationsprovenu

Andelshavere i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal, jf. ABL § 2 b, stk. 1, medregne fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i den skattepligtige indkomst, når udlodningen finder sted i det indkomstår, hvori andelsforeningen endeligt opløses.

Et andelsselskab eller en forening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se hertil TfS 1989, 684 LSR.

Se endvidere TfS 2001, 91 VLD, hvor et selskab ansås for at have skiftet skattepligtsstatus forud for likvidationen. Sagen drejede sig om, hvorvidt et likvidationsprovenu skulle beskattes efter ABL § 2 b, stk. 1, og om hvorvidt selskabet, der havde haft skattemæssig status som en produktions- og salgsforening, havde skiftet skattepligtsstatus på likvidationstidspunktet i 1992. Landsretten fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5/4 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed. Da beslutningen om aktivitetsændringen var truffet inden den 17/4 1990, var udlodningen af likvidationsprovenu i medfør af overgangsbestemmelsen i lov nr. 356 af 1/6 1990 § 3, stk. 3, ikke omfattet af ABL § 2 b, stk. 1. Endvidere fandt landsretten, at likvidationsprovenu udbetalt til selskabets direktør måtte anses for yderligere arbejdsvederlag, og endelig fandt retten, at et andelsselskab, der var endeligt opløst, ikke havde partsevne.

S.G.10.2 Afståelse

Andelshavere, der afstår andelsbeviser omfattet af ABL § 2 b, skal ligeledes, jf. ABL § 2 b, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne fortjeneste eller tab ved afståelsen.

Personer omfattet af personskatteloven skal i begge de ovennævnte situationer medregne fortjenesten eller tabet i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a.

Sker der beskatning af gevinst og tab ved afståelser eller af likvidationsprovenuet efter ABL § 2 b, stk. 1 eller stk. 2, vil der, jf. ABL § 2 b, stk. 4, ikke kunne ske beskatning af beløbene efter ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 3-9 og 13.

S.G.10.3 Avanceopgørelse

Ved afståelse af andele opgøres avancen eller tabet som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, jf. ABL § 2 b, stk. 3. ABL § 6, stk. 8 og 9 finder tilsvarende anvendelse.

I tilfælde af delvis afståelse skal andelshaverens samlede anskaffelsessum for andelen(e) som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt imellem den afståede del heraf og den del, som andelshaveren beholder.

Er der knyttet særlige rettigheder eller forpligtelser til medlemskabet, indgår en eventuel værdi heraf i den samlede anskaffelses- og afståelsessum for andelene. Til medlemskabet kan der f.eks. være forbundet en leveringsret til den pågældende andelsforening. Værdien heraf skal således ikke adskilles fra den samlede sum, der opnås ved en afståelse af andelsbeviset.

likvidationsprovenu

Avance eller tab i forbindelse med likvidation, jf. ABL § 2 b, stk. 1, opgøres som likvidationsprovenuet fratrukket anskaffelsessummen for de pågældende andelsbeviser, jf. ABL § 2 b, stk. 3. ABL § 6, stk. 8 og 9 finder tilsvarende anvendelse.

Der kan ikke ansættes et negativt likvidationsprovenu. Et tab opstået som følge af andelshaverens hæftelse for selskabets forpligtelser ved foreningsophør er ikke knyttet til andelsbeviset, men er udtryk for en personlig forpligtelse, som udløses af andelsforeningens likvidation. Denne hæftelse er avanceopgørelse n uvedkommende.

Hvis der konstateres et tab som følge af, at likvidationsprovenuet eller afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen, er dette tab fradragsberettiget.

S.G.10.4 Beskatning efter ABL's almindelige regler - ABL § 2 b, stk. 5

De skatteansættende myndigheder skal som led i den almindelige ligning afgøre hvorvidt betingelsen for at der ikke sker beskatning efter ABL § 2 b, stk. 2-4 er opfyldt.

Det er en forudsætning, at andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987.

ABL § 2 b, stk. 5 finder ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu.

Finder ABL § 2 b, stk. 5 anvendelse, sker der beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Hvis andelsbeviset var ejet den 19. maj 1993 vil der for minoritetsaktionærer være adgang til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi, jf. § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

Om betingelsen i ABL § 2, stk. 5 er opfyldt, afgøres i forhold til den tidligere gældende vurdering af hvorvidt afståelsen er sket for at undgå beskatning efter ABL § 2 b, stk. 1.

Samlet vurdering

Ved afgørelsen af om ABL § 2 b, stk. 5 finder anvendelse, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen. Forhold der i den forbindelse må tillægges betydelig vægt vil være, hvorvidt overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse af virksomheden (som videreføres) eller i forbindelse med driftsomlægning eller virksomhedsophør, hvor erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, idet erhververen f.eks. driver samme slags virksomhed som overdrageren. Indtræder erhververen ved at overtage andelen, i en forpligtelse til at levere eller aftage et produkt taler dette for, at overtagelsen sker som led i en erhvervsvirksomhed.

Salg til udstedende forening

Såfremt der er tale om salg af andelen til den udstedende andelsforening, finder ABL § 2 b, stk. 5 som udgangspunkt ikke anvendelse, idet et sådant tilbagesalg må sidestilles med en delvis likvidation.

Salg via foreningen

Det kan efter andelsforeningens vedtægter være et krav, at overdragelsen af andelen skal ske gennem foreningen, således at overdragelsen dels vil fremtræde som en overdragelse fra andelshaveren til andelsforeningen dels som en overdragelse fra andelsforeningen til en erhverver, der reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed. Dvs. at situationen reelt er den, at andelsforeningen alene optræder som formidler. En sådan situation kan, alt efter de konkrete omstændigheder, være omfattet af ABL § 2 b, stk. 5.

For at undgå forsøg på omgåelse af beskatning gennem vedtægtsændringer efter lovens ikrafttrædelse, kan der ikke meddeles dispensation, såfremt overdragelse af andele, herunder overdragelse gennem andelsforeningen, kan finde sted som følge af en vedtægtsændring efter den 22. maj 1987.

Flere samtidige overdragelser

En række samtidige overdragelser foretaget af flere andelshavere i samme andelsforening vil kunne indikere, at overdragelsen sker med henblik på at undgå beskatning af likvidationsprovenu. I sådanne tilfælde finder ABL § 2 b, stk. 5 kun anvendelse under ganske særlige omstændigheder.

Medlemskredsen

ABL § 2 b, stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis andelsforeningens medlemskreds overvejende består af medlemmer, der er indbyrdes økonomisk forbundne. Dette vil f.eks. være tilfældet, såfremt den overvejende del af medlemskredsen består af koncernforbundne selskaber, søsterselskaber eller selskaber ejet af samme aktionærkreds.

LL § 16 B

Beskatning som personlig indkomst gælder endvidere for afståelsessummer vedrørende andelsbeviser og lignende i de nævnte andelsforeninger, når afståelse sker til den udstedende forening, jf. LL § 16 B. Også i dette tilfælde dog kun når afståelsessummen overstiger en normal forrentning af andelskapitalen. Er der tale om afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk. 1, forudsætter beskatning af fortjeneste eller tab vedrørende afståelsessummer efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, at der gives dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. I sådanne situationer finder ABL § 2 b, stk. 5, som udgangspunkt ikke anvendelse, idet udbetaling af sådanne afståelsessummer normalt må sidestilles med en delvis likvidation.

I TfS 1997, 937 HD blev en andelshaver i og roedyrker til en sukkerfabrik anset for skattepligtig i medfør af ABL § 2 b, stk. 2, af den fortjeneste, som han opnåede ved at få sine andele i selskabet indløst, efter at det ved en generalforsamlingsbeslutning var vedtaget at sælge andelsselskabets sukkervirksomhed til et aktieselskab. Skatteyderen havde i 1989 fået sine andele i andelsselskabet indløst, hvorved han fra selskabet fik udbetalt 1.326.000 kr. På forespørgsel havde skattemyndighederne udtalt, at beløbet var skattepligtigt efter aktieavancebeskatningsloven. Landsretten fandt, ligesom skattemyndighederne, at indløsningen af hans andele var omfattet af ABL § 2 b, stk. 2, og landsretten fandt endvidere, at skatteyderen ikke havde krav på dispensation efter ABL § 2 b, stk. 5. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom og bemærkede, at selv om sukkerfabrikken forud for generalforsamlingen havde meddelt andelshavere dispensationer, der ikke var tilstrækkeligt begrundede, kunne dette ikke ud fra en lighedsgrundsætning medføre, at skatteyderen havde krav på dispensation.

Se endvidere afsnit S.G.1.2 .

S.G.11 Aktier erhvervet for lånte midler - ABL § 2 c

Efter ABL § 2 c medregnes fortjeneste ved afståelse af aktier erhvervet for lånte midler i visse finansieringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For personer er der tale om kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Bestemmelsen i ABL § 2 c er midlertidig og gælder kun for aktier, der er erhvervet inden den 1. januar 1994.

Når aktiesalget er omfattet af ABL § 2 c, finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Er aktierne omfattet af ABL § 2 a, § 2 f eller § 3, finder ABL § 2 c ikke anvendelse.

S.G.11.1 Finansieringsselskaber omfattet af ABL § 2 c

Bestemmelsen i ABL § 2 c omfatter aktier erhvervet for lånte midler i selskaber, der i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd.

Bestemmelsen retter sig alene mod lånefinansieret erhvervelse af aktier i finansieringsselskaber, hvor låntagningen, aktieerhvervelsen og selskabets virke sammen fungerer som alternativ til personers egen lånefinansierede erhvervelse af fordringer. Bestemmelsen retter sig derimod ikke mod lånefinansieret køb af aktier i f.eks. pengeinstitutter eller driftsselskaber.

Bestemmelsen retter sig mod aktier i finansieringsselskaber, hvis indtjening eller overskud i det væsentlige udspringer af renter og kursgevinster på fordringer. Det er uden betydning, om selskabet selv ejer fordringerne, har aktier i et datterselskab, der ejer fordringer, er medlem af en investeringsforening, der ejer fordringer, eller på anden måde opnår andel i overskud eller værditilvækst på fordringer.

Sikre investeringer

Det er en betingelse for beskatning efter ABL § 2 c, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd.

Heri ligger et krav om, at selskabets investering skal anses som sikker . Såfremt der er tale om investeringer med både gevinstchance og væsentlig tabsrisiko, er selskabet ikke omfattet af ABL § 2 c.

Såfremt den væsentligste del af kapitalen er anbragt i sikre fordringer, er selskabet omfattet af ABL § 2 c, uanset om der tillige er en vis risikobetonet investering. Som sikre værdipapirer anses for eksempel danske statsobligationer, uanset om der er tale om variabel forrentning.

Ved vurderingen af, om det pågældende investeringsselskab er omfattet af ABL § 2 c, skal der foretages en konkret og samlet bedømmelse af selskabets aktivbeholdning, selskabets placeringsstrategi og investeringsprofil, herunder en vurdering af investeringernes økonomiske risici ud fra værdipapirbeholdningens forventede og hidtidige kursudvikling og renteafkast.

Ved afgørelsen af, om selskabet i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd, ses alene på den enkelte aktionærs ejertid. Det er således uden betydning om selskabet forud eller efterfølgende har haft en sådan karakter.

I lovforarbejderne er anført, at hovedparten af de kendte arrangementer opererer med lånoptagelse og køb af fordringer m.v. for beløb i en størrelsesorden på mindst 5 mio. kr. Som udgangspunkt behøver ligningsmyndighederne normalt ikke at interessere sig for beløbsstørrelser på under 1 mio. kr., når der tages udgangspunkt i de arrangementer, der blev udbudt (dvs. ved lovens vedtagelse).

S.G.11.2 Aktier omfattet af ABL § 2 c

ABL § 2 c gælder for aktier erhvervet for lånte midler .

Lånte midler er defineret i ABL § 2 c, stk. 2. Der opstilles to kategorier, hvoraf blot betingelserne i den ene skal være opfyldt

Der skal formelt være etableret et låneforhold i forbindelse med anskaffelsen af aktierne, hvor lånet står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger, eller

En sammenhæng mellem erhvervelsen og lånoptagelse skal klart fremgå af omstændighederne ved erhvervelsen.

Usædvanlig kredit ligestilles med optagelse af lån.

Det er i begge tilfælde uden betydning, om den skattepligtige i øvrigt har tilstrækkelige midler til at finansiere købet.

Åbenbart misforhold

Førstnævnte betingelse forudsætter et væsentlig element af skøn, og i tilfælde, hvor alene denne betingelse er opfyldt, har bestemmelsen ikke virkning for aktier m.v. erhvervet forud for den 16. juni 1992.

Sammenhæng mellem lån og køb af aktier

Aktierne skal utvivlsomt være anskaffet for lånte midler. En sammenhæng mellem lånoptagelse og aktiekøb vil klart fremgå, hvis et aktiekøb og en lånoptagelse er sket gennem samme udbyder eller formidler, og aktierne har ligget til sikkerhed for lånet. Der vil i disse situationer typisk være tale om arrangementer, der udbydes til en større kreds. Kravet om sammenhæng mellem lånoptagelse og aktiekøb indebærer ikke nødvendigvis et krav om tidsmæssig sammenfald. En aktieerhvervelse kan således godt være finansieret ved et låneprovenu, som forinden har været anbragt på anden vis.

Der foretages en samlet konkret vurdering ud fra lånets størrelse, den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt og formålet med arrangementet.

Aktier erhvervet før den 16. juni 1992 er alene omfattet af ABL § 2 c, hvis sammenhængen mellem erhvervelsen og lånoptagelsen klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen (kategori b). Aktier omfattet af kategori a er derfor alene omfattet af ABL § 2 c, hvis de er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere.

S.G.11.3 Aktieafståelser, som ikke er omfattet af ABL § 2 c

ABL § 2 c, stk. 3, 1. pkt.

Der finder ikke beskatning sted efter ABL § 2 c, hvis den skattepligtige godtgør, at de fradragsberettigede udgifter vedrørende det pågældende lån ikke eller kun i forholdsvis uvæsentligt omfang overstiger de skattepligtige udlodninger fra og skattepligtige fortjenester ved afståelse af aktier i det pågældende selskab jf. ABL § 2 c, stk. 3, 1. pkt.

Hensigten med bestemmelsen er at friholde skattepligtige, som kan dokumentere, at aktieerhvervelsen og lånoptagelsen ikke er skattemæssigt begrundet, men som alligevel opnår en begrænset skattemæssig fordel. Der må lægges vægt på omstændighederne ved aktieerhvervelsen og lånoptagelsen, herunder om der gør sig særlige forhold gældende vedrørende finansieringsselskabet. Der kan f.eks. være tale om et driftsselskab, der midlertidigt har omlagt sin aktivitet til finansiering. Der må ligeledes henses til, at ABL § 2 c alene retter sig mod lånefinansieret erhvervelse af aktier i finansieringsselskaber, hvor man med en fradragsberettiget finansieringsudgift nedbringer sin skattepligtige indkomst og samtidig oppebærer en skattefri, sikker indkomst i form af gevinst på aktier.

ABL § 2 c, stk. 3, 2. pkt.

Der finder heller ikke beskatning sted efter ABL § 2 c, stk. 1 hvis den skattepligtige godtgør, at det samlede resultat vedrørende lånet og aktiebesiddelsen, herunder fortjeneste ved afståelse af aktierne, under ét er negativt efter skat selv uden beskatning efter ABL § 2 c, stk. 1 jf. ABL § 2 c, stk. 3, 2. pkt. Ved vurderingen heraf skal der lægges vægt på den pågældende skattepligtiges samlede situation, herunder også om der er mulighed for modregning af aktiegevinster i fremførselsberettiget aktietab.

Ved bedømmelsen ses der bort fra beskatningen efter ABL § 2 c, og der foretages dermed en bedømmelse af den skattepligtiges situation, hvis aktierne var omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Finder en af fritagelsesreglerne anvendelse, finder der alene beskatning sted efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Praksis

I TfS 1992, 525 LR er gengivet en bindende forhåndsbesked, hvor Ligningsrådet fandt aktionærerne i et selskab omfattet af ABL § 2 c. Selskabets portefølje var for 90 pct.'s vedkommende anbragt i sikre værdipapirer med forudsigeligt afkast. Aktionærerne overvejede herefter at anlægge en mere risikopræget investeringsstrategi, hvorefter 60 pct. af porteføljen skulle forblive investeret i sikre værdipapirer. De resterende 40 pct. skulle investeres i værdipapirer med ikke forudsigeligt afkast. Ligningsrådet fandt dog ikke, at den påtænkte omlægning af porteføljen ville bringe aktionærerne udenfor bestemmelsens område, se TfS 1992, 551 LR.

TfS 1993, 265 LR. Ligningsrådet fandt ikke, at investeringsbeviser, der på erhvervelsestidspunktet var finansieret ved låneoptagelse kunne bringes uden for ABL § 2 c´s anvendelsesområde ved at lånet efterfølgende blev indfriet.TfS 1994, 516 LSR. Landsskatteretten fandt ikke, at indtjent overskud eller værditilvækst for et selskab, der investerede i pantebreve, over en periode med stor sikkerhed kunne opgøres på forhånd, og aktionærerne var derfor ikke omfattet af ABL § 2 c.

Ligningsrådet anså en investor i investeringsbeviser for omfattet af ABL § 2 c, og han kunne derfor ikke sælge beviserne skattefrit efter 3 år. Ved salg inden 3 år kunne kursværdien pr. 16. juni 1992 ikke lægges til grund ved opgørelse af avance/tab i stedet for bevisernes egentlige anskaffelsessum. TfS 1993, 395 LR.

Se TfS 2000, 211 LSR hvor Landsskatteretten fandt at følgende gjaldt for opgørelse af fortjenesten ved afståelse af investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 c: i stedet for den faktiske anskaffelsessum kunne skatteyderen ved opgørelsen anvende investeringsbevisernes indre værdi pr. den 16. juni 1992. Handelsværdien pr. den 19. maj 1993 kunne derimod ikke anvendes, idet investeringsbeviserne ikke var omfattet af overgangsreglerne i lov nr. 421 af 25. juni 1993.

Se endvidere TfS 2000, 212 LSR, hvor en skatteyder den 8. november 1991 havde anskaffet investeringsbeviser og finansieret købet ved optagelse af et lån. Skatteyder indfriede lånet den 25. november 1992 og den 9. november 1994 afstod han investeringsbeviserne. Erhvervelsen fandtes som udgangspunkt omfattet af ABL § 2 c, men da de fradragsberettigede renteudgifter i forbindelse med lånet ikke oversteg de skattepligtige fortjenester m.v. af investeringen skulle fortjenesten jf. ABL § 2 c, stk. 3, 1. pkt. behandles efter de almindelige regler for afståelser efter 3 års ejertid, dvs. ABL § 4. Fortjenesten skulle beregnes på baggrund af den faktiske anskaffelsessum, da hverken værdien pr. den 16. juni 1992 eller pr. den 19. maj 1993 kunne anvendes. I følge lov nr. 491 af 24/6 1992 forudsætter anvendelsen af værdien den 16. juni 1992, at fortjenesten faktisk beskattes efter ABL § 2 c, hvilket ikke var tilfældet her. Anvendelse af værdien den 19. maj 1993 forudsætter, at en fortjeneste ved afståelse den 18. maj 1993 ikke ville have været omfattet af ABL § 2 c. Landsskatteretten fandt, at klageren også ved en afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af ABL § 2 c, uanset om klageren ved en opgørelse af avancen på dette tidspunkt ville være blevet fritaget for beskatning efter reglerne i ABL § 2 c, stk. 3. Fortjenesten skulle beskattes som aktieindkomst. Det bemærkes, at selve det faktum at lånet efterfølgende blev indfriet ikke bevirker at forholdet falder uden for ABL § 2 c jf. også TfS 1993, 265 LR.

S.G.11.4 Opgørelse og ansættelse

Ved opgørelsen af fortjenesten på aktier erhvervet før den 16. juni 1992 kan den skattepligtige vælge at anvende værdien den 16. juni 1992 i stedet for anskaffelsessummen. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Det er dog en forudsætning herfor, at den skattepligtige efter de regler, der var gældende før den 16. juni 1992, ikke skulle medregne fortjenester ved afståelse af de pågældende aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt disse regler fortsat var gældende.

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 c medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst jf. PSL § 4, nr. 5. Tab kan ikke fratrækkes uanset ejertidens længde.

Når der sker beskatning efter ABL § 2 c, finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Der skal således ske beskatning, selvom ejertiden har udgjort 3 år eller mere, og selvom der sælges fra en beholdning af børsnoterede aktier, hvis værdi ikke overstiger 100.000kr.-grænsen, og en fortjeneste ved afståelse af aktierne kan ikke modregnes i tab på andre aktier.

S.G.12 Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger - ABL § 2 d

ABL § 2 d omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger omfattet af LL § 16 C. Udloddende investeringsforeninger er i LL § 16 C, stk. 1 defineret som foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2-6 nærmere anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Om LL § 16 C, se nærmere afsnit S.A.1.8.1.1 . Om udloddende investeringsforeninger i øvrigt se endvidere S.F.3 .

Bestemmelsen i LL § 16 B, stk. 1 finder ikke anvendelse på investeringsforeningsbeviser, jf. § 2, nr. 4 i lov nr. 232 af 2. april 2003.

Personer

Beskatning af avance på investeringsforeningsbeviser afhænger af hvilken type forening beviset giver medejerskab i. Beviser i akkumulerende foreninger samt beviser i aktiebaserede udloddende foreninger beskattes ved afståelse som afståelse af aktier. De almindelige regler om aktier ejet i 3 år eller længere, børsnotering og 100.000 kr. grænsen finder dermed også anvendelse på investeringsforeningsbeviser, se i det hele afsnit S.G.3 til S.G.5 for en gennemgang af disse regler.

For personer medregnes skattepligtig avance til aktieindkomsten jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 4. Avance på beviser i de særlige akkumulerende foreninger, der er omfattet af SEL § 1, stk 1 nr. 6, medregnes til den skattepligtige indkomst efter særlige regler i ABL § 2f, se afsnit S.G.15 . Gevinst på udloddende foreninger, der ikke er aktiebaserede, beskattes for personer som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1 nr. 5, jf. ABL § 2d, stk. 1, 1. pkt. Der er som udgangspunkt ikke fradrag for tab på beviserne.

Selskaber

Selskaber skal medregne avancer til selskabsindkomsten, jf. SEL § 8. Det medfører, at avancer på beviser i akkumulerende foreninger og aktiebaserede foreninger er skattefri efter en ejertid på 3 år, jf. ABL § 4, stk. 6. For beviser i øvrige udloddende investeringsforeninger er avancen altid skattepligtig, jf. ABL § 2d, stk. 1, 1. pkt. Se afsnit S.G.4 . Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler - herunder § 2a og § 3 - finder anvendelse på avance på investeringsforeningsbeviser og går forud for anvendelsen af § 2d. Der sondres mellem obligationsbaserede udloddende foreninger og øvrige udloddende foreninger i forbindelse med visse selskaber og fondes fradragsret for tab på afståelse af investeringsbeviser i obligationsbaserede foreninger, jf ABL § 2d, stk. 3, som er ændret ved lov nr. 232 af 2. april 2003. Når investeringsbeviser er omfattet af ABL § 2 d, stk. 1-4 , finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse, jf. ABL § 2 d, stk. 6.

Når investeringsbeviser, omfattet af ABL § 2 d, tillige er omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller 3, går beskatning efter disse bestemmelser forud for beskatning efter ABL § 2 d, stk. 1-4. Efter ABL § 2 d, stk. 2, mister en aktiebaseret udloddende investeringsforening dog først sin status som aktiebaseret, når den ved eller burde vide, at den ejer finansielle aktier fra et lavskatteland, og således er omfattet af § 2 a.

Skattepligtige fortjenester og fradragsberettigede tab på investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d medregnes for personers vedkommende, jf. ABL § 2 d, stk. 6, ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5, sammenholdt med ABL § 6.

S.G.12.1 Undtagelser

Undtaget fra beskatning efter ABL § 2 d, stk. 1, er investeringsbeviser i investeringsforeninger der ifølge sine vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Gevinst og tab på sådanne investeringsbeviser er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Undtagelsen gælder dog ikke investeringsforeninger der erhverver, eller ifølge vedtægterne må erhverve, aktier omfattet af ABL § 2 a, konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne eller investeringsforeningsbeviser i ikke-aktiebaserede, udloddende investeringsforeninger.

Undtagelsen gælder heller ikke for investeringsforeninger der overskrider, eller ifølge vedtægterne må overskride en samlet ramme på højest 25 pct. af foreningens øvrige aktivmasse til at foretage anbringelser i kontanter samt anbringelser på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil.

Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter.

Ved anbringelse på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil forstås anbringelser i de pågældende aktiver, der overholder reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle instrumenter samt at indgå terminsforretninger, jf. bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 (Bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter ). Se hertil TfS 1999, 561 DEP.

Hvis investeringsforeningens anbringelser i aktiver overskrider eller ifølge vedtægterne må overskride de ovenfor anførte grænser, og det ved overskridelse af den ovenfor nævnte 25 pct.-grænse sker i mere end 5 på hinanden følgende bankdage, omfattes investeringsbeviserne af ABL § 2 d.

I forbindelse med nyetablering af investeringsforeninger, ses der dog bort fra overskridelser af den nævnte grænse på 25 pct. inden for en periode på en måned efter tegningsperiodens udløb i henhold til prospektet. Der ses endvidere bort fra overskridelser af 25 pct.-grænsen hvis det godtgøres, at overskridelsen ikke kan tilregnes investeringsforeningen som forsætlig eller uagtsom.

Ved opgørelserne i relation til 25 pct.-grænsen medregnes aktiver som omhandlet i KGL §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv.

S.G.12.2 Tabsfradrag - fysiske personer

Ifølge ABL § 2 d, stk. 4 , kan skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2 fradrage tab ved afståelse af de i ABL § 2 d omhandlede investeringsbeviser, såfremt det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta omfattet af KGL § 16.

Der er adgang til at fradrage tab, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter, såfremt det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle kontrakter i bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter, og der er tale om investeringsbeviser i en udloddende investeringsforening, der er omfattet af EF-direktivet 85/611/EØF af 20. december 1985. Se hertil TfS 1999,561 DEP.

Personer skal medregne fortjeneste og tab ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Fortjeneste og tab skal, jf. ABL § 2 d, stk. 5 opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6.

S.G.12.3. Tabsfradrag - selskaber m.v.

Selskaber m.v. som nævnt i ABL § 2 d, stk. 3 , kan foretage fradrag for tab, når det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer som omhandlet i kursgevinstloven, dog ikke konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne. Der er adgang til tabsfradrag, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter. Tabsfradraget er dog betinget af, at det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midlerne i finansielle kontrakter i bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter. Se hertil TfS 1999, 561 DEP.

S.G.12.5. Overgangsbestemmelser

ABL § 2 d blev indføjet i aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 499 af 27. april 1994. Loven havde virkning fra og med den 19. januar 1994.

Vedrørende overgangsregler for anskaffelsessummen for investeringsbeviser der var ejet den 19. januar 1994, se LV 1997 Aktionærer og selskaber afsnit S.G.2.4.3.

S.G.12.4. Når foreningen ændrer status.

Hvis en certifikatudstedende forening ændrer sin skattemæssige status, uden at den samtidig opløses, skal medlemmernes beviser behandles som om medlemmerne havde solgt dem.

Beviserne anses for at være afstået på tidspunktet for ændringen af foreningen, og til handelsværdien på dette tidspunkt. Hvis der er tale om et bevis i en udloddende forening, opgøres handelsværdien efter fradrag af mulige pligtige minimumsudlodninger.

Aktier, der tilhører foreningen, anses for afstået af foreningen og anskaffet af medlemmerne.

Hvis alle medlemmerne indløses sidestilles det med en opløsning af foreningen, jf. ABL § 9, stk. 5.

S.G.13 Konvertible obligationer

Gevinst og tab på konvertible obligationer behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, jf. ABL § 1, stk 1.

Om definitionen af konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, se nærmere afsnit S.G.2.1.2 .

Ikrafttrædelsesregler

I forbindelse med gennemførelsen af reglerne, hvorefter konvertible obligationer skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, blev der tillige gennemført overgangsregler. Overgangsreglerne vedrører værdiansættelsen af visse konvertible obligationer, der er erhvervet før den 1. juli 1981. Om disse regler, se LV 1999 Selskaber og Aktionærer, afsnit S.G.13.5 .

S.G.14 Idéaktier - ABL § 2 e

S.G.14.1 Personer

Aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, jf. LL § 27 E, stk. 1, er omfattet af begrebet idéaktier, dog ikke aktier omfattet af ABL § 2 a eller næringsaktier.

ABL § 2 e omfatter alle de tilfælde, hvor den pågældende aktionær har haft mulighed for at udskyde beskatningen af vederlaget efter LL § 27 E. Det er således alene en forudsætning for anvendelse n af ABL § 2 e, at den pågældende iværksætter har kunnet anvende reglerne i LL § 27 E, og det er ikke en forudsætning, at beskatningen af vederlaget rent faktisk har været udskudt efter LL § 27 E.

I forbindelse med afståelse af idéaktier skal den skattepligtige, der vil påberåbe sig ABL § 2 e kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at aktierne er erhvervet under sådanne omstændigheder, at bestemmelsen finder anvendelse. I det omfang aktierne allerede ved erhvervelsen er kategoriseret som idéaktier omfattet af ABL § 2 e, skal de relevante skattemyndigheder sikre, at oplysningerne herom ikke går tabt.

S.G.14.2 Beskatning

Efter ABL § 2 e beskattes fortjeneste og tab ved afståelse af idéaktier på samme måde, uanset om aktierne er unoterede eller børsnoterede, og uanset hvor lang tid aktierne har været ejet.

For idéaktier ejet mindre end 3 år, er der i forhold til de almindelige regler tale om en lempelse af beskatningen af gevinster og en adgang til at fradrage tab i den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan tab i disse tilfælde ikke modregnes i tilsvarende fortjenester på andre aktier ejet i mindre end 3 år.

Der er i forhold til de almindelige regler tale om en skærpet beskatning , hvis der er tale om fortjeneste ved afståelse fra en lille beholdning af børsnoterede aktier efter mere end 3 års ejertid, idet en fortjeneste på børsnoterede idéaktier ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2. Til gengæld vil tab i et sådant tilfælde kunne fradrages efter reglerne om aktieindkomst.

Endvidere vil tab ved afståelse af børsnoterede aktier fra en større beholdning, som har været ejet i mere end 3 år, kunne fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke kun modregnes i tilsvarende fortjeneste. Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6.

S.G.14.3 Børsnoterede og unoterede aktier

Idéaktier vil formodentlig som hovedregel være unoterede , idet iværksætteren må antages at ville bevare indflydelse i selskabet. Der er dog ikke noget til hinder for, at et eksisterende børsnoteret selskab erhverver ideen, eller at selskabets aktier efterfølgende bliver børsnoterede. Børsnoterede idéaktier behandles på samme måde som unoterede idéaktier. Børsnoterede idéaktier medregnes dog ved opgørelsen af beholdningen af børsnoterede aktier i relation til 100.000 kr.'s grænsen, jf. ABL § 4, stk. 2, § 7, stk. 1, og § 11, stk. 1. Dette betyder bl.a., at fortjeneste på børsnoterede idéaktier med en ejertid på 3 år eller mere ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2, at der ikke tildeles børsnoterede idéaktier indgangsværdier efter ABL § 7 ved overskridelse af 100.000 kr.'s grænsen, og at reglerne om, at der alene kan succederes ved udlæg fra et dødsbo (ABL § 11, stk. 1, nr. 5) efter den del af udlægget eller overdragelsen til hver enkelt modtager, der overstiger 100.000 kr.'s grænsen, ikke finder anvendelse for børsnoterede idéaktier.

Endvidere skelnes der ikke mellem de tilfælde, hvor idéen overdrages til et nystiftet selskab og de tilfælde, hvor overdragelsen sker til et allerede eksisterende selskab.

Fortjeneste og tab, som omfattes af ABL § 2 e, er aktieindkomst for skattepligtige personer, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4. Når aktierne er omfattet af ABL § 2 e finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse.

S.G.15 Investeringsbeviser i visse akkumulerende investeringsforeninger - ABL § 2 f

Fortjeneste og tab på investeringsbeviser udstedt af akkumulerende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Se afsnit S.A.1.8.2 om hvornår en akkumulerende investeringsforening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

For skattepligtige, der ikke er omfattet af PAL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 7 og som ikke er pengeinstitutter eller fondsmæglerselskaber omfattet af ABL § 3, stk. 4, medregnes kun fortjeneste, og tab er således ikke fradragsberettiget. Omfattet af PAL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 7 er livsforsikringsselskaber, forsikringsselskaber og hjælpe- og understøttelsesfonde, der er godkendt efter PBL § 52, og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål. Der er tale om en værnsregel, indsat mod de tilfælde, hvor personer eller selskaber m.v., der ikke er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven, skulle komme i besiddelse af de af bestemmelsen omfattede investeringsbeviser.

Er der tale om en person, beskattes fortjenesten som kapitalindkomst jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

Beskatning af fortjeneste og tab på investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 f, opgøres efter lagerprincippet.

I øvrigt finder bestemmelserne i ABL §§ 2-8, 11 og 11 A ikke anvendelse.

S.G.16 Arveudlæg - Fysiske personer

Vedrørende de generelle regler om succession når der udloddes værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, henvises til LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.6 .

Reglerne vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst på aktier m.v. fremgår af DBSL § 29, stk. 3-6. Se nærmere LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.3.4.6.3 .

Det bemærkes, at når der sker udlæg med succession, indtræder arvingen i afdødes/boets skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktier, jf. TfS 1996.50 HD.

Det bemærkes, at er aktionæren inden den 1. juli 1981 ved udlæg af aktier indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, anses aktionæren for indtrådt i såvel afdødes anskaffelsessum som anskaffelsestidspunkt.

S.G.16.1 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.4.3.7 .

S.G.17 Succession ved familieoverdragelse og overdragelse til visse medarbejdere - ABL §§ 11 og 11 A

ABL §§ 11 og 11 A giver adgang til succession ved overdragelse af aktier i levende live.

S.G.17.1 Forudsætninger for succession.

ABL § 11 er ændret ved lov nr. 1285 af 20. december 2000. Formålet med ændringen er, at afskære muligheden for i levende live at succedere i aktier fra såkaldte pengetanke . Ændringen har endvidere det formål, at successionsreglerne om overdragelse i levende live og om udlodninger fra et dødsbo, i videst mulig omfang, tilnærmes hinanden. Dette skyldes ønsket om, at reglerne så vidt muligt skal være neutrale, således at det ikke er afgørende, om generationsskiftet sker ved død eller i levende live. Ved ændringen er ABL § 11, stk. 1 omformuleret således, at forudsætningerne for i levende live at overdrage aktier med succession nu fremgår af § 11, stk. 1, nr. 1-6. Afskæringen af successionsadgang ved overdragelse af aktier i pengetanke er indsat i ABL § 11, stk. 1, nr. 4, og er omtalt nærmere nedenfor. Ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 er mulighederne for at overdrage aktier med succession efter ABL § 11 udvidet. Udvidelsen omfatter dels kredsen af personer, der kan succedere, idet der med indførelsen af en ny ABL § 11 A er åbnet mulighed for, at aktier i et selskab også kan overdrages til nære medarbejdere med succession. Dels er der sket en udvidelse af kredsen af selskaber, som der kan succederes i, idet kriterierne for, hvornår et selskab er omfattet af den såkaldte pengetanksregel, er lempet. Udvidelsen af successionsadgangen har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere. ABL § 11 A og pengetanksreglen omtales nærmere nedenfor. Der er ikke ændret i betingelserne om, at der skal være tale om hovedaktionæraktier, samt at overdragelsen skal omfatte mindst 15 pct. af stemmeværdien i selskabet.

Hovedaktionærstatus

Det er en forudsætning for adgangen til succession, at overdrageren er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 2.

Hovedaktionæraktier defineres i ABL § 11, stk. 2-4. Om hovedaktionærbegrebet se afsnit S.G.2.2.4 .

Successionberettigede

Det er endvidere en betingelse, at overdragelsen sker til overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 1. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Desuden kan der med virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere, overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL § 11 A, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 1. For at være omfattet af ABL § 11 A, er det en betingelse, at medarbejderen inden for de seneste 4 indkomstår i sammenlagt mindst 3 år har været fuldtidsbeskæftiget og tillige på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier kan endvidere ske med succession i et selskab, der er koncernforbundet, jf. KGL § 4, stk. 2, med det selskab, hvori medarbejderen på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget, når medarbejderen i sammenlagt mindst 3 år inden for de seneste 4 år har været fuldtidsbeskæftiget i et eller flere koncernforbundne selskaber. Ved vurderingen af om medarbejderen efter bestemmelsen skal anses som fuldtidsbeskæftiget kan deltidsbeskæftigelse i to eller flere koncernforbundne selskaber sammenlægges. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen skal have været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor der sker overdragelse af aktier. Det følger af ABL § 11 A, stk. 2, at hvis de overdragne aktier er modtaget af overdrageren som vederlag ved en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i det indskydende eller erhvervede selskab endvidere medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 11 A, stk. 1. Endelig følger det af ABL § 11 A, stk. 3, at såfremt det selskab m.v., der har udstedt de overdragne aktier er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i denne virksomhed medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 11 A, stk. 1. For at aktier kan overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL § 11 A, er det en forudsætning, at de generelle betingelser i ABL § 11 er opfyldt. Reglerne om overdragelse med succession kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Reglerne kan dog alligevel anvendes såfremt aktierne tilknyttes et fast driftssted i Danmark, og dermed fortsat er omfattet af dansk beskatningsret. Denne modifikation er tilføjet ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 og har virkning fra og med indkomståret 2002.

Hvilke værdipapirer

Muligheden for overdragelse med succession afhænger endvidere af, hvilke papirer der er tale om.

Er der tale om aktier omfattet af ABL § 2 b (andele i andelsforeninger), eller ABL § 3 (næringsaktier), er der mulighed for succession, uanset hvor stor stemmeandel overdragelsen omfatter, og om der er tale om hovedaktionæraktier, og uanset om selskabet eller foreningen skal karakteriseres som en pengetank efter ABL § 11, stk. 1, nr. 4.

For så vidt angår aktier omfattet af ABL §§ 2 a og 2 c, og investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 f, er succession udelukket.

Unoterede aktier

Er der tale om unoterede aktier omfattet af ABL §§ 2, 2 e eller 4 eller investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d, er succession mulig, såfremt den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 3.

I denne forbindelse skal det anføres, at overdragelse til flere personer i sameje betragtes sammenhængende som en enkelt overdragelse. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for to selvstændige gavegivere jf. TfS 2000, 368 LSR. I sagen havde en moder henholdsvis en fader overdraget aktier til deres tre børn i form af gaver. Ved sammenlægning af de to overdragelsers stemmeværdi blev resultatet, at hvert barn havde fået overdraget aktier med en stemmeværdi på 25,6 pct. Faderens overdragelse opfyldte isoleret set 15 pct.''s-reglen i ABL § 11, mens moderens overdragelse lå under denne grænse. Da ægtefællernes overdragelser ikke fandtes at kunne sammenlægges, kunne der ikke ske succession i henhold til ABL § 11 for så vidt angik moderens overdragelse. Afgørelsen er kommenteret i Skattepolitisk Oversigt 2000.3.175. Den samlede stemmeværdi i selskabet opgøres, uden at selskabets beholdning af egne aktier medregnes, idet stemmeværdien i aktieavancebeskatningslovens forstand forstås i overensstemmelse med aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2003 (ASL), herunder ASL § 67, stk. 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere TfS 1992, 99 DEP.

I TfS 1992, 128 LR tiltrådte Ligningsrådet, at overdragelse af en ideel anpart af en aktiepost, hvor den ideelle anpart repræsenterede 26,01 pct. af stemmerne, kunne ske efter reglerne om succession ved familieoverdragelse.

Børsnoterede aktier

Er der tale om børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 eller ABL § 4, kan der ikke ske succession, for så vidt angår de første 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2003 udgør kr. 129.500, af overdragelsen, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 6. Af denne del af overdragelsen sker der således beskatning hos overdrageren. Der kan ske succession, for så vidt angår den resterende del af overdragelsen. Det er dog en betingelse, at den samlede overdragelse som et minimum omfatter 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet.

Hvis anskaffelsessummerne for de børsnoterede aktier vedrører forskellige anskaffelsestidspunkter, anses de aktier, der er ældst, for fortrinsvis at indgå i den del af overdragelsen, der ikke kan succederes i. Heraf følger, at der for så vidt angår børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 e (idéaktier) kan succederes i hele beløbet.

Konvertible obligationer kan overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Da konvertible obligationer er uden stemmeværdi, er adgangen til succession dog betinget af, at der til erhververen samtidig overdrages hovedaktionæraktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, medmindre obligationerne er omfattet af ABL § 3 eller ABL § 2 b, stk. 2-4.

Krav til selskabets aktivitet

Muligheden for at anvende reglerne om succession i ABL § 11, stk. 5-7 afhænger af aktiviteten i det selskab, som aktierne vedrører, idet det ikke er muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 4. Bedømmelsen af selskabets aktivitet er objektiveret og findes i ABL § 11, stk. 9. Heraf fremgår, at såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, vil selskabet være omfattet af pengetanksreglen, og der kan ikke succederes. Det objektive pengetankskriterium er lempet ved lov nr. 394 af 6. juni 2002, idet grænserne for at et selskab er omfattet af ABL § 11, stk. 9, tidligere var 25 pct. for både indtægter og aktiver. Forhøjelsen af grænserne til 50 pct. har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere. Hvis selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i andre selskaber, medregnes afkastet og værdien af aktier i sådanne selskaber ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved væsentlighedsbedømmelsen. ABL § 11, stk. 8 indeholder to undtagelser til betingelserne i § 11, stk. 1. For det første kan aktier omfattet af ABL § 2 b, stk. 2-4 (andelsbeviser og andele i andelsforeninger) og aktier omfattet af § 3 (næringsaktier) altid overdrages med succession, når blot overdragelsen sker til den i stk. 1, nr. 1 nævnte personkreds. For det andet finder bestemmelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 ikke anvendelse for så vidt angår overdragelse af aktier i et selskab, der driver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed, idet aktiviteten i denne type selskaber er handel med aktierne, og der er således ikke tale om passiv pengeanbringelse.

Beviser i investeringsforeninger sidestilles med aktier, jf. ABL § 1, stk. 1. Hermed omfattes overdragelse af investeringsforeningsbeviser af successionsreglerne i ABL § 11. Investeringsforeningernes væsentligste aktivitet er pr. definition passiv pengeanbringelse, som nævnt i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 jf. stk. 9. Investeringsforeningens handel er ikke omfattet af næringsbegrebet som nævnt i stk. 8, 2. pkt. Det betyder, at succession i investeringsforeningsbeviser reelt er udelukket efter indførelsen af reglen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4. Dette er på linie med den gældende regel i dødsboskatteloven om succession ved udlodninger fra et dødsbo.

Den sidste forudsætning er, at der ikke ved overdragelsen konstateres et tab.

I SKM2003.180.TSS . meddelte Told- og Skattestyrelsen afslag på en anmodning om skattefri ophørsspaltning. Pr. 1/1 1999 var to selskaber A og B opstået ved gennemførsel af en skattefri spaltning. To aktionærer a og b fik pro-rata-ejerskab til A og B med vilkår om, at pro rata-ejerskabet skulle bevares i tre år. Det var hensigten, at a og b efter udløbet af den 3-årige periode skulle blive 100 pct. ejere af hvert deres selskab ved anvendelse af successionsreglen i ABL § 11. Der blev imidlertid fra ligningsmyndigheden meddelt afslag på den ønskede succession, idet § 11 var ændret ved lov nr. 1285 af den 20/12 2000, hvorefter visse holdingselskaber ved afståelser den 4/10 2000 eller senere var omfattet af § 11, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 9.

Da der ved lov nr. 313 af 21/5 2002 blev åbnet mulighed for at foretage spaltning uden krav om pro rata-ejerskab af aktierne i de modtagende selskaber, søgte man om fornyet skattefri ophørsspaltning, der skulle gennemføres efter en fusion af A og B. Baggrunden for ansøgningen var, at a og b ønskede at få hvert deres 100 pct. ejede holdingselskab. A og B havde i 2001 frasolgt koncernens hoveddriftsaktivitet, og der var på denne baggrund ikke tvivl om, at A og B var omfattet af ABL § 11, stk. 9

Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag, idet man ikke fandt det afkræftet, at hovedformålet eller et af hovedformålene med de påtænkte transaktioner var skatteundgåelse. Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at den ansøgte spaltning efter forudgående fusion alene skulle gennemføres med henblik på en ophævelse af det eksisterende pro rata-ejerskab, og at a og b således undgik værnsbestemmelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 og dermed afståelsesbeskatning efter samme lov.

S.G.17.2 Konsekvensen af succession

Anvender parterne ved overdragelsen reglerne om succession i ABL § 11, gælder følgende

Erhververen indtræder i overdragerens stilling, for så vidt angår anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer (se dog afsnit S.G.3.3.1 vedrørende nedslag i fortjenesten på aktier ejet af hovedaktionærer), og overdrageren beskattes ikke.

Vedrører overdragelsen børsnoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4, ophører successionen dog, hvis erhververens samlede beholdning af børsnoterede aktier efterfølgende i de sidste 3 år har været under bundgrænsen. I et sådant tilfælde vil erhververen kunne sælge skattefrit.

Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved erhververens overdragelse af aktierne.

Parternes beslutning om erhververens indtræden i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse.

Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Denne skal meddeles skattemyndigheden inden 3 måneder efter, at den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen.

S.G.18 Skattefri aktieombytning

Indledning

ABL § 13, stk. 1-3, omhandler de særlige tilfælde af succession på aktionærsiden, hvor et selskab helt eller delvist erhverver kapitalen i et andet selskab (uegentlig fusion).

ABL § 13 indeholder to forskellige regelsæt, hvorefter der kan gives tilladelse til succession ved ombytning af aktier. ABL § 13, stk. 1 og 2 implementerer reglerne om aktieombytning i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsdirektivet). ABL § 13, stk. 3 er en dansk bestemmelse.

ABL § 13 stk. 1 og 2 omfatter de tilfælde, hvor såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, og hvor det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab.

ABL § 13, stk. 3 omhandler de tilfælde, hvor selskaberne ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, men efter denne bestemmelse er det et krav, at det erhvervende selskab opnår helejerskab af det erhvervede selskab.

Hvis det ikke i ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning er oplyst, om der søges om tilladelse efter stk. 1 og 2 eller efter stk. 3, bør rådgiver kontaktes med henblik på afklaring heraf, da det er af betydning for klageadgangen.

S.G.18.1. De skattemæssige konsekvenser af succession

De skattemæssige konsekvenser ved succession er for overdrageren, at han ikke anses for at have afstået de ombyttede aktier og derfor ikke beskattes af en eventuel gevinst i forbindelse med ombytningen. Skatten udløses først, når de aktier, som han har fået i bytte, afstås, medmindre dette igen sker med succession. Ved en afståelse af de tilbyttede aktier anses disse erhvervet på samme tidspunkt, som de ombyttede aktier og til samme værdi og med samme hensigt. Såfremt de ombyttede aktier er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier også for næringsaktier. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL §§ 2 b, 2 c eller 2 e, vil de modtagne aktier tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL § 2 a, anses de modtagne aktier for ABL § 2 a-aktier i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår, regnet fra ombytningsdagen, jf. FUL § 11, stk. 1 in fine. Hvis de modtagne aktier efter en selvstændig bedømmelse er omfattet af ABL § 2 a, finder det i FUL § 11, stk. 1 in fine nævnte om de følgende tre indkomstår, dog ikke anvendelse på de modtagne aktier.

Erhververen anses for at have erhvervet de ombyttede aktier på tidspunktet for ombytningen og til værdien på dette tidspunkt. Se TfS 1994, 533 LR.

S.G.18.2. Aktieombytning - kompetence og klageadgang

S.G.18.2.1 Ansøgningsprocedure

Ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, hvor det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet, dvs. det fremtidige driftselskab, er hjemmehørende. I tilfælde hvor der ønskes ombyttet aktier i flere selskaber hjemmehørende ved forskellige regionale told- og skattemyndigheder, indsendes anmodningen til den regionale told- og skattemyndighed, hvor det i økonomisk henseende mest betydende selskab er hjemmehørende. Den regionale told- og skattemyndighed foretager høring af de relevante kommuner og udarbejder sagsfremstilling. Kan den regionale told- og skattemyndighed ikke træffe afgørelse i sagen, oversendes sagen til afgørelse i Told- og Skattestyrelsen med en begrundet indstilling til sagens afgørelse jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 8, 2. pkt.

Det forhold, at en ombytning allerede er foretaget før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

Hvor der ønskes en massetilladelse, dvs. hvor der ønskes en generel tilladelse for et stort antal aktionærer og hvor tilladelsen ønskes meddelt uden vilkår (typisk i børsnoterede selskaber), og i sager, der indeholder børskonfidentielle oplysninger, indsendes anmodning om tilladelse direkte til Told- og Skattestyrelsen. Vurderer Told- og Skattestyrelsen, at der ikke kan meddeles massetilladelse, sendes sagen derfra videre til afgørelse i den regionale told- og skattemyndighed, medmindre sagens afgørelse af andre grunde henhører under Told- og Skattestyrelsens kompetence.

S.G.18.2.2 Kompetence

Succession efter ABL § 13, stk. 1-2, såvel som efter ABL § 13, stk. 3 kræver skatteministerens tilladelse. I sagsudlægningsbekendtgørelsen § 8 har skatteministeren bemyndiget de regionale told- og skattemyndigheder til at træffe afgørelse i 1. instans efter ABL § 13, stk. 1 og stk. 3, bortset fra sager der vedrører principielle spørgsmål eller sager, hvor der ikke er skabt praksis, idet disse sager afgøres af Told- og Skattestyrelsen.

Principielle sager

Hvilke sager, der anses for principielle sager, og sagstyper, hvor der ikke er skabt praksis, er beskrevet i juridisk vejledning om skattefri aktieombytning; sagsudlægning af januar 2001. I vejledningerne nævnes sager om aktieombytninger af aktier eller anparter,

hvor der straks, eller inden for 3 år, påtænkes at ville ske en hel eller delvis afståelse af de ombyttede aktier,

for hvilke det ikke ønskes tilkendegivet, at stemmemajoriteten i datterselskabet vil blive bevaret i mindst 3 år,

hvor der straks eller inden for 3 år ønskes foretaget en kapitaludvidelse og det ikke tilkendegives, at der i 3 års perioden ikke foretages kapitalnedsættelse samt ikke sker ændringer i vedtægternes udbyttebestemmelser, således at den oprindelige aktionær får hele udbyttet eller en forholdsvis større del heraf,

hvor det findes fornødent at stille særlige vilkår,

hvor der anmodes om en tilladelse uden vilkår, samt sager hvor den regionale told- og skattemyndighed skønner det ufornødent, at der stilles vilkår,

vedrørende børsnoterede aktier, jf. ABL § 4, stk. 2, 2. pkt., hvor selskabet på aktionærernes vegne ansøger om ombytning (masseombytninger),

hvor der indgår børskonfidentielle oplysninger,

hvor alle selskaber involveret i ombytningen er hjemmehørende udenfor Danmark.

hvor der på tidspunktet for ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning eller inden vilkårsperiodens udløb, indgås aftale om, at holdingselskabet forpligter sig til direkte eller indirekte at afstå aktier i datterselskabet således, at holdingselskabet - såfremt aftalen udnyttes - ikke længere besidder majoriteten af aktier i datterselskabet.

Sager, hvor der i forbindelse med en aktieombytning ønskes foretaget en transaktion omfattet af fusionsskatteloven, anses som udgangspunkt ikke for principielle. Det kan dog ikke udelukkes, at der kan forekomme tilfælde, hvor kombinationen af transaktioner kan betyde, at sagen må anses for principiel. Ovenstående opremsning kan ikke anses for udtømmende. Såfremt der i den regionale told- og skattemyndighed skulle opstå tvivl om, hvorvidt en ansøgning må anses for omfattet af et af ovenstående punkter, eller om den i øvrigt bør indsendes til styrelsen, kontakter den regionale told- og skattemyndighed styrelsen inden yderligere foretages i sagen.

S.G.18.2.3 Klageadgang

En afgørelse om skattefri aktieombytning truffet af den regionale told- og skattemyndighed kan påklages til Landsskatteretten, såfremt der er ansøgt efter ABL § 13, stk. 1 og 2, og til Told- og Skattestyrelsen, såfremt der er ansøgt efter § 13, stk. 3. Afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Landsskatteretten, såfremt der er ansøgt efter § 13, stk. 1 og 2. Er der ansøgt efter § 13, stk. 3 kan afgørelsen ikke påklages administrativt, men må indbringes for domstolene.

S.G.18.3. ABL § 13, stk. 1 og 2

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev ABL § 13, stk. 2 ændret. Ændringen har virkning for aktieombytninger med ombytningsdato den 1. juli 2002 eller senere. For ombytninger foretaget den 1. juli 2002 eller senere gælder således, at der er tale om en ombytning af aktier, når et selskab erhverver en andel af et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. ABL § 13, stk. 2. Den tidligere lovbestemte 10 pct.-kontantvederlagsgrænse er således ikke længere gældende for aktieombytninger, der er gennemført den 1. juli 2002 eller senere.

For ombytninger foretaget før den 1. juli 2002 gælder fortsat, at der er tale om ombytning af aktier efter ABL § 13, stk. 1-2, når der foreligger en transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab, at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af den pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, af den bogførte værdi af de værdipapirer, som udleveres til gengæld herfor. Definitionen svarer til definitionen i fusionsdirektivet.

Om 10 pct.-reglen, se nærmere afsnit S.G.18.5.1 .

Efter ABL § 13, stk. 1, har aktionærerne i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier adgang til beskatning efter reglerne i §§ 9 og 11 i fusionsskatteloven, dvs. succession, jf. nedenfor.

Kvalifikation af selskaberne

Ved afgørelsen af om et selskab svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab lægges særligt vægt på følgende: Der skal være tale om et erhvervsdrivende selskab med en fast indskudskapital, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den af deltagerne indskudte kapital og selskabets øvrige formue, og som er undergivet en retlig regulering. Dog kan der også lægges vægt på andre momenter.

Mindre væsentlige fravigelser i forhold til danske aktie- og anpartsselskaber bevirker dog ikke, at tilladelse til succession vil være udelukket. Afgørelsen af, om der er tale om et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab ifølge ABL § 13, stk. 1, træffes i forbindelse med behandlingen af ansøgningen om meddelelse af tilladelse til succession ved ombytning af aktier.

Det er i denne forbindelse ansøgeren, der gennem forelæggelse af oplysninger om selskabet og om de regler, selskabet er undergivet, skal kunne dokumentere, at der er tale om et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Stemmeflertalskravet

Det er et objektivt krav i § 13, stk. 2, at det erhvervende selskab ved ombytningen erhverver en andel i det erhvervede selskabs aktiekapital med den virkning, at det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. Der er tale om, at moderselskabet skal opnå stemmemajoriteten , såvel formelt, som reelt.

I SKM2003.221.ØLR ejede sagsøger og F2 hver halvdelen af aktiekapitalen i H2 A/S. Spørgsmålet var, om sagsøgeren ved en overdragelsesaftale dateret 8. november 1993 reelt havde købt en 1.000 kr. aktie af F, således at sagsøgeren den 9. november 1993 - hvor sagsøgeren foretog en aktieombytning - reelt besad flertallet af stemmerne i H2 A/S og dermed, om sagsøgeren opfyldte betingelserne for en skattefri aktieombytning efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13, stk. 1. Landsretten fandt det bevist, at der på tidspunktet for handelen med 1.000 kr. aktien mellem parterne lå en fælles forståelse eller hensigt om, at aktien kort efter skulle (tilbage)overdrages til F-koncernen. Henset til den fælles forståelse om tilbagesalg af aktien, fandt landsretten, at sagsøgeren ikke havde haft reel ejerrådighed eller ejerrisiko vedrørende aktien, og at sagsøgeren derfor hverken reelt eller i skattemæssig henseende kunne anses for at være blevet ejer af denne aktie.

Se også TfS 1999, 492 LSR om en aktieombytning, der indgik i et samlet aftalekompleks mellem to anpartshavere, og hvor der formelt opnåedes stemmeflertal i selskabet i en kortere periode, men som ikke for erhververen tilsigtede nogen reel besiddelse af stemmeflertallet. Landsskatteretten anså ikke transaktionen for omfattet af ABL § 13. I sagen refereret i TfS 1999, 787 LR ejede en anpartshaver A og dennes broder B hver halvdelen af anpartskapitalen i et selskab X. Ved en skattefri aktieombytning af disse anparter erhvervede brødrene hver halvdelen af anpartskapitalen i det nye holdingselskab Y. Efterfølgende erhvervede A en mindre anpartspost fra B, således at A herefter ejede 50, 5 pct. af kapitalen og stemmerne i Y. A anmodede herefter om ombytning af sine anparter i Y med anparter i et selskab, Z, som han ejede sammen med sine to sønner. Ligningsrådet gav tilladelse til ombytningen på vilkår, at det erhvervende selskab Z skulle bevare sin ejer- og stemmeandel på 50, 5 pct. i Y i mindst tre år efter ombytningen. Endvidere var det en betingelse, at A var fuldt skattepligtig til Danmark på ombytningstidspunktet.

I SKM2003.17.TSS og SKM2003.118.TSS ønskede to aktionærer, som tilsammen ejede 2/3 af aktiekapitalen i D A/S, med hjemmel i ABL § 13, stk. 1 og 2, at foretage en skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af en skattefri spaltning af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab. Ved spaltningen opnåede de to aktionærer fuldt ejerskab af hvert sit selskab, som hver især ejede 1/3 af D A/S. Told- og Skattestyrelsen imødekom ansøgningerne. Efter ophørsspaltningen af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab påhvilede anmeldelsesvilkåret vedrørende aktieombytningen de to modtagende selskaber i spaltningen. Se hertil TfS 1997, 940 LR, hvor to brødre fik Ligningsrådets tilladelse til skattefri aktiombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri spaltning af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab. De to modtagende selskaber ved spaltningen skulle overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af ejerskabet i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de to brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medførte forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Ligeledes TfS 1999, 203 LR.

I en ansøgning om tilladelse til anpartsombytning blev det oprindeligt oplyst, at anpartskapitalen i driftsselskabet umiddelbart efter anpartsombytningen skulle forhøjes med 100 pct. i forbindelse med indtræden af en 3-mand i selskabet. Det ved anpartsombytningen stiftede holdingselskab ville derved miste sin majoritet i driftsselskabet. Efter at rådgiver frafaldt planerne om at lade en tredjemand indtræde i driftsselskabet, således at majoriteten kunne bevares, gav Told- og Skattestyrelsen tilladelse til skattefri anpartsombytning, jf. SKM2003.129.TSS .

Stemmemajoritet kan ikke opnås via stemmefuldmagt. Se hertil TfS 1998, 678 LR, hvor Ligningsrådet meddelte afslag på ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning. Aktionæren besad 23,1 pct. af aktiekapitalen og 48,9 pct. af stemmerne samt uigenkaldelig fuldmagt, således at han samlet kunne disponere over 51,8 pct. af stemmerne i driftsselskabet.

Aktionæroverenskomster

Tilladelse til skattefri aktieombytning kan ikke opnås, hvor der formelt er opnået stemmeflertal, men hvor denne majoritet mistes ved bestemmelser i en vedtaget aktionæroverenskomst eller lignende.

Normalt kan der udøves stemmeret på alle aktier/anparter. Stemmeretten kan differentieres ved vedtægtsbestemmelser. For så vidt angår et selskabs beholdning af egne aktier er der dog det specielle, at selskabet ikke kan udøve stemmeret på disse, jf. ASL § 67, stk. 3, uafhængigt af om der i øvrigt er stemmeret på aktierne. Dette særlige forhold var årsag til, at der i SKM2001.303.TSS blev givet tilladelse til skattefri aktieombytning, hvor et holdingselskab ikke formelt var i besiddelse af stemmeflertallet, men dog havde flertallet af de stemmerettigheder, der reelt kunne udøves. De resterende stemmerettigheder tilhørte driftsselskabet selv, idet de var knyttet til selskabets beholdning af egne aktier. Ved ombytningen ville holdingselskabet få 90 pct. af kapitalen, men alene 47,4 pct. af stemmerne, idet aktiekapitalen var opdelt i stemmestærke A-aktier (ejet af driftsselskabet) og stemmesvage B-aktier (ejet af holdingselskabet). Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning, idet holdingselskabet ved ombytningen fandtes at opnå flertallet af de stemmerettigheder, der kunne udøves. Tilladelsen blev givet med vilkår om anmeldelse af ændringer, herunder afhændelse af selskabets beholdning af egne aktier (eller en del heraf).

Som altovervejende hovedregel vil en bestemmelse i en aktionæroverenskomst eller lignende, der giver en mindretalsaktionær vetoret eller på anden måde mulighed for at blokere for en eller flere beslutninger, være en hindring for, at der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning. Dette gælder uanset om majoritetsaktionæren mister flertallet på generalforsamlingen, på bestyrelsesplan eller i øvrigt, jf. hertil SKM2001.241.LR : To aktionærer, der tilsammen ejede majoriteten af såvel kapital som stemmer i et selskab ønskede at foretage en skattefri aktieombytning. Ligningsrådet fandt, at holdingselskabet mistede majoriteten på grund af en aktionæroverenskomst, der gav bestyrelsesmedlemmerne, hvoraf flertallet skulle vælges af mindretalsaktionærerne, vetoret for så vidt angik alle væsentlige beslutninger i selskabet. Ligningsrådet gav afslag med den begrundelse, at holdingselskabet ved ombytningen ikke opnåede den reelle majoritet i driftsselskabet. SKM2001.249.TSS , hvor der blev der givet tilladelse til skattefri aktieombytning, er således ikke udtryk for praksis.

En aftale der indgås efter der er opnået tilladelse til skattefri aktieombytning vil kunne medføre tilladelsens bortfald/tilbagekaldelse, såfremt flertalsaktionæren mister majoriteten. En betingelse for at tilbagekalde tilladelsen i en sådan situation er dog, at aftalen kan anses for indgået i tilknytning til aktieombytningen.

Som det ses af ovenstående, er det væsentligt, at skattemyndighederne ved afgørelsen af, hvorvidt der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning i henhold til ABL § 13, stk. 2 indhenter eventuelle aktionæroverenskomster fra ansøger. Samtidig skal man dog være opmærksom på, at en aktionærs stemmeflertal kan være undergivet begrænsninger i andre dokumenter, herunder f.eks. bestyrelsens forretningsorden. Efterfølgende indgåelse af aktionæroverenskomster skal anmeldes i henhold til anmeldelsesvilkåret, såfremt de er af betydning for vurderingen af, hvorvidt stemmeflertalskravet er opfyldt.

Se i øvrigt afsnit S.G.18.5 om de betingelser, der er fælles for tilladelse efter ABL § 13, stk. 1 og stk. 2 henholdsvis efter § 13, stk. 3.

S.G.18.4. ABL § 13, stk. 3

Definition

Efter ABL § 13, stk. 3, kan skatteministeren tillade, at der ikke sker beskatning efter ABL § 4 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Kompetencen er udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 8.

Bestemmelsen i ABL § 13, stk. 3 giver således mulighed for ombytning i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 1, stk. 1. Reglen kan endvidere anvendes af selskabsdeltagere i selskaber, der er omfattet af dette begreb efter fusionsdirektivet, som supplement til reglerne i ABL § 13, stk. 1-2. Reglerne kan således anvendes, når det erhvervende selskab erhverver den resterende del af aktiekapitalen i det erhvervede selskab. For så vidt angår kvalifikation af selskaberne henvises til afsnit S.G.18.3 .

Tilladelse til ombytning efter ABL § 13, stk. 3 gives kun under særlige oms tændigheder, hvis det erhvervende selskab har foretaget opkøb af aktier i det erhvervede selskab i det indkomstår, hvori selskabet erhverver resten af aktiekapitalen, eller i de 4 forudgående indkomstår. Denne regel skal ses i lyset af reglen om, at højst 10 pct. af aktierne kan vederlægges kontant, hvis tilladelse til succession ønskes, og at dette krav kan omgås, hvis opkøb i tilknytning til ombytning accepteres. De særlige omstændigheder, som kan bevirke, at tilladelse gives, kan være, at opkøb (ombytning) er sket med hjemmel i ABL § 13, stk. 1 og 2. Særlige forhold gør sig også gældende, når det kan godtgøres, at opkøbene er sket af forretningsmæssige årsager og ikke med henblik på at kontantvederlægge bestemte aktionærer. Det er i den forbindelse alene interessant, hvorvidt der er købt aktier af aktionærer, der nu ønsker at deltage i ombytningen. Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er dette punktum ophævet for aktieombytninger, som er gennemført den 1. juli 2002 eller senere. Den beskrevne praksis har derfor kun betydning for ombytninger, der er gennemført før den 1. juli 2002.

Hvis der gives tilladelse til ombytning af aktier efter ABL § 13, stk. 3 finder FUL §§ 9-11 tilsvarende anvendelse, jf. nedenfor. ABL § 13, stk. 3, finder også anvendelse ved afståelse af aktier m.v. omfattet af ABL §§ 2 a, 2 b, 2 c, 2 d eller 3. ABL § 13 finder også anvendelse ved ombytning af aktier med andele i et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), jf. SKM2002.682.TSS . I denne sag meddelte Told- og Skattestyrelsen tilladelse til, at medlemmerne i et andelsselskab med begrænset ansvar (et a.m.b.a.), som var under omdannelse til et aktieselskab, skattefrit kunne ombytte deres aktier i aktieselskabet med anparter i et nyt selskab med begrænset ansvar (et s.m.b.a.).

Se endvidere afsnit S.G.18.5 om fælles betingelser for tilladelse efter ABL § 13, stk. 1 og stk. 2 henholdsvis stk. 3.

S.G.18.5. Aktieombytning - fælles betingelser

Der er en række fælles betingelser for skattefri aktieombytning i medfør af ABL § 13, stk. 1 og 2 henholdsvis § 13, stk. 3.

S.G.18.5.1 Objektive betingelser

Genstand for ombytningen

Som udgangspunkt kan aktier mv. omfattet af ABL § 1, stk. 1 være genstand for en skattefri aktieombytning efter reglerne i ABL § 13. Se dog nedenfor om nogle værdipapirer med særlig status.

Tegningsretter

Tegningsretter ( warrants ) kan indgå i en skattefri aktieombytning.

Køberetter

Køberetter er ikke omfattet af aktieavance beskatningsloven og kan derfor ikke være genstand for en skattefriaktieombytning. En person eller et selskab, der har køberetter i driftsselskabet før en skattefri aktieombytning, og som ved gennemførelsen af ombytningen modtager køberetter i moderselskabet, vil således som udgangspunkt blive afståelsesbeskattet, idet ejeren anses for skattemæssigt at have afstået de oprindelige køberetter og derefter at have erhvervet køberetter i moderselskabet. Se i øvrigt om ændringer i køberetsaftaler i LV Almindelig del afsnit A.B.1.12.1.1 .

Konvertible obligationer

Konvertible obligationer er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men anses på trods heraf ikke for omfattet af de værdipapirer, der kan ombyttes skattefrit i henhold til ABL § 13. Det synes ikke at have været hensigten med bestemmelsen i § 13, at der skulle kunne ske ombytning af en fordring. Såfremt der eksisterer konvertible obligationer i driftsselskabet, må indehaverne af disse således konvertere obligationerne til aktier for at kunne deltage i en eventuel ombytning.

Endnu ikke-eksisterende aktier

Det er muligt at opnå tilladelse til skattefri ombytning af aktier, selvom disse endnu ikke er kommet til eksistens. Dette kan f.eks. være relevant, hvis en person ønsker at omdanne sin personligt ejede virksomhed til et selskab og derefter ønsker at gennemføre en skattefri ombytning af de aktier, der vil blive udstedt i forbindelse med omdannelsen. I en sådan situation vil det være hensigtsmæssigt, at aktionæren kan søge om tilladelse til skattefri aktieombytning allerede inden virksomhedsomdannelsen gennemføres, da der kan være tale om transaktioner, der for aktionæren er indbyrdes afhængige, således at virksomhedsomdannelsen ikke ønskes gennemført, såfremt der ikke efterfølgende kan gennemføres en skattefri aktieombytning. Det eneste, der kan kræves, er formentlig, at ansøger kan redegøre for de transaktioner, der vil ligge forud for gennemførelsen af den ansøgte ombytning, og at aktieombytningen ikke findes at være så fjern og/eller uaktuel en begivenhed, at ansøger ikke allerede nu kan siges at være i besiddelse af en retlig interesse i at få behandlet sin ansøgning. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1997, 570 anses for forældet.

Kontantvederlag

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev ABL § 13, stk. 2 og stk. 3, 2. pkt. ændret, således at der nu er mulighed for at vederlægge de ombyttende aktionærer med aktier eller anparter og/eller en kontant udbetaling. Ændringen har alene virkning for aktieombytninger med ombytningsdato den 1. juli 2002 eller senere. Den tidligere lovbestemte 10 pct.-grænse er således ikke længere gældende for ombytninger, der gennemføres efter lovens ikrafttræden.

I det omfang der udbetales en kontant udligningssum, dvs. i det omfang aktionæren i det erhvervede selskab vederlægges kontant og dermed med andet end aktier i det erhvervende selskab, anses dette for en aktieafståelse omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

For aktieombytninger, som er gennemført før den 1. juli 2002 gælder fortsat, at der alene kan gives tilladelse til succession, hvis de ombyttende aktionærer alene modtager aktier i det erhvervende selskab som vederlag for aktierne i det erhvervede selskab. Dog kan der betales en mindre kontant udligningssum. Dette gælder uanset, om aktieombytningen er gennemført efter ABL § 13, stk. 2 eller efter § 13, stk. 3. Den maksimale kontante udligningssum udgør 10 pct. af den pålydende værdi af de udleverede aktier, eller den bogførte værdi af disse aktier, hvis der ikke findes nogen pålydende værdi. Ved beregningen ses aktieombytningen under ét. Enkelte aktionærer kan således - uden herved at blive forhindret i at succedere - godt tildeles en kontant udligningssum på mere end 10 pct. af de udleverede aktiers pålydende værdi, blot der samlet set ikke udbetales kontante udligningssummer, som overstiger 10 pct. af den pålydende værdi af samtlige de udleverede aktier. Overstiger de samlede kontante udligningssummer 10 pct. af den pålydende værdi af samtlige udleverede aktier, kan der ikke meddeles tilladelse til succession, hverken for de aktionærer, der modtager de høje kontante udligningssummer, eller for de øvrige aktionærer, som deltager i ombytningen. Det bemærkes, at efter FUL § 9 anses en til de kontante udligningssummer svarende andel af de ombyttede aktier for afstået ved ombytningen. Ombyttes således f.eks. aktier med en pålydende værdi på 500.000 kr. og en kursværdi på 1 mio. kr., og udbetales der en udligningssum på 50.000 kr., anses aktier med en kursværdi på 50.000 kr. og dermed en pålydende værdi på 25.000 kr. for afstået ved ombytningen. Der succederes dermed kun for så vidt angår de resterende aktier med en kursværdi på 950.000 kr. og en pålydende værdi på 475.000 kr.

- Ekstraordinær udlodning

Ifølge ordlyden af bestemmelsen i ABL § 13, stk. 2, er det en betingelse, at moderselskabet til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i driftsselskabet, tildeler dem aktier i moderselskabet. Der vil imidlertid kunne statueres omgåelse, såfremt der foretages en ekstraordinær udlodning fra datterselskabet til de ombyttende aktionærer forud for ombytningen. Er den ekstraordinære udlodning f.eks. betinget af ombytningens gennemførelse, vil der være formodning for, at udlodningen udbetales, som en del af vederlaget for de ombyttede aktier. Formodningen vil kunne afkræftes, såfremt det godtgøres, at udlodningen foretages uafhængigt af ombytningen. I SKM2001.228.TSS gav Told- og Skattestyrelsen afslag på en ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning. En udlodning foretaget fra det ene af to driftsselskaber, der skulle deltage i aktieombytningen, i forbindelse med gennemførelsen af ombytningen, fandtes at være en del af ombytningen. Kontantvederlaget bestående i udlodningen ville overstige 10 pct. af det samlede vederlag, hvorfor der blev meddelt afslag.

Denne praksis har fortsat betydning for aktieombytninger, som er gennemført før den 1. juli 2002. For ombytninger gennemført efter den 1. juli 2002 gælder der ikke længere nogen kontantvederlagsgrænse, jf. ovenfor, og i relation til kontantvederlagskravet vil det derfor ikke have nogen betydning for disse aktieombytninger, om der foretages ekstraordinære udlodninger forud for ombytningen.

- Tilbagesalg til udstedende selskab

Endvidere kan der være en formodning for, at en aktieombytning skal anses for skattepligtig, såfremt de ombyttende aktionærer tilbagesælger de modtagne aktier eller en del af disse i moderselskabet i nær tilknytning til en foretaget aktieombytning, således at 10 pct.-kontantvederlagskravet overskrides. Ligningsrådet gav i TfS 2000, 327 LR afslag på en ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning med den begrundelse, at tilbagesalget skete i umiddelbar tilknytning til ombytningen, at der skete en overskridelse af kontantvederlagskravet, samt at der ikke var andre holdbare forretningsmæssige begrundelser for ombytningen, end at den muliggjorde en finansiering af tilbagekøbet af anparter.

Negativ egenkapital

Det fremgår af ABL § 13, at de aktionærer, der ombytter deres aktier, skal vederlægges med aktier i det erhvervende selskab. Såfremt de indskudte aktier er værdiløse kan der ikke erlægges et vederlag og dermed kan der ikke foretages en skattefri aktieombytning. Der gives derfor som udgangspunkt ikke tilladelse til skattefri aktieombytning, hvis der på ansøgningstidspunktet er negativ egenkapital i det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet. Da det er forholdene på ansøgningstidspunktet, der er afgørende, er det således uden betydning, om selskabets egenkapital i det senest aflagte regnskab inden ansøgningstidspunktet var negativ, hvis den efterfølgende er blevet positiv. Vurderingen bør tage udgangspunkt i det senest aflagte årsregnskab samt efterfølgende periodeopgørelser. Ved vurderingen skal man være opmærksom på, at de bogførte værdier er mindsteværdier, forudsat at regnskabet er aflagt i overensstemmelse med det regnskabsmæssige forsigtighedsprincip. Det må dog være ansøgers opgave at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at der i driftselskabet findes værdier, som ikke kan læses ud af det aflagte regnskab.

