LIGNINGSVEJLEDNING 2003 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; ALMINDELIG DEL 2003 - 2

Kapitel 1 Lovens anvendelsesområde

Bilag

1989-02 Den skattemæssige behandling af kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven § 1, nr.2 og 3.

1999-22: Optagelse på liste over godkendte almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner mv. i henhold til boafgiftslovens § 3, stk. 2

2001-37: Retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. efter ligningslovens § 8 A (fradrag for gaver) og § 12, stk. 3 (fradrag for løbende ydelser)

2001-40: Ligningsrådets satser 2002 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C, og skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, jf. Ligningslovens § 9 B

2001-43: Skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra 1. januar 2002

2001-45: Værdiansættelse for 2002 af visse personalegoder

2002-04: Skattefri studierejselegater ved studieophold i udlandet.

2002-17: Skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger mv. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

2002-28: Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. samt religiøse samfund

Henvisninger 2001; SKM - TfS - SKAT

Henvisninger 2002; SKM - TfS - SKAT

Stikordsregister

Kapitel 2 - Selskaber m.v.

Kapitel 3 - Personer & dødsboer

§§ 3 - 5: Fordringer

Kapitel 4 - Eftergivelse af gæld ved akkord m.v.

Kapitel 5 - Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld

Kapitel 6 - Finansielle kontrakter

§§ 6 - 8 og § 11: Gæld

Kapitel 7 - Andre bestemmelser

§ 7,1)

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, forudsat at gaven alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester eller er ydet i anledning af modtagerens alvorlige sygdom eller tilskadekomst eller er ydet til personer, der har været udsat for en ulykke eller katastrofe, eller til disses efterladte. Det er ligeledes en forudsætning, at gaven er oppebåret én gang for alle og ikke har karakter af vederlag, samt at indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ.

§ 7, 15)

Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

§ 7, 16)

Naturalydelser og kostpenge, der ydes værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid. Det samme gælder naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt.

§ 7, 17)

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn.

§ 7, 18)

Statslig godtgørelse til hiv-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse, samt støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret hiv-smittede, eller til disses efterladte.

§ 7, 19)

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar eller ydes af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Hæderspriser, som ydes af offentlige midler, legater samt kulturelle fonde og lignende her i landet eller i udlandet, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester. Det er en betingelse, at hædersprisen er ydet som et uansøgt engangsbeløb.

§ 7, 20)

Engangsbeløb, der udbetales til den erstatningsberettigede efter § 32, stk. 7 eller 8, eller § 36, stk. 4 eller 5, i lov om sikring mod følger af arbejdsskade.

§ 7, 21)

Præmie efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. § 74 k eller § 75 c, stk. 10-13.

§ 7, 22)

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 10.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 10.000 kr.

§ 7, 23)

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der eftergives efter lov om statens uddannelsesstøtte.

§ 7, 24)

Elevstøtte ydet i henhold til lov om folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler til personer, som, når støtten modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg i henhold til § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love. (Førtidspensionsreform).

§7, 2-7)

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i ligningsloven ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7, 25)

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

§ 7, 26)

Værdien af eget arbejde samt en i den forbindelse ikke realiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende.«

A.A.1.3.2 LL §§ 7 A-X

LL § 7 A

I LL § 7 A er der fastsat regler om lempelig beskatning af visse medarbejderaktieordninger og medarbejderobligationsordninger. Se nærmere herom LV afsnit A.B.1.10.1. Ved lov 1286 af 20. december 2000 er bestemmelsen udvidet til også at omfatte visse tegningsretter, der er erhvervet den 1. januar 2001 eller senere.

LL § 7 B

Efter LL § 7 B skal beløb, Garantifonden for indskydere og investorer udbetaler til et institut som fastsat i lov om en garantifond for indskydere og investorer § 3 til hel eller delvis udligning af en regnskabsmæssig underbalance i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver fra et institut til et andet institut, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

LL § 7 C

Efter LL § 7 C medregnes tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, ikke til den skattepligtige indkomst.

LL § 7 D

Efter LL § 7 D behandles lån, der ydes efter § 2, stk. 7, i lov om VækstFonden, og som kun er tilbagebetalingspligtige i tilfælde af kommerciel udnyttelse af projektet, som lån, jf. lov nr. 115 af 13. februar 2001 og bekendtgørelse nr. 339 af 16. maj 2001. Bestemmelsen trådte i kraft den 15. marts 2001. Med hensyn til de før 15. marts 2001 gældende regler henvises til lov nr. 410 af 31. maj 2000 og lov nr. 413 af 31. maj 2000 og Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 671 af 11 juli 2000.

LL § 7 E

Efter LL § 7 E skal tilskud i henhold til § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Se nærmere herom A.D.3.4.1. og LV erhvervsdrivende afsnit E.K.1.4 .

LL § 7 F

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, fx tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom.

LL § 7 G

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, saneringslovens § 64 c eller lov om byfornyelse § 161, stk. 1.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager. Se lov nr. 209 af 28. april 1993 om visse tidsmæssige betingelser knyttet til aftale- og leveringstidspunkt.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager.

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige udgifter til kost, småfornødenheder og logi på studiestedet, samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

LL § 7 K, stk. 3 og 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Se nærmere LVA afsnit A.B.6.5 .

LL § 7 L

Beregnede bidrag omfattet af indeholdelsespligten i § 11, stk. 9, i lov om en arbejdsmarkedsfond for personer, der er omfattet af bidragspligten efter lovens § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 L.

LL § 7 M

Godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren, jf. LL § 7 M, stk. 1. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.1 .

Godtgørelser, der udbetales af Hjemmeværnet til frivilligt ulønnet personel, der deltager i Hjemmeværnets virksomhed, er skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. LL § 7 M, stk. 2. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.2 .

LL § 7 O

Efter LL § 7 O er visse beløb såsom visse gaver, dusører og belønninger, samt ekstraordinære indtægter ved opfinderarbejde eller arbejde af videnskabelig karakter undergivet særlig beskatning, se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.4 .

LL § 7 Q

Godtgørelse efter skattestyrelseslovens § 33 A samt renter efter samme lovs § 33 F, stk. 2 og 5.

Beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand m.v. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v. i sagen, eller i det omfang beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen. Ydes beløbet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt til dækning af modtagerens udgifter til sagkyndig bistand m.v., og fradrager arbejdsgiveren m.v. beløbet i sin skattepligtige indkomst, medregnes beløbet til modtagerens skattepligtige indkomst. Se nærmere herom i vejledningen Processuelle regler på ToldSkats område 2003-1 afsnit K .

LL § 7 R

Renter, udbytter efter LL § 16 A, afståelsessummer efter LL § 16 B, gevinst og tab som omhandlet i KGL og ABL samt gevinst og tab, der skyldes kursænderinger på beholdninger af værdipapirer, i forbindelse med en opsparingsordning, som er oprettet i henhold til lov om boligopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 R.

LL § 7 S

Tilskud, der ydes af Banestyrelsen til foranstaltninger til begrænsning af støj fra jernbaner, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 1. Tilskud, der ydes af Vejdirektoratet eller af andre offentlige myndigheder til foranstaltninger til begrænsning af støj fra veje, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 2. Hvis der til foranstaltninger til begrænsning af støj er ydet offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelserne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2, behandles andre tilskud, der ydes til de samme samme foranstaltninger, skattemæssigt efter reglerne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2. Den del af udgifterne til foranstaltninger til begrænsning af støj, som dækkes af tilskudsbeløb efter stk. 1-3, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendommen, jf. LL § 7 S, stk. 4.

LL § 7 T

Udbetalinger m.v. fra stater, fonde, organisationer m.v. medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 T, såfremt udbetalingerne er sket som følge af nazistiske overgreb mod personer under Anden Verdenskrig.

LL § 7 U

Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler. Se nærmere herom LVA A.B.1.4 .

LL § 7 V

Udskydelse af beskatningstidspunktet for modtagere af visse uddelinger.

LL § 7 X

Tilskud, der ydes og anvendes efter lov op støttede private ungdomsboliger, med regnes ikke til indkomsten.

AA.1.3.3 LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

LL § 9, stk. 5 (LL § 9 A)

Efter LL 9, stk. 5 (LL § 9 A), skal godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.1.7.1.

LL § 9 A, stk. 3

Efter LL § 9 A, stk. 3, kan en arbejdsgiver udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejsen , jf. lov nr. 955 af 20. dec. 1999. Se LVA afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.7.5.

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er skattefri efter lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. april 2001 (om valg til Folketinget). Se LVA afsnit A.B.2.6.

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

LL § 7 K, stk. 7

Legater, der ydes til stipendiater fra udviklingslandene, er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 7. Se nærmere herom LVA afsnit D.F.3.

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekendtgørelse. nr. 846 af 4. sept. 2000.

A.A.1.3.8 Sundhedbehandlinger

LL § 30

Ved nr. 389 af 6. juni 2002 er arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter gjort skattefri under visse betingelser.Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.9.24

A.A.1.3.9 Visse uddannelsesydelser

LL § 31

Efter LL § 31 skal ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser under visse betingelser ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, se LVA afsnit A.B.1.9.20.

A.A.1.3.10 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se LVA afsnit A.A.2.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950.142 og skd. 76.753. Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973.122 (blankt afkald), LSRM 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond eller lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

I VLD af 12. juni 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989, 428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, blev afkaldet ikke tillagt skattemæssig virkning.

A.A.1.3.11 Visse erstatninger

Erstatninger, der udbetales som engangsbeløb beskattes som udgangspunkt på samme måde som det tab, der erstattes, se f.eks. TfS 1989, 179, LSR,TfS. 2000, 942, LSR. Erstatning for tab af indkomstkilden vil efter praksis være skattefri, såfremt erstatningen udbetales som et engangsbeløb. Tilsvarende gælder f.eks. tab af erhvervsevne, se nærmere herom LVA afsnit A.B.4.4.1.1 . På samme måde vil erstatning i form af engangsbeløb for krænkelser af mere ideel karakter være skattefri. Det gælder f.eks. erstatning for svie og smerte, varigt men og tort, se TfS 2000,326 , SKM2001.281.LSR og SKM2001.536.LSR . Derimod er honorarer til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, fx som forsøgsperson eller som professionel bokser skattepligtige, da honoraret i disse tilfælde ikke har karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse.

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3. I det følgende er omtalt nogle spørgsmål for ikke erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL bek. 980 af 16 november 2001 § 22. Se dog TfS 1998, 526 HRD vedr. lønkrav i et konkursbo, hvor Højesteret fandt, at en del af et lønkrav herunder feriegodtgørelse optjent før konkursen skulle beskattes i udlodningsåret. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Se også TSS-cirk. 1999-29. Det gælder også i betalingsstandsningssituationen.

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, beskattes dog i fratrædelsesåret, jf. KSL bek. 980 af 16 november 2001 § 22, stk. 3. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se LVA afsnit A.B.1.1.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, LSRM. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se LVA afsnit A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver er skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se LSRM. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der er således ikke et enkelt og på alle områder gældende periodiseringsprincip. Se TfS 1998, 526 HRD, hvor Højesteret fandt, at en del af et priviligeret lønkrav i et konkursbo først skulle beskattes i udlodningsåret, selv om den pågældende havde erhvervet ret til beløbet på et tidligere tidspunkt. Højesteret lagde bl.a vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om i hviket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Derimod blev beskatningstidspunktet ikke udskudt i et tilfælde, hvor et lønkrav var opstået flere år før konkursen, se TfS 1999, 658 LSR. Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, LRSM. 1971.14, LRSM 1972.108,LRSM 1975.128, TfS 1997,11 LSR og TfS 2000,953 HRD . For ikke-erhvervsdrivende er der dog mulighed for at få indkomsten tilbagefordelt efter ansøgning. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.1 .

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se vejledningen om procesuelle regler på ToldSkats område 2003 afsnit O.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit LVA afsnit A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom LVA afsnit A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.K.2.2 . Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se videre afsnit LVA afsnit A.F.4.

Præmier og lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, fx indskud på kapitalopsparing, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Om tab på debitorer, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.5 .

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst m.v., der er opstået før 2002, kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst m.v. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. For selskaber m.v., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, LVE samt skd.cirkulære nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21. PSL § 13 er ændret ved lov nr. 423 af 26. juni 1998 og lov nr. 313 af 21. maj 2002.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Skatteværdien af underskud i skattepligtig indkomst skal efter PSL § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a (39.700 kr.). For underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår kan fradraget for underskud i skattepligtig indkomst kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a for et tidligere indkomstår.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af satserne for de kommunale og amtskommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår eller ubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede bund-, mellem- og topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a (39.700 kr.). Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter PSL § 13, stk. 2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres i de 5 følgende indkomstår eller fremføres tidsubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører. Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomst og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1. Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune (-de kan godt alligevel være samlevende i skattemæssig forstand-), eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

A.A.2.3.1.3 Underskud i den personlige indkomst

Er den personlige indkomst negativ, modregnes den i indkomstårets positive kapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat opgøres, dvs. før der beregnes bund-, mellem- og topskat. Et herefter resterende negativt beløb fremføres til modregning, først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Det herefter resterende underskud kan fremføres for de 5 følgende indkomstår, men kun i det omfang den negative personlige indkomst ikke kan modregnes i den positive kapitalindkomst og personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af bund-, mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i den personlige indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

I henhold til PSL § 13, stk. 4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt modregnes i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Modregningen skal ske inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes bund-, mellem- og topskatter. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår til modregning. Modregningen sker inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk.1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter vedrørende denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den del af underskuddet, der modsvares af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, efter PSL § 13, stk. 4, kan ikke overføres. Bortseelsen er betinget af, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten mellem Danmark og udlandet delt, er betingelsen ikke opfyldt.Bestemmelsen gælder ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller § 33 C.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige. Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600. Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til helårsunderskud, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

Årets negative personlige indkomst

Negativ personlige indkomst fra tidligere indkomstår

Årets negative skattepligtige indkomst

Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Efter personskatteloven (PSL), lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.1 , og en CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se LV Dobbeltbeskatning afsnit S.D.5.5 . Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være

Lønindkomst, honorarer og lign.,

indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

private og sociale pensionsindtægter,

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter Pensionsbeskatningsloven

arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,

kontanthjælp,

underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

uddannelsesstøtte og lign.,

fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,

genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og

fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.3 ,LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.4 , LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.5 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.6 .

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, gælder der særlige regler for opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne for selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordninger er nærmere beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.1.2.2 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2 , hvortil der henvises.

Virksomhedens indtægter og udgifter (herunder renteindtægter og -udgifter), medregnes ved anvendelse af virksomhedsordningen til virksomhedens resultat. Det er herefter overførslerne fra virksomheden til privatøkonomien, der er afgørende for opgørelsen af den personlige indkomst, kapitalindkomsten og den indkomst, som opspares i virksomheden og dermed beskattes som virksomhedsindkomst.

Som kapitalindkomst beskattes kapitalafkast for det pågældende indkomstår, som overføres til den skattepligtige. Kapitalafkastet beregnes som en kapitalafkastsats ganget med kapitalafkastgrundlaget (som udgangspunkt værdien af virksomhedens aktiver fratrukket værdien af virksomhedens passiver).

Som personlig indkomst beskattes den del af virksomhedens resultat, der overføres til privatøkonomien, og som overstiger kapitalafkastet.

Den del af årets resultat, der opspares i virksomheden beskattes foreløbigt med 30 pct. Når det overskud, der spares op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Den tidligere betalte foreløbige virksomhedsskat fradrages herefter i den skattepligtiges slutskat eller udbetales kontant.

I tilfælde, hvor der beregnes rentekorrektion, medregnes rentekorrektionsbeløbet ved opgørelsen af den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-11 som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, varekøb og skattemæssige afskrivninger.

Fradragsretten efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser

Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedens driftsresultat. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.

Fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven.

Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

Havfradrag for erhvervsfiskere, jf. LL § 9 G.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987, 42). Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af FBL, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. Ligningsvejledningens afsnit E.B.3.15

Løbende ydelse før 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.4 .

Løbende ydelse den 1. juli eller senere

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.4.2 , hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Fradragsberettigede ydelser og vederlag efter LL § 12 B, stk. 5 og 7, fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

Spørgsmålet om hvorvidt fradragsberettigede vederlag efter LL § 12 B, stk. 9, 2. pkt. (vederlag for overdragelsen af forpligtelsen til at betale den løbende ydelse) skal fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller blot ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal afgøres efter samme principper, som for løbende ydelser, der udredes efter en aftale indgået før den 1. juli 1999.

PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i ligningsloven og kildeskatteloven, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter ifølge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.

LL §§ 8 B, 8 I, 8 J og 8 Q

Erhvervsmæssige forsøgs- og forskningsudgifter, der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL § 8 B eller LL § 8 Q, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.11.

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 J.

LL §§ 8 K, og 8 N

Udgifter, som afholdes til nyplantning af fredsskov m.v. efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Det samme gælder for udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, og for udgifter i forbindelse med gratis rådgivning før virksomhedsstart, i det omfang der ydes tilskud efter § 2 i lov om erhvervsfremme, jf. LL § 8 N.

LL §§ 14, stk. 1 og 14 F

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A, stk. 3-5

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3-5, til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL §§ 18 og 52 nævnte omfang.

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger samt bidraget til supplerende engangsydelser kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidraget til supplerende engangsydelser. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke.Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52. Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedsordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Husdyrbesætninger

Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Arbejdsmarkedsbidrag

Arbejdsmarkedsbidrag, den særlige pensionsopsparing og obligatoriske sociale bidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, i samme omfang som nævnt i LL § 8 M.

Henlæggelser til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b

Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i VSL fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8.

LL § 9 B

Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Tilbagebetalt kontanthjælp

Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10. Fradraget sker i den personlige indkomst i tilbagebetalingsåret.

Afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven samt tab og fradrag efter afskrivningsloven kan for selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 11.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst. Se nærmere herom i LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.2 og LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.4 .

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen. Se LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.3. Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 4.700 kr. jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen. Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan ifølge VSL § 23 a vælge at medregne indtil 38.900 kr. i 2003 af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil 38.900 kr. i 2003 af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst. Se endvidere LV Erhvervsdrivende E.G.4.2 .

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (Skat 1988.2.92) (TfS 1988, 91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktier henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

Fra indkomståret 2000 er begrebet egen lejeværdi afskaffet og erstattet af en ejendomsværdiskat, se nærmere LV afsnit A.G.

For så vidt angår de før 1. jananuar 2000 gældende regler om egen lejeværdi henvises til Ligningsvejledningen 1999, A.A.3.2.1.

A.A.3.2.2 Anpartsvirksomhed

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Dette gælder dog ikke for anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk 1, nr. 10, 12 og 13. Se om anpartsreglerne, LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4.

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk. 3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 17 - fordringer erhvervet som vederlag i næring. Se endvidere LVA afsnit A.D.2.5.

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal en ægtefælle opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst, jf. LL § 16 H, PSL §§ 4 b og 8 b, efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen. Ægtefællernes skattepligtige indkomst opgøres således hver for sig. I PSL er der indbygget en række sambeskatningselementer vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Tilsvarende opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et. Endvidere fremgår det af KSL, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden. Dog åbner KSL mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet mellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om friere fordeling eller ved at indgå lønaftale. Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab , vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller. Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. Højesterets dom af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512 HRD).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller - for så vidt angår kapitaludgifter - hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

For så vidt angår en eventuel lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3.

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har ifølge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og eventuelle særeje, som er det, den pågældende

ejede ved ægteskabets indgåelse

har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold, eller

under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening,

samt det, der træder i stedet herfor.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og sit eventuelle særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten disse er opstået før eller under ægteskabet.

Hvilken af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvilken af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller har gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiver og passiver tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende, men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som f.eks. i relation til kreditorer og i relation til en eventuelt bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentligt ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter. I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. ToldSkat Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 138 LSR).

Vurderingen af, om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel eller eventuelle særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

For så vidt angår fast ejendom, bil og båd er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

For så vidt angår andre aktiver kan det formelle ejerskab f.eks. fremgå af købekontrakten.

Hvem har finansieret aktivets erhvervelse?

Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det formelle ejerforhold har formodningen mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvordan erhvervelsen er finansieret, se f.eks. TfS 1997, 415 ØLD. Det kunne f.eks. være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se Østre Landsrets dom af 21. januar 1993 offentliggjort i ToldSkat Nyt 1993.22.1012 (TfS 1993, 51 ØLD), hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedrørende en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med en samlivsophævelse i 1988. Landsretten lagde til grund, at der gennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt skattemyndighederne kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne en eventuel fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkt, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selvom et aktiv, f.eks. en fast ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Skat 1987.2.135 (TfS 1987, 87 LSR).

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 VLK om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende

Samlivet anses skattemæssigt for ophævet

Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget

Ved separation eller skilsmisse.

På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3.

Hvis samlivet ophæves uden separation eller skilsmisse.

Ved udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4.

Genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse.

På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5.

Hvis den ene ægtefælles skattepligt bortfalder som følge af fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

Hvis begge ægtefællers skattepligt bortfalder som følge af samtidig fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændigt særeje, skal det holdes uden for bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Fra separations- eller skilsmissetidspunktet og indtil bodelingsoverenskomsten foreligger skal ægtefællerne beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og eventuelle særeje, jf. Skat 1987.7.511 (TfS 1987, 369 LSR). Her statuerede Landsskatteretten, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele og ikke - som ønsket af den ene part - af hver halvdelen af formuen. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal en ægtefælle, der ved bodelingen f.eks. har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten, uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. Skat 1986.8.511 (TfS 1986, 430 LSR).

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for eventuelle kapitaludgifter, se ToldSkat Nyt 1992.21.637(TfS 1992, 195 ØLD), vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede Østre Landsret, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også ToldSkat Nyt, 1993.13.641 (TfS 1993, 347 LSR), hvor en af ægtefællerne indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedrørende en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat. Landsskatteretten fandt herved, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640 LSR, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selvom en af kreditorerne (en kreditforening) ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte, om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af f.eks. prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår. Ægtefæller skal altid anvende samme indkomstår, jf. KSL § 99. Har ægtefællerne forskudt indkomstår f.eks. 1. juli - 30. juni, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729 LSR.

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge ligningsmyndigheden om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22, stk. 2.

Eksempel

Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. juli til 30. juni.

Samlivet ophæves 1. september 2001. Selvangivelsen for indkomståret 2002 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. juli 2001 til 30. juni 2002.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således

Indtægten for perioden 1. januar 2003 til 31. december 2003. Endvidere skal eventuelle éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. juli 2002 til 31. december 2002, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 2003 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. juli 2002 til 31. december 2003 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes.

Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængigt af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen , jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning

Beløb- og procentsatser gældende for indkomståret 2003

Samlevende på det tidspunkt, hvor der disponeres i henhold til bestemmelser

Samlevende ved indkomstårets udløb

Samlevende ved indkomstårets udløb, omfattende en periode af et helt år

Beregning af mellemskatten jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten udgør 6 pct. af personlig indkomst - med tillæg af positiv kapitalindkomst - over en bundgrænse på 198.000 kr. Uudnyttet del af bundfradrag kan overføres til ægtefællen, jf. PSL § 6 a.

x

Beregning af topskatten jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten udgør 15 pct. af personlig indkomst over en bundgrænse på 295.300 kr. , jf. PSL § 7.

x

Beregning af skat af aktieindkomst PSL § 5, nr. 5. Skatteberegningen følger af PSL § 8 a. Ved beregningen kan der ske overførsel af uudnyttet del af bundfradrag til ægtefællen jf. PSL § 8 a, stk. 4. Bundfradraget udgør 41.100 kr.

x

Beregning under èt af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst tillagt topskattegrundlaget efter reglerne i PSL § 7, stk. 5-10. Skatten udgør 15 pct.

x

Overførsel af uudnyttet skattemæssig værdi af personfradrag jf. PSL §§ 9 og 10.

x

Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, på indtil 50 pct. af virksomhedens overskud dog maksimalt 182.300 kr.

x

Friere fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

x

Lønaftale mellem ægtefæller, jf. KSL § 25 A, stk. 7.

x

;

Overførsel af underskud jf. PSL § 13, stk. 2 og 4.

x

Overdragelse og afskrivninger på aktiver som benyttes erhvervsmæssigt, jf. KSL § 26 A.

x

Overdragelse af andre aktiver, jf. KSL § 26 B.

x

Ægtefællers skatteberegning

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst, jf. PSL § 8 a, stk. 4.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13 a, stk. 2.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til cirkulære til PSL nr. 129 af 4. juli 1994.

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som driver virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje. Se TfS 1998,676 LSR, hvor en ejendomshandler kunne fratrække et tab ved salg af en fast ejendom, der tilhørte ægtefællen. SKM2003.39.LSR vedrørte en mand, som drev en landbrugsvirksomhed, som var ejet af hustruen. Overskuddet af landbrugsvirksomheden blev beskattet hos manden. I 1999 blev 20 hektar landbrugsjord frasolgt. Landsskatteretten anførte, at det følger af KSL § 25A, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Retten fandt ikke grundlag for at antage, at avance ved salg af en del af en ejendom, er en indkomst, der er undtaget fra indkomstfordelingsreglen i KSL § 25A, stk. 1. Landsskatteretten afgjorde yderligere konkret, at det var manden, der havde drevet virksomheden. Herefter blev manden beskattet af ejendomsavancen.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der f.eks. er tale om kommanditistanparter eller en bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden, jf. KSL § 24 A.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og eventuelt uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt eller lign.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - eventuelt forholdsmæssigt - mellem sig. Se TfS 2000, 81 VLK, hvor landsretten fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af f.eks. virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Enten vil den ene ægtefælle blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se Vestre Landsrets dom offentliggjort i Skat 1986.7.460 (TfS 1986, 352 VLD). Eller også vil ægtefællerne eventuelt kunne fordele virksomhedens resultat mellem sig efter bestemmelserne i KSL § 25 A, stk. 8.

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Deltager den ene ægtefælle i et interessentskab, følger det af LSRM 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællen kan også indgå en lønaftale med enten ægtefællen eller interessentskabet, hvis arbejdet kun udføres for dette. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale/friere fordelingsregel

Selvom det ikke fremgår af ordlyden af KSL § 25 A, er det en betingelse for både overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller og lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Se herom Skatteministeriets cirkulære til KSL, nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 21 og cirkulære nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. december 1997 om ændring af KSL m.v., pkt. 2.1.2.

Derfor kan hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller eller reglen om lønaftale finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling, se Skatteministeriets cirkulære til PSL, nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen af virksomheden, se ovennævnte cirkulære og E.A.4.

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden. Se herom pkt. 23 i cirkulære til KSL nr. 135 af 4. november 1988. Ved anvendelsen af den friere fordelingsregel kræves det tillige, at begge ægtefæller deltager i ligeligt omfang i driften, og at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Se ovennævnte cirkulære nr. 60 af 8. april 1998.

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordelingsregel og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de 3 regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelserne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og den friere fordelingsregel kan betragtes som regler om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle og ved overførsel efter den friere fordelingsregel betragtes den overførte overskudsandel/resultatandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, før beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst ske en fordeling af virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller fra at anvende den friere fordelingsregel, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet eller de særlige betingelser herudover for fri fordeling, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale?

Om der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst 182.300 kr. for indkomståret 2003, kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællerne kan også efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Det er kun resultatet for den del af indkomståret, hvori ægtefællerne skattemæssigt anses for samlevende, der kan fordeles efter denne regel.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i overensstemmelse med reglerne herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om overførsel efter reglen om friere fordeling

At overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel kan betragtes som regler vedrørende skatteberegning følger dels af, at disse regler udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af, at overførsel sker på ægtefællernes anmodning. Anmodningen sker ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår og forudsætter, at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen. For så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle foretager skattemyndighederne beregningen af det overførte beløb, se Skat 1989.6.473 (TfS 1989, 349 LSR).

Er der tale om en overførsel efter den friere fordelingsregel, vil begge ægtefæller blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se cirkulære nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. december 1997, punkt 2.1.2.

Omgørelse af valg/ikke valg af overførselsregel

Ægtefæller kan omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller den friere fordelingsregel eller deres manglende anmodning herom, hvis begge ægtefæller meddeler dette til den kommunale ligningsmyndighed inden ligningsfristens udløb, jf. KSL § 25 A, stk. 9.

Lønaftale

Bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel, idet den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng får status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle eller efter den friere fordelingsregel og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

For så vidt angår den friere fordelingsregel skal hver ægtefælle medregne sin andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst, jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Den afgørende forskel på overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale er, hvilken karakter indkomsten har for den deltagende ægtefælle. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud/resultat som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

A.A.4.5.2.4. Betingelser for anvendelse af fordelingsreglerne i KSL § 25 A

A.A.4.5.2.4.1 Medarbejdende ægtefælle - KSL § 25 A, stk. 3

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydeligt beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være kalkuleret med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift.

At der er andre ansatte i virksomheden er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Har denne ægtefælle derimod betydelige indtægter eller har vedkommende eksempelvis modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet for opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3 - 4 timer.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance, f.eks. ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet imidlertid for opfyldt, når der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se Skat 1988.8.480 (TfS 1988, 468 LSR).

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats, jf. Skat 1986.2.150 (TfS 1986, 135 LSR).

A.A.4.5.2.4.2 Den friere fordelingsregel - KSL § 25 A, stk. 8

Hensigten med bestemmelsen i KSL § 25 A, stk. 8 , er at gøre det muligt for ægtefæller at vælge en skattemæssig behandling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab, således at det i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for fordelingsbestemmelsen er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelsen af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften. Der kan ikke ske overførsel til medarbejdede ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til betingelsen om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygedomsperioder ikke forhindre reglens anvendelse.

Hæftelse i samme omfang for virksomhedens forpligtelser

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leveravndører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelsen af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til ToldSkat om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles ToldSkat. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne hæfter for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

A.A.4.5.2.5 Beregningsgrundlaget for fordelingen af virksomhedens resultater

A.A.4.5.2.5.1 Medarbejdende ægtefælle. 50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4. Ifølge KSL § 25 A, stk. 4, er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds m.v. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se Ligningsvejledningens E.B.3.15 .

På tilsvarende måde skal der ske tillæg af skattepligtige tilskud m.v., der vedrører virksomheden, såsom sygedagpenge - også den medarbejdende ægtefælles - efter reglerne om frivillig forsikring. Et eventuelt forbrug af egne varer fra virksomheden skal ligeledes tillægges.

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Værdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da værdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og værdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der f.eks. er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4, ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog maksimalt 182.300 kr. for indkomståret 2003 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

A.A.4.5.2.5.2 Den friere fordelingsregel

Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8, 2 pkt. Om brug af virksomhedsordningen, se Ligningsvejledningens E.G.1 og E.G.2 .

Fordeling med saglig begrundelse i virksomhedens drift

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet.

A.A.4.5.2.6 Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med sine kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier

den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

ægtefællernes aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der f.eks. mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

aflønning af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.7 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, ved overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved lønaftale

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage et eventuelt arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se LSRM 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, betragtes som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Lønaftalen kan alene tillægges skattemæssig virkning, hvis arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Arbejdsgiverægtefællen skal endvidere betale arbejdsgiverbidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

A.A.4.5.2.8 Indkomstopgørelsen for ægtefæller, der benytter den friere fordelingsregel

Hvis ægtefællerne har foretaget overførsel af virksomhedens resultat efter den friere fordelingsregel, skal hver ægtefælle medregne sin andel af resultatet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.9 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig.

Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet.

En kortere arbejdstid end fuld tid bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se Skat 1986.5.334 (TfS 1986, 301 LSR). Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats. Der skal i den forbindelse tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller AM-bidrag samt SP-bidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter KSL og AMFL. Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i KSL afsnit VIII og AMFL kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente, jf. KSL §§ 57, stk. 2 og 63, og AMFL §§ 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig. Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte-/ bidragstilsvar.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel er kravet om fordelingens saglige begrundelse en mulighed for ligningsmyndighederne til at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle/overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale i samme indkomstår. Ægtefællerne skal således anvende det samme regelsæt for alle erhvervsvirksomhederne.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at den ene ægtefælle er lønmodtager i den andens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

I det omfang en ægtefælle overfører eller overdrager et aktiv, som benyttes erhvervsmæssigt til benyttelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal den ægtefælle, der overdrager aktivet, ikke medregne eventuel fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Til gengæld succederer den ægtefælle, der får aktivet overført eller overdraget, i den anden ægtefælles skattemæssige stilling, jf. KSL § 26 A, stk. 2, se Skat 1987.2.141 (TfS 1987, 93 LSR).

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion.

Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage eventuelle omkostninger ved overdragelsen af f.eks. en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

Sker der overgang fra en benyttelsesform til en anden ved overdragelsen eller overførslen, sidestilles det med salg af det pågældende aktiv, jf. KSL § 26 A, stk. 3, jf. AL § 32.

Overdrager ægtefællerne derimod varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved separation eller skilsmisse

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året på grund af separation eller skilsmisse, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

I tilfælde af separation eller skilsmisse vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil dette tidspunkt efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, om den friere fordelingsregel.

Efter separationen eller skilsmissen kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.4.5.5 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved dødsfald

I det indkomstår en af ægtefællerne dør , beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomhedens beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne overføres efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens resultat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

Oversigt over ægtefællers mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed

Betingelser

Konsekvenser

Lønaftale

- Arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

- Vederlaget må ikke stå i åbenbart misforhold til lønmodtagerægtefællens arbejdsindsats.

- Den deltagende ægtefælle betragtes som lønmodtager i skattemæssig henseende.

- Ægtefællen kan modtage en løn svarende til, hvad der kunne opnåes i et tilsvarende ansættelsesforhold hos en anden arbejdsgiver end ægtefællen.

Medarbejdende ægtefælle

- Ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

- Det overførte beløb må ikke stå i misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

- Væsentlig arbejdsindsats (i almindelighed kræves 3-4 timers daglig arbejdsindsats).

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende, men kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

- Der kan overføres op til 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter, dog højst 182.300 kr. (2003).

- Den medarbejdende ægtefælle har ingen fradrag som selvstændigt erhvervsdrivende i det overførte overskud. Disse fradrag er foretaget af den anden ægtefælle før beregningen af overførslen.

Fordeling efter § 25 A, stk. 8 - den friere fordelingsregel

- Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.

- Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser.

- Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift.

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Begge ægtefæller er selvstændigt erhvervsdrivende og begge kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.- Ved indkomstopgørelsen fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1. Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende for, om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har retligt krav på ydelsen.

Skattepligtig børnepension m.v.

Følgende ydelser beskattes hos barnet

børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension

børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension

årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre

løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 37 i lov om forsikring mod følger af arbejdsskade

børnepension fra private pensionskasser, skd.1971.15.11.

Børnetilskud m.v. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie

børnetilskud , flerbørnstilskud og adoptionstilskud , jf. LL § 7, nr. 14

forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7, nr. 14

særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7, nr. 14

børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. lov om en børnefamilieydelse § 1, stk. 1

ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, jf. LL § 7, nr. 9.

Underholdsbidrag

LL § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 3 finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

LL § 11, stk. 1, vedrører underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab.

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. LL § 10, stk. 1, 4. pkt og LL § 11, stk. 1, 2. pkt.

Normalbidraget består af summen af et grundbeløb og et tillæg. Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. januar. Grundbeløbet er i 2003 10.308 kr. for hele året, dvs 859 kr. pr. måned. Tillægget er i 2003 1.332 kr. for hele året, dvs. 111 kr. pr. måned. Normalbidraget udgør i 2003 11.640 kr., jf. Socialministeriets vejledning nr. 116 af 18. november 2002. Se også afsnittene A.B.6.1, A.B.6.2 og A.B.6.3 .

Underholdsbidrag/uddannelsesbidrag til et barn over 18 år medregnes dog altid til barnets skattepligtige indkomst, selvom det ikke overstiger normalbidraget, jf. TfS 1999, 236 LSR.

Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1, 5. pkt. og LL § 11, stk. 1, 3. pkt.

Arbejdsindtægter

Forbud i love uden for skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se LSRM 1974,75 LSR. Se dog TSS-cirkulære 1997-1 om kommunernes udstedelse af skattekort til børn under 13 år. Baggrunden for cirkulæret er gennemførelsen af et EU-direktiv om beskyttelse af unge på arbejdspladsen.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvor arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller eventuelt at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. LSRM 1985,108 LSR. Se også Østre Landsrets dom af 26. september 1983 (skd.1984.69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2 tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelser eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældre ne. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL §§ 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes

Aktiver

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, f.eks. en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2 som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se LSRM 1983,131 LSR.

Derimod anses en eventuel skattepligtig fortjeneste eller et fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. LSRM 1975,107 LSR og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568 LSR).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se LSRM 1984,103 LSR.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. Østre Landsrets dom af 30. januar 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104 ØLD).

Løbende ydelse

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4, litra c, samt LSRM 1960,175 LSR og LSRM 1981,182 LSR.

Gældsforpligtigelse

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse over for barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4, litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd.1974.29.166.

En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. Vestre Landsrets dom af 18. december 1978 (skd.1980.52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468 LSR) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene.

Beskatning efter KSL § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Eventuel kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet, kun delvist ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17. Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet og beskattes ikke hos forældrene.

Et eventuelt underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene, hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre m.v., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet f.eks. benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationerne beskattes hos forældrene. Indtægt fra opsparet børnetilskud beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. Vestre Landsrets dom af 1. november 1982 (skd.1983.65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se Østre Landsrets dom af 16. september 1976 (skd.1977.41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. december 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov nr. 1067 af 22. december 1993 om ændring af lov om boligopsparingskontrakter, at indskuddet indtil 1. januar 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.

Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgiften, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således LSRM 1973,72 LSR om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd.1971.17.111 og LSRM 1980,30 LSR. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. LSRM 1976,69 LSR. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3, skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd.1976.37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet. Udbetales lønnen derimod af forældrenes andel i overskud, er lønindtægten omfattet af KSL § 5, stk. 3, jf. LSRM 1974,74 LSR.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget på grund af interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87 LSR.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd.1970.14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år, jf. afsnit A.F.2.1.

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. LSRM 1957,84 LSR.

I LSRM 1971,128 LSR havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far. Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også LSRM 1973,117 LSR.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter der enten ikke, efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten, eller efter lovens § 4 a er aktieindkomst eller efter lovens § 4 b er CFC-indkomst.

Personlig indkomst vil bl.a. være

lønindkomst, honorar o.l.

overskud af selvstændig virksomhed

pensionsindtægter

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven

underholdsbidrag og andre løbende ydelser

dagpenge

uddannelsesstøtte o.l.

overskud af hobbyvirksomhed

skattepligtig kontanthjælp

skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst, f.eks. værdi af fri kost, bolig, firmabil m.v.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge, samt i forbindelse hermed fri kost og logi, for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer m.v., pensioner, dagpenge, en række uddannelsesydelser og visse personalegoder.

Skattepligtig indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4.2 , E.A.4.3 , E.B. 8.2.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1.

Vedrørende afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.1.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1 og afgørelse i ToldSkat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være myndige personer. Generelt er der sket en opblødning i de senere år for hvilke indkomster, der kan henføres til et selskab, jf. blandt andet TfS 1998, 485 hvor Højesteret fastslog, at en operasanger kunne henfører indtægter ved koncerter og anden kunstneriske aktiviteter til et selskab, (se også TfS 1998, 549).

Bestyrelseshonorarer til advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, kan anses for at være indkomst for selskabet, når det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, jf. TfS 1996, 337.

I afsnit A.B. 1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B. 3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold, der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LV Erhvervsdrivende.

A.B.1 Lønindtægter m.v., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal alle, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde, jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil de kommunale skattemyndigheder derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og eventuelt med told- og skatteregionens mellemkomst foranledige rettelsesoplysning indsendt.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området

I LSRM 1976, 98 LSR fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLR af 7. august 1984 (skd. 1985.72.83).

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse med retssagen, ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, men var en udgift afholdt i selskabets interesse - driftsudgift, jf. Skat 1986.6.408. (TfS 1986, 356 LSR).

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. Skat 1986.10.601. (TfS 1986, 538 LSR).

TfS 1998, 393H angik en skatteyder, der i flere år ikke havde selvangivet indtægter. Skatteyderen havde ifølge bilag fra sin arbejdsgiver kørt som chauffør på turistrejser til udlandet. Skatteyderen havde efter sin forklaring deltaget i ture som turist, og såvel han som selskabet afviste, at der var udbetalt ham løn. Den stedlige skattemyndighed fastsatte en skønsmæssig indtægt i 1990 og 1992 på henholdsvis 18.500 kr. og 12.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde udført arbejde på rejserne, og at der var udbetalt ham kostpenge, og det blev anset som bevist, at der havde bestået et ansættelsesforhold mellem selskabet og skatteyderen. Højesteret fandt det på denne baggrund berettiget, at skattemyndigheden havde tilsidesat forklaringerne om, at der ikke var sket vederlæggelse for det udførte arbejde, uanset at der ikke forelå dokumentation for lønudbetaling.

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983. Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801. (TfS 1987, 574 LSR).

TfS 1995, 860 VLD, drejede sig bl.a. om, hvorvidt afkald på lønindtægt er skattepligtig. Sagsøger garanterede for et bestemt driftsresultat og gav tilsagn om, at han ville give afkald på løn for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, hvis dette resultat ikke blev opnået. Sagsøger havde således kun en betinget ret til lønnen. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at sagsøgeren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling med lønindtægt, der skulle undergives sædvanlig beskatning.

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter m.v. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001 (kildeskattebekendtgørelsen) § 22. For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det neden for anførte om feriegodtgørelse . For udbetalinger af A-indkomst fra konkursboer optjent forud for konkursen gælder 6-månedersreglen dog ikke, jf. TfS 1998, 526 HRD omtalt nedenfor under "lønkravet uerholdeligt" og kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 1.

Hvad omfattes af "løn"?

Begrebet "løn" omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, understøttelse o.l., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, f.eks. månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet. Arbejdsgiverens afholdelse af lønmodtagerens private udgifter anses også for løn. Et selskab havde afholdt udgiften til direktørens flyvecertifikat. Landsretten fandt ikke, at anskaffelsen af flyvecertifikatet var erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor direktøren fandtes skattepligtig af løntillægget (TfS 2000, 162 VLR).

I SKM2001.536.LSR blev udbetalinger i en periode med forlænget opsigelsesvarsel til overenskomstansatte medarbejdere i et korps med henblik på at sidestille disse med tjenestemandsansatte anset som løn og ikke som fratrædelsesgodtgørelse.

I SKM2001.325.LSR fik studerende på Danmarks Journalisthøjskole, der i en praktikperiode var ansat på et dagblad,udbetalt en flyttegodtgørelse af dagbladet. Da der ikke var tale om flytning inden for samme arbejdsgiver, fandt Landsskatteretten at arbejdsgivers betaling af flytteudgifter kunne anses for betaling af private udgifter, hvorfor der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betaling heraf, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Indeholdelse af A-skat foretages månedligt i optjeningsåret på grundlag af den feriegodtgørelse, der er optjent i den forløbne måned, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter lov nr. 396 af 31. maj 2000 (ferieloven) § 23, stk. 6, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages i fratrædelsesmåneden.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat, og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse.

I SKM.2002.645.LSR havde et selskab indgået en aftale med ansatte om optjening af feriebetaling. Selskabet skulle ikke indeholde A-skat af de beregnede beløb, idet de ansatte ansås for at modtage løn under ferie.

Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet. Også kompensation for feriedage, jf. § 2, stk. 5 i lov nr. 264 af 7. maj 1998 om fornyelse af visse kollektive overenskomster m.v., kontant godtgørelse for særlige feriefritimer, afspadseringsgodtgørelse og kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed beskattes i det år, hvor udbetalingen af kompensationen eller godtgørelsen finder sted, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 4.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 22 og 23 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør, se TfS 2000, 646 LSR. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er A-indkomst og stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Efterbetalt løn mv.

Efterbetalt løn m.v. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Overenskomstmæssige lønreguleringer beskattes efter de almindelige regler i kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 1 på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

Tilbagefordeling efter ansøgning

Der kan dog efter anmodning gives tilladelse til tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter fra det år, hvori indtægterne er retserhvervet til de år, som de vedrører, under forudsætning af, at indtægterne ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes; efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, underholdsbidrag, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger.

Har en arbejdsgiver/tidligere arbejdsgiver f.eks. i en årrække fejlagtigt udbetalt for lidt i løn eller i pension til en ansat/tidligere ansat, og foretager han som følge heraf en efterregulering af lønnen/pensionen, foretages den skattemæssige efteregulering af den for lidt udbetalte løn/pension i de år, hvor retten til yderligere løn/pension er erhvervet. En sådan regulering kræver ikke særlig tilladelse til tilbagefordeling, men følger af de almindelige periodiseringsprincipper. Genoptagelse af indkomstansættelsen vil ske efter reglerne i skattestyrelsesloven, se nærmere Procesvejledningen afsnit G.1.1.1, G.1.1.2, G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G.3.1.2 og G.3.2.

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinier følges

Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.

Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder m.v.

Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når den skattemæssige nettobesparelseved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1 pct. af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

For så vidt angår anmodninger om tilbagefordeling fremsat den 12. marts 2003 eller senere ligger kompetencen til at tillade tilbagefordeling og de i konsekvens heraf følgende ændringer af skatteansættelserne hos de kommunale ligningsmyndigheder, jf. SSL §§ 34, stk. 2 og 35, stk. 1, nr. 1. For så vidt angår anmodninger fremsat før 12. marts 2003 om tilbagefordeling til indkomstår, hvor 3-års fristen i den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 2, ikke er udløbet på anmodningstidspunktet ligger kompetencen ligeledes hos den kommunale ligningsmyndighed . Er der tale om indkomstår inden 1997 gælder tilsvarende i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 1.

I det omfang, der før 12. marts 2003 anmodes om tilbagefordeling til indkomstår, hvor 3-års fristen er overskredet, og hvor der udelukkende er tale om indkomstår fra og med 1997, kan den skatteansættende myndighed tillade genoptagelse, forudsat indkomstændringen pr. indkomstår udgør mindst 5.000 kr. Er der tale om indkomstår inden 1997, ligger kompetencen til at tillade tilbagefordeling og i konsekvens heraf følgende ændringer af skatteansættelsen hos told- og skatteregionen.

Klage over afgørelser om tilbagefordeling skal i alle tilfælde ske til Ligningsrådet.

Når det tillades, at en A-indkomst henføres til beskatning i et eller flere tidligere indkomstår, skal den A-skat, der er trukket heri, også tilbageføres og modregnes i slutskatten for det pågældende indkomstår, jf. KSL § 60, stk. 1, litra a, jf. skd.1974.254.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet opgøres. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, LSRM 1974.108 LSR, og SKM2001.276.LSR .

De nærmere regler for beskatning af erhvervsmæssige honorarer der er B-indkomst, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3.1.1 og E.A.3.1.2 og E.B.2.6.2 .

For honorarer der er A-indkomst, sker beskatningen i takt med eventuelle a´contoudbetalinger af honoraret, og det endelige honorar beskattes ved udbetalingen, dog senest 6 måneder efter at det kan opgøres.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se LSRM 1971, 17 LSR.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift/boafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. Østre Landsrets dom af 12. november 1951.

Biblioteksafgift der tilkommer forfattere skal beskattes i det indkomstår den vedrører og endeligt kan opgøres.

Forskud på løn m.v.

Forskud på løn m.v. må som udgangspunkt anses for et lån, jf. eksempelvis LSRM 1960, 17 og LSRM 1982, 121. Forskuddet beskattes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet ret til vederlaget, altså normalt når arbejdet er præsteret, jf. eksempelvis vedrørende honorar LSRM 1971, 17. Såfremt der ikke består nogen tilbagebetalingspligt i tilfælde af, at modtageren ikke opfylder sin del af arbejdsaftalen, skal beskatning dog ske på udbetalingstidspunktet.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4 .

Tilbagebetaling af løn m.v.

Fradrag for tilbagebetaling af løn og arbejdsløshedsdagpenge, der oprindelig er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn m.v. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Viser det sig først efterfølgende, at beløbet er udbetalt med urette, foretages fradraget dog først på dette tidspunkt. En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med Flyvevåbnet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som "tilbagebetaling af løn".

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen. ToldSkat Nyt 1993.6.232. (TfS 1993, 40 ØLR).

S.U.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. ToldSkat Nyt 1993.16.764. (TfS 1993, 431 TSS). Genoptagelse af ansættelsen sker efter reglerne i skattestyrelsesloven, jf. Procesvejledningen afsnit G.1.1.1, G.1.1.2, G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G .3.1.2 og G.3.2.

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig kontanthjælp, jf. kap. 12 i lov om aktiv socialpolitik, skal der ved tilbagebetaling af skattepligtig kontanthjælp ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8 O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, LSRM 1972.108 LSR.

Konkurs m.v. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond, se afsnit A.B.4.4.3 .

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. TfS 1984, 111 og TfS 1985, 291.

Løn for en opsigelsesperiode f.eks. fra 1. december 2000 til 28. februar 2001 - udbetalt i januar 2001 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for december 2000 medregnes i indkomstopgørelsen for 2000, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 2001.

Lønmodtageren kan dog også vælge at lade beløbet beskatte i det år, beløbet udbetales fra Lønmodtagerens Garantifond.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i indkomsten i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med konkursboets afslutning. TfS 1999, 658 omhandlede en ansat ved et privat hospital, der som følge af institutionens økonomiske situation blev opsagt med kontraktlig varsel til fratræden den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1/2 til 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Efter det foreliggende fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet endelig ret til lønnen i det påklagede år, 1995, hvorfor det var med rette, at hun var anset for skattepligtig heraf, jf. SL § 4 a. Da det ikke fandtes godtgjort, at lønnen var uerholdelig i det påklagede indkomstår, havde hun ikke fradrag for tab på løn. I SKM2001.117.VLR (appelleret) gjorde en direktør og anpartshaver bl.a. gældende, at han var blevet beskattet af en lønudbetaling, som han på grund af. selskabets insolvens ikke havde modtaget. Under hensyn til, at direktøren ved selskabets opløsning i skifteretten havde forklaret, at selskabets drift først ophørte februar 1992, og at klageren i slutningen af 1991 havde haft betydelig rejseaktivitet, fandt landsretten det ikke godtgjort, at tabet som påstået kunne konstateres i indkomståret 1991, hvorfor sagsøgeren derfor ikke kunne få fradrag herfor som påstået.