I sagen refereret i SKM2002.514.TSS var den bogførte værdi af driftsselskabet A A/S negativ ifølge det seneste årsregnskab. Dette skyldtes bl.a., at selskabet var en nystartet IT-virksomhed. Oparbejdet goodwill var ikke bogført, og værdien heraf var således ikke afspejlet i den regnskabsmæssige egenkapital. Driftsselskabet A A/S indgik i en aktieombytning, hvorved et udenlandsk selskab, B A/S, opnåede hele aktiekapitalen i A A/S. Kort efter indgik B A/S i en aktieombytning, hvorved C A/S erhvervede hele aktiekapitalen i B A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt det efter en konkret vurdering godtgjort, at de ombyttede aktier i A A/S på ombytningstidspunktet havde en positiv værdi, uanset at den regnskabsmæssige værdi i selskabet var negativ.

Hvis der søges om tilladelse til skattefri aktieombytning af aktierne i et selskab, der umiddelbart ifølge regnskabets udvisende har negativ egenkapital, men hvor ansøger kan henvise til købstilbud på aktierne fra en uafhængig tredjemand, skaber dette købstilbud en formodning for, at aktierne har en værdi, og at der derfor ikke uden videre skal meddeles afslag på dette grundlag.

Formue- eller stemmeforskydning

Som det fremgår af afsnittet om kontantvederlag ovenfor er der ikke noget krav om, at eventuel kontantvederlæggelse skal ske i samme forhold til hver aktionær. Der kan således ske en formue- og stemmeforskydning som følge af kontantvederlæggelse af enkelte aktionærer. Her udover må der som udgangspunkt ikke ske forskydning i rettigheder og formueforhold mellem de involverede aktionærer, jf. TfS 1997, 447 LR. I afgørelsen i TfS 2000, 391 LR tillod Ligningsrådet skattefri aktieombytning, uanset at der skete en mindre forskydning af stemmerne blandt aktionærerne. Det ombyttende selskab havde 3 aktieklasser, hvoraf den ene var aktier uden stemmeret. 2 aktionærer havde en mindre post stemmeløse aktier, mens hovedaktionæren rådede over alle stemmerne. Efter ASL § 67 skal enhver aktie tildeles stemmeret, og ingen aktie må have mere end 10 gange flere stemmer end andre aktier. Efter ombytningen ville hovedaktionæren få 98, 97 pct. af stemmerne i det nystiftede holdingselskab. Ligningsrådet henså til, at en ændring af fordelingen af stemmerettighederne i et selskab som udgangspunkt ikke sidestillles med overdragelse, og at stemmerne, med den påtænkte opdeling i aktieklasser i det fremtidige holdingselskab, differentieredes så vidt muligt under hensyntagen til de begrænsninger, der opstilles i ASL § 67.

Tilbagevirkende kraft

Med virkning fra 1. januar 2000 er det lovfæstet, at aktieombytning ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft , jf. ABL § 13, stk. 4. Selskabsretligt kan et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft, men skattemæssigt kan ombytningen af aktierne ikke anses for sket før aftaledatoen.

Øvrige forhold

I TfS 2000, 330 LR blev Ligningsrådet forespurgt, om en kapitalnedsættelse i det erhvervede selskab ville være i konflikt med det opstillede 3-års ejertidsvilkår. Endvidere skulle der udstedes en konvertibel obligation til tredjemand, der først kunne konverteres efter udløbet af 3-års ejertidsvilkåret. Holdingselskabet ville fortsat efter kapitalnedsættelsen opretholde helejerskabet i 3 år efter ombytningstidspunktet. Ligningsrådet fandt ikke, at en nedsættelse af datterselskabets aktiekapital inden udløb af 3-års perioden i sig selv ville være i konflikt med den tidligere gennemførte skattefri aktieombytning. Den påtænkte udstedelse af en konvertibel obligation var heller ikke noget problem i forhold til den tidligere meddelte tilladelse.

I TfS 1995, 806 LR fandt Ligningsrådet ikke anledning til at stille vilkår om, at det nye moderselskab skulle hæfte solidarisk for en eventuel selskabsskattegæld, der måtte opstå i anledning af verserende skattesager mod to sambeskattede datterselskaber til det selskab, hvis aktier ønskedes ombyttet

Såfremt en aktionær ønsker at foretage en ombytning af aktierne i to af ham helejede selskaber, kan ombytningen gennemføres såvel efter § 13, stk. 1 og 2 som efter § 13, stk. 3. Det er ved en sådan ombytning en betingelse, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier.

Hvis en aktionær allerede er aktionær i det erhvervende selskab (holdingselskabet), er det en betingelse for succession, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier. Det er således ikke tilstrækkeligt, at aktionærens eksisterende aktier i holdingselskabet stiger i værdi.

S.G.18.5.2 Subjektive betingelser

Skatteunddragelse og -undgåelse

Det fremgår af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvist kan afslå at anvende bestemmelserne om skattefri aktieombytning, såfremt en ombytning som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller -undgåelse. Det anføres endvidere, at såfremt den ansøgte transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Ved vurderingen af hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med en ansøgt disposition er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-Domstolens dom (C-28/95) i Leur-Bloem sagen (gengivet i Skat Udland 1997, 257) hvoraf det også fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

Såfremt den ansøgte disposition ikke findes at være båret af forsvarlige økonomiske betragtninger, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med det ansøgte er skatteunddragelse eller-undgåelse. Det er ansøgers opgave at afkræfte en sådan formodning.

Konkret begrundet ansøgning

Det er således et krav for opnåelse af tilladelse, at ansøger redegør for de nærmere forhold, der ligger til grund for ønsket om at foretage en skattefri aktieombytning.

I TfS 1997, 206 LR gav Ligningsrådet afslag på en anmodning om tilladelse til ombytning af aktier under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom Ligningsrådet ansøgningen, se TfS 1998, 536 LR.

I SKM2001.37.LSR antog Landsskatteretten, at et af hovedformålene med en aktieombytning måtte være skatteundgåelse og stadfæstede således det af told- og skatteregionen meddelte afslag. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål eller et af flere hovedformål at opnå en udskydelse af avancebeskatningen ved afståelse af aktierne i driftsselskabet med deraf følgende skattebesparelse. I ansøgningen havde ansøger anført, at hovedaktionæren på sigt ønskede at afhænde aktierne i driftsselskabet og samtidig beholde salgssummen i selskabsform.

Se endvidere kendelsen offentliggjort i SKM2001.630.LSR : Aktionær X ønskede at ombytte sine aktier i to helejede norske selskaber med anparter i et dansk holdingselskab, som X ejede 100 pct. De to norske selskaber var begge uden driftsaktivitet. Holdingselskabets eneste aktivitet var at eje 41 pct. i et dansk driftselskab. Efter den ansøgte skattefri aktieombytning var det planen, at de to norske selskaber skulle likvideres og det herved opståede provenu skulle herefter anvendes til finansiering af driften af det danske selskab. Landsskatteretten fandt, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved en likvidation af de to norske selskaber og med deraf følgende skattebesparelse. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger stadfæstede Landsskatteretten herefter Ligningsrådets afslag.

I sagen refereret i SKM2002.579.LSR klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. Det fremgik af sagen, at selskabet i løbet af det seneste regnskabsår havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S. Der var endvidere indgået en samarbejdsaftale og en aftale om forkøbsrettighed til selskabets øvrige driftsaktivitet med samme selskab. Den overdragne del udgjorde ca. 1/3 af de samlede erhvervsmæssige aktiviteter i B ApS. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering af sagen, at selskabet ikke havde dokumenteret eller på anden måde tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri aktieombytning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Der blev lagt vægt på, at B ApS allerede havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S, samt at selskabet i den forbindelse indgik en samarbejdsaftale med C A/S og en aftale om forkøbsret til den resterende del af selskabets erhvervsmæssige aktivitet. Landsskatteretten stadfæstede derfor det af told- og skatteregionen meddelte afslag.

I sagen refereret i SKM2002.428.LSR klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. B ApS var holdingselskab for driftsselskabet C ApS, og klager ønskede således at stifte et yderligere holdingselskab, som skulle besidde anparterne i holdingselskabet B ApS. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag ombytningen var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Retten fandt i stedet, at hovedformålet var at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen. Landsskatteretten lagde bla. vægt på, at den planlagte omstrukturering ikke ville forbedre aktionærernes stilling i forbindelse med et eventuelt generationsskifte, ligesom omstruktureringen ikke fandtes at tjene koncernens erhvervsmæssige interesser. Afslaget blev derfor stadfæstet.

I SKM2003.118.TSS anmodede to personlige anpartshavere - repræsenterende ialt 2/3 af anpartskapitalen i driftsselskabet - om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab, således at to nystiftede selskaber - 100% ejet af hver af de to anpartshavere - hver vil eje 33 1/3 % af anpartskapitalen i driftsselskabet. Baggrunden for anmodningen var at lette et senere generationsskifte (om 5 - 10 år) og at lette udbyttepolitikken for datterselskabet samt at gøre det nemmere at tilpasse likviditeten til driften i datterselskabet. Efter en samlet konkret vurdering imødekom Told- og Skattestyrelsen anmodningen, da man ikke fandt, at hovedformålet med den påtænkte omstrukturering var skatteundgåelse eller -unddragelse.

S.G.18.5.3 Efterfølgende krav

Den lovbestemte 6-måneders frist

Ifølge ABL § 13, stk. 4 skal ombytningen være gennemført inden for en periode på 6 mdr. regnet fra første ombytningsdag. Der kan dispenseres fra fristen, jf. ABL § 13, stk. 4, 2. pkt. Kompetencen til at imødekomme ansøgninger om forlængelse af fristen tilkommer den myndighed, der har behandlet ansøgningen om selve aktieombytningen. Har den regionale told- og skattemyndighed således imødekommet en ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, skal en ansøgning om forlængelse af fristen efter ABL § 13 stk. 4 indsendes til den samme regionale told- og skattemyndighed. Told- og Skattestyrelsen fastsætter retningslinjerne for i hvilke tilfælde en anmodning om forlængelse af fristen skal imødekommes. Overskrides fristen, og er der ikke meddelt dispensation, anses aktieombytningen som skattepligtig. Bestemmelsen om dispensationsadgangen finder anvendelse på aktieombytninger, som er gennemført den 1. juli 2002 eller senere.

Den administrative 6-måneders frist

Herudover påføres tilladelser til skattefri aktieombytning ofte en administrativ fastsat frist, hvorefter ombytningen skal være foretaget senest 6 måneder efter afgørelsens dato. I modsat fald vil tilladelsen i nogle tilfælde kunne anses for bortfaldet. Reglen er begrundet i, at de forhold, der lå grund for tilladelsen kan ændre sig meget i løbet af 6 måneder, og da betingelserne for skattefri aktieombytning skal være opfyldt på ombytningstidspunktet, er det relevant at sætte en frist, inden for hvilken tilladelsen skal være udnyttet.

Der er dog tale om en frist, der kan forlænges på ansøgers anmodning, såfremt der søges herom inden udløb af den oprindeligt fastsatte frist. Ved meddelelse af fristforlængelse må den myndighed, der meddeler forlængelsen sikre sig, at de forhold, der lå til grund for tilladelsen ikke har ændret sig på en sådan måde, at tilladelsen ikke kan opretholdes. Uanset, at der meddeles fristforlængelse, skal den lovbestemte frist fortsat overholdes. Modtages afgørelsen eksempelvis den 1. marts, og påbegyndes ombytningen dagen efter, forudsætter en forlængelse af den administrative frist, at der tillige dispenseres fra den lovbestemte frist efter ABL § 13, stk. 4, 2. pkt. Ansøger kan i sin ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning tilkendegive, hvornår aktieombytningen ønskes foretaget, således at skattemyndighederne kan tilpasse tilladelsen hertil. Indsendes ansøgningen eksempelvis i marts, og ønsker ansøger at foretage en regulering af vederlaget i marts det efterfølgende år, kan ansøgningen med fordel indeholde en angivelse af, at ombytningen tidligst ønskes påbegyndt den 1. oktober. En tilladelse til ovenstående kan herefter formuleres således, at den først er gældende fra den 1. oktober, eller den kan indeholde en angivelse af, at ombytningen skal være foretaget senest den 1. april det følgende år. Også i en sådan situation skal den lovbestemte frist overholdes.

S.G.18.6. Generelle tilladelser

Told- og Skattestyrelsen modtager løbende ansøgninger om tilladelse til skattefri aktieombytning fra aktionærer i selskaber, hvor der er et meget stort antal aktionærer. For at undgå individuel behandling af et stort antal identiske sager, tager styrelsen generelt stilling til, hvorvidt betingelserne for tilladelse til skattefri aktieombytning er opfyldt. Typisk anmodes der i disse sager om, at tilladelse gives uden det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår. Dette skyldes, at der ofte er tale om børsnoterede selskaber, hvilket i sagens natur vil være meget store selskaber, hvor det ikke giver mening at pålægge den enkelte aktionær at foretage anmeldelse af ændringer i en koncern, der kan være meget stor og hvor den enkelte aktionærs indflydelse typisk vil være ganske beskeden.

Det er valgfrit at udnytte den generelle tilladelse. Såfremt en aktionær ønsker, at en aktieombytning skal betragtes som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren blot selvangive afståelsen.

I 1999 er der givet generel tilladelse til følgende

ABB AB, Sverige og ABB AG, Schweiz - ABB Ltd, Schweiz

Astra AB - Zenica group Plc.

Citycorp - Citigroup Inc.

I 2000 er der givet generel tilladelse til følgende

Merita Abp - Nordbanken Holding AB

Ratin A/S - Rentokil Initial Plc

Unidanmark A/S - Nordic Baltic Holding AB

Mannesmann AG - Vodafone Air Touch Plc

Hoogovens N.V. - Corus Group Plc.

Stora Kopparsberg Berslag AB - Stora Enso Oyj

Cell Network AB med aktier i Mandator AB

Real Danmark A/S med aktier i Danske Bank A/S

America Online Inc. og Time Warner Inc. med aktier i AOL Time Warner Inc.

Corebit A/S med aktier i Icon Medialab International AB

Glaxo Welcome plc. og SmithKline Beecham plc. med aktier i GlaxoSmithKline plc.

I 2001 er der givet generel tilladelse til følgende

SAS Danmark A/S, SAS Norge ASA, SAS Sverige AB med aktier i SAS AB

I 2002 er der givet generel tilladelse til følgende

Egnsbank Fyn A/S med aktier i Sydbank A/S

I 2003 er der givet generel tilladelse til følgende

Plantagen Norden AB med aktier i Plantasjen Norden AS

Rolls-Royce plc. med aktier/tegningsretter i Rolls-Royce Group plc.

Fælles for de nævnte omstruktureringer er, at de objektive krav i ABL § 13 er opfyldt. Endvidere skønnes formålet med aktieombytningen ikke at være skatteunddragelse eller -undgåelse.

I følgende tilfælde har Told- og Skattestyrelsen vurderet, at betingelserne for at opnå tilladelse til en skattefri aktieombytning ikke er opfyldt

Hoechst AG - Rhone-Poulenc SA (Aventis SA)

Da Told- og Skattestyrelsen har givet en samlet tilladelse for alle selskabernes aktionærer, skal de enkelte aktionærer ikke selvstændigt søge om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Listen over generelle tilladelser og afslag er også tilgængelig på ToldSkats hjemmeside http://www.toldskat.dk/ *Borger, *Vejledninger til borgere, * Skattefri aktieombytninger .

S.G.18.7 Anmeldelse af ændrede vilkår

I de fleste tilladelser til skattefri aktieombytning stilles vilkår om, at der skal gives meddelelse til de regionale told- og skattemyndigheder, såfremt der indenfor de første 3 år efter ombytningens gennemførelse, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. I vilkåret ligger implicit, at en anmeldelse kan medføre bortfald af den tidligere meddelte tilladelse, således at de oprindelige aktionærer bliver afståelsesbeskattet af de ombyttede aktier.

S.G.18.7.1 Kompetence

Er ansøgningen indkommet den 1. januar 2000 eller senere skal Told- og Skattestyrelsen behandle anmeldelsen, såfremt styrelsen har behandlet ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning. Har den regionale told- og skattemyndighed behandlet ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning, skal denne myndighed også behandle anmeldelsen. I tilfælde hvor anmeldelsen må anses at være af principiel karakter, skal den dog behandles af styrelsen, jf. afsnit S.G.18.2.2 .

S.G.18.7.2 Klageadgang

Ansøger kan klage over en afgørelse, hvorved det meddeles, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning ikke kan opretholdes, såfremt de anmeldte ændringer gennemføres/er gennemført.

Ansøgning indkommet efter den 1/1 2000

Har regionen truffet afgørelse i anmeldelsessagen, kan afgørelsen som udgangspunkt påklages til Told- og Skattestyrelsen. Har Told- og Skattestyrelsen truffet afgørelse i anmeldelsessagen, kan afgørelsen som udgangspunkt påklages til Landsskatteretten.

S.G.18.7.3 Hvilke ændringer skal anmeldes?

Ifølge det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår, skal der i de første tre år efter ombytningen ske anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen.

I Vejledning E 48 er der en ikke-udtømmende liste over påtænkte ændringer, der skal anmeldes, f.eks.

afståelse af aktier i datterselskabet

ændringer i kapitalforholdene, herunder udstedelse af medarbejderaktier

ændringer i aktieklasser (opdelinger eller sammenlægninger) eller i aktieklassernes rettigheder

andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsbeskatningsdirektivet (fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver)

tilbagesalg af de ved ombytningen erhvervede aktier til holdingselskabet

indgåelse eller ophævelse af aktionæroverenskomster af betydning for stemmefordelingen.

Vejledningen kan findes på ToldSkat´s hjemmeside, http://www.toldskat.dk/ under virksomhed/vejledninger.

I øvrigt skal der ske anmeldelse af indgåelse og ophævelse af øvrige aftaler, der er af betydning for stemmefordelingen, uanset disse ikke har form af en aktionæroverenskomst. Herudover skal der ske anmeldelse af indgåelse af optionsaftaler, hvori holdingselskabet tillægger en tredjemand en køberet til alle eller nogle af de ved ombytningen erhvervede aktier.

Hvis der efter en skattefri aktieombytning ansøges om tilladelse til at gennemføre en ny omstrukturering, f.eks. en skattefri spaltning, anses ansøgningen ikke for anmeldelse af ændringer i forhold til den oprindelige tiladelse til skattefri aktieombytning. Der kan dog i ansøgningen henvises til, at ansøgningen samtidig ønskes behandlet som en anmeldelse.

Anmeldelsens form

Anmeldelsen skal være skriftlig og skal være den regionale told- og skattemyndighed i hænde senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført.

Hvis ændringen skyldes omstændigheder uden for det erhvervende selskabs indflydelse, og det derfor ikke er muligt at oplyse om de ændrede forhold 3 måneder før ændringerne gennemføres, skal ændringen anmeldes til den regionale told- og skattemyndighed indenfor 1 måned, efter at de ændrede forhold er kommet til den anmeldelsespligtiges kundskab.

S.G.18.7.4 Konsekvens af manglende anmeldelse

Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning skal tilbagekaldes.

I nogle tilfælde er det ikke muligt at anmelde ændringer forud for deres gennemførelse, idet ændringerne skyldes omstændigheder, der er uforudsigelige for adressaten og ligger uden for dennes indflydelse.

Når der som følge af sådanne forhold opstår eller gennemføres ændringer, skal disse ændringer anmeldes inden for en måned. Se nærmere i afsnit S.G.18.7.3 og Vejledning E 48 .

S.G.18.7.5 Hvilke ændringer kan medføre tilladelsens bortfald - praksis

Udgangspunktet er, at en tilladelse til skattefri aktieombytning opretholdes, såfremt de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning. En række dispositioner kan skabe tvivl om opretholdelse af den oprindelige tilladelse. Der er i det følgende hovedsageligt taget udgangspunkt i sager om dispensation fra det tidligere anvendte 3-årige ejertidsvilkår. Da det ikke var meningen, at praksis skulle ændres i forbindelse med ændringen af vilkåret eller sagsudlægningen til de regionale told- og skattemyndigheder og Told- og Skattestyrelsen, er denne praksis fortsat vejledende i sager, hvor der er stillet anmeldelsesvilkår.

Salg af driftsselskabsaktierne

Efterfølges en skattefri aktieombytning forholdsvis hurtigt af et salg af de ombyttede aktier (eller nogle af disse), kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller -unddragelse. En sådan formodning opstår således, hvor der relativt kort tid efter en ombytning realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående ombytning ville have medført en ikke ubetydelig beskatning. Det er dog oplagt, at den nærmere baggrund for salget må undergives en konkret vurdering.

Ligningsrådet har i en enkelt sag refereret i SKM2002.215.LR tilladt frasalg, hvor man ønskede at sælge 25 pct. af driftsselskabsaktierne grundet særlige omstændigheder. Rådet lagde bl.a. vægt på, at der var forløbet ca. 2½ år fra ombytningstidspunktet, at det var en mindre del af aktierne, der ønskedes solgt, samt at der forelå en særdeles god forretningsmæssig begrundelse.

Derudover er der i enkelte sager givet dispensation til frasalg i tilfælde, hvor de oprindelige forretningsmæssige hensigter med omstruktureringen er blevet illusoriske på grund af eneaktionærens alvorlige sygdom. Det har i disse sager ikke alene været afgørende, at aktionæren er blevet syg, men også at der samlet set har været en god forretningsmæssig begrundelse for, at der kunne gives dispensation. Der er således også eksempler på, at Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsen har givet afslag på trods af opstået sygdom.

Indgåelse af køberetsaftaler

Indgåelse af en køberetsaftale vedrørende de ombyttede aktier kan efter omstændigheder indebære, at tilladelse til skattefri aktieombytning bortfalder.

Skatteministeriet har - efter en konkret bevisbedømmelse - ved retsforlig i landsretten anerkendt, at indgåelsen af en optionsaftale i den konkrete situation ikke gav grundlag for tilbagekaldelse af den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, jf. SKM2003.399.DEP . Ligningsrådet havde fundet, at en aftale, hvori et holdingselskab fik ret til at sælge aktierne i driftselskabet til et selskab, der omvendt fik ret til at købe, kunne betragtes som en omgåelse af et ejertidsvilkår, jf. SKM2001.524.LR . Hverken retsforliget i sig selv eller Skatteministeriets tilkendegivelser om gældende ret under skriftvekslingen i retssagen er udtryk for en ændring af administrativ praksis på området. Bevisbedømmelsen var anderledes end den, som Ligningsrådet havde foretaget, men der var fremkommet væsentlige nye oplysninger og dokumenter under retssagen. Det grundlag, der forelå for Skatteministeriet ved indgåelsen af retsforliget, var således ikke det samme som det, der havde foreligget for Ligningsrådet.

I sagen refereret i SKM2002.546.TSS anmeldtes et påtænkt salg af 10 pct. af de ombyttede aktier til en nyansat ledende medarbejder i driftsselskabet. Afståelsen påtænktes at skulle ske ét år efter gennemførelsen af den skattefri aktieombytning. Som et alternativ til et salg havde man indgået en køberetsaftale med medarbejderen, hvorefter denne skulle tillægges en ret til at købe 10 pct. af aktierne i driftsselskabet. Aftalen kunne udnyttes dagen efter udløbet af det ved tilladelsen til skattefri aktieombytning stillede anmeldelsesvilkår. Told- og Skattestyrelsen fandt, at en afståelse af de ombyttede aktier kun ét år efter ombytningen ville være i strid med tilladelsen til skattefri aktieombytning. Styrelsen fandt endvidere, at den indgåede køberetsaftale ville være i strid med tilladelsen til skattefri aktieombytning. Der var bl.a. lagt vægt på, at aktieoptionen kunne udnyttes straks efter udløbet af anmeldelsesperioden, samt at retningslinjerne for fastsættelse af købesummen - herunder fastsættelse af et maksimeret beløb - allerede var fastsat på aftaletidspunktet. Selskabet fandtes på den baggrund at måtte anses for at have forpligtet sig til afståelse af de omhandlede aktier.

I sagen refereret i SKM2002.216.TSS havde A A/S foretaget en skattefri ombytning af samtlige sine aktier i B A/S med aktier i C A/S. I forbindelse med ombytningen blev der mellem aktionærerne i C A/S indgået en overenskomst, hvori det bl.a. var anført, at A A/S havde en tilbagekøbsret til aktierne i B A/S, såfremt en påtænkt børsintroduktion af B A/S ikke fandt sted inden et nærmere fastsat tidspunkt. Aktiebesiddelserne ville således blive tilbageført til forholdet før aktieombytningen. Told- og Skattestyrelsen kunne i den konkrete sag bekræfte, at indgåelse af køberetsaftalerne ikke ville medføre tilbagekaldelse af den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning.

Frasalg af aktivitet

Hvor der sker en tilførsel af aktiver, forstået som frasalg af driftsselskabets virksomhed eller en del af denne mod vederlag i aktier, er dette som udgangspunkt ikke til hinder for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning kan opretholdes.

Transaktionen sidestilles således ikke med salg af driftselskabsaktierne. Dette hænger sammen med at driftselskabet ved frasalget af aktivitet ikke mister værdi, idet driftselskabet modtager aktier som vederlag for den frasolgte aktivitet. Aktiernes værdi formodes at tilsvare værdien af det frasolgte.

En anmeldelse af salg af aktiviteten i driftselskabet - eller en del af denne - kan dog være i strid med den forretningsmæssige begrundelse, der blev angivet i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning - begrundelsen vil formentlig sjældent harmonere med (i hvert fald) et fuldstændigt salg af aktiviteten i driftsselskabet.

Kapitaludvidelse

Som hovedregel vil anmeldelse af kapitaludvidelse i driftsselskabet foretaget af eksterne investorer eller medarbejdere ikke blive anset for stridende mod den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, såfremt holdingselskabet bibeholder kapital- og stemmemajoriteten.

I nogle tilfælde vil kapitaludvidelsen dog være et alternativ til et hurtigt salg af driftsselskabsaktierne. Dette kan være tilfældet, hvor kapitaludvidelsen efterfølges af en kapitalnedsættelse med udlodning eller hvis driftsselskabet ændrer sin udbyttepolitik, således at moderselskabet får hele eller en forholdsmæssig større del af udbyttet. Situationen må herefter sidestilles med salg - se herom ovenfor. I sagen refereret i SKM2002.683.TSS meddelte Told- og Skattestyrelsen, at en påtænkt kapitaludvidelse med begrænset udbytteret til den nye ejer ikke ville være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning.

Fusion og spaltning

En fusion mellem moder- og datterselskab (det erhvervende og det erhvervede selskab) vil ifølge praksis, som udgangspunkt, ikke være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Transaktionen kan dog være i strid med den tidligere anførte begrundelse for ønsket om at gennemføre en skattefri aktieombytning. Der må foretages en samlet, konkret vurdering i den enkelte sag.

Ønsker man at gennemføre en fusion af datterselskabet med et tredje selskab, kan det give problemer i forhold til den tidligere aktieombytning, hvis der er tale om, at fusionen sker med et meget stort selskab. Moderselskabets majoritet i datterselskabet vil herved blive elimineret. Også her må der foretages en konkret bedømmelse af samtlige forhold i sagen.

S.G.18.8 Dispensation fra 3-års ejertidsvilkår

Tilladelser, der er givet i henhold til ansøgninger, der er indkommet før den 1. juli 1999 er for langt størstedelens vedkommende givet med vilkår om, at de af ombytningen omfattede aktier ikke må sælges inden for en periode på 3 år.

Andre tilladelser (hvor der er opnået 100 pct. ejerskab af datterselskabet) er formuleret således, at helejerskabet til datterselskabet skal opretholdes i mindst 3 år regnet fra ombytningen. Såfremt indehaveren af en tilladelse med et sådant vilkår ønsker at afstå de ombyttede aktier eller nogle af disse, skal der ansøges om dispensation fra det opstillede vilkår.

S.G.18.8.1 Kompetence

Ligningsrådet har ved cirkulære 2002-10 af 26. marts 2002 bemyndiget Told- og Skattestyrelsen til at træffe afgørelse i sager, hvor der anmodes om dispensation fra et meddelt ejertidsvilkår. Bemyndigelsen vedrører de sager, hvor der er givet tilladelse til skattefri aktieombytning med et 3-årigt ejertidsvilkår, og der nu anmodes om dispensation fra vilkåret. Udlægningen finder anvendelse for sager, hvori der ikke er truffet afgørelse den 19. marts 2002.

S.G.18.8.2 Klageadgang

Afgørelser, der er truffet i henhold til cirkulære 2002-10 af 26. marts 2002 kan påklages til Ligningsrådet. Ligningsrådets afgørelse i klagesagen kan ikke påklages administrativt men må indbringes for domstolene.

S.G.18.8.3 Praksis

I SKM2001.414.TSS fandt Told- og Skattestyrelsen ikke, at der kunne meddeles dispensation fra et ejertidsvilkår, der var stillet i forbindelse med en tilladelse til skattefri aktieombytning. Ved den i 1998 gennemførte aktieombytning var der etableret en koncernstruktur, hvor X ejede holdingselskabet H 100 pct. H ejede 53 pct. af stemmerne i A ApS, mens de resterende 47 pct. ejedes af X´s søn, Y. Da der var opstået uenighed mellem X og Y ønskede X at indløse H´s aktier i A ApS i forbindelse med en kapitalnedsættelse. Herefter skulle de aktiver, der udgjorde den del af virksomheden i A ApS, som X primært varetog sælges til H. Da H og Y netop varetog hvert deres arbejdsområde i A ApS, fandtes den opståede uenighed mellem X og Y ikke at påvirke driften i A ApS i negativ retning. Da der ikke i øvrigt sås at være nogen forretningsmæssig begrundelse for tilbagesalget (indløsningen), blev der meddelt afslag på anmodningen.

SKM2001.524.LR er ændret, idet der er ingået forlig i forbindelse med efterfølgende retssag, jf. SKM2003.399.DEP . Skatteministeriet har - efter en konkret bevisbedømmelse - ved retsforlig i landsretten anerkendt, at indgåelsen af en optionsaftale i den konkrete situation ikke gav grundlag for tilbagekaldelse af den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Ligningsrådet havde fundet, at en aftale, hvori et holdingselskab fik ret til at sælge aktierne i driftselskabet til et selskab, der omvendt fik ret til at købe, kunne betragtes som en omgåelse af ejertidsvilkåret. Hverken retsforliget i sig selv eller Skatteministeriets tilkendegivelser om gældende ret under skriftvekslingen i retssagen er udtryk for en ændring af administrativ praksis på området. Bevisbedømmelsen var anderledes end den, som Ligningsrådet havde foretaget, men der var fremkommet væsentlige nye oplysninger og dokumenter under retssagen. Det grundlag, der forelå for Skatteministeriet ved indgåelsen af retsforliget, var således ikke det samme som det, der havde foreligget for Ligningsrådet.

Vedrørende praksis i øvrigt henvises til afsnit S.G.18.7.5 .

S.G.19 Beskatning ved fraflytning

Ophører en persons skattepligt efter KSL § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. Ved fraflytninger indtil 31. maj 2003 gælder dette dog kun for aktier omfattet af ABL § 2 , hvis aktionæren er omfattet af den i ABL § 11, stk. 2- 4, nævnte personkreds, eller hvis aktierne blev erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Reglerne for den skattemæssige behandling af aktier ved fraflytning fremgår af ABL § 13 a.

Hensigten med ABL § 13 a er at modvirke skatteflugt. Der skal ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning ske beskatning af den urealiserede fortjeneste, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Det samme gælder ved flytning af skattemæssigt hjemsted til andet land i medfør af en DBO.

Formålet er at beskatte fortjeneste, der er optjent her i landet. Derfor forudsætter skattepligten tilknytning her til landet af en vis varighed. Se nærmere afsnit S.G.19.4 .

Skattepligtige avancer efter ABL § 13 a, behandles på samme måde som hvis aktierne blev afstået på tidspunktet for fraflytningen.

S.G.19.1 Kredsen af skattepligtige

Skattepligtige efter ABL § 13 a er fysiske personer der ved skattepligtens ophør har aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, og hvor fortjeneste ville være skattepligtig efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere er udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her til landet, i visse tilfælde omfattet af bestemmelsen.

S.G.19.1.1 Selskaber m.v.

Fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger er ikke omfattet af bestemmelsen. Dette skyldes at selskaber, ved flytning af virksomhed fra Danmark - bortset fra flytning til Grønland - skal afmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og likvideres. Selskaberne vil herefter blive undergivet en afsluttende ansættelse, jf. SEL § 5, og der sker aktieavancebeskatning efter de almindelige regler. Tilsvarende gælder, at der skal ske en afsluttende ansættelse for skattepligtige fonde og foreninger, der opløses eller overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller bliver undtaget fra beskatning i medfør af SEL § 3, jf. FBL § 2, stk. 1, og SEL § 5. Ved flytning til Grønland sker der ikke likvidation, men afsluttende ansættelse i henhold til SEL § 5.

Begrænset skattepligtige For udenlandske selskaber eller foreninger m.v., der efter SEL § 2, stk. 1, litra a er begrænset skattepligtige her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, skal der, jf. SEL § 7, ske en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed her i landet. Ejer selskabet aktier som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og udgår aktierne af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse for disse aktier, jf. ABL § 13 a, stk. 2.

S.G.19.1.2 Fysiske personer

Skattepligt efter ABL § 13 a indtræder for fysiske personer i følgende tilfælde

Når en persons fulde skattepligt efter KSL § 1, ophører som følge af fraflytning, medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår som del af denne erhvervsvirksomhed.

Når en person - uanset fuld skattepligt her til landet - efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer aktierne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Når aktier - som ejes af en person eller et udenlandsk selskab m.v., som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a - enten udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, eller aktionæren ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem det faste driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig her til landet.

I de under pkt. 1 og pkt. 2 anførte tilfælde indtræder skattepligten på tidspunktet for skattepligtsophøret hhv. på tidspunktet for flytningen af det skattemæssige hjemsted. I det under pkt. 3 anførte tilfælde indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktierne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører.

En tandlæge ønsker at likvidere sit selskab og flytte til udlandet. Selskabet likvideres pr. 30. december 2002 med endelig udlodning af likvidationsprovenu efter proklamaets udløb ( 3 måneder ). Pr. 30. december 2002 flytter tandlægen med hustru til Frankrig, hvor de har 2 ejendomme, der dels udlejes og dels anvendes til privat beboelse. Parrets eneste ejendom i Danmark er solgt med overtagelse pr. 1. januar 2003. Ligningsrådet sagde at beskatning af aktieavancen skal ske på det tidligste tidspunkt af fraflytningstidspunktet den 30. december 2002 og den endelige udlodning af likvidationsprovenuet i 2003. Eftersom parrets skattepligt er ophørt pr. 30. december 2002 er avancen skattepligtig på det tidspunkt, SKM2003.214.LR

En person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted har i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og som ejer aktierne som en del af denne erhvervsvirksomhed, beskattes som hidtil af aktieavancer efter aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. For disse aktier beregnes således ikke skat efter reglerne i ABL § 13 a, jf. ABL § 13 a, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde har det hidtil - i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP - været antaget, at loven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a, alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Praksis på dette område ændres, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet vil statuere begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Da praksisændringen i nogle tilfælde vil være bebyrdende, får ændringen i disse tilfælde først virkning for statuering af begrænset skattepligt den 1. maj 2002 eller senere. Se SKM2002.20.TSS .

S.G.19.2 Værdipapirer omfattet af bestemmelsen

I tilfælde, hvor der indtræder skattepligt efter ABL § 13 a, beskattes fortjeneste eller tab efter de generelle beskatningsbestemmelser i aktieavancebeskatningsloven, det vil sige ABL §§ 2, 2 a, 2 b, 2 c, 2 d, 2 e, 3 eller 4.

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på såvel danske som udenlandske aktier. Ved fraflytninger indtil 31. maj 2003 indtræder dog kun skattepligt efter ABL § 13 a, for aktier omfattet af ABL § 2, hvis aktionæren er hovedaktionær ifølge ABL § 11, stk. 2-4, eller hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven. Reglerne omfatter samme arter af værdipapirer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. Om ABL § 11, stk. 2-4, se afsnit S.G.17 .

S.G.19.3 Reglerne for beskatning ved fraflytning

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning går i hovedtræk ud på følgende

Aktieavancebeskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. ABL § 13 a, stk. 3. Om undtagelser fra hovedreglen, se nærmere afsnit S.G.19.5 .

Der kan ydes henstand med betalingen af pålignede skatter mod sikkerhed og betaling af tillæg indtil aktierne afstås eller aktionæren dør, jf. ABL § 13 a, stk. 5. Se afsnit S.G.19.8 .

Når aktierne realiseres eller aktionæren dør, kan skatten som hovedregel vælges omberegnet på grundlag af afståelsessummen/handelsværdien og besiddelsestiden på afståelses- henholdsvis dødstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 6, jf. stk. 8. Se afsnit S.G.19.6 .

Der gives nedslag i den danske beskatning for eventuel udenlandsk beskatning af den samme fortjeneste, jf. ABL § 13 a, stk. 9. Se afsnit S.G.19.7 .

Den pålignede skat bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, såfremt aktierne ikke er afstået forinden, jf. ABL § 13 a, stk. 10. Se afsnit S.G.19.9 .

Se TfS 1997,704 LR, hvor tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL § 13 ikke gjaldt for en aktionær, som ikke var fuldt skattepligtig. Denne aktionærs ombyttede aktier måtte derfor anses for afstået ved ombytningen. Den ved fraflytningen pålignede skat bortfalder derfor ikke ved genindtræden af fuld skattepligt til Danmark. Ved genindtræden af fuld skattepligt vil aktionæren være omfattet af KSL § 9, og hans aktier, som anses for anskaffet, mens han var begrænset skattepligtig, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Ved fornyet fraflytning vil han være omfattet af ABL § 13 a, hvis han har været fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller KSL § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, jf. ABL § 13 a, stk. 4.

Vedrørende reglerne om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt samt om henstand efter ABL § 13 a henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 (Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a), og bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994.

S.G.19.4 Aktionærens tilknytning til Danmark

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 13 a, at aktionæren har været skattepligtig efter KSL § 1, KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt 5 år inden for de seneste 10 år før tidspunktet for indtræden af skattepligt, jf. ABL § 13, stk. 4.

Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 5 år. Betingelsen om skattepligt i 5 år ud af de seneste 10 år gælder dog ikke i følgende tilfælde

Når aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle, og denne opfylder betingelsen om at have været skattepligtig her til landet i 5 år ud af de seneste 10 år.

For aktionærer, der tidligere har været skattepligtige efter ABL § 13 a, stk. 1-2, men hvor denne skattepligt er ophævet ved tilbageflytning efter ABL § 13 a, stk. 10. For disse aktionærer indtræder skattepligt således, selv om den tidsmæssige betingelse ikke er opfyldt ved den seneste fraflytning. Beskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi og ejertid på tidspunktet for den seneste fraflytning eller hjemstedsændring.

For aktionærer, der har erhvervet aktier ved udlæg fra et dødsbo og er indtrådt i boets skattemæssige stilling vedrørende disse aktier. Reglen vedrører kun disse aktier, og reglen vedrører kun udlæg til en modtager, som er skattepligtig her til landet.

For aktionærer, der ved erhvervelse af aktier efter ABL § 11 eller ABL § 11 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling. Reglen vedrører kun disse aktier.

S.G.19.5 Opgørelse af fortjeneste og tab

Ved indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytning opgøres fortjeneste eller tab, som om aktierne var afstået på tidspunktet for fraflytningen m.v.

Aktierne anses for afstået for et beløb svarende til værdien af aktierne på dette tidspunkt, jf. ABL § 13 a, stk. 3. Om denne værdiansættelse, se afsnit S.G.2.4.6 .

Ved fraflytninger 31. maj 2003 og senere kan man for tegningsretter alternativt vælge at opgøre den skattepligtige fortjeneste som forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på tidspunktet for fraflytningen m.v. Dette alternativ gælder også hvor forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på fraflytningstidspunktet m.v. måtte føre til en lavere skattepligtig fortjeneste end en opgørelse baseret på den almindelige regel.

Det har ingen betydning hvorledes tegningsretten er erhvervet. Såfremt en tegningsret er købt og man ønsker, at der skal tages hensyn til købesummen/ den tidligere beskattede værdi, må man vælge at foretage opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter den almindelige regel, dvs. som forskellen mellem anskaffelsessummen og et beløb svarende til tegningsrettens værdi på fraflytningstidspunktet.

Såfremt en medarbejder endnu ikke har erhvervet endelig ret til tegningsretten skal medarbejderen på dette tidspunkt beskattes af den skattepligtige fortjeneste, som eventualretten til tegningsretten repræsenterer. Se også LV Almindelig del, afsnit A.B.1.12

Et eventuelt tab kan kun fradrages efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, men herudover gælder den begrænsning, at tab kun kan fradrages i fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtige i forbindelse med aktionærens fraflytning, jf. ABL § 13, stk. 3.

Fortjeneste og tab beskattes og opgøres i øvrigt efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. herved henholdsvis ABL §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 3 og 4, samt ABL §§ 5, 6 og 7.

S.G.19.6 Omberegning af skatten

Aktionæren kan ved senere afståelse af aktierne som hovedregel vælge at få den skat, som er pålignet ved fraflytningen, omberegnet på grundlag af afståelsessummen og besiddelsestiden på dette tidspunkt, jf. ABL § 13 a, stk. 8. Det samme gælder ved aktionærens død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien og den faktiske ejertid på tidspunktet for dødsfaldet.

Ved skatteberegningen kan ligningsmyndighederne efter de almindelige regler tilsidesætte den faktiske afståelsessum, hvis afståelsen ikke er sket til uafhængig tredjemand, og vilkårene afviger fra normale markedsvilkår.

Valget mellem beregning efter ABL § 13 a, stk. 1 (værdien ved fraflytningen) eller omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8 (faktisk fortjeneste/tab) kan foretages særskilt for hver enkelt afståelse, og valget kan foretages, uanset om de pålignede skatter er betalt, eller der er givet henstand med betalingen.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten ved omberegningen efter ABL § 13 a, stk. 8, gives der ved tilbagebetalingen af for meget betalt skat en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 12.

Er der givet henstand med betalingen af de pålignede skatter ved fraflytningen, og vælges skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 8, bortfalder eller reguleres den oprindelige beskatning og det i ABL § 13 a, stk. 5, nævnte tillæg til henstandsbeløbet, og den omberegnede skat bliver ikke forhøjet med henstandstillæg, jf. ABL § 13 a, stk. 12.

Et eventuelt tab ved omberegning af skatten kan alene fradrages i en fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtig i forbindelse med aktionærens fraflytning, og tillige kun i det omfang tabet i øvrigt er fradragsberettiget efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 13 a, stk. 3.

Ved omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8, skal der til afståelsessummen medregnes de udbytter af de afståede aktier, der er udloddet efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, hvis den danske skat af udbytterne er nedsat efter bestemmelserne i en DBO med fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og udbytterne ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i denne stat. Dansk skat, der efter LL § 16 A er betalt af disse udbytter, kan fradrages i den omberegnede skat. Aktieavanceskatten kan dog højst nedsættes til 0.

I relation til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8, anses aktieretter eller tegningsretter, der er tildelt aktionæren efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, for erhvervet samtidig med de moderaktier, som de nævnte retter eller aktier knytter sig til. Det samme gælder for konvertible obligationer, der er erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter, samt aktier erhvervet ved konvertering af konvertible obligationer, jf. ABL § 13 a, stk. 13.

Reglen medfører blandt andet, at en aktionær, som vælger omberegning af skatten, og som efter fraflytningen har fået tildelt fondsaktier knyttet til moderaktier omfattet af fraflytterbeskatningen, først har afviklet hele fraflytterbeskatningen, når såvel moderaktierne som fondsaktierne er afstået.

Hvis aktionæren efter fraflytningen erhverver aktier uden udnyttelse af aktie- eller tegningsret, men til markedspris, holdes disse aktier uden for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved omberegningen.

Bliver den efterfølgende aktieafståelse beskattet efter LL § 16 B, kan aktionæren ikke vælge omberegning ved afståelse af disse aktier. Ved beregning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 1, kan fradrages dansk skat, som efter LL § 16 B er betalt af afståelsessummen for aktier i det omfang, den betalte skat vedrører den afståelsessum, der er lagt til grund ved beskatningen efter ABL § 13 a, stk. 1. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste.

Får aktionæren ved den efterfølgende aktieafståelse dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, kan aktionæren vælge at få skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 8.

Adgangen til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8, bortfalder, såfremt der ikke rettidigt indgives selvangivelse ved afståelse af aktierne, jf. nærmere afsnit S.G.19.8 .

S.G.19.7 Lempelse for udenlandsk skat, § 13 a, stk. 9

I den beregnede skat efter ABL § 13 a, stk. 1, eller den omberegnede skat efter ABL § 13 a, stk. 8, kan fradrages skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland ved afståelse af aktier i det omfang, den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den fortjeneste, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste. Såfremt der med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er indgået en DBO, skal der dog ikke gives fradrag for et større beløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland har et ubetinget krav på at oppebære.

Den danske skat skal ikke lempes for skat betalt i udlandet, når aktionæren har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde skal den danske beskatning ikke lempes, selv om der ved senere afståelse sker beskatning i bopælsstaten.

Hvis aktionæren har valgt at lade sig beskatte efter ABL § 13 a, stk. 1, og der er ydet henstand med skattebetalingen, gives nedslaget for den udenlandske skat i den oprindeligt beregnede skat uden tillæg til henstandsbeløbet efter ABL § 13 a, stk. 5. Hvis der efter nedslaget resterer en dansk beskatning, beregnes tillægget til denne resterende skat efter henstandsreglerne i ABL § 13 a, stk. 5.

Vælger aktionæren omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 8, gives nedslaget for den udenlandske skat i den omberegnede skat, og der beregnes ikke tillæg.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten for betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat med en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt, jf. ABL § 13 a, stk. 12. Dette gælder, uanset om skatten beregnes efter ABL § 13 a, stk. 1, eller der sker omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8.

S.G.19.8 Henstand med skattebetaling

En aktionær kan ved fraflytningen få henstand med skattebetalingen , hvis aktionæren over for skatteministeren stiller betryggende sikkerhed for henstandsbeløbet. Ved sagsudlægningsbekendtgørelsen har skatteministeren delegeret kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder. Henstandsreglerne fremgår af ABL § 13 a, stk. 5 - 7.

Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Sikkerhed kan bestå i aktier, børsnoterede obligationer, garanti fra et pengeinstitut eller anden sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Efter 31. maj 2003 kan også aktier, der er båndlagt efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2, stilles til sikkerhed jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2. Størrelsen af sikkerheden skal afgøres af skatteministeren.

Henstand er i øvrigt betinget af, at der ved fraflytning indgives selvangivelse til skattemyndigheden. Selvangivelse skal indgives inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor den fulde skattepligt til Danmark ophører. Se nærmere herom i bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 om henstand og sikkerhedsstillelse med betaling af skatter efter ABL § 13 a og bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelse efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal selvangivelse som betingelse for henstanden blot være indgivet inden denne frist. Om tidsfrister for rettidig indgivelse af selvangivelse, se endvidere LV Almindelig del, afsnit A.I.1.8 .

Henstand er endelig betinget af, at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne indgives selvangivelse af fortjenesten eller tabet på disse.

Ønskes der i forbindelse med afståelsen ikke omberegning efter ABL § 13 a, stk. 8, er det en betingelse for henstand, at der indgives meddelelse ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne. Indgives selvangivelse eller meddelelse ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand.

Adgangen til omberegning efter ABL § 13, stk. 8 bortfalder, når der ikke gives meddelelse om senere hel eller delvis afståelse.

tillæg

Ved henstand beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra skattens forfaldstidspunkt, som er det tidspunkt, hvor den pålignede skat ville forfalde, hvis der ikke blev givet henstand. Tidspunktet fastsættes af den regionale told- og skattemyndighed.

Tillægget beregnes af skattebeløbet med en sats, som svarer til den officielle diskonto pr. 1. januar for det enkelte kalenderår. Tillægget er ikke fradragsberettiget. Omfatter henstanden kun en del af et indkomstår, foretages en forholdsmæssig fordeling af tillægget. Henstandsbeløbet og tillægget forfalder, når aktierne afstås eller aktionæren dør. Ved dødsfald kan told- og skatteregionen dog tillade, at afdødes ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

forrentning

Betales forfaldne henstandsbeløb og tillæg ikke rettidigt, skal der betales renter af de forfaldne beløb. Beløbet forrentes efter opkrævningslovens § 7, stk. 2 med tillæg af 0,4 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Det samme gælder for forfaldne skattebeløb, som ikke er omfattet af henstandsordningen. Disse renter er ikke fradragsberettigede.

Vedrørende nedsættelse eller bortfald af tillæg til henstandsbeløbet ved omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 8, se afsnit S.G.19.6 .

Vedrørende lempelse for udenlandske skatter efter ABL § 13 a, stk. 9, se afsnit S.G.19.7 .

Vedrørende bortfald af skatten efter ABL § 13 a, stk. 10, se afsnit S.G.19.9 nedenfor. Se endvidere ABL § 13 a, stk. 12.

S.G.19.9 Bortfald af pålignet skat

Den pålignede skat af aktieavancer ved fraflytning bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted her i landet og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, jf. ABL § 13 a, stk. 10.

Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig, eller hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Ved afståelse af aktierne opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt, og fortjenesten eller tabet behandles efter de almindelige regler.

S.G.19.10 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet - DBSL § 38

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.4.3.7 .

S.G.19.11 Overdragelse mellem ægtefæller - ABL § 13 b

Overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller udløser normalt ikke aktieavancebeskatning, jf. KSL §§ 26 A og 26 B.

I ABL § 13 b er fastsat, at KSL §§ 26 A og 26 B ikke gælder for overdragelse af aktier til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, selv om ægtefællerne begge er fuldt skattepligtige og skattemæssigt samlevende efter reglerne i KSL § 4. Den ægtefælle, der modtager aktierne, kan ikke succedere i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Der sker derfor efter ABL § 13 b beskatning hos den overdragende ægtefælle af den fortjeneste, der er optjent indtil tidspunktet for overdragelsen. Beskatning efter ABL § 13 b omfatter alene de aktier, der er omfattet af ABL § 13 a, stk. 1. Dvs. indtil 31. maj 2003 er aktier, som er omfattet af ABL § 2, og som ikke er ejet af en hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, eller erhvervet ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, ikke omfattet af beskatningen i ABL § 13 b, mens andre aktier er omfattet af denne regel.

Ved overdragelsen af aktier m.v. til ægtefælle i udlandet sker der en faktisk afståelse. Reglerne i ABL § 13 a om henstand med skattebetalingen, indtil aktierne afstås, om fornyet skatteberegning ved aktiernes afståelse og om eventuelt bortfald af beskatning finder derfor ikke anvendelse i disse tilfælde.

Overdragelse af aktier til en samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, behandles således i det hele efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler om afståelse af aktier til tredjemand.

S.G.20 Avancebeskatning af udbytte

S.G.20.1 Likvidationsudlodninger

Likvidationsudlodninger i det kalenderår hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf. ABL § 1, stk. 3. ABL § 1, stk. 3, gælder ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3.

Likvidationsudlodninger forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses skal beskattes som udbytte jf. LL § 16 A, stk. 1. Såfremt der dispenseres efter LL § 16 A, stk. 3, behandles likvidationsudlodning en dog efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, dvs. inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling, Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte. Se også TfS 1992, 21 LSR, hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet med regnskabsafslutningen den 31. december 1988. Se også TfS 1996, 535 ØLD.

For så vidt angår likvidationsudlodninger i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er tidspunktet for selve udlodningen og ikke beslutningen om likvidation eller selskabets endelige opløsning afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet. Hvis f.eks. der i forbindelse med en likvidation af et selskab i 1993 (afmeldelse hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen sker den 1. december 1993) foretages likvidationsudlodninger pr. 1. juni 1993 og pr. 1. november 1993, vil aktierne skulle anses for afstået henholdsvis den 1. juni 1993 og den 1. november 1993.

Det er kun likvidationsudlodninger, som skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Hvis et selskab er trådt i likvidation i samme kalenderår, hvori opløsningen finder sted, men inden likvidationens indtræden har foretaget udlodning til aktionærerne, er disse udlodninger derfor ikke omfattet af aktieavancebeskatningsreglerne. Beskatningen må efter hovedreglen i LL § 16 A, stk. 1 ske hos aktionæren som aktieindkomst jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1.

I SKM2001.11.ØLR blev det afgjort, at likvidationsudlodning fra et gensidigt brandassuranceselskab, hvori medlemmerne efter vedtægterne ikke ejede omsættelige andele og ikke tog andel i formuen ved udtræden, men alene ved ophør, er skattepligtig efter SL § 4. Udlodninger er således ikke skattefri efter SL § 5 eller omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

S.G.20.1.1 Opgørelse af fortjeneste og tab.

Fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, opgøres som ved en almindelig afståelse, idet likvidationsudlodning en i dette år betragtes som afståelsessum. Foretages ingen udlodning i det pågældende år, er afståelsessummen 0.

Se TfS 1985, 323 LR, som omhandler likvidation af et anpartsselskab, hvis aktiver skulle overdrages til et af anpartshaveren nystiftet selskab.

Ved udlodning af likvidationsprovenu ad flere gange inden for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er det tidspunktet for udlodningen, der er afgørende for den skattemæssige behandling af fortjeneste eller tab på aktierne. Hvis aktionæren benytter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, kan det forekomme, at de her nævnte likvidationsudlodninger skal fordeles over 2 regnskabsår, nemlig hvis selskabet foretager flere udlodninger i samme kalenderår. I så fald må fortjeneste eller tab fordeles på de 2 regnskabsår i forhold til de i hvert regnskabsår modtagne udlodninger. Fortjeneste eller tab opgøres i forhold til de modtagne udlodninger.

Se TfS 1988, 706 LR om beskatning ved udlodning som likvidationsprovenu af en spærret bankkonto, hvis indestående først kunne udbetales på et senere tidspunkt på grund af en mortifikationssag vedrørende et bortkommet pantebrev.

Slutter likvidationen uden udlodning, vil tabet være lig aktiernes anskaffelsessum.

Hvis en aktionær afstår aktier i et selskab, der er under likvidation, behandles en sådan afståelse som andre afståelser, idet det forudsættes, at der er tale om en reel afståelse.

I TfS 1998, 397 HRD er den tidligere praksis vedrørende fortolkning af ABL § 1, stk. 2 blevet underkendt. Højesteret bemærkede følgende

Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning af ABL § 1, stk. 2 - at en aktiepost skal anses for afstået, såfremt det ved et aktieselskabs konkurs må anses for sandsynliggjort, at den er værdiløs - har som anført af landsrettens mindretal hverken hjemmel i ordlyden af § 1, stk. 2, eller i andre bestemmelser i loven eller i lovens forarbejder. Denne fortolkning er endvidere i strid med grundprincippet i SL § 5, litra a, hvorefter værdistigninger eller fald i ejerperioden er uden betydning for indkomstopgørelsen. Som anført af landsrettens mindretal må det forhold, at aktierne som følge af selskabets endelige opløsning ikke længere eksisterer, nødvendigvis anses for omfattet af begrebet afståelse. ABL § 1, stk. 2, må herefter forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.

Skattemyndighederne havde således ikke haft hjemmel til at nægte skatteyderen - der indtil selskabets endelige opløsning var ejer af aktierne - det omtvistede tabsfradrag. Afståelsestidspunktet for aktier er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Skatteyder havde selvangivet tabsfradraget i 1988; samme år, hvori konkursboet var afsluttet.

Hvis der foretages udlodning fra et likviderende selskab af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori opløsningen finder sted - enten fordi udlodningen sker i flere forskellige år, eller fordi selskabet først kan anses for endeligt opløst året efter, at udlodningen har fundet sted - sidestilles udlodningen med udbytte, og beskatning hos aktionærerne skal ske som aktieindkomst af den fulde udlodning (uden fradrag af anskaffelsessum). Hvis selskabet er eller har været hjemmehørende i udlandet, sker beskatningen kun som aktieindkomst, hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

I det år, selskabet endeligt opløses, vil fortjeneste/tab kunne beregnes på sædvanlig måde, idet afståelsessummen her bliver det i det endelige likvidationsår udloddede beløb, der eventuelt kan være 0.

Der er ikke hjemmel til at udskyde aktionærernes indkomstbeskatning til en samlet beskatning ved selskabets endelige opløsning.

Om et tilfælde hvor en udbetaling til hovedaktionæren ansås for forhåndsudlodning af likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån, se TfS 1991, 288 ØLD.

Udlodninger af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger eller selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, beskattes hos selskabet eller foreningen, og er derfor ikke skattepligtige for modtageren. Dette gælder, uanset om udlodningen efter de almindelige regler ville have været omfattet af LL § 16 A, jf. LL § 16 A, stk. 4, eller af aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 1, stk. 3, 2. pkt.

Bestemmelsen i SEL § 5 B, stk. 4, omhandler den situation, hvor en andelsforening, som er omfattet af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, overgår til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. FUL § 12, stk. 3, omhandler fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, hvor den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

Efter de pågældende bestemmelser i selskabsskatteloven og fusionsskatteloven beskattes den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hos selskabet eller foreningen i takt med, at selskabet eller foreningen foretager udlodninger eller betaler for erhvervelse af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen/fusionen, anses i første række for at hidrøre fra den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Dette gælder dog ikke ved overgang til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis der er tale om udlodninger fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, i det omfang udlodningen ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det foregående indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 8.

S.G.20.1.2 Eventuel dispensation

I henhold til LL § 16 A, stk. 3, kan skatteministeren, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at beløb, der udloddes forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke medregnes i modtagerens aktieindkomst. De beløb, der fritages for almindelig indkomstskat, skal derefter behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Når der gives dispensation fra den almindelige beskatning af udlodningsbeløbet, anses en til udlodningen svarende del af aktionærens aktier for afstået, således at anskaffelsessummen for disse aktier reducerer udlodningsbeløbet, der herved ligestilles med afståelsessummen. Først ind-først ud reglen gælder også her. Vedrørende opgørelse af fortjeneste eller tab, når udlodningen sker mindre end 3 år efter erhvervelsen, henvises til afsnit S.G.5 . Sker udlodningen mindst 3 år efter erhvervelsen, skal gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelse af avance eller tab, jf. ABL §§ 4 og 6.

Skatteministeren har ved sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12, stk. 2 udlagt kompetencen til at give dispensation til den myndighed, der skatteansætter det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, såfremt selskabet er hjemmehørende her i landet. Er selskabet hjemmehørende i udlandet, har ToldSkat, Selskabsrevisionen, kompetencen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2.

Ligningsrådet har i medfør af SSL § 18 jf. § 13 ved vedtaget følgende

Udlodninger modtaget i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

For så vidt angår juridiske personer bortset fra dødsboer gælder anvisningen for skatteansættelser og ændring af skatteansættelser i det omfang, der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4 i SSL jf. § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under punkt 1 skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

S.G.20.2 Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen.

S.G.20.2.1 Den skattemæssige behandling

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte, jf. LL § 16 A.

Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses for omfattet af LL § 16 A, selv om der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivning en, jf. TfS 1993, 131 ØLD (se om dommen neden for), TfS 1984, 57 LSR, TfS 1988, 454 LSR og TfS 1994, 299 LR.

I tilfælde, hvor nedskrivningen er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, kan anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke fratrækkes i forbindelse med nedskrivningen, men hvis fortjeneste eller tab ved en senere afståelse skal opgøres ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, indgår anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for den resterende aktiebeholdning.

Skal fortjeneste eller tab ved senere afståelse derimod opgøres ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden skal anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.

Aktie-for-aktie-metoden skal anvendes for børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. almindelige børsnoterede aktier, der har været ejet i mindre end 3 år jf. ABL § 2, stk. 3. Udloddende investeringsforeninger efter LL § 16 C, stk. 1 skal dog opgøre fortjeneste og tab efter gennemsnitsmetoden jf. ABL § 2, stk. 3, 3. pkt. Skattepligtige efter SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1 - 2f og nr. 3a - 5b samt skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven skal ligeledes opgøre fortjeneste og tab efter ABL § 6, jf. ABL § 2, stk. 3, 4. pkt.

SKM2002.568.ØLR (appelleret). Selskabet, der havde mistet hovedparten af egenkapitalen, besluttede på en ekstraordinær generalforsamling i 1990 at konvertere 4 aktionærers tilgodehavender til aktiekapital. Samtidig blev det besluttet at nedsætte aktiekapitalen til dækning af selskabets underskud. Landsretten fandt, at nedskrivningen og udvidelsen måtte anses for to selvstændige dispositioner. Landsretten fandt videre, at der ved nedskrivningen af aktiekapitalen var sket en tilsvarende afståelse af aktier. Dette kombineret med princippet i den dagældende ABL § 5, stk. 2, betød, at FIFO-princippet fandt anvendelse. Avance ved salg i 1992 af de aktier, som aktionæren erhvervede ved kapitaludvidelsen, skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ABL § 2, stk. 1. Landsretten fandt ikke, at der ved fastsættelsen af anskaffelsessummen var hjemmel til en gennemsnitsberegning, men at den faktiske anskaffelsessum for hver enkelt aktie skulle lægges til grund ved beregningen af avancen.

I TfS 1993, 131 ØLD anvendtes aktie-for-aktie-metoden. A erhvervede i 1984 nominelt 100.000 kr. aktier ved nytegning til kurs 105, eller for 105.000 kr. Året efter blev selskabets aktiekapital nedskrevet med 40 pct. til dækning af underskud i selskabet. Nedskrivningen medførte, at A's aktiepost blev nedskrevet uden udlodning til nominelt 60.000 kr. Selskabets aktionærer fik afslag på dispensation efter LL § 16 A, stk. 2. I 1986 solgte A sin aktiepost for 71.640 kr. og opgjorde et tab ved salget på 71.640 kr. minus 105.000 kr. eller 33.360 kr. Landsskatteretten fandt, at A efter nedskrivningen af aktiekapitalen kun ejede aktier svarende til 60 pct. af den hidtidige beholdning. A's fortjeneste eller tab ved salget skulle opgøres efter ABL § 5, dvs. efter aktie-for-aktie-metoden, hvorefter anskaffelsessummen skulle beregnes som den oprindelige anskaffelsessum minus nedskrivning på 40 pct. Herefter fandtes A's fortjeneste ved salget med rette at være opgjort til 71.640 kr. minus 63.000 kr. eller 8.640 kr.

Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne opgjort efter reglerne i § 4, stk. 2-4, i virksomhedsomdannelsesloven.

S.G.20.2.2 Eventuel dispensation

Ifølge LL § 16 A, stk. 2, kan skatteministeren tillade, at udlodningsbeløbene fritages for beskatning som almindelig indkomst mod at fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Normalt vil tilladelse have til forudsætning, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Det forudsættes således, at der er sket en vis aktivitetsindskrænkning og ikke blot et mindre eller midlertidigt frasalg af driftsmidler eller lign.

Ved vurderingen af om aktiviteten er indskrænket, kan der henses til koncernens samt aktionærernes samlede forhold, herunder om aktiviteten er afhændet til købere, som i forhold til koncernen og aktionærerne er fremmede.

Dispensationen baseres på en samlet vurdering af sagens omstændigheder, hvorved der endvidere henses til om kapitalnedsættelse n sker kort tid efter aktivitetssalget (indenfor cirka 1 1/2 år), om udlodningen nogenlunde svarer til de midler, der er indkommet ved salget, samt om der fortsat er en ikke uvæsentlig aktivitet i selskabet (koncernen).

Endelig er det en forudsætning for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, at nedskrivningen berører aktionærerne forholdsmæssigt lige meget, således at deres aktionærmæssige indflydelse på selskabet ikke forrykkes. Når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - eventuelt i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, da dispensationsadgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation.

Dispensation i et tilfælde som det foreliggende vil alene tjene til, at der i forbindelse med nedskrivningen opnås fradrag for aktiernes anskaffelsessum efter de almindeligt gældende aktieavancebeskatningsregler. Dispensation gives ikke, selvom fortjeneste eller tab skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, således at anskaffelsessummen for de nedskrevne aktier ikke kan indgå i anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved senere salg af den resterende aktiebeholdning. Af bemærkningerne til lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (Skatteflugt) fremgår, at dispensationspraksis i relation til LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 B, stk. 6, som fra og med 19. maj 1993 er ændret til LL § 16 B, stk. 2, og LL § 16 A, stk. 3, fremover strammes, således at ikke alene selskabets forhold undersøges nøje, men at det også meget nøje overvejes, om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I denne forbindelse vil både aktionærens individuelle forhold - f.eks. besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og også mere generelle forhold have betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation. Dette kunne virke urimeligt i visse situationer, f.eks. i tilfælde, hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden bestemmende indflydelse på selskabets forhold. Dispensationsansøgninger fra ansøgere, der er skattepligtige til et EU-land eller et EØS-land, skal vurderes med samme målestok som danske ansøgninger.

Skatteministeren har ved sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12, stk. 2 udlagt kompetencen til at give dispensation til den myndighed, der skatteansætter det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, såfremt selskabet er hjemmehørende her i landet. Er selskabet hjemmehørende i udlandet, har ToldSkat Selskabsrevisionen kompetencen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2.Når der gives dispensation, stilles aktionæren, som om han har afhændet en aktiepost i selskabet svarende til nedskrivningen af hans aktier. De aktier, der herefter betragtes som afstået, er aktier, der hører til hans ældste anskaffelse(r). Anskaffelsessummen for disse aktier opgøres efter reglerne for salg i almindelighed. Om fastsættelsen af afståelsestidspunktet, se Skat 1990.5.393.

De udloddede beløb skal betragtes som afståelsessum for den del af aktiekapitalen, der annulleres.

Ved strukturerede tilbagesalg til det udstedende selskab, hvor selskabet er børsnoteret og hvor tilbagesalget sker gennem et pengeinstitut eller anden fondshandler er proceduren ved bevilling af dispensation forenklet, jf. SKM2003.353.TSS .

Det pengeinstitut eller den fondshandler, der forestår tilbagekøbet, kan inden tilbagesalget påbegyndes ansøge om dispensation for opkøb af det antal aktier, tilbagesalget forventes at omfatte. Såfremt betingelserne for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2 er opfyldt meddeler den skatteansættende myndighed dispensation, således at sælger ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) beskattes efter reglerne i ABL. Dispensationen indebærer tillige, at det udstedende selskab ( køber ) ikke skal indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65. Når tilbagekøbet er afsluttet informerer modtageren af dispensationen ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) den bevilgende myndighed om omfanget af tilbagekøbet.

I forbindelse med en spaltning, jf. FUL § 15 b, af et norsk børsnoteret selskab gav Ligningsrådet tilladelse til, at aktionærerne i det udspaltede selskab kunne anvende successionsbestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse med de nævnte regler. Der kunne således ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler (LL § 16 A, stk. 2). Ligningsrådet fandt, at således som FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., samt FUL § 15 b, stk. 5, er formuleret, fandtes lovteksten ikke at åbne mulighed for et valg. En tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 5, medfører, at samtlige danske aktionærer skal beskattes efter FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt. Denne fortolkning understøttes af, at aktionærerne i de spaltninger, der er direkte omfattet af FUL § 15 b (selskaber i medlemsstater), ikke efter loven har valgmulighed til selv at vælge beskatningsform. Se TfS 1996, 763 LR.

S.G.20.3 Afståelse til det udstedende selskab.

S.G.20.3.1 LL § 16 B.

Afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab medregnes efter LL § 16 B, stk. 1, til den skattepligtige indkomst på samme måde som udbytte. Det er hele afståelsessummen, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages.

Endvidere er der efter KSL § 65, stk. 1, indeholdelsespligt i forbindelse med tilbagekøb af aktier m.v. fra alle selskabsaktionærerne.

For fuldt skattepligtige aktionærer betyder indeholdelsen alene, at der betales en foreløbig skat, der modregnes i aktionærens endelige skattetilsvar for det indkomstår, hvor hele afståelsessummen indtægtsføres. Hvis den fuldt skattepligtige aktionær opnår dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, skal selskabet alligevel indeholde 28 pct. i udbetalingen til aktionæren, jf. dog nedenfor S.G.20.3.3 . Den pågældende aktionær vil herefter blive beskattet efter aktieavancebeskatningsreglerne med hensyn til afståelsessummen og vil få modregnet de 28 pct. kildeskat (udbytteskat), som selskabet har indeholdt. Dog kan selskabet undlade at indeholde udbytteskat, såfremt aktionæren har opnået dispensation allerede på tidspunktet for selskabets vedtagelse af tilbagekøbet.

For begrænset skattepligtige aktionærer vil den indeholdte udbytteskat på 28 pct. udgøre en endelig skat. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, vil aktionæren typisk have krav på en hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

Såfremt afståelse sker til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, skal hele afståelsessummen betragtes som almindelig indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL §§ 4 og 4 a. Det gælder også for afståelsessummer, der modtages fra udenlandske selskaber, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 6, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved afståelse af medarbejderaktier m.v. omfattet af LL § 7 A, som ifølge bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet, medmindre medarbejderaktionæren er hovedaktionær i selskabet i relation til ABL § 11, stk. 2-4.

Afståelsessummen ved salg af konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til LL § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs. Se i øvrigt om konvertible obligationer afsnit S.G.13 . Se TfS 1994, 354 ØLD.

Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, såfremt selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og afståelsessummen skal medregnes til den personlige indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4, stk. 4.

Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se TfS 1987, 453 DEP. Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. LL § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter LL § 16 B, stk. 2, TfS 1988, 326 DEP.

LL § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse,ved afståelse af investeringsbeviser, samt såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

Uanset LL § 16 B stk. 1, er beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, skattefri for modtageren jf. LL § 16 B, stk. 4.

I KSL § 65 A, stk. 2, er indsat en særlig regel vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst i tilfælde, som er omfattet af LL § 16 A og § 16 B, hvis der ved anskaffelsen af aktierne eller anparterne er beregnet en negativ anskaffelsessum i forbindelse med anvendelsen af loven om skattefri virksomhedsomdannelse.

S.G.20.3.2 Restbeholdningens anskaffelsessum.

Ved beskatningen sidestilles afståelsessummen med udbytte.

Skal fortjenesten eller tabet ved et senere salg af de beholdne aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, medregnes anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab fortsat ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Skal fortjenesten eller tabet ved en senere afståelse af de beholdne aktier imidlertid opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, bortfalder anskaffelsessummerne for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab. I denne forbindelse anses de først erhvervede aktier for afstået til det udstedende selskab, således at det er anskaffelsessummerne for disse aktier, der bortfalder. Ligeledes anses de først erhvervede aktier for afstået i forbindelse med afståelsen til det udstedende selskab, når ejertiden skal beregnes ved afståelse af de beholdne aktier.

Hvilken opgørelsesmetode, der skal anvendes, afhænger af, om der foreligger børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, eller andre aktier.

Foreligger der børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. børsnoterede aktier som på tidspunktet for afståelsen til selskabet har været ejet i mindre end 3 år, skal aktie-for-aktie-metoden anvendes. Aktie-for-aktie-metoden skal endvidere anvendes af foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6 samt af begrænset skattepligtige selskaber ved salg efter 3 år.

I alle andre tilfælde skal gennemsnitsmetoden anvendes. Se endvidere afsnit S.G.5 .

For begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra f, gælder nu samme regler som for fuldt skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet KSL § 65 A, stk. 2, svarer til den gældende bestemmelse i VOL § 4, stk. 5. Denne lov gælder dog alene for fuldt skattepligtige personer og dødsboer. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne, opgjort efter VOL § 4, stk. 2-4, udgør et negativt beløb, så forhøjes afståelsessummen efter LL § 16 B med et beløb svarende til den negative værdi. Det samme gælder en udlodning omfattet af LL § 16 A, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen.

Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4.

Afståelse af tegningsret til det udstedende selskab behandles som afståelse af aktier til det udstedende selskab.

S.G.20.3.3 Eventuel dispensation

Skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, kan tillade, at der ikke skal ske beskatning af afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, men at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Bemyndigelse efter LL § 16 A, stk. 2 og 3, samt § 16 B, stk. 2, er ved sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12, stk. 2, udlagt til den myndighed, der skatteansætter det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, såfremt selskabet er hjemmehørende her i landet. Er selskabet hjemmehørende i udlandet, har ToldSkat, Selskabsrevisionen, kompetencen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2. Når den for selskabet lignende myndighed modtager en ansøgning fra enten aktionærer eller selskab (som søger på vegne af aktionærerne), skal der - i det omfang det findes nødvendigt - indhentes udtalelse fra aktionærernes lignende/skatteansættende myndigheder.

Ved strukturerede tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, hvor selskabet er børsnoteret og hvor tilbagesalget sker gennem et pengeinstitut eller anden fondshandler er proceduren ved bevilling af dispensation forenklet jf. SKM2003.353.TSS .

Det pengeinstitut eller den fondshandler, der forestår tilbagekøbet, kan inden tilbagesalget påbegyndes ansøge om dispensation for opkøb af det antal aktier, tilbagesalget forventes at omfatte. Såfremt betingelserne for dispensation efter LL § 16 B, stk. 2 er opfyldt meddeler den skatteansættende myndighed dispensation, således at sælger ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) beskattes efter reglerne i ABL. Dispensationen indebærer tillige, at det udstedende selskab ( køber ) ikke skal indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65. Når tilbagekøbet er afsluttet informerer modtageren af dispensationen ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) den bevilgende myndighed om omfanget af tilbagekøbet.

Dispensation kan gives, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i LL § 16 B, stk. 1.

LL § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der beskattes som almindelig indkomst, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.

Ifølge LL § 16 B, stk. 1 skal aktiernes afståelsessum medregnes i den skattepligtige indkomst som udbytte, når der er tale om tilbagesalg til udstedende selskab.