Der kan være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab) i sådanne tilfælde udskydes beskatningstidspunktet ikke.

I TfS 1998, 526 HRD lagde Højesteret til grund, at der i kildeskatteloven og dennes forarbejder er forudsat, at der også i tilfælde, hvor et lønkrav ikke udbetales på det tidspunkt, hvor lønmodtageren har erhvervet endelig ret til kravet, vil være samtidighed mellem beskatningstidspunkt og indeholdelsestidspunkt, således at lønmodtageren i beskatningsåret godskrives indeholdt foreløbig skat. Da det på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af kravet på erstatning for løntab mod konkursboet var usikkert, i hvilket omfang og hvornår kravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler, kom Højesteret i sin dom frem til, at konkursboets pligt til i medfør af kildeskattelovens § 46 at indeholde A-skat - uanset 6 måneders-fristen i stk. 2, 2. pkt. - først anses for indtrådt på det tidspunkt, da boet foretog udlodning til opfyldelse af kravet. I sådan et tilfælde bliver der altså ikke tale om fradrag for et uerholdeligt lønkrav, før et eventuelt tab konstateres ved boets afslutning.

I TfS 1996, 165 LSR havde et selskabs dirketør fået udbetalt sin løn, men de indeholdte skatter vedrørende direktørens løn blev nulstillet i anledning af selskabets konkurs. Den fordring, som direktøren opnåede mod sin arbejdsgiver i forbindelse med 0-stilling af den pågældendes A-skat, var udtryk for, at direktøren havde haft en sådan indflydelse i virksomheden, at han vidste eller burde have vidst, at der ikke var udsigt til, at det beløb, der var indeholdt som A-skat i vedkommendes løn, ville blive afregnet over for skattemyndighederne. Vedkommende var derfor ikke som lønmodtager anset for frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, jf. herved højesteretsdom af 26/5 1981, og hæftede derfor for betalingen heraf. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en sådan fordring mod arbejdsgiveren som en fordring, der var erhvervet som vederlag i næring. Direktøren fik dog godkendt fradrag for det nulstillede A-skattebeløb som et ligningsmæssigt fradrag på trods af, at der ikke fandtes en egentlig lovmæssig hjemmel, men fordi der i det dagældende SD-cirkulære 1982-16 var bibragt direktøren denne opfattelse. Dette cirkulære er ophævet ved TSS-cirkulære 1997-9.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren skal ved indkomstopgørelsen medregne den i indkomståret optjente feriegodtgørelse.

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 23, stk. 5, kræver feriegodtgørelse på 12 pct. i stedet for ferie med løn.

Feriegodtgørelse beskattes i indtjeningsåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 2.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør for 2003 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 23, stk. 2 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat -, og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om tjenesten var fratrådt. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, skd. 1972.22.188 (SKDM 1972, 124).

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer , provisioner og tantiemer m.v. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer - LL § 7U - og andre godtgørelser

De nuværende regler for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer samt gaver i forbindelse hermed blev gennemført ved lov nr. 955 af 20/12 1999. Ydelserne beskattes efter reglerne i LL § 7 U. Disse regler indebærer, at der gives en samlet bundgrænse på 8.000 kr. i jubilæumsgratialer og fratrædelsesgodtgørelser. Beløb ud over bundgrænsen beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Uddannelsesydelser i forbindelse med afskedigelsen er dog efter LL § 31 skattefrie, jf. afsnit A.B.1.9.20.

Om overgangsordningen hvor de tidligere fratrædelsesgodtgørelsesregler fortsat anvendes, se LVA, 2003-1 afsnit A.B.1.4.3 .

Bundgrænsen reguleres ikke. Efter loven er der tale om én fælles bundgrænse for ydelser omfattet af LL § 7 U, dvs. at hvis en arbejdstager et år modtager både et jubilæumsgratiale og en fratrædelsesgodtgørelse, sammenlægges beløbene. ved beregningen af den skattepligtige indkomst være to bundgrænser .Den skattepligtige har ret til én bundgrænse i hvert indkomstår for den samlede indkomst, der henføres til beskatning efter LL § 7 U, jf. TfS 2000, 612 LSR. I denne afgørelse havde en funktionær fratrådt sin stilling i 1996 og modtaget en fratrædelsesgodtgørelse, der blev beskattet efter dagældende regel i LL § 7 O i det pågældende indkomstår. Efterfølgende rejste klageren ved domstolene krav om yderligere godtgørelse for usaglig opsigelse, og der blev fastsat en yderligere fratrædelsesgodtgørelse ved retsforlig i 1997. Klageren blev beskattet heraf i 1997, og der blev indrømmet bundfradrag efter LL § 7 O for hvert af årene 1996 og 1997. Det må endvidere antages, hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der i hvert af årene gives én bundgrænse for årets samlede udbetalinger af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb, jf. reglerne i KSL § 46 herom.

Den skattepligtige del af godtgørelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1, eller efter KSL § 43, stk. 2 jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 24, hvorefter også naturaliegodtgørelser er A-indkomst.

Tingsgaver er omfattet af disse regler. Det betyder, at en tingsgave skal medregnes med den værdi, som den skønnes at ville koste lønmodtageren i almindelig fri handel. Både omsættelige og ikke-omsættelige tingsgaver er omfattet af reglerne. For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer en række opstramninger af de hidtil gældende regler. Der henvises til afsnit A.B.1.4.1 , A.B.1.4.2 og A.B.1.4.3 nedenfor.

Loven indeholder alene en begrænsning af de gaver, fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige beskatningsregler, samt en begrænsning af den del, der ikke beskattes. Loven ændrer ikke ved de ansættelsesretlige regler for fratrædelsesgodtgørelser og udvider heller ikke kredsen af de ydelser, der berettiger til feriepenge. Loven ændrer således ikke ved virksomhedernes muligheder for at udbetale fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Hvis et godtgørelsesbeløb eller et gratiale ikke er omfattet af de lempelige beskatningsregler, beskattes det blot fuldt ud som personlig indkomst.

A.B.1.4.1 Fratrædelsesgodtgørelser

Bestemmelsen i LL § 7 U ændrer som udgangspunkt ikke ved den hidtidige praksis for, hvad der er omfattet af begrebet fratrædelsesgodtgørelse. Det betyder, at alle ydelser, der i fremtiden udbetales i anledning af en medarbejders fratræden, vil indgå i den personlige indkomst ved skatteberegningen efter LL § 7 U, medmindre der er tale om uddannelsesydelser, der er skattefrie efter LL § 31. Der skal dog være tale om et på forhånd fastlagt beløb, jf. TfS 1985, 556, hvor der var tale om en over en vis periode løbende ydelse, der bortfaldt ved den ansattes død. I TfS 1992, 28 H fratrådte en skatteyder sin stilling som kommunaldirektør på betingelse af, at han i et år efter sin fratræden skulle have tjenestefrihed med løn, svarende til stillingens hidtidige aflønning med udbetaling månedsvis forud. Udbetalingerne blev af landsretten anset som almindelig skattepligtig indkomst. Højesteret fandt, at uanset udbetalingerne blev betegnet som løn under tjenestefrihed og udbetalt månedsvis, måtte det reelt anses som godtgørelse i anledning af fratræden. Herefter skulle godtgørelsen ud over den del, han ville have modtaget som løn i opsigelsesperioden på 3 måneder, beskattes som fratrædelsesgodtgørelse. Den løbende "løn"udbetaling var øjensynlig ikke i denne sag gjort livsbetinget.

For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser en række opstramninger af de hidtil gældende regler.

For det første harmoniseres reglerne for hvilken personkreds, der kan modtage fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Det sker ved, at reglerne for udbetaling af en skattefri fratrædelsesgodtgørelse kun kommer til at omfatte personer, der anses for at stå i et tjenesteforhold til den udbetalende arbejdsgiver. Hidtil har det alene været en betingelse, at der var tale om lønnet beskæftigelse. Det er også en betingelse for udbetaling af godtgørelsesbeløb m.v., at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

Om tidligere og fortsat gældende praksis på dette område, skal anføres, at betingelsen ikke anses for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er et A/S, og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren. Betingelsen anses heller ikke for opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond, som er et selvstændigt retssubjekt uafhængigt af arbejdsgiveren, uanset at der eventuelt er en nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd. 1974.28.77, LSRM 1978, 167 LSR og Skat 1988.12.776 (TfS 1988, 674 LSR). Ligeledes ansås bestemmelsen ikke anvendelig for en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, LSRM 1979, 55 LRS.

For det andet er betingelserne for, at der kan udbetales en skattefri fratrædelsesgodtgørelse, strammet op således, at det er en betingelse for udbetalingen, at beskæftigelsen på virksomheden fuldstændig ophører , jf. SKM2001.251.LR . Det betyder, at en godtgørelse, der udbetales ved en delvis fratræden af en stilling, ikke vil opfylde kriterierne for skattefrihed. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes i forbindelse med overgang til en anden stilling hos samme arbejdsgiver, vil derfor skulle beskattes som almindelig indkomst uden bundgrænse. Tilsvarende gælder for

godtgørelser, der udbetales ved overgang til en stilling omfattet af et andet overenskomstgrundlag,

godtgørelser, der ydes ved overgang til anden ansættelse, hvor funktionærlovens regler ikke gælder, og

godtgørelser, der ydes ved overgang til fleksjob m.v., når arbejdsgiveren før og efter overgangen fortsat er den samme.

Desuden vil en godtgørelse, der udbetales i forlængelse af udløbet af en åremålsansættelse, ikke længere opfylde kriterierne for skattefrihed, hvis den ansatte fortsætter i samme eller en anden stilling i virksomheden. Godtgørelsesbeløb, der ydes personalet i forbindelse med lang tjeneste ved afhændelsen af en virksomhed, vil heller ikke opfylde kriterierne for skattefrihed.

For det tredje strammes reglerne op, således at der ikke kan udbetales en fratrædelsesgodtgørelse til en medarbejder, der aldrig er tiltrådt en stilling . Bliver en medarbejder således løst fra ansættelsen inden stillingens tiltrædelse, og udbetales der i den forbindelse en godtgørelse, er dette beløb ikke omfattet af de særlige skatteregler for fratrædelsesgodtgørelser, da der aldrig har foreligget et tjenesteforhold.

Det er efter loven fortsat en forudsætning for, at beløbet kan falde ind under begrebet fratrædelsesgodtgørelse, at godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. Hvis beløbet udbetales efterfølgende, skal det fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette er præciseret i loven. Betingelsen er i overensstemmelse med hidtil gældende praksis, jf. en ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, overgik ved sit fyldte 65. år til almindelig alderspension og fik i forbindelse hermed udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans personlige indkomst, uden at nu LL § 7 U ville have fundet anvendelse, da udbetalingen af det ikke var knyttet til hans fratræden, men var afhængig af, at han opnåede en alder på 65 år, Skat 1986.12.344 (TfS 1986, 39 LSR). I TfS 2000 644, LSR blev et beløb udbetalt til en fagforeningssekretær i forbindelse med fratræden anset som en skattepligtig lønkompensation efter statsskattelovens § 4 og ikke som fratrædelsesgodtgørelse efter dagældende ligningslovs § 7 O. I SKM2003.77.TSS modtog en elev en erstatning på 25.000 kr., fordi elevtiden blev afbrudt 3 måneder før tid. Da beløbet ikke reelt erstattede løn, idet eleven fik løn og feriepenge frem til sidste arbejdsdag, blev beløbet betragtet som en fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U.Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør, som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, får udbetalt et godtgørelsesbeløb, anses beløbet ifølge praksis for at være udbetalt i tidsmæssig tilknytning til afskedigelsen, og betingelsen vil derfor være opfyldt i dette tilfælde. Beskatning skal dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig. Om beskatningstidspunktet se afsnit A.A.2.1 .

Det er også en betingelse for udbetaling af godtgørelsesbeløb m.v., at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren . For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

De såkaldte afviklingsgodtgørelser er som hidtil også omfattet af bestemmelsen. En afviklingsgodtgørelse er en fratrædelsesgodtgørelse, som er betinget af, at den fratrædende forbliver i sin stilling, indtil arbejdsgivervirksomheden er afviklet. En afviklingsgodtgørelse er omfattet af de gældende regler, uanset om erhvervelsen sker efter kollektiv eller individuel aftale. Det er dog en betingelse, at arbejdstageren ikke efterfølgende flytter med virksomheden.

Reglerne gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller med kortere varsel, end han ville have krav på. Efter loven kan man fortsat i den situation, hvor den opsigende medarbejder har været ansat i virksomheden i mange år, udbetale en lempeligt beskattet fratrædelsesgodtgørelse, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte. Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15, eller 18 års anciennitet udbetales med henholdvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som personlig indkomst efter LL § 7 U.

Derudover gælder de nye regler også, når en arbejdsgiver i forbindelse med en medarbejders fratræden som led i en fratrædelsesordning , der træder i stedet for en opsigelse, udbetaler en godtgørelse.

Hvis modtageren af en fratrædelsesgodtgørelse ikke oppebærer indkomst fra stillingen for tiden fra opsigelse/fratrædelse og indtil det tidspunkt, hvor den pågældende kunne være opsagt i henhold til ansættelseskontrakt m.v., skal efter loven en så stor del af godtgørelsen, der svarer til den løn, som den pågældende ville have fået i perioden frem til opsigelsesperiodens udløb, medregnes til den personlige indkomst. Dette beløb er ikke omfattet af LL § 7 U. Denne bestemmelse svarer til de tidligere gældende regler. Se TfS 2000, 800, hvor klageren der var ansat som ledende funktionær i et selskab, var ansat bl.a. på vilkår, at der fra selskabets side var et opsigelsesvarsel på 12 måneder, mens klageren havde et opsigelsesvarsel på 6 måneder. Klageren opsagde selv sin stilling og modtog en fratrædelsesgodtgørelse. Et beløb svarende til 12 måneders løn blev beskattet som almindelig indkomst.

En direktør, der blev opsagt med 6 måneders varsel, modtog i overensstemmelse med ansættelseskontrakten en fratrædelsesgodtgørelse på 12 måneders løn ved opsigelsen. I løbet af opsigelsesperioden fik han en ny stilling og blev fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, idet lønudbetalingen fra denne samtidig ophørte. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at klageren havde frafaldet krav på løn i en del af opsigelsesperioden mod at blive fritstillet, ikke medførte, at nogen del af fratrædelsesgodtgørelsen kunne anses for at træde i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen, jf. nu LL § 7 U, stk. 1. Fratrædelsesgodtgørelsen skulle derfor i sin helhed beskattes efter nu LL § 7 U, TfS 1995, 274 LSR og debatindlæg i TfS1995, 445.

I de tidligere regler var der indsat en bestemmelse om, at indregningen maksimalt kan foretages for løn i en opsigelsesperiode på 1 år. Denne grænse er fjernet, da de nye beskatningsregler med bundgrænse og fuld indregning i den personlige indkomst gør grænsen overflødig.

Af tidligere praksis på området, der fortsat må anses for gældende, skal nævnes følgende eksempler.

En forligsmæssig fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev fuldt ud anset for personlig indkomst, da godtgørelsen var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, LSRM 1984, 143 LSR.

En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans opfattelse skulle beskattes efter nu LL § 7 U, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet, og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at han havde haft krav på et passende varsel, og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden. Hele beløbet skulle derfor beskattes som personlig indkomst og ikke som en fratrædelsesgodtgørelse , LSRM 1985, 140 LSR.

Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til 3 måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindeligt indkomstskattepligtigt, LSRM 1982, 154 LSR. Et folketingsmedlem hører imidlertid ikke længere til den persongruppe, der kan være omfattet af reglerne, idet medlemmet ikke har noget ansættelsesforhold

En kommunaldirektør opsagde sin stilling, således at han i henhold til aftale med sin arbejdsgiver i en periode på 1 år havde krav på løn. Det fremgik af aftalen, at direktøren i tiden 1. maj 1983 til 30. april 1984 havde tjenestefrihed med løn svarende til stillingens hidtidige aflønning. Højesteret fandt, at de beløb, som kommunaldirektøren havde fået udbetalt efter aftalen med arbejdsgiveren, ud over den del, der modsvaredes af den indtægt, han ville have oppebåret som løn som kommunaldirektør i opsigelsesperioden på 3 måneder, skulle beskattes efter nu LL § 7 U. ToldSkat Nyt 1992.2.34 (TfS 1992, 28 HRD).

En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter m.v. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, blev anset for omfattet af nu LL 7 U, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, Skat 1986.1.66 (TfS 1986, 59 LSR).

En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale have han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelsesvarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år. efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af nu LL § 7 U omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Ligebehandlingsloven og lignende

I henhold til lov om ligebehandling § 9, jf. § 16 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi lønmodtageren har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse, der ikke kan overstige 78 ugers løn. En sådant godtgørelse beskattes efter LL § 7 U. I det omfang der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som personlig indkomst, uden at LL § 7 U finder anvendelse, skd. 1981.59.351. Det samme må gælde for godtgørelser efter § 15 i lov om ligebehandling. Disse godtgørelser skal udbetales af arbejdsgiveren hvis en lønmodtager afskediges, fordi denne har fremsat krav om ligebehandling after ligebehandlingslovens §§ 2 - 4. Godtgørelse efter § 4 a i lov om beskyttelse med afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 24 måneders løn, omfattes også af LL § 7 U, jf. dog begrænsningen om løn i opsigelsesperioden.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer

Efter LL § 7 U kræves det fortsat for, at et jubilæumsgratiale er omfattet af de lempelige skatteregler, at gratialet ydes af den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er fortsat en betingelse, at udbetalingen sker én gang for alle. Anledningen til udbetaling skal være enten medarbejderens (personlige) eller arbejdsgiverens jubilæum.

Begrebet personligt jubilæum har ikke tidligere været fastlagt i lovgivningen, men efter landsskatteretspraksis har man anset et jubilæum for at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år. Derimod er efter praksis udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattet. Efter loven præciseres i overensstemmelse med gældende praksis, at der er tale om et personligt jubilæum, når den ansatte har været ansat i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Herved er medtaget 55 år, som praksis ved en prøvelse formentlig ville have medtaget.

Berettiget til at modtage jubilæumsgratiale, der er omfattet af LL § 7 U, er medarbejdere, der er ansat i et tjenesteforhold i en virksomhed, der i øvrigt opfylder betingelserne. Det betyder, at reglen ikke kan anvendes på gratiale, der belv ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere LSRM 1964, 11 LSR vedrørende gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab. Samme resultat er man nået til vedrørende gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, LSRM 1981, 57 LSR. Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem blev fuldt ud anset for personlig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, LSRM 1986, 42 LSR (TfS 1985, 654 LSR). LL § 7 U ville ikke have fundet anvendelse. En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes efter nu LL § 7 U, Skat 1987.1.55 (TfS 1987, 40 LSR). En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager. Derimod fandt Landsskatteretten, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte beskatning efter nu LL § 7 U, LSRM 1974, 119 LSR. Det forhold, at en virksomhed skifter ejer eller omdannes til et aktieselskab, udelukker fortsat ikke den lempelige skattepligtige behandling, når blot der har været en rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

Det betyder, at reglerne for at få udbetalt jubilæumsgratiale efter de lempeligere beskatningsregler bliver begrænset til de medarbejdere, der på jubilæumstidspunktet er ansat på virksomheden. Jubilæumsgratialer, der udbetales til ægtefæller eller til medarbejdere, der før jubilæumsdatoen er fratrådt på grund af pensionering eller sygdom, er således ikke omfattet af de lempeligere beskatningsregler.

Efter de tidligere regler kunne der udbetales jubilæumsgratiale til medarbejdere i forbindelse med arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Efter loven kan jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige skatteregler, nu kun udbetales i forbindelse med medarbejderens eller virksomhedens jubilæum.

Medarbejdere, der ud over jubilæumsgratialet også har tjenestefri med løn på jubilæumsdagen, kan fortsat ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning efter de nye regler.

Efter loven begrænses de lempelige beskatningsregler for gratialer, der udbetales til medarbejdere i anledning af virksomhedsjubilæer, til alene at omfatte de situationer, hvor der til alle fuldtidsansatte medarbejdere udbetales det samme gratiale.

Hvis virksomheden har deltidsansatte medarbejdere, er det endvidere efter loven en betingelse, at disse medarbejdere modtager et gratialebeløb, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt. Hvis en deltidsansat er ansat i 20 timer om ugen, vil det gratiale i anledning af virksomhedsjubilæet, der skal udbetales til den pågældende medarbejder, være 20/37 af det beløb, der udbetales til den fuldtidsansatte, hvis fuldtidsansatte har en arbejdsuge på 37 timer.

Det betyder, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan udbetales et sådant gratiale efter de lempeligere beskatningsregler

Gratialet skal udbetales til samtlige medarbejdere.

Gratialet skal være af samme beløbsstørrelse for alle fuldtidsansatte medarbejdere og et forholdsmæssigt lavere beløb til alle deltidsansatte.

Hvis der til enkelte medarbejdergrupper udbetales et højere beløb end til andre, vil de udbetalte gratialer således fremover fuldt ud skulle beskattes som personlig indkomst uden bundfradrag. Tilsvarende gør sig gældende, hvis virksomheden f.eks. i forbindelse med et jubilæum udbetaler en ekstra månedsløn til alle medarbejdere, medmindre alle medarbejdere i virksomheden har samme løn.

Det er medarbejdernes tilknytning til virksomheden på jubilæumsdagen, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldte. Samtlige medarbejdere, der er ansatte på jubilæumsdagen, herunder også medarbejdere, der er opsagte eller har opsagt deres stilling, skal være omfattet. Det er også jubilæumsdagen, der er afgørende med hensyn til spørgsmålet om ansættelsestiden (fuldstids-/deltidsansat).

De hidtidige regler for, hvornår en virksomhed i øvrigt er berettiget til at udbetale gratialer i anledning af et virksomhedsjubilæum, er uændrede. Det er således fortsat en betingelse, at gratialet udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25.

Af tidligere praksis der fortsat er gældende, kan nævnes følgende eksempler.

Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af nu LL § 7 U, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, LSRM 1979, 59 LSR.

I SKM2001.247.LSR kunne medarbejdere i selskaber i en koncern dog ikke få udbetalt skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderfondens 25-års jubilæum, idet medarbejderne ikke var ansat i fonden.Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdattet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholdte jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsvirksomhed, LSRM 1961, 179 LSR og skd. 1975.31.15. Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Selv om loven anvender udtrykket "udbetaling", er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen. En tingsgave skal medregnes til markedsprisen, jf. LL § 16.

A.B.1.4.3 Overgangsbestemmelser, herunder beskatningstidspunkt

Lovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer og gaver i forbindelse hermed har virkning for udbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere. Loven har dog ikke virkning for gaver og godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 3, 2. pkt. For en nærmere gennemgang af overgansbestemmelserne se LVA 2003-1, afsnit A.B.1.4.3

Et forhold er, hvordan beskatningen sker. Sker det efter de nye eller gamle regler? Et andet forhold er, hvornår beskatningen sker ? Dette afhænger af periodiseringsreglerne kombineret med de almindelige regler i kildeskatteloven.

For så vidt angår tidspunktet for beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser er fratrædelsesgodtgørelsen som udgangspunkt skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil (retserhvervelsesprincippet).

Da fratrædelsesgodtgørelser normalt er A-indkomst, gælder vedrørende beskatningstidspunktet de særlige regler i KSL § 46, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22, stk.1, for A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode. Efter disse bestemmelser beskattes udbetalingen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Det er således både udbetalingstidspunktet og retserhvervelsestidspunktet, der har betydning for, hvornår fratrædelsesgodtgørelsen rent faktisk beskattes.

Indgår en medarbejder en aftale om fratræden, der f.eks. er betinget af, at medarbejderen bliver i jobbet indtil opsigelsesperiodens udløb, erhverver den pågældende medarbejder først ret til godtgørelsesbeløbet, når denne betingelse er opfyldt (tidspunktet for fratrædelsen), jf. SKM2001.375.LSR , hvorefter en banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere først kunne fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale" . Medarbejderen er dog omfattet af overgangsordningen, hvis den konkrete aftale om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, dvs. at beskatningen sker i henhold til de hidtil gældende regler, uanset om beskatningstidspunktet f.eks. er indkomståret 2003.

Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet , vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen, jf. eksempelvis SKDM 1971, 78D samt TfS 1999, 576. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved fritstillelsen, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode.

Det betyder, at hvis medarbejderen ved aftalens indgåelse har erhvervet endelig ret til godtgørelsen, f.eks. fordi den pågældende samtidig fritstilles, skal beløbet senest beskattes 6 måneder efter tidspunktet for indgåelsen af aftalen, jf. KSL § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen § 22. Hvis arbejdstageren i stedet ønsker godtgørelsesbeløbet indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL afsnit I, kan arbejdsgiveren frem til beskatningstidspunktet indgå en sådan aftale, jf. PBL § 19.

Har en medarbejder i første halvår af 2002 indgået en aftale om fratræden, der betyder, at medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen på dette tidspunkt, kan der på grund af 6 måneders reglen i kildeskatteloven ikke ske nogen beskatning i år 2003 eller senere, og der kan heller ikke ske indbetaling på en pensionsordning i år 2003 eller senere .

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a er det selve opsigelsen af funktionæren, der udløser kravet på udbetaling af godtgørelsen ved senere fratræden. Der er tale om et betinget krav, idet kravet på udbetaling civilretligt efter retspraksis er betinget af, at funktionæren rent faktisk fratræder sin funktionærstilling, at dette sker i henhold til opsigelse eller en heraf afledet kontraopsigelse, at anciennitetskravet er opfyldt på fratrædelsesdagen, og at fratræden ikke er begrundet i efterfølgende grov misligholdelse fra funktionærens side eller i dennes dødsfald. Det er fratrædelsestidspunktet, der er afgørende for anciennitetens beregning. Sker fratrædelsen eksempelvis ved en kontraopsigelse fra funktionærens side før funktionæren har opnået mindst 12 års anciennitet fortabes retten til godtgørelse. Det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt er følgelig udskudt til tidspunktet for funktionærens fratrædelse. I TfS 1991, 422 blev en ansat på grund af sygdom opsagt den 1/7 1987 til fratrædelse den 15/1 1988. Landsskatteretten fandt, at krav på fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a blev erhvervet ved opsigelsen, men at udbetalingen af godtgørelsen var betinget af, at den ansatte fratrådte sin stilling. Da retserhvervelsestidspunktet således var udskudt til den 15/1 1988, var skattepligten efter dagældende § 2, nr. 9 i lov om særlig indkomstskat m.v. først indtrådt i 1988

A.B.1.4.4 Vederlag - konkurrenceklausul

Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Beskatningen sker som personlig indkomst . Beløbet skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi , se herom TSS-cirkulære 1998-32 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.5.3.3 .

Vedrørende virksomheder, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.2.4 .

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse m.v. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele kildeskattebekendtgørelsen § 22, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale m.v.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser og lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere der oppebærer en vis procentdel af overskudet af spilleautomater, der er opstillet i restauranter, skal medregne beløbet til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Oversigt over ændringer af rejsereglerne i perioden 1996-2000

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er siden 1996 ændret ved 4 love

lov nr. 1063 af 12. december 1996 (L 99 1996-97),

lov nr. 452 af 10. juni 1997 (L 257 1996-97),

lov nr. 955 af 20. december 1999 (L 88 1999-2000) og

lov nr. 1300 af 20. december 2000 (L 97 2000-01).

Forslagene til lovændringerne er nævnt i parantes, fordi de indeholder fortolkningsbidrag til reglerne.

Ved de to førstnævnte love er reglerne blevet ændret i 3 etaper, henholdsvis pr. 1. januar 1997, 1. juli 1997 og pr. 1. april 1999. Den 3. nævnte lov - nr. 955 af 20. december 1999 - trådte i kraft den 1. januar 2000, men en del af bestemmelserne havde virkning tilbage fra og med den 1. april 1999. Se nærmere om de 3 førstnævnte ændringslove i LV for 1999, Almindelig del, afsnit A.B.1.7. Den sidstnævnte lov havde virkning fra og med indkomståret 2001.

A.B.1.7.1 LL § 9, stk. 5

Hovedregel: godtgørelser til lønmodtagere er skattepligtige, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt udgifterne er fradragsberettigede. Fradrag kan dog kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der i 2003 er reguleret til 4.700 kr., jf LL § 9, stk. 1, medmindre der bl. a. er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B, stk. 3, 9 C og 9 D. Se LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.2.1 , om begrænsningen af ligningsmæssige fradrag i forbindelse med arbejde i udlandet , jf. LL § 9, stk. 2, 2. pkt.

Undtagelse: skattefri godtgørelser til lønmodtagere , jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Ovennævnte hovedregel gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 A og 9 B samt af LL § 31, stk. 4 og 5, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Om godtgørelser omfattet af LL § 31, stk. 4 og 5, for udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordring i forbindelse med uddannelser og kurser, se afsnit A.B.1.9.20 .

3 generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser

1. betingelse

godtgørelserne skal være omfattet af LL §§ 9 A og 9 B

Rejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt, herunder den grundlæggende betingelse om, at der skal være påført lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. erhvervsmæssige merudgifter, dvs. rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi eller befordringsudgifter som følge af arbejdet. Der kan derfor ikke udbetales skattefri godtgørelse for udgifter, der allerede er dækket som udlæg efter regning eller ved fri kost, frit logi eller fri befordring.

For at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Ligningsrådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 3, 1. pkt. Ligningsrådets satser og regler for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2003 fremgår af TSS-cirkulære 2002-43. Af TSS-cirkulære 2002-34 fremgår de regulerede grundbeløb for 2003 for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 2.

Godtgørelse, der overstiger satserne

Hvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet. Se SKM2003.317.ØLR , hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Udbetaler f. eks. en arbejdsgiver godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.

En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3, samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Godtgørelse op til satserne

Udbetaling af godtgørelse, der er mindre end eller lig med godtgørelse beregnet med de fastsatte standardsatser, medfører derimod ikke i sig selv, at godtgørelsesbeløbet er skattepligtigt for modtageren.

Godtgørelse udbetalt med faste beløb

Hvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb , er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B, stk. 1 - 3.

2. betingelse: modregningsforbud

En godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud , der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.

3. betingelse: kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelse

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrol lere, at alle betingelserne for udbetalingen er opfyldt, jf. LL § 9 , stk. 5, 4. pkt., og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR nedenfor og SKM2003.317.ØLR ovenfor . Den ansatte/bestyrelsesmedlemmet og lign. kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende merudgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med

rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,

rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,

rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og

beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Se SKM2002.525.VLR , hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende § 9, stk. 5, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse), medfører, at hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit.

Fradragsmuligheder, rejseudgifter

En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, den pågældende har modtaget skattefri godtgørelse herfor, eller arbejdsgiveren har dækket udgifterne som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller logi. Se om udlæg efter regning i afsnittene A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.2 .

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Hvor betingelserne i LL § 9 A for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling heraf ikke er sket eller er sket med lavere beløb end ligningslovens/Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 7.

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Ønskes fradrag for rejseudgifter, der overstiger godtgørelsessatserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige afholdte og dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse. Se nærmere om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1 .

Fradragsmuligheder,

befordringsudgifter

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Udbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Ligningsrådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fradrage sine erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C, dvs. foretage et fradrag, der er opgjort som fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted og beregnet med Ligningsrådets satser herfor, jf. bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Se om "arbejdssted" i relation til LL §§ 9 B og 9 C i afsnit A.F.3.1.3.2 .

Lønmodtagere, som ikke har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, fordi deres befordring mellem bopælen og en given arbejdsplads ikke kan anses for erhvervsmæssig efter 60 dages-reglen i LL § 9 B, stk. 1, litra a, er ligeledes henvist til at benytte fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted efter LL § 9 C.

Lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter kan således hverken foretages med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse eller med de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter.

Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt., om lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter LL § 9 C, medfører også, at hvis betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, men godtgørelsen er udbetalt med et lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages fradrag for differencen mellem den modtagne godtgørelse og satserne. Lønmodtageren kan dog i denne situation vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og herefter foretage fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere herom i afsnittene A.F.3.3 og A.F.3.3.1 .

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Hvis der er udbetalt befordringsgodtgørelse med standardsatserne, kan lønmodtageren heller ikke fradrage de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter, der overstiger den modtagne befordringsgodtgørelse, jf. LL § 9, stk. 1, 3. pkt.

Om de særlige regler for handelsrejsendes fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt., se i afsnit A.F.3.3.2 .

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt., 9 A, stk. 9, 1. pkt., og 9 B, stk. 4.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/bestyrelser og lign.

Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Ligningsrådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, er: bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 A, stk. 9, og LL § 9 B, stk. 4.

I TfS 1997, 480, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, såfremt det er udlejervirksomheden, der påfører medarbejderen rejseudgifter.

A.B.1.7.1.1 Befordringsgodtgørelse

Godtgørelse for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med Ligningsrådets km.-satser for udgifter, som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel, dvs. kørsel omfattet af LL § 9 B, når denne kørsel sker i/på lønmodtagerens eget befordringsmiddel. Som eget befordringsmiddel anses også ægtefællens eller en samlevers befordringsmiddel, når de samlevende har fælles økonomi.

Om egen bil i relation til dele-bil-ordninger, leasede biler og bil-sameje mellem ikke-samlevende personer, se TfS 2000, 1020.

Se nærmere om erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL § 9 B i afsnit A.F.3.2 .

Befordringsgodtgørelse kan kun udbetales skattefrit, hvis Ligningsrådets betingelser herfor er opfyldt.

Befordringsgodtgørelse kan ikke udbetales, når der benyttes offentlige transportmidler.

Udgifter der dækkes af befordringsgodtgørelse

Befordringsgodtgørelse skal dække de udokumenterede, ordinære erhvervsmæssige driftsudgifter til det pågældende befordringsmiddel, som f.eks. benzin, vedligeholdelse, vægtafgift, afskrivning, finansieringsomkostninger og forsikring, jf. TfS 2000, 851.

Der kan udbetales befordringsgodtgørelse for kørsel i udlandet efter de samme regler, som gælder ved kørsel i Danmark.

Befordringsgodtgørelse skal ikke dække parkeringsudgifter, eller motorvejs- eller broafgifter. Disse udgifter kan ikke anses for lønmodtagerens ordinære driftsudgifter vedrørende befordringsmidlet, men derimod som arbejdsgiverens udgift ved erhvervsmæssig kørsel. Arbejdsgiveren kan derfor dække udgiften som udlæg efter regning - herunder ved fri parkering/fri motorvejs- eller bropassage. Se om broafgift i TfS 2000, 851. Om parkeringsudgifter, se sidst i afsnit A.B.1.9.14 . Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Fri bil og fri transport

Det er en grundlæggende betingelse for at en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign. kan modtage skattefri godtgørelser, at den pågældende har afholdt erhvervsmæssige merudgifter. Heraf følger, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelser i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, f.eks. i form af fri bil til rådighed eller fri transport på den pågældende strækning.

Tilsvarende gælder, at en lønmodtager, som anvender firmabil, der betales af én arbejdsgiver, ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver. En undtagelse herfra er dog de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler den arbejdsgiver, som har stillet firmabilen til rådighed, fuldt vederlag for den kørsel, der sker for den arbejdsgiver, som ikke har stillet bilen til rådighed, jf. TSS-cirk. 2002-43 ,pkt. 2.7. En skattepligtig kan ikke modtage skattefri godtgørelse for den samme kørsel fra to arbejdsgivere.

En deltidsansat fodboldspiller havde fået stillet fri bil til rådighed. Bilen blev også anvendt til erhvervsmæssig kørsel i den pågældendes andet lønmodtagerjob, for hvilken kørsel han modtog kørselsgodtgørelse. Da lønmodtageren ikke var ejer af den pågældende bil eller havde foretaget en fuldstændig betaling for den private kørsel til arbejdsgiveren, som havde stillet den fri bil til rådighed, fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren ikke havde opfyldt betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 658.

Kørsel til indtægtsgivende arbejdssted

Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted . Se TfS 2000, 166, om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til pengeinstitutelever. Se også TfS 2000, 58, HRD, hvor en skattefri kørselsgodtgørelse, der var blevet udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, idet hovedaktionæren ikke havde modtaget løn fra selskabet og derfor ikke kunne anses for lønmodtager i sit selskab. I SKM2001.141.ØLR , kunne en direktør og eneanpartshaver ikke få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, idet hun ikke havde haft indtægtsgivende arbejde hos selskabet. Hun kunne derfor ikke anses for lønmodtager i sit selskab. Det forhold, at hun havde fået stillet fri telefon til rådighed af selskabet, medførte ikke, at hun kunne anses for lønmodtager.

Ligningsrådets satser og regler

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser , og kun hvis de betingelser, som Ligningsrådet har fastsat, er opfyldt. For 2003 fremgår Ligningsrådets satser og regler af TSS-cirkulære 2002-43 .

Efter dette cirkulære kan skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, i 2003 ikke overstige følgende beløb

Kørsel til og med 20.000 km. årligt

2,90 kr. pr. km.

Kørsel udover 20.000 km. årligt

1,60 kr. pr. km.

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.

For benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert er satsen

0,40 kr. pr. km.

20.000 km.-grænsen

Ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i egen bil eller motorcykel i arbejdsgiverens tjeneste skal der ikke tages hensyn til lønmodtagerens eventuelle kørsel for en anden arbejdsgiver. 20.000 km.-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, da man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden.

Se således TfS 1996, 300, hvor en skatteyder for indkomståret 1991 påstod sig berettiget til fradrag efter den høje sats ud over den dagældende grænse på 12.000 km. og henviste til, at han havde to arbejdsgivere. ØL fandt, at han kun kunne foretage fradrag med den høje sats indtil 12.000 km. HR stadfæstede dommen og bemærkede, at det dagældende TSS-cirkulære 1990-48 måtte forstås således, at fradrag med den høje km.-sats alene kunne ske for kørsel indtil 12.000 km., uanset om skatteyderen havde flere arbejdsgivere. Reglen om 12.000 km. for hver arbejdsgiver var alene begrundet i, at man ikke ville pålægge den enkelte arbejdsgiver at føre kontrol med andre arbejdsgiveres udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 196.

Godtgørelse for den faktiske kørsel

Det er også en betingelse for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at godtgørelse udbetales for det faktiske antal km., som lønmodtageren har kørt. Se nærmere om den generelle betingelse om arbejdsgiverens kontrol med bl.a. antallet af kørte km ved udbetalingen af godtgørelsen i afsnit A.B.1.7.1. Se også SKM2002.525.VLR , hvor en udbetalt befordringsgodtgørelse blev anset for skattepligtig, selvom godtgørelsen var beregnet korrekt, idet arbejdsgiveren ikke havde foretaget effektiv kontrol med antallet af kørte km.

En skatteyder blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km., ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig. I SKM2001.504.ØLR, havde en distriktschefs opgørelse over kørte km i forbindelse med hans arbejde været behæftet med uklarhed. Derfor havde arbejdsgiveren ikke haft tilstrækkeligt grundlag for at udøve en effektiv kontrol ved godkendelse af hans kørselsopgørelser, og den udbetalte kørselsgodtgørelse blev følgelig anset for skattepligtig personlig indkomst for distriktschefen.

Der skal som ovenfor nævnt være tale om kørsel, som lønmodtageren selv har foretaget. Se SKM2001.299.LSR , hvor det blev statueret, at der ikke kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til en lods for kørsel, hvor den pågældende ikke selv var med i bilen. Sagen er efterfølgende blevet indbragt for Landsretten, som kom til samme resultat, jf. SKM2003.317.ØLR , se afsnit A.B.1.7.1.

Er betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse opfyldt, jf. LL § 9 B, - herunder 60 dages-reglen - kan skattefri godtgørelse udbetales, såfremt strækningen mellem hjem og arbejde er større end eller lig med det antal km., for hvilket der udbetales godtgørelse, jf. følgende eksempel

Afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og en konkret arbejdsplads er 100 km., og afstanden mellem arbejdsgiverens adresse og den konkrete arbejdsplads er 30 km. Arbejdsgiveren yder kun godtgørelse for en strækning svarende til de nævnte 30 km. For de resterende 70 km. kan lønmodtageren foretage fradrag efter LL § 9 C. Fradraget skal følge reglerne om, at alene befordring ud over 24 km. pr. dag kan fradrages.

Faste - f.eks. månedlige eller årlige - beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, eller beløb, der skal dække uden for særlige afstandszoner, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse. Se afsnit A.B.1.7.1 og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2.

En befordringsgodtgørelse, som blev ácontoudbetalt med lige store månedlige beløb, blev anset for skattepligtig, idet der ikke var sket justeringer af kørselsbehovet i løbet af året, ligesom der ikke var sket reguleringer af for meget udbetalt kørselsgodtgørelse i årets løb, se TfS 1999, 928.

Er befordringsgodtgørelse udbetalt skattefrit, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst for modtageren, og den pågældende er herefter henvist til at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C i den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.B.1.7.1.

En arbejdsgiver kan ikke dække en lønmodtagers udgifter til erhvervsmæssig kørsel i eget befordringsmiddel - dvs. udgifter til benzin, forsikring m.v. - skattefrit som udlæg efter regning, herunder ved direkte betaling heraf, da der ikke kan foreligge eksterne udgiftsbilag for den erhvervsmæssige del af udgifterne. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.2.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lignende, jf. LL § 9 B, stk. 4. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.1.

Se SKM2001.141.ØLR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke ansås for berettiget til at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra sit selskab. Hun kunne ikke anses for lønmodtager, da hun havde valgt ikke at få udbetalt løn af selskabet, og hun kunne heller ikke anses for bestyrelsesmedlem, da selskabet ikke havde nogen bestyrelse. Endvidere kunne de arbejdsopgaver, som hun havde fået udbetalt kørselsgodtgørelse for, ikke sidestilles med bestyrelsesarbejde.

LL § 31

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til et undervisningssted efter reglerne i LL § 31.

Den personkreds, der er omfattet af LL § 31 er

Personer, der modtager ydelser fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personer, der modtager ydelser ved ophør af et ansættelsesforhold.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd , nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser, og som modtager ydelser.

Personer, der er medlem af en fagforening, arbejdsløshedskasse eller pensionskasse, og som modtager ydelser.

Personer, som modtager ydelser fra et arbejdsformidlingskontor, eller elever, som modtager ydelser fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Personer, som deltager i uddannelse efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser, og som modtager ydelser.

Personer, som er omfattet af lov om statens voksenudannelsesstøtte (SVU), og som modtager ydelser.

Personer, der er omfattet af lov om støtte til voksenuddannelser (VUS), og som modtager ydelser.

Det er en betingelse for udbetaling af godtgørelse efter denne bestemmelse, at der er tale om en uddannelse eller et kursus, som ikke udelukkende har privat karakter for den pågældende. Uddannelsen skal således i et eller andet omfang have et erhvervsmæssigt sigte.

Befordringsgodtgørelsen udbetales med samme sats, som Ligningsrådet fastsætter for befordringsfradrag efter LL § 9 C, stk. 1, jf. TSS-cirk. 2002-43.

Efter LL§31 kan der udbetales godtgørelser for befordring i egen bil eller på motorcykel for følgende kørsel

mellem sædvanlig bopæl og uddannelsested/kursussted

mellem arbejdssted og uddannelsessted/kursussted

mellem uddannelsessteder/kursussteder

inden for samme uddannelsessted/kursussted

Godtgørelsen beregnes med udgangspunkt i "den normale transportvej", jf. LL § 9C, stk. 1. Ved opgørelse af kørslen efter LL § 31 skal der dog ikke - som efter LL § 9C, stk. 1- foretages reduktion ved de første 24 km af den daglige kørsel, ligesom satsen heller ikke skal reduceres for daglig kørsel ud over 100 km.

Den såkaldte 60-dages regel i LL § 9B, stk. 1, gælder ikke ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 31. LL § 31 er endvidere alene en bestemmelse om udbetaling af skattefri godtgørelser. Bestemmelsen giver således ikke hjemmel til fradrag for befordringsudgifter med standardsatser.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden. Godtgørelser, der betales til den erhvervsdrivende, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den pågældende. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.G.1.2.2 .

Lønmodtageres fradragsmuligheder for befordringsudgifter

Om lønmodtageres fradrag for udgifter ved erhvervsmæssig befordring, se i afsnittene A.B.1.7.1 og A.F.3.3.

A.B.1.7.1.2 Rejsegodtgørelse

Der kan kun udbetales skattefri godtgørelse for rejser med overnatning og af en varighed på mindst 24 timer, jf. LL § 9 A, stk. 1 - 3.

Rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1

Hvornår, der er tale om en rejse, fremgår af LL § 9 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse anses en lønmodtager for at være på rejse

når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det følger imidlertid af cirkulære nr. 77 af 30. maj 2000 om bl.a. ændring af ligningsloven, pkt. 2.2, at rejsebegrebet også dækker det såkaldte "tjenesterejsebegreb", dvs. at en lønmodtager også anses for at være på rejse

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Rejsebegrebets betingelse om "sædvanlig bopæl" - erhvervsmæssige merudgifter

Når der i rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, nævnes "sædvanlig bopæl" betyder det, at det er en grundlæggende betingelse for at kunne modtage en skattefri rejsegodtgørelse eller for at kunne tage fradrag for rejseudgifter til kost og/eller logi, at rejsen har påført den pågældende lønmodtager merudgifter til kost og logi, fordi lønmodtageren samtidig med rejsen afholder udgifter til en "sædvanlig bopæl". Udgifter til kost og logi er private udgifter, der normalt afholdes af alle - uafhængigt af, om den enkelte har en erhvervsmæssig indkomst eller ej. Derfor anses udgifter til kost og logi kun for erhvervsmæssige udgifter, hvis der er tale om merudgifter påført af erhvervsmæssige årsager. Se om driftsudgifter i forhold til private udgifter i relation til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.1 . Se også i afsnit A.F.1.1.2 .

Når f.eks. en lønmodtager på grund af afstanden mellem sin bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen og derfor ikke kan benytte de faciliteter, som den pågældende allerede betaler for dér, antages det, at lønmodtageren bliver påført merudgifter til kost og logi af erhvervsmæssige årsager. Se SKM2001.629.LSR , hvor en studerende, som havde feriejobs i Sønderjylland og samtidigt opretholdt og betalte for sin sædvanlige bopæl på Fyn, blev anset for omfattet af ligningslovens rejseregler, selvom han boede hos sine forældre i nærheden af de midlertidige arbejdssteder i forbindelse med sit arbejde dér.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt sig om forståelsen af begrebet "sædvanlig bopæl", og om hvorvidt rejsebegrebets betingelse herom er opfyldt ved udlejning af bopælen under udstationering i udlandet. Styrelsen anførte bla.a., at en "sædvanlig bopæl" er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bor. Når en lønmodtager har udlejet sin sædvanlige bopæl under en udstationering i udlandet, har den pågældende lønmodtager ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum og som følge heraf heller ikke udgifter til en sådan bopæl. Derfor opfylder lønmodtageren ikke forudsætningen i LL § 9 A, stk. 1, om opretholdelse og afholdelse af udgifter til en "sædvanlig bopæl", mens lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Se SKM2002.438.TSS .

Om rejsebegrebet i relation til fri bolig uden anden (sædvanlig) bolig, se TfS 1999, 235, som også omtales i ovennævnte SKM2002.438.TSS .

Udenlandske sæsonarbejderes fradrag for rejseudgifter ved arbejde i Danmark forudsætter, at de har udgifter til sædvanlig bolig i deres hjemland og dermed skattemæssigt kan anses for at være på rejse, se SKM2001.188.TSS .

Rejsebegrebets betingelse om "afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted"

Ved en konkret afgørelse af hvorvidt der foreligger en rejse ifølge LL § 9 A, stk. 1, når der er tale om den situation, hvor en lønmodtager selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted , jf. rejsebegrebets punkt 1 ovenfor, skal det bedømmes, om afstanden mellem den pågældende lønmodtagers bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke muliggør, at lønmodtageren kan overnatte på sin sædvanlige bopæl. Denne bedømmelse må ske ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af ét eller flere almindelige befordringsmidler, f.eks. bil, tog eller bus, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at sove hjemme på bopælen.

Tjenesterejsebegrebets særlige afstands- og arbejdsbetingelse.

I den situation, hvor en lønmodtager ikke selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, men hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, jf. rejsebegrebets punkt 2 ovenfor, dvs. at lønmodtageren sendes på en såkaldt tjenesterejse, er det ikke en betingelse, at alene afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted skal umuliggøre overnatning på bopælen. Ved en tjenesterejse skal der samtidigt foretages en konkret bedømmelse af den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted - herunder arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren. Denne konkrete bedømmelse af lønmodtagerens arbejdssituation på det midlertidige arbejdssted sammenholdt med den objektive bedømmelse af den tid, som afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted vil kunne tilbagelægges på, er afgørende for, om lønmodtageren opfylder rejsebegrebets betingelse om manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl under en tjenesterejse.

Rejsebegrebets betingelse om "midlertidigt arbejdssted"

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold. Se SKM2001.490.LVR, om en skatteyder, der var udsendt af et dansk selskab som konsulent for et polsk og senere også et litauisk selskab, som det danske selskab var medejer af. Skatteyderen blev anset for at have haft sædvanlige ledelsesmæssige opgaver af permanent og fast tilbagevendende karakter i selskaberne i Polen og Litauen, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse.

Midlertidigt arbejdssted i relation til lønmodtagere, som arbejder om bord på skibe

For så vidt angår de lønmodtagergrupper, som arbejder om bord på skibe, bemærkes, at et arbejdssted anses for midlertidigt, såfremt det flyttes i takt med arbejdets udførelse. Se om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen, i afsnit A.B.1.7.1.2.1.

Derfor vil lønmodtagere, som arbejder om bord på skibe, kunne anvende standardsatserne i § 9 A, stk. 2 - 4, hvis de ikke kan anvende de nedenfor nævnte særlige skatteordninger og derfor ikke er omfattet af LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt. Såfremt de omhandlede lønmodtagere modtager fri kost om bord, vil de kunne få en skattefri godtgørelse på 25 pct. af satsen for kost og småfornødenheder (restbeløbet efter pct.-reduktion med værdien af den fri kost). Ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe, kan ikke anvende logisatsen, jf. § 9 A, stk. 2, nr. 4.