Ifølge LL § 16 B, stk. 2 kan Skatteministeren tillade, at afståelsessummer fritages for beskatning efter stk. 1. Såfremt der gives dispensation, vil der i stedet for ske en beskatning af en eventuel avance eller tab efter reglerne i ABL.

Således som bestemmelserne er formuleret, ses der ikke at være mulighed for at give en delvis dispensation. Hvor der f.eks. sker tilbagesalg til overkurs, er der således ikke hjemmel tilat give dispensation ifølge LL § 16 B, stk. 2 for så vidt angår den del af afståelsessummen, der svarer til aktiernes handelsværdi og beskatte den overskydende del ( overkursen ) som udbytte.

Der vil derfor ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, blive lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet anvendes som et alternativ til udlodning. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.

Såfremt der er tale om tilbagesalg til et børsnoteret selskab vil der i langt de fleste tilfælde være en børskurs. Børskursen må som udgangspunkt findes at være udtryk for aktiernes handelsværdi, hvorfor et tilbagesalg til en kurs, der ligger over børskursen, som hovedregel vil blive anset for overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi.

Undtagelsesvis vil ansøger dog kunne dokumentere, at den anvendte (over-)kurs er det korrekte udtryk for aktiernes aktuelle handelsværdi. Er der eksempelvis tale om en aktie, der handles meget sjældent på børsen, vil børskursen ikke nødvendigvis være lig aktiernes aktuelle handelsværdi.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I TfS 1986, 449 DEP gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af aktieavancebeskatningsloven, herunder af ABL § 2 b. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Aktionærer, der ønsker at afstå aktier, vil hyppigt lade en bank formidle afståelsen, og bankerne modtager således normalt aktierne i kommission. I tilfælde, hvor en bank på denne måde modtager »egne aktier« fra en aktionær til videreafståelse, omfattes denne overdragelse til banken ikke af LL § 16 B, stk. 1, men aktionæren må beskattes som ved afståelse til tredjemand.

For så vidt angår aktionærer hjemmehørende i udlandet henvises til afsnit S.G.20.2.2 , om stramning af dispensationspraksis i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 309 af 25. maj 1987.

S.G.21 Andre forhold

S.G.21.1 Aktielejligheder og andelsboliger - parcelhusreglen

Ifølge EBL § 8, stk. 4, skal fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier , andelsbeviser og lign. værdipapirer , der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed , ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, når følgende betingelser er opfyldt

Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder.

Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i en del af eller hele den periode, hvori han har ejet værdipapiret.

Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal må ikke overstige 1.400 m² .

Reglen omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses. Skattefriheden omfatter også den del af andelsbeviset, som ikke svarer til sælgerens beboelseslejlighed.

Med hensyn til den første betingelse bemærkes, at det afgørende er antallet af beboelseslejligheder i det samlede ejendomskompleks, der hører under andelsboligforeningen eller selskabet. Det er uden betydning, om den enkelte beboelseslejlighed indgår i en etagebebyggelse, et rækkehuskompleks eller lign., eller om den er et frit beliggende enfamilieshus nr. eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om den pågældende beboelseslejlighed har selvstændigt matrikelnr.

Fritagelsesreglen gælder ikke for andelsbeviser, der alene giver brugsret til et grundareal, se TfS 1984.360 LSR (havelod).

TfS 1998.820 vedrørte en andelsboligforening der var ejer af 98 ejerlejligheder. Andelsbeviserne var forbundet med en brugsret til en bestemt ejerlejlighed. De enkelte ejerlejligheder ansås for selvstændige ejendomme. Da andelshaverne ikke var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens ejerbegreb, og da andelsbeviserne ikke var forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, var afståelse af andelsbeviser ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 8.

Ved salg af andelsbevis i en andelsboligforening udgør afståelsessummen hele salgssummen, uanset en del af denne eventuelt er ulovlig dusør, LSRM 1966, 21 LSR.

S.G.21.2 Fusion hvor den ene er en andelsforening

Se afsnit S.D.1.11.1 .

S.G.21.3 Båndlagte kapitaler

Skattedepartementet har i skd. 1967.1.4 redegjort for anvendelsen af de tidligere gældende regler i LOSI § 2, nr. 6-8 og LL § 16 ff på visse båndlagte kapitaler . Redegørelsen må anses for også at være gældende for reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den omfatter følgende båndlæggelser

Hvor en kapital bestående af aktier m.v. i henhold til tredje mands beslutning er båndlagt med udbytteret til fordel for en anden end kapitalejeren.

Hvor en skattepligtig i levende live selv har bestemt, at en kapital skal overføres til descendenter og arveberettigede eller andre, medens udbyttet af kapitalen forbeholdes.

Hvor det er bestemt, at udbyttet skal tillægges kapitalen.

Avance eller tab på aktierne m.v. i de under pkt. 1 og 2 nævnte tilfælde skal hos den aktuelle ejer af kapitalen behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Det samme gælder i de under pkt. 3 nævnte tilfælde, for så vidt de båndlagte aktier m.v. er endeligt overdraget til den fremtidige ejer. Såfremt kapitalen først engang i fremtiden under visse betingelser skal tilfalde en person, et legat eller lign., således at der i øjeblikket ikke eksisterer nogen aktuel ejer af kapitalen, er der ingen mulighed for at foretage en beskatning.

Til belysning af begrebet "aktuel ejer" vedrørende aktier, som indgår i båndlagte kapitaler, kan nævnes følgende eksempler

En skatteyder, som ved gave eller arv har erhvervet aktier, der er båndlagt med forbehold af rentenydelse for nogle nærmere angivne andre personer i disses levende live, anses som den aktuelle ejer, uanset den omhandlede båndlæggelse, skd. 1976.39.293 og LSRM 1977, 134 LSR.

Hvor en arvelader ved testamente havde båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med kapitalen ved barnets død, blev barnet anset som aktuel ejer.

En rentenyder kan derimod ikke anses for ejer af en båndlagt kapital, hvis det er bestemt, f.eks. ved testamente, hvem den båndlagte kapital skal tilfalde ved rentenydelsens ophør. Se LSRM 1976, 20 LSR, hvor kapitalen ikke fandtes at have nogen aktuel ejer i et tilfælde, hvor kapitalen ved rentenyderens død skulle udbetales til hendes livsarvinger.

Hvor det er bestemt, at de båndlagte aktier ved rentenyders død skal falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, således at rentenyder har testationsret med hensyn til kapitalen, anses rentenyder som aktuel ejer, LSRM 1971, 112 LSR.

Rentenydelsesindkomsten ansås tidligere for personlig indkomst, men efter fornyede overvejelser vil Skattedepartementet anse livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have den båndlagte kapital, for kapitalindkomst. Hvis rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, se TfS 1991, 530 DEP. Denne afgørelse er udførligt kommenteret i TfS 1992, 194 DEP. Se også i tilslutning hertil TfS 1992, 425 LSR, om en løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person. Landsskatteretten fandt, at ydelserne skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer.

S.G.21.4 Anbragt i pensionsordning

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, salg af aktierettigheder, udlodning af likvidationsprovenu og lign., bortses fra indkomstbeskatning, så længe værdipapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 45.

S.G.21.5 Køberet m.v.

Terminskontrakter, købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet aktieavancebeskatningsloven, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5.

Om de særlige regler om medarbejderaktier henvises til L.V. Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.15.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.H.1 Generelt om afgrænsningen af skattesubjekterne

S.H.1.1 Indledning

Fondsbeskatningsloven indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i fondsbeskatningsloven er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsregler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Den fondsretlige regulering af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages efter fondsloven (FL). Den fondsretlige regulering af erhvervsdrivende fonde foretages efter erhvervsfondsloven (EFL).

Til fondsbeskatningsloven knytter sig sagsudlægningsbekendtgørelsen samt bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 335 af 10. juni 1998. Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

S.H.1.2 Skattesubjekterne

Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven og erhvervsfondsloven

Fondsbeskatningsloven indeholder 4 grupper af skattesubjekter

Fonde, der er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. dog FBL § 1, stk. 2.

Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af fondsloven, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. FBL § 1, stk.1, nr. 2.

Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af fondsloven, der forhandler overenskomst m.v., jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 4.

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven omfattes ikke af skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 4 ovennævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr, 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se afsnit S.H.2.3 .

Afgrænsning

Skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove, dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. Kun fonde og foreninger, der er omfattet af disse love er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter FL § 1, stk. 2-4, eller efter EFL § 1, stk. 4 og 5, jf. afsnit S.H.2.1 og S.H.2.2 .

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i fondsloven angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet), jf. nærmere nedenfor.

For de erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven derimod betinget af, at fonden registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5. Registrering er en gyldighedsbetingelse for erhvervsdrivende fonde, der er stiftet efter den 1. januar 1985. Der henvises i øvrigt til afsnit S.H.2.2 .

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Ikke-erhvervsdrivende fonde

Afgørelse af, hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond. De skatteansættende myndigheder foretager ved denne afgrænsning en konkret vurdering af institutionens karakter.

Ingen fondsdefinition

Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

Den skatteretlige afgrænsning af hvorvidt en fond er erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand selvom der ikke er tale om en erhvervsdrivende fond.

Der henvises i øvrigt til bilag 3 hvor Civilretsdirektoratets Vejledning om fondsbegrebet er optrykt. Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilretsdirektoratets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om en bindende forhåndsbesked. Bindende forhåndsbesked kan gives efter reglerne i kapitel 2 A i skattestyrelsesloven.

Oplysningspligt

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom til forannævnte to myndigheder. Fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15. Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. For fonde, der er undtaget fra skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til skattemyndigheden senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Reglerne herom findes i FL § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. FL § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i FL § 48, stk. 2, og FL § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. FL § 48 a.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ifølge FL §§ 46 og 56 har enhver ret til hos skattemyndighederne at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til bekendtgørelse nr. 1181 af 23. december 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

De skatteansættende myndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. S.H.25 .

De skatteansættende myndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i SSL § 12 A. En afgørelse kan således indbringes for Landsskatteretten.

S.H.2 Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1 afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. FBL § 1, stk. 1, nr. 1 nævner for det første fonde, der er omfattet af fondsloven (FL), dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Den begrebsmæssige afgrænsning af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med ligningen. Se nærmere herom afsnit S.H.1.2 .

Fondsmyndighed

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. FL § 36 og EFL § 57. Se hertil afsnit S.H.2.2 . Justitsministerens kompetence varetages af Civilretsdirektoratet.

Kapitalkrav

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. FL § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. FL § 8, stk. 2. Sådanne fonde er også skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Generelt undtaget fra fondsloven

Ifølge FL § 1, stk. 2, nr. 1-7, er en række fonde og foreninger m.v. generelt undtaget fra fondsloven . Det drejer sig om

fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om retssikkerhed og administration på det sociale område, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven,

fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af erhvervsfondsloven (se afsnit S.H.2.2 nedenfor),

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning,

selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Konkret undtaget

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra fondslovens regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter FL § 1, stk. 3, at de skatteansættende myndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Delvist undtaget

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra fondslovens regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af fondsbeskatningsloven, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af fondsbeskatningsloven. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i FL § 3 om fondes navn og FL § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Fonde og foreninger der i henhold til FL § 1, stk. 2 eller FL § 1, stk. 3 ikke omfattes af fondsloven, er heller ikke omfattet af skattepligten i medfør af fondsbeskatningsloven. Derimod er de i almindelighed omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere afsnit S.H.2.4 .

Indtræden og udtræden af fondsloven

Som nævnt ovenfor omfatter fondsloven kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. jf. dog FL § 8, stk. 2. Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af fondsloven og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven kan der henvises til afsnit S.H.6. til S.H.8.

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven (EFL).

Fondsmyndighed

Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. Erhvervsministerens kompetence varetages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren (Civilretsdirektoratet). Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. EFL § 57.

Definition

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse anses en fond for erhvervsdrivende, hvis den

overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden (holdingfonde).

Ifølge EFL § 1, stk. 3, anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed fonden udøver eller har den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3 anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Ved erhvervsdrivende fonde forstås således i erhvervsfondslovens forstand såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Fonde undtaget fra erhvervsfondsloven

Ifølge EFL § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens samtykke bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

I EFL § 1, stk. 4, nr. 1-5, opregnes de fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af erhvervsfondsloven.

De fritagne efter EFL § 1, stk. 4 omfatter

fonde, der er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter,

almene boligorganisationer, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4, eller EFL § 1, stk. 5 ikke omfattes af erhvervsfondsloven, er heller ikke omfattet af skattepligten efter fondsbeskatningsloven. De kan derimod være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller SEL § 3, jf. afsnit S.H.2.4 .

Registrering

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne, jf. EFL § 5, stk. 1. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der fondsretligt er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Afgørelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer som fondsmyndighed, kan indbringes direkte for domstolene. Andre afgørelser i henhold til erhvervsfondsloven skal først indbringes for Erhvervsministeriets Erhvervsankenævn, jf. EFL § 62, stk. 2.

I bilag 2 er omtalt nogle afgørelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som illustrerer begrebet erhvervsdrivende i erhvervsfondslovens forstand.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. EFL § 1, stk. 3.

Kapitalkrav

Erhvervsdrivende fonde skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. For fonde oprettet før den 1. januar 1985 kan der dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67.

Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (erhvervsministeren/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) med samtykke fra Civilretsdirektoratet godkende vedtægtsændringer.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til EFL § 1, stk. 4 og 5. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven

I de tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af fondsloven, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for at være et selvstændigt retssubjekt, der beskattes i henhold til selskabsskatteloven. Den skatteansættende myndighed bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se afsnit S.C.6.1 .

Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, f.eks. stifteren.

Foreninger af kommuner eller amtskommuner er ikke omfattet af fondsloven, jf. FL § 2, stk. 2 og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven.

S.H.2.4 Fonde omfattet af selskabsskatteloven

Selskabsskatteloven indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter EFL § 1, stk. 4, jf. EFL § 5, stk. 1, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 6. Boligorganisationer m.v., som har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, er dog skattepligtige af indtægt herved, jf. afsnit S.A.1.5 og afsnit S.A.3.1

For skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er skattefrihed efter SEL § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et gas-, vand- og fjernvarmeværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Som nævnt under afsnit S.H.2.1 ., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.H.2.5 Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.v.

Fonde, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven , er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 1, stk. 2.

Efter PAL § 1, stk. 1, nr. 7, er hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål skattepligtige efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven.

Hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, er omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt fondene er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven.

Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven. Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige regler for fonde, som er beskrevet ovenfor afsnit S.H.2.1 til S.H.2.5 .

S.H.3 Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af FL § 2, er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3.

FL § 2 omfatter

arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Afgrænsning

Den skatteansættende myndighed afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af fondsbeskatningsloven. Afgørelsen heraf beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Foreninger omfattet af fondsloven

Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger , hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13, jf. LV Almindelig del afsnit A.F.1.14 . samt skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.16. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på SL § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.15 . Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller efter SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af fondsloven.

Foreninger der ikke er omfattet af fondsloven

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer og lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde og lign., jf TfS 1994, 432 LR refereret nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af fondsloven. Disse foreninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Praksis

TfS 1994, 432 LR vedrørte en forening, hvis formål ifølge vedtægterne var at formidle uddannelse, studieophold og lignende til foreningens medlemmer. Foreningens aktivitet var ikke rettet mod øgede indtægter, men alene på at fordele nogle midler. I overensstemmelse med fondsregistrets praksis fandt Ligningsrådet, at foreningen ikke var omfattet af FL § 2, idet den ikke havde til formål at varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser. Disse interesser blev varetaget af en fagforening og en medarbejderforening, der var en underafdeling heraf. Der forelå således dobbeltorganisering, og eventuelt kontingent til foreningen kunne ikke anses for fradragsberettiget efter LL § 13. Efter praksis ville foreningen således også af denne årsag falde udenfor gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2. Foreningen blev anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

TfS 1994, 532 LR omhandlede en forening, hvis arbejde i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne. Foreningen blev ikke anset for omfattet af FL § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 1997, 744 LSR fandt Landsskatteretten, at en forening (LO-amt) ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen ikke varetog medlemmernes økonomiske interesser.

Indtræden og udtræden af fondsloven

Fondsloven omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under afsnit S.H.2.1 . Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr. eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af fondsloven, og dermed bliver den undtaget fra fondsbeskatningsloven. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i fondsbeskatningsloven, henvises der til afsnit S.H.6 . til S.H.8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fondsloven.

S.H.3.2 Arbejdsmarkedssammenslutninger

Afgrænsning

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger. Denne sondring foretages af de skatteansættende myndigheder.

Efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. 1) og 2), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

Om fonde organiseret under en arbejdsmarkedssammenslutning, se TfS 1996.314 HRD som er refereret under afsnit S.H.21.3 . Om foreninger der ikke kunne anses for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. TfS 1994.432 LR, 1994.532 LR og TfS 1997.744 LSR refereret under afsnit S.H.3.1 .

Blandede foreninger

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne blandede foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 2, der henviser til FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

S.H.3.3 Brancheforeninger m.v.

De i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at tilbyde undervisning og kurser, udgive faglitteratur eller yde konsulenttjenester m.v. Som eksempel på foreninger med sådanne aktiviteter kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lign.

Afgrænsning overfor arbejdsmarkedssammenslutninger

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse, jf. ovenfor under afsnit S.H.3.2 .

S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet , der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

SKM2002.237.LSR vedrørte en fond i Lichtenstein, hvorfra der blev overført store beløb til stifternes danske bankkonti. Landsskatteretten fandt, at fondsformuen ikke var uigenkaldeligt udskilt fra stifternes formue, hvorfor stifterne blev beskattet af fondskapitalen og indtægterne heraf.

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

Ifølge FBL § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til afsnit S.A.1 .

Indtræden og ophør af skattepligt

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter fondsbeskatningsloven som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende bestemmelser i SEL §§ 4 A og 5 om indgangsværdier og ophørsbeskatning, tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 5. Det samme gør sig gældende såfremt Danmark efter bestemmelserne i en DBO får beskatningsretten henholdsvis må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Om indtræden og udtræden af skattepligt henvises til afsnit S.H.8.

S.H.5 Generelt om skattepligtens indtræden og ophør

FBL § 2 henviser til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør, jf. SEL §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra én beskatningsform til en anden, jf. SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. SEL § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Se hertil afsnit S.B.1.1.1 om SEL § 10.

S.H.6 Skattepligtens indtræden

Skattepligt i medfør af fondsbeskatningsloven indtræder på tidspunktet for fondens eller foreningens stiftelse, jf. FBL § 2, stk. 1, der henviser til SEL § 4. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af fondsbeskatningsloven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst udgøre 18 måneder. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

Fonde omfattet af fondsloven

Fondsloven omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som er omtalt under afsnit S.H.2.1 . Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

Fonde omfattet af erhvervsfondsloven

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. EFL §§ 5 og 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

S.H.7 Skattepligtens ophør

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. FBL § 2, stk. 1, jf. SEL § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 samt EFL §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven

Overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med opløsning.

Overgang til beskatning efter selskabsskatteloven kan f.eks. skyldes, at fonden undtages fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse falder til 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville være blevet udløst ved et salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for opløsningen eller overgangen. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. SEL § 5, stk. 4.

Anmeldelse

Inden en måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen skal der indgives anmeldelse herom til de skatteansættende myndigheder, jf. SEL § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger m.v. under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. KKSL § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i SEL § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til afsnit S.H.20.2 og afsnit S.H.20.3 .

S.H.8 Overgang til anden form for skattepligt

FBL § 2, stk. 2-4, henviser til SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D, jf. FBL § 2, stk. 2-4, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse, se nærmere afsnit S.B.3 .

Overgang til fondsbeskatning

Ved ændringer i en fond eller forening , som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-6, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter fondsbeskatningslovens regler, finder SEL § 5 C, stk. 1, anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 2, 1. pkt. Herefter sker beskatning efter fondbeskatningslovens regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Dette kan f.eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

Overgang til aktieselskabsbeskatning

SEL § 5 C, stk. 1, finder efter FBL § 2, stk. 2, 1. pkt., tilsvarende anvendelse ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter fondsbeskatningsloven, hvis ændringen bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-5b, dvs. bliver undergivet aktieselskabsbeskatning. Beskatningen efter selskabsskattelovens regler skal ske med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted.

Overgang til foreningsbeskatning

Ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 vil overgangen være omfattet af SEL § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til afsnit S.H.7.

Succession

Ved ændringer, der bevirker overgang fra SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-6 til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. FBL § 2, stk. 2, 2. pkt., jf. SEL § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning, jf. SEL § 5.

Beskatning efter andre regler i fondsbeskatningsloven

Successionsbestemmelsen i SEL § 5 C, stk. 2 gælder også ved ændringer i en fond eller forening der bevirker, at beskatning fremover skal ske efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil, jf. FBL § 2, stk. 2, 3. pkt. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning ændrer status til en brancheforening eller omvendt. De skattemæssige konsekvenser ved en sådan overgang indtræder ved udløbet af det indkomstår, hvori overgangen er sket. For de aktiver og passiver, der ikke hidtil har været undergivet beskatning, finder indgangsværdierne i SEL § 5 D, stk. 2-10 anvendelse. Desuden finder FBL § 22 om femårsfristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter SEL § 3, stk. 3 anvendelse.

Andelsbeskatning

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning, jf. henvisningen i FBL § 2, stk. 3, til SEL § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger.

Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter fondsbeskatningsloven, finder SEL § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 4. Beskatning efter fondsbeskatningsloven får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. SEL § 5 D finder tilsvarende anvendelse.

Indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven

Da det bl.a. afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af fondsloven eller ej, og dermed også om den er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af fondsbeskatningsloven flere gange inden for samme indkomstår afhængig af f.eks. kursudsvingene.

Overgangsreglerne i selskabsskatteloven medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i fondsbeskatningsloven med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5 én gang i løbet af indkomståret.

Ledelsens sæde

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig til Danmark i medfør af FBL § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i SEL § 4 A tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 5 samt afsnit S.H.4.2 . Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter SEL § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i SEL § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Der henvises endvidere til pkt. 3.2.1., 3.2.2. og pkt. 4 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne finder bestemmelserne om opløsning, overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 og ophør af skattepligt i SEL § 5 tilsvarende anvendelse.

S.H.9 Generelt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst m.v.

Den skattepligtige indkomst for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 nævnte fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger (brancheforeninger) opgøres ifølge FBL § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler. For de i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i FBL § 8, jf. herom nedenfor i afsnit S.H.18 .

I den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter FBL §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnittene S.H.21. , S.H.22. og S.H.23.

I FBL § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter selskabsskattelovens regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. SEL § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under ét. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv skattepligtig indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under afsnit S.H.17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. afsnit S.H.18.2 .

Indkomstskatten udgør 30 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11, stk. 1, der henviser til SEL § 17, stk. 1.

S.H.10 Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, jf. afsnit S.C.6.1.1 .

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under afsnit S.H.18.1 er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

SEL § 3, stk. 4

Efter SEL § 3, stk. 4, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, for indtjent af den pågældende fond eller forening. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Det er en betingelse, at aktieselskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening, jf. TfS 2000, 753 LR, som er refereret under afsnit S.A.3.3 . Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 4. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Se endvidere afsnit S.A.3.3 .

S.H.11 Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter , uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, f.eks. praksis efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Rentefri lån

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. En fond m.v. skal ved rentefri lån beskattes af den manglende renteindtægt efter reglerne i LL § 2, for så vidt der er tale om en kontrolleret transaktion i denne bestemmelses forstand. Der kan f.eks. være tale om en erhvervsdrivende fonds udlån til et helejet selskab, som fonden i henhold til fundatsen skal eje og drive. Om LL § 2 henvises i øvrigt til afsnit S.I.2 . Udenfor området af LL § 2, dvs. hvor bestemmelsens betingelser ikke er opfyldt, kan der som udgangspunkt ikke ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden m.v., medmindre der foreligger omgåelse. I TfS 1998, 199 HRD, bemærkede Højesteret således, at der hverken i SL § 4, litra e, eller andet steds i skattelovgivningen er hjemmel til at tilsidesætte en aftale om rentefrihed, medmindre der med den foretagne disposition er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. I den konkrete sag fandt Højesteret ikke belæg for antage, at der forelå en sådan tilsigtet skatteomgåelse, at aftalen om rentefrihed skulle tilsidesættes og lånegiver beskattes af en fikseret renteindtægt. I de tilfælde hvor der skal ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden, kan et beløb svarende til den manglende indkomst anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter FBL § 4, stk. 1-3.

Afkast af rentenydelsesret

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet derfor tilfalder fonden.

Renteperiodisering

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 4. Ligningsrådet har vedtaget, at ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan foretage renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 5. Det en gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra den skatteansættende myndighed.

S.H.12 Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra datterselskaber

Udbyttereglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og SEL § 13, stk. 3-7, finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 10. Ved anvendelse af begrebet moderfond i det følgende skal således forstås en fond eller en forening m.v., der er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Efter FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er en moderfonds udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit. Datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, eller være hjemmehørende i udlandet.

For det første er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderfonden har ejet mindst 20 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder.

Det er ikke en betingelse for skattefritagelsen, at moderfonden har ejet mindst 20 pct. af aktierne i datterselskabet i et år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af, at moderfonden beholder aktierne i mindst 12 måneder. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4 .

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a, se hertil afsnit S.H.12.1.1 .

For alle andre aktier end aktier omfattet af ABL § 2 a, er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan datterselskabet er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen egentlig vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under afsnit S.H.12.3 .

S.H.12.1.1 Udbytte fra udenlandske finansielle selskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for den danske moderfond, jf. FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, sidste pkt. Bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2 og 3, der vedrører udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, og hvor udbyttet ikke er omfattet af SEL § 13, finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 11, stk. 2. Se nærmere herom under afsnit S.H.12.4.

Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som en dansk moderfond modtager fra udenlandske finansielle selskaber i lavskattelande , medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G.9 om ABL § 2 a.

Hele udbyttet er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk. 1, nr. 2, sidste pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis en dansk fond modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive den udbyttemodtagende fond en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 2, se nærmere afsnit S.H.12.4.

Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning, jf. FBL § 12 og SEL § 32, stk. 1-13) medfører reglerne om beskatningskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den treårige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen. Om beskatningskonto se straks nedenfor afsnit S.H.12.1.2 .

S.H.12.1.2 Beskatningskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal den danske moderfond føre en beskatningskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og avancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. FBL § 12 og SEL § 32, stk. 13.

Om selskaber omfattet af ABL § 2 a, se afsnit S.C.1.2.4.4.3 . Om SEL § 32, se afsnit S.H.20.1 .

Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre beskatningskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på tre år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a.

Om beskatningskonto efter SEL § 32, stk. 13, henvises til afsnit S.D.5.5.3 .

S.H.12.2 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Efter FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 3, skal udbyttemodtagende fonde, der besidder mindre end 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, medregne 66 pct. af udbytte beløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller § 3.

Er de udenlandske aktier omfattet af ABL § 2 a er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for den udbyttemodtagende fond, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, se afsnit S.H.12.4.

S.H.12.3 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger

Reglerne om beskatning af fonde m.v. af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger (både danske og udenlandske) fremgår af FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 4-7.

Reglerne i SEL § 13, stk. 4, jf. stk. 5 og 6, omhandler den del af udlodningen, der er skattefri, mens SEL § 13, stk. 7, angår opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen og i en del, der kun medregnes med 66 pct. Samtidig bemærkes, at reglen i LL 16 C er den centrale bestemmelse om udloddende investeringsforeninger.

Om udlodninger fra udloddende investeringsforeninger henvises til S.C.1.2.4.6 .

S.H.12.4 Eftergivelse af skat af udbytte fra udenlandske selskaber efter FBL § 11, stk. 2

Såfremt en fond eller en forening modtager udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive den udbyttemodtagende fond eller forening en del af skatten, jf. FBL § 11, stk. 2, der henviser til SEL § 17, stk. 2. Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som fonden eller foreningen har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og fonden eller foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet. Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der skal eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. SEL § 17, stk. 3.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 10 pct.

10,0

10,0

Udbytte

90,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90,0

4,5

Udbytte medregnes ved beskatning med 90,0

32 pct. af 90,0

28,8

Credit for udbytteskat i udlandet

4,5

24,3

I alt skat

38,8

Ved beskatning af selskabet her i landet

Selskab

Indkomst (danske regler)

100,0

Skat 30 pct.

30,0

30,0

Udbytte

70,0

Fond/forening

Udbytte medregnes ved beskatning med 100 pct.

Skat 30 pct. af 70,0

21

21

I alt skat

51

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 33 pct.

33,0

33,0

Udbytte

67,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 67,0

3,4

Udbytte medregnes ved beskatning med 67,0

Skat i Danmark 30 pct. af 67,0

20,1

Credit for udbytteskat i udlandet

3,4

16,7

I alt skat

53,1

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 51. Lempelsen bliver derfor på 53,1-51 eller 2,1.

S.H.12.5 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. KSL § 67, stk. 3. Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning, udbetales det kontant.

S.H.12.6 Skattenedsættelse efter LL § 33

Efter LL § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. S.E.2.1 .

Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i DBO'er indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

S.H.12.7 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 , omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

S.H.13 Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

S.H.13.2 Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i ejendomsavance beskatningsloven eller ejerlejlighedsavancebeskatningsloven er opfyldt.

Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, kan derimod ikke fradrages.

Om beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven og ejerlejlighedsbeskatningsloven henvises i øvrigt til LV Erhvervsdrivende afsnit E.J .

S.H.13.3 Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af aktieavance beskatningsloven. Aktieavancebeskatningen svarer til hvad der gælder for aktieselskaber, jf. ABL § 1, stk. 4.

I medfør af ABL § 4, stk. 6, 1. pkt. er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven derfor også skattefri af gevinst ved afståelse af aktier m.v. efter mere end 3 års ejertid. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget.

Om fondes aktieafståelser i øvrigt henvises til afsnit S.G.4 .

S.H.13.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af kursgevinst loven.

Fonde og foreninger er generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 2.

Konvertible obligationer omfattes ikke af kursgevinstloven, jf. KGL § 1, stk. 4 , men derimod af aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B, jf. nærmere herom afsnit S.G.13 .

Uddeling af nettokursgevinst

Efter FL § 9, stk. 2 er der adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster . Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling, jf. afsnit S.H.21.2 .

Nettokurstab

Med hensyn til kurstab er der i FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under afsnit S.H.19 . Særligt bemærkes, at der ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. TfS 1992, 409 DEP.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 4 en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber

Koncernforbundne selskaber anses efter KGL § 4, stk. 2, som værende selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives, jf. KGL § 8.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. KGL § 24. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Om kursgevinstloven i øvrigt henvises der til LV Almindelig del afsnit A.D.2 . og afsnit S.C.1.2.2.2 . - S.C.1.2.2.6 .

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, jf. AL § 40, stk. 6. Bestemmelsen omfatter dog ikke fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af en udbytteret som omfattet af LL § 12 B, stk. 6, jf. nærmere herom skd.cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000.

Reglerne i AL § 40 er nærmere beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.5.3 . Beskatning ved gevinst eller tab på goodwill eller andre immaterielle aktiver er endvidere nærmere beskrevet under afsnit S.F.2.3.4 .

S.H.14 Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Gaver der tilfalder grundkapitalen

Efter FBL § 3, stk. 3 er fonde kun skattepligtige af gaver , som er bestemt til uddeling. Gaver som ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides. Foreninger, bortset fra arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. afsnit S.H.18.1 , skal derimod altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Reglerne om gavebeskatning i FBL § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

De aktiver, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. FL § 9, stk. 5. Tilsvarende gælder for så vidt angår gaver , medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I erhvervsfondsloven anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

I SKM2002.211.LR udtalte Ligningsrådet, at en vederlagsfri overdragelse af samtlige aktier i et driftsselskab til en nystiftet fonds grundkapital var uden skattemæssige konsekvenser for fonden. Afgørende var, at aktierne tilfaldt fondens grundkapital og ikke kunne uddeles.

TfS 1994, 320 LR vedrørte en skattefri fusion af to fonde. Fusionen skulle gennemføres derved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - skulle overføres til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet fandt, at fusionen kunne gennemføres skattefrit i medfør af fusionsskattelovens § 14 c, stk. 1, nr. 1, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under afsnit S.H.20.2 .

Gaver til uddeling

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. FBL § 3, stk. 3, 1. pkt.

Fradragsret

Det er i FBL § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i FBL § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen - jf. FL § 7 og EFL § 8.

Gaver til uddeling

Efter FBL § 3, stk. 3, 1. pkt. er familiefonde skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling eller hvorom det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Er der tale om en gave, som helt eller delvis senere skal uddeles, betales der således almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling.

Gaver som tilfalder grundkapitalen

Desuden er familiefonde skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. FBL § 3, stk. 3, 2. pkt. Gaver som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond, pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi, jf. FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter FBL § 3, stk 2.

Fonde med blandende formål

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en blandet ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling, jf. TfS 1988, 138 DEP. For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af erhvervsfondsloven oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger, jf. TfS 1998, 105 DEP.

Om betaling af afgift, se afsnit S.H.25 .

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Skattesubjekterne

Efter FBL § 3 A, stk. 1 skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der foretager indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust betale en indskudsafgift på 20 pct. Afgiften svarer til indskudsafgiften ved indskud i danske familiefonde. Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer, selskaber m.v., og fonde m.v. omfattet af KSL § 1, SEL § 1, FBL § 1, samt dødsboer, der skiftes her i landet, jf. DBSL § 1, stk. 2. Derudover finder reglen anvendelse, hvis en person, et selskab m.v., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig påny, og indenfor de sidste fem år forud for den fulde skattepligts genindtræden, har indskudt midler i en udenlandsk lavtbeskattet fond eller trust, jf. FBL § 3 A, stk. 4. Tilsvarende gælder, hvis et selskab eller en forening m.v., som personen på indskudstidspunktet kontrollerede, jf. FBL § 3 A, stk. 3, i denne periode har foretaget sådanne indskud. Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke i øvrigt omfattet af reglen.

Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond. Dvs. at det er en betingelse, at der er tale om en selvejende og selvstændig juridisk enhed.

Afgrænsning

Afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i Danmark, jf. nærmere afsnit S.H.2 og S.H.4 .

I modsætning til fonde er trusts ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder. I den typiske trust optræder tre persongrupper. En stifter, en bestyrer (trustee) og nogle begunstigede. Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav - såsom registrering og lignende i offentlige registre - til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument. Etablering af trusten foretages ved, at stifteren overdrager nogle midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt nogle begunstigede, som stifteren har opregnet i stiftelsesdokumentet. Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinier, der er fastlagt af stifteren. Endvidere vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende skattely.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i FBL § 3 A's forstand. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen. I stedet finder bestemmelserne i ABL § 2 a, FBL § 12, LL § 16 H eller SEL § 32 - forudsat at betingelserne er opfyldt - anvendelse.

Indskud

FBL § 3 A forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende er anerkendt, at personen ikke efter indskuddet fortsat skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet er der ikke tale om et »indskud« i bestemmelsens forstand. Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen og senere indskud, udløser afgift. Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. Indskud i en udenlandsk fond eller trust som ikke foretages af personen selv, men af et udenlandsk selskab eller forening m.v., som kontrolleres af personen, anses for foretaget af personen selv, jf. FBL § 3 A, stk. 3. Kontrol defineres i denne forbindelse på samme måde som i SEL § 32, stk. 6, jf. afsnit S.D.5.1 . Årlige indskud på under 10.000 kr. der er foretaget enten af personen selv eller af udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kontrolleres af personen, jf. FBL § 3 A, stk. 3, udløser dog ikke indskudsafgift, jf. FBL § 3 A, stk. 1, 2. pkt. Indskuddet i den udenlandske fond eller trust vil i tilflytningstilfælde omfattet af FBL § 3 A, stk. 4, blive anset for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

Lavere beskatning end efter danske regler

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts, vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af bestyreren og de danske fondsbeskatningsregler. Om en udenlandsk fond eller trust er lavt beskattet afgøres efter samme retningslinier, som det afgøres om et udenlandsk selskab er lavt beskattet i relation til ABL § 2 a, jf. afsnit S.G.9.1 . Herefter skal der anlægges en konkret vurdering af såvel beskatningsprocentens størrelse som af det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Der kan ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at være lav beskatning i relation til FBL § 3 A.

Hvis den udenlandske fond eller trust udfra en konkret vurdering anses for lavt beskattet, vil indskud i fonden være afgiftpligtig. Dette gælder uanset om fonden efterfølgende udlodder midler, der ville have været fradragsberettigede efter danske regler.

En udenlandsk fond eller trust anses automatisk for at være lavt beskattet, hvis der er mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende. Dette gælder uanset om fonden eller trusten har udnyttet en indgået DBO. Tilsvarende gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende, jf. FBL § 3 A, stk. 5.

Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. FBL § 3 A, stk. 2. Ansøgning om dispensation skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Det er op til indskyderen at dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog alene lægges vægt på vedtægter o.lign., hvis de afspejler den reelle aktivitet. Afgrænsningen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter FBL § 4, stk. 1, jf. nærmere afsnit S.H.21.3 .

Indskudsafgiften

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr. Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, jf. FBL § 3 A, stk. 3, skal der ikke svares afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet. Eksempel: En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mio. kr. i et udenlandsk lavtbeskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D. P skal betale indskudafgift på 20 pct. af 640.000 kr., dvs. i alt 128.000 kr.

Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages, jf. FBL § 3 A, stk. 6. Indskyderen skal samtidig med at det afgiftspligtige indskud foretages give meddelelse herom til Told- og Skattestyrelsen. Der skal ikke foretages meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.''s-reglen ikke skal betales afgift. Indgives der en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til Told- og Skattestyrelsen, jf. FBL § 3 A, stk. 2, er meddelelsespligten opfyldt.

Betaling af afgiften

Indbetaling skal ske til Told- og Skattestyrelsen. Betaling af afgiften vil blive anset for rettidig, såfremt den finder sted senest en måned efter, at indskuddet er foretaget, jf. FBL § 3 A, stk. 6.

S.H.15 Arv

Boafgift

Arv, der tilfalder fonde , skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter boafgiftsloven.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således maksimalt 36 1/4 pct.

Afgiftsfritagelse

Ifølge BAL § 3, stk. 2, kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Dette gælder dog ikke for så vidt angår kapitaler og formuegoder, hvortil der ved dødsfaldet knyttes en brugs- eller indtægtsnydelse, jf. BAL § 14, stk. 2. Afgiftsfritagelsen omfatter endvidere fonde og foreninger som er godkendt i i henhold til LL §§ 8 A eller 12, jf. BAL § 3, stk. 1, litra f.

Afgørelse om afgiftsfritagelse efter BAL § 3, stk. 2 træffes af ToldSkat Nordsjælland-Bornholm, mens skifteretterne er bemyndiget til at træffe afgørelse om fritagelse efter BAL § 3, stk. 1, litra f samt LL §§ 8 A og 12, stk. 3, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen, samt §§ 14 og 15 i bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 ( Bekendtgørelse om boafgift ). TSS-cirkulære 2002-28 indeholder en liste over fonde, foreninger m.v., som er godkendt efter LL § 8 A, LL § 12, stk. 3 og BAL § 3, stk. 2, samt en liste over foreninger m.v., som ikke længere opfylder de særlige betingelser for godkendelse. Fonde, der ikke forvejen er optaget på ovennævnte liste, kan blive optaget i forbindelse med en konkret afgiftsfritagelse eller efter særskilt ansøgning om optagelse på listen, jf. TSS-cirkulære 2001-37 .

S.H.16 Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1 til selskabsskattelovens regler medfører tillige, jf. SEL § 8, at fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger , jf. SL § 6 a.

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger , der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. FBL § 5, stk. 1.

Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Begrebsmæssig afgrænsning

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Uddelinger

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. afsnit S.H.21.1 .

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Driftsomkostninger

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i afsnit S.H.16.3 er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed (det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under afsnit S.H.16.3 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under afsnit S.H.21.1 .

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. I TfS 1999, 494 LSR, har Landsskatteretten således godkendt en fonds fradrag for tab på fordring mod en tidligere forretningsbestyrer, idet fordringen var opstået som følge af forretningsbestyrerens besvigelser overfor fonden. Landsskatteretten indrømmede fradrag efter KGL § 1, uanset om fordringen var erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Landsskatteretten godkendte endvidere fradrag for nogle advokatomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, som fonden havde afholdt i forbindelse med inddrivelsen af ovennævnte fordring. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i LL § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 14.

S.H.17 Bundfradrag

Efter FBL § 3, stk. 2 - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i FBL § 8, stk. 3 - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag .

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget.

Erhvervsmæssig indkomst afgrænses efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. afsnit S.C.6.1.1 . Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke gælder for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2.

Bundfradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr. Bundfradraget reguleres ikke.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter FBL §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter FBL § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. Der henvises til afsnit S.H.19 .

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.H.18 Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. FBL § 8, stk. 1, sidste pkt.

I FBL § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne til den skattepligtige indkomst. Efter FBL § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger således medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A, skattepligtige ejendomsavancer, skattepligtige aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under afsnit S.H.13.2 . - S.H.13.4 ., til den skattepligtige indkomst.

Til den skattepligtige indkomst medregnes desuden fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. AL § 39, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m., jf. AL § 40. LL § 16 B om afståelse af aktier til det udstedende selskab samt de under afsnit S.H.12 omtalte regler i FBL §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Endvidere medregnes beløb omfattet af LL § 16 G (afløsning af bortfald af visse pensionsordninger) og indkomst som nævnt i AL §§ 9 og 21.

Den skattepligtige indkomst opgøres i øvrigt efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af FBL § 8, stk. 2 og 3 og FBL § 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. FBL § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, jf. pkt. 14.16 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven samt SD-cirkulære 1989-2, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

S.H.18.2 Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter FBL § 8, stk. 2, 1. pkt., foretage fradrag for driftsudgifter , der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Ikke-erhvervsmæssige udgifter

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. I en afgørelse, refereret i TfS 1999, 555 ØLD, har Østre Landsret taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der skulle indrømmes fradrag for driftsunderskud, jf. FBL § 8, stk. 2, idet det her var afgørende, om der var tale om erhvervsmæssig virksomhed efter FBL § 8, stk. 1. Sagsøgeren, en arbejdsmarkedssammenslutning omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, købte i 1980 et hotel med henblik på at drive dette som kursuscenter m.v., og i de følgende år blev hotellet drevet med kursusvirksomhed og hoteldrift. Virksomheden gav betydelige underskud. De stedlige skattemyndigheder nægtede fradrag for underskud med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at ejendommen var erhvervet eller havde været drevet som almindelig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten stadfæstede ansættelserne. Landsretten bemærkede, at der ikke fra sagsøgerens side havde været planer om, at virksomheden skulle give overskud, og der var i hvert af årene 1982-1992 betydelige underskud. Landsretten fandt, at der ikke - heller ikke på længere sigt - havde været udsigt til, at driften kunne give overskud. Under disse omstændigheder havde sagsøgeren ikke krav på fradrag for underskud i medfør af FBL § 8, stk. 2. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Fordeling af udgifter

I en afgørelse, jf. TfS 1999, 181 ØLD, har Østre Landsret stadfæstet Landsskatterettens stillingtagen til spørgsmålet om fordeling af en arbejdsmarkedssammenslutnings udgifter, som ikke kunne henføres til bestemte indkomstgrupper. Problemet i sagen var, om skattemyndighederne havde været berettiget til skønsmæssigt at henføre en del af udgifterne til den skattepligtige indkomst, i stedet for - som påstået af klageren - at fordele udgifterne efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indkomst. Arbejdsmarkedssammenslutningens indkomst bestod dels af skattefri kontingentindtægter, dels af skattepligtige rente- og udbytteindtægter, hvorfor en række udgifter skulle fordeles på de to indkomstgrupper, jf. FBL § 8, stk. 2, hvorefter der alene kan fradrages udgifter, som vedrører skattepligtige indtægter. Udgifterne til formueadministration var imidlertid af en sådan karakter, at de ikke direkte kunne fordeles på den skattepligtige og ikke-skattepligtige indkomst. Landsskatteretten fandt, at det under de foreliggende omstændigheder var i overensstemmelse med fondsbeskatningscirkulæret at udøve et skøn over, hvad formueadministrationen af den skattepligtige indkomst havde kostet, således at alene den del af udgifterne, der efter denne skønsmæssige vurdering var medgået til formueadministration af den skattepligtige indkomst (rente- og udbytteindtægterne), kunne fratrækkes som driftsudgifter.

Erhvervsmæssige udgifter

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter FBL § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

I TfS 1995, 420 LSR har Landsskatteretten taget stilling til en arbejdsmarkedssammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsning

Afgrænsningen af hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under afsnit S.H.16.3 angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt. I lighed med fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne.

Renteudgifter

Efter FBL § 8, stk. 2, 2. pkt. kan renteudgifter fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse. Det samme gælder kurstab i forbindelse med omlægning af kontantlån, jf. LL § 6.

I SKM2001.307.LSR havde en arbejdsmarkedssammenslutning foretaget fuldt fradrag i den erhvervsmæssige indtægt for renteudgifter vedrørende prioritetsgæld. Arbejdsmarkedssammenslutningen anvendte selv den faste ejendom som prioritetsgælden vedrørte svarende til 60 pct., mens den øvrige del af bygningen, 40 pct., blev lejet ud til selskaber der var ejet af arbejdsmarkedssammenslutningen. Landsskatteretten tilsluttede sig den kommunale skattemyndigheds afgørelse hvorefter arbejdsmarkedssammenslutningen alene kunne foretage fradrag i den erhvervsmæssige indkomst for den del af prioritetsrenterne, der vedrørte den udlejede del af ejendommen (40 pct.). De resterende prioritetsrenter vedrørende den del af ejendommen, som forbundet selv anvendte (60 pct.), skulle fragå i den øvrige indkomst.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.''s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger.

S.H.19 Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter FBL §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter LL § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, vil kunne fremføres til modregning i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter FBL §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter FBL §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1 overstiger den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. kan fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres.

Betegnelsen underskud i FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter FBL § 3, stk. 2, 1.-3. pkt. skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4, jf. TfS 1992, 409 DEP.

SKM2001.622.LSR vedrørte spørgsmålet, om fremførte kurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal fratrækkes i en fonds skattepligtige indkomst før eller efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget i medfør af FBL § 4. Landsskatteretten fandt, at en ordlydsfortolkning af FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. - sammenholdt med bestemmelsen i FBL § 3, stk. 1, hvorefter den skattepligtige indkomst for fonde opgøres efter de almindelige regler med de undtagelser der følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4-6 - må føre til, at det fremførselsberettigede nettokurstab skal modregnes i fondens skattepligtige indkomst efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget i medfør af FBL § 4.

Det er omtalt ovenfor under afsnit S.H.17 , at bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2, eller FBL § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter FBL §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

LL § 15, stk. 2 og 3 omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

S.H.20 Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning, jf. SEL § 31, hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

Med FBL § 12, indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (International beskatning), er reglerne i SEL § 32 om tvungen sambeskatning for selskaber dog gjort tilsvarende anvendelige på fonde m.v . Efter FBL § 12 skal fonde m.v. , der er skattepligtige efter FBL § 1, derfor beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond.

Reglerne om tvungen sambeskatning finder anvendelse på selskaber, foreninger m.v., som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne, eller som direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk finansielt selskab, jf. SEL § 32, stk. 1, jf. stk. 6.

Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber er det kun de finansielle indtægter i det udenlandske selskab, som fonden skal medregne til den danske indkomst.

Om definitionen af hvornår et udenlandsk selskab driver finansiel virksomhed, se under reglerne om tvungen sambeskatning afsnit S.D.5.3 .

S.H.20.2 Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge FUL § 14 c, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kap. 1 tilsvarende anvendelse, i det omfang de er anvendelige

Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

Når en fond omfattet af fondsbeskatningsloven fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved fusion af foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven sondres der ikke mellem fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50 indeholder de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, og disse skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændringer af fondes vedtægter findes i FL kap. 9 og i EFL kap. 9.

Fusion af erhvervsdrivende fonde

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om opløsning af erhversdrivende fonde, jf. bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 (Opløsningsbekendtgørelsen), som senest er ændret ved bekendtgørelse nr. 984 af 14. december 1995, anvendelse. Det følger af opløsningsbekendtgørelsen § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Opløsningsbekendtgørelsen tillader også, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden overtager datterselskabets aktiver og gæld som helhed, således at selskabet opløses uden likvidation, jf. opløsningsbekendtgørelsen § 17, stk. 1.

Fusion af ikke-erhvervsdrivende fonde

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder ovennævnte bekendtgørelse ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at det er fondsmyndigheden der fastsætter betingelserne for den konkrete fusion. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen. Der kan ske fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger. Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FL § 48, stk. 2.

I en afgørelse, jf. TfS 1994, 320 LR, har Ligningsrådet behandlet spørgsmålet, om hvorvidt en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14 c, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet bemærkede, at det grundlæggende spørgsmål om placering af den indskydende fonds egenkapital bør fastlægges af fondsmyndighederne i forbindelse med disse myndigheders godkendelse af sammenlægningen. Ligningsrådet fandt, at en eventuel tilladelse fra fondsmyndighederne til, at den bundne del af den indskydende fonds kapital overføres til den modtagende fonds disponible kapital, ikke var til hinder for anvendelse af fusionsskattelovens regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning.

Det følger af FUL § 14 c, at reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 skal finde anvendelse, hvis de er anvendelige.

Bestemmelserne i FUL §§ 2, 9 og 11 vil ikke være anvendelige ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Fusion af fonde og foreninger undtaget fra fondsbeskatningsloven

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovenes kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra fondslovene, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

Det er umiddelbart ovenfor nævnt, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en skattepligtig fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter FBL § 4, stk. 1 eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter FBL § 3, stk. 3. Der henvises til afsnit S.H.14.1 .

Skattepligtig fusion kan foretages med tilbagevirkende kraft, se hertil afsnit S.D.1 .

S.H.20.4 Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende fusionsskattelovens regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved tilførsel af aktiver eller spaltning af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske sædvanlig avancebeskatning i den indskydende fond af de tilførte dele, herunder ophørsbeskatning, hvis den indskydende fond m.v. ophører ved spaltning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond.

Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i FBL § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. afsnit S.H.14.1 .

S.H.21 Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fradragsret for uddelinger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til afsnit S.H.16.2 samt nedenfor.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fribolig, eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. afsnit S.H.16.2 .

Interne uddelinger

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling. Endelig kan afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, betragtes som en fradragsberettiget intern uddeling, forudsat at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, jf. TfS 1987, 11 DEP. Se også TfS 1988, 437 DEP hvor udgifter til forbedringer ansås som fradragsberettigede uddelinger, mens udgifter til vedligeholdelse skulle fradrages som driftsomkostning. TfS 1988, 554 SD vedrørte en fond som hverken ansås for almenvelgørende eller almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger og hensættelser kunne have denne karakter, jf. nærmere afsnit S.H.21.3 .

Ikke-fradragsberettigede dispositioner

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, er hverken driftsomkostninger eller uddelinger. For så vidt angår driftsomkostninger henvises til afsnit S.H.16 . Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

Enkelt uddelinger

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen. Dette gælder uanset om betaling eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår, jf. FBL § 4, stk. 3, 1. pkt. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, TfS 1987, 566 DEP og TfS 1990, 240 LSR.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 2, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

I SKM2001.474.LSR var en fond i følge vedtægterne forpligtet til at udnytte adgangen i medfør af FL § 9, stk. 2, til at uddele årets nettokursgevinster. Fradragsretten blev anerkendt i det år, hvor forpligtelsen i henhold til vedtægterne påhvilede fonden, uanset at uddelingen først kunne opgøres og udbetales i det efterfølgende år. Det blev ved afgørelsen tillagt betydning, at uddelingernes størrelse kunne opgøres efter objektive kriterier og at den vedtægtsmæssige forpligtelse var legatmodtagerne bekendt. På dette grundlag fandt Landsskatteretten, at legatmodtagerne havde opnået et retskrav på uddelingerne.

SKM2002.580.LSR vedrørte en fond, som ifølge fundatsen var forpligtet til at uddele samtlige nettokursgevinster. Den nærmere beslutning om fordelingen af årets nettokursgevinster blev imidlertid først truffet efter indkomstårets udløb, hvorfor Landsskatteretten fandt, at fonden først havde påtaget sig en retlig forpligtelse på dette tidspunkt. Som følge heraf kunne fonden ikke foretage fradrag for årets uddelinger af nettokursgevinster i medfør af FBL § 4, stk. 2.

Successive uddelinger

Ved successive uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, har fonden eller foreningen valgfrihed mellem at fratrække uddelingerne på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. FBL § 4, stk. 3, 2. pkt. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter FBL § 4, stk. 3, 2. pkt., kan ikke ændres for den konkrete uddeling, jf. bestemmelsens 3. pkt. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Fradrag for uddelinger og hensættesler skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

Tilbageførsel

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages, jf. TfS 1988, 253 LR. Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter FBL § 4, stk. 1 og 2, eller efter FBL § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til FBL § 4, stk. 6, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til FBL § 4, stk. 1, og FBL § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 nedenfor. Fradrag finder sted i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. boafgiftsloven.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne foretage fradrag for en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller tale om støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk. 2.

Fonde omfattet af LL § 7, nr. 22

Fonde, der er godkendt efter LL § 7, nr. 22, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til fondsbeskatningsloven som almennyttige. Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål, er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, nr. 22. I sådanne blandede fonde betragtes kun den godkendte del som almennyttig.

Vedtægtsmæssigt formål

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1993, 587 LSR, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter. For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3 er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der heller ikke skatteretligt opstilles krav herom.

Uddelinger til udenlandske organisationer

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

Konkret vurdering

Uanset om der er tale om en fond eller en forening, skal skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger, jf. udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til den ovenfor nævnte afgørelse i TfS 1993. 587 LSR.

En fond, der efter sin fundats havde til formål at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne ikke generelt anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger kunne have denne karakter, jf. TfS 1988, 554 SD, som er stadfæstet af Landsskatteretten.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling, jf. FBL § 4, stk. 1, se TfS 1990, 278 LR.

En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. FBL § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne fra disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1996, 314 HRD. Se tillige TfS 1994, 432 LR, refereret under afsnit S.H.3 , samt TfS 1996, 511 LSR, hvor en arbejdsgiversammenslutnings uddelinger gennem en hjælpefond til medlemmerne ikke ansås for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, og hvor uddelingerne således ikke kunne fradrages efter FBL § 4, stk. 1.

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. FBL § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 9, stk. 1.

En betingelse for at foretage fradrag efter FBL § 4, stk. 2 er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, efter SEL §§ 1 eller 2 eller efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

I SKM2002.170.LSR kunne en fond ikke fradrage en uddeling til et erhvervsråd, idet betingelsen om, at uddelingen skal være skattepligtig for modtageren, ikke var opfyldt. Erhvervsrådet var en ikke-erhvervsdrivende forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, har den uddelende fond alligevel fradragsret for uddelingen, jf. FBL § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. afsnit S.H.14.1 .

Til godtgørelse af at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse, at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f.eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. Landsskatteretten har i TfS 1995, 14 LSR statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Der var med andre ord ikke hjemmel til at nægte fradrag efter FBL § 4, stk. 2, selv om modtagerfonden opnåede skattefritagelse efter FBL § 3, stk. 3.

I TfS 1994, 137 LR fandt Ligningsrådet, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2.

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til afsnit S.H.16.2 og ovenfor i afsnit S.H.21.1 .

S.H.22 Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

Efter FBL § 4, stk. 4, og FBL § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, fradrage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål .

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk. 5.

Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 335 af 10. juni 1998 indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i FBL § 4, stk. 4. Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

S.H.22.2 Efterbeskatning

Hensættelser skal efter FBL § 4, stk. 5, benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. straks nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret).

De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, FBL § 4, stk. 6. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat tillægges 10 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i afsnit S.H.24 omtalte prioriteringsregel i FBL § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt.

Ved efterbeskatning af hensættelser i medfør af FBL § 4, stk. 6, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser, jf. SKM2001.621.LSR . Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

FBL § 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3, jf. SEL § 3, stk. 2 og SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 6. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge fondsbeskatningsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 4, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

Efter FBL § 4, stk. 7, kan skatteministeren i ganske særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter FBL § 4 stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 12, stk. 1, nr. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 7, er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke har været muligt eller rimeligt at anvende beløbet til fondens formål inden for tidsfristen. Det skal skyldes omstændigheder, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet.

Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelsen af det hensatte beløb.

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

FBL § 4, stk. 8, indeholder, for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål , en særlig dispensationsmulighed for fonde. Foreninger har ikke mulighed for at opnå en sådan dispensation. Hensættelsesadgangen efter FBL § 4, stk. 8, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan skatteministeren, eller den han bemyndiger dertil, dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 12, stk. 1, nr. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v., jf. i øvrigt TfS 1993, 179 DEP.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8 kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk. 4, jf. ovenfor under afsnit S.H.22.1 . Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i FBL § 4, stk. 6, jf. ovenfor under afsnit S.H.22.2 .

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge FBL § 4, stk. 9, har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter § 4, stk. 4 og 8, adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en forhøjelse eller en nedsættelse af den selvangivne eller den ansatte indkomst.

Hovedsigtet med bestemmelsen er således at give fonden mulighed for - i de tilfælde, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst - at udligne den påtænkte forhøjelse via større hensættelser. Dette gælder dog ikke såfremt den ændrede skatteansættelse er bødegivende, jf. FBL § 4, stk. 9, 4. pkt. Ændring af tidligere foretagen hensættelse forudsætter en meddelelse herom til den skatteansættende myndighed.

Meddelelsen skal gives inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen.

Hvis fonden eller foreningen ved påklage eller ved indbringelse af sagen for domstolene får helt eller delvist medhold, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ændring. I andre tilfælde end de ovenfor nævnte kan efterfølgende ændring af hensættelser kun ske med skatteministerens tilladelse.

Skatteministerens kompetence er udlagt til den skatteansættende myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12, stk. 1, nr. 2.

S.H.23 Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

FBL § 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse hensættelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

FBL § 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter fradrag for hensættelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. afsnit S.H.23.2 nedenfor. Efter FBL § 5, stk. 2, kan der foretages fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongeligt konfirmeret fundats, jf. afsnit S.H.23.3 . For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i FBL § 5, stk. 3 og 4, jf. FBL § 9, stk. 1.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 .

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse, jf. TfS 1988, 224 DEP.

Som det gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan heller ikke konsolideringshensættelser efter FBL § 5 medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 1

Fonde kan efter FBL § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål, jf. FBL § 4, stk. 1.

Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter FBL § 5, stk. 1. Se TfS 1991, 572 LSR, hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til en jubilæumsfest samt nægtet konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter FBL § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1. Hensættelser efter FBL § 4, stk. 4,kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives indkomstårets samlede foretagne uddelinger og de samlede uddelte beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres, jf. bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (Mindstekravsbekendtgørelsen).

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 2

Efter FBL § 5, stk. 2, kan fonde i stedet for fradrag efter FBL § 5, stk. 1, foretage fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongeligt konfirmeret fundats . Der er valgfrihed mellem fradrag efter FBL § 5, stk. 1 og 2.

Fradrag efter FBL § 5, stk. 2, er ligesom fradrag efter FBL § 5, stk. 1, et konsolideringsfradrag, men i modsætning til konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 1, foretages fradraget ikke på baggrund af foretagne uddelinger.

Det er en betingelse for fradrag efter FBL § 5, stk. 2, at fonden i følge sine vedtægter er forpligtet til at foretage konsolidering. Derudover er det en betingelse, at formålet med hensættelsen fremgår af vedtægterne. Det er ikke tilstrækkeligt, at fonden i følge sine vedtægter har mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering kan derimod i henhold til praksis være, at fonden ellers ikke som krævet i vedtægterne, vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab eller lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for fradrag efter FBL § 5, stk. 2 er opfyldt, afgøres af den skatteansættende myndighed med klageadgang til Landsskatteretten og mulighed for indbringelse for domstolene.

S.H.23.4 Foreninger

Foreninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, dvs. alle foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan efter FBL § 5, stk. 3, jf. FBL § 9, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. Konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, udgør for 2003 3,5 pct. af foreningsformuen, jf. SKM2002.572.TSS .

Ved beregningen af konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, skal værdien af foreningsformuen fra og med indkomståret 1997 opgøres efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, jf. FBL § 5, stk. 4. Efter FBL § 5, stk. 4, udgør foreningsformuen efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, foreningens aktiver og passiver med nogle nærmere angivne undtagelser. Ved formueopgørelsen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdier på opgørelsesdagen, med mindre andet fremgår af SEL § 14, stk. 4-7. I relation til SEL § 14, stk. 3 er det foreningsformuen ved årets begyndelse, der lægges til grund for beregningen af konsolideringsfradraget, jf. SKM2001.509.LR .

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 26, stk. 2. I 2002 var reguleringstallet 150,1 og i 2003 er tallet 155,4, jf. SKM2001.484.TSS og SKM2002.572.TSS .

S.H.24 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses rente- og udbytteindtægter, jf. FBL § 3, stk. 2, og FBL 8, stk. 3, samt udbytter og udlodninger, jf. FBL § 10, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til FBL § 3, stk. 2, FBL § 8, stk. 3, og FBL § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres. Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i FBL § 4, stk. 4, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt. Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TfS 1992, 409 DEP. Se tillige afsnit S.H.19 .

S.H.25 Generelt om ligning, selvangivelse og opkrævning

Efter FBL § 15, stk. 1, finder selskabsskattelovens regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom findes i selskabsskattelovens afsnit V (SEL §§ 25-30C). Reglerne om selvangivelse findes i skattekontrollovens afsnit I (SKL §§ 1-5).

Told- og skatteforvaltningen foretager skatteansættelser af indkomst for juridiske personer bortset fra dødsboer, dvs. bl.a. fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. SSL § 12 A. Der er i henhold til SSL § 38 indgået aftaler med en række kommuner og kommunefællesskaber om udførelsen af ligningen af juridiske personer bortset fra dødsboer. Er en kommune ikke omfattet af en sådan aftale, foretages ligningen af juridiske personer med hjemsted i kommunen af den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder kommunen hører. En liste over de skatteansættende myndigheder findes TSS-cirkulære 2003-17 . En række nærmere bestemte selskaber m.v. er udtaget til ligning af Told- og Skattestyrelsen. En liste over disse selskaber findes i TSS-cirkulære 2003-15 . Afgørelse i 1. instans påklages til Landsskatteretten, jf. SSL § 12 A.

Fonde og foreninger er omfattet af mindstekravsbekendtgørelsen. Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. afsnit S.H.26 . Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter FBL § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der opkræves efter FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Denne afgift opkræves sammen med skatten pr. 1. november.

S.H.26 Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

Efter FBL § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring , såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på over 200.000 kr., kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af eventuelt ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter.

En brancheforening opfyldte betingelserne i FBL § 15, stk. 2, om i stedet for selvangivelse at indsende en erklæring. Der var derfor ikke hjemmel til, at skattemyndighederne kunne kræve selvangivelse og foretage en skatteansættelse, jf. TfS 1996, 12 LSR.

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer eller lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal ligesom selvangivelsen indsendes til den skatteansættende myndighed.

S.H.26.2 Fonde

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 1, kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring .

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst, jf. afsnit S.H.2.2 .

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i FBL § 4, stk. 8.

Endelig indeholder FBL § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Kompetencen til at meddele dispensation efter FBL § 15, stk. 3, nr. 3, er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 12, stk. 1, nr. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen. Er den skatteansættende myndighed en kommune, kan afgørelsen påklages til den regionale told- og skattemyndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 21, stk. 1, nr. 1. Er den skatteansættende myndighed en regional told- og skattemyndighed, kan afgørelsen påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 22, nr. 1. Afgørelser truffet af en regional told- og skattemyndighed eller Told- og Skattestyrelsen som klageinstans kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 26, nr. 2, og § 26, nr. 4. Er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, kan afgørelsen påklages til Ligningsrådet. Ligningsrådets afgørelse kan ikke påklages administrativt, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 26, nr. 6.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

S.H.27 Afskrivninger

S.H.27.1 Generelt om afskrivninger

Afskrivningslovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter SEL § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven, skal disse afskrivninger således videreføres. Om afskrivninger generelt henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.

S.H.27.2 Maskiner, inventar og lign. driftsmidler

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge SEL § 5 D, stk. 2 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i det år, der ligger til grund for den første skatteansættelse, som senere, i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på én saldo.

Der henvises i øvrigt til LV Erhversdrivende afsnit E.C.2 .

S.H.27.3 Bygninger og installationer

Bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, selvom bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, jf. SEL § 5 D, stk. 3. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

I relation til afskrivningsloven anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. Dette gælder uanset anskaffelsestidspunktet. Om afskrivninger på bygninger i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.4 .

S.H.28 Opgørelse af kapitalgevinster

S.H.28.1 Fast ejendom

I SEL § 5 D, stk. 9 er fastsat hvorledes avanceopgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal foretages. Avanceopgørelsen i SEL § 5 D, stk. 9 vedrører ejendomme, som fonden eller foreningen har erhvervet inden overgangen til fondsbeskatning.

Det følger af reglerne i SEL § 5 D, stk. 9, at fonden eller foreningen som anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven kan vælge enten at anvende ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse eller at anvende den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi. Vedrørende den kontantomregnet anskaffelsessum henvises i øvrigt til LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.2 .

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således, at ved opgørelsen af tillæg efter EBL § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Fonde og foreninger, som allerede efter selskabsskattelovens regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, beskattes efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.2 .

S.H.28.2 Aktier

Efter SEL § 5 D, stk. 8 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder. Fonden eller foreningen kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund ved opgørelsen af avancen. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter ABL § 6, stk. 6, anses den pågældende aktie som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Om beskatning ved afståelse af aktier, se afsnit S.G.1 - S.G.6 .

S.H.28.3 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Efter SEL § 5 D, stk. 6 skal fonde og foreninger som indgangsværdi for formuegoder omfattet af AL § 40 (goodwill og andre immaterielle rettigheder), der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, anvende anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt.

S.H.28.4 Genvundne afskrivninger og avancer efter AL § 39, stk. 6

Efter SEL § 5 D, stk. 5 skal fonde og foreninger som indgangsværdi ved beskatning af genvundne afskrivninger og avancer på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede i henhold til AL § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, anvende de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt .

S.H.28.5 Kursgevinster

Efter SEL § 5 D, stk. 10 kan fonde og foreninger som indgangsværdi for fordringer og gæld, som er erhvervet henholdsvis påtaget inden tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, vælge mellem at anvende kursværdien af fordringer og forpligtelser på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven eller at anvende anskaffelsessummen for beholdningen ved gældens påtagelse . Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes fordringens eller gældens faktiske anskaffelsestidspunkt.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

S.I.1 Hvad er en koncern?

Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne til sammen en koncern .

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

S.I.1.1 Koncernselskabers indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. afsnit S.D.4 , skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. om maskeret udbytte afsnit S.F.1.2 . Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

LSRM. 1962, 96 LSR. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

TfS 1997, 746 LR. Et dansk holdingselskab A havde et svensk datterselskab B, der igen havde et svensk datterselskab C. De svenske selskaber B og C var ikke sambeskattet med A. A, B og C ønskede at anvende svenske skatteregler, hvorefter der kunne overføres beløb mellem koncernselskaber med den virkning, at beløbet var skattepligtigt for det selskab, der modtog bidraget, henholdsvis fradragsberettiget for det bidragsydende selskab. Ligningsrådet fandt, at overførsel af koncernbidrag mellem de svenske selskaber ikke var skattepligtigt for det danske selskab A. Der blev henset til, at overførslen af koncernbidrag, således som sagen var oplyst, var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der fandtes ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn - end anvendelse af de svenske skatteregler - lå til grund for ydelsen af koncernbidragene. Der blev ikke ved den bindende forhåndsbesked taget stilling til, om resultatet ville være det samme, hvis koncernbidragene blev overført mellem to søsterselskaber.

TfS 1996, 282 ØLD. Et moderselskabs tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135.000 kr. til to datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af datterselskabernes rabat/markedsføringsudgifter var ikke fradragsberettiget for moderselskabet som driftsudgifter, men måtte anses som kapitaltilførsel til datterselskaberne. Der blev herved lagt vægt på tidspunkterne for overførslerne af tilskuddene, og der blev endvidere lagt vægt på, at 400.000 kr. og tilskuddet til det svenske datterselskab senere blev tilbageført, og at det ikke var godtgjort, at de omhandlede tilskud modsvarede en særlig indsats fra datterselskabernes side til fremme af markedsføringen af moderselskabets produkter, samt at der intet var oplyst om omfanget og karakteren af hævdede markedsføringsinitiativer.

Se endvidere TfS 1999,950 HRD, hvor dele af provision til sambeskattet indkøbsselskab i et koncernforhold, blev tilsidesat som ikke-fradragsberettigede tilskud.

Se heroverfor TfS 1993, 457 VLD, om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TfS 1993, 196 LSR om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. afsnit S.F.2.1.4 .

Landsskatteretten har endvidere i LSRM 1980, 211 LSR afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

TfS 1990, 214 HRD. Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets knowhow m.v. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften. Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I TfS 1986, 146 LSR blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I TfS 1989, 170 HRD skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

I Skd. 51.279 VLD har Vestre Landsret afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1997, 102 ØLD havde et aktieselskab ydet lån til sit svenske datterselskab . Selskaberne var sambeskattede. Lånet til datterselskabet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som aktieägaretillskott til opfyldelse af svenske solvenskrav i henhold til svensk ret. Lånet skulle tilbagebetales, når rentabiliteten i selskabet gjorde dette muligt. Skatteankenævnet forhøjede moderselskabets indkomst med en fikseret rente af lånet, svarende til diskontoen plus 4 pct. med henvisning til, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Et andet selskab havde ligeledes ydet sit svenske datterselskab, som det var sambeskattet med, en række rentefrie lån som "villkorat aktieägaretillskott", og det lokale skatteankenævn havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med en rente svarende til diskontoen plus 4 pct.. I begge sager bemærkede Landsretten, at "villkorat aktieägaretillskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af ansvarlig indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget i et selskab med underbalance. Lånet var ydet datterselskaberne , for at disse kunne fortsætte deres virksomhed. Landsretten fandt på denne baggrund, ligesom Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med en fikseret rente. Dommen er kommenteret i TfS 1997, 452 DEP.

TfS 1993, 321 LSR refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

TfS 1997, 184 LSR. Et holdingselskab overførte den af selskabet drevne virksomhed med spedition til to underskudsselskaber, som holdingselskabet forinden havde erhvervet med henblik herpå. Der var ingen aktivitet i disse selskaber. Det blev antaget, at holdingselskabet var rette indkomstmodtager til indkomsten fra speditionsvirksomheden, og at de af selskaberne oppebårne indtægter herfra tillige måtte anses som skattepligtig indkomst for disse som tilskud fra holdingselskabet.

TfS 1994, 686 LSR. Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af Landsskatteretten ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden. TfS 2000, 105 HRD. Et dansk selskab havde i 1984 erhvervet et datterselskab i Sverige. Datterselskabet havde i de følgende år underskud og var derfor ude af stand til at betale moderselskabet for vareleverancer. Datterselskabets regnskabsmæssige resultat i årene 1984-1988 var negativt, hvorved også dets egenkapital blev negativ. Ifølge svensk selskabsret var moderselskabet herefter forpligtet til at yde "aktieägaretillskott", og der blev i perioden overført betydelige beløb i "villkorat aktieägaretillskott", som fremkom ved, at datterselskabets gæld for vareleverancer blev betragtet som egenkapital, hvorved det svenske datterselskab opfyldte lovgivningens krav til aktiekapitalen. Højesteret fandt ligesom Landsskatteretten, at tilgodehavendet, der var konverteret til "aktieägaretillskott", måtte anses som lån. Der var derfor tale om ikke-fradragsberettiget tab på lån og ikke på varedebitorer. Selvom posten "villkorat aktieägaretillskott" i datterselskabets regnskaber var opført i svenske kroner, var der ikke tale om tilgodehavender i fremmed valuta, og der var ikke fradrag efter den dagældende KGL § 6, stk. 1.

I TfS 2000, 861 havde et selskab erhvervet en grund fra et interesseforbundet byggeselskab for en væsentlig højere pris, end byggeselskabet samme år havde erhvervet grunden for. Selskabet havde forinden købet opnået forhåndstilsagn om støtte til opførelse af andelsboliger. Skattemyndighederne havde ansat købsprisen skønsmæssigt og anset merprisen for et ikke fradragsberettiget tilskud til det sælgende selskab. Landsretten fandt, at forhåndstilsagnet måtte antages at påvirke grundpriserne ved overdragelse mellem uafhængige parter. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at overdragelsen ikke var sket på sædvanlige markedsvilkår. Landsretten fandt således ikke, at merprisen udgjorde et ikke fradragsberettiget tilskud til det sælgende selskab. Se også TfS 2000, 862.

I TfS 1992, 302 ØLD blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1994, 207 HRD, hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret, se TfS 1993, 7 HRD. Se i øvrigt TfS 1996, 715 ØLD.

S.I.1.2 Tvungen regnskabsomlægning

Som hovedregel kan alle selskaber m.v. frit vælge, hvornår indkomståret skal udløbe, dog med respekt af reglerne i SEL § 10, stk. 1, om hvor hvordan et givet indkomstår kan forskydes i forhold til kalenderåret.

Skattemyndighederne kan som et led i kontrollen af forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber , kræve, at indkomståret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, omlagt, så det bliver sammenfaldende med det indkomstår, der benyttes af den beherskende person, selskab m.v., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat, jf. SEL § 10, stk. 3, 1. pkt.

Kompetencen til at kræve tvangsmæssig omlægning af indkomståret ligger hos de regionale told- og skattemyndigheder, hvis afgørelse vil kunne påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed, jf. SEL § 10, stk. 3, 2. pkt. Om SEL § 10 i øvrigt henvises til afsnit S.B.1.1.1 .

S.I.1.3 Armslængdeprincippet

LL § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner ( armslængdeprincippet ). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, f.eks. familiemedlemmer.