I SKM2003.294.TSS omtales forståelsen af "midlertidigt arbejdssted" og hvornår en "rejse" anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter rejsereglerne i LL § 9A.

" Éndagsrejser "

Da skattefri rejsegodtgørelse kun kan udbetales for rejser med overnatning og af en varighed på mindst et døgn, kan der ikke udbetales nogen form for rejsegodtgørelse (kost-, 25pct.- eller logigodtgørelse) for en "éndagsrejse".

Arbejdsgiveren kan derfor kun dække lønmodtagerens udgifter til kost m.v. på en éndagsrejse som udlæg efter regning - herunder ved at stille fri kost til rådighed for lønmodtageren. Om fradrag for udgifter på "éndagsrejser", se afsnit A.F.1.1.1.

Lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 1. og 3. pkt.

Følgende lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, kan ikke anvende rejsereglerne i LL § 9 A, stk. 1 - 8,

lønmodtagere, som arbejder på D.I.S.-skibe og derfor kan anvende reglerne i LL § 33 C,

lønmodtagere, som kan anvende reglerne i sømandsfradragsloven,

lønmodtagere, som får diverse tillæg og lignende ydelser, fordi de er udsendt af den danske stat, jf. LL § 7, litra r,

lønmodtagere, som får skattefri godtgørelser under deres uddannelse m.v. efter reglerne i LL § 31, stk. 4, og

lønmodtagere, som er registrerede som erhvervsfiskere, og som har valgt at tage fradrag efter reglerne i LL § 9 G ved fangstture i det pågældende indkomstår.

Ovennævnte lønmodtagere kan derfor hverken modtage skattefri rejsegodtgørelse med satserne i LL § 9 A, stk. 2 - 4, eller foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7, jf. afsnit A.F.1.1.1.1.

Ingen beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11

Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost er skattefri, når lønmodtageren får fri kost eller får kosten dækket efter regning af arbejdsgiveren i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11.

Bestemmelsen omfatter både fri kost og lign. på rejser, der er omfattet af rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, og fri kost og lign. på midlertidige arbejdssteder, der ikke er omfattet af LL § 9 A, stk. 1, f. eks. "éndagsrejser".

Endvidere kan de persongrupper, som efter LL § 9 A, stk. 10, 1. og 3. pkt., ikke kan være omfattet af LL § 9 A, stk. 1, jf. afsnittet ovenfor, og som derfor ikke kan være på rejse, være omfattet af bestemmelsen i LL § 16, stk. 11. Dette er en følge af, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at lønmodtageren er på rejse, men alene at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Begrebet "midlertidigt arbejdssted" i LL § 16, stk. 11, skal forstås på samme måde som dette begreb i LL § 9 A, stk. 1. Se herom først i dette afsnit.

Om beskatning af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse, der er offentliggjort i TfS 2000, 863 og 898.

Skattefriheden for værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted gælder også for bestyrelsesmedlemmer og lign., jf. LL § 16, stk. 1, 2. pkt.

Personer, som arbejder på et fast/varigt arbejdssted, og som får fri kost af deres arbejdsgiver, er ikke omfattet af LL § 16, stk. 11. Om beskatningen af sparet hjemmeforbrug på et fast/varigt arbejdssted, se afsnit A.B.1.9.11.

Udbetaling af godtgørelse for erhvervsmæssige rejseudgifter

Skattefri rejsegodtgørelse udbetales med standardsatser pr. døgn. Satserne er fastsat i ligningsloven - eller i visse tilfælde af Ligningsrådet - til dækning af merudgifter til kost, småfornødenheder og logi, som lønmodtageren har afholdt på en erhvervsmæssig rejse med overnatning. Der kan derfor ikke udbetales skattefri godtgørelse for de rejseudgifter, der samtidig er dækket ved udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller frit logi

Om godtgørelse for merudgifter til kost og småfornødenheder - "kostgodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.2.1. Om godtgørelse for merudgifter til logi - "logigodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.2.2.

Kontrol ved udbetalingen

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter ligningslovens regler, kan udbetales skattefrit, forudsat at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, se TfS 2000, 308.

Det påhviler arbejdsgiveren/hvervgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse til personer, som ikke opfylder betingelserne, jf. afsnit A.B.1.7.1.

Såfremt der udbetales godtgørelse til en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign., som ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, bliver den pågældende skattepligtig af ydelsen som personlig indkomst. Om lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets fradragsmuligheder i denne situation, se afsnittene A.F.1.1.1.2 og A.F.1.1.2.

Udlæg efter regning

Hvis

lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. får refunderet sine erhvervsmæssige rejseudgifter af arbejdsgiveren/hvervgiveren mod dokumentation ved originale (eksterne) bilag, der herefter indgår i arbejdsgiverens/hvervgiverens regnskabsmateriale, eller

lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. betaler med arbejdsgiverens/hvervgiverens penge i form af et "rejseforskud", og lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. ved den endelige afregning med arbejdsgiveren/hvervgiveren afleverer de originale udgiftsbilag til denne, eller

arbejdsgiveren/hvervgiveren afholder udgifterne ved en erhvervsmæssig rejse direkte, dvs. stiller fri kost, frit logi eller fri transport til rådighed for lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. på rejsen,

er lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. ikke skattepligtig af beløbet.

Der er tale om arbejdsgiverens/hvervgiverens udgifter, og udgifterne anses da for afholdt som "udlæg efter regning". Det er dog en betingelse herfor, at udgiftsbilagene ikke vedrører lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets private udgifter. Såfremt en del af bilaget vedrører private udgifter, beskattes lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. af denne del af den samlede udgift. Se også om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.2.

Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets løn/vederlag.

Om dækningsprincipper for rejseudgifter til kost m.v. og logi, se nedenfor.

Fri kost m.v. og logi, der stilles til rådighed for lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. af en anden end arbejdsgiveren/hvervgiveren, men i forbindelse med arbejde udført i dennes tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren/hvervgiveren selv har stillet fri kost og logi til rådighed på rejsen, jf. TfS 1996, 697.

Dækningsprincip for kostudgifter

Der skal vælges samme dækningsprincip for alle udgifterne til kost og småfornødenheder på den enkelte rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. og stk. 4. Alle kostudgifter m.v. på rejsen kan enten dækkes ved en skattefri kostgodtgørelse - eventuelt kombineret med fri kost og deraf følgende reduktion af godtgørelsen med værdien af den fri kost, se herom i afsnit A.B.1.7.1.2.1. Eller også kan alle udgifterne til kost på rejsen i stedet dækkes som udlæg efter regning eller ved fri kost, - eventuelt sammen med udbetaling af en 25 pct.-godtgørelse til dækning af rejseudgifter til småfornødenheder. Se om 25 pct.-godtgørelse i afsnit A.B.1.7.1.2.1.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, se herom i afsnit A.B.1.7.1.2.1.

Dækningsprincip for logiudgifter

En rejses logiudgifter kan derimod dækkes efter forskelligt dækningsprincip fra døgn til døgn. Et rejsedøgns logiudgift kan enten dækkes ved en skattefri logigodtgørelse eller som udlæg efter regning - herunder ved, at arbejdsgiveren stiller frit logi til rådighed på rejsen.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lignende, jf. LL § 9 A, stk. 9. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.1.

LL § 31

Efter LL §31 kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med deltagelse i undervisning.

Modtageren af ydelsen skal på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted eller kursussted ikke have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Efter bestemmelsen i LL § 31 kan faktiske udgifter til kost ved uddannelsesophold, der varer mindre end 24 timer, dækkes som udlæg efter regning.

For så vidt angår de øvrige betingelser for at kunne benytte LL § 31 (personkreds, undervisningens karakter m.v.) henvises til afsnit A.B.1.7.1.

Den persongruppe, der er omfattet af LL § 31, kan modtage skattefri godtgørelse efter satserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 og nr. 4, når opholdet nødvendiggør overnatning uden for den sædvanlige bopæl og når opholdet på uddannelsesstedet har varet mindst 24 timer, jf. LL § 31, stk. 4.

Begrænset skattepligtige

Skattefri rejsegodtgørelse kan udbetales til såvel fuldt skattepligtige som begrænset skattepligtige under forudsætning af, at betingelserne i LL § 9 A i øvrigt er opfyldt, jf. TfS 2000, 897.

Fradrag for rejseudgifter

Om fradrag for erhvervsmæssige rejseudgifter for lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer og lign., se afsnit A.F.1.1.1.

A.B.1.7.1.2.1 Kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven eller i visse tilfælde af Ligningsrådet. Kostgodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales kostgodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske udgifter til kost og småfornødenheder på rejsen som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri kostgodtgørelse for disse udgifter, jf. afsnit A.B.1.7.1.2 .

Hvilke udgifter dækkes af kostgodtgørelse

Kostgodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter på en erhvervsmæssig rejse til måltider, småfornødenheder og lokaltransport, f. eks. udgifter til bus mellem logiet og en restaurant, hvor lønmodtageren spiser aftensmad.

Udgifter til transport mellem den sædvanlige bopæl/det faste arbejdssted og det midlertidige arbejdssted, som f.eks. udgifter til fly eller tog, dækkes ikke ved en kostgodtgørelse. Disse udgifter kan refunderes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning, herunder ved fri transport, eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel, jf. afsnit A.B.1.7.1.1 . Bemærk, at befordringsudgifter ved benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel ikke kan dækkes som udlæg efter regning, se afsnit A.B.1.7.1 .

Hvis lønmodtagerens udgifter til kost m.v. er større end kostgodtgørelsen, kan arbejdsgiveren - som ovenfor nævnt - i stedet dække de dokumenterede, faktiske udgifter til kost m.v. som udlæg efter regning. Se herom i afsnit A.B.1.7.1.1 .

12 måneders-reglen

LL § 9 A, stk. 5Der kan højst udbetales skattefri godtgørelse med standardsatserne for rejseudgifter til kost m.v. i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage afbryder ikke optællingen af de 12 måneder, men tælles med heri, da alle kalenderdage indgår i optællingen.

Personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen

Personer, som har en arbejdsplads, der ikke er knyttet til en fast lokalitet, men hvis arbejdsplads hele tiden bevæger sig fra sted til sted, rammes ikke af 12 måneders-reglen. Dette følger af, at 12 måneders-reglen er knyttet til det enkelte arbejdssted. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører eller togpersonale, vil derfor kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning. Det samme gælder lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe under sejlads (herunder fiskerfartøjer). Se TfS 2000, 863 og 898, om ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

12 måneders-reglens 3 "specialregler"

Til 12 måneders-reglen knytter sig følgende 3 "specialregler"

reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse,

reglen om arbejdsstedsskifte og

20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Begrebet"projekt"

Ved anvendelse af 12 måneders-reglen og dens specialregler har forståelse af begrebet "projekt" betydning. Ved et projekt forstås den overordnede plan for f.eks. et bestemt bygnings- eller anlægsværk. Heri indgår typisk en række forskellige entrepriser. Disse entrepriser er alle dele af samme projekt.

Et projekt kan være stationært eller kan flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse.

Et projekt, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, kan indeholde arbejdssteder, som er stationære. Et eksempel på et stationært projekt er f.eks. et stort bygningsværk som Odense Banegård Center. Eksempler på projekter, som flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, er Storebælt- og Øresundsforbindelserne, hvor enkelte arbejdspladser i projektet dog kan være stationære, f.eks. elementleverandørarbejdspladser.

1: Reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, jf. LL § 9 A, stk. 5, 3. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder dog ikke ved arbejdssteder, der flyttes over en strækning på ialt mindst 8 km., når denne flytning sker i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse. Som eksempler på sådanne midlertidige arbejdssteder kan nævnes motorvejs-, bro-, jernbane-, metro- eller gasledningsprojekter.

Personer, som arbejder på disse projekter, har en arbejdssituation, der kan sidestilles med den, som eksempelvis langturschauffører har. Langturschauffører rammes heller ikke af 12 måneders-tidsbegrænsningen, da deres arbejdssted hele tiden bevæger sig, jf. ovenfor i dette afsnit om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen.

Arbejdstedet anses ikke for at blive flyttet i takt med udførelsen eller færdiggørelsen, medmindre der er i alt mindst 8 km. mellem arbejdsprojektets begyndelses- og slutpunkt. Dog er stationære arbejdspladser indenfor projektet, f. eks. elementleverandørarbejdspladser, omfattet af tidsbegrænsningsreglerne.

Om arbejdsstedets samlede udstrækning bliver på i alt mindst 8 km. bedømmes ved anlægsprojektets start. Såfremt eventuelle senere ændringer i anlægsprojektet medfører, at projektets udstrækning bliver kortere end 8 km., vil en ny bedømmelse af projektet på tidspunktet for ændringen medføre, at projektet herefter vil blive omfattet af tidsbegrænsningsreglen.

2: Reglen om arbejdsstedsskifte, jf. LL § 9 A, stk. 5, 4. og 5. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder for det enkelte arbejdssted. Der påbegyndes en ny 12 måneders-periode, når der skiftes til et nyt, midlertidigt arbejdssted. Det betragtes som arbejdsstedsskifte

når lønmodtageren skifter til en ny, midlertidig arbejdsplads mindst 8 km. ad normal transportvej fra sin tidligere arbejdsplads, selvom lønmodtageren arbejder for den samme arbejdsgiver i det samme arbejdsprojekt, eller

når lønmodtageren skifter til et andet arbejdsprojekt for den samme arbejdsgiver, eller

når lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, selvom lønmodtageren arbejder i det samme arbejdsprojekt som før.

For så vidt angår den førstnævnte situation, hvor lønmodtageren arbejder for samme arbejdsgiver i samme projekt, bemærkes, at begrebet "arbejdssted" tilsiger, at der skal være en vis afstand mellem "pladserne" for, at der er tale om to selvstændige arbejdssteder. Der skal derfor være mindst 8 km. normal transportvej mellem de to arbejdspladser for samme arbejdsgiver i samme projekt for, at afstandskriteriet anses for opfyldt.

Vedrørende den ovennævnte arbejdsstedsskifte-situation, hvor lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, betragtes dette altid som et nyt arbejdssted, - også selvom arbejdet foregår på samme geografiske sted.

3: 20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 6

Til reglen om arbejdsstedsskifte knytter sig en "20 dages-regel". Den har kun betydning, hvis lønmodtageren vender tilbage til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Hvis tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted ikke var upåregnelig for lønmodtageren, påbegyndes kun en ny 12 måneders-periode på det tidligere arbejdssted, såfremt der er forløbet mindst 20 arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst arbejdede på dette arbejdssted.

Når lønmodtageren afbryder arbejdet på arbejdssted 1 for at begynde et nyt arbejde på arbejdssted 2 og senere vender tilbage til arbejdssted 1, skal det derfor vurderes, om den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1 er afbrudt. Er det tilfældet, begynder der en ny 12 måneders-periode for lønmodtageren ved dennes tilbagevenden til arbejdssted 1.

Anvendelse af 20 dages-reglen

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 vil blive anset for afbrudt, hvis lønmodtageren skifter til et nyt, midlertidigt arbejdssted, jf. reglen herom ovenfor, og arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage. Hvis lønmodtageren efter den 20. arbejdsdag vender tilbage til arbejdssted 1, begynder derfor en ny 12 måneders-periode på arbejdssted 1 for lønmodtageren.

Såfremt f.eks. en lønmodtager begynder at arbejde på et nyt, midlertidigt arbejdssted - arbejdssted 2 - mindst 8 km. væk fra arbejdssted 1 for samme arbejdsgiver på samme projekt, vil arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 blive anset for afbrudt, hvis arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage.

Bemærk, at der skal være tale om mindst 20 arbejdsdage på arbejdssted 2. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage tælles ikke med i de 20 dage.

Arbejder lønmodtageren derimod mindre end 20 arbejdsdage på arbejdssted 2, vil dette som hovedregel medføre, at arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 ikke anses for afbrudt. Det betyder, at arbejdsdagene på arbejdssted 2 skal omregnes til kalenderdage og herefter tælles med i den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1. I denne situation er der kun én 12 måneders-periode på arbejdssted 1 og ingen på arbejdssted 2.

Undtagelse fra kravet om 20 arbejdsdage

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 anses dog for afbrudt, selvom lønmodtageren arbejder på arbejdssted 2 i mindre end 20 arbejdsdage, hvis genoptagelsen af arbejdsforholdet på arbejdssted 1 var upåregnelig for lønmodtageren.

Følgende eksempel viser en situation, hvor tilbagevenden til et tidligere arbejdssted anses for upåregnelig for en lønmodtager

En entreprenør A opfører en hotelbygning, der afleveres til bygherren. 14 arbejdsdage efter får A besked fra bygherren om, at hotelbygningen har en mangel. Denne mangel ved A, at kun C, der var ansat som håndværker hos A på hotelbyggeriet, kan rette. C sluttede sit arbejde på hotelbygningen dagen før dens aflevering til bygherren og startede allerede næste dag på arbejde hos en anden entreprenør - B - på et nyt byggeprojekt. Samme dag, som A får besked om manglen på hotelbygningen, beder han C om at komme tilbage og udbedre denne mangel. C vender derfor tilbage for at arbejde på hotelbygningen den følgende dag.

Da det må antages, at C ikke kunne forudse sin tilbagevenden til hotelbygningen, begynder en ny 12 måneders-periode ved C's tilbagevenden hertil, selvom C kun har arbejdet 15 dage hos B.

25 pct.-godtgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 4

Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens rejseudgifter til kost og småfornødenheder efter regning, kan arbejdsgiveren herudover til dækning af udgifter til småfornødenheder, som det ofte ikke er muligt at få kvittering for, udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af ligningslovens eller Ligningsrådets satser for skattefri kostgodtgørelse beregnet for hele rejsen. Se et eksempel på beregning af godtgørelse på 25 pct. af kostsatsen for hele rejsen under "Reduktion for fri kost" sidst i dette afsnit.

12 måneders-reglen, jf. ovenfor, gælder også ved udbetaling af 25 pct.-godtgørelsen , jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Hvis kun en del af lønmodtagerens regninger til kost og småfornødenheder refunderes, f.eks. ét eller flere måltider, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen. I denne situation vil lønmodtageren kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de ikke-refunderede udgifter. Se nærmere herom sidst i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Beskatning af godtgørelse efter LL § 9 A, stk. 4, der overstiger 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, sker efter reglen om beskatning af godtgørelse, der overstiger satserne, se afsnit A.B.1.7.1 .

Der kan ikke udbetales 25 pct.-godtgørelse på éndagsrejser, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Turistchauffører kan ikke få udbetalt en 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Ligningslovens eller Ligningsrådets satser for skattefri kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med ligningslovens eller Ligningsrådets satser .

Standardsatsen for lønmodtagere (undtagen turistchauffører) er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, som et grundbeløb, der reguleres årligt efter PSL § 20. De særlige satser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 - 3, reguleres ikke. Til gengæld reduceres disse satser ikke, når turistchauffører modtager fri kost på rejsen.

Ligningsrådet kan forhøje kostsatsen for lønmodtagere, undtagen turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, med et grundbeløb på 100 kr. for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. Også dette grundbeløb reguleres efter PSL § 20.

De regulerede kostsatser for 2003 fremgår af TSS-cirkulære 2002-34 . Ligningsrådet har ikke fastsat en forhøjet kostsats for 2003.

Lønmodtagere, undtagen turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan der i 2003 udbetales skattefri kostgodtgørelse til lønmodtagere - med undtagelse af turistchauffører - med

387 kr. pr. døgn

For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen for det pågældende land.

Turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark kan der i 2003 udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med

75 kr. pr. døgn.

Ved rejse med overnatning i udlandet kan der i 2003 udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med

150 kr. pr. døgn.For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af den pågældende døgnsats.

Reduktion for fri kost

Fri kost vil sige, at der stilles ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for lønmodtageren. Får en lønmodtager fri kost på rejsen, skal kostgodtgørelsen reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad.

Hvis logiudgiften er inclusiv morgenmad, og logiudgiften dækkes som udlæg efter regning, skal kostsatsen nedsættes med 15 pct. for fri morgenmad, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt. Se dog TfS. 1997.659, hvor landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske reduktion for fri morgenmad i det omfang, den ansatte af erhvervsmæssige årsager havde været forhindret i at indtage morgenmaden.

Fri kost m.v., der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet fri kost m.v. til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Uanset at kostgodtgørelsen skal nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, kan arbejdsgiveren dog altid udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Dette beløb skal dække lønmodtagerens udgifter til småfornødenheder på rejsen. Hvis f. eks. en lønmodtager i 2003 har været på en rejse i Danmark i 26 timer og på denne rejse har fået to gange frokost samt én gang morgenmad og én gang aftensmad, vil lønmodtageren kunne få udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af 419,25 kr. (26/24 af 387 kr.) af arbejdsgiveren.

De særlige kostsatser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

A.B.1.7.1.2.2 Logigodtgørelse

Ud over skattefri kostgodtgørelse kan arbejdsgiveren - til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning - udbetale skattefri logigodtgørelse med en standardsats, der er fastsat med et grundbeløb i ligningsloven.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske logiudgifter for et rejsedøgn som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri logigodtgørelse for det pågældende rejsedøgn, jf. afsnit A.B.1.7.1.2 .

Logigodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales skattefri logigodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen - i modsætning til kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.2.1 - kun udbetales pr. fulde døgn.

Hvilke udgifter dækkes af logigodtgørelse

Logigodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede merudgifter til overnatning på en erhvervsmæssig rejse. Der kan f.eks. være tale om udgifter til overnatning på hotel eller pensionat, i campingvogn og lign. eller ved privat indlogering.

Hvis lønmodtagerens rejseudgifter til logi for et rejsedøgn er større end logigodtgørelsen, kan arbejdsgiveren - som ovenfor nævnt - i stedet dække de dokumenterede, faktiske logiudgifter som udlæg efter regning. Se herom i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Om fradrag for udokumenterede og for dokumenterede logiudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 - 9, se henholdsvis i afsnit A.F.1.1.1.1.2 og i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Ligningslovens sats for skattefri logigodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan arbejdsgiveren udbetale skattefri logigodtgørelse efter satsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4. Logisatsen er et grundbeløb, der reguleres efter bestemmelsen i PSL § 20. For 2003 er satsen reguleret til

166 kr. pr. døgn.

Den regulerede logisats fremgår af TSS-cirkulære 2002-34 .

Den tidsbegrænsning på 12 måneder, der gælder for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.2.1 , gælder ikke for udbetaling af skattefri logigodtgørelse. Logigodtgørelse kan således udbetales, så længe en arbejdsplads er midlertidig. Se herom under "rejsebegrebet" i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Der kan ikke udbetales skattefri logigodtgørelse for de rejsedøgn, hvor logiudgiften helt eller delvist er dækket som udlæg efter regning, eller hvis der er stillet helt eller delvist frit logi til rådighed i de pågældende døgn. Se om dækningsprincip for logiudgifter i afsnit A.B.1.7.1.2 . Frit logi, der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver, men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet frit logi til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Hvis lønmodtageren modtager skattefri logigodtgørelse med ovennævnte sats eller foretager fradrag med logisatsen, kan den pågældende ikke samtidig afskrive på driftsmidler m.v., f.eks. en campingvogn, der anvendes ved overnatning på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4.

Personer, som ikke kan få skattefri logigodtgørelse

Der kan ikke udbetales logigodtgørelse til lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 1. og 3. pkt. Se herom i afsnit A.B.1.7.1.2 . Herudover kan der ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til lønmodtagere eller bestyrelsesmedlemmer og lignende med følgende hverv eller arbejdsforhold, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4, og stk. 9

personer, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller mennesker,

personer, som gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer),

personer, som arbejder på luftfartøjer, eller

personer, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

M.h.t. ovennævnte "personer, som gør tjeneste om bord på skibe", bemærkes, at det er den samme persongruppe, der tidligere i ligningsloven er blevet omtalt som personer "påmønstret skibe". Der er således alene tale om en sproglig justering og ikke tiltænkt nogen ændring af den tidligere praksis vedrørende den omhandlede persongruppe.

Mange af de ovennævnte personer, som ikke kan få dækket deres logiudgifter på en rejse ved en skattefri logigodtgørelse, overnatter i deres køretøjer, om bord på skibene eller lignende og vil dermed typisk ikke have udgifter til logi. I det omfang de nævnte personer dog har dokumenterede logiudgifter, kan disse udgifter - som hidtil - dækkes skattefrit af arbejdsgiveren/hvervgiveren(= bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.) som udlæg efter regning eller fradrages ved indkomstopgørelsen af lønmodtageren/hvervtageren(=medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Se om fradrag for dokumenterede rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.2 .

A.B.1.7.2 Udlæg efter regning

Samme regler for arbejdsgiver-lønmodtager og for hvervgiver-hvervtager

Beløb, der modtages til dækning af udgifter, som en lønmodtager har afholdt ved udlæg for sin arbejdsgiver, skal ikke medtages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Tilsvarende gælder når en hvervgiver dækker udgifter, som en hvervtager har afholdt for hvervgiveren.

Ved hvervgiver og hvervtager forstås i dette afsnit: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. og deres medlemmer eller medhjælpere.

Hvis f.eks. en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, og arbejdsgiveren dækker udgifterne efter regning (udlæg efter regning), skal disse udgifter derfor henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, og ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst. Det gælder også i de tilfælde, hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Der er tale om udlæg efter regning , når f. eks. en arbejdsgiver refunderer de udgifter, som en lønmodtager har betalt (lagt ud for), mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag. Disse udgiftsbilag indgår herefter i arbejdsgiverens regnskabsmateriale. Det er dog en forudsætning, at der er tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Lønmodtagerens private udgifter, anlægs- eller etableringsudgifter, kan derfor ikke dækkes som udlæg efter regning.

Når f. eks. en arbejdsgiver har refunderet en lønmodtagers udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod vil arbejdsgiveren kunne fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a. Se herom i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2 .

Om udlæg efter regning ved rejseudgifter, se afsnit A.B.1.7.1.2 .

Godtgørelse for en lønmodtagers eller en hvervtagers kørsel i eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens eller hvervgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning, da der ikke kan foreligge eksterne udgiftsbilag for lønmodtagerens eller hvervtagerens erhvervsmæssige befordringsudgifter.

Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn, dvs. ved modregning i lønnen, jf. TfS. 1989, 396, SD.

A.B.1.7.3 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og -tilskud skal medregnes ved lønmodtagerens indkomstopgørelse som personlig indkomst. Om fradrag for repræsentationsudgifter, se afsnit A.F.1.13 .

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, som lønmodtageren modtager fra arbejdsgiveren til dækning af udlæg for denne.

Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.2 .

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse, der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst . Det samme gælder flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.6.1 og A.F.1.6.2. En af selskabet Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter flytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen. Godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen . Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se Skat 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal vedkommende medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen, som personlig indkomst, i det år købet finder sted.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en femårig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter SL § 5 er visse indkomster skattefri, og efter SL § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier , såkaldte "personalegoder". Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte "personalegoder", der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1 og 3. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 483 af 30. juni 1993. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter SL §§ 4-6.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig TSS-cirk.2001-45 om værdiansættelse for 2002 af visse personalegoder og TSS-cirkulære 2002-42 for 2003.

Hvad er personalegoder?

LL § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

LL § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som f.eks. fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lign., men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse. Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, f.eks. bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lign.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser. Som et særligt tilfælde nævnes i LL § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn. Se nærmere herom A.B.1.9.4 . Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. LL § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

Bagatelgrænsen

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 4.700 kr. i 2003.

Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen .

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem

1. Goder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx

goder der hidtil har været anset som skattefrie.

ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder, der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx

goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. Fx frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.

goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL § 16.

goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.

goder, der er omfattet af en indberetningspligt.

goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse. Se SKM2003.LSR om en bryggeriarbejders hjemtagning af fri leverence af øl og læskedrikke. Forholdet var ikke omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?

3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen. Det drejer sig om følgende

vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.

gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.

fri avis til brug for arbejdet.

afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.

ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2. - særlige køretøjer.

vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.

et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse.

frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 6, om bortfald af befordringsfradraget.

enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.

kreditkortordninger.

beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

Hvem er omfattet af LL § 16?

LL § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, f.eks. funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som f.eks. arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. skatteministerens udtalelse i TfS 1996, 25.

LL § 16 finder også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, f.eks. i reklamesammenhæng. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne.

LL § 16 finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, f.eks. pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

Værdiansættelse

I LL § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat. Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien, . Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el og lign.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, f.eks. repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, se nærmere A.B.1.9.5.

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen. Der skal således ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris.

Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af LL § 16, finder de almindelige bestemmelser i SL §§ 4-6 anvendelse.

Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige skematiske værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Fra 1. jan. 2001 gælder særlige værdiansættelsesregler for hovedaktionærer og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000. Se nærmere A.B.1.9.5.

Undtagelse 2: - særlig værdiansættelse efter Ligningsrådets anvisninger

Ligningsrådet har givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder. Det drejer sig om kost og logi, fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån, jf. TSS-cirk. 2001-45.De anvisninger, Ligningsrådet har vedtaget, binder de kommunale ligningsmyndigheder. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i Ligningsrådets anvisning for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi, jf. A.B.1.9.5.

Se endvidere et ministersvar offentliggjort i TfS 2000, 57.

A.B.1.9.2 Firmabil

Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. LL § 16, stk. 4. Den skematiske værdiansættelse af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, finder kun anvendelse på biler i sædvanlig forstand, men ikke på f.eks. fri motorcykel og lignende, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. som lån af et aktiv. Se SKM2003.126.ØLR om beskatning af fri motorcykel . Se også SKM2003.181.LR om værdiansættelsen af rådighed over motorcykel .Privat kørsel i en firmabil, der føres af en af firmaet betalt chauffør, er heller ikke omfattet af LL § 16, stk. 4, men anses for firmabetalt transport. Dette gælder f.eks. transport i en "mandskabsvogn" eller en direktionsbil, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. af forbruget med de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 7. Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke. Firmabil til rådighed for privat kørsel medfører reelt, at der ikke er adgang til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter LL § 9 C, jf. LL § 9 C, stk. 7. Se nærmere A.F.3.1.5 .

En skatteyder havde benyttet en bil til befordring mellem hjem og arbejde. Bilen var stillet til rådighed af hustruen, som havde tandlægevirksomhed, hvori skatteyderen ikke var ansat. Hustruen blev beskattet af rådigheden over bilen som fri bil. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at beskatte manden af fri befordring efter LL § 9 C, stk. 7, da hustruen ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til manden, jf. TfS 1997, 745 LSR.

En fodboldtræner, der havde fået stillet en sponsorbil til rådighed, blev af Østre Landsret anset for skattepligtig af værdien af fri bil, jf. TfS 1997, 557 ØLD.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at lade sin bil gå ind i denne ordning, skal i denne situation ligestilles med en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Se nærmere i Ligningsvejledningens afsnit E.G.2.1.6.3 .

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang. LL § 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, der stilles til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat). Hvor den ansatte har adgang til en bil, men skifter bil en eller flere gange indenfor samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af den dyreste bil. Det er kun rådighed over firmabil til privat brug, der beskattes. Den ansatte beskattes ikke af erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for det firma, der har stillet bilen til rådighed.

LL § 16, stk. 4, fastslår med virkning fra 1. januar 2002, at beskatningsreglerne for firmabiler ikke finder anvendelse for biler med gule plader, hvor der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven. Er en firmabil på gule plader indregistreret første gang den 2. juni 1998 eller tidligere finder LL § 16, stk. 4, heller ikke anvendelse, såfremt bilen ifølge vægtafgiftsloven og momsloven udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt. Se nedenfor under afsnittet om firmabil på gule plader.

Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under LL § 9 B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af LL § 9 B udløser derfor normalt beskatning efter LL § 16, stk. 4.

En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved at afskære sig muligheden for at anvende firmabilen privat. En absolut forudsætning for at undgå beskatning er, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug. I den forbindelse bemærkes, at det påhviler firmaet som indeholdelsespligtig at påse, at der indeholdes A-skat for firmabiler, der er til rådighed for privat brug, eller som faktisk bruges privat. Køres blot én gang i løbet af året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året, dog højst for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte (herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel).

Afleverer en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil. Holder firmabilen derimod ved hjemmet uden for arbejdstiden, er formodningen for, at firmabilen - uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte - rent faktisk anvendes privat, og den ansatte må derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet, for at undgå beskatning.

Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat. I bedømmelsen indgår f.eks. bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarerforretninger, om familien har egen bil, familiens størrelse m.v. Foretager den ansatte daglige registreringer med specificeret angivelse af dagens kørsel, og udviser registreringerne alene erhvervsmæssig kørsel, har den ansatte normalt løftet bevisbyrden for, at bilen ikke bruges privat. Se TfS 2000, 622 ØLD, hvor retten fandt, at der skulle ske beskatning af bil til rådighed i et tilfælde, hvor skatteyderen havde fraskrevet sig privat rådighed over bilen. Skatteyderen var ansat i sin samlevers selskab og havde ikke ført kørselsesregnskab. Se endvidere TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær, der ikke modtog løn fra selskabet, blev beskattet af fri bil. Retten fandt, at skatteyderen havde haft adgang til at benytte selskabets varebiler til private formål.

I SKM2002.369.LSR stadfæstede Landsskatteretten Ligningsrådets afgørelse i en bindende forhåndsbesked, hvor en hovedanpartshaver, der havde fri bil til rådighed, skulle beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat. Klageren var den eneste ansatte i selskabet og bilen holdt på selskabets adresse, som var sammenfaldende med klagerens bopæl. Klageren blev anset for at have bilen til rådighed uanset at klageren ville føre opgørelse over kørte kilometre.

Pct.-reglen

Den skattemæssige værdi af fri firmabil sættes efter LL § 16, stk. 4, til en procentdel af bilens værdi. Det er rådigheden over firmabil til privat brug, der herved beskattes. Den skattemæssige værdi er derfor uafhængig af omfanget af den private kørsel. Bilens værdi sættes til mindst 160.000 kr og højst 450.000 kr. Med virkning fra og med indkomstkomståret 2001 er reglerne ændret, for så vidt angår biler anskaffet af arbejdsgiveren m.v. 29. marts 2000 eller senere, jf. lov nr. 458 af 31. maj 2000. For sådanne biler udgør procentdelen 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 pct. af resten. Efter de hidtil gældende regler udgjorde procentdelen 25 pct., dog højst af 450.000 kr.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren m.v. inden den 29. marts 2000, har de ændrede regler først virkning fra og med indkomståret 2003, men den ansatte kan vælge at anvende de ændrede regler i 2002 .

Overgangsreglen indebærer, at personer, som råder over biler, som ved endelig bindende aftale om køb, leje m.v. er anskaffet af arbejdsgiveren m.v. før den 29. marts 2000, kan vælge at blive beskattet efter de gamle regler i 2 år efter de nye reglers ikrafttrædelse. Det er aftaletidspunktet og ikke leveringstidspunktet, der er afgørende for, om de nye regler finder anvendelse. Er der indgået en leasingaftale om en bestemt firmabil mellem en arbejdsgiver og et leasingfirma før den 29. marts 2000, vil en forlængelse af leasingaftalen om denne bil efter dette tidspunkt indebære, at der er tale om en ny aftale, hvis leasingkontrakten ikke indeholder vilkår om forlængelse af leasingaftalen. Dette indebærer, at de nye procentsatser finder anvendelse ved forlængelsen af leasingaftalen. Indeholder leasingkontrakten derimod vilkår om forlængelse af leasingaftalen, anses en forlængelse af leasingaftalen ikke for en ny aftale, hvis leasingaftalen om den pågældende firmabil fortsætter på forudaftalte eller uændrede vilkår.

Opgørelse af bilens værdi

Bilens værdi sættes til mindst 160.000 kr. og for biler anskaffet før den 29. marts 2000 til højst 450.000 kr., hvis de gamle værdiansættelsesregler anvendes. En ansat, der i hele 2002 har firmabil til rådighed for privat benyttelse, vil derfor blive beskattet af et beløb på mindst 40.000 kr.

Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er 3 år og derunder

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger dels af bilens alder, dels af om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes imellem, om firmaet har anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder særlige regler for brugte hyrevogne. I SKM2002.585.LSR blev der bortset fra et mellemliggende salg og tilbagesalg af en bil mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør.

Har firmaet anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første indregistrering ("ny bil"), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen . Nyvognsprisen anvendes kun i det indkomstår, hvori bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen, dog ikke til et beløb under 160.000 kr.

3-årsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for "gamle biler".

Hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund. For biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, skal værdiansættelsen ske som for "danske" biler. Om anskaffelsestidspunktet for firmabiler i forbindelse med tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens regler, se SKM2001.47.LR . Ligningsrådet fandt, at udgangspunktet for beregningsgrundlaget af den skattepligtige værdi af fri bil for medarbejderne, hvis firmabiler blev overdraget til et nyt selskab i forbindelse med en tilførsel, var et beløb, der svarede til værdien i handel og vandel på tidspunktet for generalforsamlingsvedtagelsen, der var det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren erhvervede ret til firmabilerne.

Nyvognsprisen

Nyvognsprisen var tidligere bilens listepris fra ny inkl. moms, registreringsafgift og leveringsomkostninger samt alt normalt tilbehør. Efter en ændring af registreringsafgiftsloven, lov nr. 489 af 12. juni 1996, blev der mulighed for at fastsætte priserne på nye biler mere individuelt. I TfS 1996, 724 TSS og i TfS 1997, 738 TSS har styrelsen udtalt sig om nyvognsprisen.

I SKM2003.8.LSR fastslår Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af værdien af fri bil ikke kan gives nedslag for værdien af sikkerhedsudstyr såsom ABS-bremser, airbags mv.. Beregningsgrundlaget kan således ikke sættes til en lavere værdi end den pris, som faktisk opkræves og udfaktureres af forhandleren. Det følger af en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., og af lovens forarbejder, at der ved beregningen af den skattemæssige værdi af fri bil skal tages udgangspunkt i bilens "nyvognspris", der efter Landsskatterettens opfattelse således må forstås som bilens værdi i handel og vandel, dvs. bilens fakturerede pris. Kendelsen er indbragt for landsretten .

Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør so m f.eks. trækspil, telefax, diktafon og lign. Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487 TSS. Styrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. I registreringsafgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3, stk. 2-3. Dette fradrag reducerer ikke beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil. Se om Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.8.LSR ovenfor under afsnittet "Nyvognsprisen".

Beregningsgrundlaget vil i et sådant tilfælde fortsat være nyvognsprisen.

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes arbejdsgiverens købspris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Det samme gælder tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, eventuelle leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Der kan ikke opstilles en generel frist for den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen og istandsættelsen, idet det må bero på en konkret vurdering, om istandsættelsen har en naturlig sammenhæng med erhvervelsen. Udgifter til reparation af en bil udført 1½ år efter arbejdsgiverens erhvervelse af bilen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for beskatning af fri bil. Reparationen skyldtes mangler ved motoren, og Landsskatteretten anså ikke reparationen for foretaget i forbindelse med erhvervelsen af bilen, jf. TfS 1999, 32 LSR. Beregningsgrundlaget for bilens værdi kan ikke blive mindre end 160.000 kr. , j f. LL § 16, stk. 4, 2. pkt.

Eksempel 1

En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. december 1999 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret 2002 blive beskattet af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen, jf. pct.-reglen ovenfor. Der er således her gået 2 fulde indkomstår (2000 og 2001) siden den første indregistrering af bilen.

Eksempel 2

Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. december 1999, og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10. december 2002, skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel (1 måned) - i dette tilfælde 1/12 af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen. Her er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

Eksempel 3

Køber en arbejdsgiver den 11. december 2002 en bil, der er indregistreret første gang den 10. december 1999, vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 25 pct. af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

Har firmaet anskaffet bilen mere end 3 fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inkl. eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Rådighed over firmabil en del af året

Er firmabilen kun til rådighed for privat brug en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvist har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, f.eks. på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 1/1-3/5, beskattes den pågældende af 5/12 af årsværdien. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioderne 1/1-3/5 og 20/6-31/12, beskattes den pågældende af 11/12 af årsværdien, idet den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15/12-3/1, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil, f.eks. sælgere i et automobilforhandlerfirma. I SKM2002.255.LR har har Ligningsrådet godkendt, at en direktør i et pengeinstitut alene skulle beskattes af den dyreste bil, som han havde til rådighed i en kalendermåned. Når direktørens almindelige firmabil var udlånt til brug for pengeinstituttets erhvervsmæssige formål, kunne direktøren vælge en anden bil fra pengeinstituttets bilpark. Det var ved svaret forudsat, at direktøren kun havde adgang til at bruge én bil ad gangen.Udskifter den ansatte f.eks. firmabil A (værdi 200.000 kr.), som den ansatte har haft til fri rådighed fra året før, den 3/5 med firmabil B (værdi 250.000 kr.) og firmabil B med firmabil C (værdi 150.000 kr.) den 17/5 og firmabil C med firmabil D (værdi 300.000 kr.) den 28/5 og firmabil D med firmabil E (værdi 200.000) den 10/6, som den ansatte har til fri rådighed resten af året, beskattes den pågældende af følgende værdier

Firmabil A: 4/12 af årsværdien af A.

Firmabil B, C og D: 2/12 af årsværdien af D.

Firmabil E: 6/12 af årsværdien af E.

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden skatteansættes den ansatte af firmabilens årsværdi fratrukket værdien af det antal hele måneder (à 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Den ansattes egenbetaling

Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje). Betaler den ansatte firmaet for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet. I en kendelse vedrørende fri firmabil udtalte Landsskatteretten, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor en betaling af beskattede midler til arbejdsgiveren, jf. TfS 1997, 658 LSR.

Reduktionen kan ikke overstige den skattepligtige værdi af firmabilen.

Eksempel:Betaler den ansatte i 2002 500 kr. om måneden til arbejdsgiveren for den private brug af en "ny firmabil" til 200.000 kr., opgøres den skattepligtige værdi af den fri firmabil til 50.000 kr. - 6.000 kr. = 44.000 kr.

Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet. Det er uden betydning, om betalingen foretages ratevis over året eller som en sum, men foretages betalingen ikke ratevis i takt med lønudbetalingerne, skal firmaet foretage A-skattetræk i lønnen i forhold til det på lønberegningstidspunktet faktisk indgåede beløb i det forløbne år.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan som udgangspunkt ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. Såfremt den ansatte og arbejdsgiveren anvender den fremgangsmåde, der er beskrevet i TfS 1996, 488 TSS, er der dog mulighed for reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil med den ansattes køb af benzin. Konstruktionen går ud på, at den ansatte formelt ikke betaler for benzinen, men overlader de originale bilag til arbejdsgiveren, der samtidig indtægtsfører et tilsvarende beløb som modtaget egenbetaling fra den ansatte. Den ansattes egenbetaling sker således ved, at arbejdsgiveren ikke udbetaler det beløb, den ansatte har lagt ud for arbejdsgiveren til betaling af benzin.

Efter LL § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 9 C, stk. 7. Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 7, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil.

Udgifter i forbindelse med firmabil

Arbejdsgiveren kan afholde udgifter, der har en driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Sådanne udgifter må antages at falde inden for rammerne af den skematiske værdiansættelse efter LL § 16, stk. 4. De udgiftstyper, der typisk vil kunne afholdes af arbejdsgiveren, vil være udgifter, der kan betegnes som ordinære, driftsmæssige udgifter, dvs. udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer og vedligeholdelse, herunder udgifter til "kør-videre-produkter" såsom olie, vask, sprinklervæske m.v.

Udgifter til garage, parkometerafgift, parkeringsafgifter, parkeringsbøder, færgebilletter, biltog og til motorvejs- og broafgifter må anses for udgifter af ikke-driftsmæssig karakter og derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil. I det omfang arbejdsgiveren betaler udgifter hertil for den ansatte, må de skattemæssige konsekvenser bedømmes særskilt, jf. også TfS 1996, 489 TSS. Afholder arbejdsgiveren udgifter til f.eks. færgebilletter eller broafgifter i forbindelse med den ansattes erhvervsmæssige kørsel, er udgiftdækningen skattefri for den ansatte. Afholder arbejdsgiveren udgifter til færgebillet eller broafgift i forbindelse med den ansattes befordring mellem bopæl og arbejdsplads, er en sådan betaling skattepligtig for den ansatte, og den ansatte kan ikke tage fradrag for færgetransport eller det særlige fradrag for passage af Storebæltsbroen. Se nærmere TfS 2000, 851 DEP samt A.F.3.1.3.7 og A.F.3.1.3.8 .

Lejet/leaset bil

LL § 16, stk. 4, finder ikke kun anvendelse på biler, som firmaet ejer, men også på biler, som firmaet har lejet (leaset). Stiller firmaet en lejet bil til fri rådighed for en ansat, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, idet den skattepligtige værdi fastsættes, som om bilen var erhvervet til eje af firmaet på lejetidspunktet.

Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 pct. for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer. Landsskatteretten har i en kendelse vedrørende en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end 3 år efter 1. indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var således ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet, jf. TfS 1997, 183 LSR.

Særlige bilordninger - deleleasing

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af skattereglerne om fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing.

I SKM2001.255.LR fandt Ligningsrådet, at en nærmere beskrevet bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund, at der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og virksomhed og leasingselskab og den ansatte, at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km. fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være identiske), at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet. Endvidere forudsatte Ligningsrådet, at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel.

Se endvidere SKM2001.420.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at en anden bilordning baseret på deleleasing - arbejdsgiveren og den ansatte indgår hver en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private kørsel i samme bil - var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet anså ikke den forelagte ordning for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset bil til rådighed for den ansattes private benyttelse, mod at den ansatte med beskattede midler foretager en egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri bil reduceres med egenbetalingen.

Biler i sameje

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den bil, der er stillet til rådighed for den ansatte til privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af bilen. Ejes f.eks. en "ny bil" til 200.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, er beregningsgrundlaget for fri firmabil den del af bilens værdi, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte, dvs. 50 pct. af 200.000 kr. = 100.000 kr. de første 3 indkomstår og derefter 75 pct. af 100.000 kr. = 75.000 kr. årligt. Betaler firmaet imidlertid en større del af bilens drifts- og finansieringsomkostninger end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, som om bilen var ejet 100 pct. af firmaet.

Hvornår er bilen til rådighed for privat kørsel

?Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning for, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde. Se endvidere skatteministerens besvarelse vedrørende dokumentation for at en firmabil kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel, jf. TfS 1999, 418. Se også SKM2003.53.VLR om en direktør og hovedaktionær, som blev beskattet af rådigheden over begge biler i selskabet.

Arbejdsgiveren har en pligt til at sikre, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må således påse, at f.eks. udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

Hvis bilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, taler det i særlig grad for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. I en situation, hvor et selskab ikke havde adresse på hovedanparthaverens bopæl, og hvor det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanparthaverens bopæl uden for arbejdstid, skulle hovedanpartshaveren ikke dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel, jf. SKM2001.98.LSR .

I en anden situation, hvor et selskabs ejendom var beliggende på hovedanpartshaverens private bopæl, blev hovedanpartshaverens kørsel mellem holdingselskabet og et datterselskab i Norge ikke anset for erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL § 9 B, stk. 1, litra b. Da der således forelå privat kørsel, skulle hovedanpartshaveren beskattes af værdien af fri bil, se SKM2002.182.VLR .

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør beskattet af fri bil. Direktøren var gift med eneanpartshaveren i selskabet, bilen var uden for arbejdstid parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabet og bilen havde seleudstyr til børn .

I SKM2002.203.VLR var der ikke sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. Efter bevisførelsen lagde Landsskatteretten imidlertid til grund, at bilen i flere tilfælde havde været parkeret på hovedaktionærens privatadresse om natten. Med henvisning til, at der ikke forelå en erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog og til omfanget af kørslen konkluderede retten, at sagsøgeren ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed til privat brug. Benyttes bilen aldrig privat i arbejdstiden, og efterlades firmabilen altid ved virksomheden uden for arbejdstiden, sker der ikke beskatning af fri firmabil, såfremt der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om, at bilen ikke er til rådighed for privat benyttelse.

I SKM2003.377.ØLR fandt landsretten, at sagsøger, som var hovedanpartshaver, havde haft rådighed over en sportsvogn til privat brug. Der blev lagt vægt på, at en sportsvogn i en trykkerivirksomhed ikke kan siges at være begrundet i markedsførings- eller driftsmæssige hensyn, at bilen var uegnet til erhvervsmæssig anvendelse, at virksomheden rådede over en varebil, at bilen var placeret i en garage tæt på boligen, og at der ikke forelå kørselsregnskab.

I SKM2003.13.LR ønskede et selskab svar på, om medarbejderne ville blive beskattet efter reglerne om fri bil som følge af kørsel mellem arbejdspladsen og medarbejdernes sædvanlige bopæl, når medarbejderne førte kørselsregnskab og på tro og love erklærede, at bilen ikke måtte benyttes til anden kørsel end den, som var forudsat specifikt i erklæringen. Ligningsrådet fandt, at medarbejdere, der undtagelsesvist kører mellem arbejdsgiverens adresse og den sædvanlige bopæl, ikke skulle beskattes af denne kørsel, når bilen udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt den efterfølgende dag, og den ansatte iøvrigt var afskåret fra at anvende den privat. LR fandt endvidere, at medarbejderne ikke skulle beskattes når de - under tilsvarende betingelser- efter at have anvendt bilen udelukkende erhvervsmæssigt kører hjem om aftenen og den efterfølgende dag kører direkte fra den sædvanlige bopæl til arbejdspladsen.Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til f.eks. dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/kørselsbehov ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.

Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og eventuelt fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat. Se SKM2003.277.ØLR , hvor landsretten fandt, at sagsøgeren, som havde fremlagt et rekonstrueret kørselsregnskab, ikke havde sandsynliggjort, at han udelukkende havde anvendt en bil erhvervsmæssigt. Kommunen havde tidligere godkendt sagsøgerens selvangivelse uden at stille krav om kørselsregnskab. Det blev slået fast, at sagsøgeren ikke i den forbindelse havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen også i de efterfølgende år uden kørselsregnskab kunne anses for 100 pct. erhvervsmæssigt benyttet.

Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren, at han ikke vil have bilen til rådighed privat, og at bilen udelukkende har været benyttet erhvervsmæssigt.

Der skal ske beskatning i løbet af året, såfremt der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte ved fuldstændigt kørselsregnskab godtgøre over for skattemyndighederne, at den pågældende ikke har kørt privat, se svar fra skatteministeren i TfS 1994, 154.

Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel, jf. skatteministerens svar i TfS 1997, 584. Se om formodningsreglen også SKM2001.418.VLD, hvor en hovedanpartshaver ikke skulle beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsagelig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil, og at hovedanpartshaverens stilling i selskabet var underordnet.

SKM2002.206.VLR vedrørte en ansat, som ejede 20 pct. af et selskab, hvori den ansattes far ejede de resterende anparter og var direktør. Den ansatte blev beskattet af fri bil, selvom han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug. Selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl. Retten fandt ikke, at den ansatte havde sandsynliggjort, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel.Se også TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, ikke var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Se også TfS 1999, 952 ØLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af fri bil til rådighed af en varevogn på gule plader. Landsretten lagde til grund, at varevognen var egnet til befordring af to personer og lovligt kunne anvendes hertil med private formål, fordi momsen ikke var afløftet af selskabet. Varevognen var uden ændringer i varerummet og derfor ikke specialindrettet.

Se også TfS 1999, 28 ØLD, hvor en hovedanpartshaver ifølge en udateret aftale mellem selskabet og den pågældende havde fået en varebil på gule plader stillet til rådighed for kørsel i selskabets regi. Den stedlige skattemyndighed beskattede hovedanpartshaveren af værdien af fri bil til rådighed uanset, at hovedanpartshaveren gjorde gældende, at han ikke havde benyttet varebilen privat, og at han var ejer af en privat bil. Landsskatteretten fastholdt, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af værdien af fri bil. Østre Landsret fandt, at uanset at en anvendelse af varebilen ville indebære en overtrædelse af momsloven, kunne bevisbyrden for bilens anvendelse ikke pålægges skattemyndighederne. Da anpartshaveren ikke havde godtgjort, at varebilen alene blev anvendt til erhvervsmæssige formål, fastholdt Østre Landsret Landsskatterettens afgørelse.

I SKM2002.270.VLR fandt retten, at en skatteyder, der drev virksomhed med udlejning af fast ejendom og landbrug mv., efter en konkret bevisvurdering havde løftet bevisbyrden for, at en bil, der var indskudt i virksomhedsordningen, ikke var anvendt privat. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at varevognen, der var indregistreret på gule plader, blev brugt til skovarbejde og derfor var om ikke uegnet så dog heller ikke velegnet til privatkørsel. Landsretten fandt endvidere, at den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved skatteyderens bopæl, ikke kunne tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig var arbejdsplads.

Hvis et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt. Se endvidere TfS 1999, 386 LSR, hvor en skatteyder sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Landbruget bestod af 3 selvstændigt matrikulerede ejendomme, og skatteyderen og svigerfaderen beboede hver en af ejendommene og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en bil, der blev benyttet privat af begge interessenter. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til alene at beskatte hver interessent af en forholdsmæssig del af værdien af bil til rådighed, og de blev derfor hver beskattet af den fulde værdi heraf, jf. LL § 16, stk. 4.

Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også, selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

Hvornår er bilen til rådighed for erhvervsmæssig kørsel (60-dages-reglen)?

Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads, anses derimod for erhvervsmæssig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Der behøver ikke at være tale om 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 måneder). Kørsel til en arbejdsplads i dagens løb tælles ikke med i 60-dages-reglen. Se endvidere afsnit A.F.3.2.

Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen.

Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen), jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994, 730 LR.

Firmabil på gule plader

Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader , hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. I SKM2002.612.DEP har Skatteministeriet kommenteret et retsforlig, som ministeriet har indgået vedrørende en kassevogn på gule plader, som kom til at stå på skatteyderens bopæl. Virksomheden var skatteyderens faders tømrervirksomhed, som ændrede adresse til faderens bopæl, hvor der ikke var plads til bilen. Af billeder af bilen fremgik det, at der for de pågældende år var tale om en specielt indrettet værkstedsvogn. På grund af billederne og vidneforklaringer fandt ministeriet ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem kørsel i samleverens bil.Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

For biler på gule plader, hvor der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse. Er bilen indregistreret første gang den 2. juni 1998 eller tidligere og er momsen er fradraget i forbindelse med anskaffelsen, fordi bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse. Se LL § 16, stk. 4, pkt. 11, der har virkning fra den 1. januar 2002. Hvis det viser sig, at der alligevel køres privat i bilen, vil det være en overtrædelse af momsreglerne og vægtafgiftsloven. Der kan også være tale om en overtrædelse af reglerne i SKL.

Tilkaldevagt

Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser (uvisse adresser). Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvist køres mellem hjemmet og virksomheden, ikke udelukker, at der kan være tale om uvisse adresser. Det er endvidere en betingelse, at rådighedspligten er reel. Det indebærer, at den ansatte skal have pligt til at møde i rådighedsperioden. En telefonkæde, hvor den ansatte blot kan lade mødepligten overgå til den næste på listen, anses ikke at instituere en reel rådighedspligt. Den ansatte skal i rådighedsperioden endelig være pålagt reelle begrænsninger i privatlivet. Den ansatte skal f.eks. kunne møde udhvilet og ædru i hele rådighedsperioden.

Chauffører

Chauffører , hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver. Det skal således kunne godtgøres, at den pågældendes primære opgave er at være chauffør af bilen. I SKM2002.228LR har Ligningsrådet godkendt, at en lærer på en produktionshøjskole kunne tage arbejdsgiverens (højskolens) nipersonersbus med hjem på sin private adresse uden at blive beskattet af fri bil, forudsat at hun tog elever med fra opsamlingssteder undervejs til og fra skolen.

Kundeopsøgende aktivitet

For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomhed ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder - nye såvel som gamle - for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året for at blive anerkendt i relation til LL § 16, stk. 4.

Særlige køretøjer

Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder f.eks. lastvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værkstøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedvogne, at benyttelse af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det forudsættes herved, at bilerne ikke må anvendes - og rent faktisk ikke bliver anvendt - til privat kørsel i øvrigt.

Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil, er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at hvorvidt en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså således en lukket kassevogn med fastmonteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994, 667 LR. Ligningsrådet anså ligeledes en autocamper for at være et specielt køretøj, jf. TfS 1997, 308 LR. Se også TfS 1999, 495 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en varebil på gule plader, der af en slagtermester var medtaget i virksomhedsordningen og blev anvendt i forretningen, måtte anses for indrettet på en sådan måde, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bil. Endvidere henvises til skatteministerens besvarelse af spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende beskatning i situationer, hvor en arbejdsgiver stiller et specialindrettet køretøj til rådighed for den ansatte, og der foreligger en aftale om, at bilen ikke må benyttes privat, jf. udtalelse fra skatteministeren i TfS 1999, 703.

Værdiansættelsen af privat kørsel i særlige køretøjer sker med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, dvs. markedsværdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 6.

Værdiansættelse af privat kørsel i særlige køretøjer

Ved værdiansættelsen sondres der imellem følgende former for privat kørsel

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den pågældende ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9 C.

Har den ansatte derimod taget et befordringsfradrag, skal den pågældende ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9 C, stk. 6.

Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan udnyttes, vil 60-dages-reglen i LL § 9 B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel i særlige køretøjer beskattes med en km-takst, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1.000 km om året, jf. TSS-cirkulære 2001-45 , pkt. e. For 2002 er satsen 2,84 kr. pr. km. For 2003 er satsen 2,90 kr. pr. km., jf. TSS-cirkulære 2002-42 .

Med privat kørsel i forbindelse med en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture m.m., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel. Ligningsrådet har godkendt, at et selskabs medarbejdere, som havde skiftende arbejdssteder og kørte til disse direkte fra bopælen i en af selskabets værkstedsbiler, ikke skulle beskattes, hvis de stansede på vejen for at foretage private indkøb eller for at aflevere/hente børn, såfremt den private kørsel skete uden afvigelser fra den erhvervsbetingede kørselsrute. Se SKM2002.251.LRPrivat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3, og TSS-cirkulære 2001-45 , pkt. e og samme pkt. i TSS-cirkulære 2002-42 . Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i eget erhvervsmæssigt øjemed.

A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Med kravet om, at telefonen skal være uden for arbejdsstedet, er der primært tænkt på tilskud til telefon i hjemmet, men bestemmelsen omfatter også tilskud til f.eks. telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon. Bestemmelsen forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk i den ansattes navn. Arbejdsgiverens betaling af den ansattes telefonregning op til et vist bestemt beløb anses som fri telefon og ikke som telefontilskud, jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3.Se om fri telefon nedenfor under A.B.1.9.4. Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning. Bestemmelsen modsvares i LL § 16, stk. 2, af, at den ansatte har ret til fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter, overstiger 4.700 kr. (2003) , jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift uanset hvilken brug, der gøres af telefonen, og denne udgift er derfor ikke fradragsberettiget. Se nærmere herom A.F.1.13.

A.B.1.9.4 Fri telefon

Ligningsrådet har for 2003 vedtaget en anvisning om fri telefon, se TSS-cirkulære 2002-42 . Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i firmaets navn, eller at firmaet fuldstændigt eller op til et bestemt beløb afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse. Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor firmaet betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug, f.eks. 99 kr. om måneden.

Fri telefon omfatter også de tilfælde, hvor firmaet betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimum, f.eks. op til 5.000 kr., jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3. Fri telefon omfatter ligeledes den situation, hvor firmaet har stillet en firmabil med telefon til rådighed for privat brug. Det er i LL § 16, stk. 3, nr. 3 præciseret, at arbejdsgiverbetalt datakommunikation også kan være omfattet af begrebet fri telefon. I henhold til LL § 16, stk. 13 er arbejdsgiverbetalt datakommunikation imidlertid skattefri under visse nærmere betingelser. Se herom nedenfor.Værdien af fri telefon udgør for 2003 3.000 kr. (250 kr. pr. måned, hvis arbejdsgiveren mv. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Værdiansættelsen omfatter abonnementsudgifter, samtaleudgifter samt traditionelle telefonserviceydelser, såsom telefonvækning, telefonsvarefunktion, "visnummerfunktion", m.v. Derimod er fx indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen, ikke omfattet af værdiansættelsen for den fri telefon. Beløbet dækker derimod ikke selve telefonapparatet, idet det ikke anses for indeholdt i basisabonnementet. Beløbet omfatter heller ikke nyopretning af et telefonabonnement.

Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed fx biltelefon eller en telefon i et sommerhus. Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se skatteministerens udtalelse i TfS 1995, 165.

I SKM2003.182.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Der var tale om en såkaldt flatrateordning, hvor de ansatte, der tilsluttede sig ordningen, gik ned i løn med et beløb svarende til den løbende faste betaling til teleudbyderen.

Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon (3.000 kr. i 2003) - hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift. Fri telefon er med virkning fra 1. januar 2002 gjort til B-indkomst. Arbejdsgiveren skal herefter ikke længere indeholde A-skat af fri telefon, men skal oplyse værdien af den fri telefon på den årlige oplysningsseddel. Den ansatte skal selvangive værdi af fri telefon, men kan reducere den skattemæssige værdi med husstandens privat afholdte telefonudgifter, dvs. udgifter til samtale og abonnement. Overstiger de privat afholdte telefonudgifter 3.000.kr. i 2003, bliver der således intet at selvangive.

Egenbetaling

Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes. Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

Betaler den ansatte derimod fx kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

Reduktion for egen telefon

Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har en telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon. Arbejdsgiveren skal imidlertid ikke foretage sådan reduktion ved opgørelsen af grundlaget for indeholdelsen af A-skat. En sådan reduktion skal den ansatte foretage på selvangivelsen. Reduktion skal ske i den personlige indkomst.

I forbindelse med etablering af en pc-ordning ønskede en statslig styrelse Ligningsrådets stillingtagen til beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse i tilfælde, hvor den pågældende medarbejders ægtefælle/samlever også har fri telefon/ISDN-forbindelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at der skal ske beskatning i den situation, men ægtefællerne/de samlevende kan ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon til én pr. husstand. Husstanden kan herudover nedbringe værdien af fri telefon med udgifter til privat telefon i husstanden. Der blev endvidere spurgt om beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse for ulønnede medlemmer af en række råd med tilknytning til den pågældende styrelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at de ulønnede rådsmedlemmer er omfattet af samme regler som ansatte i den pågældende styrelse, og at de kun skal beskattes af én fri telefon pr. husstand. Ligningsrådet udtalte i forbindelse med sagen, at svaret ikke blot omfatter den pågældende pc-ordning. Også i andre tilfælde, hvor begge ægtefæller/samlevende beskattes af fri telefon, kan de ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon, således at husstanden samlet kun beskattes af én fri telefon. Har husstanden herudover afholdt udgifter til privat telefon, kan værdien af fri telefon også nedsættes med dette beløb. Dersom husstanden afholder private telefonudgifter på 3.000 kr., vil beskatningen af fri telefon på selvangivelsen kunne nedbringes til 0 kr., jf. TfS 1999, 583 LR.

Mobiltelefon

Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som arbejdsgiveren har udstyret den ansatte med som led i arbejdet, udløser heller ikke beskatning, jf. nærmere TfS 1996, 239 TSS. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum kræves, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

Tele Danmark kort

Det må antages, at erhvervsmæssig brug af Tele Danmark kort ikke kan sidestilles med fri telefon eller telefongodtgørelse. Arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter der viser, fra og til hvilke telefonnumre, der er telefoneret. Arbejdsgiveren afholder således som udgangspunkt den fulde udgift til Tele Danmark kortene.

Ved ordningen med Tele Danmark kortene betaler arbejdsgiveren for samtaler, der kan dokumenteres som erhvervsmæssige ved bilag fra Tele Danmark. Arbejdsgiveren betaler således sine udgifter efter regning. Der vil hermed ikke være noget at beskatte hos den ansatte under forudsætning af, at det pågældende Tele Danmark kort ikke bruges til private samtaler.

Datakommunikations- forbindelse

Efter LL § 16, stk. 13, beskattes hel eller delvis arbejdsgiverbetalt datakommunikation ikke, hvis nogle nærmere betingelser er opfyldt. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Det er en betingelse for skattefriheden, at den ansatte via datakommunikationsforbindelsen - som f.eks. kan være en ISDN- eller ADSL-forbindelse - kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Derved forstås, at den ansatte hjemmefra har adgang til de samme funktioner/dokumenter som på arbejdspladsen, på en sådan måde, at den ansatte kan siges at have en hjemmearbejdsplads. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at den ansatte har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at den ansatte har adgang til alle arbejdsgiveren interne systemer. Det er ikke afgørende for skattefriheden efter LL § 16, stk. 13, hvilken teknisk løsning datakommunikationsleverandøren har valgt ved etablering af dataforbindelsen til den ansattes bolig. Det er heller ikke afgørende om der kan ringes direkte via nettet (IP-telefoni). Der skal blot være tale om en fast datakommunikationsforbindelse tilsluttet en computer i den ansattes hjem. Se SKM2002.450.TSS og SKM2003.67.TSS . Skattefriheden omfatter også de tilfælde, hvor en mobiltelefonforbindelse giver adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Skattefriheden vil i disse tilfælde omfatte telefoni via den pågældende mobiltelefon, se SKM2003.323.TSS .

A.B.1.9.5 Helårsbolig

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en evt. bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-8. Hovedaktionærer/-anpartshavere, direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler jf. LL § 16, stk. 9. Den ansatte skal beskattes af forskellen mellem det faktisk betalte og den fastsatte skattemæssige værdi af boligen. Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

I TSS-cirkulære 2002-42 , pkt. c har Ligningsrådet for vedtaget en anvisning om, hvad ligningsmyndighederne skal forstå ved markedslejen.

Ligningsrådet har godkendt, at de ansatte kun skal beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under Ligningsrådets satser, jf. nedenstående skema.

Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

Det følger af Ligningsrådets anvisning, at dersom arbejsgiveren m.v. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, f.eks. el, varme, m.v. , skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme m.v. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn m.v., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se skatteministerens svar i TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering. Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på Ligningsrådets skematiserede satser. Se TfS 1999, 31 LSR, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se også TfS 2000, 386 HRD. I TfS 1999, 235 LSR havde en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen, fået stillet fri bolig til rådighed i forbindelse med arbejdet. Da denne bolig var hans eneste bolig, anså Landsskatteretten ham ikke for at opfylde betingelserne for at være på rejse, og han var derfor skattepligtig af værdi af fri bolig. Se også TfS 1999, 389 LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige og fik stillet bolig til rådighed i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri bolig, fordi den pågældende blev anset for at være på rejse.

Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ikke er givet yderligere nedslag for andre gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt, se nærmere nedenfor. Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes. Det har vist sig hensigtsmæssigt, at der blev udformet et skema, der kunne anvendes for boliger, der har opmålt arealet i bruttokvadratmeter. Der er således udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto- eller bruttokvadratmeter. Det er således valgfrit for den enkelte, om vedkommende vil anvende det ene eller det andet skema ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Se de følgende sider.

Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Beskatning af helårsbolig - Ligningsrådets satser

Nettoetageareal af værelser og kamre fra 17 - 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

17-21

21-25

25-30

30-37

37-45

45-55

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

1

-

-

-

-

-

5.750

4.704

3.691

2

0

-

-

-

-

6.241

5.084

4.039

3

1

-

-

-

-

6.780

5.654

4.451

4

2

0

-

-

-

7.318

6.130

5.053

5

3

1

0

-

-

7.841

6.684

5.338

6

4

2

1

0

-

8.411

7.176

5.909

7

5

3

2

1

0

9.108

7.682

6.257

8

6

4

3

2

1

9.568

8.237

6.780

9

7

5

4

3

2

10.360

8.633

7.286

10

8

6

5

4

3

11.278

9.456

7.682

11

9

7

6

5

4

12.070

10.186

8.380

12

10

8

7

6

5

12.941

10.914

9.124

13

11

9

8

7

6

13.891

11.611

9.852

-

12

10

9

8

7

14.652

12.434

10.676

-

13

11

10

9

9

15.380

13.116

11.420

-

-

12

11

10

9

16.284

13.924

12.007

-

-

13

12

11

10

17.978

14.747

12.830

-

-

-

13

12

11

19.705

16.172

13.495

-

-

-

-

13

12

21.368

17.756

14.969

-

-

-

-

-

13

23.870

20.196

17.329

Nettoetageareal af værelser og kamre større end 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

55-67

67-82

82-100

100-122

122-148

148

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

0

-

-

-

-

-

10.360

8.633

7.286

1

-

-

-

-

-

11.278

9.456

7.682

2

0

-

-

-

-

12.070

10.186

8.380

3

1

-

-

-

-

12.941

10.914

9.124

4

2

0

-

-

-

13.891

11.611

9.852

5

3

1

-

-

-

14.652

12.434

10.676

6

4

2

0

-

-

15.380

13.116

11.420

7

5

3

1

-

-

16.284

13.924

12.007

8

6

4

2

0

-

17.978

14.747

12.830

9

7

5

3

1

-

19.705

16.172

13.495

10

8

6

4

2

0

21.368

17.756

14.969

11

9

7

5

3

1

23.870

20.196

17.329

12

10

8

6

4

2

26.405

22.794

19.990

13

11

9

7

5

3

28.798

25.280

22.382

-

12

10

8

6

4

31.474

27.672

24.948

-

13

11

9

7

5

33.882

30.461

27.467

-

-

12

10

8

6

36.384

32.804

30.065

-

-

13

11

9

7

38.951

35.292

32.567

-

-

-

12

10

8

41.516

37.921

35.196

-

-

-

13

11

9

43.956

40.440

37.572

-

-

-

-

12

10

46.522

42.926

40.139

-

-

-

-

13

11

49.135

45.413

42.610

-

-

-

-

-

12

51.559

48.043

45.223

-

-

-

-

-

13

53.000

50.402

47.694

Énfamilieshus

Anden bolig

Uden installation

1

0

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

2

1

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

3

2

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

4

3

Med centralvarme

5

4

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas wc og bad

6

5

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

7

6

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

8

7

Med vand + gas + wc

8

7

Alt undtagen centralvarme

9

8

Alt undtagen bad

12

11

Alle installationer

13

12

For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation.

Hvis der i en bolig ikke er gas, men i stedet anden tilsvarende installation f.eks. el-komfur skal skemaet læses som om, der er gas installeret.

Boligtype og bruttoareal

Kommune A

Kommune B

Kommune C

Enfamiliehuse

26 - 32 m2

13.891

11.611

9.852

32 - 38 m2

15.380

13.116

11.420

38 - 45 m2

17.978

14.747

12.830

45 - 56 m2

19.705

16.172

13.495

56 - 68 m2

21.368

17.756

14.969

68 - 83 m2

23.870

20.196

17.329

83 - 101 m2

28.798

25.280

22.382

101 - 123 m2

33.882

30.461

27.467

123 - 150 m2

38.951

35.292

32.567

150 - 183 m2

43.956

40.440

37.572

183 - 222 m2

49.135

45.413

42.610

222 m2

53.000

50.402

47.694

Andre boliger

26 - 32 m2

12.941

10.914

9.124

32 - 38 m2

14.652

12.434

10.676

38 - 45 m2

16.284

13.924

12.007

45 - 56 m2

17.978

14.474

12.830

56 - 68 m2

19.705

16.172

13.495

68 - 83 m2

21.368

17.756

14.969

83 - 101 m2

26.405

22.794

19.990

101 - 123 m2

31.474

27.672

24.948

123 - 150 m2

36.384

32.804

30.065

150 - 183 m2

41.516

37.921

35.196

183 - 222 m2

46.522

42.926

40.139

222 m2

51.559

48.043

45.223

Alle installationer

Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Aalborg, Århus og Årslev.

Øvrige kommuner

Bopæls-og/eller

fraflytningspligt

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-8, har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

Tjenestebolig

For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør ( tjenestebolig er), ansættes den skattemæssige værdi som (Ligningsrådets satser eller en konkret markedsværdi) nedsat med 30 pct.

Maksimums-

reglen med

minimumsgrænsen

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr. årligt), jf. LL § 16, stk. 7. Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.

Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af AM-bidrag, SP-bidrag og skat samt evtuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7, finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel 1

En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

4.000 kr.

Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.)

1.200 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.800 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.''s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr.

3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

Eksempel 2

En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel markedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Betalt husleje 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.''s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 13.333 kr.

2.000 kr.

(160.000 kr. : 12; dvs. minimumsgrænsen pr. måned)

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr.

Lejebolig

For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør ( lejeboliger ), ansættes den skattemæssige værdi som Ligningsrådets satser/konkret markedsværdi, nedsat med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel 3

En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

2.800 kr.

Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.)

280 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.520 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end Ligningsrådets skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, f.eks. som følge af dårlig stand, beliggenhed m.v., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel, og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel 4

En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) = 600 kr..

I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evtuelt tilskud til opvarmning m.v.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev der med virkning fra og med 2001 indført ændringer beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt hovedaktionær m.fl.), der modtager personalegoder eller udbytte i form af bl.a. fri helårsbolig.

Det der anføres vedrørende hovedaktionærer gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager et personalegode i form af en fri helårsbolig.

Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri helårsbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte. De ændrede regler for beskatningen af fri helårsbolig finder kun anvendelse på en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at f.eks. bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Den nye udformning af LL § 16, stk. 9, indeholder en skematisk bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl.

Der er ikke ændret på den personkreds, som var omfattet af den tidligere LL § 16, stk. 9, se nærmere herom herunder.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at f.eks. bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se om afgrænsningen i praksis TfS 1999, 31, hvor en driftsleder vedrørende en svineproduktion som havde fri bolig i stuehuset, ikke fandtes at have en sådan indflydelse på egen aflønningsform, at det afskar ham fra at anvende Ligningsrådets satser ved værdiansættelsen. Se TfS 2000, 386 HRD, om en skatteyder, der var ansat i den danske afdeling af et multinationalt selskab. Som bolig for ham lejede selskabet et enfamilieshus for en månedlig leje på 7.750 kr., som blev betalt af selskabet. Højesteret godkendte, at den skattemæssige værdi af lejeboligen for indkomståret 1992 blev fastsat i overensstemmelse med statens satser. Se også SKM2001.424.LR , hvor Ligningsrådet fandt at en koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en. Se endelig SKM2001.219.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at en lønmodtager, der ikke var direktør ikke var omfattet af personkredsen, uanset, at han ejede 10 pct af aktierne i selskabet.

Anvendelsesområdet

Ud over at der skal være tale om en ansat hovedaktionær m.fl., der får stillet en helårsbolig til rådighed, forudsætter anvendelsen af den skematiske værdiansættelsesregel, at arbejdsgiveren ejer den bolig, som stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller den til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en »armslængde pris« for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses lejemålet som udgangspunkt at være fastsat til markedslejen. I disse tilfælde finder hovedreglen i LL § 16, stk. 3, anvendelse - dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen.

Selve anvendelsen kan have betydning for, om vedkommende skal beskattes eller ej, for selv om en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed af formodningsreglen, har det ikke været meningen med reglen at beskatte udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af en bolig ejet af virksomheden. Dette synspunkt lå til grund for en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor en advokat, der var omfattet af personkredsen, ikke skulle beskattes af en bolig, som selskabet ville anskaffe til brug for overnatning for ham selv og andre ansatte i virksomheden i anledning af retsmøder, møder med klienter mv. Se om de nærmere vilkår for afgørelsen SKM2003.355.LR .

Herudover er der indført en undtagelsesbestemmelse i LL § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorefter den skematiske værdiansættelsesregel ikke finder anvendelse, hvis der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. med lovgivningsmæssig bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen beskrives nærmere nedenfor.

Beskatning

Ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 er der med vikning fra 1. januar 2002 vedtaget nye regler for beskatningen. Der er indsat et nyt 10. pkt. i LL § 16, stk. 9, hvorefter den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Som et nyt 2. pkt., der erstatter 2-3 pkt. er indsat følgende: For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til varme, renovation, vand/vandafledningsafgift, el, rengøring, gartner, fællesantenne og lignende. Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for beskatningen af værdien af fri helårsbolig udgøres af det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller 3, tillagt forbedringer foretaget efter anskaffelsen.

Ejendomsværdien

Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i kalenderåret. For helårsboliger, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, f. eks. boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Anskaffelsessummen

Er ejendommen anskaffet før 19. maj 1993, har selskabet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven valgmulighed mellem de fire indgangsværdier opregnet i EBL § 4, stk. 3.

De 4 indgangsværdier er følgende: Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen). En § 4 B vurdering (jf. vurderingsloven), hvis en sådan er foretaget. Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1, 2 eller 3. Det bemærkes, at det ikke er den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL § 4, stk. 2 eller 3. Det betyder bl.a., at 10.000 kr.´s tillægget ikke skal anvendes, at der ikke skal reguleres for afskrivninger m.v., at anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler, at anskaffelsesummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote, og at indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes. Anskaffelsessummen skal tillægges udgifter til forbedringer, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren m.v. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud m.v., tillægges dog ikke. Er ejendommen anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, betyder det, at beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum, såfremt denne forhøjet med forbedringsudgifter er højere. Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontantværdien sker efter reglen i EBL § 4, stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren m.v. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter afholdt forud for indkomståret.

Valg af anskaffelsessum

Som nævnt ovenfor er der for ejendomme købt før 19. maj 1993 valgfrihed mellem 4 indgangsværdier for beregning af anskaffelsessummen, jf. EBL § 4, stk. 3.

Den indgangsværdi, som selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatning af den ansatte hovedaktionær m.fl., er bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen, jf. LL § 16, stk. 9, 7. pkt., og EBL § 4, stk. 3, 7. pkt.

Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal således opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det skal bemærkes, at det er uden betydning, om den valgte indgangsværdi faktisk anvendes som beregningsgrundlag ved beskatning af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.

Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. . Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanvanceopgørelsen, også selvom ejendommen på afståelsestidspunktet ikke bebos af en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær.

De ændrede regler for udbyttebeskatning af hovedaktionærer er beskrevet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er tillagt anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som kan medregnes ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejerboligfordeling

I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten foretager vurderingsmyndigheden efter de gældende regler en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssigt benyttede andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi. Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også foretage en boligfordeling for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær, jf. VURDL § 33, stk. 5, 2. pkt. Herved sikres det, at den pågældende kun beskattes af værdien af den private del af ejendommen. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal der kun medregnes den værdi, der er henført til boligdelen. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, gives der et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som anvendes erhvervsmæssigt. Også for skovejendomme og tofamilieshuse, der er omfattet af det nye regelsæt, skal vurderingsmyndigheden foretage en boligfordeling af ejendomsværdien svarende til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 6, 2. pkt., og stk. 7, 2. pkt. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Vurderingsmyndigheden fordeling af ejendomsværdien, hvis en sådan foreligger, kan være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.

Væsentlig indflydelse på flere selskaber

I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig, som ikke afspejles i ejendomsvurderingen eller en (arms-længde) salgspris, også bliver beskattet. Såfremt en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver.

Undtagelse fra lovgivningsmæssig bopælspligt

Den nye skematiske regel finder ikke anvendelse, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt.

Der er to persongrupper, som begge er omfattet af landbrugsloven, og som har en sådan lovgivningsmæssig bopælspligt. Det kan dog ikke udelukkes, at der findes tilsvarende persongrupper ifølge anden lovgivning eller, at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Opfylder disse persongrupper de nedenfor angivne betingelser, vil de også blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved opfyldelse af bestemmelserne i landbrugslovens § 20 eller med dispensation fra visse af disse bestemmelser, eller efter en generel dispensation i medfør af landbrugslovens § 21. § 20-landbrugsselskaber skal bl.a. opfylde følgende betingelser: Der skal være en "landmand" i selskabet, som skal være indehaver af stemmeflertallet, eje min. 10 pct. af aktiekapitalen og opfylde landbrugslovens almindelige erhvervelsesbetingelser, herunder bopælskravet.

Bopælspligten gælder i 8 år - herefter kan den ansatte hovedaktionær, medmindre vedkommende fortsat driver landbruget, vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes. Øvrige selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikke-jordbrugsmæssige formål.

Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om en selskabsdeltagers opfyldelse af bopælspligten, men ikke om en bestemmende kapitalpost. Landmænd, der driver landbrug ejet af et § 20-selskab, er omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9, "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform", idet de pågældende landmænd er ansat i landbruget og falder ind under definitionen af en hovedaktionær, da de råder over 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens § 21, kan der i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har en bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse under følgende betingelser: Der skal for det første være tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt. Bopælspligten skal være fastsat ifølge lovgivning - dvs. lov, bekendtgørelse m.v.

En bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er således ikke nok til at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse. For det andet skal den pågældende ansatte hovedaktionær m.fl. aktuelt opfylde bopælspligten. Det er altså ikke nok, at vedkommende er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt - den pågældende skal på grund af en bopælspligt fastsat ifølge anden lovgivning faktisk bebo helårsboligen. Undtagelsesbestemmelsen indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som f.eks. landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som er undergivet en bopælspligt ifølge anden lovgivning, vil blive beskattet i overensstemmelse med hovedreglen i LL § 16, stk. 3. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen, se SKM2002.539.LR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var omfattet af formodningsreglen, fordi der hvilede en bopælspligt på ejendommen efter landbrugslovens regler. Vedkommende kunne ikke bruge Ligningsrådets skemalejeregler, men der skulle foretages en konkret værdifastsættelse. Der kan som hidtil ikke opnås nedslag efter reglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, vedr. bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger. Som hidtil kan der opnås nedslag i beskatningen som følge af den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egenbetaling.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, f.eks. aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4 , og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

A.B.1.9.6 Sommerbolig

Stiller firmaet en sommerbolig til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Udtrykket sommerbolig dækker over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende. I LL § 16, stk. 5, er ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af sommerboligens værdi. En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. januar i brugsåret. For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, f.eks. sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn over boligens værdi ved årets begyndelse. Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn. Er boligen f.eks. kun til rådighed 6 timer en dag, værdiansættes råderetten, som om boligen har været til rådighed et helt døgn. Der gælder en særlig formodningsregel for ansatte hovedaktionærer og andre med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, se nærmere herom nedenfor.

Hvornår stilles sommerbolig til rådighed af arbejdsgiver ?

Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af f.eks. en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til. Der er tale om en samlet konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvor der tages hensyn til disse og andre relevante forhold, se SKM2002.536.LR . hvor Ligningsrådet bla. lagde til grund, at en fond, der skulle stå som ejer af ferieboligen ikke var tilstrækkelig uafhængig af arbejdsgiveren. Ligningsrådet lagde vægt på en lang række forhold, og nåede herved frem til, at arbejdsgiveren havde en sådan økonomisk væsentlig indflydelse på fonden, at ferieboligen reelt måtte anses for at være stillet til rådighed af denne, hvorfor den enkelte ansatte skulle beskattes efter ligningsloven § 16, stk. 5.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte, væsentlig indflydelse, herunder f.eks. igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne.

LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren. I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen. LL § 16, stk. 5, finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse. En eventuel beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4, litra c, om gavebeskatning.

Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se udtalelse fra skatteministeren i TfS 1994, 70.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform . Det der anføres vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager personalegode i form af fri sommerbolig til rådighed. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri sommerbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også nærmere om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af fri sommerbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at f.eks. bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit A.B.1.9.5 og nedenfor nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen. Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 5, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en sommerbolig til rådighed, anses for at have sommerboligen til rådighed hele året. Procentsatserne er ikke ændret. Det vil sige, at har en ansat hovedaktionær m.fl. rådighed over en sommerbolig hele året, indebærer formodningsreglen således, at den skattepligtige værdi pr. år udgør 16, 25 pct. af ejendommens værdi. I rådighedsbegrebet tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

Formodningsreglens anvendelsesområde

Beskatning efter formodningsreglen forudsætter, at der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. Der er ikke foretaget ændringer i de gældende regler for beskatning af ansatte uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der får stillet en fri sommerbolig til rådighed. Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. Se SKM2001.331.LR , hvor en direktør med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform blev anset for omfattet af formodningsreglen. Se ligeledes TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af brug af selskabets sommerhus. Retten fandt, at hovedaktionæren ikke havde sandsynliggjort, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Ligningsrådet har i en bindende forhåndbesked statueret, at en direktør, som var omfattet af personkredsen, havde en sommerbolig til rådighed hele året, uanset at den blev forsøgt udlejet dele af året SKM2001.331.LR . Se endvidere SKM2003.356.LR . En af to hovedanpartshavere som var ansat direktør i et selskab, ønskede Ligningsrådets svar på om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betaler selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder? Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.

Se nedenfor om nedslag i beskatningen vedrørende de perioder, hvor huset er udlejet til anden side.

Personalesommerhus

Formodningsreglen finder herudover ikke anvendelse på personalesommerhuse . Den ansatte hovedaktionær m.fl. skal på lige fod med andre ansatte kunne anvende et personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningsreglen finder derfor ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (dvs. i ugerne 22-34), se SKM 2002.223.LR, hvor en direktør, som var omfattet af personkredsen, ikke kunne komme ud af formodningsreglen ved at fraskrive sig retten til at bruge sommerboligerne ud over de perioder, hvor han på lige fod med resten af personalet brugte boligen, fordi betingelserne om udleje i 8/13 uger ikke var opfyldt. Det er en betingelse, at disse andre ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, se ovenfor om personkredsen, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender et personalesommerhus, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, at der skal kun ske beskatning i de uger, hvor personalesommerhuset stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. De mest attraktive uger i et sommerhus er ugerne 22-34 (slutningen af maj til slutningen af august). Højsæsonen er således på 13 uger. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan derfor selv holde op til 5 ugers sommerferie i sommerboligen i højsæsonen, uden at sommerboligen mister sin status som personalesommerhus, såfremt sommerboligen stilles til rådighed for andre ansatte i resten af højsæsonen og minimum 5 uger udenfor højsæsonen. Det vil være muligt at dokumentere, at en selskabsejet sommerbolig har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte, jf. § 11, stk. 2, nr. 5, i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999). I tilfælde af, at sommerboligen er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage evtuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

Nedslag i beskatningen

Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over sommerhuset eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er sommerboligen udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke sommerboligen til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor.

Hvis selskabet/virksomheden benytter sommerboligen f.eks. til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da boligen er stillet til rådighed for andre.

Er en fri sommerbolig eksempelvis i et givet år stillet til rådighed i 10 dage i højsæsonen for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., vil der ske en nedsættelse af den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl. med 0,71 pct.-point ud af 16,25 pct.-point (1 uge i højsæsonen (½ pct.) + 3 dage af en uge i højsæsonen (3/7 uge à ½ pct.) = 10/14 pct. = 0,71pct.). Den skattepligtige værdi af at have huset til rådighed hele året er herefter 16,25 pct. - 0,71 pct. = 15,54 pct. af ejendommens værdi.

Anvendes dele af sommerboligen udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af sommerboligen ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget. I de tilfælde, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme sommerbolig, beskattes de hver af halvdelen af sommerboligens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme sommerbolig, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over sommerboligen. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

Oplysningspligt

Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf. Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

Værdiansættelsen

Efter LL § 16, stk. 5, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende sommerboligen. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, nedsættes den skattepligtige værdi af sommerboligen med det betalte beløb. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den sommerbolig, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af sommerboligen. Ejes f.eks. en sommerbolig til 400.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af sommerboligen, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i uge 30, til 0,5 pct. af 200.000 kr. = 1.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af omkostningerne ved sommerboligen end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 5, som om sommerboligen var ejet 100 pct. af firmaet.

Ligningsrådet har taget stilling til den skattemæssige værdiansættelse af ferielejlighed med bytteret. Arbejdsgiveren havde erhvervet brugsret til en (dyr) ferielejlighed i en uge årligt, med bytteadgang til en (billigere) ferielejlighed i 4 uger årligt. Ligningsrådet fandt, at den ansatte skulle beskattes efter LL § 16, stk. 5, af den ferielejlighed, der faktisk blev stillet til rådighed, jf. TfS 2000, 733 LR.

A.B.1.9.7 Lystbåd

Rådighed

Stiller firmaet en lystbåd til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Ligesom for firmabiler kan en ansat, der anvender en lystbåd erhvervsmæssigt, aftale med firmaet, at båden ikke er til rådighed for privat brug. Efter LL § 16, stk. 6, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd skematisk. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af bådens værdi. Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed. Bådens værdi skal i overensstemmelse med LL § 16, stk. 6, fastsættes ud fra bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

Benyttelse af en lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens værdi jf. LL § 16, stk. 6.

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden f.eks. kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a. indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt: hovedaktionærer m.fl.), der modtager personalegode i form af fri lystbåd. Det der anføres vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri lystbåd, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren. Om situationen, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiveren/selskabet se nærmere i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af fri sommerbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at f.eks. bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit A.B.1.9.5 og A.B.1.9.6 nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 6, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en lystbåd til rådighed, anses for at have lystbåden til rådighed hele året. Den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes som hidtil af 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Formodningsreglen indebærer, at såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, udgør den årlige skattepligtige værdi 104 pct. af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Ligesom efter de tidligere gældende regler er det i værdiansættelsen forudsat, at arbejdsgiveren/selskabet betaler alle udgifter vedrørende båden, f.eks. fast havneplads. Dette gælder dog ikke arbejdsgiverens betaling af havneplads i gæstehavne. Båden anses - i modsætning til, hvad der gælder for en personalelystbåd - at være til rådighed, selvom den er lagt på land en del af året som følge af forsikringskrav. Bestemmelsen er udformet på samme måde som bestemmelsen om frit sommerhus.

Formodningsreglens anvendelsesområde

Ligesom for fri sommerbolig forudsætter anvendelsen af formodningsreglen , at der er tale om en person omfattet af personkredsen "en ansat hovedaktionær m.fl.", og at den pågældende råder privat over lystbåden. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en lystbåd, beror på en konkret skønsmæssig vurdering, se nærmere nedenfor hvor begrebet uddybes.

Personalelystbåd

Formodningsreglen finder ikke anvendelse, såfremt der er tale om en personalelystbåd . Der er herudover indsat en undtagelsesbestemmelse, hvorefter bådebyggere under visse betingelser ikke omfattes af formodningsreglen. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan på lige fod med andre ansatte anvende en personalelystbåd uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningen om, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, finder derfor ikke anvendelse, såfremt lystbåden som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (det vil sige i ugerne 22-34). Det er en betingelse, at disse ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender en personalelystbåd, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, der skal ske beskatning i de uger, hvor personalelystbåden anvendes af den ansatte hovedaktionær m.fl. Det vil være muligt at dokumentere, om en selskabsejet lystbåd har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på lystbåde stillet til rådighed for ansatte, jf. § 11, stk. 2, nr. 6, i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999). I tilfælde af, at lystbåden er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage eventuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

Undtagelse for bådebyggere

En ansat hovedaktionær m.fl. i et selskab, der har det som overvejende beskæftigelse at producere lystbåde eller dele af lystbåde, vil under nærmere angivne betingelser ikke blive omfattet af formodningsreglen, selvom vedkommende anvender virksomhedens lystbåd privat. I stedet beskattes disse ansatte hovedaktionærer m.fl. af rådigheden over fri lystbåd som almindeligt ansatte - dvs. at den faktiske private rådighed beskattes. Det er forudsat, at den ansatte hovedaktionær m.fl. skal kunne dokumentere den erhvervsmæssige og den private rådighed over lystbåden. Dette kan ske ved, at der føres en logbog med de relevante oplysninger om henholdsvis erhvervsmæssig og privat sejlads. En korrekt ført logbog vil kunne benyttes som dokumentation for omfanget af den private benyttelse af båden. For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen skal 3 betingelser være opfyldt. For det første skal der være tale om en arbejdsgiver, der har det som hovederhverv at producere lystbåde eller dele til lystbåde. Arbejdsgiveren/virksomheden skal aktuelt og overvejende drive bådproduktion mv. Der vil normalt være tale om hovederhverv, når over 50 pct. af virksomhedens omsætning stammer fra produktion af lystbåde og dele hertil. Afkast af passiv kapitalanbringelse i f.eks. obligationer eller aktier i ikke-koncernforbundne selskaber medregnes ikke i omsætningen. For det andet er det samtidig en forudsætning, at den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform overvejende er beskæftiget med at producere lystbåde eller dele heraf. Når den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender over 50 pct. af sin faktiske arbejdstid i virksomheden med bådproduktion mv., vil beskæftigelseskravet normalt være opfyldt. For det tredje skal virksomhedens produktion af enten lystbåde eller dele til lystbåde være afhængig af, at produkterne afprøves via test- eller prøvesejladser i virksomhedens lystbåde. I modsætning til f.eks. en bådudlejningsvirksomhed, er bådebyggervirksomheder ligesom andre produktionsvirksomheder afhængige af at kunne råde over deres produkter med henblik på afprøvning og udvikling. Visse dele til lystbåde vil være så uvæsentlige og små, at det ikke er en vigtig forudsætning eller nødvendigt at teste dem på en lystbåd, eksempelvis askebægre, maritime pyntegenstande, køkkenservice og lignende Som eksempler på dele, hvor afprøvning via testsejladser må anses for nødvendige, kan nævnes sejl, skrog, master, skibsmotorer og lignende, se SKM2002.115.LR , hvor en direktør og hovedaktionær blev anset for omfattet af bådebyggerundtagelsen i ét af to selskaber. Hobbyvirksomhed betragtes ikke som hovederhverv, hvis den ikke opfylder de grundlæggende betingelser for at blive anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Nedslag i beskatningen

Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over lystbåden eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er lystbåden udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke lystbåden til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme lystbåd, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor. Hvis selskabet/virksomheden benytter lystbåden f.eks. til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da båden er stillet til rådighed for andre. Anvendes dele af lystbåden udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af lystbåden ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget.

Flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over samme lystbåd

Såfremt én lystbåd er stillet til rådighed for flere ansatte hovedaktionærer m.fl., fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme lystbåd, beskattes de hver af halvdelen af lystbådens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

Formodningsreglen og rådighedsbegrebet - uddybning

Reglerne om formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6, om fri lystbåd er i SKM2001.363.DEP uddybet med følgende

Stiller en arbejdsgiver en lystbåd til rådighed for en ansat, beskattes den ansatte af den private rådighed over båden. Den skattepligtige værdi af fri lystbåd er 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering, jf. LL § 16, stk. 6. Er den ansatte direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (ansat hovedaktionær m.fl.), gælder der en formodningsregel, hvorefter vedkommende anses for at have båden til rådighed hele året.

Der gælder 2 undtagelser til denne formodningsregel, ligesom der kan ske nedslag i beskatningen under visse omstændigheder: Bådebygger-undtagelsen. En ansat hovedaktionær m.fl. er ikke omfattet af formodningsreglen, hvis vedkommende er ansat i et selskab, der overvejende producerer lystbåde eller dele til lystbåde, og vedkommende overvejende er beskæftiget med denne produktion, og det samtidigt er nødvendigt, at produkterne afprøves via testsejladser. Personalebåd-undtagelsen. Bliver en lystbåd stillet til rådighed af en arbejdsgiver for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., i 13 uger eller mere pr. år, er den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke omfattet af formodningsreglen. Det er en forudsætning, at mindst 8 af de 13 uger, hvor andre ansatte råder over lystbåden, ligger i højsæsonen (det vil sige ugerne 22-34). Er en ansat hovedaktionær m.fl. omvendt omfattet af formodningsreglen, sker der nedslag i beskatningen, i det omfang andre ansatte eller forretningsforbindelser råder over lystbåden. Endvidere gives der nedslag i beskatningen for den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egen betaling til arbejdsgiveren/selskabet for rådigheden.

Beskatning af en ansat hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd forudsætter, at vedkommende har privat rådighed over lystbåden. Med anvendelsen af begrebet "rådighed" sigtes til en bredere anvendelse af reglen end begrebet "anvendelse". Afgørelsen af, om en ansat hovedaktionær m.fl. må anses for at råde over en lystbåd, afhænger af en konkret skønsmæssig vurdering. I den forbindelse foretages en samlet vurdering af selskabets/arbejdsgiverens eventuelle erhvervsmæssige baggrund for at eje/leje lystbåden og den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s levevis/rutiner, herunder om hovedaktionæren m.fl. eller dennes familie selv ejer en lystbåd, disses sejlkundskab, fritidsinteresser m.v.

De kriterier, der anvendes i relation til afgrænsningen af privat og erhvervsmæssig råden for så vidt angår andre personalegoder, vil også være vejledende i relation til lystbåde. Det skal understreges, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, ikke i sig selv medfører, at den ansatte hovedaktionær m.fl. i kraft af sin position bliver beskattet heraf. Der skal noget mere til, der viser, at vedkommende kan råde privat over lystbåden. Se nedenfor om erhvervsmæssig anvendelse af en lystbåd.

Hvis det for eksempel fremgår af ansættelseskontrakten for den ansatte hovedaktionær m.fl., at vedkommende som en del af aflønningen kan benytte en lystbåd privat, beskattes den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Bruges lystbåden til private formål er det også klart, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har privat rådighed over båden. Har en ansat hovedaktionær m.fl. - når som helst - mulighed for at bruge en lystbåd privat, taler det for, at vedkommende har privat rådighed over lystbåden, især hvis båden ikke i øvrigt anvendes erhvervsmæssigt i nævneværdig grad.

Det vil samtidigt blive tillagt vægt, om der er en erhvervsmæssig begrundelse for, at et selskab ejer en lystbåd. Er der tale om en bådforhandlervirksomhed er der naturligvis en god grund til at eje lystbåde, idet kernen i sådanne virksomheder netop er fremvisning og afsætning af både. I en bådforhandlervirksomhed er det er også naturligt, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender selskabets både i forbindelse med fremvisning og afsætning af bådene. Såfremt anvendelsen af bådene udelukkende er erhvervsmæssig, er der ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Om erhvervsmæssig anvendelse af lystbåde se nærmere nedenfor.

Er der omvendt tale om et selskab uden aktiviteter inden for bådbranchen, hvor hverken de almindeligt ansatte eller forretningsforbindelser anvender båden, taler det for, at båden er indkøbt for at tilgodese hovedaktionærens m.fl.´s private interesse for sejlsport. Det vurderes således, om en lystbåd inddrages i privatsfæren for den ansatte hovedaktionær m.fl. Har den ansatte hovedaktionær m.fl. eksempelvis sin familie med på sejladser, og/eller sejles der uden for arbejdstid og i weekender, uden at sejladserne kan siges at have en erhvervsmæssig begrundelse, er der en formodning for, at vedkommende råder privat over lystbåden.

Har et selskab anskaffet en lystbåd med salg eller udleje for øje, ses der på, om selskabet forsøger at udnytte båden til dets økonomiske fordel, herunder om der er udfoldet tilstrækkelige udleje- eller salgsbestræbelser, hvor lang tid der går inden båden faktisk sælges eller udlejes mv.

Anvender den ansatte hovedaktionær m.fl. udelukkende lystbåden erhvervsmæssigt - eksempelvis til demonstrations- og testsejladser, fremvisning på bådudstillinger og lignende bliver vedkommende ikke beskattet af fri lystbåd. En korrekt ført logbog med tilstrækkelige og relevante oplysninger om karakteren af sejladserne, der viser, at lystbåden udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, kan benyttes som dokumentation.

Demonstration af en båd for en potentiel køber eller udlejer er naturligvis erhvervsmæssig, ligesom testsejladser, hvor båden gennemgås for eventuelle fejl/mangler, eller klargøres til salg/udleje.

Med hensyn til deltagelse i kapsejladser, stævner og flotillesejladser er det udgangspunktet, at sådanne aktiviteter må anses for private. Men i visse situationer kan det ikke udelukkes, at deltagelse i stævner mv. har en væsentlig reklameværdi for virksomheden, hvorfor aktiviteten må anses for erhvervsmæssig. Der kan ved vurderingen lægges vægt på, om selskabet kan fratrække udgifter til deltagelse i stævner m.v. som fradragsberettigede reklameudgifter, hvilket taler for, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender båden erhvervsmæssigt i forbindelse med stævnet. I en sådan situation er der således ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd.

Værdiansættelsen

Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i gæstehavne. Betaler den ansatte for råderetten nedsættes den skattepligtige værdi af lystbåd til rådighed med betalingen. Der foretages ikke beskatning af personalelystbåde for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land - typisk om vinteren. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den båd, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af båden. Ejes f.eks. en båd til 600.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af båden, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i en uge, til 2 pct. af 300.000 kr. = 6.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af bådens omkostninger end svarende til ejerandelen, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 6, som om båden var ejet 100 pct. af firmaet.

Oplysningspligt

Arbejdsgiveren har pligt til at oplyse, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf.

A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens og lign.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil - uanset den ansattes erhverv - anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis den pågældende har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

Arbejdsgiveren skal oplyse den faktiske udgift.

A.B.1.9.9 Personalelån

Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren , skal i henhold til LL § 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge der udlånes) i forbindelse med lånet.

For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og mindsterenten, jf. KGL § 38. Låntageren kan imidlertid fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst). Hvis den betalte rente er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 38, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger eller den rente, der kan opnås på almindelige markedsvilkår, skal der ikke ske beskatning. Vedrørende indberetning se TSS-cirk. 2001-45 og bek. nr. 1069 af 17. dec. 1999.

Eftergiver arbejdsgiveren et personalelån, skal det eftergivne beløb beskattes som lønindkomst.

I SKM 2002.34.LR påtænkte en bank at tilbyde lån til medarbejdere i virksomheder til en særlig lav rente, hvor virksomheden dækkede forskellen mellem bankens almindelige udlånsrente og den aftalte rente på lånene. Ligningsrådet udtalte, at arbejdsgiverens betaling af en del af renteudgiften var et tilskud til nedbringelse af lånet til fordel for den ansatte. Tilskuddet måtte betragtes som et løntillæg for den ansatte og skulle beskattes som personlig indkomst. Den ansatte kunne fratrække beløbet i kapitalindkomsten som en renteudgift.

A.B.1.9.10 Avis

Arbejdsgiverens betaling af avis , der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Værdien af fri avis, som er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, medregnes ved opgørelsen af den skattefri bagatelgrænse på 4.600 kr. i 2002 og 4.700 kr. i 2003, se endvidere A.B.1.9.1. Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

A.B.1.9.11 Kost og logi

For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale. Arbejdsgiverens betaling af kost og logi er som udgangspunkt skattepligtig, medmindre den ansatte er på rejse eller arbejder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11. Efter denne bestemmelseskal ansatte ikke beskattes af værdien af sparet hjemmeforbrug i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Se nærmere om et midlertidigt arbejdssted A.B.1.7.1.2 .

Værdien af goder, der har karakter af sparet privatforbrug ansættes til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

Lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

Værdien af fri kost og logi ansættes i disse tilfælde af Ligningsrådet, og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi , der ikke er omfattet af Ligningsrådets satser, er B-indkomst.

For 2002 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til 27.600 kr. årligt (2.300 kr. pr. måned), jf. TSS-cirkulære 2001-45 . For 2003 er værdien 28.700 kr. (2.392 kr. pr. måned), jf. TSS-cirkulære 2002-42 .Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får større vederlagsfri ydelser, end det er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal), og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

Landsskatteretten fandt, at en landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, skulle beskattes af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

Modsat Skat 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor Landsskatteretten fandt, at en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke skulle beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

For sygehuspersonale , der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold på sygehuset, se lsr. 1960.25.

Om værnepligtige mfl., se A.B.2.12 . og A.B.2.13 .

Andre lønmodtagergrupper

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst. Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi evt. lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine. I SKM2002.254.LR fandt Ligningsrådet, at måltider, som efterskolelærere vil deltage i på efterskolen uden at betale vederlag herfor, ikke er omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3. Derimod skal der ske beskatning af værdien af måltiderne, jf. statsskattelovens § 4, og værdiansættelsen skal ske i overensstemmelse med LL § 16. Sagen er indbragt for domstolene.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til familien, ligesom bespisning af gæster og lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

Au pair-ansatte er skattepligtige af lommepenge og frit logi, men de er som udgangspunkt ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens §16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted, selvom der skattemæssigt ikke kan siges at foreligge en rejse. Værdien af frit logi fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke er omfattet af Ligningsrådets anvisning, jf. TSS-cirk. 2001-45. Hvor au pair-arbejdsstedet undtagelsesvis ikke kan anses for midlertidigt, skal der ske beskatning af fri kost. Værdien af den fri kost må i så fald fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke kan anses for omfattet af Ligningsrådets anvisning, jf TSS-cirkulære 2001-45vedrørende 2002 og TSS-cirkulære 2002-42 vedrørende 2003. Om au pairs i øvrigt se A.B.2.5.

Fri kost - lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost og dermed ligestillede, har Ligningsrådet foretaget følgende værdiansættelse for 2002, jf TSS-cirkulære 2001-45 , pkt. a

værdien af fuld kost fastsat til 60 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 50 kr . pr. dag,

værdien af 1 måltid til 30 kr. pr. dag.

For 2003 er satserne henholdsvis 65 kr., 55 kr. og 35.kr., jf. TSS-cirkulære 2002-42 . For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Andre lønmodtagergrupper

En fisker blev af Landsskatteretten anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880) (TfS 1987, 697).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

Kostpenge

Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

A.B.1.9.12 Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine , er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift.

For ansatte, der er omfattet af Ligningsrådets anvisning vedrørende normalværdien af kost og logi, er værdien af et måltid ansat til 35 kr. pr. dag for 2003, jf. A.B.1.9.11.

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11 .

Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer og lignende, anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

A.B.1.9.13 Pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation

Værdien af helt eller delvis vederlagsfri privat benyttelse af en computer med tilbehør, der er stillet til rådighed til brug for arbejdet skal ikke beskattes jf. LL § 16, stk. 12. Ved Lov nr. 263 af 8. maj 2002 er den gældende PC-ordning ændret med virkning fra den 1. januar 2002. For ordninger, der er etableret før denne dato henvises til gennemgangen i LV 2001 Almindelig del afsnit A.B.1.9.13.

Betingelserne for skattefrihed er i henhold til LL § 16, stk. 12 følgende

pc'en med tilbehør skal være stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Der skal således være en erhvervsmæssig begrundelse for at give medarbejderne et tilbud om en pc til brug i hjemmet

medarbejdernes private benyttelse af pc'erne skal være helt eller delvist vederlagsfri

medarbejderen skal have stillet pc'en til rådighed. Betingelsen indebærer, at der i ordningen skal indgå elementer af arbejdsgiverfinansiering og/eller arbejdsgiverrisiko.

Selv en beskeden erhvervsmæssig anvendelse er tilstrækkelig til, at pc'en er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Software, scanner, modem, DVD-drev, CD-brænder mv. betragtes som tilbehør til pc'en.

Hvis betingelserne i LL § 16, stk. 12 ikke er opfyldt, beskattes den private anvendelse af pc'en som B-indkomst. Værdien skal ved indkomstopgørelsen ansættes til markedslejen i låneperioden.

Som noget nyt fastslår LL § 16, stk. 12, at engangsudgiften til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos arbejdstageren anses som tilbehør og dermed kan indgå i hjemmepc-ordningen. Det er alene deciderede éngangsudgifter til etablering af forbindelsen, der er omfattet. Ordningen omfatter således ikke en almindelig telefonforbindelse eller andre ting, som f.eks. datakommunikationsudgifter. Se nærmere herom nedenfor.

Der gælder fortsat en begrænsning i skattefriheden i tilfælde, hvor den ansatte kompenserer arbejdsgiveren for udstyret i form af en lønnedgang. Kompensationen til arbejdsgiveren kan f.eks. bestå i, at den ansatte går ned i løn eller udviser løntilbageholdenhed mod til gengæld at få stillet udstyret til rådighed. Hvis den ansatte for eksempel forpligter sig til ubetalt overarbejde, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation. I tilfælde heraf er beskatningen således: Et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris skal medregnes til den skattepligtige indkomst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rådighed. Er arbejdsgiveren ejer af udstyret, er udstyrets nypris den pris, som arbejdsgiveren har betalt for udstyret. Har arbejdsgiveren lejet eller leaset udstyret, er det udstyrets handelspris på tidspunktet for leje- eller leasingaftalens indgåelse, som udgør udstyrets nypris. Har udstyret kun været til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi til svarende til det antal hele måneder, hvor udstyret har været til rådighed.

I SKM2003.182.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning og gik ned i løn som led i en såkaldt flat-rateordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Se herom under A.B.1.9.4.

I det omfang arbejdstageren på almindelig måde betaler arbejdsgiveren for at få stillet computeren til rådighed kan arbejdstageren derimod fradrage udgifterne, dog højst 3.500 kr. i sin skattepligtige indkomst. Adgangen til fradrag er betinget af, at arbejdsgiveren afholder mindst 25 pct. af udgifterne ved at stille computeren med tilbehør til rådighed. Ved beregningen af, hvorvidt arbejdsgiveren opfylder forpligtelsen til at afholde minimum 25 pct. af udgifterne, medregnes arbejdsgiverens direkte omkostninger til erhvervelse eller leje af hard- og software, og arbejdsgiverens engangsudgift til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos arbejdstageren. Endvidere medregnes arbejdsgiverens udgifter til deltagelse i pc-kurser m.v. for den enkelte arbejdstager, som får computer med tilbehør stillet til rådighed. Den ansattes fradrag på højst 3.500 kr. er et ligningsmæssigt fradrag, som ikke er begrænset af bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se herom i A.F.1 .

Der er ikke noget maksimumbeløb for, hvor meget en computer med tilbehør , der stilles til rådighed, må koste. Arbejdsgiveren og arbejdstageren kan frit aftale, hvilket og hvor meget tilbehør, der skal indgå i ordningen. Det er dog en forudsætning for anvendelse af ordningen, at det er en computer med tilbehør, der stilles til rådighed. Arbejdstageren kan f.eks. ikke deltage i en ordning, hvor arbejdstageren blot får computertilbehør stillet til rådighed. En sådan ordning vil ikke være omfattet af arbejdstagerens skattefrihed eller af arbejdstagerens ligningsmæssige fradrag.

Hvor ansatte får stillet en pc til rådighed i hjemmet og det aftales, at den ansatte efter en periode kan købe pc'en til den nedskrevne værdi, opgøres værdien af den private rådighed efter LL § 16, stk. 12, medens værdien af købet af den brugte pc bedømmes efter LL § 16, stk. 3, 1. pkt. Medarbejdere, der ved fratræden eller ved en ordnings udløb køber udstyret, skal erlægge betalingen herfor i beskattede midler. Se også TfS 1999, 606 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen på forespørgsel fra en region svarede, at kommuner er omfattet af momspligten for deres køb og videresalg af pc'er til personalet. Styrelsen udtalte samtidig, at såfremt en kommune videresælger en (ny) pc til den ansatte til en pris, der er mindre end indkøbsprisen, skal den ansatte beskattes af denne besparelse.

Arbejdsgiverbetalt datakommunikation

Med virkning fra 1. januar 2002 er der med LL § 16, stk. 13, indført skattefrihed for arbejdsgiverbetalt privat datakommunikation i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den ansatte via datakommunikationsforbindelsen kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at den ansatte har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at den ansatte har adgang til alle arbejdsgiverens interne systemer. Datakommunikationen skal være etableret på en sådan måde, at den ansatte kan siges at have en reel hjemmearbejdsplads.

Skattefriheden gælder den enkelte datakommunikationsforbindelse i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Se også SKM2002.450.TSS , SKM2003.67.TSS , og SKM2003.323.TSS . Andre tilfælde, hvor en arbejdsgiverbetalt telefonforbindelse anvendes til datakommunikation (uden adgang til arbejdsgiverens interne netværk) behandles efter reglerne om fri telefon i LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1. Se herom i A.B.1.9.4 .

A.B.1.9.14 Parkeringsplads

Værdien af at benytte en parkeringsplads , som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, beskattes ikke, jf. LL § 16, stk. 10. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift. Det er uden betydning, om bilen skal bruges i arbejdet.

Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse.

A.B.1.9.15 Kreditkort

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af en sådan anvendelse.

Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af gebyret for udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes indenfor bagatelgrænsen. Det forudsætter dog, at privatkortet også anvendes erhvervsmæssigt.

A.B.1.9.16 Arbejdsdragt/uniform

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis Skat 1988.7.396 (TfS 1988, 408), hvor Landsskatteretten statuerede, at ansatte i et revisionsfirma, som fik beklædningsgenstande til rådighed til brug i arbejdstiden - men ikke privat - skulle beskattes af et skønnet beløb for den besparelse , der ville opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning. Det pågældende tøj var på tydelig, men diskret måde udstyret med firmaets navn. Sådanne arbejdsgiverbetalte tøjudgifter vil være omfattet af bagatelgrænsen se A.B.1.9.1 .

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj. Se TfS 1997, 160 ØLD, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle financiere tøj til brug for arbejdet. Østre Landsret fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindelige beklædningsgenstande, der ikke var udsat for ekstrordinært slid og ødelæggelse. Beløbet, som arbejdsgiveren havde betalt til tøjet, var således skattepligtigt.

Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Tjenestemænd, der får tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

I SKR2002.46.LSR kunne en ulønnet formand for en boldspilunion modtage sportsbeklædning fra et firma uden skattemæssige konsekvenser. Se under A.B.2.7.1 .

A.B.1.9.17 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring . En kontant kørselsgodtgørelse fra arbejdsgiveren til den ansatte til dækning af kørsel mellem hjem og arbejdsplads er dog skattepligtig, da der er tale om ikke -erhvervsmæssig kørsel (der kan kun udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til dækning af erhvervsmæssig kørsel Se nærmere herom i A.B.1.7.1 ).

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler beskattes, hvis frikortet anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 439.

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag. Se nærmere herom A.F.3.1.5 .

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjem-arbejdsplads, jf. LL § 9 C, uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentligt omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Hvad angår beskatning af frikort og lign. hos DSB-ansatte henvises til skatteministerens besvarelse i TfS 1994, 68.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder kommunalbestyrelser, er også omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder, jf. LL § 9 C, stk. 7. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. For medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet gælder tilsvarende regler efter LL § 9 C, stk. 8. Se endvidere A.F.3.1.5 .

Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af LL § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til LL § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

Arbejdsgiveren skal indberette, at der som led i et ansættelsesforhold til nuværende ansatte ydes frikort til offentlig befordring. Dette gælder tilsvarende for frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og folketingsmedlemmer, der som led i deres hverv, modtager et sådant frikort. Der skal ikke ske indberetning om frikort til tidligere ansatte, tidligere kommunalbestyrelsesmedlemmer eller folketingsmedlemmer, jf. TfS 1996, 825 TSS.

A.B.1.9.18 Rabat

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

A.B.1.9.19 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller sker beskatningen dog hos den ansatte.

Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

Forretningsrejser

For rejser, der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at den ansatte ikke skal beskattes af rejsens værdi.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse, og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af værdien af ægtefællens rejse.

Studierejser

For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren. Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre, at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse. I SKM2001.612.LSR afholdt et selskab udgifterne til direktørens og dennes ægtefælles rejse til Marokko arrangeret for forhandlere af et bilmærke med det formål at præsentere en ny model. Rejsen ansås for at være udelukkende erhvervsmæssig for direktøren, mens den for ægtefællens vedkommende ansås for privat. Direktøren skulle derfor beskattes af den økonomiske værdi af ægtefællens rejse, svarende til 50 pct. af rejseudgifterne.Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes. Se TfS 1998, 578 VLD og TfS 1996, 216 LSR, TfS 1996, 382 LSR og 1996, 383 LSR.

Se også Skat 1987.9.672 (TfS 1987, 421) om Skattedepartementets afgørelse vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Endvidere henvises til LSR kendelse, gengivet i Skat 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskattet af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og det daværende Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).

Ferierejser mv.

For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

Kombinerede rejser

I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, fx hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. efterfulgtes af en ferierejse til Florida, skulle der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

Tilsvarende vil der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, være grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt.

I TfS 1990.390 og 391 anså Landsskatteretten værdien af rejser til Japan for at være løntillæg fra

et selskab til en række forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde

en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes

leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammer

ne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet

som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

For så vidt angår kurser afholdt i udlandet har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens art. 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt begrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser. Skatteministeriet har på baggrund heraf hævet anken for Højesteret i en sag om en revisors deltagelse i et kursus, der blev afholdt på Kreta, jf. TfS 2000, 813 samt TSS-cirk. 2001-3.

Beskatningens størrelse

Efter LL § 16, stk. 3, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktionæren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, fx hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdiansættelsen ske efter SL § 4, dvs. at det er værdien for modtageren, der beskattes. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien. Til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke anvendes.

Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren har en bestemmende indflydelse på selskabet og dets aktiviteter.

Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

Det må afgøres konkret om fx bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en bestemmende indflydelse.

Bonuspoint

Visse flyselskaber har bonusordninger, hvor den rejsende kan optjene point i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger. Hvis arbejdsgiveren har betalt den rejse, som har givet point til en frirejse/overnatning, som den ansatte bruger privat, skal den ansatte betale skat af værdien af frirejsen/overnatningen, dvs. hvad den ansatte skulle have betalt til flyselskab/rejsebureau eller hotel, hvis der ikke havde været anvendt bonuspoint. Der er tale om B-indkomst, hvor arbejdsgiveren ikke skal indeholde lønmodtagerbidrag, SP-bidrag og A-skat eller betale arbejdsgiverbidrag af værdien af frirejsen.

A.B.1.9.20 Fri undervisning

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke, jf. LL § 31. Skattefriheden omfatter en række andre ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser , når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personkredsen

De nye regler omfatter først og fremmest lønmodtagere, men følgende er også omfattet

Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere.

Personer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt modtager personalegoder, dvs. konsulenter, revisorer mv.

Medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

Personer, der modtager uddannelsesydelser af den nedennævnte type fra et arbejdsformidlingskontor, deres A-kasse eller fagforening, herunder ledige.

Elever, der modtager de nævnte uddannelsesydelser direkte fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Hvilke uddannelser og kurser

Skattefriheden omfatter bl.a

Ungdomsuddannelser, fx uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser).

Korte og mellemlange videregående uddannelser, fx social- og sundhedshjælperuddannelsen.

Mellemlange videregående uddannelser, fx lærer- og sygeplejeuddannelsen.

Lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, fx diplom- og masteruddannelser.

Alle typer af kurser og uddannelser, som udbydes i AMU-regi.

Hvilke ydelser

Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst

Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.

Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.

Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. LL § 31, stk. 4.

Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i LL § 31, stk. 5.

Se også de generelle regler om rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse i A.B.1.7

Ligningslovens § 31, stk 6 fastslår, at udgifter, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.fl., kan ikke fradrages af den skattepligtige medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler. Der henvises til afsnit A.F.1.1.1 om rejseudgifter, A.F.1.4 om om LL § 31 og og A.F.3 om befordringsfradrag.

I SKM2003.60.LR ønskede et selskab svar på, om medarbejderne ville være skattefri af selskabets dækning af halvdelen af udgifterne forbundet med medarbejdernes MBA-studium, når medarbejderne samtidig accepterede en tilsvarende lavere løn eller nedgang i provision i den periode, studierne varede. Ligningsrådet fandt, at selskabets dækning af halvdelen af udgifterne var skattefri for medarbejderne. Den anden halvdel af udgifterne- som selskabet lagde ud for- og som blev betalt ved modregning i medarbejdernes løn, var efter Ligningsrådets opfattelse en omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6 og i uoverensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 3, som foreskriver, at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra arbejdsgiveren.

A.B.1.9.21 Gaver - jul/nytår

Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis normalt kun, hvis markedsværdien overstiger 500 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde, jf. LL § 7 U. Se A.B.1.4 .

Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.22 Løsøre til rådighed i hjemmet

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

Skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991 om gave- og arveafgift er af Landsskatteretten anvendt ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker.

I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4, litra b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 pct. af de nævnte investeringsbeløb.

Hjemmearbejdspladser

Der skal ikke ske beskatning af en pc med tilbehør, der vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Som tilbehør anses sædvanligt pc-udstyr som f.eks. printer, scanner og modem og éngangsudgiften til etablering af en højhastigheds- eller bredbåndsadgang i forbindelse hermed, jf. A.B.1.9.13 . Udstyr som kontorinventar er derimod ikke omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Hvor arbejdsgiveren stiller kontorstol, bord, lampe m.v. til rådighed for den ansatte i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, vil den ansatte som hovedregel ikke skulle beskattes af rådigheden over inventaret, jf. TfS 1996, 781 TSS. Såfremt der - rent undtagelsesvist - bliver tale om beskatning af kontorinventar, vil den skattepligtige værdi være det beløb, som det pågældende inventar kan lejes til i almindelig fri handel i låneperioden, jf. LL § 16, stk. 3, dog med respekt af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3.Arbejdsgiverbetalt datakommunikation via en dataforbindelse tilsluttet en arbejdstagers computer beskattes ikke, når arbejdstageren fra sin computer har adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Se A.B.1.9.13 .

A.B.1.9.23 Andre personalegoder

Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

Fri benyttelse af værksted

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

Firmabørnepasning

Hvor arbejdsgiveren afholder udgifter til børnepasning for de ansatte, ved drift af en børnehave og/eller vuggestue, beskattes de ansatte af den herved opnåede besparelse, jf. LL § 16, stk. 1.

Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren helt eller delvist afholder udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel eller lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

Kontingenter

Hvor arbejdsgiveren betaler for den ansattes medlemskab af foreninger, klubber, loger mv. skal den ansatte som udgangspunkt beskattes af værdien heraf, idet der typisk vil være tale om en privat udgift. Se TfS 1995, 579 TSS, hvor et pengeinstituts betaling af de ansattes medlemskontingenter til bl.a. Lions Club, Rotary, skydelav og frimureloger, blev anset som skattepligtig A-indkomst.

Fri motorcykel

I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig af efter et skøn over markedsværdien svarende til den leje, som godet kan lejes for i en låneperiode på det frie marked. SKM2003.181.LR fastslog ligeledes, at værdiansættelsen måtte bero på et skøn og fastsatte en skattepligtig værdi af den private rådighed over motorcyklen til 6.500 kr. pr. måned.

A.B.1.9.24 Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter, herunder alkoholafvænning

Hvis arbejdsgiveren afholder udgifter til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader vil der være skattefrihed for den ansatte. Se herom i Tfs 1995,529 LSR om en helbredsundersøgelse tilbudt til samtlige medarbejdere. Se også SKM2001.252.LR om arbejdsgiverbetalt akkupunkturbehandling, SKM2001.253.LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi og SKM2001.254.LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice. Der skal således være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsgiverbetalte generelle sundhedsudgifter, for at der kan være skattefrihed for de ansatte.

Generelle ikke-arbejdsrelaterede helbredsundersøgelser og rådgivning, som der iøvrigt ikke gives individuel lægehenvisning til, er ikke skattefri og den skattepligtige værdi af sådanne ydelser skal efter LL § 16, stk. 3, ansættes til markedsværdien.

Ved lov nr. 389 af 6. juni 2002 er der skabt skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, som sker i henhold til lægehenvisning. Loven medfører en udvidelse af LL § 30, som tidligere kun omfattede skattefrihed af alkoholbehandling.

LL § 30 omfatter nu skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Desuden er arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling hos en kiropraktor eller til behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes heller ikke den rentefordel, som en medarbejder måtte opnå ved, at at arbejdsgiveren yder denne et lån til dækning af udgifterne ved behandlingen.

Arbejdsgiveren kan vælge at tegne en forsikring til dækning af udgifterne til medarbejderens behandling eller at dække udgifterne til en forsikringspræmie, som medarbejderen selv har tegnet. Arbejdsgiverens udgifter hertil er skattefri for medarbejderen.

Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Se nærmere nedenfor under B. Betingelser for skattefrihed.

A. Betalingsform

LL § 30, stk. 1, omfatter udtømmende de tilfælde, hvor arbejdsgiveren skattefrit kan finansiere eller medfinansiere udgifter til sundhedsbehandlinger for den ansatte, hvad enten dette sker ved, at arbejdsgiveren direkte betaler for behandlingen, betaler gennem tegning af en forsikring eller yder et rentefrit lån.

Betalt behandling.

Der er skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, uanset om arbejdsgiveren betaler for behandlingen direkte til et hospital, en læge, en klinik eller lignende, eller om arbejdsgiveren efterfølgende refunderer den ansatte udgifter, som denne selv har afholdt til sundhedsbehandling.

Betaler arbejdsgiveren mere indirekte for sundhedsbehandlinger gennem tegning af en forsikring, der omfatter medarbejderne, er der ligeledes skattefrihed for arbejdsgiverens præmiebetaling til en sådan forsikring. Uanset om arbejdsgiveren betaler forsikringspræmien direkte, eller om arbejdsgiveren i stedet refunderer et af den ansatte betalt præmiebeløb, er præmien skattefri i henhold til bestemmelsen, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Det skal af forsikringsbetingelserne fremgå, at forsikringen kun dækker behandlinger, der sker efter lægehenvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår kiropraktorbehandling, skal det af forsikringsbetingelserne fremgå, at der skal foreligge en erklæring fra en autoriseret kiropraktor om behov for behandling eller fra en kiropraktor i udlandet med tilsvarende kvalifikationer. Det skal endvidere fremgå af betingelserne, at behandling af psykiske lidelser hos en psykolog forudsætter, at den pågældende har autorisation efter dansk ret eller tilsvarende for en udenlandske psykolog.

Rentefri lån.

LL § 30 omfatter også tilfælde, hvor arbejdsgiveren mere indirekte finansierer den ansattes sundhedsbehandling ved at yde et helt eller delvist rentefrit lån, hvor lånet anvendes af medarbejderen til dækning af udgifterne ved sundhedsbehandling.I disse tilfælde er der skattefrihed for den rentefordel, som medarbejderen måtte have ved, at arbejdsgiveren yder et fordelagtigt lån. Lånet skal dog være klausuleret til dækning af den ansattes udgifter i forbindelse med en sundhedsbehandling. Er dette ikke tilfældet, skal skattefordelen ved rentebesparelsen bedømmes efter reglerne om beskatning af personalelån, jf. LL § 16 samt Ligningsrådets anvisning om personalelån, jf. senest TSS-cirk. 2001-45. Hvorvidt den ansatte har opnået en rentefordel ved et af arbejdsgiveren ydet lån, skal vurderes i forhold til mindsterenten.

B. Betingelser for skattefrihed

I LL § 30, stk. 2 og 3 er der opstillet nogle betingelser, som skal være opfyldt for, at de omhandlede sundhedsydelser er skattefrie for medarbejderen.

Led i generel personalepolitik.

Det er en betingelse for skattefrihed, at udgiften afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. Bestemmelsen indebærer, at der ikke kan ske en forskelsbehandling af de ansatte. Dog er der mulighed for begrænsninger efter to generelle kriterier: Anciennitet og antal arbejdstimer. Det indebærer, at arbejdsgiveren kan stille betingelse om, at medarbejderen opfylder et vist anciennitetskrav, fx mindst 1 års ansættelse, eller et vist ugentligt arbejdstimekrav, fx minimum 15 timers arbejde om ugen eller, at der f.eks. skal være tale om fuldtidsbeskæftigelse. LL § 30, stk. 2, indebærer, at alle virksomhedens medarbejdere uanset personalegruppe er omfattet af tilbuddet om sundhedsbehandling. Bestemmelsen indebærer endvidere, at alle medarbejdergrupper skal tilbydes samme ydelse. Virksomheden kan således ikke betale den fulde behandlingsudgift til én medarbejdergruppe, men kun yde et rentefrit lån til en anden medarbejdergruppe. For så vidt angår en af arbejdsgiveren betalt forsikringsordning, er præmien kun skattefri, såfremt alle ansatte er omfattet af ordningen. Det er derimod ikke et krav, at alle ansatte tager imod et tilbud om behandling. Det vil heller ikke være i strid med bestemmelsen, hvis arbejdsgiveren begrænser tilbuddet til fx én betalt behandling pr. medarbejder. Hvorvidt der er tale om udgifter, som afholdes som led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle medarbejdere, beror på en konkret, ligningsmæssig vurdering. Er der tale om en personalepolitik, der omfatter alle medarbejdere på lige vilkår, som fremgår af personalehåndbøger m.v., vil denne betingelse normalt være opfyldt. Betingelsen om, at udgiften skal afholdes som et led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik, er uafhængig af, hvilke personalegoder arbejdsgiveren i øvrigt stiller til rådighed for medarbejderne. I tilfælde, hvor arbejdsgiveren har tegnet en forsikring, der omfatter sundhedsbehandling, vil det fremgå af forsikringspolicen/forsikringsaftalen, om alle ansatte er omfattet. Derudover må der være en stærk formodning for, at medarbejderne selv, herunder i særdeleshed tillidsmænd og samarbejdsudvalg på den enkelte arbejdsplads, som netop har til opgave at påse, at såvel medarbejdernes som virksomhedens rettigheder og forpligtelser efterleves, løbende vil have indsigt i og føre kontrol med, at alle virksomhedens medarbejdere bliver behandlet ensartet også på dette område. I SKM2003.417.LR ønskede et selskab svar på bl.a. spørgsmålet, om en sundhedsordning, som selskabet påtænkte at tilbyde medarbejderne, kunne udbydes i en forsøgsperiode i én af flere divisioner i selskabet og dermed kunne betragtes som en egnerel ordning omfattet af LL § 30. LR fandt, at såfremt der faktisk ville blive indhentet en lægeerklæring som forudsat i LL § 30, stk. 4, i forbindelse med de konkrete sundhedstilbud, ville ordningen kunne sanses for omfattet af LL § 30. Ligningsrådet fandt, at selskabets hensigt om at tilbyde ordningen til alle medarbejderne, såfremt ordningen blev en succes i forsøgsperioden, måtte tages som udtryk for, at udgiften blev afholdt som led i selskabets generelle personalepolitik. Betingelsen om, at udgiften skulle afholdes over for alle virksomhedens medarbejdere var også opfyldt i forsøgsperioden, fordi der var tale om et generelt tilbud til samtlige ansatte i en bestemt enhed og ikke om et tilbud til f.eks. kun én personale gruppe i selskabet.

lægehenvisning.

Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en egentlig lægehenvisning til behandling. Kravet om lægehenvisning svarer til det, som i forvejen stilles i adskillige tilfælde for, at en behandling er omfattet af sundhedsforsikringer, ligesom det er en betingelse for vederlagsfri behandling i det offentlige sundhedsvæsen.

For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Det kræves, at kiropraktoren har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, har tilsvarende kvalifikationer.

For så vidt angår behandling for psykiske lidelser kræves det, at behandlingen sker hos en psykolog med autorisation efter dansk ret eller en psykiater. Sker behandlingen hos en psykolog, som er etableret i udlandet, f.eks. i EU, stilles der krav om kvalifikationer svarende til dem, en dansk autorisation indebærer.

Personkreds.

Skattefriheden i LL § 30, stk. 1, for arbejdsgiverbetalt sundhedsbehandling omfatter personer, der har tilknytning til arbejdsmarkedet. Bestemmelsen omfatter derfor først og fremmest lønmodtagere dvs. personer, der har en arbejdsgiver, men også andre personer med tilknytning enten til en virksomhed eller til arbejdsmarkedet er omfattet af bestemmelsen. Ifølge LL § 30, stk. 5, kan også personer som fx konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde fra hvervgiveren modtager en sundhedsydelse, få fordel af skattefriheden. Også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, er omfattet af skattefriheden. Medlemmer af fagforeninger, pensionskasser eller lign. kan dog alene modtage ydelser til alkoholafvænning skattefrit, jf. LL § 30, stk. 5, 2. pkt. Som medlem af en fagforening eller en pensionskasse vil også den selvstændigt erhvervsdrivende være berettiget til skattefrihed for en alkoholafvænningsbehandling, som en fagforening eller pensionskasse måtte stille til rådighed for den pågældende. Såfremt fagforeningens eller pensionskassens tilbud består i en forsikringsordning, vil fagforeningens eller pensionskassens præmieindbetaling for det pågældende medlem også være uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Der skelnes ikke mellem kontingentbetalende og ikke-kontingentbetalende medlemmer. En alkoholafvænningsordning, der tilbydes medlemmerne, skal derfor tilbydes alle medlemmer. I de tilfælde, hvor en person er omfattet af et alkoholafvænningstilbud gennem såvel arbejdspladsen som gennem en pensionskasse/forsikringsselskab, vil der også være skattefrihed efter LL § 30, såfremt arbejdsgiveren og pensionskassen/forsikringsselskabet vælger at dele præmien eller behandlingsudgifterne imellem sig.

Fradrag.

LL § 30 ændrer ikke reglerne om lønmodtageres fradrag. Hvor lønmodtageren selv betaler for sin sundhedsbehandling, har den pågældende ikke ret til fradrag for den afholdte behandlingsudgift, jf. HD af 13. jan. 1998 offentliggjort i TfS 1998, 100 HRD, hvorefter en lønmodtager blev nægtet fradrag for udgifter til en alkoholafvænningsbehandling.

Ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og personskatteloven er der med ikrafttræden den 1. januar 2003 indsat et nyt stk. 2 i LL § 30. Som følge heraf er stk. 2-3 blevet til stk. 3-6. Det følger af det nye stykke, at skattefriheden for ydelser til dækning af medicinudgifter, som arbejdsgiveren afholder i forbindelse med lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen i henhold til LL § 30, stk. 1, er begrænset til en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for så vidt angår skattefriheden for rentefordelen ved et lån, forsikringspræmier eller beløb til dækning heraf, i det omfang de pågældende medicinudgifter dækkes af lånet eller forsikringen.

A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger

En medarbejderordning efter reglerne i LL § 7 A kan udformes som et tilbud om at købe eller tegne aktier til favørkurs jf. afsnit A.B.1.10.1 , som en udlodning af gratisaktier , jf. afsnit A.B.1.10.2 , eller en udlodning af obligationer , jf. afsnit A.B.1.10.3 .

Er et tilbud om køb eller tegning af aktier eller udlodning af gratisaktier omfattet af § 7 A, finder § 7 H ikke anvendelse, jf. § 7 H, stk. 7.

Er en købe- eller tegningsret omfattet af LL § 7 A, kan reglerne i LL § 28 ikke finde anvendelse, jf. LL § 28, stk. 12.

Skattefriheden er betinget af, at de objektive krav i LL § 7 A er opfyldt. Skattemyndighederne vil ved ligningen kontrollere, at betingelserne er opfyldt. Såfremt dette ikke er tilfældet, betragtes ordningen som skattepligtig.

Et selskab kan yde aktier, køberetter eller tegningsretter til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber. Ligningsrådet har udtalt, at det er den selskabsretlige definition af et datterselskab, der skal være opfyldt i relation til LL § 7 A - dvs. at et selskab er et moderselskab, hvis det f.eks. besidder flertallet af stemmerettighederne i et aktie- eller anpartsselskab. En ejerandel på 50 pct. (med tilsvarende stemmeandel) var således ikke tilstrækkelig til, at ordningen kunne omfattes af § 7 A.

Alle ansatte

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v. skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres. Således kan adgangen til at erhverve aktier m.v. være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller koncernforbundne virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt af de regionale told- og skattemyndigheder.

Tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Der er således eksempler på, at medarbejdere, der arbejder mindre end 18 timer om ugen kan afskæres fra at deltage i en medarbejderaktieordning, jf. TfS 1995,192 LR.

Et selskabs bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet, og der kan ikke etableres en medarbejderaktieordning, der kun omfatter ledende medarbejdere. Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at en ledergruppe kan afskæres, i det omfang den er omfattet af et andet incitamentsprogram og på den måde får del i det ved fælles indsats opnåede resultat, jf. SKM2001.560.LR .

Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og lærlinge , kan holdes uden for ordningen. Disse medarbejdere eller andre i tidsbegrænsede stillinger kan dog ikke udelukkes alene med henvisning til deres tidsbegrænsede ansættelse, jf. SKM2001.560.LR .

For medarbejdere på orlov er det af afgørende betydning om medarbejderne har en lovfæstet ret til at afholde orloven. Såfremt medarbejdere afholder orlov hvortil de har en lovfæstet ret kan de ikke afskæres fra deltagelse i en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A. Er der i stedet tale om afholdelse af orlov der individuelt kan aftales med arbejdsgiveren vil medarbejdere formentlig kunne afskæres eller deres deltagelse gradueres, uden at ordningen vil miste sin almene karakter, jf. SKM2001.229.LR . Det er en ufravigelig betingelse, at medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

Aktieklasser

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier i samme klasse , f.eks. med hensyn til udbytte og stemmeret. Et vilkår om tilbagesalgspligt til selskabet eller indløsningspligt, der alene gælder for medarbejderne, anerkendes ikke, skd. 31.10, jf. dog nedenfor vedrørende sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet har i en henvendelse svaret, at en generel tilbagesalgsklausul, der skal gælde ved salg eller ved dødsfald, og som skal gælde for samtlige aktier, der ikke er ejet af moderselskabet, ikke anses at være til hinder for oprettelse af en medarbejderaktieordning i medfør af LL § 7 A, stk. 2. Se TfS 1997, 695 DEP. En undtagelse hertil er beskrevet nedenfor i dette afsnit (Særregel for medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber). Medarbejderaktieklassen kan derimod godt tillægges yderligere rettigheder. Der er således i et ikke-børsnoteret selskab godkendt en ny aktieklasse, der bl.a. omfatter medarbejderaktier, i hvilken der ud over de rettigheder, som er tillagt selskabets øvrige aktier, tillægges aktiebesidderne en indløsningsret. For medarbejderordninger etableret den 31. maj 2003 eller senere er det dog i henhold til § 7 A, stk. 2, yderligere et krav, at medarbejderaktierne ikke må udgøre en særlig aktieklasse. Hermed er muligheden for at oprette en særlig aktieklasse for medarbejderaktier med en lavere stemmeværdi end de øvrige aktier i selskabet udelukket.

Ansatte i udlandet

Som ansatte i et selskab kan også medregnes ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber. En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men senere agtede at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen, jf. SKM2001.3.LR . Ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige her til landet, kan også omfattes af en godkendt medarbejderaktieordning, se TfS 1997, 871 VLD. Der er mulighed for at afskære ansatte i et udenlandsk datterselskab eller for at tildele dem aktier efter andre principper end ansatte i danske selskaber, jf SKM2001.4.LR .

Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at ansatte i danske datterselskaber og filialer på samme vilkår som medarbejdere i det udenlandske selskab kan erhverve aktier m.v. i dette til en fordelagtig kurs. Filialansatte kan ikke afskæres fra deltagelse i en 7 A-ordning. Da en filial ikke udgør en selvstændig juridisk enhed, anses det ikke for at være et alment kriterie at afskære ansatte, alene fordi de arbejder i en filial af et selskab. Det ville være det samme som at afskære f.eks. de ansatte i regnskabsafdelingen.

Generelt

Det er en betingelse, at medarbejderne personligt udnytter medarbejderaktieordningen.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved tildeling af tegningsretter til favørkurs gælder der en undtagelse for så vidt angår medarbejderaktieordninger omfattet af LL § 7 A, da de hidtidige aktionærer ikke skal anses for at have afstået en tegningsret i tilfælde, hvor medarbejdere tildeles tegningsretter til favørkurs efter LL § 7 A.

En ordning, hvorefter medarbejderne erhverver aktier m.v. fra selskabets hovedaktionær, vil ikke kunne omfattes af LL § 7 A. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke være omfattet af LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, TfS 1988, 621 DEP.

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at der i overensstemmelse med betingelserne i LL § 7 A kunne gennemføres en medarbejderaktieordning i år 1, hvor der var betingelse om 1 års anciennitet, og derefter i de efterfølgende år gennemførte en tillægsordning alene for de medarbejdere, der indenfor det sidste år havde opnået 1 års anciennitet, jf. SKM2001.250.LR . Formålet med opfølgningsordningen var, at alle medarbejdere skulle tildeles aktier én gang. Det blev dog understreget, at vurderingen af, hvorvidt favørelementet udgjorde maksimalt 10 pct. af medarbejdernes årsløn, skulle opgøres ved den individuelle tildeling af aktier.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier, og konvertible obligationer kan således ikke indgå i en skattefri medarbejderaktieordning efter LL § 7 A.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

Pligt til at indsende oplysninger

Skattefritagelse efter LL § 7 A, stk. 1 er betinget af, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor eller advokat om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til selskabets skatteansættende myndighed, senest den 20. januar i året efter udlodning eller tildeling, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag senest den efterfølgende hverdag , jf. LL § 7A , stk. 7. Redegørelsen skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere, om medarbejderaktie- eller obligationsordningen opfylder betingelserne i LL § 7 A. Se nærmere beskrivelsen under de enkelte afsnit A.B.1.10.1-3.

Dispensation

Der er mulighed for at opnå dispensation fra fristen i LL § 7 A, stk. 7. Det er dog ikke alle forsinkelser, der kan medføre dispensation. Udgangspunktet er således stadig, at oplysningerne skal indsendes senest den 20. januar i året efter, at medarbejderaktieordningen er gennemført. Kompetencen til at meddele dispensation er tillagt de regionale told- og skattemyndigheder.

Skattepligt/rettelse

Såfremt en medarbejderaktieordning er gennemført, og det viser sig, at ikke alle betingelser i LL § 7 A er opfyldt, foretager skattemyndighederne en konkret vurdering af, hvorvidt der indtræder skattepligt for alle deltagende medarbejdere, for den del af tildelingen, der ikke kunne have været tildelt efter LL § 7 A, eller hvorvidt der er adgang til rettelse/ skal søges omgørelse.

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at såfremt der ved en fejl tildeles en enkelt medarbejder mere end 10 pct. af hans årsløn, vil der som udgangspunkt være adgang til at rette fejlen. Såfremt denne ikke rettes, vil medarbejderen blive skattepligtig af det overskydende beløb, jf. SKM2001.579.LR . I afgørelsen udtaler Ligningsrådet, at såfremt der er tale om omgåelse eller ordningen mister sin generelle karakter, vil hele ordningen falde, således at alle medarbejdere bliver skattepligtige af de tildelte aktier.

Båndlæggelse

Det er en betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i en årrække. Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori aktierne/ obligationerne erhverves, jf. nærmere under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 , A.B.1.10.2 og A.B.1.10.3 . samt beskrivelsen af særreglen om medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark i afsnittet om undtagelse for ikke skattepligtige medarbejdere.

Båndlæggelsen omfatter tillige fondsaktier, konvertible obligationer og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002 ændrede cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, således at der ikke længere kan ske båndlæggelse af kontanter fra afståelse af aktier m.v. omfattet af en medarbejderaktieordning i båndlæggelsesperioden. Det er en forudsætning, at afståelsen af aktier m.v. ikke er i strid med de hensyn, der ligger bag lovkravet om båndlæggelse i en nærmere bestemt periode.

Alle kontanter, der tidligere er båndlagt ved afståelse af medarbejderaktier m.v. er, ved offentliggørelsen af cirkulæret, frigivet.

Værdipapirerne skal være båndlagt i den nævnte årrække i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil TfS 1991, 339 TSS eller tilsvarende indenfor EU eller EØS lande. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter. Båndlæggelsen kan ske samlet for alle medarbejdere eller i særskilte depoter for de enkelte medarbejdere.

For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse, om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor. Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber, hvis aktier m.v. er registreret i Værdipapircentralen.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden, eller hvis vedkommende efter reglerne i lov om social pension bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension.

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier m.v. i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo. Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at råde over aktierne m.v. ved overdragelse, pantsætning eller på anden vis. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen, jf. TfS 1988.332 ØLD, der angår medarbejderobligationer, men må antages ligeledes at finde anvendelse på medarbejderaktier. Medarbejderen vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne m.v. Det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249. Tvangsindløsning i henhold til aktieselskabslovens § 20 b anses for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G. I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, jf. skd. 68.17.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidste båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den herved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199.

Ved beskatning af fortjeneste ved salg af en tegningsret knyttet til en båndlagt medarbejderaktie anvendes ABL's almindelige regler, jf. skd. 42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie, henholdsvis tidspunktet for den endelige aftale om erhvervelse af en allerede eksisterende aktie. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog kun sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie.

Det bemærkes, at båndlagte medarbejderaktier kan påvirke avanceopgørelsen ved salg af ikke båndlagte aktier i samme selskab, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.7 . og SKM2001.463.LR .

Undtagelse for ikke-skattepligtige medarbejdere

Reglerne om båndlæggelse i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, 3. pkt. og stk. 1, nr. 2, 3. pkt. omfatter ikke ansatte, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af KSL § 1 eller af KSL § 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen, jf LL § 7 A, stk. 3 og lov nr. 283 af 12. maj 1999 § 6, nr. 2. Det vil sige, at medarbejderaktier ikke skal båndlægges, hvis den ansatte hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen eller udlodningen har været omfattet af KSL §§ 1 eller 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen. Formålet med dette er at sikre, at ansatte i selskabets udenlandske afdelinger, datterselskaber og evt. moderselskaber som hovedregel kan tildeles aktier uden båndlæggelseskrav. Disse ansatte kan derfor sælge aktierne helt eller delvist til finansiering af den skat, de typisk betaler i hjemlandet.

Salg efter båndlæggelsen

Der gælder som udgangspunkt ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død, førtidspensionering eller alvorlige invaliditet. Det er således desædvanlige regler i ABL, der finder anvendelse, herunder reglerne om syntetisk indgangsværdi i ABL § 7.

Overgangsregel for medarbejderaktie-ordninger godkendt før 19. maj 1993

Der er dog en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994, 448 LR. Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier. Overgangsreglen kan ikke benyttes for fondsaktier udstedt efter 19. maj 1993, selvom de tildeles på grundlag af en moderaktie, der var båndlagt den 19. maj 1993, jf. SKM2001.468.LSR . Se i øvrigt LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G. om beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser m.v. og særligt om overgangsreglen, LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.7 .

Særregel om medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber

Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af LL § 7 A, til sine ansatte. Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis selskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktierne af, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet. Ved medarbejderens død skal aktierne tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være omsætningspapirer.

Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne. Når forannævnte betingelse om tilbagesalg er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne udgør. Medarbejderaktier, der i henhold til den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til selskabet, er ikke omfattet af LL § 16 B, stk. 1, men af ABL. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 11, stk. 2-4 i ABL. For hovedaktionæren, der sælger medarbejderaktier, er afståelsessummen således omfattet af LL § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 2, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.F.1 og afsnit S.G.20.3 om salg af aktier til det udstedende selskab.

Selskabets avanceopgørelse

Fra den 31. maj 2003 sker opgørelsen af avancen ved selskabets afståelse af aktier som led i en medarbejderordning i henhold til ABL § 6, stk. 2, hvorefter aktierne anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, såfremt selskabet i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, kan fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 .

Selskabets fradragsret

Selskabet kan fratrække udgiften som en driftsomkostning efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere om selskabets fradrag sret under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 ., A.B.1.10.2 . og A.B.1.10.3 .

A.B.1.10.1 Medarbejderaktier til favørpris- LL § 7 A, stk. 1, nr. 1

Ifølge LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 skal værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at alle de betingelser, der er nævnt foran under afsnit A.B.1.10 ligeledes skal være opfyldt for at medarbejderaktieordningen er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1.

Reglen omfatter aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

Favørelement

Skattefriheden forudsætter, at værdien af det favørelement , medarbejderen modtager, ikke overstiger 10 pct. af hans årsløn. Favørelementet opgøres som forskellen mellem markedskursen og den pris, medarbejderen betaler. Ligningsrådet har i to sager i tilfælde, hvor medarbejderne erhverver aktier indenfor det regnskabsår, hvor tildelingen sker, besluttet at selskaber kan vælge mellem to tidspunkter at opgøre favørelementet på, jf. SKM2001.3.LR og SKM2001.4.LR . Såfremt favørelementet på det valgte af disse tidspunkter ikke overstiger 10 pct. af medarbejderens årsløn, er betingelsen i LL § 7 A opfyldt. Man kan således vælge at opgøre favørelementet på tidspunktet for den endelige aftaleindgåelse, hvilket vil sige den dag, hvor det endelige tilbud om at erhverve aktier, accepteres. Favørelementet vil dog også kunne opgøres på tidspunktet for den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen. Den endelige beslutning om gennemførelsen anses for truffet på datoen for selskabets generalforsamling. Såfremt generalforsamlingen kun vedtager at bemyndige bestyrelsen til at træffe beslutning om gennemførelse af en medarbejderaktieordning, betragtes den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen for truffet den dato, hvor bestyrelsen udnytter generalforsamlingens bemyndigelse. Det bemærkes, at dette tidspunkt kun kan benyttes til måling af, hvorvidt 10 pct.-grænsen er overskredet. Ved opgørelse af anskaffelsessum og tidspunktet for selskabets fradragsret tages der stadig udgangspunkt i retserhvervelsestidspunktet.

Årsløn

Efter praksis skal beregningen af årsløn nen foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. En årsløn opgjort som tolv gange lønnen i den måned, hvori beslutning om ordningen blev truffet, er blevet godkendt, jf. SKM2001.3.LR . Det var oplyst, at alle medarbejderne var ansatte med en fast månedsløn. Der var således ingen sæsonarbejdere eller provisionslønnede, og der var ikke udbetalt særlige bonusordninger i den måned, der lå til grund for beregningen. Selve lønnen blev opgjort af bruttolønnen før fradrag af A-skat, ATP, AM-bidrag og eventuelt lønmodtagerbidrag til pensionsordning. For ansatte, der var på ulønnet orlov, anvendte man den senest optjente fulde månedsløn. Ligningsrådet har endvidere godkendt, at årslønnen blev fundet ved omregning af årets til dato optjente bruttoindkomst til helårsindkomst, jf. SKM2001.4.LR . Selskabet kan medregne faste, lovregulerede personalegoder som eksempelvis fri bil.I SKM2003.68.LR fandt Ligningsrådet, at der ved opgørelsen af årslønnen kunne reguleres for en midlertidig tvungen nedgang i den faktiske lønudbetaling, der var en konsekvens af en "arbejdsfordelingsordning", idet kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen er at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

Såfremt man ønsker medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark, omfattet af en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7 A, gælder de objektive krav også for dem. Således har Ligningsrådet i SKM2001.579.LR udtrykt, at det er Ligningsrådets opfattelse at årsløn for udenlandske medarbejdere i udenlandske selskaber skal opgøres på samme måde som for danske medarbejdere i danske selskaber. Udenlandske medarbejdere kan således alene tildeles et favørelement, der udgør 10 pct. af deres indkomstskattepligtige løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder.

Båndlæggelse

Det er en ufravigelig betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, jf. dog afsnit A.B.1.10 om undtagelsen for ikke-skattepligtige medarbejdere. Fra den 31. maj 2003 kan aktierne m.v. dog i henhold til bestemmelsens 4. pkt., stilles til sikkerhed efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5 og 6, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1. Dette betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten.

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1 skal der indsendes oplysninger om

Tegningskursen i forhold til markedskursen på erhvervelsestidspunktet samt den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.

Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.

Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn.

Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.

Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve aktier.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab, hvorfra køberetter eller tegningsretter erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

Salg efter båndlæggelsen

Ved en senere afståelse anses aktierne for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for, jf. dog modifikationerne i afsnit A.B.1.10 , om salg efter båndlæggelsen.

Anskaffelsestidspunkt

Såfremt en medarbejder er blevet tildelt allerede eksisterende aktier, anses disse for anskaffet på det endelige aftaletidspunkt. Såfremt medarbejderen har modtaget nyudstedte aktier, er anskaffelsestidspunktet tegningsdagen.

Selskabets fradrag

Selskabets fradrag følger de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a.

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at Højesteret i SKM2002.571.HR fastslog, at et selskab har fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tegningsretter til aktier med ret til tegning til favørkurs, som gives til selskabets ansatte, herunder ansatte i selskabets datter- og datterdatterselskaber. Da der således allerede var fradrag efter SL, blev loven ændret og den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, udgik. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis SL § 6 og LL § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er hermed afskåret. I denne situation har datterselskabet ikke længere fradrag.

De udgifter, der kan fradrages, er forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

Ligningsrådet har bekræftet, at et dansk datterselskab, der købte aktier hos et udenlandsk moderselskab til brug i en medarbejderaktierordning og selv tildelte dem til sine medarbejdere, havde fradrag for forskellen mellem handelsværdien på afhændelsestidspunktet og den kursværdi medarbejderne erhvervede aktierne til, jf. SKM2001.229.LR .

Den tidligere regel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 5. pkt., om, at et selskabs øvrige aktionærer, uanset aktieavancebeskatningslovens bestemmelser, ikke anses for at have afstået tegningsretter til aktier, der tildeles den ansatte efter § 7 A, er ophævet. Situationen reguleres nu af aktieavancebeskatningslovens § 1a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.2.7.3 . Afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer ved tildeling af tegningsretter til de ansatte med ret til at tegne aktier m.v. til favørkurs, sker efter denne bestemmelse kun, såfremt de(n) hidtidige aktionærers afståelse må anses for en gave til modtageren af tegningsretten, typisk hvor yderen er i familie med modtageren, og sidstnævnte stilles bedre end de øvrige nye aktionærer.

A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 2

Ifølge bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, skal værdien af udbytteandele eller lignende i form af aktier, som et selskab udlodder til de ansatte, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at samtlige betingelser nævnt ovenfor under afsnit A.B.1.10 skal være opfyldt, for at en medarbejderaktieordning er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke andelsselskaber.

Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på 8.000 kr. årligt til hver ansat. Værdien af aktierne opgøres på tidspunktet for udlodningen. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn, der medregnes som B-indkomst.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Værdiansættelsen

Ved værdiansættelse af børsnoterede aktier, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17.00 den aktuelle dag. Se TfS 1998, 324 TSS. Unoterede aktier skal værdiansættes til handelsværdien, jf. vejledningsvist TSS-cirkulære nr. 2000-9 . For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, se TfS 1995, 684 LSR.

Aktiernes rettigheder

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi. Denne betingelse fraviges dog for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2, samt LL § 7 A stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

Båndlæggelse

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 2. Aktierne m.v. kan dog stilles til sikkerhed efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5 og 6, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1. Det betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten, se også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.19 .

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 2 skal der indsendes oplysning om

Kursværdien på erhvervelsestidspunktet af udloddede aktier, den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.

Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.

Eventuelle begrænsninger i adgangen til at erhverve aktier.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet var ansat i det selskab, hvorfra aktierne erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

Salg efter båndlæggelsen

Hvis medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit, anses aktierne skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste, jf. TfS 1995, 684 LSR. I det omfang den ansatte er blevet beskattet af værdien af udlodningen, anses den værdi af aktierne, der er lagt til grund for beskatningen på udlodningstidspunktet, for anskaffelsessum men for aktierne.

Anskaffelsestidspunkt

For så vidt angår medarbejderaktieordninger efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunkt et. Ligningsrådet har i SKM2002.316.LR udtalt at udlodningstidspunktet i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 er tidspunktet for bestyrelsens beslutning om udlodning af medarbejderaktier.

I de situationer hvor en udlodning ikke sker efter en bestyrelsesbeslutning er udlodningstidspunkt et tidspunktet for generalforsamlingens beslutning.

Selskabets avanceopgørelse

Ved afhændelse af aktier af selskabets beholdning af egne aktier, skal det opgøre en avance eller et tab svarende til forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og den kursværdi, hvortil selskabet har erhvervet aktierne, efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 4.

Selskabets

fradrag

Selskabet kan fratrække udbytteandele, der udloddes, som almindelige driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk.1, litra a.

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at spørgsmålet om et selskabs fradragsret for udlodning af medarbejderaktier afgøres efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvorefter selskabet har fradrag også for så vidt angår ansatte i datter- og datterselskaber, jf. SKM2002.571.HR . Der var således ikke behov for en særlig fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis statsskattelovens § 6 og ligningslovens § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er herved afskåret.

A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 3

Efter bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 skal udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udlodder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke medregnes ved opgørelsen af medarbejderens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. De i afsnit A.B.1.10 nævnte betingelser skal alle være opfyldt, for at medarbejderobligationsordningen kan betragtes som skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Favørelementet

Det er endvidere en betingelse, at værdien af obligationen inklusiv afgift efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes løn. Opgørelsen af årslønnen samt tidspunktet for beregning af favørelement et fastsættes efter de samme retningslinier som ved tildeling af aktier til favørpris, jf. afsnit A.B.1.10.1 .

Værdiansættelsen

Både ved beregningen af afgiften og ved afgørelsen af, hvilket beløb arbejdsgiveren kan fradrage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, må kursværdien af de udstedte obligationer lægges til grund.

Udgangspunktet for værdiansættelse af unoterede obligationer er handelsværdien. I mangel af andet grundlag til at udfinde handelsværdien foretages kursfastsættelsen på grundlag af en teknisk beregning af nutidsværdien af alle forventede fremtidige afkast.

Beregningen foretages med udgangspunkt i den gennemsnitlige, effektive obligationsrente for enhedsprioritetsobligationer, som på tidspunktet for obligationsudstedelsen opfylder kravet til mindsterenten i kursgevinstloven. Kursen bestemmes som 100 gange forholdet mellem den beregnede nutidsværdi og fordringens pålydende. Kursen afrundes nedad til den nærmeste kurs, der er delelig med fem.

For obligationer, hvor forrentningsvilkårene ikke på forhånd er kendt, f.eks. fordi renteafkastet fastsættes på grundlag af virksomhedens udbytteprocent, foretages kursfastsættelsen på basis af de forventninger, der kan udledes af foreliggende budgetter.

Afgift

Hvis de udloddede udbytteandele for en eller flere ansatte overstiger et årligt beløb på 1.800 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 1.800 kr. Afgift en er indkomstskattefri for medarbejderen.

Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til ToldSkat Sydsjælland, Region Maribo senest en måned efter retserhvervelse af medarbejderobligationerne. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for medarbejderen.

Båndlæggelse

Skattefriheden er betinget af, at obligationerne båndlægges i 5 år, i et og samme danske pengeinstitut, eller et pengeinstitut indenfor EU eller EØS.

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 3 skal der indsendes oplysninger om

Løbetid forrentning og indfrielse af obligationer

Kursværdi på erhvervelsestidspunktet af obligationer samt den nominelle værdi af det tildelte obligationsbeløb.

Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn

Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.

Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve obligationer.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab eller den virksomhed, hvorfra obligationerne erhverves eller modtages, eller i det pågældende selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut hvor obligationerne er båndlagt.

Beskatning efter KGL

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.

Opfylder obligationen ikke mindsterenten på stiftelsestidspunktet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

Virksomhedens fradrag

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 3, 5. pkt., er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Virksomheden kan dog fortsat fratrække både værdien af de udloddede obligationer og en eventuel afgift i den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a. Fradraget kan udnyttes på tidspunktet for medarbejderens retserhvervelse. De problemer dette kan afføde, hvis virksomheden ikke faktisk får betalt ydelser i henhold til obligationerne f.eks. hvis virksomheden går konkurs, således at virksomheden har fået et fradrag for en ikke-erlagt ydelse, må klares som ved andre uberettiget opnåede fradrag, ved f.eks. genoptagelse af virksomhedens skatteopgørelse for det relevante år.

A.B.1.11 Konvertible obligationer

Konvertible obligationer

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4 og TfS 1990, 333 og 334 TSS. Dette gælder, uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, TfS 1992, 62 TSS.

Indtil Landsskatteretten i SKM2001.577.LSR underkendte anvendelsen, er Ligningsrådets formel til værdiansættelse af warrants også anvendt ved værdiansættelse af warrantdelen i en konvertibel obligation.

Landsskatteretten påpeger i SKM2001.577.LSR forskellen på warrants og konvertible obligationer. Aktieinvesteringen ved warrants udskydes til tegningstidspunktet, medens det beløb for hvilket der kan tegnes aktier ved en konvertibel obligation er indbetalt ved tegningen af den konvertible obligation.

Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28, heller ikke for så vidt angår den den af en konvertibel obligation, som består af en tegningsret. Ved afgrænsningsproblemer tages der udgangspunkt i den selskabsretlige definitionaf konvertible obligationer.

Ligningsrådet fandt i SKM2003.7.LR , at en konvertibel obligation var et kombinationsprodukt bestående af en almindelig fordring og en køberet. Den konvertible obligation blev udstedt med en nominel værdi på EUR 1 og en exercisekurs svarende til aktiens børskurs dagen før obligationens udstedelse, hvilket indebar, at obligationerne ved en eventuel konvertering ikke umiddelbart kunne ombyttes med aktier, idet forskellen mellem exercisekursen og den nominelle værdi af obligationen skulle indbetales. Denne indbetaling ansås at fratage obligationen dens egenskab af at være konvertibel i skatteretlig henseende. En i skatteretlig henseende konvertibel obligation er netop karakteriseret ved, at det beløb, der skal betales for aktierne ved en konvertering, på forhånd er indbetalt, dog med den modifikation som følger af ASL § 41, stk.4. Konverteringsdelen af obligationen ansås herefter for at være en option, fordi den gav erhververen en ret men ikke en pligt til at købe en bestemt mængde af et bestemt aktiv på eller inden en bestemt udløbsdag til en aftalt pris. Da afgørelsen af, hvorvidt erhververen (medarbejderen) skulle fyldestgøres med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene skulle træffes af selskabet, kunne optionen kvalificeres som en køberet. Da køberetten skulle modtages som vederlag fra det selskab, hvor medarbejderen var ansat, var tildelingen omfattet af LL § 28. Køberetten var erhvervet fra et selskab, der var koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, og som havde udstedt køberetten. Da selve obligationen indeholdt et retligt krav på tilbagebetaling af det udlånte beløb på EUR 1, var denne del at anse for en fordring.

A.B.1.12 Køberetter m.v.

Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16 i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens handelsværdi på tildelingstidspunktet, medmindre køberetten er omfattet af LL § 28.

AM- og SP-bidrag

Der skal ligeledes beregnes AM-bidrag og SP-bidrag af køberetter , jf. AMFL § 8, stk. 1, litra b.

Begrænset skattepligt

Med virkning for køberetter, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere, er der indført begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra k.

Ifølge KGL § 30, stk. 3 er det en betingelse for, at aftalen omfattes af ABL, at køberetten kun kan opfyldes ved levering, og at køberettens parter forbliver de samme.

Overgang pr. 1. januar 1997, mellem KGL og ABL

Ifølge KGL § 43, stk. 2, skal der for så vidt angår køberetter, der tidligere var omfattet af KGL § 8 C, men som med virkning fra og med 1. januar 1997 ikke omfattes af KGL, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. december 1996. Ved senere salg af de aktier, som fremkommer ved udnyttelse af køberetten, er differencen mellem salgssummen og indgangsværdien opgjort pr. 31. december 1996 omfattet af ABL.

Om beskatning af køberetter efter reglerne i KGL se i øvrigt afsnit A.D.2.18.3.6 om KGL § 30.

KGL contra LL § 28

Reglerne i KGL gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28. Ifølge KGL § 30, stk. 4, er køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28, undtaget fra beskatning efter KGL § 29, selv om der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Dette betyder, at såfremt modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i LL § 28, dvs. at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning.

Hvis modtageren lader køberetten udløbe uudnyttet, vil der hverken blive tale om personalegodebeskatning eller beskatning efter reglerne i KGL § 29 af aktiekøberetten.

Modgående kontrakter

Undtagelsen fra beskatning efter KGL § 29 omfatter kun tildelte køberetter omfattet af LL § 28, og ikke de modgående kontrakter eller forretninger. I forhold til de modgående kontrakter eller forretninger finder reglerne i KGL fortsat anvendelse uafhængigt af behandlingen af de modtagne aktiekøberetter.

Afgrænsning køberetter/ tegningsretter

I forhold til, hvorvidt en option kan kvalificeres som en tegningsret eller en køberet, er det afgørende, hvorledes medarbejderen kan kræve optionen opfyldt. Såfremt medarbejderen alene har ret til at erhverve en aktie, mens afgørelsen om, hvorvidt vedkommende bliver fyldestgjort med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene træffes af selskabet, kan optionen kvalificeres som en køberet. Har medarbejderen derimod krav på at blive fyldestgjort med nytegnede aktier, må optionen kvalificeres som en tegningsret, jf. SKM2001.529.LR .

Kendetegn for en køberet

Kriteriet for at en tildeling af eksisterende aktier kan være omfattet af LL § 28, er at der er tale om en køberet. Det er kendetegnende for en køberet, at den kan være in-the-money, at-the-money og out-of-the-money. Exercisekursen i det produkt man spurgte på var 0, hvorfor Ligningsrådet sagde, at produktet ikke var en køberet, og derfor ikke kunne omfattes af LL § 28. SKM2002.660.LR .

Ændringer i suspensivt betingede køberetter

Ligningsrådet har sagt, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå f.eks. tegningsretter såfremt man er ansat på dette fremtidige tidspunkt, også er en aftale i aftaleretlig forstand og kan betegnes som en eventualret. Denne eventualret har en værdi. Skattemæssigt har man en praksis om at der først sker beskatning når de suspensive betingelser er opfyldt. Denne praksis har ingen betydning for det aftaleretlige udgangspunkt. Såfremt der ændres væsentligt i den oprindelige aftale, f.eks. i aftalens genstand, vil aftalen kunne blive anset for afstået og en ny aftale indgået. Der vil således skulle ske beskatning.

A.B.1.12.1. Køberetter omfattet af LL § 28

Tidligere affatninger af LL § 28

LL § 28 har virkning for køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. april 1999 eller senere. For overgangsreglen henvises til LV 2000, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v. Vedrørende den tidligere gældende LL § 28, som kan finde anvendelse for køberetter til aktier der erhverves til og med 31. marts 1999, henvises til LV 1998, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 , Køberetter m.v.

Vederlag

Reglerne i LL § 28 gælder for køberetter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Reglen omfatter også køberetter til aktier modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage køberetter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende køberetter.

Egenbetaling

Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslaget til lov nr 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

Supplerende aftale / annullering

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, offentliggjort som SKM2002.658.LR , sagt at tegningsretter, der tildeles som erstatning for annullerede køberetter; eller tegningsretter, der tildeles og som er betingede af at allerede tildelte køberetter ikke er udnyttet ikke kan anses for erhvervet som vederlag for udført arbejde og således ikke kan omfattes af LL § 28. Ved afgørelsen er der bl.a. henset til, at der er sket en væsentlig ændring af godet i skattemæssig henseende i forhold til den oprindelige aftale. I SKM2003.69.LR skulle medarbejderen overgå fra en eksisterende aktieoptionsaftale til en planlagt ny optionsordning for ledende medarbejdere. I forhold til den eksisterende aftale havde man i den nye aftale ændret exercisekursen, mængden samt udnyttelsesperioden. Ligningsrådet fandt, at den eksisterende aktieoptionsaftale blev ændret på så væsentlige punkter, at der skulle ske beskatning, såfremt medarbejderen valgte at indgå den nye aftale. Baggrunden for, at den eksisterende aftale ønskedes ændret var, at kursen på aktien havde udviklet sig i en retning, der formentlig ikke var forudsat på tidspunktet for udstedelse af optionerne. Dette forhold fandtes ikke at berettige til at udnyttelseskursen kunne ændres, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser for optionsindehaveren.

Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten, jf. LL § 28, stk. 1, se LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2 er køberetter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

Filialansatte sidestilles med ansatte i selskabet, jf. SKM2001.561.LR .

Er køberetten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. KGL § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes.

Erhvervelses- eller leveringsret

Med virkning for medarbejderordninger etableret efter 31. maj 2003 er § 28, stk. 1, 4. pkt, ændret således at anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt. forudsætter, at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. De hidtidige afgrænsningsproblemer i forhold til fantomaktieordninger er herved lettet, idet fantomaktieordningerne pr. definition ikke længere kan være omfattet af § 28. Det afgørende for, om denne forudsætning er overholdt, er, at ordningen indeholder mulighed for, at der kan ske opfyldelse ved levering af aktier, uanset om det er det ydende selskab eller medarbejderen, der kan kræve opfyldelse ved levering.

Udskydelse af beskatningen

Såfremt en køberet er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Bortfald af beskatningen

Udløber tildelte køberetter til aktier uudnyttet, dvs. at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

Selskabets fradrag

Fradrag ved tildeling af køberetter omfattet af LL § 28 følger de almindelige regler om driftsomkostninger i SL § 6, litra a, og forudsætter således, at den afholdte udgift kan forbindes med aflønning af medarbejdere, jf. SKM2001.526.LR . Af LL § 28, stk. 3, fremgår, at såfremt en ydet køberet er omfattet af LL § 28, stk. 1 eller 2, og der i øvrigt er fradrag for de herved forbundne udgifter efter skattelovgivningens almindelige regler i SL § 6, litra a, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. I konsekvens heraf skal fradraget altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Såfremt køberetten afstås af medarbejderen og derefter udnyttes af tredjemand, vil selskabet som udgangspunkt ikke kunne opnå fradrag efter reglen i SL § 6, litra a. Udgifter til etablering af ordningen herunder til advokat og revisor vil som udgangspunkt kunne fradrages efter de almindelige regler.

Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet refunderer koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. I sådanne tilfælde vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt ikke have fradragsret for den betalte refusion, men efter SL § 6, litra a have fradragsret for et beløb svarende hertil. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.

Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL § 13. Beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud m.v. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover formentlig kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.

Selskabets avance

Efter ABL § 6, stk. 2, som ændret ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 . Der er alene tale om en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste eller har fradrag for tab afgøres efter de almindelige regler i ABL. Herved undgås, at selskabet kan opnå fradrag for den samme udgift to gange - dels som driftsomkostning, dels som tab efter ABL.

Såfremt ydede køberetter til aktier er omfattet af LL § 7 A, finder reglerne i LL § 28 ikke anvendelse, jf. LL § 28, stk. 12.

Ophør af skattepligt

Der henvises til beskrivelse af Ophør af skattepligt af tegningsretter i afsnit A.B.1.13.1, da reglerne er ens for købe- og tegningsretter.

Indtræden af skattepligt

En køberet, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Såfremt der er erhvervet endelig ret til en køberet forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes den ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter skattelovgivningens almindelige regler i KGL, henholdsvis ABL.

A.B.1.12.1.1. Ændringer i køberetsaftaler

Der har været forelagt en række sager for Ligningsrådet, hvor man ville foretage ændringer i optionsaftaler omfattet af LL § 28. Problemet er opstået i forbindelse med omstruktureringer og består i, at der ud fra en streng aftaleretlig fortolkning har været tale om så væsentlige ændringer i aftalerne, at der som udgangspunkt burde statueres afståelse og dermed beskatning. I visse af sagerne har man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 alligevel ikke statueret afståelsesbeskatning.

Spaltning

Det drejer sig blandt andet om en sag, hvor arbejdsgiverselskabet deltog i en skattefri ophørsspaltning. Det fulgte af spaltningsplanen, at forpligtelserne i henhold til de eksisterende køberetsaftaler skulle overgå til det selskab, der fremover skulle være arbejdsgiverselskab for de relevante medarbejdere, samt at medarbejderne ville få aktier i deres fremtidige arbejdsgiverselskab. Ligningsrådet bekræftede, at en ændring af køberetsaftalerne, så de svarede til disse nye forhold, ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 ikke ville medføre afståelsesbeskatning, jf. SKM2001.530.LR .

Tilførsel af aktiver

Ved en skattefri tilførsel af aktiver blev Ligningsrådet forelagt en lignende ændring, der medførte, at medarbejderne fremover ved udnyttelse af køberetterne kunne rette deres krav mod deres arbejdsgiverselskab og erhverve aktier heri. Ligningsrådet fandt også i dette tilfælde, at formålet bag LL § 28 medførte, at der ikke skulle ske afståelsesbeskatning af medarbejderne, jf. SKM2001.526.LR

Aktieombytning

Ligningsrådet har bekræftet, at det ikke medførte afståelsesbeskatning for medlemmer i bestyrelsen i et selskab, at deres køberetter blev ændret til at give mulighed for at erhverve aktier i det nye moderselskab efter en skattefri aktieombytning, da de fremover skulle udøve deres hverv i moderselskabets bestyrelse. For selskabets medarbejdere, der fremover fortsat ville være ansat i datterselskabet, ville det dog medføre afståelsesbeskatning, hvis deres køberetter blev ændret, således at medarbejderne kunne erhverve aktier i moderselskabet, jf. SKM2001.527.LR .

I en anden sag havde et selskab med ledende medarbejdere indgået køberetsaftaler, der indeholdt en betingelse om, at de skulle være ansat i selskabet ved udnyttelse af køberetterne. Selskabet indgik et stykke tid derefter i en skattefri aktieombytning med en stor udenlandsk koncern, der ønskede at placere flere af medarbejderne i lederstillinger i andre selskaber i koncernen. En ændring af ansættelseskravet til, at medarbejderne skulle være ansat i et af koncernens selskaber, ville ikke medføre afståelsesbeskatning for medarbejderne, jf. SKM2001.557.LR .

Fondsaktieudvidelse

I en sag, hvor der som følge af en kapitaludvidelse i selskabet blev ændret i tegningskursen på tegningsretter, statuerede Ligningsrådet ikke afståelse. Afgørelsen må formodes også at have betydning for køberetter, jf. SKM2001.227.LR .

Flytning af arbejdsopgaver indenfor koncernen

I SKM2002.658.LR ønskede man at erstatte køberetter til aktier i et datterselskab med tegningsretter til aktier i moderselskabet fordi man flyttede arbejdsopgaver og medarbejdere fra datterselskabet til moderselskabet. En sådan ændring er ikke direkte sammenlignelig med de tidligere offentliggjorte ligningsrådsafgørelser ( SKM2001.528.LR , SKM2001.530.LR , SKM2001.557.LR ). Ligningsrådet mente ikke at en sådan intern omrokering kunne berettige til at man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 så bort fra, at der skulle ske afståelsesbeskatning.

A.B.1.12.2. Fantomaktier

Begrebet fantomaktier dækker over en række meget forskellige typer aktieordninger. Det skal først og fremmest fremhæves, at en fantomaktie ikke er et nøje afgrænset juridisk begreb. Begrebet er opstået i erhvervslivet og dækker over en lang række aflønningsformer, hvoraf nogle skatteretlige konsekvenser er afdækkede i lovgivning, mens andre ikke er det, enten fordi de er meget individuelt udformet, eller fordi der er tale om kombinationer af flere af de kendte instrumenter. I forlængelse heraf kan det fastslås, at tildeling af fantomaktier ikke udløser en bestemt skatteretlig konsekvens. For at vurdere de skatteretlige følger af tildelingen af en fantomaktie, må man se nærmere på hvilke elementer, den enkelte aftale indeholder, og derefter se på de skatteretlige regler for hver enkelt delelement. I det følgende er der nævnt en række eksempler på, hvad begrebet fantomaktie kan dække over.

Køberetter med differenceafregning

Ordningen er opbygget på samme måde som en almindelig køberet, men med den forskel, at medarbejderen aldrig vil komme til at eje aktien. Det svarer til, at der gives ret til at udnytte køberetten men samtidig pligt til straks at sælge aktierne tilbage til selskabet til markedskurs. Der opnås dermed alene ret til at modtage en kontant værdi svarende til forskellen på favørkursen og aktiens markedskurs på udnyttelsestidspunktet.

Det fremgår af § 1, nr. 8 i lov nr. 394 af 28. maj 2003, at det er en betingelse for, at en køberet kan være omfattet af LL § 28, at køberetten indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Køberetter, der kun kan opfyldes ved differenceafregning, er derfor ikke længere omfattet af § 28. Ændringen trådte i kraft den 31. maj 2003.

Ordninger, som er etableret før denne ændring og hvor der er tildelt køberetter med differenceafregning, er omfattet af LL § 28, jf. cirkulære 2000.74 om aktiekøberetter til medarbejdere m.v., pkt. 2. Dermed blev medarbejderen ikke beskattet på retserhvervelsestidspunktet af den økonomiske fordel han blev tildelt, men først på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Den differenceafregning, der bliver udbetalt til medarbejderen, henholdsvis det beløb, han modtager ved afståelse af køberetten, bliver beskattet som løn.

Overskudsdelinger, der kaldes fantomaktier, skal passe ind i ovennævnte beskrivelse, for at der er tale om en køberet med differenceafregning. Det er endvidere en betingelse, at medarbejderens udbetaling i et eller andet omfang er afhængig af kursudviklingen på en eller flere nærmere bestemte aktier for at kunne være omfattet af LL § 28. Det bemærkes, at LL § 28 efter sin ordlyd kræver, at køberetten skal være udstedt af arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Der er derimod ikke noget krav om, at den underliggende aktie skal være en aktie i et af disse selskaber. Såfremt udbetalingen er knyttet til en portefølje af aktier, af selskabets indtjening, af renteniveauet eller af den generelle udvikling i branchen eller på fondsbørsen m.v., vil der som udgangspunkt ikke være tale om en køberet med differenceafregning.

Den rene bonusordning

Hvor en medarbejder eller en gruppe af medarbejdere modtager en bonus i form af en ekstra lønudbetaling, og denne på ingen måde er knyttet op til aktier, kursudviklinger eller resultater, er der tale om en ren bonusordning, der beskattes efter de almindelige regler for indkomstbeskatning, jf. SKM 2001.556.LR. En bonus bliver ikke omfattet af LL § 28 ved at blive kaldt fantomaktier.

Bonusordninger afhængige af kursudviklinger m.v.

Nogle bonusordninger er betinget af, at selskabet opnår visse resultater inden for en bestemt periode. Som udgangspunkt betragtes også en resultatafhængig bonus som almindelig løn. Det samme gælder, hvis udbetalingen eksempelvis er afhængig af, at arbejdsgiverselskabet eller andre selskaber opnår en vis omsætning, balance eller nøgletal.

Afgrænsning

Hvor der er tvivl om, hvorvidt en ordning skal betragtes som en almindelig bonus eller som en differenceafregnet køberet må afgrænsningen afhænge af en ordlydsfortolkning af aftalen. Såfremt aftalen knytter udbetalingen til konkrete aktier vil det være nærliggende at betragte aftalen som en differenceafregnet køberet, mens der i modsat fald vil være tale om en bonusordning. Udgangspunktet i disse situationer er ligeledes, at der er tale om en almindelig lønudbetaling, men der må stadig foretages en konkret vurdering af aftalens indhold.

Køberetter/tegnings-retter, der er betinget af opsparing

En medarbejderaktieordning skifter som udgangspunkt ikke karakter, fordi der indgår en opsparingsordning heri. Opsparingen har som udgangspunkt ikke nogen selvstændig skattemæssig konsekvens, men betragtes som egenbetaling. Det skal her bemærkes, at opsparingen på samme måde som egenbetalingen skal ske af beskattede midler.

Udenlandske aktieordninger

Der findes et stort antal varianter af udenlandske aktieaflønningsformer. Optionsordninger er typisk meget individuelt udformet for at tilpasse ordningen til den enkelte virksomheds behov. Selvom visse ordninger kaldes det samme, kan ordningernes indhold variere meget, og anvendelsen af begreber kan dække over vidt forskellige elementer, bl.a. i USA og Storbritannien. Det er således også på dette område særdeles vigtigt at se på de enkelte elementer i ordningen og vurdere disse individuelt.

A.B.1.13 Tegningsretter

Vederlagsfri tildeling af tegningsretter som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsestidspunktet, jf. LL § 16, medmindre tegningsretten er omfattet af LL § 28.

AM- og SP-bidrag

Der er ved lov nr. 1286 af 20. december 2000 indført pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag af tegningsretter, hvortil der erhverves endelig ret den 1. januar 2001 og senere.

Værdiansættelse

Vedrørende værdiansættelse af tegningsretter se TfS 1995, 197 og 242 LR, hvor Ligningsrådet har opstillet en vejledende beregningsmodel. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende: Ved værdiansættelsen af de pågældende tegningsretter bør der efter Ligningsrådets opfattelse - idet der ikke er forelagt rådet holdepunkter for en anden beregningsmetode - lægges særlig vægt på exerciseprisen (afviklingsprisen) i forhold til aktiernes markedskurs på tildelingstidspunktet, tegningsrettens løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat. I henhold til de nævnte afgørelser kan man i mangel af andet finde en tegningsrets værdi i procent af markedskursen på en aktie ved at benytte følgende formel

H x L x R / 100 = F

Hvor H er den underliggende akties handelsværdi i procent af exerciseprisen, L er løbetiden angivet i måneder, R er diskontoen på tildelingstidspunktet + 4 pct. reduceret med 50 pct, svarende til lånerenten efter skat, og F er tegningsrettens værdi i procent af markedskursen på en aktie.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om værdiansættelse af tegningsretter tilkendegivet, at den af Aktieanalysegruppen udarbejdede formel til beregning af værdien af tegningsretter, jf. TfS 1995, 197 LR og TfS 1995, 242 LR, alene er vejledende for skønnet over aktivets værdi. Beregningsmodellen forudsætter endvidere en vis naturligt begrundet sammenhæng mellem den aktuelle markedskurs og exercisepris (afviklingspris). Tegningskursen var i det forelagte tilfælde cirka tre gange højere end den aktuelle markedskurs. Der var endvidere tale om aktier i et børsnoteret selskab, hvorefter beregning af aktiernes volatilitet (udsving i aktiekursen) var mulig. Ligningsrådet fandt herefter, at værdien af tegningsretten kunne fastsættes på baggrund af Black-Scholes' beregningsmodel til værdiansættelse af optioner, jf. TfS 1999, 832 LR.

I SKM2002.540.LR fastslår Ligningsrådet, at når det er muligt at fastsætte volatiliteten med sikkerhed skal denne indgå i beregningen af en tegningsrets værdi. Således skal man ved værdiansættelse af tegningsretter til børsnoterede aktier anvende Black-Scholes' beregningsmodel.

Udskudt retserhvervelse

I en bindende forhåndsbesked, som Landsskatteretten har tiltrådt, ansås betingelserne for tildeling af tegningsretter til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt. Beskatningstidspunktet var således udskudt og værdien af de tildelte tegningsretter skulle først opgøres og beskattes, jf. SL § 4, når den endelige retserhvervelse forelå, jf. TfS 1993, 332. I øvrigt henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

Aktier erhvervet ved tegningsret

Som udgangspunkt anses aktierne anskaffet til aktiernes markedskurs på anskaffelsestidspunktet, som også beskrevet i afsnit A.B.1.13.1. Af betydning for tegningsretter, der ikke er omfattet af LL § 28, bør dog nævnes SKM2002.153.ØLR. En medarbejder havde ikke selvangivet, og var derfor ikke blevet beskattet af, værdien af tegningsretter i det år hvor han erhvervede ret til dem. Østre Landsret sagde at uanset den særlige administrative praksis om, at det beskattede beløb kunne medregnes til aktiernes anskaffelsessum, kunne medarbejderen, der ikke var blevet beskattet, ikke medregne beløbet til aktiernes anskaffelsessum.

Selskabets fradragsret

Efter SKM2002.571.HR har selskaber, der har tildelt tegningsretter med ret til tegning af aktier til favørkurs til selskabets egne medarbejdere, fradragsret for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften opgøres som forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

Udnyttelse

En tegningsret anses for udnyttet, når der er indgået en endelig og bindende aftale mellem medarbejder og selskab. Dette vil typisk være når medarbejderen skriver sig på tegningslisten.

Afgrænsning overfor køberetter

Om afgrænsningen tegningsret/ køberet se afsnit A.B.1.12 om Køberetter.

A.B.1.13.1. Tegningsretter omfattet af LL § 28

LL § 28 har virkning for tegningsretter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere. Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28 , heller ikke for så vidt angår den del af den konvertible obligation, der består af en tegningsret.

Det følger af § 28, stk. 10, at stk. 1-9 ikke kan anvendes, såfremt tildelingen af tegningsretter er omfattet af reglerne i § 7 A eller § 7 H, jf. dog § 7 H, stk. 6.

Vederlag

Reglerne i LL § 28 gælder for tegningsretter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen omfatter også tegningsretter, modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage tegningsretter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende tegningsretter.

Egenbetaling

Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 37 til lov nr. 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt tegningsretten eller har erhvervet tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt tegningsretten. Se nærmere om koncernbegrebet i KGL § 4, stk. 2 i LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at uanset at filialer ikke direkte er nævnt i LL § 28, kan der tildeles køberetter til filialansatte på lige fod med andre ansatte i selskabet, da en filial betragtes som en del af selskabet, jf. SKM2001.561.LR . Dette vil også gælde for tegningsretter.

Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2, er tegningsretter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

Udskudt beskatning

Såfremt en tegningsret er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne tegningsret først på det tidspunkt, hvor tegningsretten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Bortfald af beskatningen

Udløber tildelte tegningsretter uudnyttet, dvs. at tegningsretterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

Selskabets fradrag

Selskabet har fradrag efter de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten til den del af udgiften, der svarer til tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet (favørelementet), udskydes til det indkomstår, hvor tegningsretten udnyttes, og følger således beskatningen af medarbejderen. Efter ændringen af bestemmelsen ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 følger dette af § 28, stk. 3, og den hidtidige særlige fradragshjemmel for tegningsretter i § 28, stk. 4, er ophævet. Et selskab kan fortsat yde tegningsretter til henholdsvis egne ansatte og ansatte i koncernforbundne selskaber efter § 28, stk. 1 og 2, men der er ikke længere særlig fradragshjemmel herfor i § 28 stk. 4. Det betyder, at adgangen til dobbeltfradrag for den samme udgift er afskåret, f.eks. i den situation, hvor et moderselskab tildeler tegningsretten med fradragsret herfor efter SL § 6, stk. 1, litra a, og datterselskabet (arbejdsgiverselskabet) herefter refunderer moderselskabet de afholdte udgifter og påberåber sig fradragsret med henvisning til LL § 28, stk. 4.

Selskabets avance

Efter ABL § 6, stk. 2, som ændret ved lov nr. 394 af 28. maj 2003, skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3. Ved lovændringen blev den tidligere opgørelsesregel i § 28, stk. 5, ophævet.

Aktier erhvervet ved tegningsret

Aktier, der tegnes ved udnyttelse af tegningsretter, anses for anskaffet til aktiernes markedskurs på udnyttelsestidspunktet. Det vil sige, at værdien kan opgøres som summen af det beløb, der er betalt for aktien på udnyttelsestidspunktet, den værdi, der er lagt til grund for personalegodebeskatningen, og det beløb, medarbejderen eventuelt har betalt for tegningsretten. Aktierne anses allerede for anskaffet på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret til de tildelte tegningsretter. Dette resultat følger af praksis for aktieavancebeskatningsloven, jf. også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

Ophør af skattepligt

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører, jf. LL § 28, stk. 4 og 5.

Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a eller b, der omfatter oppebæring af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemsskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommisioner råd eller lign.

Beskatningsgrundlaget er tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Der er efter bestemmelserne i LL § 28, stk. 6, mulighed for at opnå henstand mod sikkerhed/ betaling af tillæg. Henstandsbeløbet med tillæg forfalder dog, når tegningsretten udnyttes, den skattepligtige dør, eller når tegningsretterne udløber uudnyttet. Henstanden er betinget af, at der ved fraflytning m.v. er indgivet selvangivelse til skattemyndighederne, samt af, at der ved en senere hel/delvis udnyttelse eller afståelse af tegningsretterne indgives selvangivelse af det skattepligtige vederlag. ABL § 13a, stk. 7, om bortfald af henstanden og betaling af morarenter finder anvendelse, hvis de nævnte selvangivelser eller meddelelsen ikke indgives rettidigt.

Der kan ske omberegning af skatten m.v. i de situationer, hvor tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen, jf. LL § 28, stk. 7.

Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten m.v. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet, henholdsvis afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne, i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør. Ved nedsættelse af skatten m.v. som følge af omberegningen tilbagebetales for meget betalt skat og AM-bidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse, og hvor der er ydet henstand, bortfalder tillægget til henstandsbeløbet vedrørende den skat m.v., der nedsættes.

Såfremt der er ydet henstand, og tegningsretterne udløber uudnyttet efter fraflytningen, bortfalder fraflytterskatten og dermed også henstandsbeløbet med tillæg, såfremt der inden selvangivelsesfristens udløb indgives meddelelse til skattemyndighederne om tegningsrettens udløb, jf. § 28, stk. 8. Såfremt der er stillet sikkerhed, frigøres denne. Indgives meddelelsen ikke rettidigt, anses henstandsbeløbet med tillæg for forfaldent på tidspunktet for tegningsrettens udløb. Der vil i sådanne tilfælde ikke være adgang til omberegning. Betales henstandsbeløbet med tillæg ikke rettidigt, forrentes det med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned, jf. LL § 28, stk. 8, der henviser til ABL § 13a, stk. 7.

Såfremt medarbejderen påny bliver skattepligtig til Danmark bortfalder fraflytningsskatten, under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået, jf. § 28, stk. 9.

Indtræden af skattepligt

En tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt.

Såfremt der er erhvervet endelig ret til en tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes tegningsretten ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i ABL.

Ændringer i aftalen

Såfremt vilkårene for en tegningsret ændres væsentligt, kan retten anses for afstået. I SKM2001.227.LR fandt Ligningsrådet ikke at er forelå afståelse. Der var tale om, at et selskab havde uddelt tegningsretter til medarbejderne og at man efterfølgende ønskede at ændre på nogle af vilkårene i tegningsretsaftalen. For det første ønskede man at tilføje aftalen endnu en tegningsperiode, der skulle give medarbejderne mulighed for at udnytte tegningsretterne i en situation hvor mere end 75 pct. af aktionærerne ønsker at sælge selskabet. Tegningen skulle i denne ekstra tegningsperiode ske på samme vilkår som i de tegningsperioder, der allerede var omfattet af aftalen. For det andet ønskede man at indføje en bestemmelse i aftalen, hvorefter tegningskursen og antallet af aktier, der kan tegnes i tilfælde af en fondsemission skal reguleres forholdsmæssigt. I øvrigt henvises der til praksis for køberetter, jf. afsnit A.B.1.12.1 . under punktet om ændringer i aftalen.

A.B.1.14 Deponering/betaling efter LL § 28 A-C

Aktier m.v., der er tildelt før 1. juli 2003

Ved § 1, nr. 9 i lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger), bortfaldt LL §§ 28 A-C med virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. For aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, finder reglerne i LL §§ 28A-C dog fortsat anvendelse, jf. ændringslovens § 17, stk. 2, 2. pkt.

Aftale

Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet indeholder og indbetaler medarbejderens skat m.v. i form af en afgift, kontant eller ved deponering af aktier efter reglerne i LL § 28 A-C .

Ansatte

Ordningen omfatter kun personer, der har modtaget et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Vederlag modtaget for personligt arbejde uden for ansættelsesforhold eller for bestyrelsesarbejde m.v. falder uden for bestemmelsen. Reglen har således et snævrere anvendelsesområde end LL § 16 om beskatning af personalegoder og § 28 om udskydelse af beskatning af købe- og tegningsretter til aktier.

Vederlaget

Vederlaget skal bestå af aktier, tegningsretter eller køberetter og skal være modtaget fra det selskab, hvor personen er ansat eller fra et selskab, som er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om aktier m.v. i enten arbejdsgiverselskabet eller et koncernselskab. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af ABL. Købe- og tegningsretter til aktier er kun omfattet af bestemmelsen, såfremt de udnyttes til køb af aktier, og kan altså ikke omfattes såfremt de afstås eller differenceafregnes. Ordningen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der indtræder fraflytterbeskatning af købe- eller tegningsretter. Ordningen kan kun benyttes, hvor der skal betales en personalegodeskat, og således ikke, hvor købe- tegningsretter udløber uudnyttet eller hvor de modtagne aktier m.v. er omfattet af reglerne i LL § 7A.

Afgiften

Det er indkomstskatten, AM- og SP-bidrag af hele det vederlag, som medarbejderen modtager, der kan afregnes som en afgift. Det samlede vederlag opgøres som værdien af de aktier m.v., som medarbejderen modtager, plus værdien af den afgift, som betales af selskabet, henholdsvis de aktier, der lægges i depot. En eventuel egenbetaling fra medarbejderen skal fratrækkes. Ved opgørelse af aktiers værdi benyttes værdien på retserhvervelsestidspunktet, og for så vidt angår købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28, er det rettighedernes værdi på udnyttelsestidspunktet.

Selskabets fradrag

Såfremt ordningen i LL § 28A-C benyttes, har selskabet ikke fradrag for det beløb, som medarbejderen beskattes af som følge af tildelingen af aktier m.v. Selskabet vil som udgangspunkt kunne opnå fradrag for øvrige udgifter afholdt i forbindelse med tildeling af godet efter de almindelige regler i SL § 6, litra a.

Aftalen

Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet betaler skatten. Aftalen skal indgås senest ved udløbet af det kvartal, hvor vederlaget skal beskattes, dvs. det kvartal, hvor der er erhvervet endelig ret til aktier, og hvor tegnings- og køberetter udnyttes.

Aftalen skal indgås for hele det modtagne vederlag. Det er dermed ikke muligt at vælge en kombination, hvor selskabet betaler en del af skatten, og medarbejderen selv betaler resten. Den afgift, der betales, dækker hele det beløb, der skal betales som følge af vederlaget. Det vil sige at såvel medarbejderens indkomstskat som AM-bidrag og SP-bidrag afregnes ved betaling af afgiften.

Når medarbejderen og selskabet indgår en aftale om indbetaling af skat efter LL § 28A skal selskabet tilbageholde en del af de tildelte aktier til dækning af afgiften. Der er ikke tale om, at selskabet afholder en udgift for medarbejderen. Selskabet forestår alene indbetaling af afgiften med et beløb stort set svarende til den skat m.v., medarbejderen skulle have betalt, hvis man ikke havde anvendt ordningen.

Der kan indgås aftale om deponering m.v. for såvel nyetablerede medarbejderaktieordninger som tidligere gennemførte ordninger. Hvor en medarbejder og arbejdsgiveren aftaler at benytte deponeringsordningen for en ordning, hvortil der tidligere er erhvervet ret omfattet af LL § 28, men hvor skattepligten indtræder i kommende kvartal (ved udnyttelse), vil skattemyndighederne ikke betragte denne aftale som en ændring af den tidligere indgåede køberetsaftale. Aftalen om at benytte deponeringsordningen vil således ikke medføre afståelsesbeskatning.

Det var ved indførelsen af vækstfondsmodellen hensigten, at køberetter erhvervet før 1. januar 2001, men endnu ikke udnyttet, skulle kunne omfattes. Der er imidlertid ikke i bemærkningerne til bestemmelsen taget stilling til hvordan.

SKM2002.661.LR . Et selskab ville tilbyde sine medarbejdere anvendelse af vækstfondsmodellen mod at medarbejderne undlod at udnytte 30% af de tildelte køberetter. Køberetterne var tildelt i år 2000 og kunne tidligst udnyttes i år 2003. Retten til at udnytte køberetterne var betinget af at medarbejderne forsat er ansat i år 2003, og køberetterne kunne ikke overdrages. Ligningsrådet sagde, at der kan reduceres i antallet af køberetter, der kan udnyttes, når LL § 28 A - C skal finde anvendelse, uden at den oprindelige køberet må anses for at være afstået.

Ved indgåelse af den skriftlige aftale er medarbejderen frigjort for denne betaling, og vederlaget kommer ikke til at indgå i hans skattepligtige indkomst. Vederlaget inklusive den betalte afgift vil dog i henhold til LL § 28B, stk. 3, komme til at indgå ved opgørelse af medarbejderens samlede indkomstgrundlag, eksempelvis i forhold til befordringsfradrag, visse sociale ydelser m.v.

Selskabet hæfter for indbetaling af afgiften, og de almindelige regler om opkrævning, gebyrer, kontrol, inddrivelse, klage og straf m.v. vedrørende indeholdelse af A-skat i løn finder anvendelse, jf. LL § 28C. Afgiften forfalder til betaling den 1. i måneden efter det kvartal, hvori opgørelsen af det samlede vederlag skal foretages. Seneste rettidige indbetalingsdag er den 10. i samme måned eller førstkommende hverdag.

Skatteministeren har bemyndiget ToldSkat Nordsjælland-Bornholm, region Nærum til at forestå administration af ordningen, jf. vejledning E nr. 91, der kan findes på ToldSkats hjemmeside www.toldskat.dk under Virksomhed, Vejledninger.

Selskabet kan vælge mellem tre måder at indbetale afgiften på. Selskabet kan enten betale afgiften kontant, ved aflevering af aktier eller ved deponering af aktier.

Betaling af afgiften

Det kan aftales, at selskabet indbetaler et beløb svarende til 40 pct. af det samlede vederlag, inkl. afgiften.

Deponering af aktier

Selskabet kan vælge at afregne afgiften ved at deponere aktier i Vækstfonden. De deponerede aktier skal svare til 40 pct. af det samlede vederlag. Kursværdien fastlægges ud fra markedskursen på retserhvervelsestidpunktet for aktier og udnyttelsestidspunktet for købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28. Såfremt den opgjorte beskatning ikke kan opgøres til hele aktier, skal der deponeres det nærmeste hele antal aktier afrundet nedad. Det resterende beløb indbetales kontant.

De deponerede aktier skal være aktier i samme selskab og med samme rettigheder m.v. som dem medarbejderen modtager eller kan erhverve i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter. Aktierne skal deponeres i et pengeinstitut eller en anden værdipapirhandler omfattet af lov om værdipapirhandel m.v. Der skal oprettes et depot pr. selskab, der skal indeholde alle aktier, som selskabet deponerer til betaling af afgiften. Der sker ikke afståelsesbeskatning af selskabet ved deponeringen.

Der kan ikke ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over de deponerede aktier. Eksempelvis kan der ikke indrømmes forkøbsret, udstedes køberet eller erhverves salgsret til de deponerede aktier, heller ikke ved indgåelse af aktionæroverenskomster. Der kan heller ikke rådes over aktierne ved genemførelse af vedtægtsændringer, der kun vedrører de deponerede aktier og som kan have negativ indflydelse på aktiernes værdi, f.eks. ændringer i de deponerede aktiers udbytteret. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af deponeringen.

Ejendomsretten til og forvaltningsretten over aktierne forbliver hos selskabet i deponeringsperioden, mens alle økonomiske rettigheder vedrørende aktierne overgår til Vækstfonden. De økonomiske rettigheder omfatter retten til udbytter og likvidationsudlodninger, når vedtagelse af udlodningen sker i deponeringsperioden.

Endvidere skal aktier, der efter en kapitaludvidelse kan henføres til de deponerede aktier, tilfalde Vækstfonden, der modtager et kontant beløb i tilfælde af overskydende aktieretter. Disses værdi opgøres til handelsværdien for unoterede aktier og gennemsnitskursen på den sidste handelsdag for børsnoterede aktieretter. De nye aktier anses for indgået i depotet på samme tid som de oprindelige aktier. Ved en kapitalforhøjelse i selskabet med fortegningsret for hidtidige aktionærer, skal Vækstfonden tilgodeses i samme forhold som de øvrige aktionærer ved en kontant indbetaling svarende til værdien af de tegningsretter, der kan henregnes til de deponerede aktier. Ved kapitalnedsættelser skal udlodninger, der kan henføres til de deponerede aktier, indbetales til Vækstfonden.

De deponerede aktier kan indgå i skattefri omstruktureringer på lige fod med selskabets øvrige aktier, således at der sker succession. Om nødvendigt skal de deponerede aktier erstattes/suppleres med aktier, så der efter omstruktureringen er deponeret aktier svarende til den oprindelige ejerandel. Eventuelle kontantvederlag tilfalder Vækstfonden. Ved skattefri aktieombytninger og fusioner skal de deponerede aktier tildeles samme forholdsmæssige kontantvederlag som hele aktionærgruppen i det erhvervede selskab.

Såfremt selskabet indgår i skattepligtige omstruktureringer, skal de deponerede aktier indløses ved at indbetale aktiernes markedsværdi på tidspunktet for omstruktureringen til Vækstfonden.

Aflevering

Selskabet kan også vælge at aflevere aktier svarende til 40 pct. af det ydede vederlag. Kursværdien fastlægges på samme måde som ved deponering, og der er samme krav til aktiernes rettigheder m.v. I modsætning til ved deponering overgår ejendomsretten til aktierne ved aflevering til Vækstfonden.

Frigørelse

Frigørelse af de deponerede aktier kan ske ved at selskabet indløser aktierne i Vækstfonden ved at betale et beløb svarende til aktiernes handelsværdi på indløsningstidspunktet. De økonomiske rettigheder overgår så til selskabet igen.

Frigørelse skal ske senest ved udgangen af det 9. kalenderår efter det kalenderår, hvori deponeringen sker. Frigørelse af børsnoterede aktier kan løbende ske til den officielle børskurs. Unoterede aktier inden deponeringsperiodens udløb forudsætter, at der kan fastsættes en kurs. Dette er betinget af, at der er handlet eller indgået en bindende aftale mellem ikke-interesseforbundne parter, og at dette er sket indenfor en måned før den ønskede indfrielse. Handlen skal omfatte mindst samme nominelle beløb eller andel af selskabet som de deponerede aktier og omfatte aktier i samme klasse.