S.I.1.3.1 Skattepligtige omfattet af loven

Kravet i LL § 2 om anvendelse af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige , der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. De skattepligtige, der kan være omfattet er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v. Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af § 2 i ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i SKL § 3 B. Til forskel fra SKL § 3 B forudsætter LL § 2 imidlertid ikke et grænseoverskridende element undtagen for så vidt angår faste driftssteder. Ved handel mellem to interesseforbundne parter, der begge er skattepligtige til Danmark, vil de begge have pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fastsætte priser og vilkår for deres handel i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis handelen var foregået mellem to uafhængige parter. Bestemmelsen omfatter - forudsat begge parter er skattepligtige til Danmark - såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver som låntager i et låneforhold m.v.

Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i SEL § 32, stk. 6, og LL § 16 H, stk. 2, 2. pkt., dog således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne, jf. LL § 2, stk. 2. Om SEL § 32 se afsnit S.D.4.22 . Ifølge SEL § 32, stk. 6, anses et moderselskab for at kontrollere et datterselskab , hvis det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. dog LL § 2, stk. 2. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 2, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

LL § 16 H, stk. 2, 2.-4. pkt., omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer et selskab eller en forening m.v. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. dog LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til LL § 2.

Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2.

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO.

For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængde vilkår, være omfattet af reglerne.

Lovens bestemmelse om anvendelse af armslængdeprincippet har virkning på en række forskellige områder. Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på samme måde som alle andre, medmindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. For eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.

Lovens bestemmelser er udformet generelt. Således vil pligten til af afregne på markedsvilkår også gælde f.eks. en personlig hovedaktionær og dennes selskab.

For så vidt angår spørgsmålet om fiksering af løn indeholder loven ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Der findes således en omfattende praksis om maskeret udbytte fra før reformen af udbyttebeskatningen, der viser, at det ikke har været muligt for en hovedaktionær og dennes selskab frit at afvige fra markedsvilkår. Med den gældende konsekvente beskatning af udbytter og avancer, som er fastsat under hensyn dels til beskatningen i selskabet dels til beskatning af personlig indkomst i almindelighed, vil der som hovedregel ikke være nogen anledning til at efterprøve hovedaktionærers dispositioner i denne henseende. Den gældende altovervejende regel om, at der ikke foretages lønfiksering, opretholdes således.

Den angivne kreds tilsigter at omfatte de generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold. Der kan imidlertid også være konkrete situationer, hvor eksempelvis en værdiansættelse er styret af, at to uafhængige parter har manglende skattemæssigt modstridende interesser. Ifølge praksis kan skattemyndighederne i sådanne situationer korrigere eksempelvis en værdiansættelse, der er begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1996, 496 HRD og TfS 1996, 497 HRD, eller en fordeling af en overdragelsessum begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1993, 32 VLD. Det har ikke været hensigten at ændre denne praksis. Se SKM2002.194.VLR , hvor retten ikke fandt grundlag for at forhøje et produktionsselskabs skattepligtige indkomst med udgift til bonus til sit salgsselskab, der var et underskudsselskab med samme ejerkreds som produktionsselskabet. Salgsfunktionen var forbundet med en reel forretningsmæssig risiko, og det var ikke bevist, at salgsselskabets avancer i væsentlig grad adskilte sig fra det normale i branchen.

S.I.1.3.2 Særligt om låneforhold

Praksis for korrektioner i låneforhold berøres af bestemmelsen i LL § 2. Praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom af 11. februar 1998, se TfS 1998, 199 HRD, er kort beskrevet nedenfor, idet principperne for denne praksis er tilsigtet opretholdt. Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.

Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller SEL § 17. Se SKM2002.246.LSR , hvor der mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL § 2, stk. 1, fikseret en rente. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. SL §§ 4-6.

S.I.1.3.3 Sekundære justeringer

LL § 2, stk. 4, giver adgang til at foretage en betalingskorrektion i tilfælde af transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængderegulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECD's retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Bestemmelsen er nødvendig for at sikre, at der kan foretages korresponderende nedsættelse her i landet, når f.eks. udlandet som led i en transfer pricing sag forhøjer et dansk datterselskabs udenlandske moderselskab, fordi det danske selskab har betalt for lidt i vederlag.

Som et eksempel på, hvor reglerne om betalingskorrektion kan anvendes, kan nævnes ydelse af et rentefrit lån fra et moderselskab til et datterselskab. Korrektionen vil omfatte en beskatning af et rentebeløb hos moderselskabet, indrømmelse af et tilsvarende rentefradrag hos datterselskabet og i overensstemmelse med gældende dansk praksis - som en sekundær justering - en beskatning af et tilskud svarende til den sparede rente hos datterselskabet.

Datterselskabet kan imidlertid undgå beskatning af rentetilskuddet ved at forpligtige sig til betaling af det fastsatte rentebeløb til moderselskabet. Et andet eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.

Foreligger der en situation, hvor en ejendom overdrages fra aktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum til handelsværdien, mens aktionærens afståelsessum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret aktieudbytte til aktionæren. Aktionæren kan frigøre sig for beskatning af maskeret udbytte ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale. Bestemmelsen giver således adgang til at afværge sekundære justeringer både i tilfælde, hvor det aftalte vederlag er lavere end armslængdeprisen, og hvor det aftalte vederlag er for højt.

Såfremt de kontraherende parter i den kontrollerede transaktion begge er skattepligtige til Danmark, vil eksempelvis et for højt fastsat vederlag for en vare resultere i en korrektion af både sælgers og købers skattepligtige indkomst. En ændring i op- eller nedadgående retning udløser således adgang til at afværge den sekundære justering for den part, der som følge af skævvridning af priser og vilkår har modtaget og bliver beskattet af en økonomisk fordel, der ligger ud over armslængde prisen.

Er vederlaget for en vare eksempelvis 100 for højt, vil en korrektion resultere i en nedsættelse af sælgers indkomst med de 100, der er betalt for meget. Korrektionen vil tilsvarende resultere i en forhøjelse på 100 for køber, såfremt der har været fradragsret for det betalte vederlag. Såfremt adgangen til at afværge en sekundær justering ikke anvendes, vil den sekundære justering bestå af en forhøjelse af sælgers indkomst med 100, der svarer til de 100, som køber har betalt for meget.

Såfremt sælger er skattepligtig til Danmark, men køber er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, kunne resultere i en forhøjelse af købers udenlandske indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en tilsvarende korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 100. Denne korresponderende ændring vil udløse adgangen til at afværge en sekundær justering. Såfremt adgangen til at afværge den sekundære justering ikke anvendes, vil justeringen i dette tilfælde svare til en forhøjelse af sælgers indkomst, svarende til de 100, der er modtaget for meget i vederlag.

Såfremt køber er skattepligtig til Danmark, men sælger er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers skattepligtige indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en korresponderende nedsættelse af den udenlandske indkomst med 100. En eventuel sekundær justering vil imidlertid skulle foretages af den udenlandske skattemyndighed. Ønsker den skattepligtige at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i LL § 2, stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

For grænseoverskridende kontrollerede transaktioner gælder desuden, at en sekundær justering alene kan undgås, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se i øvrigt afsnit S.I.2 .

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er den kontrollerede transaktion omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1 fastsatte rentebeløb.

Adgangen til at undgå sekundære justeringer efter LL § 2, stk. 4, omfatter en delmængde af de tilfælde, hvor der kan blive tale om omgørelse efter SSL § 37 C, idet LL § 2, stk. 4 alene omfatter omgørelse ved betaling. Se endvidere Processuelle regler på ToldSkats område, afsnit O vedrørende SSL § 37 C.

Om praksis vedrørende sekundære justeringer kan der henvises til følgende afgørelser

SKM2001.407.LSR . Nogle transaktioner mellem en direktør og et selskab blev korrigeret skattemæssigt. Korrektionen kunne ikke karakteriseres som forhold, der var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.371.LSR . I forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab havde det helejede datterselskab afholdt advokat- og revisorudgifter. Udgifterne vedrørte holdingselskabets forhold, hvorfor de ikke kunne fratrækkes i datterselskabet, jf. LL § 8 J, ligesom de blev anset for skattepligtigt tilskud til holdingselskabet. Forholdet vedrørte spørgsmålet om rette omkostningsbærer, hvorfor det ikke var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.370.LSR . Et selskab afholdt renovationsudgifter på et enfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt et andet af denne ejet selskab. Der ansås at foreligge maskeret udlodning til hovedaktionæren. Forholdet ansås ikke for omfattet af LL § 2, stk. 4, jf. stk. 1.

SKM2001.369.LSR . I forbindelse med en virksomheds overdragelse mellem to interesseforbundne selskaber havde myndighederne ændret værdiansættelsen af igangværende arbejder. Myndighederne fandtes herved at have ændret vilkårene for den økonomiske transaktion mellem to interesseforbundne selskaber, således at forholdet var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.368.LSR En ejendomsmægler indgik aftale om projektering af et byggeri og modtog i vederlag 3 mio. kr. Han overførte en del af vederlaget til et af ham ejet selskab. Landsskatteretten fandt ikke, at betalingen til selskabet var en transaktion omfattet af LL § 2, stk. 1 og der kunne ikke ske betalingskorrektion efter § 2, stk. 4.

SKM2001.38.LSR . En overførsel af et konsulenthonorar fra et selskab til dettes ejer, der ansås for rette indkomstmodtager, kunne ikke karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, og forholdet var derfor ikke omfattet af LL § 2, stk. 1.

S.I.1.4 Koncerninterne forsikringsselskaber (Captive Insurance)

Ved lov nr. 1284 af 20. december 2000 er bestemmelsen i SEL § 11 A indsat i selskabsskatteloven. SEL § 11 A indeholder regler om den skattemæssige behandling af koncerninterne forsikringspræmier . Formålet med SEL § 11 A er, at resultatet af en selvforsikring skattemæssigt bliver den samme, uanset hvordan man indretter sig. Det skal således ikke være muligt at opnå fradrag for selvforsikring blot ved at oprette et koncerninternt forsikringsselskab. Det selskab, som tegner en koncernintern forsikring, får derfor ikke fradrag for forsikringspræmierne, men får i stedet fradraget på det tidspunkt, hvor det måtte lide en skade (et tab). SEL § 11 A, stk. 1, 1. pkt. beskærer fradragsretten for koncerninterne forsikringspræmiebetalinger. Der er dog fradrag, i det omfang det godtgøres, at forsikringsselskabet genforsikrer risikoen hos et uafhængigt forsikringsselskab, jf. SEL § 11 A, stk. 1, 3. pkt. Fradragsretten beskæres, såfremt et dansk selskab eller en forening m.v. foretager betalinger af forsikringspræmier til et koncernforbundet selskab m.v. Koncernforbundne selskaber m.v. forstås på samme måde som i LL § 2. Det er normalt, at der mellem forsikringsselskaberne inden for en større forsikringskoncern etableres forskellige former for genforsikringsarrangementer . Disse arrangementer kan f.eks. have til formål at sprede risikoen mellem selskaberne inden for koncernen. Der er tale om arrangementer, der alene er risikomæssigt eller forretningsmæssigt begrundet. Fradragsbeskæringen finder ikke anvendelse, når forsikringspræmien betales af et forsikringsselskab til et koncernforbundet forsikringsselskab. Koncerninterne genforsikringer er dog omfattet, hvis den oprindelige forsikring er omfattet af SEL § 11 A. Uden en sådan undtagelse ville bestemmelsen kunne omgås ved at indskyde et dansk beskattet koncerninternt forsikringsselskab mellem forsikringstageren og det koncernforbundne forsikringsselskab. Hvis et forsikringsselskab driver almindelig forsikringsvirksomhed og som et led i sin normale virksomhed også tegner forsikringer for et koncernforbundet selskab, beskæres fradragsretten for det koncernforbundne selskab ikke. Fradragsbeskæringen finder derfor ikke finde anvendelse, hvis forsikringsselskabet i ikke uvæsentligt omfang driver tilsvarende forsikringsvirksomhed overfor uafhængige parter. Med tilsvarende forsikringsvirksomhed menes der, at forsikringsselskabet skal tegne forsikringer af den pågældende art og med de pågældende vilkår med uafhængige parter. For hver enkel slags forsikringsvirksomhed, skal det bedømmes, om de risici som vedrører uafhængige parter udgør en ikke uvæsentlig del af de samlede risici for den pågældende slags forsikringsvirksomhed. Hvis mindst 25 pct. af risiciene for en enkelt art af forsikringer vedrører uafhængige parter, sker der således ingen fradragsbeskæring. Fradragsbeskæringen i SEL § 11 A, stk. 1, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis der indskydes et uafhængigt selskab mellem de to koncernforbundne selskaber. Præmiebetalinger til uafhængige selskaber er således heller ikke fradragsberettigede, i det omfang det uafhængige selskab genforsikrer sig hos et selskab, der er koncernforbundet med forsikringstageren, jf. SEL § 11 A, stk. 1, 2. pkt. Undtagelserne om forsikringsvirksomhed overfor uafhængige parter samt det koncernforbundne selskabs genforsikring hos en uafhængig finder tilsvarende anvendelse. Efter SEL § 11 A, stk. 2, 1. pkt. medregnes forsikringspræmierne til forsikringsselskabet ikke i dets skattepligtige indkomst, i det omfang koncernselskabet ikke har haft fradragsret for præmieindbetalingerne efter § 11 A, stk. 1. Herved skabes der symmetri mellem forsikringstagerens manglende fradragsret og forsikringsselskabets skattepligt. Hvis præmiens størrelse overstiger » arm´s lenght «-prisen efter LL § 2, vil der være tale om et skattepligtigt koncernbidrag. Der kan ikke foretages fradrag for hensættelser eller genforsikringer hos koncernforbundne forsikringsselskaber for så vidt angår præmier, som ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, ellers ville forsikringsselskabet opnå en »dobbelt skattefrihed«, jf. SEL § 11 A, stk 2, 2. pkt. Forsikringsudbetalinger, som tilfalder forsikringstageren, medregnes ikke i dennes indkomst. Til gengæld får forsikringsselskabets ikke fradrag for sådanne forsikringsudbetalinger, jf. SEL § 11, stk. 2, 3. pkt. Samlet set stilles koncernen, som hvis der ikke var tegnet en forsikring. Der opnås først fradrag, når skaden indtræffer.

S.I.2 Transfer pricing

Indledning

Begrebet transfer pricing anvendes om prisfastsættelsen af grænseoverskridende koncerninterne transaktioner, og reglerne herom findes i LL § 2, SKL § 3 B og SSL §§ 34 og 35. Reglernes formål er at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.

Skattepligtige, der er forbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, skal som en del af selvangivelsen oplyse om disse relationer og om art og omfang af eventuelle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse forbundne parter (de såkaldte kontrollerede transaktioner). Endvidere skal der udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter ( armslængdeprincippet ).

Fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er forlænget med 2 år, og der er ingen tidsbegrænsning for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse.

S.I.2.1 Hjemmel til transfer pricing reguleringer

Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er lovfæstet i LL § 2. Bestemmelsen gælder for både grænseoverskridende og for rent danske transaktioner.

Af LL § 2 fremgår, at skattepligtige, der

kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller

kontrollerer juridiske personer eller

er koncernforbundet med en juridisk person eller

har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

ved opgørelsen af den skatte - og udlodnings pligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt to skattesubjekter foretager transaktioner, der ikke er på markedsvilkår, jf. det såkaldte armslængdeprincip, vil der være sket en overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet, og de skatteansættende myndigheder kan foretage en skattemæssig korrektion.

S.I.2.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Kravene i SKL § 3 B om afgivelsen af oplysninger i selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner , samt om dokumentation for prisfastsættelsen heraf, omfatter skattepligtige, der

kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark.

Der er således overensstemmelse mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, og skattepligtige, som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Dog gælder sidstnævnte regler kun, hvis der er tale om grænseoverskridende forhold. Danske selskaber m.v., der er koncernforbundne med andre danske selskaber m.v., dvs. en ren dansk koncern, er således ikke omfattet af SKL § 3 B.

Både fuldt og begrænset skattepligtige er omfattet af reglerne. Der kan være tale om fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer m.v.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, samt SEL § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til afsnit S.A.2.2.

Kontrol

Kendetegnende for de omfattede af transfer pricing-reglerne er, at der skal foreligge kontrol, jf. ovenfor. Ved kontrol forstås, at et selskab eller en person har ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i SEL § 32, stk. 6, 1. og 2. pkt., og LL § 16 H, stk. 2, dog således at der - uanset disse bestemmelsers formulering - direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Dette kontrolbegreb er defineret i SKL § 3 B, stk. 2.

Indirekte kontrol

Med indirekte kontrol er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til SKL § 3 B.

Kontrol på baggrund af ejerandele

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af det danske moderselskabs (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes. Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1. Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnittet om kontrol på baggrund af stemmeretter.

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel: M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1 og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

Kontrol på baggrund af stemmerettigheder

Kontrol på baggrund af stemmerettigheder foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmerettighederne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende, om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmerettigheder i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmerettigheder ved bedømmelsen af, om M kontrollerer D1. I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmerettigheder i forhold til D1.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmerettigheder i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel: M besidder 25 pct. af stemmerettighederne i D1, og 50 pct. af stemmerettighederne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmerettighederne i D1, hvilket kan illustreres således

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmerettighederne i D2, og M kontrollerer derfor ikke D2 på baggrund af stemmerettigheder. Derfor skal de stemmerettigheder, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmerettighederne i D1.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmerettighederne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmerettigheder. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmerettigheder i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmerettighederne i D1.

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmerettighederne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmerettigheder, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmerettigheder gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmerettigheder, der er afgørende.

Aktier og stemmerettigheder som medregnes

Ved bedømmelsen af, om f.eks. et moderselskab anses for at kontrollere et datterselskab, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), af personlige aktionærer og deres nærtstående, se nedenfor, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Dette følger af henvisningen i SKL § 3 B, stk. 2, til SEL § 32, stk. 6.

En fysisk person anses for at kontrollere et selskab m.v., hvis personen alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet m.v., jf. henvisningen til LL § 16 H, stk. 2, i SKL § 3 B, stk. 2.

Nærtstående

Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 2, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Koncernforbundne selskaber

Transfer pricing-reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2.

Såfremt et udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark D1 og England D2, vil de to datterselskaber være koncernforbundet, og D1 vil være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. D1 vil således være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

TfS 1999, 976 LR: Et moder-konsortium, organiseret som et delvist udenlandsk ejet interessentskab, hvor ingen af interessenterne ejede mere end 50 pct. af kapital og stemmer, ejede en række underkoncerner i forskellige lande med hvert sit moderselskab. Da Ligningsrådet lagde til grund, at der ikke var hjemmel til at anse interessentskabet som en juridisk person efter SKL § 3 B, blev de grænseoverskridende transaktioner mellem interessentskabet som sådan og datterselskaberne i underkoncernerne ikke anset for at være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Derimod fandt Ligningsrådet, at de grænseoverskridende transaktioner mellem selskaberne i og på tværs af underkoncernerne var omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten, jf. SKL § 3 B, stk. 2, 2. pkt.

Udenlandsk

En fysisk eller jur idisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, jf. SKL § 3 B, stk. 3.

Sambeskatning

Et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning , er omfattet af reglerne. Det udenlandske sambeskattede selskab er omfattet af SKL § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner med andre udenlandske fysiske eller juridiske personer m.v. For så vidt angår udenlandske sambeskattede selskabers kontrollerede transaktioner med andre danske skattepligtige, påhviler oplysningspligten og dokumentationspligten (alene) sidstnævnte. Det undgås således ved eksempelvis kontrollerede transaktioner mellem et dansk moderselskab og et sambeskattet udenlandsk selskab, at der skal oplyses og udarbejdes dokumentation to gange for de samme transaktioner.

OECD's modeloverenskomst artikel 9

OECD's modeloverenskomst indeholder i artikel 9, stk. 1, en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er tilfældet, når et foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende, eller hvis foretagenderne er koncernforbundne. Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med det mere objektive kontrolbegreb i LL § 2 og SKL § 3 B, og det kan således forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. En lang række af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indholder en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomst artikel 9. Dette kan have betydning ved anvendelsen af OECD's gensidige aftaleprocedure til ophævelse af dobbeltbeskatning, se mere herom i afsnit S.I.2.13.1.

Udenlandsk forsikringsvirksomhed

Transfer pricing reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12. Se herom i afsnit S.I.2.8.

S.I.2.3 Kontrollerede transaktioner

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle handelsmæssige og økonomiske forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed og finansielle mellemværender. For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængdevilkår, være omfattet af reglerne.

S.I.2.4 Oplysningspligten

Oplysningspligten efter SKL § 3 B, stk. 1, påhviler de skattepligtige, der er defineret i bestemmelsen, jf. S.I.2.2, uanset om de skattepligtige har kontrollerede transaktioner eller ej.

Oplysningspligten er beskrevet nærmere i Told- og Skattestyrelsens vejledning "Transfer pricing - kontrollerede transaktioner, Oplysningspligt ".

Oplysningerne om art og omfang af de kontrollerede transaktioner skal afgives i tilknytning til selvangivelsen på bilag 05.021 (eller 05.022 - engelsk version), benævnt "Kontrollerede transaktioner". På bilagets side 1 skal oplyses, hvorvidt selskabet kontrolleres og/eller kontrollerer udenlandske enheder m.v., den skattepligtiges hovedaktivitetsområde, antal udenlandske enheder der er kontrollerede transaktioner med, samt hvorvidt de samlede udenlandske kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 mio. kr. i indkomståret. Såfremt transaktionerne overstiger 5 mio. kr., udfyldes hele side 2 af blanketten. I modsat fald udfyldes alene balancedelen. Udfyldelsen af blanketten sker ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller.

Krav til selvangivelsen

Skattemyndighederne modtager oplysninger om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL § 3 B, stk. 1. I den almindelige selvangivelsespligt er indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at skattemyndighederne får mulighed for at bedømme realiteten i de selvangivne oplysninger.

S.I.2.5 Dokumentationspligten

SKL § 3 B, stk. 4, omhandler dokumentationspligten , og ifølge denne skal skattepligtige omfattet af bestemmelsen (se afsnit S.I.2.2 ) udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation kan udfærdiges på papir eller elektronisk.

Dokumentationspligten er beskrevet nærmere i Told- og Skattestyrelsens vejledning "Transfer pricing - kontrollerede transaktioner, Dokumentationspligt ".

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat, men dokumentationen skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Skattemyndighedernes vurdering af priser og vilkår skal være i overensstemmelse med OECD's retningslinier for transfer pricing.

Dokumentationspligten påhviler skattepligtige, der har gennemført kontrollerede transaktioner. Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation der bedst viser, at priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

7-punktsplanen

Prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner og dokumentationen heraf kan tage udgangspunkt i følgende syv punkter

Beskrivelse af virksomheden

Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner

Funktions- og risikoanalyse

Beskrivelse af økonomiske forhold

Sammenlignelighedsanalyse

Valg af prisfastsættelsesmetode

Skriftlige aftaler

De første fire punkter har til formål at beskrive virksomheden og relevante omgivende faktorer samt de kontrollerede transaktioner. Disse beskrivelser udgør grundlaget for en senere sammenligning med uafhængige transaktioner for at kunne fastsætte armslængdepriserne ud fra disse transaktioners priser eller avancer. På baggrund af beskrivelsen af egne forhold finder virksomheden som punkt 5 og 6 sammenlignelige uafhængige transaktioner og vælger ud fra disse den bedst egnede prisfastsættelsesmetode for de interne overdragelser af varer eller ydelser. Punkt 7 omhandler, hvordan de forbundne parter bør indgå skriftlige aftaler vedrørende de priser og vilkår for de interne overdragelser, som parterne er nået frem til. De enkelte punkter kan indeholde følgende oplysninger

Beskrivelse af virksomheden

Beskrivelsen af virksomheden bør indeholde en oversigt over den juridiske og organisatoriske struktur, parterne indgår i. I beskrivelsen bør også indgå informationer om, hvilke typer aktiviteter som udføres, hvilke produkter som produceres osv. Det er ligeledes vigtigt at beskrive, hvilken strategi virksomheden følger, dvs. om virksomheden f.eks. satser på unikke, højt specialiserede mærkevarer eller ydelser, eller om man forsøger at konkurrere på lave priser, samt om virksomheden er i en opstartsfase eller allerede har skabt sig en markedsposition. Af relevans er ligeledes de ydre omstændigheder, som økonomisk påvirker virksomheden og dermed sammenligneligheden, dvs. beskrivelse af markedet for virksomhedens produkter; hvordan konkurrencen er, hvilke substitutter som findes m.v. samt andre forhold af betydning såsom offentlige reguleringer.

Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner

I beskrivelsen af de kontrollerede transaktioner identificeres i første omgang de transaktioner, som finder sted mellem de forbundne parter. For hver transaktion eller transaktionsart bør beskrives, hvad der er overdraget, omfanget heraf, til hvilken modtager, samt hvorledes der sker afregning for de leverede varer eller ydelser.

Funktions- og risikoanalyse

En meget vigtig del af dokumentationsprocessen er en beskrivelse af parternes funktioner og risici i relation til de kontrollerede transaktioner. Identifikationen af, hvor i koncernen funktionerne og risiciene er placeret, har betydning, når der i sammenlignelighedsanalysen skal findes sammenlignelige transaktioner. Fordelingen af funktioner og risici mellem de forbundne parter har stor betydning for armslængdepriserne, eftersom det må forventes, at den største del af en koncerns indtjening skal tilfalde de enheder, hvor den værdiskabende aktivitet sker, og hvor de største risici tages. De aktiver, som indgår, har naturligvis også væsentlig betydning. En funktions- og risikoanalyse kan udarbejdes som en skematisk opstilling eller som en mere beskrivende fremstilling.

Beskrivelse af økonomiske resultater

Til brug for en sammenligning med uafhængige transaktioner vil det være relevant at bearbejde og opstille de ovenfor beskrevne oplysninger om den dokumentationspligtige virksomhed på en sådan måde, at dataene umiddelbart kan sammenlignes.

Sammenlignelighedsanalyse

Med udgangspunkt i ovenstående forhold søges efter sammenlignelige transaktioner med henblik på at fastsætte armslængdepriser for de kontrollerede transaktioner ud fra priser eller avancer for de sammenlignelige transaktioner. Er det ikke muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, må virksomheden i første omgang se på, om der kan justeres eller korrigeres for eventuelle forskelle, så transaktionerne bliver sammenlignelige. Kan virksomheden ikke finde data, som dækker præcis den pågældende transaktion, kan det være nødvendigt at gruppere transaktionerne, således at der eksempelvis sammenlignes en hel produktlinie fremfor det enkelte produkt. Sammenligninger af transaktioner over flere år kan korrigere for forskelle i de sammenlignede transaktioners livscyklus, ligesom det kan være relevant at indsamle data for de mest sammenlignelige transaktioner og heraf udarbejde et interval, indenfor hvilket armslængdeprisen anses for at ligge. Hele processen med at finde sammenlignelige data bør behørigt dokumenteres, hverunder valg og fravalg samt de eventuelle justeringer, som foretages for at opnå sammenlignelighed.

Det kan i visse tilfælde være nødvendigt, at virksomhederne udarbejder analyser eller køber sig adgang til databaser med sammenlignelige data, men overordnet bør virksomhederne selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation.

Valg af prisfastsættelsesmetode

I OECD's retningslinier vedrørende transfer pricing, jf. afsnit S.I.2.7 , beskrives fem metoder til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Metoderne anvender data vedrørende sammenlignelige uafhængige transaktioner for at fastsætte armslængdeprisen for en kontrolleret transaktion. Der kan enten være tale om at finde selve prisen på sammenlignelige transaktioner som grundlag for prisfastsættelsen af transaktionerne, eller armslængdeprisen kan bestemmes via sammenligenlige transaktioners brutto- eller nettoavance. Arten af transaktionerne samt hvilke sammenlignelige data, som kan findes, danner udgangspunktet for valget af den mest optimale af prisfastsættelsesmetoderne. Valget af prisfastsættelsesmetode beskrives og begrundes. Metoderne beskrives nærmere i afsnit S.I.2.7.2 .

Skriftlige aftaler

Det vil være en fordel, når armslængdepriserne er fastsat, at udarbejde skriftlige aftaler mellem parterne, som bl.a. lægger de forudsætninger fast, som prisfastsættelsen bygger på.

Sprog

Dokumentationen til de danske skattemyndigheder kan være udarbejdet på dansk, engelsk, norsk eller svensk. De skattepligtige skal oplyse, om prisfastsættelsen er sket efter aftale med et andet lands skattemyndigheder, herunder på basis af en forhåndsgodkendelse.

I tilfælde hvor der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i andre lande, vil denne dokumentation kunne anvendes i Danmark, såfremt den omfatter de relevante kontrollerede transaktioner, og såfremt den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det kan dog være nødvendigt at afgive supplerende oplysninger.

Tavshedspligt

Skattemyndighederne bør kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt samt af SSL § 37.

Det er hensigtsmæssigt, at skattemyndighederne og den skattepligtige samarbejder med henblik på at finde de vilkår for en kontrolleret transaktion, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Opbevaringspligt

Skatteydere skal opbevare dokumentationen i 5 år, jf. lov nr. 1006 af 23. december 1998 (Bogføringsloven) .

Skattemyndighedernes anmodning om dokumentation

I SKL § 3 B, stk. 4, er indeholdt en adgang for skattemyndighederne til at begære forelagt den skriftlige dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. SKL § 6 om indhentelse af oplysninger fra den skattepligtige finder tilsvarende anvendelse.

S.I.2.6 Sanktioner

Oplysningspligt

Skattepligtige kan ved hjælp af sanktioner pålægges at opfylde oplysningspligten. De selskaber m.v., som ikke indsender skema 05.021, kan således med hjemmel i SKL § 5, stk. 1 og 2, pålægges skattetillæg og daglige bøder. Sanktionerne svarer til de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor et selskab ikke indsender sin selvangivelse, idet skemaet betragtes som en integreret bestanddel af selvangivelsen, og en manglende indsendelse heraf sidestilles med ikke-overholdelse af selvangivelsespligten.

Daglige bøder til fremtvingelse af et manglende skema kan pålægges uafhængigt af skattetillægget, og bøderne kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte bødestørrelse ikke har givet det ønskede resultat. Det skal fremhæves, at der i et koncernforhold pålægges såvel skattetillæg som daglige bøder for hvert enkelt selskab.

I TfS 2000, 569 er sanktionerne ved manglende opfyldelse af oplysningspligten beskrevet nærmere.

Dokumentationspligt

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter SKL § 3 B, stk. 4, kan skattemyndighederne fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. henvisningen i SKL § 3 B, stk. 5, 1. pkt., til SKL § 5, stk. 3.

Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. RPL § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt, vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse. Bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner adskiller sig principielt ikke fra andre tilfælde på skatterettens område. Der er således ikke indført en omvendt bevisbyrde ved de nye regler, bevisbedømmelsen er til stadighed fri, jf. RPL § 344. Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse, samt den metode de har anvendt til beregningen af priserne. Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, skal ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing.

Skattemyndighedernes skøn kan påklages efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven.

S.I.2.7 OECD's retningslinier

OECD's retningslinier indeholder i øjeblikket otte kapitler samt tre annekser

I. Armslængdeprincippet

II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder

III. Andre metoder (avancebaserede metoder)

IV. Administrative forhold

V. Dokumentation

VI. Immaterielle rettigheder

VII. Koncerninterne tjenesteydelser

VIII. Omkostningsfordelingsaftaler

ANNEX 1. Overvågning af anvendelsen af retningslinierne m.v.

ANNEX 2. Eksempler

ANNEX 3. Guidelines for udførelse af forhåndsgodkendelser under den gensidige aftaleprocedure (De såkaldte MAP APAs: Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure)

S.I.2.7.1 Armslængdeprincippet

OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomst artikel 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender "... er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

Ved anvendelsen af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenligning af vilkårene mellem forbundne parter og uafhængige parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller, at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i OECD's retningslinier. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer

Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser,

funktionsanalyse,

sammenligning af kontraktsvilkårene,

sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v., og

sammenligning af parternes forretningsstrategier.

Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse m.m. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

Armslængdeprincippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktioner. Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der inkluderer betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker m.v., kan det være nødvendigt at opdele denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid afslutningsvis foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængdevilkår.

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset interval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser.

Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der omgiver den interne transaktion, kan det være hensigtsmæssigt, at der anvendes data fra en flerårig periode. Dette gælder såvel data fra tidligere år, som data for efterfølgende år.

Praksis

Den i afsnit S.I.1.1. nævnte praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold, illustrerer også armslængdeprincippet.

S.I.2.7.2 Metoder til fastsættelse af armslængdepriser og -vilkår

I kapitlerne II og III i OECD's retningslinier gennemgås metoder, som skattemyndigheder og skatteydere anbefales at anvende ved vurderingen af, om betingelserne i kommercielle eller finansielle transaktioner mellem forbundne parter er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Traditionelle transaktionsbaserede metoder

I kapitel II i OECD's retningslinier beskrives de såkaldte traditionelle transaktionsbaserede metoder. Disse metoder er den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden.

S.I.2.7.2.1 Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method - CUP)

Ved den fri markedsprismetode fastsættes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion ved hjælp af prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, overført mellem uafhængige parter. Det bedste sammenligningsgrundlag vil være, hvis en virksomhed på samme vilkår sælger den samme vare eller tjenesteydelse til både forbundne og til uafhængige parter, men der kan også sammenlignes med tilsvarende transaktioner mellem to uafhængige parter. I det sidstnævnte tilfælde er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige, det vil sige, at en af følgende to betingelser skal være opfyldt. Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt, eller også skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der findes en række produktuafhængige faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger og så videre. Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der foretages reguleringer for at eliminere disse.

Den fri markedsprismetode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Uanset muligheden for at foretage reguleringer er dette imidlertid ikke altid muligt, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende en af de følgende metoder.

S.I.2.7.2.2 Videresalgsprismetoden (Resale price method)

Videresalgsprismetoden anvendes primært på distributionsvirksomheder. Ved metoden tages udgangspunkt i den pris, hvortil en vare, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter reduceret med en markedsmæssig bruttoavance, som findes ved at sammenligne med en uafhængig distributør med tilsvarende funktioner og risici samt en lignende vare eller varegruppe. Hvis virksomheden selv på tilsvarende vilkår distribuerer varer for en uafhængig producent, kan avancen herved naturligvis også anvendes til prisfastsættelsen. Efter fradrag af bruttoavancen kan det resterende beløb betragtes som en armslængdepris for den oprindelige overførsel af varen.

Ved anvendelsen af metoden kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i varerne end ved den fri markedsprismetode. Derimod skal der reguleres for forskelle i de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være videreforarbejdning af varen, påførsel af varemærke, påtagelse af garanti m.v. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg.

S.I.2.7.2.3 Kostpris plus avancemetoden (Cost plus method)

Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en markedsmæssig bruttoavance (kan f.eks. være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). Metoden er særlig anvendelig, hvor de interne transaktioner består af produktion og videresalg af halvfabrikata, hvor parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller hvor der handles med serviceydelser.

Metoden indebærer en vurdering af såvel omkostninger som bruttoavance, og metoden vil derfor kunne påvirkes af en række forskelle mellem virksomhederne. Metoden forudsætter, at omkostningerne beregnes på samme vis, eller at der kan reguleres for forskelle. Dette kan give problemer, idet der ikke findes internationalt anerkendte standarder for beregningen af omkostninger.

S.I.2.7.2.4 Sammenfattende bemærkninger

Ovennævnte metoder er at foretrække til fastsættelsen af armslængdepriser og -vilkår. Praksis har imidlertid vist, at det kun sjældent er muligt at tilfredsstille kravene til sammenlignelighed efter OECD's foretrukne metode, den fri markedsprismetode. Har virksomheden ikke sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder, er det endvidere ofte ikke muligt at tilvejebringe de fornødne data på bruttoavanceniveau til at foretage en sammenlignelighedsanalyse efter videresalgsprismetoden eller kostpris plus avancemetoden. Desuden kan kompleksiteten i erhvervslivet medføre, at anvendelse af de traditionelle metoder er forbundet med så stor usikkerhed, at de ikke kan anvendes alene eller slet ikke kan anvendes. I disse tilfælde bør det overvejes at anvende en af nedenstående metoder.

Transaktionsbestemte avancemetoder

Med henblik på ovennævnte situationer er der i kapitel III i OECD's retningslinier redegjort for to andre metoder, der kan anvendes til fastsættelse af armslængdevilkår. Disse metoder betegnes som transaktionsbestemte avancemetoder, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved transaktioner mellem forbundne virksomheder. Det konkluderes i OECD's retningslinier, at disse to metoder - avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode - kun bør anvendes som en sidste mulighed.

S.I.2.7.2.5 Avancefordelingsmetoden (Profit split method)

I stærkt integrerede koncerner, som fremstiller et eller flere helt unikke produkter, kan det være vanskeligt at vurdere de enkelte transaktioner separat. I disse tilfælde kan avancefordelingsmetoden være en mulighed.

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender, og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med, samt hvilke risici den enkelte virksomhed har påtaget sig m.v. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner og påtagne risici m.v. skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner udført samt risici påtaget af uafhængige virksomheder.

S.I.2.7.2.6 Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional net margin method - TNMM)

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Nettoavancen sættes i forhold til et passende grundlag, f.eks. virksomhedens omkostninger, salg eller aktiver. Grundlaget bestemmes ud fra virksomhedens aktiviteter, pålideligheden af tilgængelige data samt sandsynligheden for at finde et armslængde resultat. Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Undersøgelsen kan være rettet mod såvel den danske skatteyders nettoavance som mod den udenlandske forbundne samhandelspartners nettoavance. Den part, der undersøges, er den part, hvor der skal foretages færrest justeringer i forhold til potentielle sammenlignelige virksomheder. Dette vil oftest medføre, at den virksomhed, der undersøges, er den virksomhed, som har færrest funktioner og risici, og som ikke besidder væsentlige immaterielle aktiver.

Ved anvendelse af denne metode bør der anvendes data for flere år, både for den undersøgte virksomhed og for den uafhængige virksomhed, der sammenlignes med. Dette gøres for bedst muligt at belyse produktlivscyklusers og kortsigtede økonomiske omstændigheders påvirkning på den undersøgte nettoavance. Der bør også i videst muligt omfang sammenlignes med flere virksomheder med sammenlignelige transaktioner.

S.I.2.7.2.7 Andre metoder

De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I den forbindelse afviser OECD's retningslinier anvendelsen af Global Formulary Apportionment, idet denne metode ikke anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, da metoden bygger på en fordeling af fortjenesten i en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter en forudbestemt og fast formel.

S.I.2.8 Forsikringsvirksomhed

Reglerne i SKL § 3 B finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12. Sådanne forsikringsvirksomheder opgør deres skattepligtige indkomst her i landet efter særlige regler, der er uafhængige af de interne transaktioner. Forsikringsvirksomhedernes skattepligtige indkomst her i landet er den del af selskabets samlede indkomst opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet.

I Danmark er der således for de udenlandske forsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed her i landet, i SEL § 12 givet særskilt hjemmel til at opgøre den danske skattepligtige indkomst efter en indirekte metode, såsom Global Formulary Apportionment. Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 7 fremgår, at denne indirekte metode kan accepteres, hvis denne sædvanligt har været benyttet og under forudsætning af, at resultatet med rimelighed kan siges at være i overensstemmelse med artiklen, dvs. armslængdeprincippet. Uanset der tages afstand fra en sådan indirekte metode i OECD's retningslinier, er dens begrænsede anvendelse således anerkendt af OECD i modeloverenskomsten.

S.I.2.9 Genoptagelse

I skattelovgivningen findes særlige regler for genoptagelse vedrørende skatteansættelser for skattepligtige omfattet af SKL § 3 B. Genoptagelse kan eksempelvis være relevant, hvis en udenlandsk skattemyndighed regulerer skattebetalingen for et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet har anvendt afregningspriser med det danske moderselskab, som ikke er på armslængdevilkår (den primære regulering). Det danske selskab kan herefter anmode om at få sin skatteansættelse i Danmark ændret tilsvarende (den korresponderende regulering). Hvorvidt ændringen imødekommes er dog betinget af, at de danske skattemyndigheder er enige i den udenlandske ændring. For en nærmere gennemgang af genoptagelsesreglerne henvises til Vejledning om processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.1.1.

Ordinær genoptagelse

Fristen for genoptagelse af skatteansættelsen svarer til myndighedernes ordinære ansættelsesfrist, som for kontrollerede transaktioner i henhold til SKL § 3 B er den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. henvisningen i SSL § 34, stk. 5, til stk. 1 (skattemyndighedernes genoptagelse) og stk. 2 (genoptagelse efter anmodning fra skatteyder).

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i § 34 kan skattemyndighederne med hjemmel i SSL § 35, skt. 1, nr. 4, ændre en skatteansættelse, når en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Ændring kan ske såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse.

Det er dog en betingelse for adgangen til ekstraordinær genoptagelse, at den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske afgørelse. Desuden skal såvel den skatteansættende myndighed som den skattepligtige reagere inden seks måneder efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske regulering, jf. SSL § 35, stk. 2.

En ændring af skatteansættelsen kan således finde sted udenfor de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning af den skattepligtige.

I tilfælde, hvor der opstår afledte skattekrav som følge af en ekstraordinær genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 4, vil kravet ifølge § 35, stk. 4, ikke være undergivet den 5 årige forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908. Kravet vil dog fortsat være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

Virkning

De ovennævnte genoptagelsesregler har virkning for anmodninger om genoptagelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere. Tilsvarende har bestemmelserne virkning for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som varsles over for den skattepligtige den 12. marts 2003 eller senere. Såfremt anvendelsen af lovens bestemmelser for et indkomstår er til ugunst for den skattepligtige i forhold til tidligere gældende regler, kan reglerne dog først finde anvendelse på skatteansættelser for indkomståret 2000 og senere. Se om de tidligere gældende regler i Vejledning om processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.3.

S.I.2.10 Betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 4

Når et lands primære transfer pricing-regulering er fulgt op af et andet lands korresponderende regulering, er den skattemæssige indkomstfordeling bragt i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede, der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår, og der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden. En sådan fordel vil et dansk selskab m.v. blive beskattet af som udbytte, tilskud, lån eller andet, denne beskatning kaldes en sekundær justering.

Som nævnt i afsnit S.I.1.3.3, giver LL § 2, stk. 4, skattepligtige mulighed for med en betalingskorrektion at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet og således undgå ovennævnte yderligere følgeændringer - dvs. den sekundære justering - ved en transfer pricing regulering. Reglen gælder både interne og grænseoverskridende transaktioner. For grænseoverskridende transaktioner omfattet af SKL § 3 B er det en yderligere betingelse, at den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Et eksempel på anvendelsen af LL § 2, stk. 4, vil være, hvor et udenlandsk moderselskab har ydet et dansk datterselskab et rentefrit lån, og den udenlandske skattemyndighed har fastsat/fikseret en rente på armslængdevilkår. Armslængdekorrektionen indebærer, at det udenlandske moderselskab beskattes af rentebeløbet (den primære regulering) og datterselskabet i Danmark får et tilsvarende rentefradrag (den korresponderende regulering). Datterselskabet vil imidlertid som udgangspunkt tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet (den sekundære justering) svarende til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af LL § 2, stk. 4, forpligte sig til betaling af rentebeløbet til moderselskabet.

Reglen om sekundære justeringer i LL § 2, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse i øvrige tilfælde af forhøjelser i overensstemmelse med armslængdeprincippet - f.eks. ved grænseoverskridende handel med varer, tjenesteydelser m.v.

Betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner, og den skal være uforbeholden. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig retten til alene at betale den pris, en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til som armslængdepris. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

Skattemyndighederne skal ved enhver ansættelsesændring, som tænkes gennemført med hjemmel i LL § 2, stk. 1, vejlede skatteyderen om muligheden for ved betalingskorrektion at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring.

Anvendelsen af LL § 2, stk. 4, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter, jf. henvisningen i LL § 2, stk. 4, til stk. 1. Se SKM2001.38.LSR - som dog er en sag med rent danske transaktioner - hvor en skatteyder ikke kunne anvende LL § 2, stk. 4, fordi der var tale om en regulering for rette indkomstmodtager. Se endvidere TfS 2000,740 som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 4, og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C.

S.I.2.11 Korrektionsfrist

I medfør af SSL § 34, stk. 5 , skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst vedrørende kontrollerede transaktioner afsendes inden den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

S.I.2.12 Godkendelsesprocedure

Når en skattemyndighed ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal skattemyndigheden forinden indhente en godkendelse fra Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for International Selskabsbeskatning. Dette følger af SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt. Godkendelsesproceduren er nærmere beskrevet i TSS-cirk. 1998-29. Cirkulæret omhandler kun selskaber, men ansættelsesændringer for fysiske personer og dødsboer er også omfattet af godkendelseskravet.

Godkendelse skal indhentes såvel i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil forhøje den skattepligtige indkomst, som i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil nedsætte den skattepligtige indkomst, herunder når der er tale om en såkaldt korresponderende nedsættelse som følge af udenlandske forhøjelser. Godkendelseskravet finder i relation til forhøjelse af den skattepligtige indkomst også anvendelse, hvor der ikke er udarbejdet dokumentation, samt hvor der er udarbejdet dokumentation, men skattemyndigheden er uenige i fastsættelsen af pris og vilkår. Første led i godkendelsesproceduren er, at skattemyndigheden adviserer Told- og Skattestyrelsen, når skattemyndigheden påbegynder en revisions - eller kontrolsag vedrørende transfer pricing, eller når skattemyndigheden har modtaget en anmodning om korresponderende nedsættelse.

Kravet om en godkendelse fra Told- og Skattestyrelsen, forinden den skattepligtige indkomst kan ændres, er indsat for at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og derved korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne godkendelse kan ikke selvstændigt påklages, men ansættelsen af den skattepligtige indkomst kan påklages efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven. Manglende indsendelse til godkendelse medfører, at ansættelsesændringen er ugyldig, se herom i SKM2001.161.TSS .

Har skatteyder indsigelser til en agterskrivelse, som kan imødekommes, eller sker der på andet grundlag ændringer - i faktum, i argumentationen eller beløbsmæssige ændringer - i den endelige kendelse i forhold til den agterskrivelse, som er blevet godkendt, skal sagen forinden udsendelsen af kendelsen indsendes til Told- og Skattestyrelsen til ny godkendelse. Udsender skattemyndigheden, som følge af omfattende ændringer, en ny og ændret agterskrivelse, skal denne nye agterskrivelse på tilsvarende vis godkendes.

S.I.2.13 Ophævelse af dobbeltbeskatningssituationer

Såfremt en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til den skatteansættende myndighed i Danmark med henblik på, at denne foretager en tilsvarende regulering i Danmark (korresponderende nedsættelse). Den skatteansættende myndighed har, jf. afsnit S.I.2.9, kompetence til at genoptage skatteansættelsen og foretage en regulering, jf. dog afsnit S.I.2.12 om godkendelsesproceduren, såfremt den udenlandske regulering anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Mener den danske skatteansættende myndighed imidlertid ikke, at den udenlandske regulering er sket på armslængdevilkår, og derfor nægter en korresponderende regulering, vil skatteyderen blive dobbeltbeskattet af det regulerede beløb.

Den samme problemstilling gør sig naturligvis gældende, hvis det er danske skatteansættende myndigheder, som foretager en primær regulering, og de udenlandske skattemyndigheder efterfølgende ikke mener at kunne foretage en korresponderende regulering.

S.I.2.13.1 Mutual agreement - gensidig aftaleprocedure

Såfremt den danske skatteansættende myndighed vurderer, at en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse ikke er berettiget, vil en korresponderende nedsættelse i Danmark blive afvist. Er forhøjelsen sket i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO indeholdende en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure ( mutual agreement ), jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25, kan skatteyderen rette henvendelse til Told- og Skattestyrelsen (Kontoret for International Selskabsbeskatning) og anmode denne om at rette henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed. I den enkelte DBO kan være indsat en frist for, hvornår denne henvendelse skal ske. I OECD's modeloverenskomst er fristen således angivet som ".. inden 3 år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst".

Såfremt Told- og Skattestyrelsen finder, at den udenlandske forhøjelse vedrørende den kontrollerede transaktion er uberettiget, retter den henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed med henblik på at forsøge at undgå en dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25. Er det de danske skatteansættende myndigheder, som har lavet den primære regulering, kan skatteyderen på tilsvarende vis rette henvendelse til Told- og Skattestyrelsen og anmode denne om at starte en gensidig aftaleprocedure med den udenlandske kompetente myndighed.

Efter den gensidige aftaleprocedure er landene kun forpligtede til at forhandle, de er ikke forpligtede til at nå til enighed og dermed ophæve den opståede dobbeltbeskatning .

Som nævnt i afsnit S.I.2.2 om OECD's modeloverenskomst artikel 9 kan det forekomme, at to foretagender er forbundne efter definitionen heraf i OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. Det kan således ske, at Danmark må indgå i en gensidig aftaleprocedure og give en korresponderende nedsættelse, selvom der ikke er kontrol efter LL § 2 og SKL § 3 B.

Tilsvarende gælder for så vidt angår EF-voldgiftskonventionen, se nedenfor, hvis definition af forbundne foretagender også afviger fra kontrolbegrebet i LL § 2 og SKL § 3 B.

S.I.2.13.2 EF-voldgiftskonventionen

Opstår en uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en grænseoverskridende kontrolleret transaktion mellem to EU-lande, kan der i stedet for den gensidige aftaleprocedure, jf. afsnit S.I.2.13.1 ovenfor, henvises til EF-voldgiftskonventionen . I modsætning til den gensidige aftaleprocedure er der ved anvendelsen af voldgiftskonventionen sikkerhed for, at en dobbeltbeskatningssituation ophæves. Konventionen trådte i kraft den 1. januar 1995 for en 5-årig periode, og i overensstemmelse med protokol af 25. maj 1999 er vedtaget en forlængelse af EF-voldgiftskonventionen i yderligere 5 år med automatisk forlængelse herefter, gældende fra den 1. januar 2000, jf. Lov nr. 171 af 15. marts 2000. Forlængelsen af konventionen træder imidlertid først i kraft den første dag i tredje måned efter, at den sidste af staterne tiltræder protokollen. Endnu har ikke alle staterne ratificeret protokollen, så konventionen er på nuværende tidspunkt ikke i kraft. Skatteydere kan dog anmode om behandling af en dobbeltbeskatningssag under voldgiftsproceduren alligevel - eventuelt sammen med en anmodning om iværksættelse af den gensidige aftaleprocedure, jf. afsnit S.I.2.13.1 - men anmodningen vil først få virkning fra voldgiftskonventionens ikrafttrædelse.

EF-voldgiftskonventionen omhandler foretagender samt faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekommende situationer vil være omfattet. Konventionen omhandler dog ikke fysiske personer, så selvom en dansk hovedaktionærs udlån til et selskab i udlandet vil være omfattet af reglerne i SKL § 3 B, vil forholdet ikke kunne anses for omfattet af reglerne i EF-voldgiftskonventionen (med mindre udlånet eksempelvis foretages i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark).

Ifølge EF-voldgiftskonventionen er landene forpligtede til at forsøge at undgå dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure. Såfremt landene ikke kan nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden 2 år fra den dato, hvor en af de berørte parter forelagde sagen for en af de kompetente myndigheder, er myndighederne forpligtede til at nedsætte et rådgivende udvalg. Det rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest 6 måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget. De involverede myndigheder har herefter 6 måneder til at træffe en afgørelse, som ophæver dobbeltbeskatningen. Såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode opnås enighed om fordelingen af indtægter og udgifter, bliver det rådgivende udvalgs udtalelse endelig.

Spørgsmålet om, hvorvidt armslængdeprincippet er blevet overholdt i forbindelse med en skattemæssig korrektion, skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for International Selskabsbeskatning, er den kompetente myndighed i Danmark. Sagen skal være indbragt senest 3 år efter, at foretagendet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen, jf. artikel 6 i EF-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes agterskrivelsen som den første underretning. Sker den primære regulering i udlandet, kan man i tvivlstilfælde tage udgangspunkt i, hvornår den udenlandske part har fået besked, og derefter gå ud fra denne dato med tillæg af eksempelvis en uge.

I protokol af 25. maj 1999 bestemmes, at i perioden indtil konventionen igen træder i kraft, er 3-årsfristen for skatteyders anmodning om behandling efter konventionens regler suspenderet. Fristen forlænges med andre ord med den mellemperiode, som løber mellem 1. januar 2000 og konventionens ikrafttræden. Det vil være muligt for skatteydere at anmode om voldgiftsbehandling i mellemperioden, men den 2-års frist, som de kompetente myndigheder har til at forhandle en løsning om ophævelse af dobbeltbeskatningen inden det rådgivende udvalg skal nedsættes, løber først fra konventionens ikrafttrædelse.

S.I.3 Tynd kapitalisering

S.I.3.1 Indledning

SEL § 11 indeholder regler om værn mod tynd kapitalisering. Formålet hermed er at modvirke en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital (tynd kapitalisering) fremkommer uforholdsmæssigt store rentefradrag i Danmark. Reglerne om værn mod tynd kapitalisering har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Herved er der udtrykkelig hjemmel til efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabs fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af udenlandske långivere med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber.

Bestemmelsen medfører eksempelvis, at et fuldt skattepligtigt dansk selskab m.v. (datterselskabet), der kontrolleres af en udenlandsk fysisk eller juridisk person (moderselskabet), ikke kan fradrage renteudgifter og kurstab på kontrolleret gæld, dvs. gæld til moderselskabet og hermed koncernforbundne eller nærtstående udenlandske juridiske eller fysiske personer, i det omfang forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital overstiger forholdet 4:1 opgjort ved udløbet af indkomståret. Selskabet kan dog undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis selskabet godtgør, at lignende finansiering kunne være opnået hos en uafhængig ekstern finansieringskilde, dvs. mellem uafhængige parter.

Forholdet mellem fremmedkapital og egenkapital i et datterselskab kontrolleret af en udenlandsk ejer er for så vidt et særtilfælde af princippet om, at økonomisk samkvem mellem koncernselskaber på tværs af landegrænser skal ske på markedsvilkår (armslængdeprincippet).

EF-Dom af 12. dec. 2002

Som det fremgår af Skatteministerens svar af 25. februar 2003 på spørgsmål S 1951, har EF-Domstolen den 12. december 2002 afsagt dom i sagen C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH. EF-Domstolen fandt, at de tyske regler om tynd kapitalisering var i strid med EF-traktatens art. 43 (den frie etableringsret). Som det ligeledes fremgår af Skatteministerens svar, er det endnu ikke afklaret, om og i givet fald hvordan de danske regler på dette område bør ændres.

S.I.3.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Efter SEL § 11 beskæres et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at beskære fradragsretten skal en række betingelser være opfyldt.

Koncernforbundne låntagere , der kan få beskåret fradragsretten

Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 c-2 f og 3 a-5 b, som oppebærer lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber, og hvis gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret.

Omfattet af reglerne er således selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 c-2 f og 3 a-5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til SEL § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31 (frivillig sambeskatning) (men ikke SEL § 32 (CFC-beskatning)), anses i denne sammenhæng som et selskab, der er omfattet af reglerne. Det skyldes, at den skattepligtige indkomst for disse selskaber opgøres separat efter de regler, der gælder for fuldt skattepligtige selskaber.

Regelsættet omfatter derimod ikke selskabskonstruktioner, der begge er undergivet dansk beskatning, idet der her principielt vil være symmetri mellem den skattemæssige behandling hos låntager og långiver.

Reglerne om tynd kapitalisering omfatter også herværende faste driftssteder af udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL § 11, stk. 5. Ved opgørelsen af gæld og egenkapital efter SEL § 11, stk. 2 og 3, indgår i sådanne tilfælde alene værdien af aktiver og gæld, der har tilknytning til det faste driftssted. Formålet med at indføre tilsvarende regler for faste driftssteder er at sikre neutralitet i den skattemæssige behandling af fradrag for renter og kurstab, der opstår i forbindelse med tynd kapitalisering, uanset om en aktivitet i Danmark drives via et selskab eller via et fast driftssted.

Grundlaget for opgørelsen af et fast driftssteds (filials) skattepligtige indkomst er filialens indtægter med fradrag af de udgifter, der vedrører filialens drift, jf. SEL §§ 2 og 9. Efter dansk og international skattepraksis, herunder OECD's modeloverenskomst med kommentarer, kan en filial ikke fratrække renter og kurstab ved ren intern finansiering fra hovedkontoret, da en filial ikke er et selvstændigt retssubjekt. Det anerkendes dog i kommentaren til OECD's modeloverenskomst, at der kan gøre sig særlige forhold gældende i relation til rentebetalinger foretaget af forskellige dele af finansforetagender (f.eks. banker). I det omfang der anerkendes at være fradragsret, vil reglerne om fradragsbegrænsning i SEL § 11, stk. 5, finde anvendelse.

Koncernforbundne udenlandske långivere

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering finder anvendelse på et selskab eller en forening, der oppebærer lån fra den kontrollerende ejerkreds eller koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld).

Den kontrollerende ejerkreds er i SKL § 3 B, stk. 2 og 3, defineret som enhver udenlandsk fysisk eller juridisk person som nævnt i SEL § 32, stk. 6, 1. og 2. pkt. og LL § 16 H, stk. 2, 2.-5. pkt., dog således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Om SEL § 32, se afsnit S.D.5 .

Den relevante kreds af långivere omfatter udenlandske fysiske personer, selskaber, fonde, trusts og dødsboer uden hensyn til, om den enkelte juridiske eller fysiske person m.v. i henhold til de nævnte bestemmelser selv har kontrol med det danske datterselskab - deltagelse i ejerkredsen er tilstrækkelig. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO. Det er uden betydning, om det udenlandske selskab, der kontrollerer det danske datterselskab, igen er ejet af en dansk aktionær. Det er ligeledes uden betydning, om den udenlandske långiver overhovedet har ejerandele i det låntagende selskab, hvis blot selskaberne er koncernforbundne.

Kontrolleret gæld foreligger således, når det danske selskab har gæld til udenlandske, juridiske eller fysiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i selskabet, gæld til udenlandske juridiske personer, der kontrolleres af det danske selskab, eller gæld til udenlandske, juridiske personer, der er koncernforbundne med det danske selskab. Lån fra udenlandske selskaber, der f.eks. er kontrolleret af det danske selskab, vil således også være et lån, hvorpå rentefradrag kan beskæres. Dette gælder dog ikke, når det långivende selskab er undergivet frivillig sambeskatning.

Lån fra tredjemand , sikkerhedsstillelse

Et lån ydet af tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for, anses som kontrolleret gæld, jf. SEL § 11, stk. 1, 3. pkt.

Direkte sikkerhedsstillelse omfatter tilfælde, hvor f.eks. moderselskabet har kautioneret eller på anden måde garanteret for lånet. Der kan typisk være tale om en bank, der indskydes som formel långiver. Udtrykket indirekte sikkerhedsstillelse dækker de såkaldte back-to-back lån, hvor moderselskabet f.eks. aftaler med tredjemand, at denne skal yde datterselskabet et lån mod, at moderselskabet yder et lån til tredjemand. Et back-to-back lån foreligger f.eks. også, hvor moderselskabets bank yder et lån til datterselskabet, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Det er uden betydning, om den formelle långiver er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet.

I relation til koncernintern sikkerhedsstillelse for lån fra tredjemand er det afgørende for, om der vil være tale om at sidestille sikkerhedsstillelsen med kontrolleret gæld, om der foreligger en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne.

Foreligger der en direkte modregningsadgang, vil der ikke være nogen tvivl om, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, mens dette ikke vil være tilfældet, hvis der ikke er nogen forbindelse mellem de to ydelser.

Ved indirekte sikkerhedsstillelse foreligger der en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne. Det må antages at være tilfældet i situationer, hvor moderselskabet afgiver støtte- eller hensigtserklæringer (f.eks. betegnet som letters of intent eller letters of comfort) om økonomisk støtte over for datterselskabets långivende banker i forbindelse med låneoptagelse og over for datterselskabets leverandører og samhandelspartnere i forbindelse med datterselskabets samhandel med leverandører m.v. Er det låntagende selskab tyndt kapitaliseret, vil der ikke være fradragsret for renter og kurstab på lån fra tredjemand, medmindre selskabet godtgør, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig finansieringskilde, uden at der stilles sikkerhed fra koncernforbundne selskaber. Lån, der ydes af en reelt uafhængig tredjemand, berøres ikke af bestemmelsen. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra en reelt uafhængig tredjemand, og kommer en beskæring af fradragsretten på tale, beskæres alene fradragsretten for koncerninterne lån fra udlandet, således at en beregnet beskæring alene reducerer fradraget på det koncerninterne lån.

S.I.3.3 Forholdet mellem gæld og egenkapital

Spørgsmålet om, hvorvidt der er fradragsret for renter og kurstab på koncernintern gæld, afgøres ud fra forholdet mellem gæld og egenkapital ved det enkelte indkomstårs udløb. Hvis forholdet mellem datterselskabets samlede gæld (koncernintern gæld og al anden gæld under ét) og dets egenkapital ved udløbet af indkomståret er mindre end eller lig med forholdet 4:1, således at egenkapitalen udgør mindst 20 pct., er der fuld fradragsret for renter og kurstab på gælden efter almindelige regler. Låneforhold eller lånevilkår er i så fald uden interesse.

Overstiger datterselskabets gæld ved indkomstårets udløb derimod 4 gange egenkapitalen, svarende til en egenkapital på under 20 pct., er konsekvensen som udgangspunkt, at fradragsretten på koncerninterne lån afskæres eller begrænses, dog kun for så vidt angår den overskydende del af gælden. For lån, der ligger inden for grænsen for gælden på 80 pct., kommer en fradragsafskæring eller -begrænsning således aldrig på tale. Det opgøres som nævnt ved hvert indkomstårs udløb, om forholdet mellem gæld og egenkapital i det enkelte år ligger inden for 4:1. Fradragsretten består i år, hvor forholdet ligger under 4:1, mens fradragsretten beskæres i år, hvor forholdet er større end 4:1.

Forholdet mellem et fast driftssteds gæld og egenkapital opgøres således også ved udløbet af indkomståret. Ved opgørelsen af det faste driftssteds egenkapital og gæld indgår alene værdien af aktiver og gæld, som har tilknytning til det faste driftssted.

Gæld

Gæld i henhold til SEL § 11, stk. 2, omfatter gæld i form af fordringer omfattet af kursgevinstloven samt konvertible obligationer. I gælden indgår selskabets samlede gæld, såvel koncernintern gæld som gæld til uafhængig tredjemand.

Kursgevinstloven omfatter som udgangspunkt alle pengefordringer, jf. KGL § 1, stk. 1, nr. 1. Afgørende er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Omfattet er således alle pengefordringer uanset art, herunder obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Også rentefrie lån samt fordringer, der opstår ved kreditsalg og ved ganske korte lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse m.v., er omfattet. Kursgevinstlovens regler gælder for fordringer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Den for opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital relevante gæld er den gæld, der foreligger ved udløbet af datterselskabets indkomstår. Gælden opgøres til kursværdien på dette tidspunkt, jf. SEL § 11, stk. 2, 2. pkt. Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner ligeledes ved udløbet af datterselskabets indkomstår.

Egenkapital

Egenkapitalen opgøres efter SEL § 11, stk. 3, ved indkomstårets udløb som værdien af samtlige aktiver, herunder også immaterielle aktiver, f.eks. goodwill, opgjort til handelsværdien med fradrag af gæld, det vil sige fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer til kursværdien. Aktiver, der direkte eller indirekte er indskudt af den udenlandske kontrollerende ejerkreds, medregnes kun til egenkapitalen i det omfang, den forbliver i selskabet i mindst 2 år. Reglen modvirker, at den udenlandske ejerkreds - for at få forholdet mellem gæld og egenkapital ned på eller under 4:1 - umiddelbart før udløbet af datterselskabets indkomstår indskyder egenkapital, som så hjemtages primo det følgende indkomstår.

Konstateres det efterfølgende, at egenkapital indskudt af den udenlandske ejerkreds er forblevet i selskabet i mindre end 2 år, og medfører dette, at forholdet mellem gæld og egenkapital bliver større end 4:1, aktualiseres fradragsbeskæringen. Skatteansættelsen for de pågældende indkomstår skal da genoptages, idet selskabet dog i henhold til SEL § 11, stk. 1, 4. pkt., vil have mulighed for at påvise, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

S.I.3.4 Beskæring af fradragsretten

Fradragsbeskæringen i SEL § 11, stk. 1, 1. pkt., indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for renteudgifter og kurstab på koncerninterne, udenlandske lån i det omfang, forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital efter ydelsen af det koncerninterne lån målt ved indkomstårets udløb overstiger forholdet 4:1. Kurstab kan dog fradrages i kursgevinst på samme lån i efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 11, stk. 1, 2. pkt. Fradragsbeskæringen kan illustreres således

Fradragsbeskæring =

(Gæld - (4 x egenkapital)) x

(samlede renter + kurstab)

gæld

Eksempel 1

Er datterselskabets gæld f.eks. 1.000, der udelukkende er gæld til moderselskabet, egenkapitalen 100 (forholdet gæld:egenkapital = 10:1) og renteudgifter og kurstab 100, udgør fradragsbeskæringen

1.000 - (4 x 100) x 100 = 60

1.000

Datterselskabet kan altså fradrage 100 - 60 = 40, svarende til den del, der ligger inden for forholdet 4:1. Fradragsbeskæringen berører som nævnt den del af datterselskabets lån, der er ydet af den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra uafhængig tredjemand, rammer fradragsbeskæringen alene den del af de samlede renteudgifter, der forholdsmæssigt vedrører koncerninterne lån.

Eksempel 2

Er gælden på 1.000 i eksempel 1 fordelt med 500 til moderselskabet og 500 til den uafhængige finansieringskilde, egenkapitalen 100 og renter og kurstab 100, heraf 50 til hver långiver, rammer fradragsbeskæringen alene lånet fra moderselskabet, således at der er fradragsret for 50, nemlig de 50 til den uafhængige finansieringskilde.

Ved fradragsbeskæringen sondres der ikke mellem, om der er tale om kontrollerende indflydelse i større eller mindre grad. Bliver fradragsbeskæringen aktuel, gennemføres beskæringen af fradragsretten på renter og kurstab på lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber uden hensyn til, om moderselskabet ejer f.eks. 60 pct. eller 100 pct. af datterselskabet.

Fradragsbeskæringen sker både i låneåret og i senere indkomstår, hvor forholdet overstiger 4:1. Gælden og egenkapitalen, der skal indgå ved beregningen af fradragsbeskæringen i et senere indkomstår, er gæld og egenkapital ved udløbet af det pågældende indkomstår, mens renteudgifter og kurstab er de faktiske renteudgifter og kurstab i det pågældende indkomstår. Det skal således hvert år vurderes, om der er grundlag for at beskære fradragsretten. Hvis datterselskabet i et indkomstår over for skattemyndighederne godtgør, at forholdet mellem selskabets samlede fremmedkapital og egenkapital ikke længere overstiger forholdet 4:1, finder fradragsbeskæringen således ikke anvendelse i dette indkomstår, jf. SEL § 11, stk. 1, 4. pkt.

Ingen omkvalifikation

Der skal ikke foretages en omkvalifikation af renteudgifter til udbytte, hvorfor der ikke skal indeholdes kildeskat som på udbytte omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, eller KSL § 2, stk. 1, litra f. Da der ikke er begrænset skattepligt på renter betalt til udenlandske selskaber m.v. og kun i meget begrænset omfang for så vidt angår udenlandske personer, vil hele rentebetalingen kunne udbetales uden indeholdelse af udbytteskat til udenlandske aktionærer. Også i relation til DBO-erne anses rentebetalingen som rente og ikke som udbytte.

S.I.3.5 Finansiering som mellem uafhængige parter

Selv om den koncerninterne gæld i det konkrete tilfælde overskrider grænsen 4:1, kan selskabet undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis det godtgør, at lånet kunne være optaget hos en uafhængig ekstern finansieringskilde på samme vilkår. Det er således op til selskabet at påvise, at der ikke er tale om lån ydet på vilkår, der alene er affødt af den udenlandske ejers kontrollerende indflydelse.

Om der er tale om et lån, som kunne være ydet af en uafhængig part, vil afhænge af en konkret samlet vurdering, hvorved det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende lån på de givne vilkår. Heri ligger også, at lånet ville være ydet, uden at der stilles sikkerhed fra de kontrollerende ejere eller øvrige koncernselskaber.

I den konkrete vurdering af lånet indgår alle forhold, der kan være af betydning for optagelse af lån og lånevilkår på det fri marked. Det afgørende tidspunkt er også i denne sammenhæng indkomstårets udløb. Ved vurderingen kan der blandt andet henses til soliditetsgraden i den pågældende branche. Afviger forholdet mellem gæld og egenkapital således ikke fra den gennemsnitlige soliditetsgrad i branchen, vil dette normalt indicere, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part. Kapitalforhold i de enkelte brancher er således et hensyn, der kan indgå i den konkrete vurdering af, om der skal ske en beskæring af fradragsretten for renter og kurstab på koncerninterne lån. Således vil der i brancher, hvor der i lovgivningen er fastsat særlige solvenskrav, som tilfældet er for f.eks. banker, normalt være adgang til at foretage fradrag, selv om forholdet mellem gæld og egenkapital opgjort efter SEL § 11 overstiger 4:1. Denne adgang til at foretage fradrag gælder på samme måde for filialer af udenlandske kreditinstitutter, idet det som udgangspunkt forudsættes, at forholdet mellem gæld og egenkapital i filialen som opgjort efter SEL § 11 ikke er lavere end i det udenlandske kreditinstitut selv, medmindre det udenlandske kreditinstitut er etableret med henblik på filialdrift i andre lande.

Ved vurderingen af låneforholdet kan der bl.a. tages hensyn til, om der foreligger et (reelt) eksternt lånetilbud f.eks. fra en uafhængig bank samt til eventuelt eksternt udarbejdede kreditværdighedsanalyser, ligesom det kan tages i betragtning, om en ekstern långiver ville stille yderligere lån til rådighed for at beskytte allerede ydede lån, eller om en sådan långiver ville afstå fra at yde yderligere lån.

Ved bedømmelsen kan der endvidere tages hensyn til de konkrete forhold i låneaftalen. I OECD's rapport om tynd kapitalisering af 26. november 1986 omtales følgende momenter, der bl.a. kan tages i betragtning: Om selskabet (også) havde et meget højt forhold mellem gæld og egenkapital, før lånet blev ydet, eller dette forhold blev meget højt som følge af lånet, om lånet tilgodeser et langfristet finansieringsbehov hos selskabet, om der er særlige forudsætninger med hensyn til forholdet til egenkapitalen, f.eks. at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes, om lånet er ydet i forbindelse med, at selskabet har lidt betydelige tab, om renten på lånet er afhængig af selskabets resultat, om lånet er konvertibelt, om renten på lånet er urimeligt høj, om lånet i henseende til rentebetaling eller tilbagebetaling af selve lånebeløbet er efterstillet selskabets øvrige kreditorer (herunder uafhængige långivere), om der ikke er nogen aftale om, på hvilket tidspunkt lånet skal betales tilbage, eller om tilbagebetalingen er afhængig af selskabets indtjening.

Tilstedeværelse af ét af disse momenter kan være en vigtig, men ikke nødvendigvis afgørende faktor ved vurderingen af, om fradragsretten skal beskæres. Jo flere momenter der er tilstede, jo større vil sandsynligheden være for, at der ikke er tale om et reelt lån, der kunne være ydet af en uafhængig part, og at fradragsretten derfor skal beskæres.

Et selskab er ikke afskåret fra at godtgøre, at långivningen kunne være ydet af en uafhængig part, selvom et eller flere af disse momenter er tilstede. Tilsvarende har selskabet - i tilfælde af at ingen af de nævnte momenter er tilstede - ikke automatisk godtgjort, at selskabets finansiering kunne være ydet af en uafhængig part.

Godtgør datterselskabet, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig part, vil en beregnet fradragsbeskæring skulle reduceres med summen af renteudgifter og kurstab på lånet.

S.I.3.6 Flere koncernforbundne selskaber kontrolleret af ejerkredsen

Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne danske datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber undergivet sambeskatning efter SEL § 31, skal regelsættet i SEL § 11, stk. 1-3, anvendes samlet på alle koncernforbundne danske datterselskaber (konsolidering), jf. SEL § 11, stk. 4.

Om de danske datterselskaber er koncernforbundne afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Se S.C.1.2.2.3.1

Denne konsolidering af danske koncernforbundne datterselskaber betyder, at forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1, skal opgøres samlet ved udløbet af indkomståret for hvert enkelt selskab, hvor fradragsbeskæring kan komme på tale. Er indkomstårene ikke sammenfaldende, må den samlede opgørelse foretages ved hvert enkelt indkomstårs udløb. Ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1, bortses der fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse.

Baggrunden herfor er behovet for at undgå en omgåelse af reglerne i SEL § 11, stk. 1-3. Uden en supplerende regel som nævnt i SEL § 11, stk. 4, ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber kunne udtynde kapitalen, samtidig med at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt).

Hvis f.eks. et udenlandsk moderselskab har finansieret et dansk moderselskab D1 med en egenkapital på 1.000 og koncerninterne lån på 4.000, kan dette selskab etablere et selskab D2 med en egenkapital på 5.000, som muliggør koncerninterne lån på 20.000, mens der kan etableres et selskab D3 med en egenkapital på 25.000 med deraf følgende koncerninterne lån på 100.000. Alle lån er ydet af det udenlandske selskab. I hele kæden er kravet om forholdet 4:1 overholdt inden for det enkelte selskab.

Udenlandsk moderselskab

Datterselskab 1 (dansk moderselskab)

Aktiver

Passiver

Deltagelse i selskab D2

5.000

Egenkapital

1.000

Gæld

4.000

Datterselskab 2

Deltagelse i selskab D3

25.000

Egenkapital

5.000

Gæld

20.000

Datterselskab 3

Aktiver i alt

125.000

Egenkapital

25.000

Gæld

100.000

Ved denne konstruktion er forholdet mellem gæld og egenkapital ændret fra oprindelig 4:1 til forholdet 124:1 (4.000 + 20.000 + 100.000 = 124.000) i selskaberne set under ét.

I ovenstående eksempel vil man ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital se bort fra relationerne mellem D1 og D2 og mellem D2 og D3, således at der samlet set alene kan fradrages renter af gæld på 4.000 svarende til 4 gange egenkapitalen i D1. Ved fradragsbeskæring efter SEL § 11, stk. 1, fordeles den samlede beskæring mellem alle de danske datterselskaber - herunder også selskaber, hvor forholdet mellem fremmed- og egenkapital er mindre end 4:1 - i forhold til hvert datterselskabs andel af de samlede renteudgifter og kurstab.

Stor vejledning 2003
Den fulde tekst LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer 2003 - 2

Forkortelser

Lovforkortelser

Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen

AL = Afskrivningsloven

AAL = Arveafgiftsloven

ABL = Aktieavancebeskatningsloven

AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven

APSL = Anpartsselskabsloven

ASL = Aktieselskabsloven

BAL = Boafgiftsloven

DBSL = Dødsboskatteloven

DSL = Dødsboskifteloven

EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven

EFL = Erhvervsfondsloven

ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven

ETBL = Etableringskontoloven

EVSL = Ejendomsværdiskatteloven

FBL = Fondsbeskatningsloven

FL = Fondsloven

FUL = Fusionsskatteloven

FVL = Forvaltningsloven

HUSDY = Husdyrbeskatningsloven

IFL = Investeringsfondsloven

KSL = Kildeskatteloven

KKSL = Konkursskatteloven

KGL = Kursgevinstloven

KULBR = Kulbrinteskatteloven

LOSI = Særlig indkomstskattelov

LL = Ligningsloven

OFL = Offentlighedsloven

PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven

PBL = Pensionsbeskatningsloven

PSL = Personskatteloven

RAL = Realrenteafgiftsloven

RFL = Renteforsikringsloven

RPL = Retsplejeloven

SEL = Selskabsskatteloven

SKL = Skattekontrolloven

SSL = Skattestyrelsesloven

SL = Statsskatteloven

VLL = Varelagerloven

VOL = Virksomhedsomdannelsesloven

VSL = Virksomhedsskatteloven

VURDL = Vurderingsloven

Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.

Alm. forkortelser

Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen

AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag

ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension

bl.a. = Blandt andet

ca. = Cirka

CFC = Controlled foriegn company

d. = Den

DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst

DMP = Den midlertidige pensionsopsparing

DSB = Danske statsbaner

dvs. = Det vil sige

EF = Europæiske Fællesskab

etc. = Etcetera

EU = Europæiske Union

EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde

f.eks. = For eksempel

ff. = Fortsat følgende

FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs

inkl. = Inklusiv

jf. = Jævnfør

kap. = Kapitel

kr. = Kroner

lign. = Lignende

LO = Landsorganisationen

m.fl. = Med flere

m.h.t. = Med hensyn til

mio. = Million

m.m. = Med mere

m.v. = Med videre

nr. = Nummer

OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.

p.a. = Pro anno

pct. = Procent

pkt. = Punkt/punktum

pr. = Per

SP = Den særlige pensionsopsparing

stk. = Stykke

Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.

Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Selskabsformer

Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen

a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar

ApS = anpartsselskab

A/S = aktieselskab

i/s = interessentskab

k/s = kommanditselskab

s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar

Henvisninger til tidsskrifter mv.

Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen

FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning

LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR

SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11

skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109

skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999

TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR

TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14

UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD

SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling - f.eks. SKM2002.637.HR

Henvisning til instans

Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen

DEP = Skattedepartementet

HRD = Højesterets dom

HRK = Højesterets kendelse

LSR = Landsskatteretten

LR = Ligningsrådet

SD = Statsskattedirektoratet

TSS = Told- og skattestyrelsen

VLD = Vestre Landsrets dom

VLK = Vestre Landsrets kendelse

ØLD = Østre Landsrets dom

ØLK = Østre landsrets kendelse

Henvisning til Ligningsvejledningen

Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således

Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......

Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......

Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....

S.A Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

I dette afsnit beha ndles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6 nævnte selskaber og foreninger m.v., der subjektivt er fuldt skattepligtige . Foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er i følge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig indkomst. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Fær øerne og Grønland . For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H. Hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i afsnit S.C.6 . Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se afsnit S.A.2 .

jemmehørende

Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2 .

De ikke-registrerede selskaber, fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO''en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996, 257 LR.

I TfS 2000, 209 LSR påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås af Statsskattedirektoratet for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Se TfS 1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 744 af 27. august 1992, var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Holdingselskaber

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Se således TfS 1998, 334 LR. En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.

I TfS 2000, 196 LR blev et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark. Samme resultat blev nået i TfS 2000, 197 LR, hvor de faktiske omstændigheder stort set var de samme.

Retsvirkninger

Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Dette betyder f.eks., at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til SEL § 13 vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren, jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) omtales i afsnit S.A.1.10.1 .

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber . At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af lov om anpartsselskaber § 83, jf. lovbekendtgørelse nr. 10 af 9. januar 2002 (APSL). Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 HRD.

Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i afsnit S.A.1.6 .

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, selvom der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning (om sambeskatning se afsnit S.D.4 ). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til afsnit S.B.1 .

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit S.B.2 .

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se afsnit S.C.1.1.1 .

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 2 omfatter selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6 , uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1 , da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

ingen af deltagerne hæfter personligt

fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

selvstændige vedtægter

særskilt regnskab

særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen

mulighed for udvidelse af medlemskredsen

bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

èn eller flere hæfter personligt

ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Timands-projekterne

Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer , uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR og TfS 1996, 484 LSR. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sidstnævnte sag blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret fandt, at de tosidede aftaler, der blev indgået mellem parterne, ved fælles definitioner, direkte henvisninger og spejlinger af rettigheder og forpligtelser udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, hvor den enkelte aftale forudsatte eksistensen af de øvrige. Realiteten i aftalekomplekset var, at kommanditisterne købte sig et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for afskrivningsret, og skatteyderen fandtes ikke under disse omstændigheder i skattemæssig henseende at have været medejer af aktivet. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt. I SKM2002.160.ØLR fandt landsretten, at realiteten i et timands-projekt, hvor der blev erhvervet containere ved et sale and lease back-arrangement, jf. det konkrete aftalekompleks var at deltagerne købte sig til et midlertidigt formelt ejerskab til containerne for at opnå mulighed for afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne deltagerne ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejere af aktiverne. Der var endvidere ikke grundlag for at anerkende rentefradrag for lånet - optaget til finansiering af containerne - idet det efter en samlet bedømmelse måtte lægges til grund, at der ikke havde påhvilet deltagerne nogen retlig gældsforpligtelse. Højesteret stadfæstede i SKM2003.273.HR landsrettens dom, hvorefter sale and lease back-arrangementet blev tilsidesat i overensstemmelse med Højesterets domme i TfS 2000,148 ,TfS 2000,374 og TfS 2000,1011. Retten fandt, at deltagerne ikke kunne anses i skattemæssig henseende at være ejere af aktiverne, ligesom retten heller ikke fandt, at der forelå en gældsforpligtelse, der gav adgang til rentefradrag.

Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLR, TfS 2000, 602 ØLR, SKM2002.159.ØLR (appelleret) og SKM2001.511.VLR . Det bemærkes, at en ankesag, jf. TfS 2000, 602 ØLR, er afvist af Højesteret 4. januar 2002 under henvisning til at en frist for aflevering af ekstrakt ikke var overholdt af sagsøger.

Øvrige afgørelser

Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLR, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.

I TfS 1998, 742 DEP havde de kommunale skattemyndigheder anset to kommanditselskaber for at være kapitalselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, da komplementaren ikke havde nogen ejerandele i kommanditselskaberne og heller ikke tog del i det løbende driftsresultat. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle ved Vestre Landsret med henvisning til at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab.

Se også TfS 1997, 287 ØLR der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLR, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLR hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen

Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 som ændret ved lov nr. 449 af 7. juni 2001 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når

Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.

Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.

Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 (ASL). Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er

et interessentskab eller

et kommanditselskab eller

en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet

Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende

Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.

Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.

Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.

Ankenævnet udtaler

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

Sparekasser , andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4D i lov om banker og sparekasser m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 som ændret ved lov nr. 787 af 4. september 2001 (lov om banker og sparekasser) beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere afsnit S.D.1.11.9 .

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.

Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.

S.A.1.4 Særlige enheder

Post Danmark

SEL § 1, stk. 1, nr. 2b er ophævet ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 om Post Danmark A/S . Ophævelsen har, jf Bek. nr. 455 af 16. juni 2002, virkning fra 28. juni 2002. Post Danmark A/S er herefter fuldt skattepligtig i medfør af SEL § 1, stk. 1 nr. 1 .

Værdipapircentralen

Værdipapircentralen er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c.

DSB

DSB er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2d.

S.A.1.5 Elselskaber og kommunale elvirksomheder

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder . Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 151 af 10. marts 2003. Kompetencen til at ligne elselskaber og kommuner med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige.

S.A.1.5.1 Elselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om økonomi- og erhvervsministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Interessentskaber

Udenfor skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter. Hvis et interessentskab udøver aktiviteter, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, således skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Boligorganisationer og skoler m.v.

Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt.

Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne for den generelle skattefritagelse i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Skattefritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægten fra produktionen af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Fritagelse for selvangivelsespligt

I SKL § 2, stk. 3, er der skabt hjemmel til, at elproduktionsvirksomheder med en elproduktion i indkomståret på under 10 MW eleffekt i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive det almindelige årsregnskab inden udløbet af selvangivelsesfristen. Alle elproduktionsvirksomheder skal i forvejen udarbejde årsregnskab i medfør af elforsyningslovens § 85, stk. 1. Årsregnskabet skal indsendes inden selvangivelsesfristens udløb, jf. SKL § 4.

Bestemmelsen omfatter elproduktionsvirksomheder, der afsætter prioriteret el, jf. elforsyningslovens § 57, stk. 1, nr. 1.

Den skatteansættende myndighed træffer på baggrund af årsregnskabet og eventuelle yderligere indhentede oplysninger afgørelse om, hvorvidt elselskabet har indkomst til beskatning. Den skatteansættende myndigheds afgørelse kan påklages efter reglerne i skattestyrelsesloven om klage over skatteansættelsen. De almindelige regler om selvangivelsespligt finder tilsvarende anvendelse for indsendelse af årsregnskabet.

Bestemmelsen medfører således ikke, at de elselskaber, som bliver omfattet af bestemmelsen, er fritaget for beskatning, men at opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages af den skatteansættende myndighed. Hertil kommer, at bestemmelsen udelukkende omfatter udarbejdelsen af selvangivelsen. Elselskaberne, som omfattes af bestemmelsen, skal således selv forestå opgørelsen af de skattemæssige indgangsværdier i forbindelse med overgangen til skattepligt.

S.A.1.5.2 Kommuner

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller SEL § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommuners indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved.

Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.C.6.3.1.2 herom.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nedenfor under afsnit S.C.6.3.1.2 for en nærmere gennemgang af kommuners objektive skattepligt efter de to bestemmelser.

S.A.1.6 Kooperative foreninger

S.A.1.6.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger , dvs. både indkøbsforeninger , produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger , der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes

SKM2001.105.VLR Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst.Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som bl.a. fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5. april 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed, men derimod omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Udlodningen af likvidationsprovenuet var herefter ikke omfattet af ABL § 2b. Desuden fandt Vestre Landsret ikke, at andelsselskabet havde partsevne, idet andelsselskabet var endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var genoptaget. (Dissens).

TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).

SKM2001.197.LR . Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.

SKM2001.263.LR . En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skulle være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.

SKM2001.332.LR . En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt foreningen kunne erhverve alle eller mere end 50 pct. af aktierne i en række engrosvirksomheder, der handlede med de samme varer som indkøbsforeningen, uden at indkøbsforeningens skattemæssige status som kooperationsbeskattet indkøbsforening blev fortabt. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 under forudsætning af, at en række nærmere specificerede betingelser var opfyldt.

SKM2001.333.LR . Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dog kun for så vidt angår visse af de nye produkter.

SKM2003.252.LR . Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at SEL § 1, stk. 1 , nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.

TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR).Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

I øvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom

TfS 1992, 236 LR (ToldSkat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. ; ; ; &n bsp; ; ; ; ; ; ; &nbs p; ; I SKM2002.289.LR fandt Ligningsrådet, at en andelsforening (indkøbsforening), der hidtil havde været skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af de såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt.

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5 . Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).

En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Skd. 17.100. Et aktieselskab var hidtil blevet henført under SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det virkede faktisk som en indkøbsforening for aktionærerne. Selskabet anmodede om at blive henført under den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a som en indkøbsforening. I overensstemmelse med indstilling fra Statens Ligningsdirektorat blev anmodningen afslået, idet vedtægterne ikke tilstrækkeligt tydeligt fastslog, at udlodninger fra selskabet skulle fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (ToldSkat Nyt 1992.18.541 LSR).En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.

Andelsforeninger kan være omfattet af skattepligt i medfør af SEL § stk. 1 nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne a) - d) ovenfor. Dette fremgår af en i medfør af lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af underskudsregler) indsat nyaffattet bestemmelse - SEL § 1 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse har dog også virkning for tiden før lovens ikrafttræden - 23. maj 2002 - for andelsselskaber, der på dette tidspunkt var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og ejede aktier eller anparter i selskaber, der ikke beskattes efter nr. 3.

S.A.1.6.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.

Nedenstående betingelser skal være opfyldt fønr.3ar foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3

Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber.

Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1 ).

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening. ; ; ; ; ; ;

En indkøbsforening kunne jf. SK M2003.301.LSR . ikke opnå beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da aftale med et benzinselskab og indkøb af kioskvarer for foreningens medlemmer gav adgang til særlige rabatter, hvilket ikke kunne anses at være en del af foreningens formål som indkøbsforening. Beskatningen skulle i stedet foretages efter reglerne om brugsforeninger, jf SEL § 1, stk.1, nr. 3a. ; ; ; &nbs p; ; ;

Formål

Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug. udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Udlodninger

Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Ligningsrådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

S.A.1.6.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber , der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

S.A.1.7 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger , der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, lovbekendtgørelse nr. 147 af 7. marts 2003 som ændret ved lov nr. 1090 af 17. december 2002 , dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen eller Københavns og Frederiksberg kommuner tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening i henhold til FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bundfradrag

For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 4.

Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige andel af den positive skattepligtige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Henvisningen i SEL § 17, stk. 4 til § 1, stk. 5 og 6 burde, efter at § 1, stk. 4 blev ophævet ved lov nr. 399 af 22. maj 1996, have været en henvisning til § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne positive nettoindkomst reduceres med bundfradraget. Hvis den efter de almindelige regler opgjorte samlede skattepligtige indkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan bundfradraget dog alene reducere den samlede skattepligtige indkomst til 0 kr.

Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, fordi forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår.

S.A.1.8 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Ved en kontoførende investeringsforening forståes en investeringsforening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end denne, jf § 2 i lov nr. 231 af 2. april 2003 om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger (MKL). Loven har som udgangspunkt virkning for det regnskabsår i foreningen, der begynder i 2003. Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er - med virkning for indkomståret 2003 - indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Med lovens vedtagelse er kontoførende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Loven indebærer, at kontoførende investeringsforeninger og bevisudstedende udloddende investeringsforeninger med få medlemmer - i stedet for at være omfattet af reglerne om beskatning af medlemmerne direkte (ligesom interessentskaber) - omfattes af skattereglerne for investeringsforeninger. Loven indebærer endvidere en præcisering af den almindelige definition på en investeringsforening, således at det almindelige krav til antallet af medlemmer i en kontoførende eller en udloddende forening sættes til mindst 8. Det svarer til hidtidig administrativ praksis. Hvis medlemstallet er under 8, skal der ske en effektiv markedsføring med henblik på at bringe medlemstallet op. Se nærmere afsnit S.A.1.8.3 .

Den skattemæssige behandling af udbytte fra kontoførende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.1 .

Certifikatudstedende investeringsforeninger udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud - investeringsforeningsbeviser eller certifikater. De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændigt skattepligtige efter selskabsskatteloven og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a. Se nærmere afsnit S.A.1.8.1 og S.A.1.8.2 . Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Den skattemæssige behandling af udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.2 .

Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk certifikatudstedende investeringsforening, se TfS 1994, 815 LR. Visse investeringsforeninger er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre udloddende. Her bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, såfremt det kan sikres, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes. Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende.

Om den objektive skattepligt for investeringsforeninger, se afsnit S.C.4 .

Specialforeninger

I lov om investeringsforeninger og specialforeninger , lovbekendtgørelse nr. 658 af 7. august 2002 (investeringsforeningsloven) er der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Specialforeninger defineres i loven bl.a. som foreninger, der har til formål fra ét eller flere medlemmer, en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i værdipapirer i overensstemmelse med reglerne i investeringsforeningslovens kapitel 10. Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994, 165 LR, hvor en forening skattemæssigt blev kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom foreningen på grund af dels foreningens formål og dels foreningens medlemsregler ikke var omfattet af investeringsforeningsloven.

De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det som udgangspunkt antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder reglerne for akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse.

S.A.1.8.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter m.v., er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 som udloddende investeringsforening. Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er med virkning fra og med indkomståret 2003 indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Af stk. 7 fremgår, at en bevisudstedende investeringsforening kun omfattes af SEL § 1 stk. 1, nr. 6 såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Af stk. 8 fremgår, at en bevisudstedende udloddende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, omfattes af SEL §1, stk. 1 nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Endvidere må der i en bevisudstedende udloddende investeringsforening, der omfattes af ABL § 2d, ikke kunne optages medlemmer, der omfattes af SEL §§ 1 eller 2 eller af FBL § 1, medmindre de samtidig er beskattet efter PAL § 1 eller beskattes af fortjeneste og tab på fordringer og gæld i både danske kroner og fremmed valuta efter lagerprincippet i KGL § 33, stk. 1. I LL § 16 C, stk. 1 er der foretaget en definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand. Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning, se afsnit S.A.1.8.1.1 .

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste m.v. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere afsnit S.C.6 .

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter m.v. som ovenfor nævnt eller som ikke er vedtægtsmæssigt forpligtet hertil, er skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a eller SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

I TfS 1994, 165 LR fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de dengang i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ligningsrådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

S.A.1.8.1.1 Minimumsudlodningen

Som nævnt fremgår det af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, at kvalifikationen af investeringsforeningen som udloddende afhænger af, om kravene til minimumsudlodningen, defineret i LL § 16 C, stk. 1, er opfyldt. Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6. Ved ophør af foreningens skattemæssige status som udloddende forening opgøres minimumsudlodningen for tiden fra indkomstårets begyndelse indtil ophørstidspunktet.

Indtægter

Der indgår følgende indtægter i beregningen af minimumsudlodningen

Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.

Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14.

Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2 - 4 og KGL § 32, stk. 2 og 3.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 fratrukket tab efter ABL § 2, stk. 2.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2a uden særlig forhøjelse efter ABL § 6.

Gevinst efter ABL § 2d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 eller 6.

Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

SKM2001.360.LR . Aktiebaserede udloddende investeringsforeninger skal medregne udlånte aktier i deres aktiebeholdning, når 25 pct.-grænsen i ABL § 2d, stk. 1, 2. pkt. opgøres. De udlånte aktier vedrører aktier udlånt i medfør af de formaliserede ordninger, der er godkendt af Ligningsrådet. Endvidere fremgår det af den bindende forhåndsbesked, at det vederlag, som en aktiebaseret udloddende investeringsforening modtager for udlån af aktier, ikke er omfattet af LL § 16 C, stk. 3, idet bestemmelsen ikke indeholder hjemmel til at henregne hverken vederlag eller udbytte-refusioner til minimumsudlodningen.

Fradrag

I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16, samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2d, stk. 3.

Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter

LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt.

LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 2. pkt. og

LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 3. pkt.

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens følgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes. Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

I LL § 16 C, stk. 7 er indsat en bestemmelse, hvorefter skattepligtige efter KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, der har erhvervet investeringsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser kan nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset.

Udskydelse og nedrunding

For udlodninger, der foretages i indkomståret 2000 og senere, kan minimumsudlodningen udskydes og lægges til næste års minimumsudlodning, hvis den er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. Endvidere kan minimumsudlodningen nedrundes til nærmeste beløb, der fuldt ud kan deles med 0,25 pct. Det overskydende beløb udskydes og lægges til minimumsudlodningen i det følgende år, jf. LL § 16 C, stk. 1, 2.-6. pkt.

Eksempel

I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct. kan fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den således overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.

Regulering af udlodningen

I LL § 16 C, stk. 8-10 er der med virkning fra d. 15. februar 2000 indsat bestemmelser om udlodningsregulering. Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsreguleringen foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser; ved udtræden sker der indløsning.

Hvis de udloddende foreninger vil bevare deres status som udloddende skal de gennemføre udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.

Reguleringen fungerer således, at i forbindelse med at der bliver flere medlemmer, forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer som en del af anskaffelsessummen på investeringsbeviset, skal indbetale et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset således at alle, både nye og gamle, kan få samme beløb udbetalt ved førstkommende ordinære udlodning. Og det vel at mærke uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle. Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens indtil da indtjente, men endnu ikke udloddede overskud. Den indgår i de udtrædende medlemmers avanceopgørelse som en del af afståelsessummen for investeringsbeviset. Det beløb, som foreningen herefter skal udbetale ved førstkommende ordinære udlodning til de tilbageblevne, nedsættes tilsvarende.

Eksempel

Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der f.eks. være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. andelsbevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter f.eks. er 209, skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både ny og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Den enkelte kan ikke på det udbetalte udbytte se, om noget af det stammer fra en eventuelt tidligere indbetalt overkurs. Hvis der er tab på emissionstidspunktet forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skulle nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.

I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne om at lægge udlodningsreguleringen til grund for de skattemæssige opgørelser, at de 9 kr., der udbetales til de nye beviser som udbytte ved emission, beskattes på samme måde som de gamle deltageres overskud. Består de gamle deltageres overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst. Den anden halvdel skal beskattes som aktieindkomst.

Hvis der i forannævnte overskudssituation foregår indløsning, udbetaler foreningen 209 kr. til de udtrædende medlemmer. Den enkelte kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Den enkelte oplever det blot, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., således at der opstår en avance. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde den efterfølgende 1. april, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle deltageres overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. også foregå i aktieindkomsten. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten. Den resterende nedsættelse på 4,50 kr. foregår i aktieindkomsten.

Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på f.eks. aktier er fremførselsberettiget i fem år i foreningens regnskab over sin udlodningspligt, hvis tabet er opstået ved salg indenfor tre år efter anskaffelsen. Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer.

Hvis der er tab i foreningen ved indløsning nedbringes det svarende til indskrænkningen i antallet af beviser.

Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i efterfølgende opgørelser over udlodningspligten. Ved emission/indløsning inden udlodningen, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Ved emission/indløsning efter udlodningen er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Fremført tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lign. sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.

Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen m.v.

Udlodningsreguleringen træder i kraft med virkning for emissioner og indløsninger efter den 15. februar 2000, idet dog bemærkes, at der er tale om lovfæstelse af en praksis, der allerede i forvejen er blevet fulgt af de fleste foreninger. Der henvises til § 3 i lov nr. 105 af 14. februar 2000 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsforeninger, dobbelt bundgrænse til ægtefæller og arveafkald).

S.A.1.8.2 Certifikatudstedende akkumulerende

Såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen akkumulerende og skattepligtig efter enten SEL § 1, stk. 1. nr. 5a eller SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Såfremt foreningen er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, undergives foreningen aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selv om foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed.

Lov nr. 1294 af 20. december 2000

Ved lov nr. 1294 af 20. december 2000, lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven og andre skattelove, indførtes der en tilføjelse til SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, idet akkumulerende investeringsforeninger under visse betingelser blev skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Loven har virkning fra og med indkomståret 2001. Der henvises til § 7 i lov nr. 1294 af 20. december 2000. I forbindelse med lovforslaget gjorde Finanstilsynet opmærksom på, at de i ændringsforslaget nævnte akkumulerende investeringsforeninger vil være specialforeninger omfattet af lov om investeringsforeninger. Skattelovgivningens begreb "investeringsforeninger" omfatter såvel investeringsforeninger som specialforeninger. En konsekvens af lovens ændringer af pensionsafkastbeskatninglovens regler var, at der i visse tilfælde ville ske en hårdere samlet beskatning efter selskabsskatteloven og pensionsafkastbeskatningsloven af formueafkast af danske akkumulerende investeringsforeninger end af tilsvarende udenlandske investeringsforeninger. For ikke at stille danske akkumulerende investeringsforeninger ringere skattemæssigt end udenlandske lavt beskattede investeringsforeninger blev det vedtaget på nærmere angivne betingelser at gøre danske akkumulerende investeringsforeninger skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 6 omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Der vil alene ske beskatning af formueafkastet af investeringsbeviset for akkumulerende investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Lov nr. 1033 af 17. december 2001 og lov nr. 313 af 21. maj 2002

De hidtidig gældende regler indebar, at pengeinstitutter ikke kunne have en handelsbeholdning af investeringsbeviser udstedt af disse investeringsforeninger, men alene kunne optræde som formidlere af handel med investeringsbeviserne. Det viste sig imidlertid nødvendigt, at pengeinstitutterne har en handelsbeholdning af disse investeringsbeviser. Ved oprettelse af en ny investeringsforening afgiver et pengeinstitut typisk tegningsgaranti for et minimumsbeløb, og herudover købes og sælges investeringsbeviser gennem pengeinstitutter. Af ændringer af og tilføjelser til pkt. 5a, jf. lov nr. 1033 af 17. december 2001 (lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove), og lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af tabs- og underskudsregler) fremgår, jf. SEL § 1 stk.1 , 5a, 3. pkt., at en akkumulerende investeringsforening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom udelukkende optager medlemmer, der er skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, medlemmer, der er skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, i hvis pensionsopsparing investeringsbeviset indlægges, andre akkumulerende investeringsforeninger, der beskattes efter nr. 6 eller pengeinstitutter og fondsmæglerselskaber, der er omfattet af ABL § 3, stk. 4. Herved har pengeinstitutter m.fl. fået mulighed for at have en handelsbeholdning af de pågældende investeringsbeviser, uden at investeringsforeningen selskabsbeskattes. Betingelsen om lagerbeskatning af pengeinstitutter m.fl. sikrer, at der alene kan ske skattefritagelse, hvor der sker en løbende beskatning efter lagerprincippet af gevinst og tab på investeringsbeviser i foreningen, således at der ikke er mulighed for at udskyde beskatningen af afkastet til tidspunktet for afståelse af investeringsbeviset. Ændringerne i medfør af de to love har virkning fra og med indkomståret 2001.

Det fremgår nu direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, 4. pkt. at udtrykket "PAL" skal indgå i navnet på investeringsforeningsafdelingen. "PAL" er den almindeligt anvendte forkortelse for pensionsafkastbeskatningsloven

Af SEL §1 stk.1, nr. 5a, 5. pkt. fremgår det, at skatteministeren kan fastsætte yderligere betingelser vedrørende indholdet af investeringforeningens vedtægter og forretningsgange, herunder at investeringsbeviserne skal registreres som fondsaktiver i Værdipapircentralen, og at investeringsforeningen, hvis den bliver bekendt med medlemmer, der ikke er omfattet af 3. pkt., skal kræve, at disse medlemmer afhænder deres beviser i foreningen. Det fremgår af SEL §1 stk. 1, nr. 5a, 6 pkt., at Told- og Skattestyrelsen kan videregive oplysninger til investeringsforeningen om medlemmer, der ikke anses for omfattet af 3. pkt.

I bek. nr. 495 af 20. juni 2002 fremgår krav til vedtægter og forretningsgange i akkumulerende investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL §1, stk. 1 nr. 6. Bekendtgørelsen, der træder i kraft 1. juli 2002, er udstedt i medfør af SEL § 1, stk. 1 nr. 5a, 5. pkt.

S.A.1.8.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger er, ifølge § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger (MKL), investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end denne. Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er kontoførende investeringsforeninger - der hidtil ikke har været anset som selvstændige skattesubjekter - fra indkomståret 2003 blevet omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Med virkning fra og med indkomståret 2003 er der nemlig indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Af stk. 7 fremgår, at en kontoførende investeringsforening kun omfattes af SEL §1 stk. 1, nr. 6, såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Af stk. 8 fremgår, at en kontoførende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, dog omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer.

Beskatning af medlemmerne sker i medfør af lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, lov nr. 231 af 2. april 2003 (MKL).

For så vidt angår beskatning af medlemmerne henvises der til afsnit S.F.3

S.A.1.9 Realkreditinstitutter m.v.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b er institutter, som er godkendt i henhold til realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 57 af 20. januar 2003 , og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark , Landsbankernes Reallånefond , Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond .

Desuden er Dansk Landbrugs Realkreditfond omfattet af bestemmelsen. Dette fremgik indtil 1. juli 2000 direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5b. Pr. 1. juli 2000 er lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond imidlertid ophævet, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000, og fonden omfattes nu af realkreditloven. I relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 5b anses fonden herefter for at være godkendt i henhold til realkreditloven.

S.A.1.10 Andre foreninger m.v.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger , der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3 , eller af bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Den objektive skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se nærmere afsnit S.C.6.1 om den objektive skattepligt.

I TfS 1994, 432 LR fandt Ligningsrådet, at en medarbejderforening , hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige. Se om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.6 og afsnit S.C.6.1.9 nedenfor.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.

I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Foreningens aktiviteter måtte anses af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt.

I SKM2002.54.LSR fandt Landsskatteretten, at en kontoring , der var organiseret som et a.m.b.a. og hvis andelshavere var en række detailforretninger, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Se nærmere om afgørelsen i afsnit S.C.6.1.1 nedenfor.

I SKM2003.240.LR , SKM2003.241.LR og i SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at foreningerne måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nærmere om afgørelserne i afsnit S.A.1.10.1 . SKM2003.240.LR er endvidere omtalt i afsnit S.C.6.1.5 og i afsnit S.C.6.1.8 . SKM2003.241.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.7 . SKM2003.357.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.8

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at en ejerlejlighedsforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgørelsen er omtalt i afsnit S.A.1.10.1 og i afsnit S.C.6.1.7 .

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige at indsende selvangivelse , jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri. ; ; ; &nbs p; ; ;

S.A.1.10.1 Foreninger

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Herudover kan nedennævnte momenter være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse momenter kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika.

For interessentskab taler

For selvstændig skattepligtig forening taler

Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.

Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).

Få deltagere

Mange deltagere

Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen af en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.

I TfS 1999, 419 HRD blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds. Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2 .

I SKM2001.417.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om en sammenslutning af lodsejere, hvis formål var at varetage fællesanliggender for medlemmerne, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I 1994 foretog sammenslutningen Frederikskogene en udlodning til lodsejerne. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skulle anses for en udlodning fra et interessentskab og dermed for en udlodning af egen formue, eller om udlodningen skulle anses for en udlodning fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed være skattepligtig for modtagerne efter SL § 4 a. Udlodningen var baseret på en i 1990 udbetalt skattefri fredningserstatning til Frederikskogene. Landsretten fandt, at sammenslutningen måtte anses for en selvstændigt skattepligtig forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at sammenslutningens vedtægter indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold, herunder at de enkelte lodsejere ved udtræden af sammenslutningen ikke havde krav på en forholdsmæssig del af sammenslutningens formue.

I SKM2003.240.LR , SKM2003.241.LR og SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at de måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet begrundede den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningerne med en henvisning til de for selvstændigt skattepligtige foreninger kendetegnende karakteristika, der er opregnet i den ovenfor nævnte udtalelse fra Skattedepartementet i TfS 1984, 434 DEP. Ligningsrådet lagde i afgørelserne dernæst særlig vægt på, at ejerforeningerne efter deres vedtægter ville vedblive at bestå, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen. Rådet lagde således særlig vægt på, at ejerforeningerne var kendetegnet ved at have en continuity of life. Ligningsrådet lagde videre særlig vægt på, at foreningernes vedtægter ikke gav det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningernes vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. Ligningsrådet henviste endelig til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten, at en ejerlejlighedsforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder alene var et lovpligtigt administrationsfællesskab og et sameje om ejendommens fælles bestanddele. Landsskatteretten fandt herefter - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe .

At skelne mellem den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.10.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver , beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres

Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.

Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

Ifølge SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte hjemmehørende selskaber og foreninger m.v., skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

Om udenlandske selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se afsnit S.A.1.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter

udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.

bortforpagtning af en sådan virksomhed.

Realisationsavancer

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet, der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted , lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO''er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial , kontor , fabrik , værksted eller en grube , en gas- eller oliekilde , et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Det centrale i begrebet fast driftssted er, om der foreligger et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

DBO''erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent , der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter, jf. TfS 1997, 713 VLK.

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse, jf. TfS 1992, 294 LR.

Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer m.v., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, jf. TfS 1989, 165 LSR.

I henhold til SEL § 2, stk. 5, får et udenlandsk foretagende, som udelukkende sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet fjernsalg, ikke fast driftssted i Danmark.

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne, jf. TfS 1991, 38 LR.

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var af forberedende eller hjælpende karakter. Det fremgår nærmere af sagen, at kontorets opgaver primært ville bestå i udarbejdelse af faktureringsgrundlag til fakturering af danske kunder, opfølgning på og rykning af danske kundebetalinger og overførsel af kundebetalinger til Schweiz, jf. TfS 1985, 375 LR.

Et optisk kabel, der skal føres hen over det danske sø- og landterritorium vil udgøre et fast driftssted, da arbejdet strækker sig ud over 12 måneder, jf. TfS 1999, 409 LR .

Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO, jf. TfS 1996, 460 TSS.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 1978.44.29 - Revision og Regnskabsvæsen 1978 Skattemæssige Meddelelser 36 DEP.

En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (i/s B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som ønskedes placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1977 Skattemæssige Meddelelser 215 SD.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskud det af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed

Europæiske økonomiske firmagrupper

Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (Firmagruppeforordningen) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bekendtgørelse nr. 534 og 535 af 7. august 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

Europæiske økonomiske firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO''en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990, 91 DEP.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf, samt indtægter, der hidrører fra bortforpagtning af en sådan virksomhed, medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger m.v., der er beliggende i udlandet, er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes. En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

Realisationsavancer

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder , der er knyttet til den aktivitet, der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.Ved fastlæggelse af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde har det hidtil, i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP, været antaget, at loven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a, alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Praksis på dette område ændres, således at også ikke næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet vil statuere begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Da praksisændringen i nogle tilfælde vil være bebyrdende, får ændringen i disse tilfælde først virkning for statuering af begrænset skattepligt den 1/5 2002 eller senere. SKM2002.20.TSS.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1, litra b, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 21. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a og b, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer udbytteindtægter m.v. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter ifølge SEL § 3, stk. 5 også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1994, 236 TSS/DEP.

Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i den anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D. 2 artikel 10 samt LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, TfS 1992, 441 DEP.

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat, jf. SEL § 2, stk. 2. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget i årene forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning. Ved bestemmelserne i LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 A, stk. 3 og LL § 16 B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Told- og Skattestyrelsen bemyndiges dog til at træffe afgørelse i 1. instans efter LL § 16 B, stk. 2, i tilfælde, hvor anmodningen fremsættes af et pengeinstitut, pengeinstituttet har udstedt det pågældende papir og anmodningen omfatter en gruppe af skatteydere. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 28 pct. eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1. De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 28 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedrørende andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster. Med virkning fra 1. januar 1999, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998 er der indført skattefrihed for udbytter som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Det er en betingelse for skattefrihed, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller en stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Nævnte bestemmelse om betingelse for skattefrihed gælder fra 1. juli 2001.

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst , hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 B erlagte skat, jf. SEL § 2, stk. 2.

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 2, 1. pkt. i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

Hvis det udenlandske konsulentselskab er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan den danske beskatning kun gennemføres i overensstemmelse med reglerne i denne overenskomst. Dette indebærer, at Danmark i reglen kun kan beskatte konsulentindtægten som indkomst fra et fast driftssted her i landet, dvs. et center for en virksomhed af fast eller vedvarende karakter. Dette forudsætter altså, at selskabet har et fast driftssted, som til stadighed står til dets rådighed i Danmark med henblik på udøvelsen af dets virksomhed. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra f, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Dette gælder uanset om betalingen sker løbende eller om der er tale om et engangsbeløb.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for ydelser af know-how er omfattet af royalty-beskatning.Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se afsnit S.A. 2.1.

Kildeskattelovens definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD''s model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Opkrævningsbekendtgørelsen), samt skd.cirkulære nr. 135 af 4. november 1988.

Den royalty-skat, som skal indeholdes i royalty-betalinger til udenlandske selskaber m.v., kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået dobbeltbeskatnings-overenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold KSL § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, er pligtige at selvangive disse indtægter, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovbekendtgørelse nr.726 af 13. august 2001, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse, jf. SEL § 2, stk. 3.

Ifølge SKL § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g, ikke omfattet af selvangivelsespligten. Den nævnte fritagelse for selvangivelsespligt for begrænsede skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e og g, gælder ifølge SKL § 2, stk. 2, ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, i hvilket der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet m.v. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte),

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven , jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993 med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Skattepligtige, der er omfattet af KULBR kap. 2 og 3, skatteansættes af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse. Ansættelsen omfatter

særskilt indkomst efter KULBR kap. 2,

kulbrinteindkomst efter KULBR kap. 3,

anden indkomst, der er skattepligtig her til landet.

I henhold til § 13, stk. 5, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans efter kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding (Kulbrinteopkrævningsloven) udlagt til ToldSkat Selskabsrevisionen.

Ansættelsen af skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, der ikke tillige er omfattet af reglerne i KSL §§1 eller 2, DBSL § 1, stk. 2 eller 3, SEL §§ 1 eller 2, eller FBL § 1 om skattepligt, foretages af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 2.

I henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsen § 6, stk. 3, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans i alle sager efter de anførte bestemmelser eller myndighedsbetegnelser (kulbrinteopkrævningsloven §2, stk. 2) udlagt til ToldSkat Vestjylland. Bemyndigelsen omfatter endvidere KULBR § 21, stk. 2 og 4, for så vidt angår opkrævning af indeholdt skat. Bemyndigelsen omfatter ikke sager vedrørende principielle spørgsmål og sager, hvor der ikke er skabt en praksis.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1 opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændig undtaget fra skattepligt.

Denne undtagelse skyldes enten det skatteretlige subjekt i sig selv (ubetinget fuldstændig), eller at visse selskaber, foreninger og institutioner opfylder nærmere angivne betingelser i vedtægterne (betinget fuldstændigt).

Som følge af lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. nedenfor, er der indført et nyt begreb - betinget delvis. De i SEL § 3, stk. 1, nævnte selskaber, foreninger og institutioner er som udgangspunkt undtaget fra skattepligten medmindre de har indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Yderligere hjemler SEL § 3, stk. 1 skattefritagelse for visse skattepligtige selskabers, foreningers og institutioners indkomst. Disse indkomster ville som udgangspunkt være skattepligtige, men såfremt indkomsten hidrører fra visse angivne kilder, gælder der skattefritagelse for denne indkomst (ubetinget og delvis fritagne).

SEL § 3 vedrører kun undtagelse og fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.

S.A.3.1 Skatteundtagne og skattefritagne

Nedenfor opregnes selskaber, foreninger og institutioner omfattet af SEL § 3, stk. 1 i alfabetisk orden. Nummerangivelsen yderst til venstre i skemaet svarer til nummereringen i SEL § 3, stk. 1. Endvidere er der yderst til højre en notehenvisning, hvor de nærmere betingelser for bestemmelsens regler om skatteundtagelse og skattefritagelse bliver beskrevet, se nedenfor.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, 5 og 6, indført regler om en generel skattepligt for kommunale elvirksomheder, skoler samt boligorganisationer. Loven har virkning fra og med regnskabsår, der begynder den 1. januar 2000 eller senere.

Om SEL § 1, se afsnit S.A.1.5

ubetinget fuldstændig

ubetinget og delvis fritagne

betinget fuldstændig

betinget delvis

note

3. Anerkendt trossamfund

X

8

12. Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring

X

8. Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP)

X

18. Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber

X

14

10. Auktionsforeninger

X

1

14. Bedriftssundhedstjenester

X

2

5. Biblioteker under offentligt tilsyn

X

3

6. Boligselskaber

X

4

6. Boligselskabernes garantifond

X

15. Byfornyelsesselskaber

X

5

5. Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge

X

3

7. Danmarks Nationalbank

X

4. Fjernvarmeværker

X

6+7

4. Gasværker

X

6+7

4. Havne åbne for offentlig trafik

X

7

5. Hospitaler

X

3

17. Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU)

X

17. Investeringsfonden for Østlandene

X

3. Kirkelige institutioner

X

8

2. Kommuner

X

13

2. Kommunale virksomheder og institutioner

X

13

6. Landsbyggefonden og boligorganisationer godkendt til udøvelse af almennyttig boligvirksomhed

X

4. Lufthavne åbne for offentlig trafik

X

7

13. Lønmodtagernes Dyrtidsfond

X

5. Museer åbne for offentligheden

X

3

9. Pensionskasser

X

X

9

5. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte

X

3

11. Saneringsselskaber

X

10

5. Skoler

X

3

1. Staten og dens institutioner

X

11

5. Sygehuse

X

3

16. TV 2 (landsdækkende virksomhed)

X

15

16. TV 2 (de regionale TV 2-virksomheder)

X

15

4. Vandværker

X

7

SEL § 3, stk. 1, nr. 1 er ændret, jf. lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S, § 29, stk. 2.

Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med lov om arbejdsmiljø, jf. lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Ved lov nr. 888 af 3. december 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 omfatter statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Boligselskaber, der er godkendt af kommunalbestyrelsen til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til fremme af alment boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål. Boligorganisationer er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

De i lov om byfornyelse og boligforbedring, jf. lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994, nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 10.

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets, formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommune, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SEL § 3, stk. 7, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 24, samt sagsudlægningsbekendtgørelsen. Landsskatteretten udtalte i SKM2001.273.LSR at samtlige aktiviteter i en lufthavn ansås at falde ind under bestemmelsen om undtagelse for skattepligt efter selskabskatteloven. Da der imidlertid ikke var truffet vedtægtsmæssig bestemmelse vedrørende fordeling af selskabets kapital ved en eventuel likvidation, ansås lufthavnen ikke for undtaget fra skattepligt.

Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000. Fra 1. januar 2004 ændres "forsikringsvirksomhed" til "finansiel virksomhed", jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.

De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten. DSB er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 d. SEL § 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, TfS 1986, 63 SD.

.

Undtaget fra skattepligten er kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner, jf. SEL § 3, stk. 7 og SEL §1, stk. 1, nr. 2, litra f samt afsnit S.A.1.5.2 .

Hvis omfattet af kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed. Fra 1. januar 2004 ændres "kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed" til "§ 307 i lov om finansiel virksomhed", jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003. Der er i SEL § 3 stk. 9 indsat bestemmelser om betingelser for overgang til beskatning efter SEL § 3 stk. 1 nr. 18.

Ved lov nr. 438 af 10. juni 2003 er kulturministeren bemyndiget til at stifte et aktieselskab ved navn TV 2/DANMARK, hvis aktiekapital tegnes af staten. Aktiekapitalen indbetales som nærmere fastsat i åbningsbalancen, herunder ved indskud af den af TV 2/DANMARK hidtil drevne virksomhed med tilhørende aktiver og passiver. For TV 2/DANMARK A/S gælder lovgivningen om aktieselskaber med de ændringer, der følger af lov nr. 438 af 10. juni 2003. Efter den nuværende affattelse af selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 16, er TV 2 s landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder undtaget fra skattepligten i selskabsskatteloven. Fremover skal TV 2 s landsdækkende virksomhed ikke længere skal være omfattet af den nuværende skattefrihed i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 16, efter en omdannelse af TV 2 s landsdækkende virksomhed til aktieselskab. Selskabet vil være skattepligtigt. Det er ikke hensigten, at de regionale TV 2-virksomheder skal omfattes af omdannelsen. De regionale TV 2-virksomheder, som nævnt i kapitel 6 i lov om radio- og fjernsynsvirksomhed, skal fortsat omfattes af skattefriheden i selskabsskatteloven. Kulturministeren fastsætter i henhold til § 8 i lov nr. 438 af 10. juni 2003 tidspunktet for lovens ikrafttræden.

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

S.A.3.1.1 I henhold til særlig lov

Bestemmelsen i SEL § 3, stk. 1 anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemlen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LV Dobbeltbeskatning.

S.A.3.2 Fradrag for udlodninger og mulighed for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 2 og 3.

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige . Denne fradragsret eller adgang til henlæggelser knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig , samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Om afgrænsningen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, se S.H.21.3 . I TfS 1998, 220 LSR fremgik det af foreningens vedtægter , at formålet med foreningen var: ''...at arrangere en festival for så vidt muligt hvert tredje år, der kan bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for national og international, nutidig og ældre kniplekunst og kniplehåndværk''. Foreningen havde i den forbindelse oppebåret erhvervsmæssig indtægt ved afholdelse af festivalen.

Foreningen havde ikke indkomst til beskatning, idet overskuddet var blevet tillagt egenkapitalen, og dette måtte ligestilles med fradrags- og henlæggelsesadgangen efter SEL § 3, stk. 3.

SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. og SEL § 3, stk. 3, 3 pkt. beskriver de nærmere regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten og henlæggelsesadgangen.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger

Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt , hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5. Det er en betingelse, at foreningen m.v.´s vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens m.v.´s formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en stående skattefritagelse. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3, se S.H.21.3 .

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

I medfør af SEL § 3, stk. 4, finder de i SEL § 3, stk. 2 og 3 givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se hertil afsnit S.H.10.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Landsskatteretten fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997, 594 LSR.

Ligningsrådet har vedrørende udlodning af udbytte fra et datterselskab til en almenvelgørende fond fastslået, at der ikke i relation til SEL § 3, stk. 4, kan indfortolkes et indirekte ejerskab, hvor bestemmelsen alene omtaler ejerskab. Ved samme lejlighed blev det fastslået, at udbytte alene er skattefrit efter SEL § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgør en "forening m.v. med almenvelgørende formål", jf. TfS 2000, 753 LR.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 4, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15. I SKM2003.227.LSR fastslog Landsskatteretten, at et fondsejet selskab, der i indkomståret havde negativ indkomst, og som gennem fonden havde foretaget udlodninger til almenvelgørende formål, ikke kunne foretage underskudsfremførsel i det omfang, underskuddet hidrørte fra udlodningerne.

Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 4, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

S.A.3.4 Livsforsikringsselskaber m.v./ejendomsdatterselskaber

Med virkning fra indkomståret 2001 er der i SEL § 3 indsat et stk. 10 (nu SEL § 3 A, jf. lov nr. 1033 af 17. december 2001). For et aktieselskab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab , en pensionskasse , eller en pensionsfond , der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 1, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct`s vedkommende består af fast ejendom , gælder følgende

Indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden.

Ejes det omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte ejer af aktieselskabet. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt inddirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL eller et aktieselskab omfattet af SEL § 3 A. En flerhed af skattepligtige efter PAL §1, stk. 1, der udøver virksomhed på grundlag af en fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab. Såfremt aktieselskabet ejes fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne. Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.´s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.

Livsforsikringsselskabet, pensionskassen, eller pensionsfonden hæfter for skatten af den indkomst, der kan henføres til det pågældende aktieselskab, jf. dog SEL § 31 stk. 3, og det pågældende aktieselskab hæfter solidarisk for denne skat.

Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af LL § 15 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A.

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1

S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1 foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del.

Et nystiftet selskabs indkomstår vil automatisk blive fastsat i overensstemmelse med reglerne om indkomstårets placering, jf. SEL § 10, stk. 1 og SEL § 4, stk. 2, når meddelelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtages.

For andre vil første indkomstår blive fastsat ved anmeldelse til registrering hos de regionale told- og skattemyndigheder ud fra vedtægternes oplysning om regnskabsåret og med respekt af samme regler i øvrigt.

Forskudt indkomstår

Selskabet eller foreningen m.v. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret ( forskudt indkomstår ). Har et selskab eller en forening m.v. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

Omlægning af indkomstår

Selskaber eller foreninger m.v. kan vælge at omlægge deres indkomstår til et andet indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 2, når omlægningen er begrundet i selskabets forhold såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser eller koncerntilhørsforhold.

Et selskab kan dog kun omlægge et tidligere benyttet indkomstår til et andet indkomstår, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres (dvs. 2 indkomstår med samme "nummer"). En forlængelse af et indkomstår hen over den 1. april ville føre til, at et indkomstår overspringes. Og ved en forkortelse af et indkomstår tilbage over den 1. april, ville der opstå to indkomstår med samme nummer. Omlægningsåret kan maksimalt udgøre 24 måneder minus én dag, hvilket vil være tilfældet, hvis omlægningsåret løber fra den 2. april i år 1 (maksimalt bagudforskudt) til den 31. marts i år 3 (maksimalt fremadforskudt).

Selskabet skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt (dvs. det indkomstår selskabet hidtil har anvendt), give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Dette skyldes ønsket om at forhindre efterfølgende indkomstudjævning og hensynet til at kunne påse, om selskabet m.v. overholder selvangivelsesfristen, der er maksimalt 6 måneder efter indkomstårets udløb. Selskabet skal i den forbindelse give oplysning om, hvilken periode indkomståret ønskes omlagt til. SEL § 10, stk. 2 giver ikke mulighed for at dispensere fra fristen for meddelelse om omlægning af indkomstår . Se SKM2001.29.LSR , hvor Landsskatteretten stadfæstede et af told- og skatteregionen meddelt afslag på anmodning om omlægning af regnskabsår. Selskabets revisor havde meddelt omlægning af regnskabsår til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, mens anmodningen først ca. 6 måneder efter udløbet af fristen i SEL § 10, stk. 2, blev indgivet til told- og skatteregionen. Spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldte, afgøres som et led i ligningen af den skatteansættende myndighed. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Er der andre forhold i selskabet, der kan begrunde en omlægning af indkomståret, skal selskabet ansøge den skatteansættende myndighed herom. Det kan eksempelvis dreje sig om hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse. Den regionale told- og skattemyndighed er klageinstans for afgørelser truffet af en kommune som skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed den regionale told- og skattemyndighed, er Told- og Skattestyrelsen klageinstans. Er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, er Ligningsrådet klageinstans. Fristen for klage er 3 måneder.

Første indkomstår

Selskabet skal også give meddelelse eller ansøge om omlægning, når første indkomstperiode ændres, og reglerne om indkomstperiodens længde og placering for første indkomstperiode skal iagttages.

Tvangsomlægning af indkomstår

I medfør af SEL § 10, stk. 3 kan den regionale told- og skattemyndighed kræve, at et selskab eller en forening m.v. omlægger sit indkomstår, hvis følgende betingelser er opfyldt

En person, et selskab, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. udøver på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse en bestemmende indflydelse på det pågældende selskab eller forening m.v., og

der er med denne indflydelse forbundet en væsentlig interesse i selskabets eller foreningens driftsresultat.

Indkomståret vil blive krævet omlagt, således at det bliver sammenfaldende med det, der benyttes af vedkommende personer, selskaber eller foreninger m.v., som udøver den bestemmende indflydelse. Regionens afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs indkomstår kan f.eks. kræves i tilfælde, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt ejet virksomhed, og der mellem selskabet og den personligt ejede virksomhed er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles indkomstår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig. Indkomståret kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens indkomstår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Indkomstår og regnskabsår

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning , ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1. juli til 30. juni får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1. juli til d. 31. december. Her kan indkomståret være opdelt på to regnskabsperioder f.eks. 1. juli til 30. juni og 1. juli til 31. december. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til afsnit S.E.

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Når et bestående selskab eller en bestående forening m.v., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i selskabsskatteloven omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til årsregnskabsloven § 15, jf. lov nr. 448 af 7. juni 2001 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven), højst udstrækkes til 18 måneder.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom afsnit S.B.1.4 .

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes af den skatteansættende myndighed, dér hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted. Skatteansættelse skal ske hos den skatteansættende myndighed på hjemstedet, uanset selskabet har postadresse et andet sted. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes af den skatteansættende myndighed, dér hvor hovedkontoret findes, eller hvorfra ledelsen foregår. Ved den skatteansættende myndighed forstås den skattemyndighed, som rent faktisk foretager skatteansættelsen, jf. SSL § 12 A.

S.B.1.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger m.v. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 6.

En person, som var bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig her, erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne, jf. TfS 1998, 334 LR.

SEL § 1, stk. 6 finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 6.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

For selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 6 .For så vidt angår begrænset skattepligt for udenlandske selskaber m.v., se afsnit S.A.2 . Særligt afsnit S.A.2.2 om begyndelsestidspunktet for virksomhed i relation til interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Skatteansættende myndighed

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., skal - såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f - ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor virksomheden eller ejendommen er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, som udbyttet eller afståelsessummen hidrører fra, er beliggende. Oppebærer de omhandlede selskaber og foreninger m.v. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra f, skal ansættelse foretages af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, der udreder vederlaget er beliggende. Om begrebet skatteansættende myndighed henvises til SSL § 12 A.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages af den skatteansættende myndighed på det registrerede hjemsted.

Sikkerhedsstillelse ved registrering

Hvis et udenlandsk selskab eller forening mv., som er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, ønsker at blive registreret efter momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsfondsloven, er det en betingelse for registrering, at der stilles sikkerhed til dækning af det offentliges krav på moms og eventuel A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, selskabsskat og lønsumsafgift, medmindre virksomhedens formue opgjort efter SEL § 14, stk. 2-7 på registreringstidspunktet udgør mindst 125.000 kr.

Det samme gælder, hvis der er tale om en virksomhed, hvor en eller flere af deltagerne i virksomheden er selskaber eller foreninger mv., som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, og som skal medregne deres andel af virksomhedens overskud i den skattepligtige indkomst.

Der henvises til lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering.

S.B.1.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til selskabsskatteloven er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

S.B.1.4.1 Tilvejebringelse af aktie-/anpartskapitalen

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.4.1.1 Aktionæren/anpartshaveren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2 .

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. afsnit S.C.1.2.1 og afsnit S.C.1.2.2.1 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler (apportindskud) sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en avanceopgørelse ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel, jf. LL § 2.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse i øvrigt henvises til afsnit S.G.2.5 .

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis vilkårsregulering tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at anskaffelsessummen for aktierne/anparterne skal reguleres ned, jf. SKM2001.164.VLR , hvor et apportindskud ikke havde den værdi, det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse. Eneanpartshaveren var herefter blevet beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til, at dette måtte betragtes som udloddet fra selskabet. Ved landsretten indgik Skatteministeriet forlig, således at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, mens apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. Begrundelsen for forliget var, at det manglende apportindskud aldrig var indgået i selskabet, og derfor heller ikke kunne være genstand for udlodning, jf. SKM2001.165.DEP , hvor departementet har beskrevet praksisændringen. Udlodningsbeskatning i forbindelse med for høje overdragelsespriser kan være aktuel. F.eks. når reguleringen for overpris er så stor, at den overstiger aktie- eller anpartskapitalen (inkl. evt. overkurs). Det vil være tilfældet, hvis korrektionen medfører, at de gældsposter/forpligtelser, der indskydes i selskabet, overstiger værdien af de indskudte aktiver (negativt indskud). Se om beskatning af udlodninger afsnit S.F.2.3 .

S.B.1.4.1.2 Selskabet

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se afsnit S.C.1.2.1 .

For lav pris

Statuerer myndighederne ved apportindskud en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt.

S.B.1.4.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 måneder, for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har i TfS 1984, 189 ØLD fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. TfS 1984, 134 ØLD.

I TfS 1989, 68 HRD blev et registreret anpartsselskab anset for skattepligtigt, selv om registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant hvilende selskab (skuffeselskab) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.4.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip kan imidlertid ved selskabsstiftelse fraviges på to måder

Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.

Ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft , hvorved forstås, at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Skattepligtigt indskud af virksomhed

For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen, jf. SEL § 4, stk. 1, hvori er fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse.

Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.

Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er der i SEL § 4, stk. 4 og 5 indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Personligt ejet virksomhed

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4 beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvis selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Virksomhed i selskabsform

Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet ifølge SEL § 4, stk. 5, beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet.

Retsvirkninger

Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes.

Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Dispensation

Formålet med fristen på en måned for indsendelse af de i selskabslovgivningen foreskrevne dokumenter er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Da bestemmelsen kan - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen, kan skatteministeren se bort fra fristerne i stk. 4 og 5, jf. SEL § 4, stk. 6. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen på en måned. Kompetencen for skatteministeren til at give dispensation er ved skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed udlagt til de kommunale skattemyndigheder, hvis afgørelse kan påklages til den regionale told- og skattemyndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen §§ 10 og 21. Hvor overdrageren er et aktie- eller anpartsselskab træffes afgørelse om dispensation af den skatteansættende myndighed med mulighed for påklage til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen §§ 12 og 22.

Formforskrifter

Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. § 5, og APSL § 4, jf. § 6, skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.

Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til skattemyndighederne senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4 og 5, er fristen imidlertid én måned.

Omfanget af tilbagevirkende kraft

Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan ikke tillægges et videre indhold, jf. TfS 1997, 16 LSR.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastsættelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for stiftelsen være afgørende. Erhverver selskabet en post aktier fra ejeren, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra stiftelsesdatoen, jf. ABL § 4. Se også TfS 1986, 607 LSR.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på, hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, som konstateres ved overdragelsen fra ejeren til selskabet, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Avancer og tab, som konstateres vedrørende de overdragelser, virksomheden foretager i perioden fra skæringsdatoen til stiftelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge stiftelsen tilbagevirkende kraft.

Skattefri virksomheds-omdannelse

Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de i VOL § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Der henvises herom til afsnit LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2 .

S.B.1.5 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber m.v. skal ifølge SKL § 4, stk. 2, indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest d. 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den skatteansættende myndighed dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SKL § 4, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give den skatteansættende myndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.6 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL §§ 29 A til 30 C. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler acontoskat, forfalder den 1. marts og 1. november i indkomståret, jf. SEL § 29 A. For andre selskaber forfalder skatten d. 1. november i det kalenderår, der følger efter indkomståret, jf. SEL § 30 A.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling d. 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 3. Om ændring af skatteansættelser m.m. se LV Almindelig del afsnit A.H.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses , fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

Likvidator eller, hvis en likvidator ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen skal inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen m.v. indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL § 12 A, med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Om indsendelse af anmeldelse se i det hele SEL § 5, stk. 3. Bøderne tilfalder statskassen. Reglerne i SKL § 5 finder også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder m.v., jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen.

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer sammen med en eventuel likvidator (eller hvis en sådan ikke er valgt bestyrelsen) solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se eventuelt tillige TfS 1993, 437 ØLD samt TfS 1998, 398 HRD. Se hertil også nedenfor under afsnit S.B.2.1.2.1.2 .

I TfS 1999, 925 ØLD havde skattemyndighederne forhøjet skatteansættelsen for et likvideret datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Som en konsekvens af forhøjelsen havde skattemyndighederne endvidere forhøjet sambeskatningsindkomsten. Skatteyderen fik ikke medhold i, at skatteansættelsen var ugyldig som følge af, at skattemyndighederne ikke havde genoptaget likvidationen. Landsretten henviste til principperne i SEL § 33, hvoraf det følger, at en forhøjelse er mulig uanset at selskabet er opløst. Herefter udtalte landsretten, at en genoptagelse af likvidationen ikke kan anses for påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver. En korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet, kræver ikke en sådan genoptagelse. At skattemyndighederne alene havde sendt afgørelsen til moderselskabet førte ikke til afgørelsens ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl.

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab m.v. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

Om opløsning ved konkurs, se afsnit S.B.2.1.2.4 .

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se afsnit S.G.3.1 .

En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt, se afsnit S.G. Se også TfS 1989, 684 LSR.

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis de der likvideres som solvente, vil likvidator eller eventuelt revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, medmindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 1984.70.433. Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD og TfS 1996, 535 ØLD.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

Efter SEL § 5, stk. 3, skal selskaber m.v. indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter SKL § 4, stk. 2, udløber senere. Skatteministeren kan efter anmodning give henstand med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse, jf. SKL § 4, stk. 4. Se afsnit S.B.1.5 . Anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning, enten på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet, jf. TfS 1998, 286 DEP.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

ved likvidation.

ved fusion.

ved spaltning.

ved skifterettens foranstaltning på begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

ved konkurs.

ved opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59.

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen . Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se afsnit S.B.2.1 .

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven. Om konkurs, se nedenfor afsnit S.B.2.1.2.4 .

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til ASL § 122 og APSL § 55 udarbejdes et indgangsregnskab for likvidationen bestående af en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved aktionærernes godkendelse af endeligt likvidationsregnskab på en afsluttende generalforsamling, jf. afsnit S.B.2.1.1 .

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD.

Se også TfS 1992, 21 LSR hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. december 1988.

Kvittance

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning vil den skatteansættende myndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse , hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance , selvom meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser . Uanset en meddelt skattekvittance vil efterfølgende revision kunne komme på tale, såfremt det selvangivelsesmateriale, herunder vedlagte regnskaber m.v., der har dannet grundlag for skattekvittancen , ikke har givet skattemyndigheden tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt. Der kan f.eks. være tale om, at der er meddelt ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt. Se i denne forbindelse TfS 1997, 538 VLD, hvor landsretten stadfæstede en efterfølgende ansættelsesændring med henvisning til, at det regnskab, der blev indsendt sammen med selvangivelserne, ikke var retvisende.

Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil, jf. afsnit A.H. 4.1.1.6. Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.

Vedrørende opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59 henvises til S.B.2.1.2.5 , hvorefter en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision.

Afsluttende periode

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i SEL § 5, stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber m.v., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill, se Revision og Regnskabsvæsen 1985 Skattemæssige Meddelelser 289.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning uudnyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se afsnit S.D.4.21 .

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se afsnit S.G.3.1 .

Se endvidere afsnit S.G.1.2 (værdipapirer omfattet af ABL).

Når særlige forhold taler derfor, kan den skatteansættende myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12 tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se afsnit S.G.3.1 og afsnit S.G.1.3.

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes, jf. FUL §§ 7 og 8. Se også særreglen i TSS-cirkulære 2002-36 vilkår 2.11. Der henvises herom til afsnit S.D.4.21 .

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da normalt blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Konkursindkomsten er kun skattepligtig, såfremt den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A, har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 14, jf. KKSL § 2. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt, jf. KKSL § 15.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan den skatteansættende myndighed undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning, jf. KKSL § 3.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes, jf. KKSL § 10.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i konkursskattelovens forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven, se TfS 1994, 542 DEP.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår, hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarisk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.1.2.5 Opløsning efter APSL § 59

Efter SEL § 5, stk. 3, skal anpartsselskaber, der søges opløst efter APSL § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A, sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (den regionale told- og skattemyndighed) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Efter APSL § 59 kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.

Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.

Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter APSL § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter APSL § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.

For skattepligtige foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen m.v. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Se SKM2002.39.LSR , hvor en andelsboligforening skulle ophørsbeskattes ved den ændrede anvendelse af foreningens sidste lejlighed fra at have været udlejet til et ikke-medlem til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis. Se på linie hermed SKM.2003.211.LR. Se endvidere SKM2002.674.LR , hvoraf fremgår, at en andelsforening, der både udlejer fast ejendom og tillige driver anden form for erhvervsmæssig aktivitet, og som ophører med at drive udlejningsaktivitet ved den sidst udlejede lejligheds overgang til andelsbolig, vil blive ophørsbeskattet for så vidt angår udlejningsaktiviteten, idet der i så fald vil foreligge delvist ophør af erhvervsmæssig virksomhed som omfattet af SEL § 5, stk. 6. Det forhold, at foreningen driver anden form for erhvervsmæssig virksomhed end udlejning af fast ejendom, vil ikke indvirke på ophørsbeskatningen af udlejningsaktiviteten, idet denne virksomhed i relation til ophørsbeskatningen er at betragte som en selvstændig virksomhed. Se tillige SKM2003.211.LR . I sagen refereret i SKM.2002.657.LSR udtalte Landsskatteretten, at en lejlighed beliggende i en ejendom tilhørende en andelsboligforening, og som overgik fra erhvervsmæssig udlejning til et ikke-medlem til overdragelse til et medlem på andelsbasis, statuerede ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Ophøret ansås som skattepligtigt efter SEL § 5, stk. 6, og den skattepligtige avance skulle opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

Også for et selskab, der ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne, skal der foretages afsluttende ansættelse. Det samme gælder, hvis et selskab efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Se SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, ligeledes til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler i SEL § 5, stk. 2 og 3 finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger m.v.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to forskellige grupper. Der sondres således mellem kooperative virksomheder, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og andre selskaber og foreninger, som er omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1, stk. 1. Baggrunden for denne sondring er, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 foretager en opgørelse af den skattepligtige indkomst på baggrund af foreningens formue, mens selskaber og foreninger m.v. omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1 foretager en egentlig indkomstopgørelse.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 omhandlede foreninger m.v. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed. Dertil kan kommuner ved overgang til skattepligt i medfør af § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000 vælge at blive foreningsbeskattet efter SEL § 3, stk. 7. Ændringer af et selskabs eller en forenings m.v. vedtægter- eksempelvis reglerne om overskudsdeling, kredsen af deltagere m.v. - eller ændring af formål, faktisk funktion og lign. kan bevirke, at selskabet eller foreningen m.v. må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL §§ 5 A-D indeholder regler om sådan overgang fra én beskatningsform til en anden. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2-4, der henviser til SEL § 5 A-D, jf. herom afsnit S.H.8 .

Hvis ændringerne i selskabets m.v. vedtægter eller lign. indebærer en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt, finder reglerne i SEL §§ 5 A-D ikke anvendelse. Det er med andre ord en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL §§ 5 A-D, at ændringerne i den skattemæssige struktur ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt. Eksempelvis vil ændringer i et indregistreret aktie- eller anpartsselskabs formål eller faktiske funktion kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i denne situation finder reglen i SEL § 5 om ophørsbeskatning anvendelse, jf. afsnit S.B.2 . En omdannelse af registrerede aktie- eller anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 fra et aktieselskab til et anpartsselskab eller omvendt, medfører dog ikke skattemæssige konsekvenser.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2f eller 3a-6 , til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 . Dvs., at SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning .

SEL § 5 A finder også anvendelse på fonde og foreningers overgang fra skattepligt efter FBL § 1 til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 , jf. FBL § 2, stk. 3. Se afsnit S.H.8 . For foreninger, der overgår fra foreningsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, finder SEL § 5 A tilsvarende anvendelse, jf. SEL § 35 L.

Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang, jf. SEL § 14, stk. 1.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven. Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Tidspunkt for overgangen

Skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil tidspunktet for overgangen, jf. SEL § 5 A, stk. 1, 1. pkt. Kooperationsbeskatningen indtræder således på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen m.v. ændrer skatteretlig status til en andelsforening og opfylder betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 og 3. For foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 fortsætter skattepligten dog indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen er sket, jf. SEL § 5 A, stk. 1, 2. pkt. Det afhænger af en konkret vurdering, hvornår statusskiftet sker, men det vil typisk være tidspunktet for selskabets eller foreningens kompetente organers beslutning om overgangen. I mangel af en formel beslutning, kan der efter en konkret vurdering lægges vægt på den juridiske persons faktiske virke. Har selskabet m.v. bagudforskudt indkomstår, og finder overgangen sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil overgangen finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2, jf. § 5 A, stk. 1, 3. pkt. Overgang til kooperationsbeskatning sidestilles med ophør af virksomhed, jf. SEL § 5 A, stk. 3. Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

Det følger af SEL § 5 A, stk. 2, at selskabets m.v. bestyrelse, inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til kooperationsbeskatning, skal indsende en anmeldelse om overgangen ledsaget af en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår til den skatteansættende myndighed. Om indsendelse af anmeldelse, se i det hele SEL § 5, stk. 3, hvortil der henvises i SEL § 5 A, stk. 2 samt afsnit S.B.2.1 . Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det indkomstår, for hvilket selskabet m.v. første gang skal skatteansættes efter SEL § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i dette tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets m.v. påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Dvs., at SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelige indkomstbeskatning. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 4.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, medens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse. Her foreligger således den omvendte situation af den, som er omtalt under afsnit S.B.3.1 . Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 1. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 5 D om fastsættelse af indgangsværdier m.v. tilsvarende anvendelse, jf. SEL § 5 B, stk. 2. Se afsnit S.B.3.4 om SEL § 5 D.

Efter FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter fondsbeskatningsloven ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL § 22 og SEL § 5 D ligeledes tilsvarende anvendelse.

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. SEL § 5 B, stk. 7.

Overgangsbeskatning

Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning . Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A, stk. 4 og 16 B, stk. 4. Efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb, jf. SEL § 5 B, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i meddelelsen, der er offentliggjort i SKM2002.449.TSS , udtalt sig om administrationen af overgangsbeskatningen efter SEL § 5 B, herunder den særskilte beregning og opkrævning.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. SEL § 5 B, stk. 5.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter SEL § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom afsnit S.D.1.11.1 og afsnit S.D.1.11.7 ).

Fra praksis om SEL § 5 B kan følgende kendelse fra Landsskatteretten nævnes

SKM2001.280.LSR . En andelsforening, der i 1995 var overgået fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, var trådt i likvidation. I forbindelse med overgangen var formuen efter SEL § 5 B, stk. 3, opgjort til ca. 29 mio. kr., og på tidspunktet for likvidationen var formuen reduceret til ca. 11 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at der ved udlodningen i forbindelse med likvidationen alene skal betales skat efter SEL § 5 B, stk. 4, i det omfang, der sker udlodninger. Det er derfor de faktiske udlodninger og ikke den ved overgangen opgjorte formue, der udgør foreningens skattepligtige indkomst, jf. SEL § 5 B, stk. 4.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4

De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 8, 1. pkt. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct.

Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes, jf. SEL § 5 B, stk. 9.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, m.v.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C indeholder regler om overgang fra beskatning efter en anden bestemmelse i SEL § 1 end hidtil, hvor overgangen ikke er omfattet af bestemmelserne i SEL §§ 5 A og 5 B. SEL § 5 C finder dog ikke anvendelse ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. SEL § 5 C finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-6 til skattepligt efter FBL eller ved overgang fra skattepligt efter FBL til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-5b, jf. FBL § 2, stk. 2. Der er således tale om skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under afsnit S.B.3.1 og afsnit S.B.3.2 . Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet m.v. både før og efter overgangen beskattes af en indkomst, der er opgjort efter samme hovedprincipper.Det bemærkes, at ikke alle ændringer i et selskabs m.v. forhold kan sidestilles med overgang, der er omfattet af disse bestemmelser. SEL § 5 C omfatter således kun tilfælde af ændringer i virksomhed og formål m.v., som ikke kan sidestilles med opløsning og samtidig stiftelse af en ny sammenslutning. Et aktieselskab, der omdannes til en forening, som fremtidig er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil således blive anset som opløst, således at bestemmelserne i SEL § 5 finder anvendelse. Det bestemmes udtrykkeligt i SEL § 5 C, stk. 1, at et selskabs m.v. overgang til at være skattepligtigt efter andre regler i SEL § 1, først får virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår, i hvilket den ændring, som har medført overgang, er sket. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen ekstraordinær afsluttende ansættelse.

Formuegoder, der er i behold hos selskabet m.v. på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindelig blev erhvervet, jf. SEL § 5 C, stk. 2 ( succession ). Det følger heraf bl.a., at der ikke i forbindelse med selve overgangen kan foretages nogen opskrivning af anskaffelsessummen. Endvidere kan ændringen ikke begrunde, at der ved senere salg af formuegoder, der er anskaffet før ændringen, ses bort fra det forhold, at formuegoderne måtte være anskaffet som led i næring eller i spekulationshensigt. Skattemæssige afskrivninger, herunder ekstraafskrivninger m.v. på bygninger og installationer, som er foretaget før ændringen, skal anses for foretaget af selskabet m.v., som det fremtræder efter ændringen. Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige bestemmelse om overgangsbeskatning i SEL § 5. Ophører f.eks. et elselskab med at drive de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, nævnte aktiviteter, og overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. afsnit S.B.2 .

Succession

Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed m.v.

For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. De pågældende kommuner kan ikke senere vælge at vende tilbage til beskatning efter SEL § 3, stk. 7.

Kommunerne har som skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, haft mulighed for efter SEL § 9, stk. 1, at fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Kommunerne har også haft mulighed for at foretage afskrivninger på bygninger, driftsmidler m.v., der har tilknytning til elnæringsvirksomheden . Henvisningen til SEL § 5 C, stk. 2, indebærer, at kommunen ved overgangen til den ændrede beskatning succederer i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne for disse formuegoder. Da kommunerne ved overgangen til skattepligt har opgjort anskaffelsessummerne efter SEL § 35 O, stk. 6, træder disse skattemæssige indgangsværdier i stedet for de oprindelige anskaffelsessummer.

Henvisningen til SEL § 5 D bevirker, at det er overgangsreglerne i denne bestemmelse, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvorledes afskrivningerne skal foretages på de aktiver, der ikke hidtil har kunnet afskrives på.

Endvidere bevirker henvisningen til SEL § 5 D, at der fastsættes indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill. Dette sikrer, at hvis fortjenesten på de pågældende aktiver og passiver ikke har været omfattet af skattepligten forud for overgangen, vil kommunen alene blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter overgangen til aktieselskabsbeskatning, når fortjeneste og tab senere skal opgøres.

Kommanditaktieselskab

Da et kommanditaktieselskab , jf. ASL § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven, skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5, idet aktierne anses for afstået. Se TfS 1992,234 LR om beskatning af kommanditaktionærerne i denne situation.