Kontant indfrielse betragtes som en afståelse omfattet af ABL's regler. Dette gælder, hvad enten de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling eller mod aflevering af aktierne. Begrundelsen for, at frigørelsen betragtes som en afståelse er, at selskaber anvender gennemsnitsmetoden ved avanceopgørelser. Man har således fra lovgivers side ønsket at undtage anskaffelsessummen for de frigjorte aktier af den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Når aktierne frigøres ved kontant betaling tilføjes der en ny anskaffelsessum til den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Afståelsen er skattefri for selskabet, når de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling.

Den kontante betaling betragtes som aktiernes nye anskaffelsessum, der træder i stedet for de frigjorte aktiers oprindelige anskaffelsessum. For børsnoterede aktier benyttes børskursen, og for unoterede aktier den fastlagte handelsværdi på det tidspunkt, hvor deponeringen ophører. Den nye anskaffelsessum benyttes ved avanceopgørelser i forbindelse med senere afståelser af selskabets aktier.Selskabets ejertid for de aktier, der frigøres ved kontant betaling løber uændret fra det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Frigørelse kan også ske ved, at selskabet afleverer de deponerede aktier til Vækstfonden, der så vil foranledige aktierne solgt.

A.B.1.15 Medarbejderaktier - LL § 7H

Medarbejderaktier m.v. - LL § 7 H

Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger) blev § 7 H indsat i ligningsloven. Det fremgår af ændringslovens § 17, at § 7 H har virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. Se senere i dette afsnit om overgangsordninger.

Beskatning af modtageren

Hovedprincippet i en medarbejderordning efter § 7 H er, at beskatningen først indtræder, når de erhvervede aktier sælges. En ordning efter § 7 H indebærer således, at modtageren ikke skal medregne værdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at det modtagne vederlag ikke beskattes som løn. Først ved afståelsen af de aktier, der modtages direkte eller erhverves på grundlag af de tildelte retter, vil der indtræde en beskatning efter ABLs almindelige regler.

Vederlaget

En medarbejderordning efter § 7 H indebærer, at medarbejderen modtager vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. At der skal være tale om et vederlag vil sige, at de tildelte aktier m.v. skal repræsentere en økonomisk fordel (værdi) på retserhvervelsestidspunktet, f.eks. hvis en købe- eller tegningsret kan eller forventes at give mulighed for at erhverve/tegne aktier til favørkurs. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. En "køberet" omfatter ikke alene en ret til at købe aktier, der eksisterer på leveringstidspunktet. Der er også tale om en køberet i det tilfælde, hvor medarbejderen alene har en ret til at modtage aktier, men selskabet kan vælge, om disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet, eller nyudstedes ved en kapitalforhøjelse.

Retserhvervelsestidspunktet

Som udgangspunkt vil retserhvervelsestidspunktet være lig med tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen dog for udskudt til det tidspunkt hvor betingelserne er opfyldt. Tildelingstidspunktet er som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles aktier, køberetter eller tegningsretter.

Ansatte personer

Det er en betingelse for anvendelse af § 7 H, at vederlaget modtages af en person som led i et ansættelsesforhold, § 7 H, stk. 1. Det vil sige, at personer, der har modtaget aktierne m.v. som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde uden for et egentligt ansættelsesforhold, samt personer, der har modtaget aktierne m.v. i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.

Individuel aftale

Det er en betingelse, at den ansatte og det selskab, hvor den pågældende er ansat har aftalt, at § 7 H skal finde anvendelse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Der skal indgås aftale med hver enkelt ansat, som modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Aftalekravet betyder, at reglerne kun kan finde anvendelse, såfremt der er enighed herom arbejdsgiverselskabet og den ansatte imellem.

Er betingelsen ikke opfyldt, er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. omfattes af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet eller på udnyttelsestidspunktet og med fradragsret for selskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt. De tildelte aktier m.v. kan eventuelt være omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, forudsat at betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse er opfyldt.

Vederlaget skal være entydigt identificeret i aftalen. Det skal fremgå, om vederlaget består af en aktie eller en købe- eller tegningsret, i hvilket selskab der er erhvervet eller kan erhverves aktier, den nominelle størrelse af aktien eller den nominelle størrelse af den aktie, som en købe- eller tegningsret giver ret til. Såfremt der er stillet vilkår for vederlagets erhvervelse, herunder givet den ansatte en valgmulighed inden for et nærmere fastsat tidsrum til udnyttelse af vederlaget, skal disse vilkår fremgå af aftalen, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Er der således f.eks. stillet betingelser for vederlagets erhvervelse, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal det fremgå af aftalen.

Favørelement

Det følger af § 7 H, stk. 2, nr. 2, at der er grænser for, hvor meget den ansatte kan tildeles efter § 7H.

a) modtager aktier og købe- og tegningsretter, hvor værdien af de modtagne aktier m.v. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn, eller

b) modtager købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15 pct. lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne, og aktier, hvor værdien heraf ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn.

Bestemmelsen indeholder to grænser, som udgør et enten-eller. Det vil sige, at enten skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a være overholdt eller også skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra b, være overholdt. Der kan således ikke både modtages 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra a, og 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra b. Omfattes aftalen af stk. 2, nr. 2, litra a, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Omfattes ordningen af stk. 2, nr. 2, litra b, og modtages der i et givet år købe- eller tegningsretter, der opfylder 15 pct.s kravet, og modtages der i samme år aktier, er det en betingelse, at værdien af de modtagne aktier maksimalt udgør 10 pct. af årslønnen.

Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, der alle opfylder kravet om, at udnyttelseskursen er maksimalt 15 pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, opfyldt for købe- og tegningsretterne. Det vil sige, at man tillige har mulighed for at modtage aktier til en værdi svarende til 10 pct. af årslønnen. Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, hvor mindst en af de modtagne købe- eller tegningsretter ikke opfylder kravet om, at udnyttelseskursen maksimalt er 15. pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, ikke opfyldt. Det afgørende er derfor, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra a er opfyldt. Det vil sige, at værdien af de modtagne købe- og tegningsretter maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Hvis der i samme år også modtages aktier, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen.

Vurderingstidspunktet

Vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs i henhold til de ydede købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for ydede aktier foreligger, dog senest på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 2. pkt. Ved den faktiske udnyttelseskurs forstås den eksakte kurs, som den ansatte skal betale for aktierne. Fastlæggelse af principperne for udnyttelseskursens beregning er ikke tilstrækkeligt til, at der kan siges at foreligge en faktisk udnyttelseskurs. Først på det tidspunkt, hvor der opgøres en eksakt kurs ud fra de tidligere fastlagte principper, foreligger der en faktisk udnyttelseskurs. Såfremt parterne har aftalt at opfylde kravet i § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, skal udnyttelseskursen oplyses i aftalen.

Overskridelse af grænserne

Hvis betingelsen vedrørende grænsen på de 10 pct. overskrides, er konsekvensen, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. omfattes af den foreslåede § 7 H, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del vil blive omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet med en eventuel modsvarende fradragsret for selskabet for denne del efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, eller af reglen om beskatning på udnyttelsestidspunktet, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Hvis betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, dvs. 15 pct.s grænsen, overskrides, vil tildelingen fortsat være omfattet af den foreslåede § 7 H, hvis 10 pct.s grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a, og de øvrige betingelser er opfyldt. Såfremt både 15 pct.s grænsen og 10 pct.s grænsen er overskredet, er konsekvensen som beskrevet oven for ved overskridelse af 10 pct.s grænsen.

Årsløn

Ved årsløn forstås løn, der modtages fra arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori ordningen udbydes. Årsløn er indkomstskattepligtig løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder og eventuelt selskabets pensionsbidrag. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

Kun aktier m.v. ydet af arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

Det er ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 3, en betingelse, at aktierne, køberetterne eller tegningsretterne ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 3. pkt.

Kun aktier m.v. i arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

Det er en betingelse, at de modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 ., eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 3. pkt. Dette indebærer, at betingelsen anses for opfyldt, selv om omstruktureringer, der finder sted efter, at retserhvervelsestidspunktet er indtrådt, måtte medføre, at tildelte købe- eller tegningsretter ender med at vedrøre aktier i et selskab, der ikke var koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet på retserhvervelsestidspunktet.

Aktieklasser

Det er endelig en betingelse, at aktier, der modtages af ansatte, herunder aktier, den ansatte kan erhverve eller tegne i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter, ikke udgør en særlig aktieklasse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 5. Hvorvidt der foreligger en særlig aktieklasse skal afgøres ud fra de selskabsretlige regler. Der er ikke tale om en skattemæssig afgrænsning. Dette betyder f. eks., at en indløsningsklausul for medarbejderaktier ved fratræden ikke betyder, at der foreligger en særlig aktieklasse for medarbejderaktier. Betingelsen skal være opfyldt hele tiden. Hvis der efterfølgende oprettes en særlig aktieklasse, betyder det, at betingelsen ikke er opfyldt, og dermed at § 7 H ikke kan finde anvendelse.

Overdragelse

For så vidt angår købe- og tegningsretter er det i henhold til § 7 H, stk. 2, nr. 6, yderligere en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter. Det anses ikke for en overdragelse, hvis retten udløber uudnyttet. Kravet om uoverdragelighed anses for opfyldt, hvor retten kan overgå ved arv. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 3. pkt. Kravet om, at der ikke må kunne ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter gælder i forhold til den ansatte. Det selskab, der har ydet en køberet, kan godt overdrage køberetten, dvs. forpligtelsen til at opfylde køberetten.

Betingelsen om, at der ikke kan ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter indebærer, at § 7 H ikke finder anvendelse, såfremt købe- eller tegningsretten afstås. Hvis der rent faktisk sker en overdragelse må dette tages som udtryk for, at retten uanset den formelle udformning kunne overdrages. Er der sket overdragelse, vil overdragelsen kunne udløse beskatning efter KGL (køberetter) eller ABL (tegningsretter), idet der ved avancebeskatningen tages højde for den gennemførte beskatning som løn.

Ændringer i aftalerne

Ud over situationer, hvor retten af den ansatte sælges til trediemand, vil også ændringer af væsentlige vilkår i købe- og tegningsretsaftalerne statuere overdragelse. Dette vil f.eks. typisk anses at være tilfældet ved ændring i genstanden for aftalen, dvs. de aktier som købe- eller tegningsretten vedrører. I så fald må købe- eller tegningsretten anses for afstået. Der vil dog ikke nødvendigvis altid blive statueret afståelse, hvor der i forbindelse med skattefrie omstruktureringer sker en ændring med hensyn til den omhandlede aktie - dette uanset ændringen nok udgør en væsentlig ændring. En forudsætning for, at der i disse situationer kan statueres ikke-afståelse, er, at genstanden (aktien) ændres til at være aktier i det selskab, hvori personen er ansat efter omstruktureringen.

Erhvervelses- eller leveringsret

For så vidt angår køberetter er det ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 7, yderligere en betingelse, at modtagne køberetter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Denne betingelse er opfyldt, selvom køberetten tillige giver mulighed for opfyldelse ved kontant udbetaling af forskellen mellem de underliggende aktiers markedskurs og den aftalte kurs i henhold til køberetten (differenceafregning). Hvis køberetten derimod kun kan opfyldes ved differenceafregning, vil betingelsen ikke være opfyldt, og køberetten kan ikke omfattes af den nye ordning. Konsekvensen af, at en køberet, der er omfattet af § 7 H, stk. 1-5, udnyttes ved kontant udbetaling, er - jf. § 7 H, stk. 6 - at reglerne i § 28 finder anvendelse, se herom afsnit A.B.1.12.1. Er betingelsen i § 28, stk. 1, 5. pkt. ikke opfyldt, finder reglerne i § 16, jf. SL § 4, dog anvendelse.

Det følger af § 7 H, stk. 6, at reglerne i § 28 finder anvendelse for købe- og tegningsretter omfattet af reglerne i stk. 1-5, såfremt den ansattes skattepligt her til landet ophører, jf. § 28, stk. 4 og 5. Dette indebærer samtidig, at der vil være fradragsret for udgiften efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udnyttelse ved differenceafregning indebærer, at der skal ske indberetning i overensstemmelse med SKL § 7 A, stk. 2, nr. 16, om vederlag omfattet af LL § 7 H, dog efter reglerne i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 10, hvis differenceafregningen betyder, at reglerne i LL § 28 finder anvendelse.

Uudnyttede købe- og tegningsretter

Såfremt en tegningsret omfattet af § 7 H, stk. 1 udløber uudnyttet, bortfalder en eventuel beskatning efter ABL, jf. § 7 H, stk. 3. For køberetter følger det allerede af den gældende KGL, at en ikke-udnyttelse ikke udløser beskatning, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 3 - leveringskravet anses for opfyldt, selv om køberetten udløber uudnyttet, se afsnit A.D.2.18.3 . Ved senere afståelse af modtagne aktier og aktier, der er erhvervet på grundlag af modtagne købe- eller tegningsretter, anses aktierne for anskaffet til det beløb, som den ansatte har erhvervet dem for, jf. § 7 H, stk. 3. Er aktierne modtaget uden betaling, er anskaffelsessummen dermed 0 kr. En eventuel betaling for modtagne købe- eller tegningsretter kan tillægges aktiernes anskaffelsessum.

Selskabets fradragsret

I henhold til § 7 H, stk. 4, kan selskabet ikke foretage fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, af værdien af de aktier, køberetter eller tegningsretter, der er skattefri efter § 7 H, stk. 1. Bestemmelsen er begrundet i, at der ikke skal være adgang til at fradrage den modsvarende udgift, når der ydes aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier til en beskatning som aktieavance. Ved den modsvarende udgift forstås værdien af de ydede aktier, køberetter og tegningsretter. Der vil således fortsat være fradragsret for andre omkostninger, der er forbundet med ydelsen af aktier m.v., såfremt der i øvrigt er hjemmel hertil efter SL § 6, stk. 1, litra a. Bortfaldet af fradragsretten gælder for det første for det selskab, der har ydet aktierne eller køberetterne. For det andet gælder bortfaldet af fradragsretten i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage en betalt godtgørelse og i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage et beløb svarende til det skattepligtige tilskud m.m., hvor der ikke betales en godtgørelse.

Selskabets avanceopgørelse

Det fremgår videre af § 7 H, stk. 4, at ved afståelse af aktier m.v., der er skattefri for modtageren efter stk. 1, og afståelse af aktier til opfyldelse af tildelte køberetter, der er skattefri for den ansatte efter stk. 1, skal aktierne m.v. ved opgørelse af gevinst og tab efter ABL henholdsvis KGL anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, jf. § 7 H, stk. 4. Det vil sige, at selskabet alene har et tabsfradrag svarende til det tab, der kunne opnås ved et salg til trediemand. Der kan således hverken efter ABL eller KGL opnås fradrag for den del af tabet, der skyldes, at aktierne m.v. afstås til en kurs under markedskursen.

Attestation

I henhold til § 7 H, stk. 5, skal revisor eller advokat for det selskab, hvor modtageren er ansat, når der er indgået en aftale som nævnt i stk. 2, nr. 1, attestere, at aftalen opfylder betingelserne i stk. 2.

Attesten skal indeholde oplysning om det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger, såfremt denne oplysning ikke fremgår af aftalen. De pågældende oplysninger skal dog kun medtages i attesten, hvis de ikke fremgår af den aftale, der er indgået mellem den ansatte og arbejdsgiverselskabet, og som skal indsendes i kopi.

Består vederlaget af aktier, der ikke er børsnoterede, skal attesten tillige indeholde oplysning om aktiens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

Består vederlaget af købe- og tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysninger om købe- eller tegningsrettens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

Består vederlaget af købe- eller tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysning om den faktiske udnyttelseskurs i henhold til købe- eller tegningsretten og om markedskursen - på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger - af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til, såfremt aktien ikke er børsnoteret.

For aktieselskaber skal attestationen foretages af en af de revisorer, der er valgt på selskabets generalforsamling mens attestationen - når selskabet er et anpartsselskab - skal foretages af den revisor, der er udpeget efter selskabets vedtægter. Attesten kan i stedet afgives af arbejdsgiverselskabets advokat. At der skal være tale om arbejdsgiverselskabets advokat betyder, at kravet om attestation kun kan anses for opfyldt, såfremt den advokat, der foretager attestationen, repræsenterer de(n) advokatforbindelser, som normalt benyttes af selskabet.

Det arbejdsgiverselskab, der har indgået en aftale med en ansat om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, skal opbevare fornøden dokumentation for, at betingelserne for anvendelse af § 7 H er opfyldt. Dokumentationen skal opbevares som andet regnskabsmateriale efter reglerne i bogføringsloven; det vil, for så vidt angår den i § 7 H, stk. 2, nr. 1, nævnte aftale, sige i mindst 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor aftalen er indgået med den ansatte. Arbejdsgiverselskabet skal dog altid opbevare aftalen i hele den periode, hvor aftalen forpligter selskabet; dette selv om pligten består i mere end 5 år.

Selskabets revisor eller advokat skal attestere, at de aftaler, selskabet som arbejdsgiver har indgået med ansatte om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, opfylder betingelserne i § 7 H, stk. 2. Revisor eller advokat skal således bl.a. attestere, at beløbsgrænserne efter § 7 H, stk. 2, nr. 2, er overholdt. Markedsværdien i ikke-børsnoterede selskaber kan være forbundet med en vis usikkerhed, herunder værdiansættelsen af køberetter og tegningsretter. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, fordi aktierne ikke har været omsat på tildelingstidspunktet, kan hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter anvendes af selskabet, se også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.2.4.6 . Revisoren kan som udgangspunkt støtte sin erklæring herpå. Det indebærer, at en værdiansættelse, der bygger på hjælpereglen i TSS-cirkulæret, vil være tilstrækkeligt til, at medarbejderaktieordningen kan gennemføres, når de øvrige betingelser er opfyldt.

Revisor eller advokat skal attestere hver enkelt aftale, som selskabet har indgået med en ansat om vederlag under anvendelse af § 7 H. Ændres en tidligere indgået aftale, skal revisor attestere den nye aftale, og attesten indsendes til skattemyndighederne.

En kopi af aftalen med den afgivne attest skal indgives til den skatteansættende myndighed senest samtidig med indgivelse af selskabets regnskab efter skattekontrollovens § 3, stk. 2, for det år, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til de modtagne aktier m.v. Udløber selskabets regnskabsår i perioden den 1. august - 31. december, skal kopien m.v. dog indgives senest den 20. januar i det efterfølgende år eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, den følgende mandag. Baggrunden for denne betingelse er, at skattemyndighederne får en vis periode fra indsendelsen af kopi af den attesterede aftale, til udløbet af fristen for at foretage ansættelsesændringer (ligningsfristen).

Prioriteringsregel

Det følger af § 7 H, stk. 7, at i tilfælde, der er omfattet af § 7 H, stk. 1-5, finder reglerne i § 16 eller § 28 jf. SL § 4, ikke anvendelse, jf. dog stk. 6 (differenceafregning af køberetter). Stk. 1-5 finder ikke anvendelse, såfremt tildelingen af aktier m.v. er omfattet af § 7 A. Reglen i § 7 H går således forud for reglerne om beskatning som løn på retserhvervelsestidspunktet, og de hertil knyttede regler om fradragsret for selskabet, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, mens de ikke finder anvendelse, såfremt tildelingen af aktierne m.v. er omfattet af reglerne i LL § 7 A om generelle medarbejderaktieordninger. Reglen betyder, at modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter enten er omfattet af LL § 7 A, § 7 H eller reglerne om beskatning på udnyttelses- eller retserhvervelsestidspunktet. Der er ikke noget til hinder for, at et selskab f.eks. i samme år både etablerer en generel ordning omfattet af ligningslovens § 7 A, og yder aktier m.v., der er omfattet af § 7 H. Der er eksempelvis heller intet til hinder for, at den samme ansatte i samme år, dels modtager købe- eller tegningsretter for 10 pct. af årslønnen efter LL § 7 A, dels modtager købe- eller tegningsretter for 10 pct. af årslønnen efter § 7 H, dvs. at der alt i alt modtages købe- eller tegningsretter til en værdi svarende til 20 pct. af årslønnen.

Genoptagelse af skatteansættelsen

Såfremt det efter retserhvervelsesåret konstateres, at den foreslåede § 7 H alligevel ikke kan finde anvendelse, og modtagne aktier, m.v. herefter skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, skal der ske en genoptagelse af skatteansættelsen for retserhvervelsesåret med henblik på gennemførelse af beskatningen (som løn). Tilsvarende vil selskabet kunne få genoptaget skatteansættelsen med henblik på at opnå fradrag for den modsvarende udgift. Genoptagelse vil inden for den ordinære ligningsfrist på tre år kunne ske med hjemmel i SSL § 34. Efter den ordinære frist vil genoptagelse kunne ske med hjemmel i SSL § 35, se vejledning om processuelle regler på ToldSkats område, afsnit G.3 . om genoptagelse i henhold til SSL §§ 34 og 35.

Overgangsordning

For aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, og hvor tidspunktet for den ansattes beskatning af de modtagne aktier m.v. indtræder den 1. januar 2003 eller senere, kan den ansatte og det selskab, der har ydet de pågældende aktier m.v. indgå aftale om, at den nye regel i LL § 7 H skal finde anvendelse. Indgås en sådan aftale, skal indberetning herom foretages for det kalenderår, hvor aftalen er indgået, jf. ændringslovens § 17, stk. 6. Det følger af bestemmelsens stk. 7, at såfremt en anvendelse af stk. 6 kræver ændringer i de aftaler, der er indgået ved tildelingen af aktier m.v., for at tilpasse aftalerne til en anvendelse af reglerne i LL § 7 H, anses sådanne ændringer ikke for at indebære en afståelse og erhvervelse af nye aktier, køberetter eller tegningsretter.

A.B.2 Indkomstforhold for specielle persongrupper

Dette afsnit omhandler visse indkomster - såvel skattepligtige som skattefri indkomster - for specielle persongrupper. Med hensyn til de generelle regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse henvises til afsnittene A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.1.1 .

A.B.2.1 Ansatte på boreplatforme

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Lønmodtagere, som arbejder på bore- og produktionsplatforme - de såkaldte off shore-ansatte, er omfattet af rejsereglerne i LL § 9 A. Om de pågældende lønmodtagere kan anses for at være på rejse og i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne få skattefri godtgørelse, må afgøres ud fra en konkret vurdering af den enkelte lønmodtagers arbejds- og ansættelsesforhold, jf. afsnit A.B.1.7.1.2 .

Når en off shore-ansats arbejdssted - en boreplatform , produktionsplatform, borerig eller lignende, flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt i relation til rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1. Den off shore-ansatte vil i denne situation kunne få skattefri kostgodtgørelse, såfremt de øvrige betingelser herfor i LL § 9 A er opfyldt.

Se om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen, i afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

Hvis den off shore-ansattes arbejdssted på havet derimod er forankret i undergrunden, mens den pågældende arbejder dér, og arbejdsstedet derfor må betragtes som stationært, må det afgøres ud fra den ansattes ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt, dels om der er tale om et midlertidigt arbejdssted i relation til rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, dels om den pågældende herudover opfylder betingelserne for at kunne få skattefri kostgodtgørelse, jf. henholdsvis afsnit A.B.1.7.1.2 og afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

Logigodtgørelse

Off shore-ansatte kan ikke benytte logisatsen for udokumenterede logiudgifter, hverken til skattefri godtgørelse til dækning af sådanne udgifter eller til fradrag herfor, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.1 og A.F.1.1.1.2 .

Ingen beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11

Anses en off shore-ansats arbejdssted ud fra en konkret vurdering for midlertidigt, jf. LL 9 A, stk. 1, er den pågældende ikke skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost ved modtagelse af fri kost fra arbejdsgiveren på det midlertidige arbejdssted. Dette gælder også, selvom den ansatte ikke opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A for at være på rejse.

Hvis en off shore-ansats arbejdssted derimod ikke anses for midlertidigt, er den pågældende skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost, når den ansatte får fri kost på arbejdsstedet af arbejdsgiveren. Da værdien af sparet hjemmeforbrug for ansatte, som får fri kost på boreplatforme, produktionsplatforme m.v., ikke er fastsat af Ligningsrådet, skal denne værdi ansættes til den forbrugsbesparelse, som den ansatte opnår, jf. LL § 16, stk. 1, og cirkulære om ligningsloven, nr. 72 af 17. 4. 1996, pkt. 12.1 og 12.4.3. Beløbet er B-indkomst for den pågældende.

Såfremt en arbejdsgiver i overvejende grad har ydet fri kost på et ikke-midlertidigt arbejdssted af hensyn til en ansats arbejde, hvad ofte vil være tilfældet på off shore-arbejdspladser, er værdien af det sparede hjemmeforbrug kun skattepligtig, hvis denne værdi sammen med værdien af andre personalegoder, som arbejdsgiveren ligeledes i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, jf. LL § 16, stk. 3, overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Dette grundbeløb, der reguleres årligt, er i 2002 på 4.600 kr og i 2003 på 4.700 kr.Der henvises til afsnit A.B.1.9.11 og TfS 2000, 863 og 898, TSS, om beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

A.B.2.2 Børnedagplejere

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst , medens udgifterne ved dagplejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.F.2.2 om fradrag.

Tilskud til brug ved privat børnepasningsordning efter § 26 i lov om social service er skattefrit for forældrene, jf. LL § 7, litra j. Beløbet er sammen med en eventuel supplerende egenbetaling skattepligtigt for børnepasseren.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til afsnit A.B.4.6 .

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

Diakonisser , der som led i ansættelsesvilkårene modtager fri kost og bolig, beskattes af værdien heraf med 27.600 kr. i 2002, jf. TSS-cirkulære 2001-45 , pkt. a, om normalværdi af kost og logi på ansættelsesstedet for bl.a. sygehuspersonale. For 2003 er beløbet 28.700 kr., jf. TSS-cirkulære 2002-42 .

Ifølge Skattedepartementets afgørelse af 20. oktober 1987, jf. TfS 1995, 114, ØLD, kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt af personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, som kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som de afgiver helt eller delvist til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se afsnit A.F.4.4.1 og 4.4.3. Tilsvarende gælder for Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af LL § 7 U, idet diakonisserne er ansat i stiftelsen.

A.B.2.4 Medlemmer af Europa-Parlamentet

I følge lov nr. 1094 af 29. december 1999 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers grundvederlag. Vederlaget er indkomstskattepligtigt.

Herudover dækker Europa-Parlamentet følgende udgifter, jf. parlamentets notat af 25. februar 2002 om godtgørelser til Europa-Parlamentets medlemmer

Dagpenge og godtgørelser til dækning af udgifter ved rejser inden for Det Europæiske Fællesskab. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.

Rejseudgifter til andre lande. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.

Fast godtgørelse for generelle udgifter, der bl.a. skal dække kontorholdsudgifter og rejseudgifter i eget land. Beløbene er skattefri.

Sekretariatsgodtgørelse. Godtgørelsen er skattefri for medlemmerne.

Godtgørelse efter punkt 1. og 2. er principielt skattepligtige, men Danmark har ikke adgang til at beskatte ydelserne, se nærmere herom i LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.F.1 .

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke for indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, der godtgøres af parlamentet.

Den af parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PBL § 56, stk. 1, medregnes til medlemmets personlige indkomst.

Den af parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring medregnes ligeledes til medlemmets personlige indkomst.

A.B.2.5 Au pair-ansatte

Au pair-ansatte anses normalt for at have opgivet deres "sædvanlige bopæl" hos forældrene i relation til rejsereglerne i LL § 9 A, idet de i stedet anses for at have fået en sådan bopæl hos au pair-familien, i hvis hjem de dels bor på lige fod med familiens øvrige medlemmer ("au pair") dels arbejder. For dette arbejde modtager de lommepenge og fri kost og logi.

Når au pair-ansatte ikke anses for at have udgifter til en sædvanlig bopæl - f.eks. forældrenes bolig - opfylder de ikke betingelserne for at være på rejse og dermed for at være omfattet af reglerne i LL § 9 A, jf. afsnit A.B.1.7.1.2 . De er derfor skattepligtige af lommepenge og frit logi , men normalt ikke skattepligtige af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på au pair-arbejdsstedet, jf. ligningslovens § 16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted, selvom der skattemæssigt ikke kan siges at foreligge en rejse.

Det skal dog understreges, at der for au pair-ansatte - som for alle andre lønmodtagere - skal foretages en konkret vurdering af, om den pågældende opfylder betingelserne for at være på rejse, herunder om lønmodtageren har afholdt udgifter til en "sædvanlig bopæl".

Om begrebet "sædvanlig bopæl" og om fradrag for rejseudgifter ved udlejning af den sædvanlige bopæl i arbejdsperioden i udlandet, se SKM2002.438.TSS .

Se nærmere om rejse og om fri kost på et midlertidigt arbejdssted i afsnit A.B.1.7.1.2.

Se endvidere om værdien af fri kost for au pair-ansatte i afsnit A.B.1.9.11.

Om au pair-ansatte i relation til reglerne om skattepligt, se i LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.1.1 .

A.B.2.6 Folketingsmedlemmer

I henhold til § 108 i lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. april 2001 om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg . Grund vederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit, jf. ovennævnte lovbekendtgørelses § 108, stk. 5.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig indkomst, idet et folketingsmedlem ikke er ansat, jf. LL § 7 U.

Privat ydet bidrag til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3. Se også TfS 1995, 620, DEP, og TfS 1997, 553, TSS, og 554, alm. del spm. Der henvises iøvrigt til afsnit A.B.7.1.1 .

A.B.2.7 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger og Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

A.B.2.7.1 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger

Foreninger kan efter LL § 7 M udbetale skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, som yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt af, at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Skattefri godtgørelse efter LL § 7 M kan derfor f. eks. udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer og til frivillige, ulønnede medhjælpere i grundejerforeninger, ejerforeninger, andelsboliger, teaterforeninger, andre kulturelle foreninger og foreninger på arbejdspladser såsom firmaidrætsklubber og kunstforeninger. Derimod falder fagforeninger uden for kredsen af foreninger, der er omfattet af § 7 M, se SKM2001.446.LR .

Begrebet medhjælpere i LL § 7 M omfatter bl.a. trænere, instruktører og kampdommere.

Foreningens medlemmer og forældre til foreningens medlemmer anses kun for medhjælpere for foreningen i det omfang, de udfører arbejde for foreningen. Medlemmers udførelse af aktiviteter, der er en naturlig del af medlemskabet, f.eks. at transportere sig til træning, anses ikke for omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at transporten til træning antages at ske i medlemmets interesse, da deltagelse i træningen netop er formålet med medlemskabet.

For så vidt angår lønnede medhjælpere i foreningerne vil der typisk være tale om trænere og ledere. Deres vederlag skal behandles efter de almindelige regler for lønindkomst. Foreningen kan udbetale skattefri godtgørelser til ansatte lønmodtagere og lønnede medhjælpere efter de sædvanlige regler i LL §§ 9 A og 9 B, jf. LL § 9, stk. 5, og TSS-cirkulære 2001-43 og 2001-40 vedrørende 2002, og TSS-cirkulære 2002-43 og 2002-34 vedrørende 2003.For ulønnede medhjælpere m.v. har Ligningsrådet fastsat følgende regler om skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger m.v. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel, jf. TSS-cirkulære 1999-9, der gælder til og med den 31. marts 2002, og TSS-cirkulære 2002-17 , der gælder fra og med den 1. april 2002.

Befordring

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, og TSS-cirkulære 2002- 34. Se endvidere skatteministerens besvarelse af et spørgsmål om skattefri godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer eller ulønnede medhjælpere, der udfører ulønnet arbejde for en politisk forening/et politisk parti i TfS 1999, 801.

Begrænsningen i LL § 9 B - 60 dages-reglen, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a, - finder ikke anvendelse ved udbetaling af befordringsgodtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger.

Rejse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9 A, jf. TSS-cirkulære 2002- 34.

Éndagsarrangementer

Til dækning af merudgifter til fortæring ved deltagelse i éndagsarrangementer, udenbys kampe, stævner m.v. af mindst 5 timers varighed kan der til og med den 31. marts 2002 skattefrit udbetales indtil 40 kr. pr. dag og fra og med den 1. april 2002 indtil 50 kr. pr. dag.

Telefon

Der kan til og med den 31. marts 2002 udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler med indtil 1.000 kr. pr. år. Fra og med den 1. april 2002 kan der til dækning af udgifter til telefonsamtaler og internetforbrug skattefrit udbetales indtil 1.200 kr. pr. år.

Andre udgifter

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af følgende andre udokumenterede udgifter

Til administrative omkostninger, f.eks. kontorartikler, porto og møder, kan der til og med den 31. marts 2002 udbetales indtil 700 kr. pr. år og fra og med den 1. april 2002 indtil 800 kr. pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (f.eks. sportstøj) og lign. kan der til og med den 31. marts 2002 udbetales indtil 1.200 kr. pr. år og fra og med den 1. april 2002 indtil 1.500 kr. pr. år. Til idrætsdommere kan der i stedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 150 kr. pr. kamp, dog højest 300 kr. pr. dag.

Se SKM2002.46.LSR , hvor en ulønnet formand for en boldspilunion kunne modtage sportsbeklædning fra en tøjsponsor uden skattemæssige konsekvenser. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at ydelsen ikke vedrørte boldspilunionens erhvervsmæssige virksomhed, og at beklædningen var nødvendig for bestridelse af bestyrelsesarbejdet.

Betingelser for udbetaling af godtgørelse m.v.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag samt reglerne om oplysningspligt vil herefter være gældende.

Se SKM2001.446.LR , hvorefter personer, som modtager godtgørelser, der overstiger satserne, ikke kan anses for ulønnede og dermed ikke er omfattet af reglerne i LL § 7 M.

Foreningen kan i stedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne bilag.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

Særligt om idrætsfolk

Idrætsudøvere kan ikke anses for medhjælpere, da de udgør foreningen. Det betyder, at idrætsudøvere ikke kan få udbetalt skattefri omkostningsgodtgørelse for befordrings- eller rejseudgifter, som de afholder i forbindelse med deltagelse i træning eller andre foreningsaktiviteter. Befordringsgodtgørelse for kørsel af foreningens medlemmer til udekampe vil dog være skattefri.

Idrætsudøvere kan heller ikke få dækket udgifter til vask og indkøb af tøj m.v.

Kun hvis der udføres arbejde, der omfattes af LL § 7 M, kan der udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse. Foreningen kan i stedet refundere udgifter efter dokumentation af et regningsbeløb, hvor en person har afholdt udgifter på foreningens vegne.

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier, f.eks. foderchecks på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner, kan der ses bort fra ved indkomstopgørelsen.

Fritidsbeskæftigelse som idrætsudøver kan anses som hobbyvirksomhed. Indkomsten opgøres i så fald efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6, dvs. at udgifterne i forbindelse med idrætsudøvelsen fragår i de opnåede skattepligtige indtægter vedrørende idrætsudøvelsen. Der kan f.eks. være tale om udgifter til sportstøj, udstyr og rekvisitter, rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med konkurrencer, stævner og lign., transportudgifter til træning og udgifter til fysioterapi, massage m.v. Om de pågældende udgifter kan fratrækkes må bedømmes konkret. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den pågældende indkomst. Dette indebærer dels, at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af aktiviteten, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Et eventuelt overskud beskattes som personlig indkomst, mens et eventuelt underskud betragtes som en ikke-fradragsberettiget privatudgift. Se nærmere om sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.1.2 .

En skatteyders bibeskæftigelse som fodbolddommer ansås for hobbyvirksomhed. Indtægten herved skulle derfor opgøres efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6. Afgørelsen er offentliggjort i TOLD·SKAT Nyt 1993.13.650 (TfS 1993, 320 LSR).

Der kan iøvrigt henvises til det informationshæfte om de skattemæssige forhold for idrætsforeninger m.v., som udgives af Danmarks Idræts Forbund, Dansk Firmaidrætsforbund og Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger. Hæftet hedder SKAT og kan rekvireres hos idrættens organisationer. Told- og Skattestyrelsen har medvirket ved udarbejdelsen af hæftet.

A.B.2.7.2 Godtgørelse til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

Efter LL § 7 M, stk. 2, er godtgørelser til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel skattefri for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. TSS-cirkulære 1999-9, der fra og med den 1. april 2002 er afløst af TSS-cirkulære 2002-17 .

Befordring

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B og TSS-cirkulære 2002-34 .

Begrænsningen i LL § 9 B - 60 dages-reglen, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a, - finder ikke anvendelse ved udbetaling af befordringsgodtgørelse til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel.

Rejse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9 A, jf. TSS-cirkulære 2002- 34. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.

Forplejning

I forbindelse med Hjemmeværnets øvelser, undervisning og øvrige arrangementer kan der skattefrit ydes godtgørelse til forplejning efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 af 1. august 2002, § 6, stk. 1.

Almindelig godtgørelse - småfornødenheder

Til kursister på de af Hjemmeværnet godkendte skoler og kurser, hvor kurset medfører overnatning, samt til deltagere i større samlede øvelser af mindst 8 timers uafbrudt varighed, kan der skattefrit udbetales almindelig godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 7.

Telefon

Frivilligt hjemmeværnspersonel kan få skattefri godtgørelse for anvendelse af privat telefon til tjenstlige samtaler efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 10.

Spillepenge

Til frivilligt personel, som medvirker under koncerter med Hjemmeværnets musikkorps, kan der til dækning af bl.a. reparation og vedligeholdelse af musikinstrumenter skattefrit udbetales spillepenge efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 4.

Vagtpenge

Frivilligt personel, som udfører vagttjeneste i forbindelse med Hjemmeværnets udstillinger, kan skattefrit få udbetalt vagtpenge efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 5, til dækning af merudgifter ved vagttjenesten.

Markør/figurantvederlag

Til frivilligt personel, som fungerer som markør ved konkurrenceskydninger samt felt- og kampskydninger eller som figurant i forbindelse med konkurrencer m.v., kan der skattefrit udbetales godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder under udførelse af funktionen efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 3.

Bestemmelser for udbetaling af godtgørelse m.v.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige, idet den pågældende i givet fald ikke kan anses for ulønnet og dermed for omfattet af LL § 7 M, jf. SKM2001.446.LR . De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag, SP-bidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Hjemmeværnet kan i stedet for udbetaling af skattefri godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne originale bilag (udlæg efter regning).

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

A.B.2.8 Katolske præster og nonner

Efter de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et romersk katolsk ordenssamfund er katolske præster (ordenspræster) og nonner (ordenssøstre) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.eks. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet, det såkaldte fattigdomsløfte.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse af 20. oktober 1987, jf. TfS 1995, 114, ØLD, kan den hidtidige praksis, hvorefter ordensmedlemmer alene er blevet beskattet af kost og logi samt af personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår ordensmedlemmer, som kun modtager den nævnte indkomst fra ordenssamfundet.

Indtægter, som et ordensmedlem har ved arbejde uden for klosteret, og som videregives til klosteret, er omfattet af begrænsningen i LL § 12, jf. ovennævnte TfS 1995, 114,ØLD, se afsnit A.F.4.4.1 og 4.4.3.

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de er skattepligtige efter de almindelige regler.

A.B.2.9 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer, som i henhold til lov om kommunernes styrelse modtager godtgørelse til dækning af udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregne godtgørelsen ved opgørelsen af deres personlige indkomst. Udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes ved de pågældende kommunalbestyrelsesmedlemmers indkomstopgørelse.

A.B.2.10 Ansatte ved forsvaret

Kontraktsansatte

Ligningsrådet har fastsat værdien af frit kvarter for kontrakts ansat personel til 80 kr. pr. måned for 2002 jf. TSS-cirkulære 2001-45 og 400 kr. for 2003, jf. TS-cirkulære 2002-42. Beløbet medregnes i den personlige indkomst. Fri beklædning er ikke skattepligtig, jf. også afsnit A.B.1.9.16.

Værnepligtige

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, som gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg anses for en del af lønnen, da de ikke modsvares af afholdte udgifter. Tillæggene er derfor skattepligtige som personlig indkomst og berettiger ikke til fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og i civilforsvaret er ikke skattepligtige af naturalydelser og kostpenge, som de modtager i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7, litra s.

A.B.2.11 Civile værnepligtige

Naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt , er skattefri i henhold til LL § 7, litra s.

A.B.2.12 Turistchauffører

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Til turistchauffører, som er lønmodtagere, kan der udbetales godtgørelse for rejseudgifter til kost og småfornødenheder med de i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, nævnte satser på henholdsvis 150 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i udlandet og 75 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i Danmark. Der kan endvidere udbetales 1/24 af døgnsatsen pr. pågyndt time udover hele døgn.

Der skal ikke ske reduktion af kostsatserne for turistchauffører, hvis denne persongruppe får fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Den særlige 25 pct.-godtgørelse kan ikke udbetales til turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 4.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, gælder ikke for personer, som har en arbejdsplads, der hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Dette følger af, at 12 måneders-reglen er knyttet til det enkelte arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil turistchauffører normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

Om fradrag for ikke godtgjorte rejseudgifter til kost og småfornødenheder, se afsnit A.F.2.9 .

Logigodtgørelse

Turistchauffører kan ikke benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se nærmere herom i afsnittene A.B.1.7.1.2.2 og A.F.2.9 .

Om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, se afsnit A.B.1.7.1.2 .

A.B.2.13 Nævninge og domsmænd

Vederlag til nævninge og domsmænd ved domstolene er skattepligtig A-indkomst for de pågældende, jf. KSL § 43, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 31, hvorfor der skal indeholdes A-skat af vederlaget.

Nævninge og domsmænd er omfattet af reglerne i LL § 9 A om skattefri godtgørelse eller fradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9 A, stk. 9. Se nærmere om skattefri godtgørelse i afsnit A.B.1.7 . Om fradrag for rejseudgifter se afsnit A.F.1.1 .

A.B.2.14 Lægdommere, vidner m. fl.

Godtgørelser til hotelophold og befordring, der ydes til lægdommere, vidner og personer, som efter indkaldelse har afgivet forklaring til politiet, er skattefri, hvis godtgørelserne er fastsat efter § 3 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 712 af 17. november 1987, jf. LL § 9, stk. 6.

A.B.3 Sømænd m.v.

A.B.3.1 Fuldt skattepligtige

Fuldt skattepligtige sømænd beskattes efter samme principper som andre fuldt skattepligtige. Der er dog en særlig fradragsret for visse sømænd m.v., jf. Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. (lov nr. 362 af 1. juli 1988), herefter i A.B.3 - fradragsloven. For sømænd, der ikke opfylder denne lovs betingelser, gælder samme fradragsregler som for andre fuldt skattepligtige.

I forbindelse med oprettelse af Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) er der indført særlige regler om lempelse af skatten for sømænd ombord på skibe registreret i DIS. Sømænd kan desuden, i det omfang de opfylder betingelserne herfor, opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, se D.C.2 .

A.B.3.1.1 Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

A.B.3.1.1.1 Hvem er berettiget til fradrag

Særligt fradrag indrømmes søfarende, der er skattepligtige efter KSL § 1, og som

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Partredere

Personer, der oppebærer lønindtægt ved tjeneste om bord på et af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. omfattet skib, i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel på højst 10 pct., er ligeledes berettiget til fradrag.

Er ejerandelen over 10 pct., anses de pågældende i det hele for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, idet såvel hyren som overskud eller underskud vedrørende skibet er afkast af denne virksomhed, og de pågældende er derfor ikke berettiget til det særlige fradrag.

Lønindtægt

Fradraget gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste om bord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Løn til søfolk på kursus i land i mere end 3 måneder inden for en 12 måneders periode anses ikke for optjent om bord, hvorfor der ikke kan indrømmes særligt fradrag jf. §§ 2 og 3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. eller udbetales lempelsesberettiget DIS-indkomst jf. LL § 33 C. SKM2002.505.TSS

Ligningsrådet har præciseret følgende vedrørende lønindtægt optjent om bord. For at opnå lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. er det en forudsætning, at personen er ansat til tjeneste om bord, og at lønindtægten er optjent ved arbejde udført ombord. Rejsedage i forbindelse med udmønstring anses tillige for arbejde udført ombord.

Forskellige kategorier af søfarende kan opnå lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. af deres lønindtægt ved tjeneste ombord.

Den "traditionelle søfarende" er ansat til tjeneste om bord, indgår i den normale driftsbesætning og udfører udelukkende arbejdsopgaver, der vedrører skibets almindelige drift i bred forstand, herunder nødvendig rapportering på rederiets kontor før og efter de aktuelle udmønstringer. Sådan rapportering anses ligeledes for "tjeneste om bord". For lønindtægt, der udbetales under kursus- og skoleophold i land, hvis varighed ikke overstiger 3 måneder, kan den "traditionelle søfarende" opnå lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., forudsat at den søfarende under kursus- eller skoleopholdet fortsat er i rederiets tjeneste. Dette gælder også i tilfælde hvor den "traditionelle søfarende" under kursus- eller skoleopholdet afspadserer fridage, overtid eller afvikler ferie med løn. For så vidt angår lempelse og/eller fradrag i lønindtægt, der optjenes ved tjeneste ombord i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, fortsætter praksis uændret.

Personer og arbejdshold, der kun midlertidigt arbejder om bord på enkelte skibe i kortere perioder for at udføre særlige vedligeholdelses- eller reparationsarbejder, kan, såfremt de udelukkende er ansat til tjeneste om bord, opnå lempelse efter LL§ 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Der vil typisk være tale om arbejde, der tidligere blev udført af påmønstrede "traditionelle søfarende". Det forudsættes, at arbejdet udføres, mens skibet er i almindelig drift, det vil sige under skibets sejlads, at personerne indgår eller kunne indgå som en del af skibets sikkerhedsbesætning, samt at arbejdet ikke umiddelbart kunne udføres af landbaseret personale. Dog kan efter omstændighederne en mindre del af arbejdet udføres under ophold i udenlandske havne. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

Personer, der påmønstrer og medsejler skibe for at udføre opgaver i forbindelse med skibets særlige tilrigning, last, arbejdsopgaver eller sejlads, vil, såfremt disse personer indgår som en del af driftsbesætningen, kunne opnå lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat lempelse efter LL § 33 C og/eller fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

Landsskatteretten fandt, at lønnen til en elektrotekniker, hvis arbejde bestod i betjeningen af navigationssystemerne på skibe udrustet til seismiske undersøgelser, blev anset for optjent om bord, idet de udførte arbejdsopgaver var en bestanddel af og indgik som led i skibets almindelige drift.

Uanset, at den pågældende ikke var ansat af rederiet, berettigede den optjente løn til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., jf. TfS 1996, 33 LSR.

Fradraget gives i lønindtægt før fradrag af beregnet arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag, ATP og indbetalinger efter PBL § 19 (arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger), jf. TfS 1996, 873 LSR og TfS 2000, 383 TSS. Se reglerne for ordinær og ekstraordinær genoptagelse i procesvejledningen.

Fri kost/kostpenge

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb.

Dansk skib

Definitionen på dansk skib fremgår af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2. Herefter forstås ved dansk skib et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Ved TfS 1997, 142 ØLD er søfolk ombord på Fiskeriministeriets redningsskibe ikke anset omfattet af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., idet skibets anvendelse til fiskerikontrol og bjærgningsopgaver, ikke opfylder betingelserne i § 2 om udelukkende erhvervsmæsig anvendelse.

Landsskatteretten godkendte ikke sømandsfradrag for en ansat på et skib, der anvendtes til lejrskoletogter og chartersejlads, idet skibet ikke ansås for udelukkende anvendt til befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. SKM2001.243.LSR .

Et skib, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, sidestilles med et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi (bareboat charter). Et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, men som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Definitionen af "dansk skib" som angivet i Lov om særlige fradrag for sømænd m.v. har betydning for lempelse efter LL § 33 C, derfor anvendes lovens § 2 også på skibe, som ikke nødvendigvis er omfattet af loven i sin helhed. Dette gælder f.eks. visse skibe i begrænset fart.

Udenrigsfart

Udenrigsfart er dels fart, der overvejende finder sted mellem havne uden for et område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, og dels fart, der overvejende finder sted mellem havne, der er beliggende inden for det nævnte område, og havne uden for området. Bjærgningsvirksomhed, der i det væsentligste udøves uden for det nævnte område anses også for udenrigsfart, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2, nr. 2.

Indre vandveje, såsom indsøer, floder og kanaler henregnes til området, når indsejlingen er sket fra et sted på kystlinjen, der er beliggende inden for området.

En sømands sejlads med to katamaranfærger (uden passagerer) fra Australien til Danmark blev anset for erhvervsmæssig sejlads i udenrigsfart efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., og berettigede til fradrag efter loven under transporten til Danmark. Færgerne var danske skibe, der var indrettet til person- og godstransport, og skulle sejle i indenrigsfart i Danmark, TfS 2000, 390 LSR.

Nærfart

Som nærfart anses fart eller bjærgningsvirksomhed inden for det ovenfor nævnte område, bortset fra fart med

skibe og færger, der sejler i begrænsede fartområder

skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, åer og fjorde, og

skibe, der er i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, eller som ikke har egne fremdrivningsmidler.

Begrænset fart

Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil, anses for sejlads i begrænset fart . Sejlads i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Hvornår er et skib i udenrigsfart/nærfart

I § 1 i Skd. bekendtgørelse nr. 689 af 14. nov. 1988 om beskatning af sømænd mv. er det med hjemmel i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 6 bestemt, at et af loven omfattet skib skal anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det er uden for det område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord.

indtil udgangen af det døgn, hvor det efter at være kommet inden for området har tilendebragt udlosningen af gods eller afsætningen af passagerer fra steder uden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvor det inden for området har påbegyndt indladningen af gods eller optagelsen af passagerer til steder uden for området.

Alle andre af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. i sin helhed omfattede skibe anses for at være i nærfart. Sejlads med skibe i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Et af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. omfattet bjærgningsfartøj anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det uden for de områder, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord, og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, enten udøver bjærgningsvirksomhed eller ligger klar til at afsejle til sådan virksomhed,

indtil udgangen af det døgn, hvori det fra bjærgningsvirksomhed uden for området og efter dennes ophør er kommet i havn inden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvori det på vej til bjærgningsvirksomhed uden for området forlader en havn inden for dette.

Alle andre af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. i sin helhed omfattede bjærgningsfartøjer anses for at være i nærfart. Sejlads med bjærgningsfartøjer i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i nærfart, anses dog først for at være overgået til udenrigsfart, når det i mere end 15 på hinanden følgende døgn har været i udenrigsfart.