S.B.3.4 Overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1

Ved lov nr. 1278 af 20. december 2000 blev § 5 D indsat i selskabsskatteloven. Samtidig ophævedes SEL §§ 35 A-35 K og § 35 N. SEL § 5 D indeholder regler om skattepligtens indtræden for selskaber og foreninger m.v., der overgår fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1. Bestemmelsen indeholder endvidere regler om fastsættelse af indgangsværdier ved sådan overgang, herunder indgangsværdier til brug for opgørelsen af tab og fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Frivillig eller lovmæssig overgang

Overgang fra skattefrihed til skattepligt kan dels ske som følge af, at et selskab eller en forening m.v. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening m.v. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1. Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås, at et selskabs eller en forenings aktiviteter ved lov helt eller delvis bliver skattepligtig. Ved selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed til skattepligt skal der således tages stilling til, dels hvornår skattepligten indtræder, og dels hvilke indgangsværdier, der skal anvendes for de aktiver, som selskabet eller foreningen m.v. ejer før overgangen til skattepligt. Indgangsværdierne fastsætter afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberetigede, og anvendes ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter de forskellige avancebeskatningslove ved senere salg af de pågældende aktiver. Reglen finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, der overgår fra skattefrihed til beskatning efter fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2 og 4. Se nærmere herom afsnit S.H.8. Reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab eller en forening har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning efter, at skattepligten er indtrådt for selskabet eller foreningen m.v. Herved stilles selskaber og foreninger m.v., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

S.B.3.4.1 Skattepligtens indtræden

I de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, til beskatning efter SEL § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller - hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt - på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen m.v. udøver, skal anses for skattepligtige.

Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten således på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening m.v. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget.

Ved et selskabs eller en forenings m.v. overgang til skattepligt ved lov, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktiviteterne i selskabet eller foreningen m.v. ifølge den pågældende lov skal anses for skattepligtige.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Det fremgår af SEL § 10, at indkomståret for et selskab er kalenderåret, medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. Efter SEL § 5 D, stk. 1, kan selskabets eller foreningens m.v. første indkomstår udgøre en længere periode end 12 måneder, dog højst 18 måneder. Herved sikres, at den første indkomstperiode ikke er uhensigtsmæssig kortvarig i de tilfælde, hvor skattepligten indtræder umiddelbart før afslutningen af et regnskabsår, som tillige vælges som indkomstår.

Bestemmelsen i SEL § 5 D gælder for overgang til alle selskabsformer m.v. som nævnt i SEL § 1. Der sondres således ikke mellem selskaber, der overgår til beskatning efter eksempelvis SEL § 1, stk. 1, nr. 1, eller efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Ledelsens sæde

Selskaber og foreninger m.v., der overgår til fuld skattepligt efter SEL § 1, fordi ledelsens sæde flyttes her til landet, eller fordi selskabet eller foreningen m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, er fortsat omfattet af reglerne i SEL § 4 A. Reglerne i SEL § 4 A finder tillige anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der bliver begrænset skattepligtige efter SEL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter SEL § 1 eller FBL § 1, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

S.B.3.4.2 Fastsættelse af indgangsværdier til brug for afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som et selskab eller en forening m.v. ejer før overgangen til skattepligt, skal opgøres til handelsværdien for aktivet på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi, jf. SEL § 5 D, stk. 2. Herved opnås, at selskabet eller foreningen m.v. for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, i relation til afskrivninger stilles på samme måde, som hvis det pågældende selskab eller forening m.v. havde erhvervet de pågældende aktiver på sædvanlige handelsvilkår.

Driftsmidler

Driftsmidlerne indgår i saldoværdien efter afskrivningslovens regler herom, jf. AL kap. 2. Dette indebærer, at afskrivninger i det første indkomstår foretages på grundlag af de nævnte beløb med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der anskaffes i første indkomstår, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges og leveres i første indkomstår.

Bygninger og installationer

Afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, er fastsat i SEL § 5 D, stk. 3. Bestemmelsen finder anvendelse på alle bygninger og installationer uanset anskaffelsestidspunkt. Afskrivningsgrundlaget fastsættes til den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, jf. SEL § 5 D, stk. 3. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D. Det følger af SEL § 5 D, stk. 4, at afskrivningsgrundlaget for installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, jf. AL § 15, stk. 2, som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, fastsættes til den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D.

Ombygning m.v. af lejede lokaler

Afskrivningsgrundlaget for udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede efter AL § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, fastsættes til de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen, efter de herom gældende regler på tidspunktet for indtræden af skattepligt, jf. SEL § 5 D, stk 5. Reduktionen med maksimale, fiktive afskrivninger nedsætter det beløb, som udgør afskrivningsgrundlaget for de pågældende udgifter. Den fastsatte indgangsværdi anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 39, stk. 6, på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler ved selskabets eller foreningens m.v. afståelse af de lejede lokaler. Ved beregningen af disse fiktive afskrivninger anvendes reglerne på tidspunktet for indtræden af skattepligt i stedet for afskrivningsregler og - procenter for de enkelte indkomstår forud for indtræden af skattepligt. De fiktive afskrivninger skal ikke fragå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Goodwill m.v.

Det følger af SEL § 5 D, stk. 6, 1. pkt., at for goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter AL § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, skal afskrivning ske på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen. Den fastsatte indgangsværdi for afskrivningsgrundlaget for goodwill og andre immaterielle aktier omfattet af AL § 40, anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 40, stk. 6, ved selskabets eller foreningens m.v. salg eller opgivelse af de nævnte aktiver.

Øvrige afskrivningsberettigede aktiver

Bestemmelsen i SEL § 5 D, stk. 7 er en opsamlingsbestemmelse for øvrige afskrivningsberettigede aktiver, som er erhvervet før overgangen til skattepligt, og som ikke er specifikt nævnt i øvrigt i § 5 D. Der foretages afskrivning på grundlag af handelsværdien.

S.B.3.4.3 Indgangsværdier til brug for avancebeskatning

I SEL § 5 D, stk. 8 - 10, er der fastsat regler om indgangsværdier til brug ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Reglerne svarer indholdsmæssigt til reglerne i de nu ophævede regler i SEL § 35 K, stk. 1 - 2 og 4, men systematikken i SEL § 5 D, stk. 8 - 10, er anderledes. I SEL § 5 D, stk. 8-10 er fastsat indgangsværdier for de aktiver og den gæld, som et selskab eller en forening m.v. har erhvervet henholdsvis påtaget sig før det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Reglerne sikrer, at et selskab eller en forening m.v. alene beskattes af fortjeneste eller tab, der vedrører perioden efter skattepligtens indtræden. Dette sikres ved, at værdien for aktiverne eller passiverne på tidspunktet for overgangen til skattepligt som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen, når fortjeneste og tab senere skal opgøres. Et selskab eller en forening m.v. kan dog vælge at anvende anskaffelsessummen i stedet for handelsværdien.

Aktier m.v.

Et selskab eller en forening m.v. kan ved opgørelse af fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningsloven i stedet for anskaffelsessummen anvende aktiernes kursværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt, jf. SEL § 5 D, stk. 8. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Ved opgørelsen anvendes aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt. Ved opgørelsen af tillæg efter ABL § 6, stk. 5, anses den pågældende aktie dog som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Fast ejendom

Det følger af SEL § 5 D, stk. 9, at ved opgørelse af fortjeneste og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for fast ejendom træder ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det første indkomstår, der er grundlaget for skatteansættelsen, i stedet for anskaffelsessummen. Den skattepligtige kan dog i stedet vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Ved opgørelsen anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter EBL § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Fordringer og gæld

Af SEL § 5 D, stk. 10 følger, at indgangsværdien for fordringer og gæld fastsættes til kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét.

S.B.3.4.4 Lovens ikræfttræden

Loven har virkning for selskaber og foreninger mv., der overgår til skattepligt fra og med den 1. januar 2001, jf. lovens ikrafttrædelsesbestemmelse. Selskaber, der overgår til skattepligt ved lovmæssig regulering med virkning fra og med den 1. januar 2001 eller senere, er således omfattet af reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier. Overgår et selskab til skattepligt som følge af egne dispositioner, er selskabet omfattet af lovens regler, såfremt påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, sker den 1. januar 2001 eller senere, eller såfremt selskabet eller foreningen den 1. januar 2001 eller senere ændrer vedtægter på en sådan måde, at betingelserne for skattefrihed bortfalder.

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer

I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.

I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

Substitutionstilfælde

Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden - det var altså ikke muligt at foretage substitution - det var kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Der kan også henvises til SKM2002.108.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i sit konsulentselskab og tilsidesatte herved TfS 1991, 477.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.

Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af skatteyderen ejet anpartsselskab.

Rette indkomstmodtager

Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes

SKM 2002.341.VLR. En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn hævdede at have lagt indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Koncernen drev virksomhed med opkøb, bearbejdning, opskæring og salg af fersk og frossent oksekød.

Koncernen mente, at der var tale om indkøb af et nyt produkt.

Salget skete igennem et andet koncernselskab, nemlig et K/S. Underskudsselskabet havde alene én ansat, nemlig hovedaktionæren, der i underskudsselskabet fik en årsløn på kr. 75.000,- mod mellem kr. 3-4 mio. i K/S'et, som solgte varerne videre. Landsretten lagde til grund, at K/S'ets andre medarbejdere, udover hovedaktionæren, også havde bestilt varer. Købsfakturaer var udstedt til underskudsselskabet.

Landsretten lagde til grund, at hovedaktionæren havde bestemmende indflydelse i K/S'et og i underskudsselskabet, og at der ikke var nogen selvstændig organisation i underskudsselskabet. Videre lagde den vægt på, at prisfastsættelsen mellem de to selskaber alene beroede på mundtlige aftaler, og at hovedaktionæren dermed kunne disponere på vegne af begge selskaber. Koncernen havde ikke nærmere redegjort for, efter hvilke principper prisfastsættelsen skete.

Herefter fandt landsretten, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen i underskudsselskabet ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde til underskudsselskabet.

SKM2002.154.HR . Sagen drejede sig om, hvorvidt en anpartshaver eller dennes selskab var rette indkomsthaver. Anpartshaveren, der var uddannet revisor, havde i en årrække drevet virksomhed som konsulent - først i personligt regi og senere i selskabsform. Det af ham dominerede selskab indgik aftale med et sommerhusudlejningsbureau om udførelse af regnskabsopgaver m.v. Anpartsselskabet var momsregistreret, havde andre hvervgivere og havde kontorfaciliteter på anpartshaverens privatadresse. Anpartshaveren havde et skrivebord til rådighed hos sommerhusudlejeren og kom næsten dagligt i firmaet. Aftalen indeholdt en bestemmelse, hvorefter anpartshaveren var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft mod et fast vederlag med tillæg af godtgørelser for udgifter. En subsidiær påstand, hvorefter anpartsselskabet var rette indkomshaver for en 2-årig periode var begrundet i særligt store indtægter fra andre hvervgivere under disse år. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at revisorens opgaver ikke bestod af nærmere afgrænsede opgaver, at han var undergivet instruktionsbeføjelse, at vederlaget havde karakter af løn, at hvervgiveren afholdt alle udgifter, og at samarbejdsaftalen henviste til et "eventuelt senere decideret ansættelsesforhold". Højesteret stadfæstede herefter landsrettens afgørelse, hvorefter skatteyderen blev anset for rette indkomsthaver.

SKM2002.147.ØLR . Sagen vedrørte, om indtægter fra to interessentskaber retteligt skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos dettes selskab. Hovedanpartshaveren var interessent i de to interessentskaber, hvorfra indtægterne kom, og hvor der var henholdsvis i alt 3 og 2 interessenter.

Hovedanpartshaveren havde udarbejdet et virksomhedsspil i selskabet. Rettighederne til spillet m.v. blev overdraget til et interessentskab. Hovedanpartshaveren udførte faktisk en del arbejde for interessentskabet i form af undervisning m.v., og spørgsmålet var bl.a., om disse indtægter skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos selskabet. Landsretten lagde til grund, at de 3 interessenter havde stiftet interessentskabet og aftalt, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til spillet og forestå markedsføring og salg. De 3 interessenters 3 selskaber skulle udføre opgaver bl.a. vedrørende videreudvikling og udbredelse af spillet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at samarbejdet mellem selskabet og I/S'et ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn og fandt derfor, at selskabet var rette indkomstmodtager.

Landsretten fandt ligeledes, at selskabet med rette havde modtaget og indtægtsført en betaling fra et I/S, hvor der var 2 interessenter inkl. hovedanpartshaveren.

SKM2002.49.LR . En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun blev beskattet af den skattepligtige indkomst i et kommanditselskab, hvor hun havde en ejerandel på 47½ pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, såfremt komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten blev beskattet af den skattepligtige indkomst i kommanditselskabet. Det gjorde ikke en forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret.

SKM2001.12.HR . En konsulentvirksomhed havde siden 1992 udadtil fremstået som drevet i aktieselskabsform. Indadtil havde man anvendt en selskabskonstruktion, der foruden aktieselskabet omfattede et kommanditselskab. Konsulentvirksomheden blev herved drevet gennem kommanditselskabet. Aktieselskabet, der udadtil fremstod som konsulentvirksomheden, var i det interne forhold administrationsselskab for kommanditselskabet. Aktieselskabet udøvede efter kommanditaftalen en indgribende råden over kommanditselskabet. Aktieselskabet var endvidere komplementar i kommanditselskabet med en ejerandel på 2 pct. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og hovedparten af kommanditanparterne. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar samt i, at skatteyderen ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden. Overskudsandele, som skatteyderen havde modtaget fra kommanditselskabet, blev anset for dels yderligere løn og dels maskeret udlodning. Skatteyderens provenu ved salg af en anpart i kommanditselskabet blev anset for maskeret udlodning fra aktieselskabet. Højesteret tiltrådte landsrettens afgørelse og bemærkede hertil, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden før 1992 blev drevet af skatteyderen personligt. (Tidl. TfS 2000, 59 ØLD).

TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.

TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.

TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A''s regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.

TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.

Lønmodtagere

Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C. Se også afsnit S.F.2.6 .

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende.

S.C.1.2.1 Overkurs m.v.

Overkurs - dvs. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

Ligningsrådet har den 11. december 2001 vedtaget at ophæve ovennævnte regler vedrørende aktieerhvervelser i udviklingslande. Baggrunden for ophævelsen af reglerne er et ønske om at ændre praksis for opgørelsen af værdien af aktier modtaget som helt eller delvist vederlag for varer/tjenesteydelser (vederlagsnæring). Ophævelsen af reglerne medfører, at de almindelige regler for tab og gevinst på næringsaktier finder anvendelse, jf. ABL § 3. Tab og gevinst kan således vælges opgjort efter enten lager- eller realisationsmetoden. Se nærmere herom i S.G.8.2. Ophævelsen har virkning fra og med den 1. februar 2002. For de virksomheder, der har foretaget nedskrivningsfradrag efter de oven for beskrevne regler og som endnu har de pågældende aktier i behold, finder reglerne om beskatning ved afståelse af aktierne fortsat anvendelse. Den nedskrevne værdi skal således anvendes som anskaffelsessum.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier m.v.

Efter ASL § 40, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber, gælder en særlig regel om fondsaktier , der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter ASL § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter ASL § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i ASL § 69 a og APSL § 52, jf. lovbekendtgørelse nr. 10 af 9. januar 2002 om anpartsselskaber (APSL).

Efter ASL § 69 a skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.

APSL § 52 bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I LSRM 1948, 123 LSR blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.3 .

S.C.1.2.2.2 Kursgevinstloven - selskaber m.v.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i lovbekendtgørelse nr. 806 af 24. september 2003 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter.

For en oversigt over kursgevinstlovens systematik, sammenhæng med tidligere lov og overgangsbestemmelser henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2 .

Lovens kapitel 1 handler om lovens anvendelsesområde, se LV Almindelig del afsnit A.D.2.1 , mens lovens kapitel 2 handler om selskaber m.v., se følgende afsnit.

Opgørelsesprincipper

Opgørelse af gevinst og tab på fordringer/gæld følger reglerne i KGL §§ 25-28. Bestemmelserne gælder såvel selskaber m.v. som personer. Opgørelsesprincipperne er nærmere omtalt i LV Almindelig del, afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .

Finansielle kontrakter

Beskatning og opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter følger reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er fælles for selskaber m.v. og personer. Dissse regler er gennemgået i LV Almindelig del, afsnit A.D.2.18 .

Fraflytning

KGL § 37 indeholder særlige regler for fraflytningssituationer. Se LV Almindelig del, afsnit A.D.2.19 .

Realkreditinstitutter

Realkreditinstitutter m.v. følger som udgangspunkt de almindelige regler i kursgevinstloven. Der gælder dog på visse punkter særlige regler for realkreditinstitutter m.v. Der henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2.12 og LV Almindelig del, afsnit A.D.2.16 .

S.C.1.2.2.2.1 Kredsen af skattepligtige - KGL § 2

Efter KGL § 2 skal selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige her til landet efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses dermed alene af reglerne om skattepligt i henhold til selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

De selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 736 af 28. august 2002, er opregnede i lovens § 1, stk. 1, med litreringer. Omfattede af skattepligten efter denne lov og dermed også efter kursgevinstloven, er alle juridiske personer, bortset fra dels fonde og foreninger, for hvilke skattepligten er reguleret af fondsbeskatningsloven, og dels fra andelsforeninger. Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og dermed omfattede af kursgevinstlovens skattepligt. Udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattede af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed.

Efter SEL § 8 opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. Kursgevinstlovens regler gælder derfor som udgangspunkt for selskaber m.v., i det omfang gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter følger af den objektive skattepligt. Det betyder også, at andelsforeninger , der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A, ikke er særskilt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue.

Den generelle skattepligt omfatter fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, samt selskaber m.v. der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2. Efter den gældende selskabsskattelov omfatter den generelle skattepligt udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at udenlandske selskaber m.v., der driver virksomhed i Danmark fra et fast driftssted , jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, er omfattet af kursgevinstlovens regler, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til virksomheden henholdsvis den faste ejendom.

For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom , der er erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i KGL § 41, stk. 14, fastsat regler om indgangsværdier, jf. LV Almindelig del, afsnit A.D.2.14 og LV Almindelig del, afsnit A.D.2.15 .

I det følgende anvendes betegnelsen "selskaber" for samtlige selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af den generelle skattepligt.

S.C.1.2.2.3 Fordringer - KGL § 3

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. KGL § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.

For fordringer i danske kroner blev skattepligten for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. De overgangsregler, der blev indført for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinster og tab på fordringer i danske kroner før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 15, se herom afsnit S.C.1.2.2.3.1 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.14 . Med virkning fra indkomståret 2002 er KGL § 41, stk. 15 ændret, idet der i 1. pkt. indføjedes "i danske kr.". Om opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.3.1 Tab på koncernfordringer - KGL § 4

Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i KGL § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder, uanset om der er tale om tab på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter KGL § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 .

KGL § 4 gælder for fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men gælder ikke valutakurstab. Reglen gælder som udgangspunkt for alle fordringer, herunder også fordringer modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Undtagelse gøres dog for fordringer modtaget som vederlag for leverede varer m.m. uden for sambeskatningstilfælde, se nedenfor om KGL § 4, stk. 3.

Formålet med reglen er toleddet, nemlig dels at hindre fradrag for tab på anlægsinvesteringer, dels at hindre dobbeltfradrag i sambeskattede koncerner. Uden særreglen ville en koncern kunne opnå fradrag for tab på anlægsinvesteringer ved at lade et selskab i koncernen foretage investeringen på grundlag af et lån fra et andet selskab i koncernen. Viser anlægsinvesteringen sig at gå tabt, således at det låntagende selskab ikke kan indfri lånet, ville tabet på fordringen være fradragsberettiget for det långivende selskab. Giver investeringen derimod succes, viser dette sig som en værdistigning på aktierne i det låntagende selskab, som kan realiseres skattefrit efter tre års ejertid.

Er der tale om sambeskattede selskaber, og modsvares lånet af fradragsberettigede udgifter eller tab i det låntagende selskab, kunne der, hvis særreglen ikke fandtes, opnås fradrag for udgifterne to gange, dels via det overførte underskud, der modregnes i sambeskatningsindkomsten, dels via fradrag for tab på fordringen. Sambeskattede selskaber ville dermed være bedre stillet, end hvis aktiviteterne foregik i ét selskab.

Valutakursændringer

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer . Ved anvendelse af bestemmelsen foretages en adskillelse mellem på den ene side eventuelle valutakursgevinster og -tab og på den anden side andre kursgevinster og -tab. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en børskursgevinst, er et positivt nettoresultat skattepligtigt og et negativt nettoresultat fradragsberettiget, idet valutakurstabet ikke er omfattet af tabsfradragsbegrænsningsreglen og dermed fradragsberettiget, samtidig med at børskursgevinsten er skattepligtig.

Er fordringens samlede resultat omvendt sammensat af en valutakursgevinst og et børskurstab, er valutakursgevinsten skattepligtig efter hovedreglen for generel beskatning hos selskaber, mens børskurstabet efter tabsfradragsbegrænsningsreglen ikke er fradragsberettiget, og ikke kan modregnes i den skattepligtige valutakursgevinst.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en delvis gældseftergivelse , er der fradragsret for valutakurstabet på den del af fordringen, som betales, mens der ikke kan fradrages noget tab på den del af fordringen, som eftergives.

Er fordringens samlede resultat sammensat af en valutakursgevinst og en delvis gældseftergivelse , er valutakursgevinsten på den del af fordringen, som betales, skattepligtig. Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevins t på denne del af fordringen.

Eksempel 1

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 700 og er på indfrielsestidspunktet faldet til 650.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 700.000 DKK - 325.000 DKK = 375.000 DKK.

Det samlede tab er sammensat af en ikke-fradragsberettiget gældseftergivelse og et fradragsberettiget valutakurstab. Den ikke-fradragsberettigede del af moderselskabets samlede tab opgøres uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Det ikke-fradragsberettigede tab kan dermed opgøres til

(100.000 DKK - 50.000 DKK) x 7,00 = 350.000 DKK

Fradrag gives for den resterende del på 25.000 DKK af moderselskabets samlede tab.

Eksempel 2

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 350.000 DKK = 300.000 DKK.

Det samlede tab er sammensat af en valutakursgevinst på den del af fordringen, som tilbagebetales, og et kredittab ved gældseftergivelsen.

På den del af fordringen, som tilbagebetales, har moderselskabet en skattepligtig valutakursgevinst på

50.000 DKK x (7,00 - 6,50) = 25.000 DKK.

Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

(100.000 DKK - 50.000 DKK) x 6,50 = 325.000 DKK

Det samlede skattemæssige resultat er således en skattepligtig kursgevinst på 25.000 DKK

Eksempel 3

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergives hele lånet. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabets tab som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på grundlag af valutakursændringen i fordringens løbetid.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 0 DKK = 650.000 DKK.

Det ikke-fradragsberettigede tab som følge af gældseftergivelsen opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

(100.000 DKK - 0 DKK) x 6,50 = 650.000 DKK

Det ikke-fradragsberettigede tab er således lig det samlede tab.

Et ikke-fradragsberettiget tab på en koncernintern fordring, som f.eks. kan skyldes en hel eller delvis gældseftergivelse, kan ikke modregnes i gevinster på andre koncerninterne fordringer mod det pågældende eller andre selskaber, som er koncernforbundet med kreditor. Tilsvarende gælder ved løbende mellemregning for vareleverancer m.v., idet tilgodehavendet ifølge den enkelte faktura betragtes som en selvstændig fordring.

Koncernbegrebet

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. KGL § 4, stk. 2.

Indflydelse, der overstiger 50 pct., kan f.eks. foreligge i forbindelse med aktionæroverenskomster. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Tilsvarende forstås ved indirekte indflydelse stemmeret via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.

Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat.

Fradragsbegrænsningen gælder f.eks. for lån mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er f.eks. koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderselskab. En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber.

ABL § 11, stk. 3, fastlægger den kreds af personer og beherskede selskaber, hvis aktier skal medregnes i forbindelse med afgørelsen af, om en skattepligtig er omfattet af hovedaktionærbeskatningen.

Eksempler

Det forudsættes, at stemmefordelingen følger kapitalandelene.

Råder selskab A over 60 pct. af stemmerne i selskab B og 45 pct. af stemmerne i selskab C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er såvel A og B som A og C koncernforbundne.

Råder selskab A over 49 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab B og C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er ingen af selskaberne koncernforbundne.

Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i selskab A, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i selskab B, er selskab A og selskab B koncernforbundne.

Råder et selskab A over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, mens selskab B tilsvarende råder over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, er selskab C og D koncernforbundne, jf. TfS 1999, 976 LR.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 545 LSR udtalt, at et koncernselskabs opløsning ikke medfører, at der ikke eksisterer en koncernforbindelse. Således er et regreskrav opstået efter debitors opløsning omfattet af KGL § 4.

Se også SKM2003.283.LSR . Et ApS (A) ejede 50 % af et I/S. Interessentskabet ejede anparterne i et ApS (K), som gik konkurs. Ved konkursen opstod der et tab på mellemregningskontoen mellem ApS A og interessentskabet. Selskabet A kunne fratrække tabet i medfør af KGL § 3.

Vederlag for leverede varer m.v. - KGL § 4, stk. 3

Efter KGL § 4, stk. 3, kan tab på fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.m, fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Bestemmelsen omfatter situationer, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser som led i kreditors næringsvej. Der er således fradragsret for tab på varedebitorer m.v., når der ikke er tale om sambeskattede selskaber.

Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder.

Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af begrebet vederlag for leverede varer m.m. Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag for leverede varer m.m., kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

Efter de tidligere gældende regler omfattede undtagelsen også tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Da dette ikke længere er tilfældet, er konsekvensen, at denne type fordringer fremover i stedet omfattes af hovedreglen i KGL § 4, stk. 1, og dermed at tab på fordringer af denne karakter ikke kan fradrages. KGL § 41, stk. 3, indeholder en overgangsregel vedrørende fordringer, der er erhvervet før ændringen, se nedenfor om ikrafttrædelse.

Børsnoterede fordringer - KGL § 4, stk. 3, 2. pkt.

Det fastslås i KGL § 4, stk. 3, 2. pkt., at tab på børsnoterede obligationer eller andre børsnoterede fordringer , f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber kan fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages.

Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Børsnoterede fordringer defineres på samme måde som børsnoterede aktier. Det vil sige, at der skal være tale om fordringer, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af FIBV, jf. ABL § 4, stk. 2. Se afsnit S.G.3.2.1 .

Rentefordringer - KGL § 4, stk. 4

Efter KGL § 4, stk. 4, kan tab på rentefordringer fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en rentefordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Fradragsretten er betinget af, at tabet vedrører renter, som kreditorselskabet har medregnet ved selskabets indkomstopgørelse. Renterne skal således være indtægtsført af kreditorselskabet med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne godt nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen, f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditorselskabet derimod ikke have ret til tabsfradrag.

Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 4. Se hertil TfS 1999, 89 LSR.

Pengenæringsdrivende - KGL § 4, stk. 5

Som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen i KGL § 4, stk. 1, er det i KGL § 4, stk. 5, fastsat, at selskaber, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

Formålet med undtagelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed (driftstab). Pengenæringsdrivende selskaber overtager i visse tilfælde som et sædvanligt led i deres næringsvirksomhed aktier i andre selskabe r med henblik på at sikre indfrielse af udestående fordringer. Hvis en sådan aktieovertagelse indebærer, at kreditorselskabet ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i debitorselskabet, således at selskaberne anses for koncernforbundne, ville aktieovertagelsen uden undtagelsesbestemmelsen afskære kreditor fra at fradrage eventuelle efterfølgende tab på sine fordringer mod det overtagne selskab.

Undtagelsen er for det første begrænset til pengenæringsdrivende kreditorer.

For det andet er det en betingelse, at koncernforbindelsen mellem kreditor- og debitorselskabet først etableres ved kreditors overtagelse af debitorselskabet. Hvis de to selskaber i forvejen indgår i samme koncern, er denne betingelse ikke opfyldt. Et pengenæringsdrivende selskabs eventuelle overtagelse af andre selskaber inden for samme koncern er dermed ikke omfattet af undtagelsen.

For det tredje skal kreditors hensigt med selskabsovertagelsen være enten afvikling af allerede ydede udlån eller medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. For det fjerde må koncernforbindelsen alene være etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed. Kravet om midlertidighed knytter sig ikke alene til kreditors hensigt på selve etableringstidspunktet, men det vil tillige være en betingelse, at hensigten om midlertidighed ikke efterfølgende forlades. For kreditorselskaber, som driver næring ved køb og salg af aktier, vil kravet om, at aktierne i debitorselskabet skal være overtaget med henblik på midlertidig drift, ikke være opfyldt, hvis aktieovertagelsen i relation til næringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven anses for at være sket i anlægshensigt.

Tredje og fjerde af ovennævnte betingelser genfindes i bankloven § 1 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 214 af 25. marts 2003. For pengeinstitutter vil betingelserne i KGL § 4, stk. 5, ikke kunne anses for at være opfyldt, hvis selskabsovertagelsen efter Finanstilsynets opfattelse ikke opfylder kravene i bankloven. Der gælder i øvrigt efter bestemmelsen samme betingelser for pengeinstitutter og øvrige af bestemmelsen omfattede selskaber.

Bestemmelsen anses tillige for at omfatte den situation, hvor det er et moderselskab eller et datterselskab til kreditorselskabet, der overtager driften af debitorselskabet.

Ikrafttræden

KGL § 4 har som udgangspunkt først virkning for fordringer, som erhverves den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 1. pkt.

Ikke-næringsskattepligtige selskaber

For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 4 tillige har virkning for tab på fordringer i danske kroner, der ikke er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 57 af 20. januar 2003 om realkredit, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.

Den definition af koncernforbundne selskaber, der følger af KGL § 4, stk. 2, nr. 1 og 3, dvs. henvisningen til ejerandele, har alene virkning for fordringer, der erhverves den 19. februar 1992 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 2.

Reglen i KGL § 4, stk. 3, om, at tab på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. kan fradrages uden for sambeskatningstilfælde, omfatter tillige fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, såfremt fordringen er erhvervet inden den 13. marts 1997, jf. KGL § 41, stk. 3.

Reglen i KGL § 4, stk. 4, om fradrag for tab på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres efter den 16. juni 1995, jf. KGL § 41, stk. 4.

S.C.1.2.2.3.2 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 5

Efter KGL § 5 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en DBO .

I forhold til kursgevinstlovens øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel.

Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en DBO medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

KGL § 5 har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. KGL § 41, stk. 5.

S.C.1.2.2.4 Gæld - KGL § 6

Efter KGL § 6 er selskaber generelt skattepligtige af gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, med de undtagelser, der er nævnt i KGL §§ 7, 8 og 24.

KGL § 6 omfatter f.eks. konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter forudgående kapitaltilskud, jf. TfS 2000, 240 DEP.

Ved gældskonvertering, hvor fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem fordringens kursværdi og aktiernes nominelle værdi lig med skattefri overkurs ved kapitaludvidelse efter SEL § 13, jf. TfS 2000, 418 LSR. Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.

Den generelle skattepligt for selskaber, i forhold til gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, blev indført med virkning fra og med den 27. december 1990. Ikrafttrædelses- og overgangsregler for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinst og tab på gæld før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 6-8.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfattede KGL § 6 ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6. Dette er dog ændret, ved § 2 i lov nr. 484 af 7. juni 2001, således at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, stiftet før 27. december 1990, igen er henholdsvis skattepligtig og fradragsberettiget. Ændringen har virkning for gevinster og tab, der konstateres i indkomståret 2002 eller senere. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

For opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.13 til A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.4.1 Tab på indeksregulerede lån - KGL § 7, stk. 1

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld (jf. KGL § 6) er det fastsat i KGL § 7, stk. 1, at selskaber ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14.

Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end mindsterenten - på 2½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i KGL § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter og ellers den mindsterente, der fastsættes efter KGL § 38, stk. 1, jf. LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.3.1 .

Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af KGL § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen f.eks. sker efter et aktieindeks.

Med reglen i KGL § 7, stk. 1, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg . Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i KGL § 38, jf. KGL § 14, er som hovedregel skattefri for personer. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på selskabers gæld. Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For selskaber, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, TfS 1999, 661 LR taget stilling til, om et produkt - en nulkuponobligation tilknyttet et aktieindeks - skulle anses for en indeksobligation. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en indeksobligation, da der måtte anses for at foreligge ét samlet produkt, idet enkeltdele ikke kunne fravælges, at indekseringen ikke kunne anses for det bærende element, at hovedstolen skulle reguleres i forhold til det valgte indeks, og at obligationen ikke omfattede investering i aktieindekset.

Se endvidere SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR

Ikrafttræden

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 7, stk. 1, ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6, 1. pkt.

KGL § 41, stk. 6, 1. pkt. er, ved lov nr. 484 af 7. juni 2001, ændret således at den kun omhandler gæld i danske kroner. Herefter er gevinst og tab på gæld i fremmed valuta stiftet før 27. december 2001 igen henholdsvis skattepligtig og fradragsberettiget. Ændringen har virkning for gevinst og tab, der realiseres i indkomståret 2002 eller et senere indkomstår. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, omfatter KGL § 7, stk. 1, dog gevinst og tab på lån, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 6, 3. pkt.

Selskaber omfattet af LL § 4

Selskaber omfattet af LL § 4 var forsikringsselskaber, pengeinstitutter og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbragte midler i obligationer, pantebreve og andre pengefordringer.

Selskaber omfattet af "den gamle" KGL § 2, 2. pkt

Selskaber omfattet af KGL § 2, 2. pkt. i lov nr. 532 af 13. december 1985 var selskaber, der drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskaber eller investeringsforeninger, eller var omfattet af lov om realkreditinstitutter, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

S.C.1.2.2.4.2 Indfrielse til overkurs - KGL § 7, stk. 2

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i KGL § 7, stk. 2, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14, se LV Almindelig del, afsnit A.D.2.3.1 , og kun gæld i danske kroner. Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Der vil således f.eks. være fradragsret for kurstab ved udstedelse af uforrentede virksomhedscertifikater . Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse, se dog nedenfor om ikrafttræden.

En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor. Hvis en gæld er omfattet af KGL § 7, stk. 2, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet. Formålet med bestemmelsen er at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 8 pct. p.a. Et selskab udsteder et obligationslån til kurs 100 og tilsiger indfrielse til kurs 150.

Kurstabet på de 50 kurspoint er fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet efter reglerne som beskrevet i LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.20 er mindre end 8 pct. p.a. Den pålydende rente skal således opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum, der i dette tilfælde er 150.

Tabet er derimod ikke fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet på samme måde er 8 pct. p.a. eller derover.

En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen omfatter bl.a. typiske obligationslån, hvor låneprovenuet, som følge af, at obligationerne afhændes til en lavere kurs end 100, er mindre end det beløb, som skal tilbagebetales. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde, den er opstået.

Ikrafttræden

KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i fremmed valuta, der er stiftet før den 27. december 1990, bortset fra gæld i fremmed valuta, der er stiftet af ikke-næringsskattepligtige selskaber, jf. KGL § 41, stk. 7, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i fremmed valuta, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk.7, 3. pkt. For en definition af disse selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.4.1 .

KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i danske kroner, uanset om gælden er stiftet af debitor eller er overtaget af debitor ved debitorskifte, jf. KGL § 41, stk. 8, 1. pkt.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber har bestemmelsen virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 2. pkt.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i danske kroner, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 8, 3. pkt.

For selskaber, der driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller er omfattet af lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, har reglen om, at KGL § 7, stk. 2, også i forhold til gæld, der er overtaget ved debitorskifte, alene virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 4. pkt.

S.C.1.2.2.4.3 Gevinst på koncernintern gæld - KGL § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 8 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud, jf. SL § 4. I visse situationer vil det dog kunne betegnes som udlodning. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 24, jf. afsnit S.C.1.2.2.5 .

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om gevinst på gæld til et kreditorselskab, der er undergivet dansk skattepligt, eller om gevinst på gæld til et udenlandsk kreditorselskab. Når kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, stilles der dog to krav for, at debitorselskabet kan opnå skattefritagelse.

For det første kræves det, at kreditorselskabet ikke ville have fradragsret for tabet på fordringen efter reglen i KGL § 4, hvis kreditorselskabet havde været skattepligtig til Danmark. Dette betyder, at der stilles samme krav til tilknytningen mellem kreditor- og debitorselskabet og til fordringens karakter, uanset om kreditor er udenlandsk eller dansk. Der henvises i den forbindelse til afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

Det kræves for det andet, at kreditorselskabet ikke har fradragsret for tabet på fordringen. Reglen om, at debitorselskabet ikke beskattes af gevinsten på gælden, er begrundet med, at der skal være en symmetri mellem kreditors manglende fradragsret og den skattemæssige behandling af debitor. Hvis kreditorselskabet efter udenlandske regler kan fradrage tabet, bør debitor også beskattes af gevinsten. Kravet om manglende fradragsret hos kreditor for tabet på fordringen er derfor udformet således, at det afgørende er, om kreditor efter de regler, som finder anvendelse, vil kunne fradrage et tab af den pågældende type. Debitorselskabet vil således blive beskattet af gældseftergivelsen, hvis de udenlandske skatteregler, som finder anvendelse, åbner mulighed for fradrag for tabet, uanset om kreditor i det konkrete tilfælde ikke kan udnytte eller faktisk ikke udnytter fradragsretten, f.eks. fordi kreditorselskabet ingen indtægter har at fradrage tabet i, eller fordi kreditorselskabet vælger ikke at fradrage tabet. Ved bedømmelsen af, om kreditorselskabet har fradragsret efter de udenlandske regler, er det afgørende, hvorvidt kreditorselskabet i forbindelse med den faktisk gennemførte disposition har fradragsret for tabet, jf. TfS 1998, 383 DEP. Skattefriheden for debitorselskabet er efter § 8, 3. pkt., betinget af, at debitorselskabet godtgør, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret for tabet. Debitorselskabet har således bevisbyrden for, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret.

KGL § 8 er ved lov nr. 430 af 26. juni 1998, § 2 ændret med virkning fra og med indkomståret 2000. Således finder KGL § 8 tilsvarende anvendelse, hvor et selskab efter PAL § 2, stk. 3, nr. 5, ikke kan (dansk) eller vil kunne (udenlandsk) fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

For selskaber der anvendte reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen dog virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998.

En eventuel skattefrihed efter KGL § 8 er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15.

KGL § 8 har som udgangspunkt først virkning for gæld, der påtages den 29. maj 1991 eller senere. For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 8 tillige har virkning for gevinst på gæld i danske kroner, der ikke angår skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af akkord m.v. - KGL § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter KGL § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.

For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i KGL § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord), er ikke skattepligtig.

Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.

Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning eller lign.

Spørgsmålet om værdiansættelse af gælden er nærmere behnadlet i LV afsnit E.L.2.2

Samlet ordning

Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i LL § 15, stk. 3. Efter LL § 15, stk. 2 og 3, som ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord). Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af tabs- og underskudsregler er § 24, stk. 1, 3. pkt., indsat. Det er heri bestemt, at med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer. Loven er trådt ikraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende (23. maj 2002). Ændringen har virkning for gæld, der konverteres til aktier eller konvertible obligationer den 1. juli 2002 eller senere som led i en akkord.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale, afgøres efter de almindelige regler herom, herunder de suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri.

Der henvises i øvrigt til afsnit S.C.1.2.2.11 .

Se også afgørelsen refereret i SKM2003.226.LSR . En gældseftergivelse i forbindelse med et selskabs rekonstruktion, hvori ikke indgik en betydelig bankgæld, og som alene omfattede 48,52 % af selskabets usikrede gæld, ansås ikke for en samlet ordning, og gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

Eftergivelse af gæld, der falder uden for KGL § 24

Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for KGL § 24, behandles gevinsten efter kursgevinstlovens øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Gevinst på gæld som følge af akkord, som falder uden for KGL § 24, kan være omfattet af KGL § 8, hvis der er tale om koncernintern gæld, og kreditor efter KGL § 4, stk. 1, er afskåret fra at fradrage det tilsvarende tab på sin fordring. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 om gevinst på koncernintern gæld. I øvrige tilfælde behandles gevinsten efter KGL § 6. Gevinsten vil i så fald være skattepligtig. Praksis efter statsskatteloven for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord er i denne sammenhæng uden betydning.

Departementet har i TfS 2000, 240 DEP offentliggjort en praksisændring, hvorefter konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke længere er omfattet af KGL § 24. Hvor praksisændringen virker skærpende, omfattes alene konvertering m.v. foretaget efter offentliggørelsen i TfS 2000, 240 DEP den 10. marts 2000. Denne praksisændring er igen tilsidesat pr. 1. juli 2002 ved ændringen i KGL § 24, stk. 3.

Praksis

SKM2003.281.LSR . En fonds køb af aktier tilhørende et interesseforbundet selskab ansås for at være sket til overpris. Selskabet blev derfor beskattet af et skattepligtigt tilskud. Dispositionen indeholdt tillige en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning

SKM2003.226.LSR . En gældseftergivelse i forbindelse med et selskabs rekonstruktion, hvori ikke indgik en betydelig bankgæld, og som alene omfattede 48,52% af selskabets usikrede gæld, ansås ikke for en samlet ordning, og gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

I SKM2002.188.LR havde det danske selskab D A/S en gæld til de to tyske selskaber K1 GmbH & Co. KG og K2 KG, hvor førstnævnte var moderselskab for det danske selskab. Da D A/S' balance pr. 31.10.2001 udviste en negativ egenkapital, var de tyske selskaber gået med til at eftergive gælden til D A/S. En gældseftergivelse ville umiddelbart medføre, at D A/S' egenkapital blev positiv. D A/S anså gældseftergivelsen for en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24, og da gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, ville eftergivelsen være skattefri. Ligningsrådet udtalte, at den påtænkte gældseftergivelse var skattepligtig i det omfang, eftergivelsen medførte, at D A/S' egenkapital blev positiv.

I SKM2002.57.LSR blev konvertering af en konvertibel obligation til aktiekapital anset for gældseftergivelse der medførte underskudsbegrænsning i medfør af ligningslovens § 15, stk. 2.

I SKM2002.32.LR ønskede et andelsbeskattet moderselskab at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse eller gældskonvertering. Ligningsrådet fastslog først og fremmest, at andelsbeskattede selskaber er omfattet af koncerndefinitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dernæst afgjorde Ligningsrådet, at en gældseftergivelse ville være skattefri for datterselskabet, men ville medføre underskudsbegrænsning. En gældskonvertering ville derimod være skattepligtig for datterselskabet, men ville ikke medføre underskudsbegrænsning.

I TfS 1995, 617 LR fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. LL § 15, stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 LSR. I TfS 1997, 729 LR, hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Se som eksempel herpå TfS 1993, 263 LR, og afgørelsen refereret i SKM2003.415.VLR , der vedrørte konvertering af ansvarlig indskudskapital til anpartskapital.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 LSR blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.

Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld, kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 LSR. Sagen omhandlede en andelskasse, som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel , afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 LSR. En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav.

Misligholdelse af akkord

Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.11 .

S.C.1.2.2.6 Obligationsudstedende selskaber - KGL § 11

Efter KGL § 11 betragtes obligationsudstedende selskabers opkøb af egne obligationer ikke som konfusion, dvs. bortfald af gælden som følge af sammenfald af debitor og kreditor. Det er dog en forudsætning, at obligationerne ikke annulleres efter opkøbet.

Såfremt de pågældende selskabers opkøb af egne obligationer behandles som konfusion, vil et eventuelt videresalg fra selskabet til tredjemand være ensbetydende med en stiftelse af fordringen (obligationen) på ny. Dermed vil obligationens pålydende rente skulle opfylde mindsterentekravet på videresalgstidspunktet, hvis den (fortsat) skal være blåstemplet. Er mindsterenten steget siden den oprindelige udstedelse, så den pålydende rente er under mindsterenten på videresalgstidspunktet, vil konsekvensen være, at obligationen i stedet bliver sortstemplet. Havde obligationen hele tiden været i cirkulation mellem andre end det udstedende selskab, ville den derimod vedblive med at være blåstemplet.

Ved ikke at behandle selskabernes opkøb af egne obligationer som konfusion opnås således en hensigtsmæssig ligestilling med den situation, hvor obligationerne er ude i cirkulation helt frem til at de bliver udtrukket eller indfriet.

S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

LL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. LL § 15, stk. 1, giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan dog kun overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. Underskuddet skal således udnyttes så snart, det er muligt. Er der underskud i flere indkomstår, skal det ældste underskud anvendes først.

LL § 15, stk. 2 - 4

Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse , som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også afsnit S.C.1.2.2.5 .

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab m.v. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, hvis en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

SKM2003.224.LSR Konvertering af gæld til aktiekapital til overkurs medførte ikke begrænsning af et ejendomsselskabs adgang til underskudsfremførsel efter ligningslovens § 15, stk. 2. Der var tale om en samlet ordning, hvor kreditor ikke havde fradragsret efter den dagældende kursgevinstlovs § 6 B (nugældende § 4).

I præmisserne skrev Landsskatteretten: "Allerede fordi selskabet ikke for indkomståret 1996 ses at have indtægtsført en skattepligtig gevinst som følge af gældskonverteringen, kan nedsættelsesbeløbet ikke reduceres efter ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt."

Gældseftergivelse

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab, som aktionæren tidligere havde ejet, anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Se også SKM2002.32.LR , der er omtalt under afsnit S.C.1.2.2.8 .

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra den pågældendes frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år. I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

Underskudsbegrænsning i koncernforhold (kreditorselskab skattepligtig til Danmark)

I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, betyder LL § 15, stk. 2 og 5, sammenholdt med KGL § 8, at underskudsbegrænsningen nedsættes, når en fordring eftergives eller nedsættes i forbindelse med en tvangsakkord eller frivillig akkord. Det gælder, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Det gælder ikke fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. På fordringer, der omfattes af KGL § 4, stk. 1, er der ikke tabsfradragsret for kreditorer. Tilsvarende vil der ikke ske beskatning af den modsvarende gevinst hos debitor. Hvis denne sammenhæng skal fastholdes i akkordtilfældene, er det nødvendigt med regler om, at fordringens eftergivelse i rekonstruktionstilfældene ikke beskattes indirekte hos debitorselskabet igennem en begrænsning af dettes underskud. Derfor nedsættes underskudsbegrænsningen. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i kursgevinstloven, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8. Reglerne gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men opgør indkomsten efter danske skatteregler på grund af reglerne om selskabers sambeskatning. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse af fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1, når kreditor og debitorselskab begge er skattepligtige til Danmark, bliver herefter - manglende fradragsret hos kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 1, - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Kreditorselskab ikke skattepligtig til Danmark

Underskudsbegrænsningen nedsættes endvidere i nogle tilfælde af eftergivelse af fordringer mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark.

Nedsættelse sker, hvis det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget. Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen, nemlig at kreditorselskabet ikke ville have kunnet fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den eftergivne fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse, som det udenlandske selskab i koncernen ikke kan fradrage efter den relevante udenlandske lovgivning, og som det heller ikke ville kunne fradrage, selvom det havde været skattepligtig her til landet, bliver herefter - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Indskud

I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet, og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, nedsættes underskudsbegrænsningen, når debitorselskabet nedbringer eller indfrier fordringen i forbindelse med et nyt indskud fra kreditorselskabet eller dennes kautionist. Det gælder dog kun, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Fordringen må ikke være omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i KGL, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8, hvis der i stedet for et indskud var sket en gældseftergivelse. De anførte regler gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men dets skattepligt her til landet skyldes reglerne om selskabers sambeskatning. Endvidere nedsættes underskudsbegrænsningen i nogle tilfælde af indskud mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtig til Danmark. Nedsættelse sker, såfremt det godtgøres, at tab på eftergivelse af kreditorselskabets fordring af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen. Den går ud på, at kreditorselskabet ikke må kunne fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den nedsatte eller indfriede fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark.

Eksempel

En fordring har en pålydende værdi på 1 mio. kr. Kreditor har imidlertid anskaffet den for 800.000 kr. Fordringen eftergives nu mod betaling af 300.000 kr. Debitor har dermed fået en gældsnedsættelse på: 1.000.000 kr. - 300.000 kr. =700.000 kr. Kreditor har haft et tab på: 800.000 kr. - 300.000 kr. = 500.000 kr. Tabet kan efter KGL § 4 ikke fradrages, og underskudsbegrænsningen hos debitor udgør dermed gældsnedsættelsen fratrukket kreditors ikke-fradragsberettigede tab. Underskudsbegrænsningen udgør således:700.000 kr. - 500.000 kr. = 200.000 kr.

S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2, sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering af gæld til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. LL § 15, stk. 3. Se afsnit S.C.1.2.2.11 .

Fordringens kursværdi

Fordringens kursværdi skal beregnes på grundlag af det provenu, som kreditor kunne have fået, såfremt debitorselskabet var blevet likvideret på tidspunktet for konverteringen. Provenuet er det overskud, der kan opnås, hvis alle virksomhedens aktiver sælges til handelsværdien, således som denne er, hvis salget sker på en gang. Værdien af en virksomheds aktiver, når virksomheden likviderer på en gang, kan således efter omstændighederne være lavere end værdiansættelsen ved fortsat drift. Ved opgørelsen af provenuet ses bort fra likvidationsomkostninger. Det påvirker kursværdien af den konverterede fordring, hvis der er andre krav, der i tilfælde af en tænkt likvidation også skulle fyldestgøres af provenuet. Det har i den sammenhæng betydning, hvilken plads den konverterede fordring ville indtage i konkursordenen, herunder om virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for andre krav. Hvis de foranstillede krav overstiger værdien af virksomhedens aktiver, er fordringens kursværdi 0. Krav på den selskabsskat, som et tænkt salg af virksomhedens aktiver til handelsværdien måtte udløse, skal ikke medregnes som et krav på virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi, da det anførte skattekrav ikke ville være omfattet af en eventuel tvangsakkord. Derimod medregnes ikke-betalte skatter vedrørende de indkomstår, der er afsluttet inden konverteringen, som krav mod virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi.

I SKM2002.32.LR ønskede et andelsbeskattet moderselskab at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse eller gældskonvertering. Ligningsrådet fastslog først og fremmest, at andelsbeskattede selskaber er omfattet af koncerndefinitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dernæst afgjorde Ligningsrådet, at en gældseftergivelse ville være skattefri for datterselskabet, men ville medføre underskudsbegrænsning. En gældskonvertering ville derimod være skattepligtig for datterselskabet, men ville ikke medføre underskudsbegrænsning.

Eksempel 1

Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende

Bankindestående

300.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

0 kr.

Gældseftergivelsen har følgende omfang

Fordringens pålydende

1.600.000 kr.

Fordringens kursværdi

300.000 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

Eksempel 2

Hvis de i eksempel 1 nævnte andre simple kreditorer ikke var blevet betalt ud i forbindelse med konverteringen, ville følgende gælde

Bankindestående

600.000 kr.

Gæld til hovedaktionær (fordringens pålydende)

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Fordringens kursværdi (600.000 kr. x 16/19)

505.263 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.094.737 kr.

S.C.1.2.2.9 Kapitalindskud

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder LL § 15, stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages

Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.

Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.

Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

"I forbindelse med indskuddet"

Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

Der er ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskud og gældsindfrielse m.v. Det afgørende er alene, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet. Heri ligger, at underskudsbegrænsning kan komme på tale, såfremt det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal være en sådan sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

"Direkte eller indirekte"

Begrebet "direkte eller indirekte" er samme begreb som i KGL § 4. De omfattede selskaber vil derfor alle være koncernforbundne med f.eks. et selskab, som kreditor ejer 100 pct. Ejer kreditor eksempelvis 30 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, mens ægtefællen ejer over 51 pct. i et selskab, der ejer yderligere 40 pct. i indskudsselskabet, sidestilles indskudsselskabet med kreditor. Ejer kreditor 45 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, og kreditors ægtefælle 10 pct. i et selskab, der ejer de resterende 55 pct., sidestilles selskabet ikke med kreditor.

Efter KGL § 4 foreligger et koncernforhold, uanset hvornår i tidsrummet fra erhvervelsen af en given fordring indtil dens afhændelse at betingelserne er opfyldte. Ved anvendelsen af § 4 på tilbagebetalte kapitalindskud er det alene forholdene på indskudstidspunktet, der er afgørende for, om selskaberne er koncernforbundne. Om koncernforbundethed se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

"Kautionister"

En kautionist vil typisk frigøre sig for sin kautionsforpligtelse ved at indbetale direkte til kreditor og derefter i medfør af reglerne for kautionsforhold indtræde i kreditors stilling. I disse tilfælde bliver kautionisten kreditor og omhandles af de almindelige regler for kreditorer. Hvis den nu tidligere kautionist eftergiver skyldnerens gæld som led i en akkord, nedsættes skyldnerens underskud med gældseftergivelsen beregnet ud fra gældens pålydende. Tilsvarende gælder, at hvis den nu tidligere kautionist foretager et kapitalindskud, som betales tilbage til ham, omfattes skyldneren af reglerne om kapitalindskud. De tilfælde, hvor kautionisters kapitalindskud i medfør af LL § 15, stk. 4, nr. 5, sidestilles med kreditors kapitalindskud, er tilfælde, hvor kautionisten i stedet for at betale kreditor direkte foretager et kapitalindskud i debitorselskabet. Dette bruger kapitalindskuddet til at indfri gælden til kreditor. Indfrielsen betyder, at kautionisten frigøres fra sin kautionsforpligtelse.

Eksempel 1

I følgende eksempel sidestilles en tidligere kreditors kapitalindskud med kreditors kapitalindskud: En person A har en fordring på selskab B, der er på 1.000.000 kr. Kursen er 5. A overdrager den til tredjemand C , der forpligter sig til at betale 1.000.000 kr. for fordringen. Beløbet forfalder dog først efter et tidsrum. A er herefter ikke længere kreditor, men tidligere kreditor. A indskyder herefter 1.000.000 kr. i selskabet, som dette anvender til at betale gælden til C på 1.000.000 kr. C bruger herefter den modtagne million til at betale den million, som han skylder A.

Eksempel 2

I eksemplet sidestilles en tidligere kautionists indskud med kreditors indskud: En kautionist A, der kautionerer for det insolvente selskab B's gæld på 1.000.000 kr. til kreditor, overtaler en tredjemand C til med kreditors accept at overtage kautionsforpligtelsen (uden vederlag). A, der nu er tidligere kautionist, foretager derefter et kapitalindskud på 1.000.000 kr. i B, som B betaler til kreditor. De anførte eksempler er tilfælde, hvor tredjemand medvirker som stråmand, og hvor tredjemands indskud allerede af denne grund ville kunne sidestilles med kreditors. Man kan ikke slutte fra bestemmelsen, at andre stråmandstilfælde er lovlige.

Beregning af underskudsregulering

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5, finder LL § 15, stk. 4, kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, se afsnit S.C.1.2.2.11 . Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørelsen.

Underskudsbegrænsningen kan ikke overstige hverken indskuddet eller indfrielsen. Underskudsbegrænsningen kan altså ikke overstige det mindste af følgende tre beløb

Forskellen mellem fordringens pålydende og det modtagne (eventuelt fordringens kursværdi).

Indskuddet.

Indfrielsesbeløbet.

Ved akkord gælder regler om forskellige formindskelser af underskudsbegrænsningen. I det omfang, reglerne finder tilsvarende anvendelse på kapitalindskud, formindsker de det mindste af de ovenfor anførte beløb. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen med den del af skyldnerens indkomst, der eventuelt hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Det fremgår udtrykkeligt af LL § 15, stk. 5, sidste pkt., at den analoge anvendelse af akkordreglerne på kapitalindskud består i en formindskelse af underskudsbegrænsningen, såfremt indskuddet er skattepligtig indkomst for modtageren. Formindskelsen udgør samme beløb, som medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen, såfremt 1) kreditor ikke kan fratrække tabet på debitor, og 2) det manglende tabsfradrag skyldes reglerne i KGL § 4. Det afgørende er, hvorledes forholdene er på indfrielsestidspunktet.

Ved kapitalindskud finder KGL § 4 ikke anvendelse. Et datterselskab, hvori moderselskabet foretager et kapitalindskud, vil derfor ikke kunne få formindsket underskudsbegrænsningen under henvisning til moder-/datterselskabsforholdet.

Eksempel 1

Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr. (mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med, vil opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsningen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende

Bankindestående

700.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på 700.000 kr. på hovedaktionærens fordring. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende

Bankindestående

0 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.300.000 kr.

Fordringens pålydende

1.300.000 kr.

Fordringens kursværdi

0 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

Eksempel 2

Et selskab har aktiver til en værdi på 100.000 kr. og en gæld til sit moderselskab på 500.000 kr. Moderselskabets fordring skyldes et udlån på 500.000 kr. til datterselskabet. Moderselskabet indskyder nu 400.000 kr. i selskabet, hvorefter hele fordringen på 500.000 kr. indfries. Fordringens værdi opgøres som værdien af aktiverne før kapitalindskuddet, dvs. 100.000 kr. Underskudsbegrænsningen før formindskelsen opgøres således

Fordringens pålydende

500.000 kr.

Kursværdi af fordringen

100.000 kr.

Underskudsbegrænsning før formindskelse

400.000 kr.

Formindskelsen af underskudsbegrænsningen opgøres som moderselskabets tab på fordringen ved en fiktiv indfrielse med 100.000 kr.

Moderselskabets anskaffelsessum

500.000 kr.

Kursværdi af fordringen

100.000 kr.

Moderselskabets tab = formindskelse af underskudsbegrænsningen

400.000 kr.

Den formindskede underskudsbegrænsning opgøres dermed som den oprindelige underskudsbegrænsning på 400.000 kr. fratrukket formindskelsen på 400.000 kr. Underskudsbegrænsningen efter formindskelsen er dermed på 0 kr. I kautionstilfælde udgør det beløb, hvormed underskudsbegrænsningen nedsættes, det tab, som kautionisten ville have lidt, hvis der var foretaget kautionsbetaling, hvorefter regresfordringen var blevet indfriet til den værdi, som den fordring, der var blevet kautioneret for, havde på tidspunktet for indfrielsen. Der ses ved opgørelsen af kursværdien dog bort fra det foretagne kapitalindskud.

I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.

S.C.1.2.2.10 Tvangsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se afsnit S.C.1.2.2.7 . I TfS 1997, 565 LSR kunne en afdragsordning i mangel af udtrykkelig aftale om gældseftergivelse ikke begrænse adgangen til underskudsfremførsel. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført i afsnit S.C.1.2.2.7 aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en ordning på sine gældsforpligtelser.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Aftale

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

Samlet ordning

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler.

I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Gældskonverteringen vedrørte ansvarlig lånekapital på kr. 1 mio. ud af en samlet gæld på ca. kr. 25 mio., hvoraf der alene var stillet sikkerhed for en mindre del.

Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud. Se afsnit S.C.1.2.2.4 - S.C.1.2.2.5 .

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet fra det pågældende og tidligere indkomstår i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet ubenyttede underskud for tidligere år - dvs. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindkomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører. Se afsnit S.D.4.2 .

S.C.1.2.2.12 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Se nedenfor "Nettokapitalindtægter".

Dette gælder kun hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Se nedenfor "Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning".

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

TfS 1994, 630 LR omhandler et selskab S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje. S ApS ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, se også TfS 1995, 553 LR med Told- og Skattestyrelsens kommentarer.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Salg af tomme selskaber

Underskudsfremførsel kan ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Uden økonomisk risiko

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

I TfS 2000, 1016 LSR anså Landsskattereten et selskabs underskud for omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i LL § 15, stk. 7, idet selskabet i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for aftalen om overdragelse af anparterne i selskabet.

I SKM2002.116.VLR anførte Vestre Landsret, at aktierne i et selskab blev overdraget til en ny ejer den 1. september 1996. I indkomståret 1996 havde selskabet underskud. Landsretten lagde til grund, at underskuddet reelt var realiseret ved aktieoverdragelsen. På grundlag af oplysninger i selskabets regnskab fandt landsretten endvidere, at selskabets drift reelt havde været indstillet i 20 måneder forud for aktieoverdragelsen, hvorfor selskabet på overdragelsestidspunktet ansås i alt væsentligt at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig virksomhed og således måtte betragtes som "tomt", efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., jf. herved bemærkningerne til lovforslaget. Begrænsningen i adgangen til at foretage fremførsel af underskud fandt derfor anvendelse på den foreliggende situation.

SEL § 33 A

Afgrænsningen af tomme selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er tomt - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke skuffeselskaber, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter.

Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i LL § 15, stk. 7, 4. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Afgrænsning af tomt selskab - holdingselskaber

Efter LL § 15, stk. 7, 3. pkt. er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter LL § 15, stk. 7.

Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet.

Ved opgørelsen af et datterselskabs relative økonomiske betydning for moderselskabet kan der lægges vægt på følgende økonomiske nøgletal i datterselskabet i forhold til de tilsvarende tal i moderselskabet: - nettoomsætning - resultat før renter - balancesum - egenkapital. Der skal i det enkelte tilfælde foretages en konkret vurdering af nøgletallene for datterselskabet i forhold til moderselskabets tilsvarende nøgletal.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan f.eks. være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af f.eks. køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

TfS 1999, 660 LSR. Et selskabs underskud fra indkomståret 1992 kunne ikke fremføres til fradrag ved indkomstopgørelserne for 1996 og 1997. Underskuddet ansås for omfattet af reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, om begrænsning af adgangen til underskudsfremførsel, uanset at underskuddet var opstået efter overdragelsen af aktiekapitalen til den nye aktionær den 1. september 1992.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab

Begyndelse underskudsår

Udløb indkomstår

Ændring i procentpoint

A

40

0

- 40

B

40

25

- 15

C

10

25

+ 15

D

10

25

+ 15

E

0

25

+ 25

+ 55

- 55

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

I et konkret tilfælde var et underskud i et datterselskab ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab , se TfS 1991, 269 LSR.

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af

renteindtægter, renteudgifter samt fradrag efter LL § 6

skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,

udbytter efter LL § 16 A,

skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B og

de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indkomsten fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe skal opgøres netto således, at indkomsten skal nedbringes med de foretagne afskrivninger og tilsvarende forhøjes med eventuelle genvundne afskrivninger.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen

a. Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter LL § 15, stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige regel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at selskabet er børsnoteret ved udgangen af dette indkomstår.

b. Overdragelser som led i generationsskifte m.v.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af BAL § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Hvis A i det ovennævnte eksempel overdrager sine 40 pct. af aktiekapitalen til D og E, der er hans børn, ses der bort herfra. Ændringen i ejerkredsen vil under hensyn til undtagelsesreglen herefter kun udgøre 15 pct., og underskuddet vil derfor ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

c. Pengeinstitutter m.v. LL § 15, stk. 12

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt., ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kap. 3 b i bankloven eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12, finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er tom på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er tom på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

I SKM2001.583.LSR fandt Landsskatteretten, at ved anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7, om begrænsning i et selskabs adgang til fremførsel af underskud som følge af ændring af ejerforholdet til anpartskapitalen skulle undtagelsesbestemmelserne i stk. 9 og 10 om generationsskifte og transparens ses i sammenhæng. Selv om overdragelsen af anpartskapitalen var sket mellem to selskaber, ansås forholdet for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i stk. 9, idet de ultimative ejere var omfattet af bestemmelsens personkreds.

Transparens i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10

Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7, for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Praksis

TfS 2000, 434 LR omhandler selskab A A/S, der er datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D. Ligningsrådet udtalte i sagen, at det ikke var nødvendigt at foretage en kvalifikation af koncernens moderselskab E. Uanset om dette selskab efter danske skatteretlige regler kunne betragtes som svarende til et kommanditselskab (og det således i sig selv ville være skatteretligt transparent), eller om en kvalifikation ville føre til, at der var tale om et selskab omfattet af SEL § 1, vil en anvendelse af transparens-reglen i LL § 15, stk. 10, 6. pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 1. pkt., altid føre til den ultimative aktionær. En ultimativ aktionær vil i sagens natur altid være enten en eller flere fysiske personer eller en eller flere selvejende institutioner. Ifølge det, der var forelagt for Ligningsrådet, var der kun 1 fysisk person som ejer i den periode, der var relevant for vurderingen af, om der kunne ske fradrag for underskuddet, jf. LL § 15, stk. 7.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct. grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Tilsvarende gælder for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i et land inden for Den Europæiske Union, Grønland eller Færøerne eller i en stat med hvilken Danmark har indgået en DBO, jf. LL § 15, stk. 10, 6. pkt. Dog gælder dette kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene, jf. LL § 15, stk. 10, 7. pkt.

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Koncerninterne overdragelser

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Overgang til og fra børsnotering

Efter LL § 15, stk. 10, pkt. 3-8 kan et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i LL § 15, stk. 10, 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter LL § 15, stk. 10, 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. LL § 15, stk. 10, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. LL § 15, stk. 10, 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger.

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer

et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.

hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7.

et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.

udvidelse af transparensreglen til også at gælde for udenlandske moderselskaber.

Eksempel - aktieombytning

Et børsnoteret selskab A med 300 aktionærer og en aktiekapital på 100 mill. kr. og et ikke-børsnoteret selskab B med 5 aktionærer og en aktiekapital på 200 mill. kr. beslutter at foretage en aktieombytning. Aktieombytningen sker ved, at aktierne i B apportindskydes i A mod vederlag i aktier i A (nom. 200 mill. kr.). A bliver således det erhvervende selskab. B's aktionærer erhverver ved aktieombytningen mere end 50 pct. af aktiekapitalen i A, således at B's aktionærer indirekte fortsat ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet B. Under selskab B findes et datterselskab B1 med underskud. Efter LL § 15, stk. 10, sker der et »teknisk« ejerskifte i B1, idet B1's ejer efter aktieombytningen vil blive anset for at være det børsnoterede selskab A, medens i stedet aktionærerne i B før aktieombytningen blev anset for at være ejere. Der sker med andre ord et "teknisk" ejerskifte på 100 pct. Dette har som konsekvens, at underskuddet i B1 begrænses efter de regler, der er fastsat i LL § 15, stk. 7. Reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., indebærer, at selskab A kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere af B1. De "gamle" aktionærer i B ejer 2/3 af aktiekapitalen af A, hvilket vil sige, at der efter reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., er sket et ejerskifte i selskab B1 med kun 1/3 som følge af aktieombytningen. Der sker således ingen begrænsning af underskuddet i B1. Selvom det børsnoterede selskab har valgt, at dets aktionærer ved aktieombytningen, hvor det bliver det erhvervende selskab, skal anses for at være ejere, kan der ske underskudsbegrænsning i datterselskabet. Det vil være tilfældet, hvis der i den relevante periode er sket et ejerskifte i det børsnoterede selskab på mere end 50 pct.

Udenlandske selskaber

Efter reglerne i LL § 15, stk. 10, skal LL § 15, stk. 10, 1. pkt., - som udgangspunkt - finde tilsvarende anvendelse, når et ikke-børsnoteret selskab har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for den Europæiske Union. Det vil sige, at dette selskabs aktionærer skal anses for at være ejere af det danske datterselskab ved afgørelsen af, om der er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct. Dette gælder efter LL § 15, stk. 10, 7. pkt., dog kun, såfremt kapitalandele i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Afgørende for, om der skal ske underskudsbegrænsning i det danske datterselskab, er således, om kredsen af aktionærer i det udenlandske moderselskab, der skal anses for at være ejer af det danske datterselskab, ændres med mere end 50 pct. Reglerne skal efter LL § 15, stk. 10, 8. pkt., finde tilsvarende anvendelse for foreninger. Reglerne om gennemsigtighed efter LL § 15, stk. 10, 3. - 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse i det omfang de pågældende regler efter deres indhold er anvendelige.

TfS 2000, 172 LSR omhandler den dagældende LL § 15, stk. 8. Den dagældende LL § 15, stk. 8, fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber. Da koncernen alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i LL § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten, at den dagældende bestemmelse i LL § 15, stk. 8, var diskriminerende over for det franske moderselskab, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i DBO af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger m.v.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se TfS 1991, 114 VLD, hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde banklovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2., samt SKM2001.24.LSR, hvor udgifter i forbindelse med opkøb af aktiekapitalen i et udenlandsk selskab ikke var fradragsberettigede. Udgifterne vedrørte selskabets kapitalinteresser og kunne ikke anses at vedrøre en udvidelse af det købende selskabs erhvervsvirksomhed.

TfS 1998, 325 HR (retsforlig). Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdte udgifter til børsintroduktion. Skattedepartementet har i TfS 1998, 346 DEP kommenteret forliget således: Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.

Ifølge LL § 8 J er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v. Endvidere er der fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Se SKM2001.314.LSR, hvor udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med overtagelsen af aktiviteterne i et andet selskab var fradragsberettigede. I SKM2001.23.LSR (appelleret) kunne udgifter afholdt i forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab imidlertid ikke anses for omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 8 J. Landsskatteretten fandt i SKM2001.371.LSR, at advokat- og revisorudgifter til stiftelsen af et holdingselskab vedrørte dette selskab, og derfor ikke kunne fratrækkes i datterselskabet, der havde afholdt udgifterne.

Bestemmelsen i LL § 8 J hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven. Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler el.lign. Se SKM2001.240.LSR, hvor revisorudgifter afholdt i forbindelse med erhvervelse af aktiekapitalen i et andet selskab var fradragsberettigede, idet aktieerhvervelsen var sket med henblik på en efterfølgende fusion.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom. Se nærmere LV Erhvervsdrivende E.A.2.1.4.1

Der kan kun gives fradrag efter LL § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning fra advokater og revisorer, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. Betegnelsen "revisor" i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se TfS 1992, 155 ØLD.

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6 a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

For anparter, overskudsselskaber og underskudsselskaber gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang , herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler m.v., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond, forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Om dette område se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.11.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier , medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst , jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

For så vidt angår overkurs og salg af egne aktier, se henholdsvis afsnit S.C.1.2.1 og S.C.1.2.1.1.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk. 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte , som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber , ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier , der er solgt til det udstedende selskab , jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte og er dermed omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte til moderselskabet skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udlodningstidspunktet skal ligge. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.4.

Vederlag skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet opfylder ovennævnte betingelser på tidspunktet for salget af aktierne til det udstedende selskab.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskaber

S.C.1.2.4.4.1 Hovedreglen

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er hovedreglen, at der sker en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber .

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er et moderselskabs udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit.

Moderselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f, 3a-5 og SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b, og datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, nr. 1 eller 2, 2e og 2f eller hjemmehørende i udlandet.

Tilsvarende regler gælder, når udbytter modtages af fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12.

For det første er det, i overensstemmelse med moder-/datterselskabsdirektivet, jf. Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderselskabet har ejet mindst 20 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, dvs. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor moderselskabet har ejet aktierne.

Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 20 pct. af aktierne i datterselskabet i 1 år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.3.

For alle andre aktier end aktier omfattet af ABL § 2 a er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan et udenlandsk datterselskab er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital, jf. TfS 1987, 340 DEP. En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, jf. TfS 1988, 266 LSR. Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se TfS 1992, 287 LSR.

I SKM2001.319.LR fandt Ligningsrådet, at udbytte, som blev deklareret på selskabet A''s ordinære generalforsamling til selskabet B, skulle anses for skattefrit datterselskabsudbytte, selv om B var blevet spaltet med regnskabsvirkning før generalforsamlingen i A. Derimod kunne udbytte ikke modtages skattefrit i en situation, hvor udbytteudlodningstidspunktet, dvs. vedtagelsen på den ordinære generalforsamling i datterselskabet, ikke lå inden for den periode, hvor det udbyttemodtagende selskab havde ejet datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år.

S.C.1.2.4.4.2 Fradragskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal det danske moderselskab føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. SEL § 32, stk. 10 og 11.

Om selskaber omfattet af ABL § 2 a se afsnit S.C.1.2.4.4.3. Om SEL § 32 se afsnit S.D.4.5.

Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på 3 år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a.

S.C.1.2.4.4.3 Udbytte fra udenlandske finansielle datterselskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som et dansk moderselskab modtager fra udenlandske finansielle datterselskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G.9 om ABL § 2 a.

Hele udbyttet af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk.1, nr. 2, 3. pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis et dansk selskab modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 2.

Efter disse bestemmelser kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.

Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning), medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den 3-årige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.

Efter SEL § 17, stk. 3, bestemmes, at hvis der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. SEL § 17, stk. 2, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Som det er tilfældet i moder/datterselskabsforhold, se herom afsnit S.C.1.2.4.4, er der også som hovedregel skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udenlandske selskaber, hvor det udbyttemodtagende selskab besidder mindre end 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Tilsvarende gælder for fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12.

Efter SEL § 13, stk. 3, skal selskaber som nævnt ovenfor medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2e, 2f, 4 eller 5 a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller ABL § 3.

Udbytter fra udenlandske selskaber, der er omfattet af bestemmelsen, medregnes med 66 pct., uanset hvordan det udenlandske selskabs indkomst er blevet beskattet i udlandet.

Skattefritagelsen for udbytter fra udenlandske selskaber gælder ikke, hvis de udenlandske aktier er omfattet af ABL § 2 a. I så fald er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for det udbyttemodtagende selskab, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.2.

TfS 2000, 169 LSR omhandler den tidligere SEL § 13, stk. 3. Landsskatteretten fandt, at en banks udbytte fra et datterselskab i Schweiz skulle anses som omfattet af den dagældende SEL § 13, stk. 3, idet skattesystemet i den pågældende kanton ansås for at opfylde betingelserne for skattefrihed.

Begrænset fradrag for tab på

aktier

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. ABL § 6, stk. 6, 2. pkt., udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.2.4.6 Udbytte fra udloddende investeringsforeninger

SEL § 13, stk. 4-7 SEL § 13, stk. 4-7, indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.

De enkelte bestemmelser

SEL § 13, stk. 4 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af SEL § 13, stk. 5 og 6. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af ABL § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på 3 år eller mere.

Det præciseres i SEL § 13, stk. 4, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

SEL § 13, stk. 5 Den skattefri del af udlodningerne efter SEL § 13, stk. 4 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6.

Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.

SEL § 13, stk. 6 Uanset SEL § 13, stk. 5 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter SEL § 13, stk. 4 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i SEL § 13, stk. 6, l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3, 4 og 6.

Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.

Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6. SEL § 13, stk. 6 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.

SEL § 13, stk. 7 SEL § 13, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og nr. 10, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1 og 3, og LL § 16 C, stk. 6, jf. LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt. Den i SEL § 13, stk. 7, l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2. SEL § 13, stk. 3 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Efter SEL § 13, stk. 7 beskattes kun 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. og udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 13, stk. 3. Det præciseres i SEL § 13, stk. 3, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og med henblik på medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.

Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1

Efter SEL § 13 B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. PAL § 2, stk. 2 og stk. 3, nr. 3, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstitutets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier m.v. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse m.v. af 28. november 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. december 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser. For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber m.v. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. august 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer m.v. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af de regionale told- og skattemyndigheder. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.27.

Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

Til anvisningens pkt. 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Ligningsrådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser.

Fra praksis kan henvises til TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut A erhvervede i 1987 sammen med andre pengeinstitutter et leasingselskab, hvis formål var leasingvirksomhed og anden finansieringsvirksomhed. Selskabet optog et udlandslån på 6 mio. kr., for hvilket pengeinstitutterne stillede sikkerhed. I 1989, da der var konstateret betydelige tab, blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne, hvoraf pengeinstitut A''s andel oprindelig udgjorde 1,9 mio. kr. Pengeinstitutet fratrak for skatteåret 1990/91 et tab på 2.064.000 kr., men skattemyndighederne anså tabet som et ikke-fradragsberettiget kapitalindskud. Højesteret bemærkede, at der var tale om et engagement, som kunne indebære en kreditrisiko svarende til, hvad et pengeinstitut i øvrigt løber på garantidebitorer og udlån, og pengeinstituttet havde krav på at kunne foretage tabshensættelser ifølge Ligningsrådets anvisning. Da rigtigheden af hensættelserne var anfægtet, hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsvirksomhed , der drives i aktieselskabsform, beskattes efter reglerne for aktieselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Forsikringsselskaber , der er omfattet af selskabsskatteloven, beskattes af gevinster og tab på fordringer og gæld efter reglerne i kursgevinstloven, jf. KGL § 2.

Forsikringsselskabers beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver og er således omfattet af de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Gevinst og tab omfattet af KGL

KGL § 25

Forsikringsselskaber skal som udgangspunkt ligesom andre selskaber omfattet af kursgevinstloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld efter realisationsprincippet , jf. KGL § 25. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.D.2.13 . Forsikringsselskaber er således også som udgangspunkt omfattet af reglen i KGL § 25, stk. 5, hvorefter skatteministeren kan tillade afvigelse fra realisationsprincippet. Denne kompetence er henlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 14, stk. 1, nr. 5, i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Livsforsikringsselskaber - KGL § 28

Livsforsikringsselskaber skal efter reglerne i KGL § 28, stk. 1, anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer.

Efter KGL § 28, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer medregne urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Ved opgørelsen skal selskaberne anvende de regnskabsmæssige opgørelsesprincipper, der er fastsat af Finanstilsynet.

Livsforsikringsselskaberne skal anvende de nævnte opgørelsesprincipper og kan ikke opnå tilladelse til at anvende andre opgørelsesmåder. De kan således heller ikke anvende opgørelsesmåderne efter KGL § 25, jf. ovenfor. Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.17 .

Livsforsikringsselskaber - KGL § 31

Ifølge KGL § 31 sker der i visse tilfælde begrænsning i fradragsretten for tab på aktiebaserede finansielle kontrakter. Bestemmelsen gælder dog ikke for næringsskattepligtige selskaber m.v. efter ABL § 3. Fra og med indkomståret 2001 gælder tabsfradragsbegrænsningen endvidere ikke for livsforsikringsselskaber omfattet af SEL § 13, stk. 8-13, jf. KGL § 31, stk. 1, 4. pkt.

Om KGL § 31 se LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.5 .

S.C.1.3.2.2 Forsikringsselskabers indkomstopgørelse

Livsforsikringsselska-

ber - SEL § 13 B, stk. 2

Efter SEL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

Livsforsikringsselska-

ber - SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

Sikkerhedsfondshen-

læggelser - SEL § 13 C

Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonde .

Efter SEL § 13 C skal der efter nærmere regler ske beskatning af den del af et forsikringsselskabs ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser, som ikke er anvendt ultimo 1994.

Nedbringes sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis, herunder ved overdragelse, medregnes et tilsvarende beløb ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt.

Ved overdragelse af forsikringer, som den 31. december 1994 var omfattet af pensionsbeskatningsloven kap. 1, og som ikke er blevet aktuelle inden den 1. juli 1996, fra et skadesforsikringsselskab til et livsforsikringsselskab, finder SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., ikke anvendelse på en samtidig overdragelse af sikkerhedsfondshenlæggelser til livsforsikringsselskabets sikkerhedsfond, jf. SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelserne i SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., og SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt., skal forstås således, at ved en overdragelse af forsikringer fra et skadesforsikringsselskab til et livs- eller pensionsforsikringsselskab, sker der ikke beskatning hos skadesforsikringsselskabet af en medoverdraget sikkerhedsfondshenlæggelse, hvis der i forbindelse med overdragelsen samtidig oprettes tilsvarende sikkerhedsfonde i det livs- eller pensionsforsikringsselskab, som modtager de overdragne forsikringer.

Hensættelser til de forsikrede - SEL § 13, stk. 2

Efter SEL § 13, stk. 2, kan forsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der er medgået til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven vedrørende det indkomstår, der svarer til indkomståret efter selskabsskatteloven, samt beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Dog kan der ikke foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. SEL § 13 B, stk. 2.

Forsikringsselskabers fradrag efter SEL § 13, stk. 2, opgøres nærmere efter reglerne i SEL § 13, stk. 8-13. Se herom afsnit S.C.1.3.2.3 .

S.C.1.3.2.3 Fradragsbegrænsning - SEL § 13, stk. 8-13

Fradragsbegrænsningen blev indført ved lov nr. 420 af 26. juni 1998. Ved denne lov blev forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger til de forsikrede, fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og for livsforsikringsselskabers vedkommende også fradrag for realrenteafgift, begrænset med virkning fra og med indkomståret 1998.

Ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 blev reglerne justeret som hovedregel ligeledes med virkning fra og med indkomståret 1998. Denne lovændring indebar først og fremmest en justering af reglerne om fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber.

Ved § 4 i lov nr. 959 af 20. december 1999 og § 1, nr. 3, i lov nr. 343 af 17. maj 2000 blev der foretaget ændringer i reglerne om fradragsbegrænsning som følge af overgangen fra realrenteafgiftsloven til pensionsafkastbeskatningsloven.

Desuden er SEL § 13, stk. 12, ændret ved lov nr. 925 af 23. oktober 2001 med henblik på at gøre det muligt for livsforsikringsselskaber at medregne skatteværdien af visse uudnyttede fradrag ved opgørelsen af livsforsikringsselskabernes solvens. Denne lovændring har virkning fra og med indkomståret 2001.

Endelig er SEL § 13, stk. 8 og 12, ændret ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Udgangspunktet - SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller til et dermed sambeskattet datterselskabs skattepligtige indkomst, og derefter udbytter, der er skattefritaget efter en DBO, i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., er en prioriteringsregel, der indebærer, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af indkomsten først kan få fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, når summen af disse beløb overstiger summen af forsikringsselskabets eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattefri udbytter og aktie- og ejendomsavancer, herunder skattefri gevinster på investeringsbeviser. Prioriteringen består i, at selskabets skattefri indtægter skal medgå til de udgifter, der ellers ville være fradragsberettigede. Der kan herefter kun opnås fradrag, hvis de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattefri indtægter.

Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskaber, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede selskaber, som ikke er forsikringsselskaber.

Først begrænses fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.

Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle udbytter, der er skattefritaget efter en DBO. Der er ikke givet en bestemt rækkefølge, hvorefter visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Udbytter og avancer af datterselskabsaktier ved sambeskatning - SEL § 13, stk. 8, 2. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i sambeskattede datterselskaber ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefri udbytter og avancer. Sådanne udbytter og avancer medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag.

Baggrunden for bestemmelsen er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsmoderselskabet. Uden bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., ville sådan indtjening i datterselskabet, der allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter, som reducerer fradraget efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.

For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.

Avance ved salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 3. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 3. pkt., reduceres summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom.

Ved ovennævnte regulering medregnes alene fortjeneste, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Tab ved salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 4.-6. pkt.

Hvis der konstateres et fradragsberettiget tab ved realisation, og dette tab allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet, skal der på tilsvarende måde ske en regulering i forbindelse med realisationen. For at sikre, at tabet ikke fradrages to gange, skal det realiserede tab tillægges det beløb, der giver anledning til fradragsbegrænsning.

Efter SEL § 13, stk. 8, 4. pkt., forhøjes summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med eventuelle fradragsberettigede tab ved salg af aktier eller fast ejendom.

For fradragsberettigede tab, der er realiseret i indkomståret 2001 eller senere, foretages forhøjelsen dog kun, såfremt tabet faktisk er anvendt til modregning i det pågældende indkomstår.

Hvis et selskab har uudnyttede fradragsberettigede tab ved udgangen af det sidste indkomstår, hvori udbytter og avancer hidrørende fra det pågældende selskab kan medføre fradragsbegrænsning for forsikringsselskabet, tillægges de uudnyttede tab ved forsikringsselskabets opgørelse af summen af udbytter og avancer for det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 8, 5. pkt.

Når der ikke korrigeres for tabet i salgsåret, vil det samme tab være fradraget via fradragsbegrænsningsreglerne og optræde som et kildeartsbegrænset tab efter aktieavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Så længe udbytter og avancer i det selskab, som kan udnytte det kildeartsbegrænsede tab, er omfattet af fradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskatteloven, er dette dobbeltfradrag ikke betænkeligt, fordi udnyttelse af tabet vil medføre en tilsvarende forøgelse af fradragsbegrænsningsbeløbet. Hvis derimod selskabets udbytter og avancer på et tidspunkt ikke længere medregnes under fradragsbegrænsningen, er der risiko for dobbeltfradrag. Det kan være tilfældet, hvor et forsikringsselskab sælger et datterselskab, der har uudnyttede fradragsberettigede tab. I så fald skal forsikringsselskabet i det indkomstår, hvor datterselskabet sælges "ud af koncernen", medregne de uudnyttede tab ved udgangen af det forudgående indkomstår. Det gælder, uanset om datterselskabet sælges til et andet forsikringsselskab.

I ovennævnte tilfælde sker realisationen af tabet og korrektionen af fradragsbegrænsningsbeløbet ikke i samme indkomstår. Man kan derfor forestille sig, at et forsikringsselskab erhverver et datterselskab med uudnyttede tab, som udnyttes til modregning efter erhvervelsen. I dette tilfælde vil det ikke være rimeligt, hvis tabet - når det udnyttes til modregning - skulle påvirke fradragsbegrænsningsbeløbet, eftersom forsikringsselskabet ikke tidligere har opnået fradrag for tabet via fradragsbegrænsningsreglerne. Tilsvarende ville det ikke være rimeligt, at der indtrådte fradragsbegrænsning, hvis datterselskabet blev solgt videre, uden at tabene var udnyttet til modregning. SEL § 13, stk. 8, 4. og 5. pkt., finder derfor kun anvendelse, i det omfang tabet har været medregnet ved opgørelsen af fradragsbegrænsningsbeløbet i forsikringsselskabet i tidligere indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 8, 6. pkt.

Gevinst og tab behandles hver for sig i relation til bestemmelserne i SEL § 13, stk. 8, 3.-6. pkt.

Der medregnes alene tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Loft over fradragsbegrænsning for skadesforsikrings-

selskaber - SEL § 13, stk. 9, 1. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., kan reduktionen af fradragsretten opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, jf. ovenfor, i skadesforsikringsselskaber højst udgøre den del af selskabets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer mm., der svarer til det beløb, hvormed selskabets udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og øvrige fradragsberettigede omkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter med tillæg af 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning.

Formålet med SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., er for skadesforsikringsselskabernes vedkommende at få adskilt den del af investeringsafkastet, der vedrører selve forsikringsvirksomheden, fra den del, der kan siges at indgå i den almindelige formuepleje.

For skadesforsikringsselskaber skal der på den ene side ikke kunne ske en skatteteknisk nedbringelse af beskatningsgrundlaget, når fradragsberettigede forsikringsudgifter kan afholdes med skattefri indkomster. Derfor skal der ske fradragsbegrænsning med den del af de skattefri indkomster, der kan indgå i forsikringsvirksomheden.

På den anden side skal den del af de skattefri indkomster, der ikke indgår i forsikringsvirksomheden, forblive skattefri som i andre selskaber.

Selve skadesforsikringsvirksomhedens indtægtsside består af præmieindtægterne. Hertil lægges efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., et beløb svarende til 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning. Den forsikringstekniske rente for egen regning er udtryk for, at en del af indtægterne af forsikringsvirksomheden hidrører fra forrentning af indbetalte præmiebeløb, der først på et senere tidspunkt vil blive modsvaret af erstatningsudbetalinger m.v. Der skal alene medregnes 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, fordi højst 50 pct. af de aktiver, der ligger til dækning for forsikringshensættelserne, må placeres i aktier m.v. Reglerne om opgørelsen af den forsikringstekniske rente er fastsat i Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 10039 af 16. december 1994 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber §§ 10, stk. 1-3.

Udgiftssiden består af hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger.

Hvis de samlede forpligtelser over for de forsikrede og øvrige driftsomkostninger overstiger præmieindtægterne tillagt 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, anses selve forsikringsvirksomheden for at give underskud, der er dækket af skattefri finansielle indkomster.

Kontoordning for skadesforsikrings-

selskaber - SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt.

For at sikre at forholdet mellem skattefri indkomster og underskud i forsikringsvirksomheden udjævnes fra år til år, er der i SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt., fastsat regler om en kontoordning for skadesforsikringsselskaber.

Der skal føres en konto over skadesforsikringsselskabernes akkumulerede skattefri indkomster med fradrag for tilsvarende tab (finanskonto).

Der skal også føres en konto over de beløb, hvormed selskabets hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter og 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning (driftskonto).

Saldoen på driftskontoen er udtryk for det underskud eller overskud, forsikringsvirksomheden giver. Hvis saldoen på denne konto er positiv, er det udtryk for, at der er trukket på de finansielle indkomster, hvilket kan give anledning til, at selskabets beskatningsgrundlag nedbringes via skattetekniske underskud.

Hvis saldoen på driftskontoen er positiv, og finanskontoen også er positiv, anvendes det mindste af de to beløb ved opgørelsen af den maksimerede fradragsbegrænsning efter reglerne i SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., jf. ovenfor. Saldiene på begge konti nedsættes med det beløb, der anvendes på denne måde, hvorefter de resterende saldi overføres til det efterfølgende indkomstår.

I tilfælde, hvor den positive saldo på driftskontoen er større end saldoen på finanskontoen, er det overskydende beløb udtryk for, hvor stor en del af det forsikringsmæssige underskud, der kan siges at være afholdt af beskattede indkomster, hvorfor der gives fradrag for udbetalingen/hensættelsen. Saldoen på finanskontoen bliver herefter 0, som videreføres til næste år.

Hvis den positive saldo på driftskontoen er mindre end saldoen på finanskontoen, er det udtryk for, at de skattefri indkomster overstiger underskuddet i forsikringsvirksomheden. Det overskydende beløb er skattefrit porteføljeafkast. Beløbet fremføres dog til næste år, således at der sker fradragsbegrænsning, hvis beløbet efterfølgende medgår til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden.

Den til enhver tid værende saldo på finanskontoen repræsenterer de akkumulerede porteføljeafkast, der er skattefri som følge af, at de ikke er medgået til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden. Hvis saldoen er negativ, er det udtryk for, at der er et nettotab, der ikke er fradragsberettiget. Nettotabet modregnes dog i efterfølgende skattefri indkomster, der reducerer eller udligner den negative saldo, hvorved en eventuel efterfølgende fradragsbegrænsning bliver mindre. Herved behandles nettotabet parallelt med den modsvarende avance.

Hvis saldoen på driftskontoen er negativ eller 0, er det udtryk for, at præmieindtægterne og den medregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning dækker forpligtelserne over for de forsikrede. Der er således ikke anvendt andre finansielle indkomster til forsikringsdriften end den beregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning, hvorfor der ikke sker fradragsbegrænsning.

Den negative saldo på driftskontoen skal således ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefri indkomster. Den negative saldo overføres til næste år. Herved giver den anledning til mindre fradragsbegrænsning, hvis forsikringsvirksomheden i efterfølgende år giver underskud.

Samlet opgørelse for sambeskattede forsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 10

Efter SEL § 13, stk. 10, 1. pkt. foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., jf. SEL § 13, stk. 8, hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab.

Reglen sikrer, at der ikke sker fradragsbegrænsning flere gange med den samme indkomst i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber, når denne indkomst afgives opad i kæden i form af udbytter og avancer (værdistigninger). Dette ville ellers udgøre en form for dobbeltbeskatning. Der sikres imod denne dobbeltbeskatning ved, at der foretages en samlet opgørelse af selskabernes skattefri indkomster på samme måde, som hvis der var tale om ét selskab.

Efter SEL § 13, stk. 10, 2. pkt., fordeles det opgjorte beløb forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter SEL § 13, stk. 8 henholdsvis SEL § 13, stk. 9.

Efter reglen skal der ses bort fra de koncerninterne skattefri indkomster - såvel i opgørelsen af det samlede beløb som i fordelingen heraf.

Det samlet opgjorte beløb skal fordeles mellem forsikringsselskaberne i forhold til det, de har bidraget med.

Ved fordelingen af et samlet opgjort positivt beløb forudsættes det, at beløbet som udgangspunkt kun fordeles forholdsmæssigt til de selskaber, hvis egen opgørelse er positiv.

Er det opgjorte beløb negativt, fordeles det ligeledes forholdsmæssigt mellem de selskaber, hvis egen opgørelse er negativ. Et negativt beløb behandles tillige efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 12, jf. nedenfor, hvilket indebærer, at det negative beløb skal fragå i forsikringsselskabernes opgørelse for efterfølgende indkomstår.

Er den samlede opgørelse lig nul, er der ikke et beløb at fordele.

Efter SEL § 13, stk. 10, 3. pkt., skal forsikringsselskaber, der ved den forholdsmæssige fordeling udnytter et andet forsikringsselskabs tab, godtgøre sidstnævnte selskab den skattemæssige værdi af tabet. Godtgørelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for selskaberne, jf. SEL § 13, stk. 10, 4. pkt.

Formålet med SEL § 13, stk. 10, 3. og 4. pkt., er at sikre, at den forholdsmæssige fordeling af fradragsbegrænsning mellem forsikringselskaber ikke fører til, at et selskab med positive skattefri indkomster udnytter et tab i et andet selskab omfattet af sambeskatningen, uden at sidstnævnte selskab får kompensation herfor.

Udligningen mellem selskaberne er fastsat i overensstemmelse med fremgangsmåden i sambeskatningsvilkår 2.5.2, jf. TSS-cirkulære nr. 36 af 10. december 2002 om sambeskatning af selskaber m.v.

Udligningen indebærer, at det er muligt for selskaberne at placere skatten under hensyn til, at der indgår positive og negative komponenter i den samlede opgørelse. Sigtet hermed er, at skattereglerne ikke hindrer muligheden for ligelig fordeling af overskud blandt de berettigede parter efter de forhold, hvormed de har bidraget til overskudsdannelsen (kontributionsprincippet).

SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., vedrører et livsforsikringsselskab, der direkte eller indirekte ejer et skadesforsikringsselskab, som det er sambeskattet med. I et sådant tilfælde skal skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der ikke vil blive anset for medgået til skadesforsikringsselskabets udbetalinger til de forsikrede og til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og fradragsberettigede driftsomkostninger, henføres til livforsikringsselskabet, moderselskabet, med henblik på fradragsbegrænsning i dette selskab.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., er en værnsregel begrundet i, at livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber behandles forskelligt. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at der i forhold til fradragsbegrænsningen kan være en fordel forbundet med, at et livsforsikringsselskab lægger flest mulige aktiver i et skadesforsikringsselskab, der er datterselskab til livsforsikringsselskabet. Med bestemmelsen forhindres dette ved, at en eventuel overskydende del af skadesforsikringsselskabets skattefrie indkomst, som ikke anses for medgået til dette selskabs fradragsbegrænsning, føres op i livsforsikringsselskabet, der er moderselskab, med henblik på at indgå i livsforsikringsselskabets fradragsbegrænsning.

Forsikringsselskaber med datterselskaber uden for sambeskatning - SEL § 13, stk. 11

Formålet med reglerne i SEL § 13, stk. 11, er at undgå, at den samme indkomst giver anledning til fradragsbegrænsning i flere selskaber, når indkomsten passerer gennem en række ikke sambeskattede selskaber, der har et forsikringsselskab som moderselskab, og som dermed er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning.

Efter SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., skal forsikringsselskaber, der har en ejerandel på 25 pct. eller mere af et andet selskab, medregne de skattefri udbytter m.m. fra datterselskabet i sin opgørelse efter reglerne i SEL § 13, stk. 8 og SEL § 13, stk. 9. Forsikringsmoderselskabet skal således samle samtlige skattefri udbytter og avancer m.m. fra datterselskaber, hvor ejerkravet er opfyldt, og lade det samlede beløb indgå i begrænsningen af sine fradrag i den skattepligtige indkomst for udbetalinger til de forsikrede, for hensættelser og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Når samtlige avancer m.m. skal medregnes hos forsikringsmoderselskabet, vil der ikke være nogen fordel ved at lægge flest mulige aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, hvor fradragsbegrænsningen er begrænset i forhold til livsforsikringsselskaber. Disse aktiver vil alligevel indgå i moderselskabets opgørelse af skattefri avancer m.v. med den del, der ikke er blevet anset for medgået efter SEL § 13, stk. 8 og 9, det vil sige den del, der ikke er sket fradragsbegrænsning med. Bestemmelsen skal sikre en ensartet skattemæssig behandling, uanset hvor de pågældende aktiver er placeret. Med SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., modregnes skattefri indkomster fra datterselskabet i moderselskabet, når der allerede er sket fradragsbegrænsning med indkomsterne i forsikringsdatterselskabet, jf. nærmere nedenfor. Herved sikres der mod dobbeltbeskatning.

På linje med øvrige regler på det selskabsskatteretlige område gælder bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., uanset om forsikringsmoderselskabets ejerskab er direkte eller indirekte. Forsikringsmoderselskabet skal efter bestemmelsen opfylde ejerkravet i hele indkomståret. Reglerne skal således kun gælde, hvor moderselskabet har en betydelig indflydelse i selskabet, fordi det ejer mindst 1/4 af aktiekapitalen, og hvor der samtidig er en vis stabilitet med hensyn til ejerskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., skal forsikringsmoderselskabets gennemsnitligt ejede andel i datterselskabets aktiekapital opgøres. Moderselskabet skal herefter kun medregne en så stor del af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer fra datterselskabet, der svarer til den gennemsnitligt ejede andel. Moderselskabet skal således ikke have større begrænsning af sine fradrag for udbetalinger til de forsikrede og hensættelser m.v. som følge af indkomsterne i datterselskabet, end hvad der svarer til moderselskabets faktiske direkte eller indirekte andel af de skattefri udbytter og avancer m.m. i datterselskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i datterselskaberne ikke medregnes. Bestemmelsen skal sikre, at skattepligtig indtjening i et datterselskab, der allerede indgår i dette selskabs skattepligtige indkomst, og som afgives opad i form af udbytter og værdistigninger på aktierne, ikke også indgår i moderselskabets opgørelse af skattefri indkomster. Uden bestemmelsen ville disse indkomster tillige komme til at indgå i fradragsbegrænsningen i moderselskabet. Forsikringsmoderselskaber og den af datterselskaberne ejede andel anses dermed i relation til opgørelsen for ét samlet selskab, og moderselskabets opgørelse renses således for "interne" udbytter og avancer m.v.

Efter SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., skal skattefri udbytter m.v. fra direkte eller indirekte ejede forsikringsdatterselskaber ikke indgå i moderselskabets samlede opgørelse i det omfang, de er anset for medgået til udbetalinger m.v. i datterselskabet og således faktisk har begrænset datterselskabets fradrag i indkomsten.

Efter denne regel kan moderselskabet undlade at medregne visse indkomster fra datterselskabet, men kun når de skattefri indkomster m.v. rent faktisk har bevirket fradragsbegrænsning. Med en henvisning til SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., markeres det, at der også her regnes med en forholdsmæssig andel af det beløb, der faktisk har medført fradragsbegrænsning i forsikringsdatterselskabet, nemlig en andel, der svarer til moderselskabets gennemsnitligt ejede andel af datterselskabet. Hvis datterselskabet f.eks. er et skadesforsikringsselskab, vil det på grund af reglerne i SEL § 13, stk. 9 typisk kun være en del af disse skattefri udbytter og avancer m.v. eller slet ingen, der har medført fradragsbegrænsning. Dermed indgår en større del eller hele den skattefri indkomst i moderselskabets samlede opgørelse. I et datterselskab, der er et livsforsikringsselskab, vil der på grund af prioriteringsreglen i SEL § 13, stk. 8 typisk være foretaget fradragsbegrænsning for en større del eller hele den skattefri indkomst. Dette tages der højde for med reglen, således at det kun er en resterende (mindre) del af de skattefri indkomster eller slet ingen, der medregnes hos moderselskabet.

Når det samlede beløb er opgjort og fratrukket eventuelle indkomster fra forsikringsdatterselskabet, der allerede er sket fradragsbegrænsning for i datterselskabet, foretager forsikringsmoderselskabet fradragsbegrænsningen med dette opgjorte beløb.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., tilsigter i samspil med SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., at der ikke er incitament til at lægge aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, for at nedbringe den samlede fradragsbegrænsning.

Fremførsel af avancer og tab efter SEL § 13, stk. 12

SEL § 13, stk. 12 er ændret ved lov nr. 1033 af 17. december 2001. Den ændrede affattelse har virkning fra og med indkomståret 2002.

- stk. 12, 1. og 2. pkt.Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, skal denne fragå ved den tilsvarende opgørelse i det næste indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt. Dette kan f.eks. være tilfældet som følge af, at årets skattefrie udbytter og avancer er blevet reguleret, jf. SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., med skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom. Overførsel af den negative sum til næstfølgende indkomstår giver forsikringsselskabet den fordel, at et sådant negativt beløb vil fragå ved opgørelsen af de pågældende udbytter og avancer i det efterfølgende år og således reducere fradragsbegrænsningen for dette år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb også bliver negativ, fremføres det således fremkomne negative beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven opgjort før reduktion, skal dette positive overskydende beløb, ifølge reglen i SEL § 13, stk. 12, 2. pkt., tillægges opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer i efterfølgende år. I dette tilfælde er fradragsbegrænsningen således større end det foretagne fradrag, hvorfor det overskydende beløb indgår i det næste indkomstårs opgørelse af fradragsbegrænsningen.

Ved denne bestemmelse øges reduktionen af fradragene for det efterfølgende år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb fortsat overstiger fradragene opgjort før reduktion, fremføres det således fremkomne overskydende beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

SEL § 13, stk. 12, 1. - 4. pkt.

Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer for et livsforsikringsselskab efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, fradrages beløbet ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Fradraget foretages før fremførsel af uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår, og fradraget kan ikke medføre, at selskabets skattepligtige indkomst derved bliver negativ. Et eventuelt resterende negativt fradragsbegrænsningsbeløb fremføres til modregning i positiv fradragsbegrænsning eller positiv skattepligtig indkomst i efterfølgende indkomstår. Dette fremgår af SEL § 13, stk. 12, 2.-4. pkt., som affattet ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, skal det overskydende beløb medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt., som affattet ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Livsforsikringsselska-

ber, der tages under administration

SEL § 13, stk. 12, 7.-8. pkt., fastslår, at hvis et livsforsikringsselskab får taget bestanden af livsforsikringspolicer under administration efter kapitel 15 i lov om forsikringsvirksomhed, kan selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår fradrage et negativt sumbeløb efter SEL § 13, stk. 12, 4. pkt., tillagt uudnyttede fradragsberettigede tab, som har påvirket opgørelsen af sumbeløbetfor det indkomstår, hvor aktier eller fast ejendom er solgt. Disse uudnyttede tab kan herefter ikke anvendes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven.

Et sumbeløb på -50 mio. kr. og et uudnyttet tabsfradrag på 50 mio. kr. indebærer således et samlet fradrag på 100 mio. kr.

Videre skal et livsforsikringsselskab, der får taget sin bestand af forsikringspolicer under administration, medregne et overskydende beløb efter SEL § 13, stk. 12, 1. pkt., til den skattepligtige indkomst.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et selskab i det indkomstår, hvor bestanden tages under administration, har sådanne indkomstforhold, at reglen om fradrag for et uudnyttet beløb vil føre til, at den skattepligtige indkomst vil udvise underskud. Det vil sige, at selskabets skattepligtige indkomst ikke er tilstrækkelig stor til at kunne rumme fradraget, fradraget kan ikke gøre selskabets skattepligtige indkomst negativ. I en sådan situation kan den del af underskuddet, der kan henføres til fradrag for et negativt beløb tillagt uudnyttede fradragsberettigede tab, som har påvirket fradragsbegrænsningen, ikke overføres til modregning i overskud i sambeskattede selskaber. Skatteværdien af det pågældende skattemæssige underskud beregnet med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent bliver i stedet udbetalt kontant til selskabet. Det udbetalte beløb er ikke skattepligtigt.

Det er en betingelse, at livsforsikringsselskabet på grund af solvensproblemer får taget hele sin forsikringsbestand under administration efter lov om forsikringsvirksomhed, kapitel 15.

Formålet med bestemmelsen er at give livsforsikringsselskaber mulighed for at medregne en eventuel kontant udbetaling af underskud ved opgørelsen af selskabernes solvens. Der er således tale om en bestemmelse, som i sig selv reducerer muligheden for at bestemmelsen kommer i brug. Dette skyldes, at muligheden for at kunne udbetale skatteværdien af underskuddet reducerer risikoen for at selskabet kommer under administration, hvilket er en betingelse for udbetalingen.

Lagerprincippet - SEL § 13, stk. 13

Efter SEL § 13, stk. 13, skal skattefrie aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved beregningen af fradragsbegrænsningen for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, opgøres efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Endvidere skal aktie- og ejendomsavancer, der medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, ligeledes ved den nævnte beregning opgøres efter lagerprincippet. Ifølge § 3, stk. 2, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 skal aktier og fast ejendom, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 1998, indgå med handelsværdien på dette tidspunkt ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer.

Ved bestemmelsen i SEL § 13, stk. 13, opnås der konsistens mellem på den ene side opgørelsen af de aktie- og ejendomsavancer, som medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, og på den anden side de skattefri aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved begrænsningen af de dertil svarende fradrag.

Skattefri og lempelsesberettigede udbytter, som indgår ved begrænsningen af fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, skal opgøres efter gældende skatteregler i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3. Tilsvarende regler gælder ved opgørelsen af udbytter, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Hvis aktier eller fast ejendom købes henholdsvis sælges i løbet af et indkomstår, skal anskaffelsessummen og afståelsessummen træde i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse henholdsvis værdien ved indkomstårets udløb.

Ubenyttede underskud fra før indkomståret 1998

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 420 af 26. juni 1998. Denne bestemmelse ændrer ikke i øvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.

S.C.1.3.2.4 Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber

Ved et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab forstås ifølge § 206 a i lov om forsikringsvirksomhed et livsforsikringsaktieselskab, der

direkte eller indirekte fuldt ud ejes af forsikringstagernes faglige organisationer, eventuelt i fællesskab med de relevante branchers arbejdsgiverorganisationer,

er etableret som følge af en overenskomstmæssig aftale og

ifølge vedtægterne ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Ved lov nr. 1294 af 20. december 2000 er der med virkning fra 1. januar 2001 indført skattefrihed for arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 18. Overgangen til skattefrihed sker på det tidspunkt, hvor selskabet har foretaget sådanne vedtægtsændringer, at betingelserne i kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed for at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab er opfyldt.

Overgang til skattefrihed

Efter SEL § 3, stk. 9, kan et selskab vælge at overgå til skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 18, med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori der foretages vedtægtsændringer til opfyldelse af betingelserne i kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed. Selskabet vil være undtaget fra skattepligt for hele indkomståret, uanset at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er en betingelse, at selskabet i hele indkomståret ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Bestemmelsen medfører, at et selskab, der har indkomstår svarende til kalenderåret, og som ønsker at overgå til skattefrihed med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, undgår at afholde generalforsamling den 1. januar med henblik på at foretage vedtægtsændringer.

Ophørsbeskatning

Efter SEL § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, indtil tidspunktet for overgangen. Livsforsikringsaktieselskabernes overgang sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet på tidspunktet for overgangen. Der skal således foretages en ophørsbeskatning af livsforsikringsaktieselskaberne, dvs. opgørelse og beskatning af allerede optjente og hidtil ubeskattede avancer, hvorved skattelettelsen ved overgang til ren pensionsafkastbeskatning alene får virkning for fremtidigt formueafkast. Ophørsbeskatningen vil dog ikke resultere i skattebetaling i det omfang, at hidtil ubeskattede avancer m.v. ved samme lejlighed hensættes til de forsikrede.

Medfører f.eks. en senere vedtægtsændring, at et livsforsikringsaktieselskab ikke længere opfylder betingelserne for at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab, vil livsforsikringsaktieselskabet overgå til at blive skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Negativt sumbeløb

I tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab overgår til skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 18, kan selskabet få udbetalt skatteværdien beregnet med den i § 17, stk. 1, nævnte procent af et resterende negativt sumbeløb efter 4. pkt. vedrørende det sidste indkomstår, hvor selskabet er skattepligtigt, jf. SEL § 13, stk. 12, 5. pkt.

Med reglen om, at selskabet kan få refunderet skatten af et skattemæssigt underskud opnås, at selskabet ikke tilskyndes til at udskyde overgangen til skattefrihed alene med det formål at søge at opnå fradrag for et fremført negativt fradragsbegrænsningsbeløb.

Har selskabet i øvrigt et skattemæssigt underskud, finder de almindelige regler vedrørende sambeskatning for et sådant underskud anvendelse.

S.C.1.3.2.5 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber , der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial, se TfS 1984, 209 DEP.

Om et andet tilfælde, se TfS 1984, 204 DEP.

S.C.1.3.3 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved Østre Landsrets dom af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lign. afgørelser findes i LSRM 1950, 45 LSR og LSRM 1972, 124 LSR, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

UfR 1942, 95 HRD. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærernes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.

UfR 1948, 634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.

UfR 1972, 520 HRD. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.

Højesterets dom af 30. oktober 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.

TfS 1987, 193 ØLD. Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.

TfS 2001, 104 HRD. Skatteyderen var direktør og eneanpartshaver i et selskab, som drev næring inden for bygge- og anlægsbranchen, herunder opførelse af fast ejendom. Hustruen, der arbejdede som sygeplejerske, havde skøde på heromhandlede ejendom, som tjente som privatbolig for familien. Ejendommen var blevet opført af anpartsselskabet for midler afholdt af hustruen, bl.a. ved et af hustruen finansieret byggelån. Ejendommen blev solgt efter 6 års ejertid, og sagen drejer sig om beskatningsspørgsmålet i forbindelse med salget. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen var næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, og at der var en formodning for, at også denne ejendom var et led i næring, og at skatteyderen ikke havde afkræftet denne formodning. Landsretten fandt, at skatteyderen var næringsskattepligtig efter SL § 4, litra, jf. § 5, stk. 1, litra a, jf. KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt. Ved Højesterets behandling tog Skatteministeriet imidlertid bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand, da der ikke ansås at være hjemmel til den foretagne beskatning i KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt., hvorfor der ikke forelå næring. (Tidligere TfS 1999, 824 ØLD).

TfS 1992, 38 HRD. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.

LSRM 1950, 164 LSR. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.

LSRM 1953, 42 LSR. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og uanset at salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.

LSRM 1970, 132 LSR. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, tillægges normalt ikke virkning for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSRM 1972, 124 LSR, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne tillægges virkning i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.3.1.4.

S.C.1.3.4 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter m.v., se TfS 1992,344 LR.

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Anvisningen har følgende ordlyd

Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån m.v. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån m.v. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (Realkreditloven), samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

Sparekasser , der fra 1. januar 1976 er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, er principielt undergivet skattepligt efter de for aktieselskaber m.v. gældende regler og skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1. Dette gælder ligeledes andelskasser, der blev indføjet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, i 1994, samt foreninger, som nævnt i Lovbekendtgørelse nr. 654 af 7. august 2002 om banker og sparekasser m.v., herefter kaldet "bank- og sparekasseloven", § 52 k, der blev skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, med virkning fra og med indkomståret 1995.

S.C.2.1 Overgangsregler

Indtil 1. januar 2001 var fastsættelsen af afskrivningsgrundlag og opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom og værdipapirer for så vidt angår sparekasser reguleret ved SEL §§ 35 C - 35 E, i det omfang aktiverne var erhvervet før sparekassernes overgang til beskatning. Overgangsbestemmelser vedrørende andelskasser fremgik af SEL § 35 K, stk. 6.

De i SEL §§ 35 A - 35 K og § 35 N nævnte skattesubjekter er alle med undtagelse af gensidige forsikringsforeninger, der udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed, overgået til ny beskatningsform. Bestemmelserne har således udtømt deres retsvirkning og er ophævet ved Lov nr. 1278 af 20. december 2000 om ændring af selskabsskatteloven, fondsbeskatningsloven og lov om gevinstgivende spilleautomater.

For så vidt angår foreninger nævnt i bank- og sparekasselovens § 52 k, gælder overgangsbestemmelsen i SEL § 35 M, hvorefter værdien af aktier, der i henhold til bank- og sparekasselovens § 52 k overdrages til en forening, ikke medregnes ved opgørelse af foreningens skattepligtige indkomst. Bestemmelsen ophæves ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed, som træder i kraft den 1. januar 2004.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen betragtes som en gæld, der påhviler sparekassen.

S.C.2.3. Andre forhold

SEL § 13 B indeholder en særregel for pengeinstitutter, hvorefter pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke skal medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. PAL § 2, stk. 2, og stk. 3, nr. 3, eller beløb, der efter PBL § 30 A overføres fra indlånskonti til udligning af negativt pujleafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti, jf. SEL § 13 B, stk. 1, 2. pkt.

S.C.3 Brugsforeninger

For virksomheder, der er skattepligtige som brugsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, opgøres den skattepligtige indkomst principielt efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1. Indkomstopgørelsen skal derfor foretages på grundlag af virksomhedens driftsregnskab for indkomstperioden efter reglerne i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

S.C.3.1 Overgangsregler

Indtil 1. januar 2001 indeholdt SEL § 35 A regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag for bygninger og installationer, i det omfang aktiverne var erhvervet før brugsforeningens overgang til beskatning. SEL § 35 A er ophævet ved Lov nr. 1278 af 20. december 2000, jf. afsnit S.C.2.1, idet de i bestemmelsen nævnte skattesubjekter alle er overgået til skattepligt, hvorfor bestemmelsen har udtømt sin retsvirkning.

S.C.3.2 Dividende

Ifølge SEL § 9, stk. 2, kan de efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, beskattede brugsforeninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende , efterbetaling eller bonus, der ydes til medlemmerne i det pågældende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden m.v. i henhold til LL § 16 A, stk. 4, jf. SEL § 9, stk. 2.

Fradrag kan også ske for den del af overskuddet, der henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån eller lignende, under forudsætning af, at disse fonds efter bestemmelser i virksomhedens vedtægter tilhører medlemmerne på den måde, at de indtager en kreditors stilling med hensyn til indeståendet.

Det er dog en betingelse for fradrag i henhold til SEL § 9, stk. 2, at de nævnte ydelser er endeligt fastsat af virksomheden senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Fastsættelsen af dividende m.v. må være foretaget af det dertil kompetente foreningsorgan og medlemmerne må gøres bekendt med fastsættelsen på samme måde, som virksomheden normalt anvender ved meddelelse til medlemmerne om trufne beslutninger, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad eller lign. Virksomheden må ved selvangivelsens indgivelse vedlægge dokumentation for, at fastsættelsen af dividenden m.v. er sket på behørig måde og meddelt medlemmerne. Hvis ydelsen forhøjes efter udløbet af 6 måneders fristen, kan det beløb, hvormed ydelsen forhøjes, ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst, hverken for det pågældende eller for et senere regnskabsår. Omvendt kan fradraget ikke overstige den ydede dividende. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde en dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. I SKM2001.21.LSR statueres det, at en forening, hvis bestyrelse havde vedtaget "at udbetale op til 10 pct. af medlemmernes køb i dividende", ikke var berettiget til fradrag for den endelige dividende, der senere fastsattes til 4 pct., idet betingelsen om, at dividenden skal være endeligt fastsat af foreningen senest 6 måneder efter begyndelsen af regnskabsåret, ikke kunne anses som opfyldt.

Reglen om fradrag for dividende m.v. kan ikke anvendes på beløb, der betales til medlemmerne som forrentning af den kapital, som de har indskudt i virksomheden som andelskapital eller lignende ansvarlig kapital. Sådanne beløb kan ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst. Uanset, om brugsforeningens regnskabsperiode f.eks. på grund af omlægning af regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, er det en betingelse for fradrag for dividende m.v., at den som ovenfor anført er fastsat senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Denne frist gælder, selv om regnskabsperioden er kortere end 6 måneder. For at dividende kan anses for ydet for det pågældende regnskabsår, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Dividenden behøver dog ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

S.C.3.3 Rabat

Det anføres udtrykkeligt i SEL § 9, stk. 3, at der ikke gælder nogen begrænsning i brugsforeningens adgang til at fradrage rabatydelser til medlemmerne eller andre. Ved rabat forstås i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.4 Andre udgifter

Ved LSRM 1982, 125 LSR er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Landsskatteretten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.4 Investeringsforeninger

Akkumulerende investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, dvs. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. afsnit S.A.1.8 . Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 8, stk. 1, dvs. efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Akkumulerende investeringsforeninger er omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

Udloddende investeringsforeninger

Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C og afsnit S.A.1.8.1 , er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og skal opgøre deres indkomst efter de samme regler, som gælder for andre foreninger omfattet af bestemmelsen. Disse regler er beskrevet under afsnit S.C.6.1 . Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se TfS 1987, 136 LR.

S.C.4.1 Tidligere overgangsregler

For akkumulerende investeringsforeninger indtrådte skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a med virkning fra den 1. januar 1980.

Indtil 1. januar 2001 var fastsættelsen af afskrivningsgrundlag samt af indgangsværdier til brug for avanceopgørelsen ved afhændelse af visse aktiver erhvervet før investeringsforeningers overgang til beskatning, reguleret ved SEL §§ 35 F-35 H. Da investeringsforeninger alle er overgået til beskatning, har SEL §§ 35 F-35 H udtømt deres virkning, og bestemmelserne er ophævet ved lov nr. 1278 af 20. december 2000. Konsekvensen heraf er, at avanceopgørelser samt afskrivninger foretages efter de almindelige regler i henholdsvis avancebeskatningslovene samt afskrivningsloven.

S.C.4.2 Udbytte

Som ovenfor nævnt opgøres den skattepligtige indkomst for akkumulerende investeringsforeninger principielt efter de samme regler, som gælder for aktieselskabers indkomstopgørelse, men herudover er der i selskabsskatteloven indeholdt visse særregler for akkumulerende investeringsforeningers indkomstopgørelse. For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 3.

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.5.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse, men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I SEL § 1, stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25 pct.-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere afsnit S.A.1.6.1 . Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25 pct.-grænsen, skal efter SEL § 1, stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A, jf. SEL § 8, stk. 2 : Indkøbsforeninger (SEL § 15), produktions- og salgsforeninger (SEL § 16) samt blandede foreninger (SEL § 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2-8 anvendes ved formueopgørelsen , som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.

Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår.

Endvidere ses der bort fra andele i andre andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Et andelsselskab skulle ved opgørelsen af formuen værdiansætte andele i et andet andelsselskab med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunnet få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet, TfS 1998, 545 LSR. Nævnte afgørelse omfatter ganske vist indkomstår forud for at SEL § 14, stk. 2, 4. pkt. blev indsat, men er stadig gældende ved opgørelsen af formuen med hensyn til værdiansættelse af andele i andre andelsforeninger.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto eller lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se TfS 1989,308 LSR.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da den dagældende LL § 27 B, stk. 1 (fra 1. januar 1999: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSRM 1981, 93 LSR.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke særskilt skattepligtige efter reglerne i kursgevinstloven ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue, jf. KGL § 2 sammenholdt med SEL §§ 14 - 16 A.

Et andelsselskab skulle medregne aktiebeholdningen i et helejet datterselskab til den skattemæssige værdi af egenkapitalen ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet som udgangspunkt skulle medregne aktierne med handelsværdien. Under hensyn til at selskabet ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet, fandt retten, at denne værdi passende kunne sættes til den skattemæssige værdi af datterselskabets egenkapital, TfS 1999, 498 LSR.

SKM2002.599.LSR . Ved opgørelse af formuen i en andelsforening skulle værdien af aktier i hel­ejede datterselskaber i overensstemmelse med tidligere praksis efter LL § 19 ansættes til den skattemæssige værdi af selskabernes egenkapital, dog mindst til 0, mens aktier i øvrige selskaber skulle ansættes til skattekursen.

Efter den særlige opgørelse af den skattepligtige indkomst for andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes indkomsten med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1, 1. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 beskattes som almindelig selskabsindkomst efter SEL § 17, stk. 1, jf. SEL § 19, stk. 1, 2. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 hidrører fra et udenlandsk selskab eller forening m.v. (datterselskab), som andelsselskabet kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, og hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andelsselskabet, medregnes ikke den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19, stk. 1, 3. pkt.

S.C.5.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger , jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde

S.C.5.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger , jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue, jf. afsnit S.C.5.1 , skal indkomsten beregnes på følgende måde efter SEL § 16, stk. 2-4

S.C.5.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.4 Blandede foreninger

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber , der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer. Der tages således ikke i en samlet opgørelse højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter SEL § 16 A, stk. 1 skal andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening, jf. SEL § 15, og produktions- og salgsforening, jf. SEL § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge SEL § 15, stk. 3, og SEL § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25 pct.-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25 pct. foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25 pct.-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i SEL § 15, stk. 2, og SEL § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter SEL § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A

Salg i indkøbsforeningen

50 mio. kr.

100 mio. kr.

115 mio. kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio. kr.

20 mio. kr.

5 mio. kr.

Beregningsgrundlag

125 mio. kr.

120 mio. kr.

120 mio. kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

7 mio. kr.

40 mio. kr.

15 mio. kr.

i pct.

14,0 pct.

40,0 pct.

13,0 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen

5 mio. kr.

1 mio. kr.

2 mio. kr.

i pct.

6,7 pct.

5,0 pct.

40,0 pct.

Vægtet gennemsnit

Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct.

9,6 pct.

34,2 pct.

14,2 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct.

6,7 pct.

40 pct.

13,0 pct.

Andelsbeskatning

JA

NEJ

JA

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i SEL § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B

Salg i indkøbsforeningen

50 mio kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio kr.

Beregningsgrundlag

125 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

10 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen

5 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i alt

15 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget

12 pct.

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.6.1 Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige. Den objektive skattepligt omfatter ifølge bestemmelsen alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen har pligt til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og uanset om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler m.v., som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.2.4.6 . Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

S.C.6.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed - afgrænsning af begrebet

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Overskud, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til deres medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed , jf. SEL § 1, stk. 5. Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, anførte skattesubjekter kan begrebsmæssigt kun foreninger anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening. Begrebet leverancer i SEL § 1, stk. 5, skal forstås i vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se skd. 1979.50.179 om leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst indvundet ved leverance til medlemmer, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige indkomst. Derimod er indtægter, som foreningen indvinder ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten. Se hertil TfS 1990, 403 LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at der ved opgørelsen af en forenings omsætning med ikke-medlemmer skulle henregnes såvel videresalg til ikke-medlemmer som opkøb hos ikke-medlemmer. Se endvidere afsnit S.A.1.6.1 .

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 4, 2. pkt., betragtes andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v. Se herom afsnit S.C.6.1.2 .

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se hertil TfS 1991, 395 HRD, hvor aktiviteten i en selvejende institution vedrørte udlejning af skibe. Højesteret anså selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, ikke hvad eventuelle overskud i henhold til vedtægterne skulle anvendes til. Højesteret fandt herefter, at den selvejende institution drev erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herved var skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Til erhvervsmæssig indtægt henregnes blandt andet entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. ovenfor.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncering i medlemsbladet. Afgørelsen er endvidere omtalt nedenfor under afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. I Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP blev en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje.

I TfS 1989, 392 VLD indgik en vognmandsforening transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom kundernes betaling for opgaverne indgik direkte til denne. Foreningen fordelte herefter de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret fandt, at foreningens indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidlingen af kørselsopgaver til medlemmerne måtte anses som en ydelse til medlemmerne. Indtægterne herved ansås derfor ikke for skattepligtige for vognmandsforeningen.

SKM2002.54.LSR vedrørte en kontoring, hvis andelshavere var en række detailforretninger. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Landsskatteretten anså kontoringen for at drive finansiel virksomhed og ikke virksomhed med køb og salg af varer. Landsskatteretten fandt, at kontoringen var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at indtægterne ved kreditgivningen var skattepligtige, idet der var tale om en omsætning med andelshavernes kunder og ikke med andelshaverne selv. De indbetalinger, som andelshaverne selv foretog til kontoringen som direkte vederlag for dennes ydelse af kredit til kunderne, var dog skattefri for kontoringen.

I TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at samtlige foreningens aktiviteter var af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt. Det var i denne forbindelse ikke afgørende, at foreningens aktivitet uden tilskuddet var underskudsgivende.

Afgørelsen i SKM2002.656.LSR vedrørte en selvejende institution, der havde til formål at drive teatervirksomhed, og som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt, at samtlige institutionens aktiviteter - herunder teatervirksomheden - havde været af erhvervsmæssig karakter. Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at institutionen havde opkrævet entré i forbindelse med opførelsen af skuespil. Retten fandt videre, at offentlige tilskud til institutionen skulle medregnes ved opgørelsen af den erhvervsmæssige indtægt, da tilskuddene var ydet særligt med henblik på udførelsen af de erhvervsmæssige aktiviteter.

I SKM2002.587.LSR fandt Landsskatteretten, at en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af sin erhvervsmæssige indtægt skulle medregne byfornyelsestilskud, i det omfang disse tilskud trådte i stedet for erhvervsmæssige lejeindtægter.

I TfS 1993, 49 HRD blev en fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, anset for skattepligtig af gaver ydet af kommanditister i de nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige, jf. skd. 1983.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.

I TfS 1989, 357 LSR blev salg af varer fra to andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, anset for omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen.

I Skat 1985.8.219 LSR blev en sammenslutning af rejsedeltagere anset for en forening og ikke for en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning med medlemmerne og var derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5).

Østre Landsret har fastslået, at FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer måtte anses som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Skat 1985.11.307 ØLD.

I TfS 1997, 100 HRD fastslog Højesteret, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning som andelsbeskattet indkøbsforening. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige afsnit S.A.1.6.1 .

I TfS 1998, 220 LSR blev en forening, der måtte anses for almennyttig, og som ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, ikke anset for skattepligtig af sine erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses for medgået til opfyldelse af formålet.

Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtigt i medfør af SL § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter SL § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. den dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst, jf. TfS 1997, 438 LSR.

S.C.6.1.2 Overskudsandele

Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 4, 2. pkt.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen. Det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden er tillagt ret til en andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.6.1.3 Indtægt vedrørende fast ejendom

De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom , jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet en sådan udlejning betragtes som en leverance til medlemmerne omfattet af SEL § 1, stk. 5. I SKM2001.467.LSR fandt Landsskatteretten således, at indtægter ved et andelsselskabs udlejning af ejendomme til medlemmer var omfattet af SEL § 1, stk. 5, om medlemsleverancer.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler m.v.) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

S.C.6.1.4 Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter m.v. er skattefri for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. Dette gælder dog ikke udbytte af aktier og anparter m.v., som ved salg m.v. ville være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, dvs. aktier og anparter m.v., der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. I SKM2002.67.LSR optog en forening, der ejede en udlejningsejendom, et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før lånoptagelsen var der overskud ved udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i investeringsbeviser og obligationer. Efter lånoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Landsskatteretten fandt, at der hermed var en sådan forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af ejendommen og foreningens indtægter fra beholdningen af værdipapirer, at udbytteindtægterne og renteindtægterne af den investerede lånekapital herefter skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytte af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v., § 36, nr. 3, jf. § 40. Frikortet udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.6.1.5 Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR. Dette følger endvidere af afgørelsen i SKM2002.67.LSR , der er omtalt under afsnit S.C.6.1.4 .

Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.

I SKM2003.240.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer heraf ville blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen som tinglyst ejer af den pågældende lejlighed ville blive betragtet som rette indkomstmodtager til en eventuel avance indvundet ved et salg. Da lejligheden havde været udlejet erhvervsmæssigt, ville avancen være skattepligtig for ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog videre, at også de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.

Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra en sparekassekonto og renter af pante- og gældsbreve, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt tillige til almennyttige eller almenvelgørende formål. Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 1985, 108 LSR vedrørte en forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening og at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne. Foreningen fik et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. hos kreditforeningen. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat på bankkonto og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås de ikke for skattepligtige for foreningen.

I TfS 1996, 532 HRD fandtes en forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond ikke at have en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hørte til erhvervsindtægten.

Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR.

Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen for dette enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.6.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. Skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.

Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP.

I TfS 2000, 690 LSR blev et tilskud ydet til en forening af offentlige midler omvendt anset skattepligtigt, idet foreningen havde modtaget tilskuddet specielt med henblik på udøvelsen af den erhvervsmæssige aktivitet (et friluftsspil). Se tilsvarende SKM2002.656.LSR . Afgørelserne er omtalt under afsnit S.C.6.1.1 .

I TfS 1994, 432 LR påtænkte en medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond. Ligningsrådet anså foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Rådet fandt dernæst, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Ved afgørelsen var det herved lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder, og at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse til medarbejderforeningen/fagforeningen, der igen havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De pågældende indtægter tilflød således foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9 .

S.C.6.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger. Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., kan fradrag dog kun foretages for udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. udgifter som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSRM 1977, 6 LSR kunne udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen efter færdiggørelsen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til den erhvervsmæsige virksomhed. Se hertil Landsskatterettens afgørelse i LSRM 1967, 7 LSR, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen. Betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2) var ganske vist opfyldt, men forpligtelsen vedrørte ikke den skattepligtige indkomstkilde.

Der er på tilsvarende vis som i ovennævnte afgørelse heller ikke fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefri bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og som heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Ved indkomstopgørelsen må der i sådanne tilfælde ske en opdeling af udgiftsposterne, således at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel som ovenfor beskrevet ansættes skønsmæssigt, ved at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder til såvel medlemmer som ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og dermed er fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordelingen af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Dette er fastslået i SKM2001.297.LSR og gentaget i SKM2002.418.LSR . I SKM2002.421.LSR måtte omregningen af den af andelsboligforeningens medlemmer betalte boligafgift til lejeniveau ske på grundlag af den beregnede omkostningsbestemte leje for boliglejemål, da foreningen ikke i det pågældende indkomstår havde udlejet boliger til ikke-medlemmer.

Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, såsom beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0 kr.

I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9 .

I SKM2003.241.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om de enkelte medlemmer af foreningen ville kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på et fælleslån, der påtænktes optaget af ejerforeningen som låntager. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen ved optagelsen af fælleslånet ikke ville handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. De med fælleslånet forbundne renteudgifter ville i konsekvens heraf skulle henføres til medlemmerne af ejerforeningen som rette udgiftshavere. De enkelte medlemmer - og ikke ejerforeningen - ville dermed kunne fradrage deres andel efter fordelingstal af den samlede renteudgift på fælleslånet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

SKM2003.351.LSR vedrørte ligeledes spørgsmålet, om et medlem af en ejerlejlighedsforening kunne fradrage sin andel af renteudgifterne på et realkreditlån, der var optaget af ejerforeningen som låntager. Told- og Skattestyrelsen udtalte under sagens behandling, at ejerforeningen måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Told- og Skattestyrelsen henviste herved blandt andet til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerlejlighedsforeninger er selvstændige skattesubjekter. Styrelsen udtalte dernæst, at ejerforeningen ved optagelsen af realkreditlånet ikke havde handlet på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse, at de med realkreditlånet forbundne renteudgifter i konsekvens heraf skulle henføres til medlemmerne af ejerforeningen som rette udgiftshavere, og at det pågældende medlem af ejerforeningen dermed kunne fradrage sin andel af renteudgifterne i medfør af SL § 6, stk. 1, litra e. Landsskatteretten fandt - uden at det dog førte til et andet resultat - at ejerforeningen ikke var et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor fradragsretten for den omhandlede del af renteudgifterne allerede af den grund tilkom det pågældende medlem.

S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

Skattepligten omfatter alene fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder , der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

I SKM2003.240.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer heraf ville blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen som tinglyst ejer af den pågældende lejlighed ville blive betragtet som rette indkomstmodtager til en eventuel avance indvundet ved et salg. Da lejligheden havde været udlejet erhvervsmæssigt, ville avancen være skattepligtig for ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog videre, at også de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.

I SKM2003.357.LR var der anmodet om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejeren af en ejerlejlighed ville blive beskattet af en eventuel fortjeneste ved ejerforeningens salg af loftet i ejendommen. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Da loftsrummet ikke var udstykket og derfor måtte henregnes til ejendommens fælles bestanddele, ville ejerforeningen ved det påtænkte salg ikke handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. En eventuel fortjeneste ved salget ville i konsekvens heraf skulle henføres til de enkelte medlemmer og ikke til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Om beskatningen af det pågældende medlem, se afsnit E.J.1.1 .

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som den skattefri virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.6.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ud over fradrag for driftsomkostninger, jf. afsnit S.C.6.1.7 , foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3. Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Om kvalifikationen af formål som almenvelgørende eller almennyttige, herunder krav til vedtægterne, henvises til afsnittene S.H.21.3 . og S.H.22.1 . I TfS 1997, 188 LR måtte visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring anses for almennyttige, hvorfor udlodninger og/eller henlæggelser til disse formål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3.

Udlodninger

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først, jf. SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994, 432 LR blev en forening, der påtænktes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet fandt, at vedtægtsmæssige uddelinger til brug for medlemmernes studierejser til udlandet vedrørte den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor uddelingerne ikke ville være fradragsberettigede efter SEL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af en eventuel erhvervsmæssig indtægt. Ligningsrådet fandt samtidig, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildelingen af studierejselegaterne fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingerne kunne anses som led i realiseringen af et almennyttigt formål, hvorfor uddelingerne heller ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 eller 3. Rådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte medarbejdere på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere blev der henset til, at uddelingerne af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have et ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6 .

Henlæggelser

Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Formålet med fradragsretten for henlæggelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes, jf. SEL § 3, stk. 3, 3. pkt. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent, jf. SEL § 3, stk. 3, 4. pkt.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2 .

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. regnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning eller lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden. Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål. Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - stilles de herunder til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning eller lign. - indtræder den ovenfor nævnte efterbeskatning efter SEL § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

S.C.6.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1. I denne indkomst kan kun fratrækkes de udgifter, der vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1. Se hertil afsnit S.A.2 .

Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

For indkomstopgørelsen gælder i vidt omfang de samme regler, som er anført ovenfor under afsnit S.C.6.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og en skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. Det følger af LL § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde-princippet). Der henvises til afsnit S.I.1.3 .

I TfS 1993, 7 HRD blev der ikke indrømmet fradrag for renteudgifter og kurstab vedrørende et internt lån fra et amerikansk selskab til en herværende filial. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån.

I TfS 1993, 288 LSR kunne en herværende filial af en bank i USA ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet i USA, eller af indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19. Kendelsen blev indbragt for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om fradragsret for renter og kurstab af indskudskapitalen lånt af søsterfilialen. Sagen blev hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten kunne tiltræde Landsskatterettens afgørelse i det omfang denne var indbragt for retten, se hertil TfS 1996, 715 ØL.

I TfS 1994, 552 LSR blev en virksomhed, der bestod i at modtage lån på engrosbasis og i derefter at videreudlåne disse, anset for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån.

TfS 1999, 113 LSR vedrørte opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, der havde udført arbejde off-shore i skattepligtsperioden 14. september 1992 til 17. november 1992. Landsskatteretten fandt på baggrund af det oplyste om riggens aktiviteter i 1992, at det var tilstrækkeligt godtgjort, at udgifter, som var afholdt i perioden 29. august 1992 til 21. november 1992, var afholdt med henblik på at opnå en fortjeneste i kontraktsperioden. Landsskatteretten anså derfor udgifterne for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted.

I TfS 1999, 128 LSR havde et selskab ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelsen af seismisk efterforskning til søs fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder uden for den danske skattepligtsperiode. Ved skatteansættelsen var der godkendt fradrag for udgifter for en periode, der løb fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen.

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12 givet specielle regler. Se herom afsnit S.C.1.3.2.2 .

S.C.6.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.6.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., jf. SEL § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, jf. afsnit S.A.2.6 .

Skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt.

Det er dog efter bestemmelsens 3. pkt. en betingelse for denne skattefrihed, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Dette medfører den indskrænkning, at skattefriheden ikke gælder, hvis det udenlandske moderselskab ikke er hjemmehørende i et andet EU-land, Færøerne, Grønland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

I TfS 2000, 455 LR fastslog Ligningsrådet, at en udenlandsk "forening" er omfattet af begrebet "selskab m.v.", således som begrebet er anvendt i SEL § 2, stk. 1, litra c. Herefter kunne en udenlandsk forening skattefrit modtage udbytte fra et dansk datterselskab, i det omfang de øvrige betingelser for at undlade at indeholde udbytteskat i det danske selskab måtte være opfyldt. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til dette.

I SKM2003.29.LSR kunne et amerikansk selskab ikke skattefrit modtage udbytte fra et dansk selskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab. Det lagdes i afgørelsen til grund, at det amerikanske moderselskab opfyldte kravet i SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., vedrørende ejerandel i det udbyttegivende danske selskab i den relevante periode. Da imidlertid det amerikanske moderselskab ikke efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne påberåbe sig overenskomstlempelse for det omhandlede udbytte, og da betingelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., således ikke var opfyldt, var Danmark berettiget til at indeholde kildeskat af udbyttet, der udloddedes fra det danske selskab.

Udbytte, der udloddes fra danske selskaber til minoritetsaktionærer i udlandet, er skattepligtigt efter SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. Ved udlodning af sådant udbytte skal der indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65. Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 28 pct., jf. KSL § 65, eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65 A, stk. 1 på 28 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v.

Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2 , art. 10 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

S.C.6.2.3 Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal efter SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B, svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.2.4 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person, der er eller har været skattepligtig til Danmark i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 1, direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Se nærmere afsnit S.A.2.8 .

S.C.6.2.5 Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Royalty er defineret i KSL § 65 C, stk. 4.

Royaltyindtægten beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse i forbindelse med udbetaling eller godskrivelse, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Se nærmere afsnit S.A.2.9 .

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.3 Elselskabers skattepligt

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om sådanne selskabers skattepligt. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 151 af 10. marts 2003.

S.C.6.3.1 Skattepligtens omfang

S.C.6.3.1.1 Elselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber. Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om økonomi- og erhvervsministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt. Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e. Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

S.C.6.3.1.2 Kommuner

Kommunale elselskaber , der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7. Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommunens indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved. Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere nedenfor i dette afsnit.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det nærmere indhold af den objektive skattepligt efter de to bestemmelser gennemgås i det følgende.

Foreningsbeskatning

Kommuner er som nævnt ovenfor som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7. Kommuner er derved som udgangspunkt skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed med at drive netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 3, stk. 7, tillige kommuners indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 8, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden. Hvis en kommune producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægten ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, svarer tilbeskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 6, af foreninger m.v., jf. afsnit S.C.6.1 . Foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til den erhvervsmæssige indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver iøvrigt bruges som driftskapital i erhvervsvirksomheden, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten.

Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed. Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses efter SEL § 3, stk. 7, sidste pkt., ikke for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen.

Overgang til aktieselskabsbeskatning

For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse for så vidt angår aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.B.3.3 om overgang mellem beskatningsformer.

Aktieselskabsbeskatning

En kommune kan som ovenfor beskrevet vælge at blive beskattet på linie med aktieselskaber ved at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f. Har en kommune først valgt at blive beskattet på linie med aktieselskaber efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, kan kommunen ikke senere blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, omfatter kommunens indtægter ved netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, tillige kommuners indtægter ved virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 1, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f.

Udover indtægt ved ovennævnte virksomhed omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til sådan virksomhed. Hvis kommunen producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Vælger en kommune at blive skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, vil grænsedragningen mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse, som den kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke længere være relevant ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den pågældende kommune. F.eks. vil eventuelle tilskud fra den øvrige del af kommunen til den regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, som omfattes af skattepligten, skulle henregnes til den pågældende virksomheds skattepligtige indkomst efter SL § 4.

Netvirksomheder skal efter elforsyningslovens regler udarbejde en åbningsbalance med de aktiver og passiver, som kan henføres til netvirksomheden. Det er denne regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, der herefter bliver omfattet af skattepligten. Herefter vil f.eks. ejerandele i elproduktionsvirksomheder m.v., som efter elforsyningslovens § 97, stk. 2, skal ejes direkte af netvirksomheden, være omfattet af skattepligten. Tilsvarende skal der foretages en klar regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver og passiver, der kan henføres til de mindre anlæg eller mindre omfattende aktiviteter, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, undtages fra lovens bestemmelser, således at der kan ske beskatning af indtægter og omkostninger, som kan henføres hertil.

S.C.6.3.2 Skattemæssige indgangsværdier

For elselskaber, der overgik fra skattefrihed efter den hidtidige bestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, er der i SEL § 35 O fastsat regler om indgangsværdier, da selskaberne ikke tidligere har været undergivet skattepligt. Indgangsværdierne anvendes ved opgørelsen af selskabernes afskrivningsgrundlag og ved opgørelsen af eventuelle fortjenester og tab. SEL § 35 O, stk. 2-4, indeholder regler om fastsættelsen af indgangsværdier for opgørelsen af skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, bygninger og installationer, som elselskabet ejede forud for tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for driftsmidler, som elselskabet ejede forud for overgangen til skattepligt, opgøres til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 1. pkt. Ved denne opgørelse korrigeres anskaffelsessummen for levetidsforringelsen. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for et driftsmiddel med en standardlevetid på 40 år, som er anskaffet til 1 mio. kr. for 15 år siden, vil herefter kunne opgøres til 625.000 kr. (1 mio. kr. x 25/40). Alternativt kan indgangsværdien for driftsmidler eller grupper af driftsmidler opgøres som genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og korrigeret for inflation/prisstigninger, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 2. pkt. Denne opgørelsesmetode sigter mod at ramme en indgangsværdi, der svarer til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Hvis restlevetiden for et driftsmiddel som nævnt ovenfor f.eks. er 25 år, og standardlevetiden er 40 år, indgår 25/40 af genanskaffelsessummen i beregningen. Dette beløb nedjusteres herefter med et inflations-/prisstigningsindeks 15 år tilbage i tiden.

Miljø- og Energiministeriet har ved bekendtgørelse nr. 323 af 10. maj 2001 fastsat de konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner for visse aktivtyper, jf. bekendtgørelsens § 32. Bekendtgørelsen finder efter § 1 anvendelse på netvirksomheder og transmissionsvirksomheder, herunder virksomheder, der drives som led i den kommunale forvaltning, og transmissionsvirksomheder, som ejer elforsyningsnet, hvoraf højest 35 pct. målt som systemkilometer udgøres af net på over 150 kV, herunder jævnstrømsforbindelser til naboområder. Miljø- og Energiministeriet har ved bilag 3 til bekendtgørelsen udmeldt en række standardpriser og standardlevetider vedrørende forskellige aktiver. Opmærksomheden henledes på, at disse priser, jf. definitionen i bekendtgørelsens § 2, kan indeholde andele af grunde og bygninger. I det omfang standardpriserne ønskes anvendt ved udarbejdelse af den skattemæssige åbningsbalance, skal der derfor foretages en korrektion for eventuelle indregnede bygningsandele.

Den skattemæssige behandling af ejendomme i åbningsbalancen følger af SEL § 35 O, stk. 3 og 4.

For øvrige aktiver og virksomheder er der ikke centralt fastsat konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner. Fastsættelsen heraf foretages i stedet af den enkelte virksomhed, og vil kunne blive undergivet ligningsmæssig kontrol. Bygninger og installationer medregnes med værdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000. Efter SEL § 35 O, stk. 5, fandt bestemmelserne i SEL § 35 K, stk. 1-4 (ophævet), om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill, der finder anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers overgang til beskatning, tilsvarende anvendelse for elselskaber. For fast ejendom anvendes dog ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000 i stedet for de i SEL § 35 K, stk. 1, 2.-4. pkt., nævnte værdier, jf. SEL § 35 O, stk. 5, sidste pkt.

Indgangsværdierne til brug for avanceopgørelser for aktiver/gæld, der er henholdsvis erhvervet/påtaget forud for overgangen til skattepligt, er i hovedtræk følgende

Fast ejendom: Ejendomsværdien ved vurderingen pr. 1. januar 2000 træder i stedet for anskaffelsessummen.

Aktier, fordringer og gæld: Kursværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der er grundlaget for skatteansættelsen, træder i stedet for anskaffelsessummen (henholdsvis værdien ved gældens påtagelse). Anskaffelsessummen kan dog vælges lagt til grund.

Goodwill og rettigheder: Faktiske kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget siden anskaffelsen.

Ved afgørelsen af, i hvilket omfang tab kan fratrækkes, eller fortjeneste skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, anvendes som udgangspunkt det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Da der efter den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, ikke var opstillet krav om fuld skattepligt som betingelse for skattefrihed, kan der forekomme udenlandske elselskaber, der hidtil har været skattefri efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, og som med ophævelsen af denne bestemmelse overgår til begrænset skattepligt efter SEL § 2. Reglerne om fastsættelsen af indgangsværdier finder tilsvarende anvendelse for disse elselskaber.

Boligorganisationer og skoler m.v., der overgår til beskatning af indtægt ved produktion af elektricitet og varme, fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 5 eller 6, kan anvende reglerne i SEL § 35 O, stk. 1-5, på aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed. Tilsvarende gælder for kommuner, som bliver skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f eller § 3, stk. 7, af elvirksomhed, jf. SEL § 35 O, stk. 6.

S.C.6.3.2.1 Decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk

En række decentrale kraftvarmeanlæg har ved overgangen til skattepligt en gældsbyrde, der er større end værdien af deres aktiver. Er værkets (selskabets m.v.) afskrivningsgrundlag ved overgangen til skattepligt mindre end gælden, kan de pågældende værker komme til at betale skat, før gælden er væk. Decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan derfor afskrive et beløb svarende til den del af nettogælden, der kan henføres til kraftvarmeanlægget, over 20 år fra skattepligtens indtræden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7. Nettogælden opgøres til kursværdien pr. datoen for overgangen til skattepligt. Formålet med bestemmelsen er at give de decentrale kraftvarmeanlæg mulighed for at afskrive på den del af anlæggets samlede gæld, som overstiger anlæggets fordringer omfattet af kursgevinstloven, værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kassebeholdning. Afskrivning på nettogælden sikrer, at indkomster, som beløbsmæssigt svarer til nettogælden, ikke beskattes, og i stedet kan anvendes til afdrag på gælden. Nettogælden skal afskrives over en periode på 20 år. Er beløbet ikke afskrevet fuldt ud efter 20 år, bortfalder afskrivningen på den resterende del af beløbet. Den årlige afskrivning er ikke begrænset til en bestemt procentsats, hvorfor anlægget kan vælge f.eks. at afskrive det fulde beløb i indkomståret 2000. Har et kraftvarmeanlæg dækket et eventuelt underskud opstået før skattepligtens indtræden ved at optage lån, indebærer bestemmelsen, at der skattemæssigt gives fradrag for underskud opstået før skattepligtens indtræden.

Nogle kraftvarmeanlæg har optaget indekslån. Ved indekslån inflationskorrigeres prioritetsgælden, indtil lånets udløb. Indeksreguleringen af prioritetsgælden er ikke fradragsberettiget, såfremt renten på lånet opfylder mindsterenten for indekslån. Denne er fastsat til 2,5 pct., hvorfor indekslån som hovedregel opfylder mindsterenten. Konsekvensen heraf er, at en del af tilbagebetalingen af lånet, svarende til indekstillæggene, skal ske med beskattede midler. Dette modsvares af, at långiver ikke beskattes af indekstillæggene. Det er i SEL § 35 O, stk. 7, fastsat, at decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån, der er optaget før 1. januar 2000, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afdragene og indekstillæggene skal vedrøre perioden efter overgangen til skattepligt. Renteudgifter, der påløber indekslånet, vil efter de almindelige regler kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen indebærer, at anlægget kan afvikle eksisterende gæld med ubeskattede midler, og er et alternativ til muligheden for at afskrive på anlæggets nettogæld.

Vælger anlægget at benytte sig af en af de to ovennævnte muligheder, kan anlægget ikke afskrive på aktiver, som det ejer ved overgangen til skattepligt. Ved en senere afståelse af disse aktiver medregnes den fulde afståelsessum uanset aktivets art ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7, 2. pkt. Ejendomsavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom finder således ikke anvendelse i sådanne situationer. Principperne i EBL § 4, stk. 4-9, om blandt andet kontantomregning finder dog anvendelse uanset aktivets art, jf. SEL § 35 O, 3. pkt.

Anlægget skal ved indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår under skattepligt bindende tilkendegive, om det ønsker at afskrive et beløb svarende til nettogælden eller om det i stedet ønsker at fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån. Benytter anlægget sig af muligheden i SKL § 2, stk. 3, hvorefter anlægget i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive årsregnskabet, og ønsker det at anvende en af ovennævnte to muligheder, skal tilkendegivelsen indgives sammen med indgivelsen af årsregnskabet for det første indkomstår under skattepligt. Der skal afskrives efter de almindelige regler på aktiver, som anskaffes efter skattepligtens indtræden.

S.C.6.3.3 Overgangsbestemmelserne i lov nr. 452 af 31. maj 2000

Lov nr. 452 af 31. maj 2000, ved hvilken bestemmelserne om elselskabers almindelige skattepligt blev indført i selskabsskatteloven, har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere, jf. lovens § 10, stk. 1. I bestemmelsens stk. 2-13 er fastsat en række overgangsbestemmelser , som i visse tilfælde fortsat kan finde anvendelse. Nogle af overgangsbestemmelserne omtales derfor nedenfor.

Overførsel af midler

Efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan miljø- og energiministeren fastsætte regler om, at net- og transmissionsvirksomheder inden udarbejdelsen af åbningsbalancerne, herunder i forbindelse med opdelingen af eksisterende virksomheder, under iagttagelse af markedsøkonomiske principper, kan overføre aktiver til elproduktionsvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder med henblik på at sikre, at disse virksomheder er i besiddelse af et tilstrækkeligt kapitalgrundlag for den fremtidige drift.

For at muliggøre en sådan overførsel af midler fra en net- eller transmissionsvirksomhed til en elproduktions- eller forsyningspligtig virksomhed, uden at dette udløser skat, er der i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 4, indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter en overførsel efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for elproduktionsvirksomheden eller den forsyningspligtige virksomhed.

Tab som følge af hæftelser

Efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, kan der ved prisfastsættelsen for en kollektiv elforsyningsvirksomheds ydelser tages hensyn til, at virksomheden lider et tab som følge af, at den hæfter for gældsforpligtelser i medfør af elforsyningslovens § 46, stk. 3, eller hæfter for en anden elforsyningsvirksomheds gældsforpligtelser. Indregningen af tabet i prisen for ydelserne vil give sig udslag i en forhøjelse af virksomhedens skattepligtige indtægt. Tab som de beskrevne kan efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 5, fradrages ved opgørelsen af den kollektive elforsyningsvirksomheds skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori tabet konstateres. Det er en betingelse, at tabet efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, 2. pkt., indregnes i priserne for ydelserne fra den kollektive elforsyningsvirksomhed.

Udskillelser i 2000

I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 8, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter overdragelse af elvirksomhed m.v. i 2000, der er sket som led i gennemførelsen af elforsyningsloven til et selskab med begrænset ansvar, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, såfremt denne har tillagt overdragelsen virkning fra den 1. januar 2000, og selskabets regnskabsår løber fra denne dato.

Skattefriheden er betinget af, at overdragelsen er sket til handelsværdien. Skattefriheden er endvidere betinget af, at overdragelsen foretages af et af de elselskaber m.v., der er gjort skattepligtige ved loven, og som indtil da har været skattefri efter SEL § 3. Herefter kan et andelsselskab, der er gjort skattepligtigt ved loven, og som har overdraget sine elaktiviteter til et datterselskab, anvende bestemmelsen, selvom andelsselskabet efter overdragelsen overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Et nystiftet selskabs overdragelse af elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar vil derimod ikke være omfattet af bestemmelsen.

Det er ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at overdrager får tildelt aktier eller anparter i selskabets kapital i forbindelse med overdragelsen.

Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 8, omfatter efter sin ordlyd overdragelser af elvirksomhed, der sker som led i gennemførelsen af elforsyningsloven. Bestemmelsen omfatter herved dels overdragelser, der har skullet foretages i medfør af bestemmelserne i elforsyningsloven, og dels overdragelser, der iøvrigt var led i en hensigtsmæssig strukturtilpasning i tilknytning til elreformen. Efter overgangsbestemmelsen har f.eks. kommuner, der efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, skal udskille elvirksomhed, der ikke består i netvirksomhed, til et selskab med begrænset ansvar, kunnet overdrage elvirksomheden til et sådant selskab uden skattemæssige konsekvenser.

Efter overgangsbestemmelsen skal det selskab, til hvilket elvirksomheden overdrages, ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrager har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overdragelse, og som måtte anses at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af aktiviteten rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Herudover indtræder selskabet i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for de modtagne aktiver og passiver.

Overdragelsen skal som udgangspunkt ske til et nystiftet selskab, men da der kan være elselskaber m.v., som har anskaffet skuffeselskaber til brug for udskillelsen, kan overdragelsen herudover være sket til et skuffeselskab med tilbagevirkende kraft. For at overdragelsen til et skuffeselskab kan ske uden skattemæssige konsekvenser, kræves det, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, må have drevet erhvervsmæssig virksomhed, at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen skal have henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut og at skuffeselskabet skal være stiftet senest den 1. januar 2000. Der stilles således de tilnærmelsesvis samme krav til anvendelsen af skuffeselskaber som ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest 1 måned efter overdragelsen af virksomheden har indsendt genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil virksomheden overdrages, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Kompetencen til at ligne elselskaber og kommuner med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2000.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 1, er fristen for indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed forlænget, således at selskabets indsendelse rettidigt kan ske til og med den 1. juli 2002. Indsendes dokumenterne senest denne dato vil overdragelsen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser.

Tab ved sideordnet virksomhed

I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 9, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter elselskaber, som i deres priser indregner realiserede tab ved sideordnet virksomhed, fra og med indkomståret 2000 kan fradrage et beløb svarende til det tab, som indregnes i elpriserne for det pågældende indkomstår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Formålet med denne bestemmelse er at sikre, at afviklingen af tab vedrørende afviklede sideordnede aktiviteter ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for elselskabet. Udover SEAS Transmission A/S er der i praksis ikke andre elselskaber, som er omfattet af bestemmelsen.

Underskud der indregnes i det følgende års priser

For at decentrale forbrugerejede kraftvarmeanlæg, der har underskud i regnskabsåret før overgangen til skattepligt, og som opkræver underskuddet hos forbrugerne i det første regnskabsår under skattepligt, ikke kommer til at betale skat af et beløb, der principielt går til dækning af tidligere års underskud, kan et sådant underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det første indkomstår under skattepligt, jf. overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 10. Dette gælder dog kun, når underskuddet indregnes i det følgende regnskabsårs priser efter et hvile-i-sig-selv-princip, jf. § 20 i lov nr. 382 af 13. juni 1990 med senere ændringer (varmeforsyningsloven). Dette gælder imidlertid ikke for decentrale kraftvarmeanlæg, der anvender nettogælden som afskrivningsgrundlag efter bestemmelsen i SEL § 35 O, stk. 7, da denne bestemmelse allerede tager højde for tidligere års underskud.

Vederlagsfri overdragelse af egenkapital

Flere kommuner og selvejende institutioner har ønsket at overføre deres elforsyningsvirksomhed til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt ønsket at få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed. Ved overførslen modtager overdrageren ikke vederlag for den egenkapital, der teknisk kan opgøres i forbindelse med overførslen af de med elforsyningsvirksomheden forbundne aktiver og passiver. Egenkapitalen er oparbejdet af elforbrugerne, som fremover vil få nytte af egenkapitalen gennem deltagelse i den fortsættende elforsyningsvirksomhed.

Efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, kunne kommuner og selvejende institutioner i 2000 overføre elforsyningsvirksomhed vederlagsfrit til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed uden skattemæssige konsekvenser. Overgangsbestemmelsen indebærer, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital oparbejdet af elforbrugerne ikke udløser beskatning i den fortsættende elforsyningsvirksomhed, jf. § 10, stk. 12, 1. pkt. Efter § 10, stk. 12, 2. pkt., finder overgangsbestemmelserne i lovens § 10, stk. 8, 1. og 2. pkt., i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse på en sådan overførsel. F.eks. vil bestemmelsen om, at overdragelsen skal ske til et nystiftet selskab, ikke være anvendelig. Det følger af henvisningen til § 10, stk. 8, 1. pkt., at et eventuelt vederlag for overførslen af virksomheden ikke vil få skattemæssige konsekvenser for overdrager, når overførslen tillægges virkning fra den 1. januar 2000, og regnskabsåret for den fortsættende elforsyningsvirksomhed løber fra denne dato. Af henvisningen til § 10, stk. 8, 2. pkt., følger, at den fortsættende elforsyningsvirksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for modtagne aktiver og passiver. Tilsvarende skal den fortsættende elforsyningsvirksomhed ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrageren har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overførsel, og som måtte anses at vedrøre den fortsættende virksomhed, såfremt overførslen rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Bestemmelsen i § 10, stk. 8, 2. pkt., finder anvendelse, uanset om elforsyningsvirksomheden modtager vederlag for virksomheden i forbindelse med overførslen.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er den ovenfor beskrevne overgangsbestemmelse i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, blevet udvidet.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er for det første sket ved en ændring af bestemmelsens 3. pkt., jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 2. Ændringen har virkning for indkomståret 2000 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 19, stk. 16. Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder herefter anvendelse på overførsler fra en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed til en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed.

Overgangsbestemmelsen er for det andet blevet udvidet ved en indføjelse af et 4. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Ved denne indføjelse er overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, blevet udvidet til at omfatte overførsler, der sker i 2001 og 2002. Dette gælder også den umiddelbart ovenfor beskrevne udvidelse af, hvilke elselskaber, der er omfattet af overgangsbestemmelsen.

Efter det således indføjede 4. pkt. i § 10, stk. 12, finder 1.-3. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelser i 2001 og 2002. Det er en betingelse herfor, at overdragelsen tillægges virkning fra den 1. januar i det indkomstår, hvori overdragelsen sker, og at den modtagende virksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier fastsat efter SEL § 35 O, stk. 1-6, reduceret med de afskrivninger, der er foretaget siden overgangen til skattepligt.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er endelig sket ved en indføjelse af et 5. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Efter det indføjede 5. pkt. i overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder bestemmelserne i 1.-4. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en direkte eller indirekte forbrugerejet forening, der ikke selv udøver den i 1. pkt. nævnte elforsyningsvirksomhed, men som udøver sådan virksomhed via helejede datterselskaber.

Tjenestemandsforpligtelser

Visse net- og transmissionsvirksomheder er efter elforsyningslovens regler forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for 1. januar 2000 i den kommunale elforsyning. Dette gælder også netvirksomheder, som fortsat er en del af den kommunale forvaltning. Disse virksomheder skal ved udarbejdelsen af den regnskabsmæssige åbningsbalance optage et aktiv, der modsvares af den aktuarmæssigt opgjorte tjenestemandsforpligtelse, der hensættes i balancen som gæld til kommunen. Aktivet skal ses på baggrund af, at de kommunalt ejede elforsyningsvirksomheder typisk ikke løbende har afdækket forpligtelserne forsikringsmæssigt eller ved hensættelser finansieret over elprisen. I stedet har de udgiftsført forpligtelserne i takt med udbetalingen af ydelserne, og dermed alene indregnet de faktiske udbetalinger i elprisen. Net- og transmissionsvirksomhederne kan indregne afviklingen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i indtægtsrammerne for nettariffen indtil udgangen af 2009. For at sikre, at indregningen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i elpriserne ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for virksomhederne, skal beløb, som net- og transmissionsvirksomheder indregner i elpriserne som følge af, at de er forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for den 1. januar 2000, og hvortil der ikke er hensat midler, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 10, stk. 13.

S.C.7 Underskud fra faste driftssteder og ejendomme i udlandet

S.C.7.1 Genbeskatning og fradragsbegrænsning - LL § 33 D

Anvendelsesområde - stk. 1

LL § 33 D finder anvendelse , når en fuldt skattepligtig person eller et fuldt skattepligtigt selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis DBO med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden (gammel eller ny metode). Dog finder reglerne i LL § 33 D, stk. 5 og 6 om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes.

Exemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort. Se herom afsnit S.E.2.1.2.1 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.6.1 .

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i relation til LL § 33 D som et fast driftssted.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til LL § 33 D i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til LL § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig LL § 33 i stedet for en DBO, som lemper efter exemptionsmetoden, vil LL § 33 D ikke aktualiseres (jf. dog stk. 5 og 6), idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter exemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en DBO, der foreskriver lempelse efter exemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i LL § 33, vil overskud fra de år, hvor LL § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af LL § 33 D, stk. 2.

TfS 2000, 691 LSR. Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning ikke anvendelse.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom afsnit S.D.5.

Formål

Formålet med LL § 33 D er at forhindre spekulation i exemptionsoverenskomster. Et overskud fra et fast driftssted i et exemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der på grund af globalindkomstprincippet i SL § 4 være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i exemptionslande i den danske indkomst. LL § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et exemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i exemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

LL § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. LL § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet exemptionslempet.

Genbeskatning - stk. 2

Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2. Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater

År 1

-100.000

Genbeskatningssaldo = 100.000

År 2

40.000

Genbeskatningssaldo = 60.000

År 3

35.000 (fortjeneste ved salg)

Genbeskatningssaldo = 25.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I henhold til LL § 33 D, stk. 4 finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende

År 1

Dansk hovedkontor (A)

Sambeskattet selskab (B)

Fast driftssted (C)

Fast driftssted (D)

500.000

100.000

-250.000

200.000

Genbeskatningssaldo

150.000

År 2

Dansk hovedkontor (A)

Sambeskattet selskab (B)

Fast driftssted (C)

Fast driftssted (D)

300.000

-200.000

100.000

50.000

Genbeskatningssaldo

250.000

År 3

Dansk hovedkontor (A)

Sambeskattet selskab (B)

Fast driftssted (C)

Fast driftssted (D)

-200.000

50.000

200.000

100.000

Genbeskatningssaldo

0

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder.

År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.

I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

Begrænsning af fradrag - stk. 3

Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 33 D, stk. 3.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. A og B opnår følgende resultater

År 1

Det danske hovedkontor (A): 50.000

Det faste driftssted (B): 150.000

År 2

Det danske hovedkontor (A): 100.000

Det faste driftssted (B): -100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens/selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter LL § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland.

År 1

Det danske hovedkontor (A): -200.000

Det faste driftssted (B): 300.000

År 2

Det danske hovedkontor (A): 400.000

Det faste driftssted (B): -150.000

Genbeskatningssaldo: 50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

Undtagelse - stk. 9

LL § 33 D, stk. 2 og 3 om genbeskatning og fradragsbegrænsning finder ikke anvendelse såfremt et overskud fra et fast driftssted har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9, 4. pkt. Ifølge denne bestemmelse sker genbeskatning af underskud hos danske sambeskattede datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet i en periode nemlig tillige ved at et beløb svarende til overskud oppebåret fra et fast driftssted eller en fast ejendom omfattet af en DBO, hvorefter Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden, jf. LL § 33 D, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

LL § 33 E, stk. 9 er indført med henblik på at undgå, at reglerne i § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark. Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen, der derefter reduceres efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst.

Hvis datterselskabet efter at det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en DBO er omfattet af exemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af exemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

LL § 33 D, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, hvor overskuddet er genbeskattet efter LL § 33 E, jf. LL § 33 D, stk. 9.

Illustration af LL § 33 D, stk. 1-4's samlede virkninger

De samlede virkninger af LL § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således

Eksempel

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).

År 1

Indkomst i det danske hovedkontor

Indkomst i fast driftssted 1

Indkomst i fast driftssted 2

500.000

-400.000

100.000

Skattepligtig indkomst

Indkomst i det sambeskattede selskab

200.000

200.000

Sambeskatningsindkomst

Skat 30 pct.

400.000

120.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 200.000 = 80.000,

dog max. (200.000 x 120.000) / 400.000 = 60.000

60.000

Skat i Danmark

60.000

Genbeskatningssaldo

300.000

År 2

Indkomst i det danske hovedkontor

Indkomst i fast driftssted 1

Indkomst i fast driftssted 2

-100.000

-50.000

400.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning

Genbeskatning

250.000

250.000

Skattepligtig indkomst

500.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

300.000

Sambeskatningsindkomst

Skat 30 pct.

800.000

240.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 300.000 = 120.000,

dog max. (300.000 x 240.000) / 800.000 = 90.000

90.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(350.000 x 240.000) / 800.000 = 105.000

105.000

Skat i Danmark

45.000

Genbeskatningssaldo

50.000

År 3

Indkomst i det danske hovedkontor

Indkomst i fast driftssted 1

Indkomst i fast driftssted 2

200.000

100.000

300.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning

Genbeskatning

600.000

50.000

Skattepligtig indkomst

650.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

0

Sambeskatningsindkomst

Skat 30 pct.

650.000

195.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(400.000 x 195.000) / 650.000 = 120.000

120.000

Skat i Danmark

75.000

Underskudsbegrænsningsbeløb

350.000

År 4

Indkomst i det danske hovedkontor

Indkomst i fast driftssted 1

Indkomst i fast driftssted 2

-200.000

-150.000

-300.000

Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning

Underskudsbegrænsning

-650.000

350.000

Skattepligtig indkomst

-300.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

Sambeskatningsindkomst

100.000

-200.000

Skat i Danmark

0

Genbeskatningssaldo

100.000

År 5

Indkomst i det danske hovedkontor

Indkomst i fast driftssted 1

Indkomst i fast driftssted 2

400.000

-100.000

700.000

Indkomst i år 5

Fremførsel af underskud

1.000.000

-200.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning

Genbeskatning

800.000

100.000

Skattepligtig indkomst

900.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

-200.000

Sambeskatningsindkomst

Skat 30 pct.

700.000

210.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(600.000 x 210.000) / 700.000 = 180.000

180.000

Skat i Danmark

30.000

Koncerninternt salg - stk. 5

Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 5.

Efter KGL § 4, stk. 2, anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.

Faste driftssteder og faste ejendomme i samme land anses som et fast driftssted, jf. LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt. Der føres derfor kun en samlet genbeskatningssaldo. Såfremt en fast ejendom, beliggende i et land, hvor selskabet har andre ejendomme samt et fast driftssted, sælges til et koncernforbundet selskab, vil der efter LL § 33 D, stk. 5, skulle ske en fuld genbeskatning af den samlede genbeskatningssaldo for det pågældende land. Afhændelsen af den faste ejendom er således lig en delvis afhændelse af det faste driftssted.

Hensigten med at skærpe reglerne er at modvirke, at en koncern kan omplacere et fast driftssted, der eksempelvis er ved at blive overskudsgivende, fra det danske selskab til et udenlandsk koncernforbundet selskab, uden at der forinden er sket fuld genbeskatning.

Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab eller eventuelt en person, foretages der genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4, hvor genbeskatningen er maksimeret til overskuddet og fortjenesten i det år, hvor det faste driftssted afhændes, og en eventuel difference ikke bliver genbeskattet.

Eksempel

Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter DBO'en med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater

År 1

Filial

Fast ejendom

Genbeskatningssaldo

-50.000

-50.000

100.000

År 2

Filial

Fast ejendom

Genbeskatningssaldo

25.000

25.000

50.000

År 3

Filial

Fast ejendom

Genbeskatningssaldo

30.000

10.000

10.000

I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.

Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.

Salg til sambeskattet selskab

Såfremt det faste driftssted overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, skal der ikke ske fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 6. Der henvises i bestemmelsen til LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., hvorefter undtagelsen alene finder anvendelse, såfremt hele det faste driftssted i et land overdrages til et sambeskattet selskab. Har et selskab således en fast ejendom, samt et fast driftssted i samme land, vil undtagelsen i LL § 33 D, stk. 6, ikke finde anvendelse såfremt alene det faste driftssted overdrages til et sambeskattet selskab (med det overdragende selskab).

Undtagelsen er endvidere betinget af, at underskuddet fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i det overdragende selskabs faste driftssted mens dette, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab "principielt succederer" i underskuddet i det overdragende selskabs faste driftssted.

Såfremt undtagelsen finder anvendelse, overføres en eventuel genbeskatningssaldo til det erhvervende selskab. Der foretages således en genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelsen i LL § 33 E hos det erhvervende selskab.

Flytning af ledelsens sæde - stk. 5

LL § 33 D, stk. 5 omfatter tillige den situation, hvor ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne eller hvis selskabet m.v. efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Det er i den forbindelse uden betydning om selskabet m.v. påberåber sig DBO'en.

I denne situation skal der således gennemføres en fraflytningsbeskatning efter SEL § 5, stk. 7, samt en fuld genbeskatning. Fraflytningsbeskatningen gennemføres ved at aktiver og passiver, som ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Den fulde genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fratrukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der eventuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. Den skattepligtige fortjeneste efter SEL § 5, stk. 7 nedsættes med beløb, der er genbeskattet efter LL § 33 D, stk. 5. Der gives således ved ophørsbeskatningen nedslag for beskatningen af de genvundne underskud.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater

År 1

Genbeskatningssaldo

-100.000

100.000

År 2

Genbeskatningssaldo

50.000

50.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000.

I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter SEL § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.

Såfremt selskabet, der flytter ledelsens sæde ud af Danmark eller efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, fortsat er omfattet af almindelig sambeskatning efter SEL § 31 finder LL § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 6, 3. pkt. Finder undtagelsen anvendelse, foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, i stedet efter bestemmelserne i LL § 33 E. Skattesubjektet for denne genbeskatning er moderselskabet i sambeskatningen.

Kontrol inden for 5 år - stk. 7

Såfremt et fast driftssted afhændes til et ikke koncernforbundet selskab gennemføres alene en begrænset genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4. Afhændes det faste driftssted i stedet til et koncernforbundet selskab gennemføres en fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 5.

For at hindre en omgåelse af reglen om fuld genbeskatning er der i LL § 33 D, stk. 7 indført en bestemmelse, hvorefter der gennemføres en fuld genbeskatning såfremt det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab.

Ved bedømmelsen af om et selskab anses for koncernforbundet anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Et selskab anses for kontrolleret såfremt man direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

Fusion - stk. 8

LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL § 33 D, stk. 8.

Bestemmelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det indskydende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. ovenfor under omtalen af LL § 33 D, stk. 5.

Bestemmelsens anvendelse er betinget af, at det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. Denne betingelse er opfyldt såfremt det modtagende selskab er fuldt skattepligtigt i Danmark (SEL § 1) eller hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31.

S.C.7.1.1 Ikrafttrædelsesregler

LL § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik LL § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme.

Lov nr. 312 af 17. maj 1995

Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

Lov nr. 487 af 12. juni 1996

LL § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.

S.C.7.2 Koncernintern erhvervelse af fast driftssted - LL § 5 H

I tilknytning til reglerne i SEL § 31, stk. 1, 6. pkt., om begrænsning i adgangen til sambeskatning, jf. afsnit S.D.4.2 , er der indført en bestemmelse i LL § 5 H om begrænsning af anvendelsen af underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom er erhvervet fra et koncernforbundet selskab m.v.

Reglen skal sikre, at en allerede eksisterende udenlandsk underskudsgivende filial eller fast ejendom ikke »placeres« i et dansk selskab alene med henblik på at reducere den danske skattepligtige indkomst.

Efter LL § 5 H kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab m.v., alene fremføres efter LL § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Fusion og tilførsel af aktiver anses i relation til bestemmelsen for at være en erhvervelse. Tilfælde, hvor en underskudsgivende aktivitet fusioneres ind i et udenlandsk (sambeskattet) datterselskab, vil således være omfattet af bestemmelsen. Såfremt der ikke udarbejdes et selvstændigt regnskab for den indskudte virksomhed, skal der foretages en opdeling, hvor der lægges vægt på aktiviteten og de hertil knyttede aktiver og passiver i de to selskaber før fusionen.

Undtagelse

Efter LL § 5 H, stk. 2 finder bestemmelsen ikke anvendelse, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet fra et selskab m.v., der på overdragelsestidspunktet blev beskattet i Danmark efter skattelovgivningens almindelige regler og som ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab m.v. De almindelige regler finder således eksempelvis anvendelse, såfremt et fast driftssted er erhvervet fra et på overdragelsestidspunktet sambeskattet selskab (forudsat sælgeren ikke selv har erhvervet det faste driftssted fra et koncernforbundet, men ikke sambeskattet selskab).

SKM2001.322.LR

I SKM2001.322.LR tog Ligningsrådet stilling til 3 spørgsmål vedrørende fortolkningen af LL § 5 H.

For det første fastslog Ligningsrådet, at LL § 5 H også fandt anvendelse i en situation, hvor aktiviteten i et udenlandsk underskudsgivende selskab overdrages til et andet udenlandsk selskab, som er koncernforbundet og sambeskattet med et dansk selskab, selvom den overførte aktivitet foregik i samme land, hvori det overdragende og erhvervende selskab var hjemmehørende. Ligningsrådet fandt, at bestemmelsens formål ikke kan tilgodeses, hvis der stilles krav om, at overdrageren af et fast driftssted skal være skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end der, hvor det faste driftssted er beliggende.

For det andet fastslog Ligningsrådet, at LL § 5 H også finder anvendelse for udenlandske sambeskattede selskaber. Selvom et udenlandsk datterselskab ikke via sambeskatning med sit danske moderselskab bliver skattepligtigt efter SEL § 1, fandt Ligningsrådet på baggrund af forarbejderne til LL § 5 H, at det ved indførelsen af bestemmelsen blev klart forudsat, at bestemmelsen også omfatter udenlandske sambeskattede selskaber.

For det tredje fandt Ligningsrådet, at LL § 5 H dog ikke kan finde anvendelse, når et udenlandsk datterselskab, der ikke er sambeskattet med dets danske moderselskab, erhverver et fast driftssted fra et andet udenlandsk koncernforbundet selskab, og først herefter indtræder i en dansk sambeskatning. Hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder indeholdt tilstrækkelige holdepunkter for at konkludere, at LL § 5 H også finder anvendelse i et sådant tilfælde.

S.D Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3 . Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Skattepligtig fusion

Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B.2 .

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem to sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se afsnit S.D.4.2 .

I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at fusion har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip er fraveget i fusionsskatteloven, hvorefter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med lovens regler (skattefri fusioner), kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Skattepligtig fusion betragtes skatteretligt som et almindeligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft . Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2. Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der således givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft

SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i ASL kap. 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM.2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger. Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, var SEL § 8 A, stk. 2 anvendelig.

Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Kravet om indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed gælder for så vidt angår skattepligtige fusioner kun for fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Hvad indebærer tilbagevirkende kraft

Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der normalt vil ligge forud for vedtagelsen af fusionen.

Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato, jf. SEL § 8 A, stk. 2, 2. pkt. Se i den forbindelse SKM.2003.138.LR hvor der i anledning af en påtænkt fusion mellem to udloddende investeringsforeninger blev stillet en række spørgsmål til Ligningsrådet om opgørelsen af de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver og passiver samt om foreningernes indkomstopgørelse. Den skattemæssige tilbagevirkende kraft indebærer alene adgang til at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver samt i relation til indkomstopgørelsen. Dette er i overensstemmelse med den betydning, begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft benyttes ved stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16 LSR ikke tillægges et videre indhold.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelses tidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab ved fusionen f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 4.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.

Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse , skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.

Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den skatteansættende myndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab.

S.D.1.1 Fusionsskatteloven

Fusionsskatteloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 944 af 22. november 2002.

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev kompetencen til at træffe afgørelse i fusions-, tilførsels- og spaltningssager flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. Investeringsforeningernes adgang til at fusionere og spalte blev objektiveret. Der blev indført pligt til i forbindelse med spaltning og tilførsel af aktiver at indsende opgørelse over de modtagne aktiers anskaffelsessum. Derudover blev fristen for indsendelse af de endelige dokumenter fastsat til 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Endelig blev der indført klageadgang til Landsskatteretten for afgørelser truffet i medfør af FUL §§ 15, 15 a og 15 c. Indbringelsen sker efter reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3, og reglerne i skattestyrelsesloven kap. 3 A om omkostningsgodtgørelse kan anvendes.

Ved lov nr. 1030 af 22. november 2000 er der indført konsekvensændringer i FUL § 14b som følge af lov nr. 333 af 16. maj 2000 om ændring af realkreditloven og ved lov nr. 339 af 16. maj 2001 er der lempet på formuleringen i forhold til dispensationsadgang, hvis fristen for indsendelse af dokumenter overskrides. Der er i skd.cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 givet en redegørelse for den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99) er der for skattefri aktieombytninger, fusioner og spaltninger, der foretages med henholdsvis aktieombytningsdato, fusionsdato eller spaltningsdato den 1. juli 2002 eller senere indført ændringer af fusionsskatteloven. For så vidt angår skattefri fusioner er der indført ændringer vedrørende vederlæggelsen i FUL § 2, stk. 1. Der henvises til afsnit S.D.1.4. Endvidere er FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. om muligheden for fradrag af underskud fra tidligere år hos det modtagende selskab ved fusionen ændret, se nærmere herom afsnit S.D.1.9 nedenfor. Der henvises for så vidt angår skattefri spaltninger til afsnit S.D.2 og for så vidt angår skattefri aktieombytninger til afsnit S.G.18.5.1 .

Ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 indførtes mulighed for anvendelse af reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 ved omdannelse af Post Danmark til aktieselskab, jf. FUL § 14 j.

Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 skete der en konsekvensændring i fusionsskatteloven som følge af en række ændringer i aktieavancebeskatningsloven.

Ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed gennemføres en række ændringer i fusionsskatteloven, idet reglerne om sammenlægning, fusion og omdannelse af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser fremover vil fremgå af lov om financiel virksomhed i samspil med fusionsskatteloven. Loven træder i kraft den 1. januar 2004.

Forhold til EU-retten

Klageadgang til Landsskatteretten blev indført for at bringe reglerne i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/95, den såkaldte Leur-Bloem-sag . I dommen, der er offentliggjort i Skat Udland 1997, 257, fastslås det, at artikel 11, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (fusionsdirektivet), skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål har skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, skal de kompetente myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation. Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. En nærmere afgrænsning af begreberne "skattesvig" og "skatteunddragelse" fremgår hverken af fusionsdirektivet eller Leur-Bloem-dommen. Om afgrænsningen af begreberne fremgår det af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 20. januar 1992 på spørgsmål nr. 30 og nr. 31 (L20): "Skattesvig" og "Skatteunddragelse" anvendes i den danske oversættelse af fusionsdirektivet på en lidt anden måde end normalt i dansk skattelovgivning. I den franske originaltekst står der "la Fraude ou l´évasion fiscales". Selv om oversættelsen heraf til "skattesvig eller skatteunddragelse" næppe kan kritiseres ud fra en sproglig synsvinkel, havde det været i bedre overensstemmelse med sprogbrugen i dansk skattelovgivning at oversætte til " skatteunddragelse eller skatteundgåelse ", idet "évasion fiscale" er en ikke-strafbar undgåelse af at betale skat.

Det er kun afgørelser efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, der kan indbringes for Landsskatteretten. Baggrunden herfor er, at en prøvelse af tilladelse henholdsvis vilkår, herunder ændring af vilkår, ligger uden for Landsskatterettens normale kompetence, idet der ikke er tale om en legalitetsprøvelse. Behandlingen af sådanne sager falder derfor som udgangspunkt uden for Landsskatterettens arbejdsområde. Imidlertid fremgår de hensyn, der kan begrunde nægtelse af dispensation eller fastsættelse af vilkår i forbindelse hermed efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Der kan derfor i relation til direktivet være tale om en legalitetsprøvelse af, hvorvidt en disposition omfattes af begreberne skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, og derfor må tilsidesættes efter reglerne i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens prøvelse vil i givet fald bestå i at vurdere, om et vilkår er acceptabelt efter proportionalitetsprincippet, men retten vil ikke kunne opstille et andet og lempeligere vilkår. Sagen må i så fald gå tilbage til Told- og Skattestyrelsen til fornyet behandling, hvor der herefter må opstilles et nyt lempeligere vilkår. Endvidere vil Landsskatteretten kunne tage stilling til, om nægtelse af tilladelse til fusion, spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver er i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens afgørelse kan i øvrigt indbringes for domstolene.

TfS 2001, 794 VLK vedrører en præjudiciel forelæggelse, hvor Vestre Landsret fremsendte et præjudicielt spørgsmål til EF-domstolen om fortolkningen af fusionsdirektivet i relation til spørgsmålet om "en gren af en virksomhed" og "fungere ved hjælp af egne midler". Generaladvokaten afgav den 11. september 2001 forslag til EF-domstolens afgørelse. Sagen vedrører en af Ligningsrådet afgivet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på følgende vilkår: Låneprovenu stort 10 mio kr. med tilhørende låneforpligtelse skulle enten forblive samlet i det indskydende selskab eller overføres samlet til det modtagende selskab, og der måtte ikke fra det indskydende selskab, de personlige hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt være ydet sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lign. til fordel for det modtagende selskab. Det sagsøgende selskab gjorde gældende, at de opstillede vilkår ikke havde hjemmel i fusionsdirektivets artikel 11, hvilket skatteministeriet heller ikke havde hævdet under sagen. Skatteministeriet gjorde derimod gældende, at de af Ligningsrådet opstillede vilkår, ikke er vilkår i medfør af FUL §15 c, stk. 1, men derimod vilkår, der skal opfyldes, førend de af sagsøgeren påtænkte dispositioner er omfattet af definitionen af tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c og litra i. Spørgsmålene vedrører således fortolkningen af direktivets artikel 2, litra c og litra i/FUL § 15, stk. 2.

Generaladvokaten indstillede, at de præjudicielle spørgsmål skulle besvares således: "En transaktion, hvorefter provenuet af et lån, som det indskydende selskab har optaget, forbliver i selskabet, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab, udgør ikke en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, uanset hvad formålene er med en sådan opsplitning af aktiv- og passivposten i forbindelse med lånet. Det er derimod ikke udelukket, at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i direktivets art. 2, litra c) og i), såfremt det indskydende selskab i forbindelse med en overførsel af en gren af en virksomhed bevarer en selvstændig aktiepost i et tredje selskab. For at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, skal det modtagende selskab være uafhængigt af det indskydende selskab og have passende midler til at drive egen erhvervsmæssig virksomhed, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår. Såfremt det indskydende selskab stiller sikkerhed for en kredit, som det modtagende selskab har optaget, skal de nationale myndigheder vurdere, om en sådan sikkerhed er uomgængeligt nødvendig for, at det modtagende selskab kan drive sin egen virksomhed. Såfremt dette er tilfældet, må det antages, at det modtagende selskab ikke kan fungere ved hjælp af egne midler."

EF-Domstolens dom i sagen (C-43/00) forelå den 15. januar 2002, jf. SKM2002.620.EFD . EF-Domstolen udtalte, at "Artikel 2, litra c) og i), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i direktivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Det er herved uden betydning, at det indskydende selskab bevarer en mindre aktiepost i et tredje selskab."

EF-Domstolen udtalte endvidere: "Det tilkommer den nationale ret af bedømme, om en tilførsel af aktiver vedrører en selvstændig bedrift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 2, litra i), i direktiv 90/434/EØS, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, når det modtagende selskabs fremtidige likviditetsbehov skal tilvejebringes ved en driftskredit fra et pengeinstitut, som bl.a. kræver, at aktionærerne i det modtagende selskab stiller sikkerhed i form af aktier, der repræsenterer selskabets kapital."

S.D.1.2 Skattefri fusion

Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, dvs. at vælge at foretage en såkaldt "skattefri" fusion.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip . Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab (succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (FUL kap. 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af foreninger og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, ved fusion og omdannelse af sparekasser, banker og andelskasser, ved fusion af danske kooperative virksomheder m.v. og ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber (FUL kap. 2, §§ 12-14 j).

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (FUL kap. 3, § 15).

Aktie-selskaber

(1,1,1)

Andre selskaber

(1,1,2)

Andels-foreninger

(1,1,3)

Brugsfor.

m.v.

(1,1,3a/4)

Spare-kasser,

(1,1,2a)

Andels-kasser m.v.

(1,1,2a)

Gensidige Forsikr. for.

(1,1,5)

Aktieselskaber

(1,1,1)

1,1,1

1,1,1 eller 1,1,2

A/S jf. 14e

1,1,3a/4

(100%D)A/S jf. 14f

1,1,2a

(100%D) A/S jf. 14a

A/S jf. 14g

A/S jf. 14d

Andre selskaber

(1,1,2)

1,1,1 eller 1,1,2

1,1,2

-

1,1,3a/4(100% D)

-

-

-

Andelsforeninger (1,1,3)

A/S jf. 14e

-

1,1,3

1,1,3a/4

-

-

-

Brugsforeninger m.v.(1,1,3a/4)

1,1,3a/4 (100% D) A/S jf. 14f

1,1,3a/4 (100% D)

1,1,3a/4

1,1,3a/4

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

1,1,2a(100%D)A/S jf. 14a

-

-

-

1,1,2a

-

-

Andelskasser m.v.

(1,1,2a)

A/S jf. 14g

-

-

-

-

1,1,2a

-

Gensidig forsikr. for. (1,1,5)

A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

1,1,5

Gensidig forsikr. for. (1,1,6)

A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,5a)

-

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,6)

-

-

-

-

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)

A/S jf. 14i

-

-

-

-

-

-

Realkreditinstitutter

A/S jf. 14b

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)

fond(100%D)

-

-

-

-

-

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

-

Gensidige forsikr. for.

(1,1,6)

Investe-

ringsfor.

(1,1,5a)

Investe-ringsfor.

(1,1,6)

Elsel-skaber

(1,1,2e)

Realkredit

institutter

Fonde

(FBL)

Fore-ninger

(FBL)

Aktieselskaber

(1,1,1,)

A/S jf. 14d

-

-

A/S jf. 14i

A/S jf. 14b

Fond (100%D)

-

Andre selskaber (1,1,2)

-

-

-

-

-

-

-

Andelsforeninger (1,1,3)

-

-

-

-

-

-

-

Brugsfor. m.v. (1,1,3a/4)

-

-

-

-

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

-

-

-

-

-

-

-

Andelskasser m.v. (1,1,2a)

-

-

-

-

-

-

-

Gensidig forsikr. for. (1,1,5)

-

-

-

-

-

-

-

Gensidig forsikr. for. (1,1,6)

1,1,6

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,5a)

-

1,1,5a

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,6)

-

-

1,1,6

-

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)

-

-

-

1,1,2e

-

-

-

Realkreditinstitutter

-

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)

-

-

-

-

-

Fond omf. FBL

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

Forening omf. FBL

Læsevejl. Markering i krydsfeltet mellem 2 selskabstyper angiver, at fusion er mulig. Første del i krydsfeltet viser typen af den modtagende enhed. Hvis der herefter i krydsfeltet står "(100%D)" kræver kombinationen, at det indskydende selskab er et helejet datterselskab af det modtagende. Hvis der sidst i krydsfeltet skrives "A/S jf. 14x" viser det, at der i fusionsskattelovens § 14x er etableret mulighed for den pågældende selskabstypes omdannelse til aktieselskab med succession efter fusionsskattelovens regler. Hvis der i krydsfeltet står -, er der ingen fusionsmuligheder.

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom afsnit S.D.1.12 .

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kap. 1, jf. FUL § 1, stk. 1.

Begrebet "fusion" er defineret i FUL § 1, stk. 3, se afsnit S.D.1.3 .

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i FUL § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12 .

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til afsnit S.A.1 .

Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved fusion mellem danske selskaber. I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde

Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. FUL § 3, afsnit S.D.1.5.1 .

Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. FUL § 4, stk. 1, afsnit S.D.1.5.2 .

For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger kræves der endvidere tilladelse, såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. FUL § 4, stk. 2, afsnit S.D.1.5.3 .

Der kan i alle tre tilfælde fastsættes særlige betingelser for tilladelsen. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i FUL kap. 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2., afsnit S.D.1.10 .

S.D.1.3 Definition af en fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a, der omtales nedenfor i afsnit S.D.1.4 , ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion

Ifølge FUL § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer nogen pålydende værdi, deres bogførte værdi.

For så vidt angår skattefri fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere er formuleringen af FUL § 2, stk. 1, ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 ændret til: "Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum." I det følgende skal der derfor vedrørende kontantvederlæggelse sondres mellem fusioner med fusionsdato før 1. juli 2002 eller med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3, jf. afsnit S.D.1.3 , og bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1, forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet, hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved

et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Udstedelse af aktier

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i afsnit S.D.1.10.3 , skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990, 561 LR.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres bestående aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

Efter sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12, stk. 1, nr. 1, jf. § 10, stk. 1, nr. 13, er det de skatteansættende myndigheder, der har kompetencen til at træffe afgørelse om omgørelse efter SSL § 37 C, altså i hvilket omfang en privatretlig disposition kan tillades ændret med skatteretlig virkning for skatteansættelsen. Såfremt de skatteansættende myndigheder finder, at betingelserne for omgørelse er til stede, må Told- og Skattestyrelsen herefter vurdere, om der på denne baggrund kan gives tilladelse til skattefri fusion.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi « skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

Bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1 omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de maksimalt 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10 pct. reglen). Kravet i FUL § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant. Der henvises til nye regler vedrørende vederlæggelse ved skattefri fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere, som ovenfor anført.

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner , hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. FUL § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.

Kontant udligningssum

Europa-Kommissionen har på foranledning af Skattedepartementet, udtalt, at der ikke i fusionsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10 pct. af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997, 229 DEP, der også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se afsnit S.D.2.2 og aktieombytning, se afsnit S.G.18.5.1 . Der henvises til nye regler vedrørende vederlæggelse ved skattefri fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere, som ovenfor anført.

Ombytningsforhold

Selv om »10 pct. reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet , idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

Efterfølgende dispositioner

I SKM2002.189.LR statuerede Ligningsrådet, af en efterfølgende kapitalnedsættelse og udlodning fra det modtagende selskab i en omvendt lodret fusion til vederlagsmodtageren ved fusionen efter en konkret vurdering kan anses som kontantvederlæggelse i forbindelse med fusionen. Såfremt kontantvederlæggelsen herefter overskrider de 10% af vederlagsaktiernes pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi, som hjemlet i FUL § 2, stk. 1, er konsekvensen, at betingelserne for skattefri fusion ikke er opfyldt. Fusionen vil ved en sådan kapitalnedsættelse og udlodning blive anset som en skattepligtig fusion. Det statueredes endvidere, at en udlodning svarende til resultatet efter skat i første regnskabsår efter fusionen ikke ville have skattemæssige konsekvenser i forhold til den gennemførte skattefri fusion.

I SKM2002.451.LR kom Ligningsrådet - også ved en omvendt lodret fusion - til det modsatte resultat. Sagerne illustrerer, at der ved bedømmelsen af, om en efterfølgende disposition vil medføre en overskridelse af den i FUL § 2, stk. 1, tilladte kontantvederlæggelse, vil være tale om en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder, herunder størrelsen af den ønskede udlodning, tidspunktet herfor i forhold til fusionens gennemførelse, årets resultat i det udloddende selskab, indtrufne omstændigheder siden fusionen, begrundelsen for den ønskede udlodning m.v.

Med indførelsen af de nye regler på området for så vidt angår fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere, jf. ovenfor, vil nævnte praksis ikke længere være relevant.

S.D.1.5 Skattefrie fusioner, der kræver tilladelser

FUL §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen kræves tilladelse til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter de nævnte bestemmelser er udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder, henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 7. Ansøgning om tilladelse til skattefri fusion indgives herefter til den lokale told- og skatteregion henholdsvis skatteforvaltningen i Københavns eller Frederiksberg kommune, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende. Hvis det indskydende selskab og det modtagende selskab ligger i forskellige regioner/(kommuner), er det det modtagende selskabs beliggenhed, der er afgørende for, hvor ansøgningen skal sendes til. Uden for Københavns og Frederiksberg kommuner er det de regionale told- og skattemyndigheder, der kan give tilladelse til skattefri fusion. Er det modtagende selskab i fusionen hjemmehørende i Københavns eller Frederiksberg kommune, skal ansøgningen sendes til den kommunale skatteforvaltning. Dette gælder også for fusioner, hvori der deltager selskaber, som bliver lignet af ToldSkat Selskabsrevisionen.

Finder vedkommende region/(kommune), at anmodningen ikke kan imødekommes, eller at der skal stilles vilkår, skal sagen - med begrundet indstilling - indsendes til Told- og Skattestyrelsen til afgørelse.

S.D.1.5.1 Aktiebesiddelse 3-års reglen

Bestemmelsen i FUL § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. ASL § 134 e og APSL § 65.

Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet i øvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.

Det er i den forbindelse uden betydning, om moderselskabet indenfor det fastsatte tidsrum på 3 år opnår den fornødne majoritet.

Bestemmelsen giver de skatteansættende myndigheder mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.

Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved fusionsskatteloven. Det er i denne forbindelse især af betydning om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

S.D.1.5.2 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge FUL § 4, stk. 1 , kræves der tilladelse, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) - herunder ved fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver - fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionsskattelovens regler. Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.

Det bemærkes, at anvendelsen af FUL § 4, stk. 1, forudsætter, at det i bestemmelsen omhandlede person-/selskabssammenfald består på fusionstidspunktet. Hvis selskabet, der inden for 3 års tidsrummet og uden for normal samhandel har overtaget aktiver fra sine selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere selskabsdeltagere i de fusionerende selskaber, på fusionstidspunktet ejes af en anden og af den på tidspunktet for aktivernes overdragelse uafhængig aktionærkreds, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

TfS 1998, 76 LR omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav Ligningsrådet tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse.

TfS 2000, 615 LR vedrører en fusion mellem selskaberne A og B, der var gennemført med A som det modtagende selskab. Lidt over 3 år forud for fusionsdatoen købte B obligationer fra hovedanpartshaveren X mod et uforrentet lån. Ca. 2 år forud for fusionsdatoen overdrog B obligationsbeholdningen til A, hvori X ligeledes var hovedanpartshaver. Både A og B fremførte underskud i renteindtægterne. Obligationerne trækkes ud ca. ½ år forud for fusionsdatoen, og mellemværendet med X indfries. Ligningsrådet gav tilladelse til skattefri fusion med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra overdragelsen af obligationerne mellem A og B, hvorefter renteindtægterne skulle beskattes i B og ikke i A, der herefter heller ikke kunne fremføre underskud i renteindtægterne.

I TfS 2000, 832 LR gav Ligningsrådet tilladelse til en skattefri fusion af to søsterselskaber med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle ses bort fra en forud for fusionen foretagen ejendomsoverdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab.

S.D.1.5.3 Selskab stiftet eller aktiekapital/stemmer skiftet ejer indenfor 1 år forud for fusionsdatoen

Ifølge FUL § 4, stk. 2 , kræves der tilladelse, når et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden.

TfS 1996, 104 LR gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk. 2 også blev anvendt. Der blev således givet tilladelse til skattefri fusion mellem et af de ved spaltningen opståede selskaber og et nystiftet selskab.

S.D.1.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

TfS 1998, 218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden.

S.D.1.7 Formforskrifter

Ifølge FUL § 6 er der pligt til at indsende de selskabsretlige dokumenter vedrørende fusionen til skattemyndighederne. Dette gælder såvel for fusioner, der kan gennemføres uden tilladelse som for fusioner, der kræver tilladelse. Dokumenterne skal indsendes senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Dokumenterne indsendes ifølge FUL § 6 til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om endelige dokumenter vedrørende skattefri fusion til de regionale told- og skattemyndigheder. Indsendelse skal ske til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører. Såfremt det modtagende selskab er hjemmehørende i enten Københavns eller Frederiksberg kommune, skal dokumenterne sendes til skatteforvaltningen i enten København eller på Frederiksberg - også selv om selskabet lignes af ToldSkat Selskabsrevisionen.

Dokumenter

Ifølge ASL § 134 a, ASL § 134 b og ASL § 134 c og APSL § 65 skal der udarbejdes følgende dokumenter

Fusionsplan.

Skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.

Revideret fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre, samt udkast til åbningsbalance for det fortsættende selskab (det modtagende selskab) efter overtagelsen.

Skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerede selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til den skatteansættende myndighed. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning for tilladelsen, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Den fælles regnskabsopstilling skal have en opgørelsesdag, der ligger inden for 6 måneder forud for fusionsplanens underskrivelse. Det vil sige, at fusionsplanen skal underskrives inden udløbet af første halvår af regnskabsåret. Fusionsplanen skal inden 4 uger efter underskrivelsen indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere skal vurderingsmændenes erklæring indsendes. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendtgør straks modtagelsen i Statstidende.

Beslutning om fusion træffes i det indskydende selskab af generalforsamlingen, i det modtagende selskab af bestyrelsen (eventuelt af generalforsamlingen). Generalforsamlingen kan tidligst afholdes 4 uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes erklæring. Vedtages fusionen ikke i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget som bortfaldet. Den vedtagne fusion skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 2 uger efter, at fusionens retsvirkninger er indtrådt.

Ifølge FUL § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge FUL § 6, stk. 3, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder. Der er ikke fastsat regler i medfør af FUL § 6, stk. 2 eller 3.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, jf. FUL § 6, stk. 4.

Reglerne indebærer, at fusion kan foretages skattefrit, uanset om fusionen vedtages i første eller andet halvår af regnskabsåret. Men det ændrer ikke ved de selskabsretlige regler, jf. ovenfor, hvorefter den fusion, der vedtages, skal være i overensstemmelse med den offenliggjorte fusionsplan, der skal være underskrevet inden udløbet af første halvår af regnskabsåret, hvis fusionen skal have virkning fra den første dag i regnskabsåret. Selskabsretligt kan fusionen gennemføres på et andet tidspunkt.

Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4 D i lovbekendtgørelse nr. 654 af 7. august 2002 om banker og sparekasser m.v. (Bankloven), skal de nævnte dokumenter indsendes senest 1 måned efter datoen for Økonomi- og Erhvervsministerens (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen i henhold til bankloven § 48, jf. FUL § 6, stk 5.

FUL § 6, stk. 5 ændres med virkning pr. 1. januar 2004 ved ikrafttrædelsen af lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed. Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed skal de i FUL § 6, stk. 1-3 nævnte dokumenter og oplysninger således indsendes til Told- og Skattestyrelsen senest 1 måned efter datoen for økonomiministerens godkendelse af fusion i henhold til § 204 i lov om finansiel virksomhed.

Ifølge FUL § 6, stk. 6, kan der ses bort fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 og 5. Kompetencen hertil ligger hos skatteministeren. Ved lov nr. 339 af 16. maj 2001 er der lempet på formuleringen i FUL § 6, stk. 6, hvorefter formuleringen "under ganske særlige omstændigheder" er udgået. Herved er bestemmelsen bragt i overensstemmelse med de samtidigt vedtagne regler om lempelse af fristerne i selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse om indsendelse af visse nærmere opregnede dokumenter inden en måned efter overdragelsen. Når henses til indsendelsesfristen i FUL § 6, stk. 4, må det antages, at der vil være et meget ringe behov for dispensation efter FUL § 6, stk. 6. Det kan imidlertid ikke afvises, at der fortsat vil kunne forekomme tilfælde , hvor det må anses for rimeligt at dispensere fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 eller 5. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6, er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 7, udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder for så vidt angår fusioner omfattet af fusionsskattelovens kap. 1 eller 2 med klageadgang til Told- og skattestyrelsen. Såfremt det modtagende selskab er beliggende i enten Københavns eller Frederiksberg kommune, skal ansøgning om dispensation indsendes til skatteforvaltningen i henholdsvis København eller på Frederiksberg.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters, gensidige forsikringsforeningers samt andelskassers mv. omdannelse til aktieselskaber i medfør af FUL §§ 14 a, 14 b, 14 d og 14 g .

Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se nedenfor afsnit S.D.1.11.1 .

S.D.1.8 Beskatning af det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § FUL 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.

Skatteansættelsen foretages af den skatteansættende myndighed, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.

Ifølge FUL § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL § 8, stk. 1

Som nævnt i afsnit S.D.1.8 sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

FUL § 8, indebærer altså, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke medarbejderes forhold. Fusionsskattelovens successionsprincip kan således ikke udstrækkes videre, ej heller i relation til LL § 16, stk. 4 ved fastsættelse af bilers anskaffelsestidspunkt.

Østre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TfS 1992, 155 ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

FUL § 8, stk. 2

Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4

Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 7 , skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3 kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. 7 .

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

FUL § 8, stk. 5

Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 - underskud

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.

Sambeskattede selskaber

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kap. 2 og kap. 3 er fristen 15 år. Det kan dog tillades, at underskud fra et felt, jf. KULBR § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet. Kompetencen til at træffe afgørelse efter bestemmelsen er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 3.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. ændret, således, at ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. Ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. i FUL § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse.

Lovændringen har virkning for underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Dog gælder det, at tab som nævnt i KGL § 31, stk. 2 for indkomstårene 2002-2007 kan fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakten, hvori der ikke er fradraget tab på andre kontrakter som nævnt i KGL § 31, stk. 1. For indkomstårene 2002-2007 kan tab som nævnt i KGL § 32, stk. 2, fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakter.

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. gælder efter de gamle regler, dvs. for underskud for indkomståret 2001 og tidligere, ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.

Se tillige TfS 1993, 563 LR. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

TfS 1991, 269 LSR. I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Landsskatteretten, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse. Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

FUL § 8, stk. 7

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde

Koncernforbundne selskaber

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ikke ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

FUL § 8, stk. 8

I FUL § 8, stk. 8, er der fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab efter ABL § 2, stk. 2, EBL § 6, stk. 5, og KGL § 31, stk. 3 ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud uanset LL § 15 overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår, jf. ovenfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførselsregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.

Pengeinstitutter

Det er i praksis regnskabsmæssigt accepteret, at det modtagende pengeinstitut foretager op- eller nedskrivning af aktiver i åbningsbalancen, ligesom der er mulighed for optagelse af en særlig fusions-goodwill i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Op- og nedskrivning af aktiver kan ses som et led i tilpasningen af værdiansættelsen af aktiverne i det indskydende pengeinstitut til principperne i det modtagende pengeinstitut.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens ligningsmyndighederne for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Ligningsmyndighederne har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver af succedere i.

Andre bestemmelser

Reglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.1.10 Retsvirkninger for selskabsdeltagerne

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen, i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.1.10.1 Vederlæggelse med andet end aktier/anparter

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand, i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dvs. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum . Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. FUL § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. FUL § 9, stk. 2. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

S.D.1.10.2 Annullerede aktier - FUL § 10

Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Ifølge FUL § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 10, stk. 2.

S.D.1.10.3 Modtagne aktier/anparter - FUL § 11

FUL § 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af ABL §§ 2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.

Omfattes aktier i et indskydende selskab af ABL § 2 a, anses aktier i det modtagende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktierne i det indskydende selskab, for omfattet af ABL § 2 a i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår regnet fra fusionsdatoen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis aktierne i det modtagende selskab omfattes af ABL § 2 a efter en selvstændig bedømmelse.

Aktier som i forbindelse med skattefri fusion modtages ved ombytning af idéaktier omfattet af ABL § 2 e, omfattes ligeledes af ABL § 2 e.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.

Sker der i forbindelse med fusionen ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier. Ligeledes vil aktier kunne anses for overgået til status som unoterede, hvis børsnoterede aktier ombyttes med unoterede aktier.

S.D.1.10.4 Eksempler til belysning af FUL §§ 9 og 11

Afsnit I.

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2) følgende aktier i det indskydende selskab

1) A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

2) B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør

80.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren

10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.

B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

Afsnit II.

Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.

1) Den kontante indløsning

Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.999 kr.

108.000 kr.

= 4.296 kr.

Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr.

108.000 kr.

= 3.704 kr.

2) Fortjenestens beregning (alle indløste aktier er næringsaktier)

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende

selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I

80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab

erhvervet i næring, jf. afsnit I, 1)

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

110.000 kr.

= 7.273 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende

selskab erhvervet i næring

80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

Afsnit III.

Ombytningen, jf. FUL § 11.

1) Efter den ovenfor under afsnit II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af

- Post a)

helt medgået ved indløsning

- Post b)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr.

53.704 kr.

- Post c)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

40.000 kr.

- Post d)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr.

46.296 kr.

- Post e)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

50.000 kr.

- Samlet kursværdi

190.000 kr.

2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

3) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr.

100.000 kr. + 90.000 kr.

= 10 / 19

af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og

90.000 kr.

100.000 kr. + 90.000 kr.

= 9/ 19

af de modtagne aktier skal anses for erhvervet uden for næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende

Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr.

9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 1994.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet uden for næring er 80.000 kr., jf. afsnit II 3).

S.D.1.11 Fusion af kooperative virksomheder m.v.

S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. - FUL § 12

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12. Ifølge FUL § 12, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL § 6 tilsvarende anvendelse

Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.

Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.

Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.

Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af fusionsskatteloven tillades her trods likvidationen er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Opgørelse af opsamlet formue

Ifølge FUL § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, dvs. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt, at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Beskatning af det opgjorte beløb

Ifølge FUL § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om FUL § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 4, og ABL § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. FUL § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. FUL § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. FUL § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14 e, jf. FUL § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. FUL § 12, stk. 6.

FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i FUL § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af FUL § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 4.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. F.eks. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge FUL § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL § 12, stk. 7.

Affattelsen af FUL § 12 indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.

Efter ABL § 13 e skal der imidlertid ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 30 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,1, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,1 = 30,03 pct.).

Formforskrifter FUL § 13

FUL § 13 indeholder ligesom FUL § 6 formforskrifter , der er en betingelse for skattefri fusion. Efter FUL § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter , der er udarbejdet i forbindelse med fusionen, herunder

udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,

revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt

opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. FUL § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes til de statslige told- og skattemyndigheder henholdsvis Københavns eller Fredriksberg kommune senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til de regionale told- og skattemyndigheder henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommune. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region (henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune), under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. afsnit S.D.1.7 .

Der kan under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen, jf. FUL § 13, stk. 4. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 13, stk. 4 er med sagsudlægningsbekendtgørelsens § 7 udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder (henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune), hvortil dokumenterne m.v. skal indgives - med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

S.D.1.11.2 Fusion af sparekasser, sammenslutning af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger - FUL § 14

Bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse

Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.

Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a beskattede investeringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber.

Der kan ikke foretages skattefri fusion mellem gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ligeledes ikke foretages skattefri fusion mellem akkumulerende investeringsforeninger og udloddende investeringsforeninger.

Bestemmelsen blev senest ændret med lov 452 af 31/5 2000 - Elreformen. Efter de hidtil gældende regler har elektricitetsværker været undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, når visse nærmere betingelser var opfyldt. Denne bestemmelse er nu ophævet. Elselskaber , der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er herefter skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber. Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. § 2 i lovbekendtgørelse nr. 767 af 22. maj 2002 om elforsyning. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5. Selskabet kan herefter ikke anvende reglerne om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. F.eks. kan et elselskab ikke fusionere skattefrit efter FUL § 14, stk. 1, nr. 8, med et holdingselskab, hvis sidstnævnte selskab beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. januar 2000.

Ved fusion af de under 1 - 3 nævnte sparekasser, andelskasser m.v. er indsendelsesfristen for dokumenter til den i afsnit S.D.1.7 . nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Økonomi- og Erhvervsministeriets godkendelse af fusionen, jf. FUL § 6, stk. 5. For de under pkt. 4 - 8 nævnte foreninger og elselskaber er indsendelsesfristen 1 måned efter vedtagelsen af fusionen i alle de fusionerende foreninger eller elselskaber.

Skattemyndighederne kan se bort fra fristerne.

S.D.1.11.3 Sparekassers omdannelse til aktieselskaber - FUL § 14 a

Lov om banker og sparekasser m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 654 af 7. august 2002, indeholder i kapitel 12 b de materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber .

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 b i lov om banker og sparekasser m.v., finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 14 a, stk. 1.

Efter lov om banker og sparekasser m.v. kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for sparekasseaktieselskaber. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 a, stk. 2. Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

I forbindelse med lovgivningen om sparekassers omdannelse til aktieselskaber blev der ikke fastsat særlige materielle regler om holdingdannelse, svarende til de regler der er gældende ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. afsnit S.D.1.11.4 . Der blev derfor heller ikke fastsat særlige skatteregler herom. Ligningsrådet har dog i TfS 1990, 165 LR godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

En bunden sparekassereserve som nævnt i § 52 i Lov om banker og sparekasser m.v., der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab, jf. FUL § 14 a, stk. 3.

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. FUL § 14 a, stk. 4.

De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. FUL § 14 a, stk. 5.

S.D.1.11.4 Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber - FUL § 14 b

Realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 596 af 10. juli 2002, indeholder i kap. 12 de materielle regler for omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber .

Realkreditinstitutter kan enten være organiseret som fond eller som forening. Omdannelsen kan ske ved, at instituttets (fondens eller foreningens) aktiver og gæld som helhed overdrages til et af instituttet ejet eller oprettet aktieselskab, mod at instituttet modtager aktier i det modtagende aktieselskab, svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af instituttets gæld.

Er realkreditinstituttet organiseret som forening kan omdannelsen endvidere ske ved, at foreningen opretter en fond, hvis eneste funktion er at opretholde og videreføre realkreditaktieselskabet og hertil knyttede virksomheder, hvorefter foreningen opløses uden likvidation.

Efter realkreditlovens §§ 76a-76c kan fondsbaserede realkreditinstitutter omdanne sig til aktieselskaber uden etablering af en fond efter den såkaldte "indkapslingsmodel". Ved fusion mellem et realkreditinstitut og et aktieselskab, som er ejet eller oprettet af fonden, og som har tilladelse til at drive realkreditvirksomhed, overdrages fondens aktiver og passiver som helhed til dette aktieselskab. I aktieselskabet "indkapsles" en bunden fondsreserve svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af fondens gæld. Den bundne fondsreserve kan efter realkreditloven bruges til dækning af underskud, der ikke dækkes af beløb, der kan anvendes til udbytte i aktieselskabet. Ved en eventuel senere fusion med et andet realkreditinstitut overtager det fortsættende selskab fondsreserven på de samme vilkår, som var gældende indtil fusionen.

Ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 i realkreditloven finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 14 b, stk. 1.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende realkreditinstitut til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for realkreditaktieselskaber. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt realkreditinstituttet ved omdannelsen benytter et af instituttet selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori instituttet ejer alle aktier, kan det nyoprettede realkreditaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre instituttets eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 b, stk. 2. Underskuddet vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet og ikke længere af den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. FUL § 14 b, stk. 4.

Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stk. 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.

De foran omtalte regler i FUL § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. FUL § 14 b, stk. 5.

Underskud, jf. FUL § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

En bunden fondsreserve som nævnt i § 76a i realkreditloven, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 14 b, stk. 3.

De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. FUL § 14 b, stk. 4.

S.D.1.11.5 Fusion af fonde og foreninger - FUL § 14 c

Se afsnit S.H.20.

S.D.1.11.6 Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab - FUL § 14 d

FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber .

Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. FUL § 14 d, stk. 3.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber. FUL § 8, stk. 6 er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6, fremføre foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 d, stk. 4. Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. FUL § 14 d, stk. 5.

Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge FUL § 14 d, stk. 6, finder reglerne i FUL § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. FUL § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

S.D.1.11.7 Omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14 e

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsfo reninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber (ASL). Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i ASL §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.

FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af ASL § 135.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, dvs. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge FUL § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i FUL § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.

Endvidere finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse, se afsnit S.D.1.11.1 .

S.D.1.11.8 Omdannelse af brugsforeninger m.v. til aktieselskaber - FUL § 14 f

FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 f, stk. 1, finder fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.

I stedet for FUL § 6 finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit S.D.1.11.1 .

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af de her omhandlede selskaber og foreninger til aktieselskab. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Der henvises til afsnit S.D.1.9 . herom.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 f, stk. 2.

S.D.1.11.9 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab - FUL § 14 g

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser, jf. lovbekendtgørelse nr. 654 af 7. august 2002.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge FUL § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i FUL § 9, FUL § 10, stk. 2, og FUL § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 g, stk. 2. I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af aktieavancebeskatningsloven, er der i FUL § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant, jf. FUL § 14 g, stk. 4.

S.D.1.11.10 Omdannelse af elselskaber til aktieselskaber - FUL § 14 i

Da elselskaber skal beskattes efter de regler, der gælder for aktieselskaber, kan de have et ønske om at overgå til aktieselskabformen. I FUL § 14 i er der fastsat regler for elselskabers omdannelse til aktieselskaber . Bestemmelsen er indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, L 155 99/00, der senest foreligger som lovbekendtgørelse nr. 736 af 28. august 2002.

De selskaber, der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er undergivet aktieselskabsbeskatning kan være organiseret på forskellig vis, f.eks. som andelsselskaber eller som foreninger.

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber med begrænset ansvar til aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 135. Herudover er der ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse til aktieselskab skal ske. Omdannelse af erhvervsdrivende fonde og øvrige selskabsformer kræver ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere overvejelser, før regler på det selskabsretlige område kan fastsættes.

Omdannelse af et andelsselskab sker ved, at selskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation, jf. afsnit S.D.1.11.8 . Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 i finder FUL kap. 1 bortset fra formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelse af de ovenfor nævnte elselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. I stedet for FUL § 6 finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse.

For visse af de omhandlede selskaber ville de hidtil gældende regler indebære, at omdannelsen ville udløse fuld beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster på grundlag af den ved omdannelsen foretagne overdragelse af aktiver og passiver. Tilsvarende ville andelshaverne blive beskattet af den ved omdannelsen foretagne afståelse af deres andelsbeviser. Anvendelsen af FUL §§ 8 og 11, der hviler på et successionsprincip, indebærer, at der ikke sker beskatning af selskabet og andelshaverne ved omdannelsen.

Reglerne svarer til reglerne i FUL § 14 f om omdannelse til aktieselskaber af aktieselskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4. Der henvises til afsnit S.D.1.11.8 .

S.D.1.11.11 Omdannelse af Post Danmark - FUL § 14 j

Ved omdannelse af Post Danmark, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b, til aktieselskab, jf. lov om Post Danmark A/S, finder bestemmelserne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 6, bringes til fradrag i aktieselskabets indkomstopgørelse efter LL § 15, og tab fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i aktieselskabet.

S.D.1.11.12 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele fusionsskattelovens område, at skatteministeren i medfør af FUL § 6, stk. 3, har bemyndiget Told- og Skattestyrelsen til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.12 Udenlandske fusioner

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver og aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - spaltning og tilførsel af aktiver. Aktieombytning omtales i afsnit S.G.18 .

FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

S.D.1.12.1 EU-direktiv 90/434/EØF

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i FUL § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 15, stk. 1 og stk. 6 er med sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 3, udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Der er derudover i FUL § 15, stk. 1, 4. og 5. pkt., indsat bestemmelse om, at Landsskatteretten kan påkende afgørelser efter FUL § 15 stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

Der må først tages stilling til, om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i FUL § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i FUL § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan der ikke gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i FUL § 15, stk. 2-4, henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, eller FUL § 15 d.

I TfS 2000, 846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c) og i). Der henvises til afsnit S.D.1.1 , hvor artiklen er nærmere beskrevet.

Det er op til ansøgeren ved anmodningen om tilladelse at redegøre grundigt for den transaktion, som han ønsker skal gennemføres efter fusionsskatteloven. Det kan være besværligt at fremskaffe udenlandske oplysninger om den gennemførte transaktion, men det påhviler ansøgeren at fremskaffe fyldestgørende oplysninger, der kan underbygge hans synspunkt om, at den pågældende transaktion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Told- og Skattestyrelsen skal have en begrundet overbevisning om, at der er tale om en til de danske transaktioner lignende situation for at give tilladelse. Kan der ikke fremskaffes fornøden dokumentation herfor, gives tilladelsen ikke. Det er ikke tilstrækkeligt, at den udenlandske transaktion benævnes fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Der skal være tale om, at den udenlandske transaktion gennemføres på samme måde som den tilsvarende danske eller i hvert fald har tilstrækkeligt mange lighedspunkter hermed.

TfS 1998, 449 LR omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000, 833 LR. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I TfS 2000, 239 LR anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse er bindende for alle danske aktionærer.

I SKM2001.192.TSS fik en dansk aktionær tilladelse til at bruge FUL §§ 9 og 11 i forbindelse med fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreligende fusion i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber. Ligeså SKM2001.191.TSS , hvor 2 danske aktionærer fik tilladelse til succession på aktionærsiden, idet den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem 2 amerikanske selskaber også i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. Afgørelserne er i begge tilfælde bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær i selskab 1 om tilladelse til at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 6, vedrørende skattemæssig succession i aktiernes anskaffelsessum. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes. Der var herefter succession for alle danske aktionærer, der var fuldt skattepligtige til Danmark. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende brasilianske selskab. SKM2002.58.TSS .

SKM2003.261.TSS . Tilladelse til succession på aktionærsiden i henhold til FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion efter amerikanske regler mellem Pharmacia Corporation og Selskab 2. Fusionen gennemførtes i to led. Pharmacia Corporation fusioneredes med et helejet datterselskab af Pfizer Inc., kaldet Merger Sub, Inc., med Pharmacia Corporation som det fortsættende selskab. Straks efter fusionen gennemførtes en aktieombytning, hvorved de umiddelbart inden fusionen eksisterende aktier i Pharmacia Corporation blev konverteret til aktier i Pfizer Inc.. Told- og Skattestyrelsen fandt, at de foretagne transaktioner kunne sidestilles med en fusion i fusionsskattelovens forstand og imødekom anmodningen. Afgørelsen omfatter alle aktionærer i Pharmacia Corporation og Pfizer Inc., der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1996, 763.

Er der tale om grænseoverskridende fusioner gives altid afslag. Dette beror på, at en grænseoverskridende fusion ikke selskabsretligt kan gennemføres. Det er kun skatteretligt, der findes bestemmelser for beskatning ved grænseoverskridende fusioner. En grænseoverskridende fusion går altså i praksis over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Dermed kan tilladelse ikke gives.

I TfS 1998, 797 LR nægtedes tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Dokumenter

Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter , der skal indsendes. Ved eksempelvis fusion af to selskaber beliggende i samme land, hvor der ønskes succession på aktionærsiden, vil tilladelsen typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.

Skatteunddragelse / skatteundgåelse

Bestemmelserne i FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, om tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis FUL § 15, stk. 2-4, FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d kan nægtes, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Vilkår

Der kan fastsættes særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end fusionsskatteloven. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i fusionsskatteloven.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, f.eks. inden for 3 år.

Et sådant vilkår kan f.eks. tænkes stillet for at imødegå omgåelse af reglerne om størrelsen af den kontante udligningssum eller for at imødegå, at selskabsdeltagerne i forbindelse med en spaltning opdeler selskabet imellem sig. Der henvises til S.D.1.1 om ændring af fusionsskatteloven for så vidt angår fusioner og spaltninger, der foretages med fusionsdato eller spaltningsdato den 1. juli 2002 eller senere. Er spaltningen alene begrundet i ønske om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne, vil der ikke kunne gives tilladelse til spaltning. Har spaltningen - ud over ønsket om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne - tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte og lignende anses f.eks. ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en spaltning.

Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet f.eks. ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession f.eks. efter reglerne i ABL § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om der er givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden at der er fastsat særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis FUL § 15, stk. 2-4, FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.

S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 2

Reglerne i FUL § 15, stk. 2, finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab. Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet

som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,

som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I FUL § 15, stk. 2, bestemmes, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Herved beskatter Danmark ikke fortjeneste vedrørende tiden inden fusionen.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, er der i LL § 33, stk. 3, indsat regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen.

LL § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatningen med dets danske moderselskab. Der skal ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

S.D.1.12.3 Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

FUL § 15, stk.3

Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til afsnit S.D.1.12.2 .

Ifølge FUL § 15, stk. 3, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

S.D.1.12.4 Ophør af dansk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 4

Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2 .

Ifølge FUL § 15, stk. 4, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

Stor vejledning 2003
Oversigt (indholdsfortegnelse) LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2003 - 2 Open official source

S.A Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.2 Sparekasser

S.C.3 Brugsforeninger

S.C.4 Investeringsforeninger

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.7 Underskud fra faste driftssteder og ejendomme i udlandet

S.D Koncernforhold

S.D.1 Fusion

S.D.2 Spaltning

S.D.3 Tilførsel af aktiver

S.D.4 Sambeskatning

S.D.5 CFC-beskatning af selskaber og fonde

S.D.6 Genbeskatning af underskud - LL § 33 E

S.E Skatteberegning

S.E.1 Almindelige regler

S.E.2 Skattenedsættelser

S.E.3 Skatteberegningseksempler

S.E.4. Acontoskatteordningen for selskaber og fonde

S.F Beskatningen af udbytte m.v. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.F.1 Udbyttebegrebet

S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

S.F.3 Udbytte fra investeringsforeninger

S.F.4 Fikseret løn, rente, leje

S.F.5 Manglende personindtægter i øvrigt

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.G.1 Området for aktieavancebeskatning

S.G.2 Generelle begreber

S.G.3 Personer

S.G.4 Selskaber

S.G.5 Opgørelsesmetoder

S.G.6 Gældskonvertering ved kapitaludvidelse

S.G.7 Medarbejderaktier

S.G.8 Næringsaktier

S.G.9 Udenlandske investeringsselskaber - ABL § 2 a

S.G.10 Andelsforeninger - ABL § 2 b

S.G.11 Aktier erhvervet for lånte midler - ABL § 2 c

S.G.12 Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger - ABL § 2 d

S.G.13 Konvertible obligationer

S.G.14 Idéaktier - ABL § 2 e

S.G.15 Investeringsbeviser i visse akkumulerende investeringsforeninger - ABL § 2 f

S.G.16 Arveudlæg - Fysiske personer

S.G.17 Succession ved familieoverdragelse og overdragelse til visse medarbejdere - ABL §§ 11 og 11 A

S.G.18 Skattefri aktieombytning

S.G.19 Beskatning ved fraflytning

S.G.20 Avancebeskatning af udbytte

S.G.21 Andre forhold

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.H.1 Generelt om afgrænsningen af skattesubjekterne

S.H.2 Fonde

S.H.3 Foreninger

S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.5 Generelt om skattepligtens indtræden og ophør

S.H.6 Skattepligtens indtræden

S.H.7 Skattepligtens ophør

S.H.8 Overgang til anden form for skattepligt

S.H.9 Generelt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst m.v.

S.H.10 Erhvervsmæssig indkomst

S.H.11 Renter

S.H.12 Udbytte og lempelsesregler

S.H.13 Kapitalgevinster

S.H.14 Gaver m.v.

S.H.15 Arv

S.H.16 Driftsomkostninger

S.H.17 Bundfradrag

S.H.18 Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.19 Fremførsel af underskud

S.H.20 Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.21 Uddelinger

S.H.22 Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.23 Konsolideringshensættelser

S.H.24 Prioriteringsreglen

S.H.25 Generelt om ligning, selvangivelse og opkrævning

S.H.26 Erklæringsordningen

S.H.27 Afskrivninger

S.H.28 Opgørelse af kapitalgevinster

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

S.I.1 Hvad er en koncern?

S.I.2 Transfer pricing

S.I.3 Tynd kapitalisering

Need to analyze how this provision applies to your matter?

Cross-reference this statute against case law, commentaries, and related legislative provisions inside Legislator AI.

Open in Legislator →