På tilsvarende måde anses et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i udenrigsfart, først for at være overgået i nærfart, når det har været i nærfart i mere end 15 på hinanden følgende døgn.

Udenlandsk skib mv.

Ved udenlandsk skib forstås et skib, der ikke kan anses for et dansk skib, sådan som dansk skib er defineret, men som i øvrigt opfylder de samme betingelser med hensyn til tonnage og anvendelse som et dansk skib.

Fuldt skattepligtige sømænd på udenlandske skibe er alene berettiget til fradrag, hvis det pågældende skib sejler i udenrigsfart.

A.B.3.1.1.2 Beregning af fradrag

Fradraget udgør dels et fast beløbsfradrag, dels et procentfradrag. Det faste fradrag er størrelsesmæssigt fastsat under hensyn til, om sømanden gør tjeneste om bord på et skib, der sejler i udenrigsfart, eller om bord på et skib, der sejler i nærfart.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i udenrigsfart, udgør det faste beløbsfradrag for et helt indkomstår 23.000 kr. Hertil lægges et procentfradrag, der beregnet på grundlag af helårsindtægten udgør 15 pct. af den del af lønindtægten ombord, der ikke overstiger 130.000 kr., og 8 pct. af den overskydende del af lønindtægten. Har den pågældende sømand kun lønindtægt ombord i en del af indkomståret, nedsættes både 23.000 kr.''s fradraget og det beregnede procentfradrag forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr. inden AM-bidrag, SP-bidrag og indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 56.900 kr.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag fra de nævnte 23.000 kr. til 8.000 kr., medens procentfradraget er det samme.

Har den pågældende sømand haft lønindtægt om bord på f.eks. såvel danske skibe i udenrigsfart som danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag på henholdsvis 23.000 kr. og 8.000 kr. forholdsmæssigt under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene i henholdsvis udenrigsfart og nærfart. Procentfradraget kan beregnes under ét af lønindtægten om bord på skibene i udenrigsfart og nærfart.

Sømænd m.v. om bord på udenlandske skibe i udenrigsfart samt personer, der gør tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til off-shore virksomhed på kulbrinteområdet i udlandet, får beregnet fradrag efter samme regler som sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart.

I § 2 i bekendtgørelse nr. 689 af 14. november 1988 om beskatning af sømænd m.v., er det med hjemmel i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 6 bestemt, at der i den tid, hvor en sømand, der er ansat til tjeneste ombord, afvikler lov- eller kontraktsmæssig ferie eller frihed med løn, beregnes fradrag i medfør af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 3, efter reglerne for udenrigsfart, såfremt den pågældende, umiddelbart før afviklingen påbegyndtes, gjorde tjeneste om bord på et skib i udenrigsfart. I andre tilfælde beregnes fradraget efter reglerne for nærfart.

Har en sømand i løbet af indkomståret erhvervet lønindtægt såvel om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, som om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af såvel det faste beløbsfradrag som af procentfradraget. Det faste beløbsfradrag fordeles under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene. Procentfradraget fordeles under hensyn til lønindtægten om bord på skibene.

Særligt fradrag/fradragsret for udgifter

En sømand, der vælger at foretage fradrag efter bestemmelserne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 3, kan ikke samtidig fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter, som omfattet af LL § 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter i 2003 overstiger 4.700 kr.), LL §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og LL § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter PBL § 49, stk. 1,jf. lovens § 4.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 3, skal der således ikke ske reduktion efter LL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget. Bidrag til efterlønsordningen efter PBL § 49 A kan fradrages, uanset at der tages fradrag efter § 3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Overtid mv.

Tilgodehavende overtidstimer, fridøgns- og weekendtimer, ferie med løn mv., der i henhold til kontrakt, overenskomst eller anden aftale skal henstå i rederiet til senere afspadsering, anses normalt først for indtjent, når afspadsering finder sted, eller kontant godtgørelse finder sted. Beskatningstidspunktet forrykkes således i disse situationer normalt til afspadseringstidspunktet/godtgørelsestidspunktet. Der skal imidlertid, når en sømand m.v. under ansættelsesforholdet til rederiet overgår fra tjeneste om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, til at gøre tjeneste om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, eller omvendt, foretages en opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed.

Der skal endvidere ske opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed ved sømandens udtræden af rederiets tjeneste.

A.B.3.1.1.3 Dispensationsmulighed

Rederierne kan anmode om at skibe, der ikke opfylder betingelserne med hensyn til enten tonnagemål eller den erhvervsmæssige anvendelse som nævnt i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2, nr. 1, bliver inddraget under fradragsordningen. Ansøgningerne behandles af ToldSkat København, Finsensvej 15, 2000 Frederiksberg.

Told- og Skattestyrelsen har revurderet praksis vedrørende udstedelse af dispensation i henhold til § 5 stk. 2 og stk. 3, i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., jf. bemærkningerne til lov nr. 460 af 31. maj 2000 (L 287) vedrørende ændring af lov om Dansk Internationalt Skibsregister og af forskellige skattelove. I Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. er der i henhold til § 5 dispensationsadgang, således at personer om bord på skibe, der ikke direkte er omfattet af lovens § 2, kan få fradrag efter lovens § 3.

Dispensation efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 5, stk. 2, har hidtil navnlig været givet til rederier, der har skibe både over og under tonnagegrænsen efter § 2. Med virkning fra d. 1. februar 2001 vil der tillige kunne gives dispensation for tonnagekravet efter § 2, til rederier, der har et eller flere skibe under tonnagekravet, men ingen over, såfremt skibet eller skibene anvendes i udenrigsfart, som defineret i § 2, nr. 2. Dispensationen gives vedrørende det enkelte skib. Søfolk om bord på sådanne skibe, vil kun kunne opnå særligt fradag efter § 3, når skibet er i udenrigsfart.

Dispensation efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 5, stk. 3, gives i visse tilfælde, når der er tale om anden erhvervsmæssig anvendelse end som nævnt i § 2. Hidtil har der bl.a. været givet dispensation til såkaldte entreprenørskibe , der anvendes til bygning og reparation af havne, moler, broer eller havanlæg eller anden virksomhed af entreprenørmæssig karakter.

Af ovennævnte lovforslags bemærkninger fremgår, at udviklingen har medført, at der er opstået konkurrenceforvridning i forhold til landbaseret virksomhed af samme art.

Dispensation efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 5, stk. 3, vil derfor fra d. 1. februar 2001 ikke blive givet til såkaldte entreprenørskibe, der anvendes til bygning og reparation af havne, moler, broer eller havanlæg eller anden virksomhed af entreprenørmæssig karakter.

Told- og Skattestyrelsen har dog på forespørgsel udtalt, at såfremt rederiet kan sandsynliggøre, at arbejdet ikke udføres i konkurrence med landbaserede virksomheder, kan dispensation imidlertid alligevel gives. SKM2001.242.TSS .

Af samme grund tilbagekaldes fra samme dato allerede udstedte dispensationer vedrørende sådanne skibe, dog således at tilbagekaldelsen først har virkning fra d. 1. januar 2002.

Når der ikke er givet dispensation efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 5, stk. 3 kan personer om bord på de nævnte skibe ikke opnå fradrag efter lovens § 3.

Dispensation efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. medfører, at det er muligt for personer ombord at blive omfattet af lempelsesreglerne i LL § 33 C, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Tilsvarende vil manglende dispensation medføre, at der ikke er mulighed for at blive omfattet af lempelsesreglerne i LL § 33 C.

A.B.3.1.2 Dansk Internationalt Skibsregister (DIS)

Fuldt skattepligtige sømænd, som gør tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister ( DIS ), skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de samme regler som andre fuldt skattepligtige sømænd. Om et skib er et dansk skib afgøres efter § 2 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., se A.B.3.1.1.1 .

Ifølge LL § 33 C nedsættes den samlede indkomstskat af DIS-indkomsten med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Blandt andet af hensyn til personer, der alene har indkomst erhvervet ved tjeneste om bord på danske skibe registreret i DIS, omregnes indkomstmodtagerens fradrag til et individuelt kompensationstillæg , der efter begæring udbetales som DIS-indkomst af Udligningskontoret for Dansk Søfart, Amaliegade 33, Opgang B, 1256 København K, telefon 33116432 sammen med lønindkomsten. Udligningskontorets udbetalinger foregår i privat regi og er finansieret af danske rederier.

Lønindkomsten ved tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i DIS, opgøres derfor som indtægten ombord inkl. eventuelle kompensationstillæg med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med tjenesten ombord, eller - såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag til sømænd m.v. - den del af det særlige fradrag, der kan henføres til tjenesten ombord.

Ligningsrådet har præciseret, at som DIS-hyre kan alene anses lønindtægt ved tjeneste ombord. Det er en betingelse, at lønnen er fastsat under hensyn til skattelempelsen (DIS-overenskomst), eller at lønnen ved indgåelse af individuel ansættelseskontrakt er fastsat ud fra samme forudsætning.

Det er ikke alle DIS-søfolk, der har mulighed for at tage fradrag efter § 3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. DIS blev udvidet med den såkaldte " færge-DIS " i medfør af § 1 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, som trådte i kraft d. 23. august 2000. Ved denne udvidelse blev det muligt for passagerskibe, som overvejende går i fart mellem danske havne og øvrige havne inden for et område, der i Nordsøen og Den engelske Kanal begrænses af meridianen 3 grader vest og breddparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, at blive registreret i DIS. Hvis en sådan DIS-registreret færge sejler i i rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil og i øvrigt opfylder betingelserne for at være et dansk skib, bliver der tale om begrænset fart. Begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter §3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., se afsnit A.B.3.1.1.1 . Derfor har DIS-søfolk i begrænset fart fuld adgang til ligningsmæssige fradrag, fradrag for befordringsudgifter, fagligt kontingent og A-kasse. Det såkaldte rejsefradrag efter LL § 9 A kan dog ikke anvendes af personer, der kan anvende LL § 33 C.

Registrering i DIS afskærer ikke udlejning til udenlandske redere. Det er derfor bestemt, at spørgsmålet om, hvorvidt skibet er et dansk skib afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Det er ikke alle skibe, der er registreret i DIS, der opfylder betingelserne for at kunne anses for at være danske skibe efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Både skibe med mindre tonnage og anden anvendelse kan opnå registrering i DIS. Søfolk på disse skibe er ikke berettiget til lempelse efter LL § 33 C.

Der kan ikke indrømmes lempelse efter LL § 33 C for lønindkomst optjent for arbejde på en boreplatform, registreret i DIS, idet boreplatforme efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2, nr. 1, ikke er skibe. TfS 1995, 136 LSR.

A-indkomst

Lønindkomst, der erhverves, ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, anses for A-indkomst. Der skal dog ikke ske indeholdelse af A-skat, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 25, stk. 1.

A-indkomst er skattepligtig på udbetalingstidspunktet.

En evt. regulering af tidligere års kompensationstillæg skal dog påvirke indkomstopgørelsen på følgende måde

En samlet regulering, der medfører en yderligere udbetaling af kompensationstillæg, skal altid medregnes ved indkomstopgørelsen for året efter optjeningsåret.

En samlet regulering der medfører en tilbagebetaling af tidligere udbetalt kompensationstillæg, skal altid modregnes ved indkomstopgørelsen i optjeningsåret.

Erstatningshyre

Erstatningshyre betragtes som et lønaccessorium omfattet af A-indkomstbegrebet i KSL § 43, stk. 1.

Det skal dog påpeges, at der ikke kan indrømmes lempelse i henhold til LL § 33 C, da denne bestemmelse alene omfatter løbende indtægt for tjeneste ombord på DIS-skibe.

Erstatningshyre skal beskattes efter bestemmelserne i LL § 7 O, se TOLD" SKAT Nyt 1992.13.388 - (TfS 1992, 347 TSS).

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige søfolk beskattes som udgangspunkt på samme måde som andre skattepligtige lønmodtagere. Dog beskattes begrænset skattepligtige på danske skibe, der er registreret i det almindelige skibsregister, og som sejler i udenrigsfart eller nærfart, med 30 pct. af bruttoindtægten, mens begrænset skattepligtige på danske DIS-skibe er fritaget for beskatning.

A.B.3.2.1 Skibe inden for dansk område

Efter KSL § 2, stk. 1, litra a, er der begrænset skattepligt til Danmark af lønindtægt, som udenlandske søfarende indtjener om bord på skibe, der bevæger sig inden for dansk område, såfremt lønindtægten hidrører fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark. Dette gælder uanset skibets nationalitet.

A.B.3.2.2 Skibe med hjemsted i Danmark

Endvidere er der i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra j, begrænset skattepligt for lønindkomst erhvervet om bord på skibe med hjemsted her i landet. Dette gælder uanset, hvor skibet er i fart.

SKM2001.518 HR medførte begrænset skattepligt for filippinske søfolk, da der var tale om et dansk skib med hjemsted her i landet. Der var tale om et skib registreret på Bahamas, men ejet af et dansk kommanditselskab, hvor der var indgået en managementaftale med et dansk selskab. Bemandingen blev af selskabet overladt til en filippinsk bemandingsagent. Højesteret bemærkede, at den foreliggende situation alene adskiller sig fra den situation, der er beskrevet i bestemmelserne derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne i KSL § 2, stk. 1, litra j, og § 48C, stk. 1, jf. § 2, nr. 1, 2. pkt., i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. fandt Højesteret det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på den foreliggende situation.

A.B.3.2.3 30 pct. bruttobeskatning

For begrænset skattepligtige sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart eller nærfart, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., anses indkomstskattepligten for endelig opfyldt ved indeholdelse af en kildeskat på 30 pct. af bruttoindkomsten ombord, jf. KSL § 48 C, stk. 1.

A.B.3.2.3.1 DIS-skibe

I kildeskattebekendtgørelsens § 47, stk. 1 er det bestemt, at kildeskatten på 30 pct. i henhold til KSL § 48 C, stk. 1, ikke svares af indkomst om bord på danske skibe, der er registreret i DIS.

A.B.3.2.3.2 Hong-Kong sømænd

I § 47, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen er det med hjemmel i KSL § 48 C, stk. 3, bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til KSL § 48 C, stk. 1, af personer, der ansættes på de særlige som Hong-Kong betingelser betegnede forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst, mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst.

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter m.v.

En person, der ikke er i erhverv, modtager almindeligvis andre ydelser til sit underhold. Disse ydelser er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre der er truffet bestemmelse om skattefrihed.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge , strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger og lign. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Ifølge § 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, jf. arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 1239 af 12. december 1996 om fleksibilitetsfremmende ydelser, kan arbejdsformidlingen yde "fleksibilitetsfremmende ydelser". Reglerne omfatter flyttehjælp. Ydelsen er indkomstskattepligtig og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd. 66.257 og LSRM 1983, 161 LSR.

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.2.1 Sociale ydelser

Kontanthjælp , der udbetales med hjemmel i lov om aktiv socialpolitik § 25, er skattepligtig, og skal medtages i den personlige indkomst. Dette gælder også, selvom kontanthjælpen er gjort tilbagebetalingspligtig efter reglerne i lov om aktiv socialpolitik.

Der kan fortsat udbetales skattefri ydelser efter LL § 7, litra j, hvis ydelsen udbetales i henhold til

lov om social service og lov om aktiv socialpolitik og det sker til dækning af en nærmere bestemt ydelse for modtageren, f.eks. sygebehandling, medicin, tandlægebehandling og lign. Også tilskud til pasning af børn og til hjemmehjælp efter lov om social service er skattefri for forældrene/modtageren. For den, der udfører pasningen/hjemmehjælpen, er beløbet skattepligtigt. Hvis f.eks. ægtefællen udfører hjemmehjælpen, er denne skattepligtig af ydelsen (TfS 1997, 237). Se også A.B.2.2.

lov om aktiv socialpolitik § 34.

§ 7, 8)

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelse, førtidsbeløb, personlige tillæg og helbredstillæg, invaliditets-, bistands- og plejetillæg samt tillæg efter § 72 c, der udbetales i henhold til lov om social pension eller § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love. (Førtidspensionsreform).

§ 7, 9)

Ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark (integrationslov) til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, ydelser efter § 84 i lov om social service, ydelser efter § 34 i lov om aktiv socialpolitik, andre ydelser efter lov om aktiv socialpolitik, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34, ydelser efter § 28 a i integrationsloven, andre ydelser efter integrationsloven, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 28 a, ydelser efter lov om specialpædagogisk støtte ved videregående uddannelser samt ydelser efter lov om repatriering.

§ 7, 10)

Understøttelser, der udbetales i henhold til fundatsen for Hvide Sande Fondet.

§ 7, 11)

Beløb,der af kommunen ydes som lommepenge eller til beklædning til børn og unge under 18 år, som er anbragt uden for hjemmet, jf. lov om social service § 40, stk. 2, nr. 11, i det omfang beløbene ikke overstiger de vejledende satser udsendt af Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark. Skattefriheden omfatter ikke beløb, der udbetales som honorering af personligt arbejde på opholdsstedet m.v. der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almene boliger.

§ 7, 12)

Beløb udbetalt én gang for alle i henhold til lov nr. 179 af 7. juni 1958 om fordeling af visse fra udlandet modtagne erstatninger, for så vidt angår erstatningerne udredes for legemsskade eller krænkelse af den personlige frihed.

§ 7, 13)

Visse udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden. Det gælder ydelser til dækning af merudgifter for personer udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, herunder ydelser udbetalt af EU-Kommisionen til personer med midlertidig udstationering ved denne, samt værdien af soldaters frie ophold.

§ 7, 14)

Børnetilskud og ydelser omfattet af §§ 10 a og 10 b i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i denne lovs § 10, stk. 1, 5. pkt., og § 11, stk. 1, 3. pkt.

Kapitel 8 - Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser

§ 8 B handler om oplysningspligt for forsikringsselskaber, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, og § 8 F om oplysningspligt for banker, sparekasser m.v., som forvalter pensionsordninger.

Oplysningspligten gælder præmier og bidrag til såvel privattegnede som arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Dette indebærer, at også tilsagnsordninger, hvor der sker afdækning i en pensionskasse, men hvor udbetalingerne ikke kan henføres til den enkelte ansatte, skal indberettes.

Der henvises til bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 §§ 13-15 og 17-26, (nedenfor benævnt indberetningsbekendtgørelsen).

Om udlodning til ægtefæller se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.2.6.1 Oplysningspligt for forsikringsselskaber m.v., SKL § 8 B

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, skal uden opfordring indberette samtlige i det forløbne kalenderår forfaldne såvel som indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle til forsikringer, der omfattes af PBL, afsnit I.

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionskasser skal desuden foretage årlige indberetninger om gruppelivsforsikringer, der af pensionskassen er tegnet for medlemmerne. Tilsvarende gælder livsforsikringsselskaber for så vidt angår gruppelivsforsikringer, som ikke er fradragsberettigede, og hvor arbejdsgiver og arbejdstager har aftalt, at gruppelivsforsikringen indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning omfattet af PBL § 19. Der skal ske indberetning af størrelsen af de samlede forfaldne præmier og bidrag for den enkelte forsikrede.

I forbindelse med skattepligtige udbetalinger fra livsforsikringsselskaber skal der uden opfordring gives meddelelse om disse samt om skattepligtig rentetilvækst på rateforsikring, jf. PBL § 53, i det omfang de ikke henregnes til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 19. Der skal desuden foretages indberetning af tilbagebetalte præmier vedrørende forsikringer omfattet af PBL §§ 2, 5 og 7-11 i de tilfælde, hvor tilbagebetaling skyldes præmiefritagelse.

Pensionskasser, som nævnt i PBL § 29 A, skal foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til financiering af supplerende engangsydelser, jf. jf. indberetningsbekendtgørelsens § 14. Dette gælder ikke bidragsdele, der er medgået til financiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser jf. PBL § 29A, stk. 2.

Der skal foretages indberetning om livsforsikringer som nævnt i PBL § 53 A, stk. 1, jf. indberetningsbekendtgøelsens §17.

Indberetningen skal omfatte livsforsikringens kapitalværdi ved kalenderårets udløb samt forsikringens afkast.

Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette ikke ligger senere end den forsikredes fyldte 80. år, skal ikke indberettes. Dette er ligeledes tilfældet ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at et års indbetalinger skal anvendes til samme års udbetalinger, såfremt ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, og afkastet stedse er negativt, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 17, stk. 3.

A.I.2.6.2 Oplysningspligt for banker, sparekasser m.v., som forvalter pensionsordninger, SKL § 8 F

Banker, sparekasser m.v., der forvaltetr pensionsordninger, som er omfattet af PBL afsnit I, skal hvert år indberette samtlige i det forløbne kalenderår indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 23.

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionsudbetalinger, der med hjemmel i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000, er gjort til A-indkomst, skal oplyses, jf. SKL § 7, stk. 1, nr. 2.

Pensionsinstitutter skal desuden oplyse om afgiftspligtige udbetalinger fra kapitalpensionsordninger, jf. PBL §§ 25, 26, 27, 28 og 30, fra pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateordninger i pensionsøjemed og indeksordninger, jf. PBL §§ 29, 9 A, 29 B og 30. Der henvises i denne forbindelse til PBL § 38 og bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000.

Om udlodning til ægtefælle se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.2.6.3 Fælles regler for forsikringsselskaber, banker og sparekasser m.v., SKL §§ 8 B og F

Der skal indberettes om pensionsordningens nærmere indhold og eventuelle ændringer heri, jf. SKL § 8 B, stk. 1, nr. 2, og SKL § 8 F, stk. 1, nr. 1 samt bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, §§ 13-15 og 17-23. Er der tale om forskellige pensionstyper i samme pensionsordning, skal forsikringsselskaber oplyse om deres forskellige indhold og om fordelingen af ind- og udbetalinger, jf. SKL § 8 B, stk. 3.

A.I.2.6.4 Udlodning til ægtefælle

Der er ændrede regler for udlodning af pensionsordninger til ægtefæller ved separation, skilsmisse eller bosondring. Herefter kan modtagerægtefæller under visse forudsætninger foretage indbetaling på den til de pågældende udloddede del med fradragsret. Der skal herefter foretages indberetning, når der er sket udlodning, med oplysning om hvorvidt modtagerægtefællen ved udlodningen er blevet ejer i relation til PBL §§ 18 eller 19 eller om modtagerægtefællen eventuelt er blevet selvstændig ejer og forsikret.

A.I.2.7 Anparter

Ifølge SKL § 8 S skal administratoren af anparterne hvert år uden opfordring indberette følgende til skattemyndighederne fra det fælles skatteregnskab: Ejernes andel af virksomhedens skattepligtige indkomst og formue, ejerandel og ejerperiode, samt identifikationsoplysninger. Indberetningen skal meddeles både skattemyndighederne og ejerne inden den 15. april i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

Bestemmelserne i SKL §§ 8 K og 8 L gælder også for oplysningspligten efter § 8 S.

A.I.2.8 Rentekontrolordningen

Der er oplysningspligt for renter af indestående beløb og renter af udlån i pengeinstitutter m.v. og for obligationsrenter m.v. Reglerne kan sammenfattes således

Oplysningspligtige skal tilmelde sig et af Told- og Skattestyrelsen oprettet register over oplysningspligtige, jf. SKL § 8 L og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 2.

Pligt for kontohavere, låntagere og obligationsejere til at give identifikationsoplysninger til den oplysningspligtige, jf. SKL §§ 8 J, 8 R, 10 A og 10 B, og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 4.

Indberetningspligtige skal årligt indberette

Renter af indskud og størrelse af indestående, SKL § 8 H.

Tilskrevne eller forfaldne renter, gældens størrelse og kursværdien heraf, jf. SKL § 8 P. Markering af renter i låneforhold, hvor der er ubetalte forfaldne renter vedrørende det kalenderår, der går forud for kalenderåret, hvorom der iøvrigt foretages indberetning.

Fradragsberettiget beløb, jf. LL § 6, som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden den 19. maj 1993, jf. § 8 P, stk. 1, nr. 12.

Markering af renter i låneforhold hvor der er sket gældseftergivelse jf. § 8 P, stk. 2, nr. 4.

Størrelsen af skattepligtige udlodninger fra realkreditinstitutters reservefonde, for så vidt udlodningen skal indtægtsføres af modtageren i udbetalingsåret, jf. § 8 P, stk. 2, nr. 7.

Indløsning af rentekuponer eller tilskrivning af renter vedrørende obligationer, SKL § 10 A.

Overdragelse af obligationer og rentekuponer, SKL § 10 B, stk. 1.

Vedrørende kontantlån, om der er sket ekstraordinære skattepligtige indfrielse som nævnt i kursgevinstloven, uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person.

Identifikation ved ejendommens nummer i Boligministeriets. Bygnings- og Boligregister af den faste ejendom, hvor lån, ydet eller formidlet af et realkreditinstitut, har pant.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af renter m.m. til rentekontrolordningen.

A.I.2.8.1 Renter af indskud

Pligten til at indsende oplysninger om renter af indskud samt størrelsen af indestående påhviler banker, sparekasser, andelskasser, bankierer, vekselerere, advokater og andre, der modtager indskud til forrentning, jf. SKL § 8 H.

Det følger af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 29, at indberetningspligten efter SKL § 8 H også omfatter enhver form for forrentning, som andelsselskaber foretager af andelshavernes tilgodehavender, herunder eventuel forrentning af andelskapitalen.

Kredsen af oplysningspligtige ifølge bestemmelsen er ikke udtømmende, men afgrænsningen vil normalt ikke give anledning til tvivl, idet der typisk er tale om, at forrentningen af indskud er et led i den pågældendes sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Advokater er kun omfattet af oplysningspligten såfremt de selv (for egen regning) forrenter klienternes midler. Sker forrentningen på den måde, at advokaten formidler en renteudbetaling fra et pengeinstitut eller fra en vekselerer til klienten, er pengeinstituttet eller vekselereren oplysningspligtig.Af forarbejderne til § 8 H, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at med ordene »andre, der modtager indskud til forrentning« er tænkt på spareklubber, interessekontorer og lignende, som forrenter medlemmernes indskud på samme måde som f.eks. en sparekasse.

Told-og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at arbejdsgivere, der forrenter lønkonti for grupper af ansatte vil være omfattet af oplysningspligten i SKL § 8 H og at dette gælder, både hvor indskuddet består af et løntilgodehavende, og hvor indskuddet består af en opsparet kapital. TFS. 1996.823.

Renter og saldi på visse skattebegunstigede konti er undtaget fra indberetningspligten efter SKL § 8 H. Det drejer sig om rateopsparingskonto, kapitalpensionskonto, indekskonti, børneopsparingskonti samt i øvrigt opsparingsordninger til alderdoms- eller familieforsørgelse.

Renter af erstatningsbeløb

Forsikringsselskaber skal foretage indberetning vedrørende forrentning af erstatningssummer, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 29, stk. 1, nr. 2.

Også hævede konti

Oplysningspligten omfatter ifølge SKL § 8 H, stk. 3, også konti, som ophæves i løbet af året. For sådanne konti indberettes indestående ved ophævelsen.

A.I.2.8.2 Renter af udlån

Den, der som led i sin virksomhed yder eller formidler lån mod forrentning, skal til brug for skatteligningen foretage årlige indberetninger til de statslige told- og skattemyndigheder herom, jf. SKL § 8 P, stk. 1.

Det samme gælder renter ved for sen betaling vedrørende visse ydelser, der opkræves eller inddrives af amtskommunerne eller kommunerne.

Alle långivere, herunder statslige og kommunale myndigheder, skal foretage indberetning til skattemyndighederne om deres udlån.

Afgørende for om der foreligger oplysningspligt er, om der efter aftale med kunden er etableret et låneforhold, der indebærer forrentning i afdragsperioden, og at dette sker som led i udlånerens virksomhed. Indberetningspligten omfatter således også kreditgivning og erhvervelse af kreditorrettigheder.

Visse nærmere angivne udlån hos de oplysningspligtige er dog undtaget fra registrerings- og indberetningspligt. Det følger af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 30, at indberetningspligten efter SKL § 8 P ikke omfatter veksler og lån, hvoraf renten efter LL § 17 A ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indberetningspligt for pengeinstitutter

Registrerings- og indberetningspligten for pengeinstitutter omfatter som udgangspunkt følgende udlån.

Uopsigelige pantebreve til fast rente.

Udlånskonti med adgang til variabel udnyttelse.

Byggelån.

Prioritetslån.

Øvrige lån.

Saldoen ved årets udgang er bestemmende for, om der foreligger et udlån eller et indskud.

Renter og gæld vedrørende konti i udenlandsk mønt indberettes i kroner og øre efter kursen på henholdsvis debiteringstidspunktet og ved årets udgang.

Indberetningspligten omfatter således udlån i form af uopsigelige pantebreve til fast rente. Endvidere udlån i form af øvrige pantebreve, herunder pantebreve udstedt til eller tiltransporteret pengeinstituttet, samt andre udlån, hvor lånet er baseret på andet pant i debitors faste ejendom (ejerpantebrev, skadesløsbrev).

Det bemærkes, at der ikke må foretages indberetning af renteudgifter og gæld vedrørende udlån i form af veksler. Disse konti er således fritaget for registrerings- og indberetningspligt.

Indberetningspligt for andre

For realkreditinstitutter omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige de af realkreditinstitutterne ydede eller formidlede udlån.

For kortudstedere omfatter registrerings- og indberetningspligten de udlåns-forhold, der er omfattet af betalingskortloven, og hvor der kan påløbe renter eller morarenter.

For øvrige indberetningspligtige omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige udlånskonti og udlån, der kan sidestilles hermed, såfremt der kan påløbe renter eller morarenter.

Kurstab

Ifølge SKL. § 8 P, stk 2, nr. 12, er der pålagt realkreditinstitutter en pligt til at oplyse om fradragsberettigede beløb som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden 19. maj 1993. Kurstabsfradraget fordeles med lige store beløb pr. termin over det nye låns samlede antal terminer.

Gældseftergivelse

Det er pligt for kreditorer, der eftergiver gæld, til i forbindelse med den årlige renteindberetning at oplyse om gældseftergivelsen, jf. SKL § 8 P, stk. 2, nr. 4. Oplysningen gives ved en særlig markering af den rente, der indberettes vedrørende låneforholdet og skal foretages årligt i lånets restløbetid. En tilsvarende indberetningspligt er pålagt depotforvaltere vedrørende pantebreve med pant i fast ejendom, jf. SKL § 8 Q, stk 2, nr. 2.

Markeringen i lånets restløbetid har sammenhæng med fradragsbegrænsningen i LL § 5, stk.8, og skal varsle ligningsmyndigheden om gældseftergivelsen.

Indberetningen gælder for aftaler om nedsættelse af gæld, der er indgået efter lovens ikrafttræden.

Indfrielse af kontantlån

Realkreditinstitutter, jf. SKL § 8 P, stk. 2, nr. 11, skal foretage indberetning om kontantlån, hvor der foretages ekstraordinær indfrielse som nævnt i kursgevinstloven. Dette gælder uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person. Indberetningen foretages ved markering om indfrielsen og ligningsmyndigheden har på denne baggrund mulighed for at sikre, at en eventuel skattepligtig gevinst, der opstår ved indfrielsen, kommer til beskatning.

A.I.2.8.2.1 Pantebreve i depot

Oplysningspligten i SKL § 8 Q omfatter den, der som led i sit erhverv modtager pantebreve med pant i fast ejendom i depot til forvaltning. Kredsen af oplysningspligtige, der er fastlagt i bestemmelsen er ikke udtømmende, idet alle der modtager nævnte pantebreve i depot til forvaltning er omfattet. Sikkerhedsdepoter er omfattet, hvis den der fører depotet, også forestår opkrævningen af ydelserne.

Om markering ved gældseftergivelse, se ovenfor.

A.I.2.8.2.2 Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor, og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne i medfør af SKL §§ 8 H, stk. 4, 8 P, stk. 3 og 8 Q, stk. 3, fritage for eller lempe indberetningspligten for enkelte grupper af oplysningspligtige eller for visse kontoarter.

A.I.2.8.3 Børsnoterede aktier i depot til forvaltning

Der oplysningspligt for den, der som led i sin virksomhed modtager børsnoterede aktier i depot til forvaltning, når deponering er foretaget for en fysisk person, jf. SKL § 10 og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 32.

A.I.2.8.4 Indløsning af rentekuponer

Reglerne om oplysningspligt vedrørende obligationer er fastsat i SKL §§ 10 A-10 C. Ved § 10 A er det pålagt offentlige kasser, realkreditinstitutioner, værdipapircentraler, aktieselskaber, banker, sparekasser, andelskasser, investeringsforeninger, vekselerere og andre, som indløser rentekuponer eller tilskriver renter vedrørende obligationer, pligt til uden opfordring at tilsende skattemyndighederne oplysninger herom. Denne oplysningspligt omfatter også renter af medarbejderobligationer. De nærmere regler herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 33-43.

Oplysningspligten gælder for både danske og udenlandske obligationer og uanset om indløsningen sker »over skranken«, via depot i et pengeinstitut eller hos en vekselerer, eller via et obligationsudstedende institut eller et realkreditinstitut.

Oplysningspligten omfatter obligationer, der er udstedt uden pålydende rente, dog ikke præmieobligationer.

Rentekuponer vedrørende obligationer tilhørende banker, sparekasser, forsikringsselskaber og anerkendte arbejdsløshedskasser er fritaget for indberetning. Det samme gælder kuponer, der modtages fra andre oplysningspligtige og kuponer vedrørende obligationer anbragt i en opsparing i pensionsøjemed. Under forudsætning af, at obligationerne er deponeret eller indskrevet, kan indberetning undlades, når kuponindløsningen vedrører obligationer tilhørende udlændinge og en række institutioner nævnt i SEL § 3, stk. 1.

Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne ifølge SKL § 10 C, 2. pkt. fritage for eller lempe oplysningspligten for enkelte eller grupper af oplysningspligtige eller for enkelte grupper af obligationsejere.

A.I.2.8.5 Køb og salg af obligationer og rentekuponer

Ifølge SKL § 10 B påhviler oplysningspligten den, der formidler overdragelsen af, eller erhverver eller overdrager obligationer eller rentekuponer, og uanset der er tale om danske eller udenlandske obligationer. Det samme gælder indberetningspligtige, der erhvervsmæssigt overdrager obligationer eller rentekuponer, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 39.

Der gælder en særlig oplysningspligt i forbindelse med private handler med obligationer og rentekuponer samt ved formidling af sådanne handler, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 40. Parterne i en privat handel skal ikke af den grund tilmelde sig registret over oplysningspligtige, men handlen skal indberettes på en særskilt blanket, som kan rekvireres hos told- og skatteregionerne. Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages inden 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted, jf. bekendtgørelsens § 40, stk. 4.

Oplysningspligten gælder alle obligationer, herunder obligationer uden pålydende renter og statsgældsbeviser.

Oplysningspligten omfatter tillige oplysninger til identifikation af obligationer, der den 1. apr. 1990 eller senere er udstedt uden pålydende rente, når erhververen er en person, og obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Med overdragelse sidestilles overgang ved arv eller gave. Dødsboer er omfattet af oplysningspligten og skal således oplyse om salg eller arveudlæg af obligationer. Kun overdragelse til eje, men ikke til sikkerhed, er omfattet af oplysningspligten.

A.I.2.8.6 Fritagelse for oplysningspligten

Overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige, overdragelse til en registreret oplysningspligtig af udtrukne obligationer med henblik på indfrielse, overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og skattefri institutioner, som er nævnt i SEL § 3, stk. 1, samt overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og forsikringsselskaber, anerkendte arbejdsløshedskasser eller pensionskasser er fritaget for oplysningspligt. Det samme gælder overdragelse til og fra obligationsbeholdninger, når disse er anbragt i en opsparing i pensionsøjemed.

A.I.2.8.7 Finansielle aktiver i udlandet

Skatteministeriet administrerer de tidligere bestemmelser i valutabekendtgørelsen. Reglerne vedrørende finansielle aktiver i udlandet fremgår af SKL §§ 11A-D.

Skattekontrolreglerne går ud på, at fysiske og juridiske personer, der er skattepligtige her til landet skal afgive erklæring til told-og skattemyndighederne ved oprettelse af indskudskonti, værdipapirdepoter eller ved tegning af livs- eller pensionsforsikring i udlandet. Der skal endvidere afgives anmeldelse af ydede gaver til en værdi af over 60.000 kr.

Der henvises til reglerne om erklæringspligt afsnit A.I.4.

A.I.2.9 Oplysningspligt vedrørende finansielle kontrakter og aftaler omfattet af kursgevinstlovens § 29

Ifølge SKL § 10 B, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 38, stk. 2, er indgåelse af aftaler om eller overdragelse af finansielle kontrakter omfattet af indberetningspligten.

Reglerne betyder, at der skal ske indberetning til de statslige told- og skattemyndigheder om de finansielle kontrakter og aftaler, der er omfattet af KGL § 29 .

Indberetningspligten omfatter de finansielle kontrakter og aftaler,

Hvor den ene part er en person, en erhvervsdrivende person eller en person, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrakten/aftalen (interessentskaber, kommanditselskaber eller lign.).

Der foretages uden for en pensionspuljeordning, rateopsparing eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 7.

Det skal dog bemærkes, at indskydes/overføres en finansiel kontrakt/aftale til en ratepension i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, sidestilles dette med afståelse, uanset at der ikke sker navneændring.

Der erhverves/afstås ved gave, arv eller arveforskud, når erhververen ikke succederer i overdragerens skattemæssige stilling.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af finansielle kontrakter- og aftaler m.v. Vejledningen indeholder de nærmere retningslinier for indberetningen.

A.I.2.9.1 Hvilke finansielle kontrakter og aftaler er omfattet af kursgevinstloven?

Gevinster og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter skal som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. KGL § 29.

Såvel børsnoterede som ikke-børsnoterede kontrakter er omfattet, ligesom det er uden betydning, om der foreligger en skriftlig eller mundtlig aftale.

Ved en terminskontrakt forstås en pligt til at købe/sælge et aktiv eller en gældsforpligtelse til en på forhånd fastsat pris, men karakteriseret ved, at afviklingen af kontrakten finder sted efter aftaletidspunktet.

Som terminskontrakt betragtes ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, når afviklingen finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Ved en aftale om en købe-/salgsret forstås retten, men ikke pligten, til at købe henholdsvis sælge et aktiv eller passiv til en på forhånd aftalt pris inden for en bestemt frist.

Som terminskontrakt eller aftale om en købe-/salgsret betrages også aftaler, der kan opfyldes ved afregning af en difference mellem den på forhånd aftalte pris og en pris beregnet efter kontraktens indhold.

En terminskontrakt eller en aftale kan enten basere sig på håndgribeligt aktiv (f.eks. valuta, fordring, aktie eller vare) eller på et indeks, en rente, en gældsforpligtelse eller lignende.

Det bemærkes, at terminskontrakter og aftaler, der er sammensat af ovennævnte kontrakt- og aftaletyper, f.eks. en aftale om en køberet til en terminskontrakt, er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Ved en aktiebaseret kontrakt forstås en ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktiebegrebet omfatter herefter - ud over aktier - anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser og lignende værdipapirer samt tegningsretter og konvertible obligationer.

En aktiebaseret kontrakt kan være en kontrakt eller aftale, der er baseret på en børsnoteret aktie, et aktieindeks, eller som i øvrigt indeholder et væsentligt aktieelement.

KGL § 30 nævner de kontrakts- og aftaletyper, der er undtaget fra beskatningsreglerne i KGL § 29 og dermed undtaget fra indberetningspligten. Opregningen er udtømmende.

Det bemærkes, at de kontrakter og aftaler, der efter KGL § 30, nr. 1-5, ikke er omfattet af KGL § 29, stk. 1, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. I det følgende er nævnt hvilke konkrete kontrakter- og aftaletyper der er omfattet af § 30.

Fast ejendom. Aftaler vedrørende fast ejendom. Sædvanlige købeaftaler om overdragelse af fast ejendom betragtes ikke som en finansiel kontrakt eller aftale efter KGL kapitel 6 og 7, selv om købeaftaler kan betragtes som terminskontraker.

Aktietegningsretter.

Tegningsretter til aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven (ABL).

Kurssikring.

Det drejer sig om lånetageres salg eller køb af obligationer på termin (eller futureskontrakt) i forbindelse med kurssikring ved optagelse, refinansiering, rentetilpasning eller indfrielse af realkreditlån eller realkreditlignende lån.

Undtagelsen er dog betinget af

at låntager ikke er et realkreditinstitut eller andet kreditinstitut mv., hvor kontrakten er et led, i det pågældende instituts næringsvirksomhed ved finansiering.

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Konverteringsretter

Konverteringsretter knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer.

Aftaler om køb og salg af aktier.

Undtagelsen er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

Valutakontrakter (integrerede forretninger).

Valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer i fremmed valuta, når valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutkontrakten vedrører.

Undtagelser er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, at at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger..

Sædvanlige aftaler.

Sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed samt valutakontrakter indgået i forbindelse hermed, når kontrakterne ikke er noteret på en børs.

Det er dog en betingelse for undtagelsen

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

at den skattepligtige ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering

Virksomhedsafståelse.

Aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed.

Undtagelsen er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Yderligere begrænsninger i indberetningspligten

I bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, §§ 36 og 42, er nævnt en række dispositioner, der er undtaget fra indberetningspligt. Dette gælder typisk dispositioner mellem to indberetningspligtige.

A.I.2.9.2 Hvem er pålagt anmeldelses- og indberetningspligt?

Efter SKL bestemmelser er anmeldelses- og indberetningspligten pålagt fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet, bortset fra de i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 5, nævnte.

Specifikt for finansielle kontrakter og aftaler m.v. jf. SKL § 10 B, stk. 2, er der anmeldelses/indberetningspligt for den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelse, eller har det som sit erhverv at indgå aftaler med finansielle kontrakter og aftaler. Men også privat indgåede kontrakter og aftaler er omfattet af indberetningspligten.

Indgås (A) eller overdrages (B) finansielle kontrakter eller aftaler mellem parter, hvoraf ingen har det som sit erhverv at handle eller formidle værdipapirer og kontrakter, skal indberetninger vedrørende

Indgåede aftaler/kontrakter foretages af alle aftaleparter (eventuelt af én aftalepart efter skriftlig bemyndigelse fra de øvrige aftaleparter).

Overdragelse af kontrakter mv. foretages af den part, der erhverver kontrakten m.v.

Overdrages eller indgås aftaler om kontrakter mellem en udlænding og en indlænding, der ikke er indberetningspligtig som følge af erhverv med handel og formidling af værdipapirer eller kontrakter, og formidles overdragelsen eller aftalen ikke af en sådan indberetningspligtig, påhviler indberetningspligten indlændingen.

Som indlænding anses i denne sammenhæng fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet.

A.I.2.9.3 Hvad indebærer indberetningspligten?

De indberetningspligtige skal hvert år uden opfordring foretage indberetning til Told- og Skattestyrelsen af de i indberetningsvejledningen nævnte data for de personer (indlændinge som udlændinge) - herunder erhvervsdrivende personer og personer, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrakten/aftalen (interessentskaber eller lignende) - med hvem der er aftalt indgåelse af eller overdragelse til af finansielle kontrakter og aftaler, der efter A.I. 2.9.1 er omfattet af indberetningspligten.

Pligten til at foretage indberetning om indgåelse af aftaler om kontrakter, jf. § 38, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, omfatter efter samme bekendtgørelses § 41 også pligt til, at foretage indberetning om ændring af tidligere indgåede kontrakter og aftaler, herunder aftaler om forlængelse af et kontraktforhold.

En kontrakt anses for realiseret og en ny kontrakt for indgået, hvis et eller flere af kontraktvilkårene ændres. Dette er ligeledes tilfældet, hvis f.eks.en eksisterende valutaterminskontrakt omlægges til en anden valuta.

Der påhviler den indberetningspligtige en pligt - jf. § 43 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 - til at underrette den, som indberetningen angår, om det, der er indberettet til skattemyndighederne.

Ophører den indberetningspligtige med at udøve den virksomhed, der begrunder indberetningspligten, skal endnu ikke indberettede oplysninger indsendes til Told- og Skattestyrelsen inden 10 dage efter ophør.

Pligt til at opbevare grundlaget for de foretagne indberetninger m.m.

Den, der som led i sin virksomhed er omfattet af indberetningspligten, har pligt til i 5 år at opbevare grundlaget for de oplysninger,der skal indberettes.

Er den indberetningspligtige i øvrigt bogførings- eller regnskabspligtig, og indgår de oplysninger, der skal indberettes, i dette regnskab, skal regnskabet tillige tilrettelægges således, at de indberettede oplysninger kan afstemmes med regnskabet, jf. SKL § 6 A.

De statslige told- og skattemyndigheder har ret til indsigt i det materiale der danner grundlag for de oplysninger, der indberettes, jf. SKL § 6 A, stk. 2.

A.I.2.9.4 Tidsfrister

Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages senest den 20. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted eller, hvis denne er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag.

For private aftaler om indgåelse eller overdragelse af terminskontrakter, køberetter og salgsretter skal indberetning, jf. § 40, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, foretages inden den 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Vedrørende pligten til at underrette investorerne om, hvad der er indberettet til Told- og Skattestyrelsen, er seneste frist 1. februar i året efter udløbet af det kalenderår, som indberetningen angår.

A.I.2.10 Kontingenter til faglige foreninger

Faglige foreninger har pligt til hvert år at indberette de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer til told- og skattemyndighederne, jf. SKL § 8 T. Indberetning skal foretages senest den 20. januar jf. SKL § 9 A.

Den, hvorom indberetning skal foretages, har pligt til at oplyse den indberetningspligtige sin identitet, jf. SKL § 8 T, og § 4 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999. Den indberetningspligtige skal inden den 1. februar i indberetningsåret underrette det enkelte medlem om de til skattemyndighederne indberettede oplysninger, jf. SKL § 8 T, stk. 4.

Indberetningspligten omfatter alene kontingenter, der er fradragsberettigede efter LL § 13, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 1. Anvendes en del af kontingentet af foreningen på en sådan måde, at medlemmet kan vælge at fradrage kontingentet efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, indberettes denne del af kontingentet særskilt, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 2. Anvendes en del af kontingentet til præmie til gruppelivsforsikring som nævnt i PBL § 56, stk. 4, oplyses dette i indberetningen, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 3.

Det enkelte fagforeningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning, jf. SKL § 8 T, stk. 1, sidste pkt. Fravælges en sådan indberetning, fortaber medlemmet retten til fradrag for kontingentudgiften efter LL § 13, stk. 2. Der er endvidere pligt til for arbejdsløshedskasser, der er godkendt i henhold til lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring mv., at foretage indberetning om modtagne indbetalinger fra medlemmer, jf. SKL § 8 U.

Om fradrag vedrørende kontingenter mv. i henhold til LL § 13, jf. afsnit A.F.1.16.

A.I.2.11 Investeringsforeningspapirer m.v.

Der er indført en obligatorisk indberetningspligt vedrørende investeringsforeningspapirer .

Reglerne fremgår af SKL §§ 10 A og 10 B samt bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, kapitel 12 og 13. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af udlodning/tilskrivning - afhændelse/hævning m.m. fra investeringsforeninger, fra oktober 1996.

Generelt

Der sondres ved indberetningen mellem certifikatudstedende investeringsforeninger og ikke-certifikatudstedende investeringsforeninger (kontoførende investeringsforeninger).

Certifikatudstedende investeringsforeninger - akkumulerende og udloddende investeringsforeninger - udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med bestemt pålydende. Investeringsforeningsbevisets ejer bliver således lodtagende i foreningens formue i forhold til investeringsbevisets pålydende.

Om begrænsninger i indberetningspligten, se bekendtgørelsens §§ 36 og 42.

Udlodninger fra akkumulerende investeringsforeninger beskattes hos personer som aktieindkomst.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger beskattes hos personer som henholdsvis aktieindkomst eller kapitalindkomst alt afhængig af den værdipapirtype, der danner grundlag for udlodningen. Kursgevinster på blåstemplede obligationer er skattefri.

Kontoførende investeringsforeninger er i modsætning til certifikatudstedende investeringsforeninger ikke selvstændige skattesubjekter. Medlemmerne af disse foreninger er direkte skattepligtige af foreningens indtægter.

Udlodninger fra kontoførende investeringsforeninger beskattes hos personer efter samme princip som nævnt for udloddende investeringsforeninger.

A.I.2.11.1 Skattekontrollovens § 10 A - Indberetning af udlodning/tilskrivning af renter

Ifølge SKL § 10 A skal den indberetningspligtige for fysiske og juridiske personer oplyse om indfrielse af udbyttekuponer vedrørende investeringsbeviser i certifikatudstedende investeringsforeninger samt om tilskrivning eller forfald af renter og udbytter mv. i kontoførende investeringsforeninger.

Indberetningen skal udover identifikationsoplysninger indeholde oplysning om størrelsen af årets udbytte før skat samt for børsnoterede værdipapirer eller VP-registrerede værdipapirer kursværdi ved årets udgang. For kontoførende investeringsforeninger skal oplyses om indestående ved udgang af kalenderåret.

Specielt gælder for beviser i indenlandske investeringsforeninger, herunder konti i indenlandske kontoførende investeringsforeninger, at indberetningn desuden skal indeholde oplysning om størrelsen af udbytte før skat, fordelt på hhv. kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrit udbytte.

A.I.2.11.2 Hvem påhviler indberetningspligten

Indberetningspligten påhviler som udgangspunkt kontoføreren eller depositaren. Er værdipapiret ikke deponeret eller kontoført her i landet og indfries udbyttekravet af et pengeinstitut eller anden indløser, påhviler indberetningspligten denne (Skrankeindløseren). Udbetales afkast direkte til medlemmet fra en investeringsforening her i landet påhviler indberetningspligten foreningen.

Både danske og udenlandske investeringsforeninger, herunder kontoførende investeringsforeninger er omfattet af ordningen.

Investeringsforeninger er pligtige til at give den, der er indberetningspligtig vedrørende et medlems mellemværende med foreningen, de oplysninger, der er nødvendige for at indberetningspligten kan opfyldes, jf. bekendtgørelsens § 37.

A.I.2.11.3 Overdragelse/hævning

Ifølge SKL § 10 B er der oplysningspligt vedrørende overdragelse af investeringsbeviser og udbyttekuponer samt hel eller delvis hævning af indestående i kontoførende investeringsforeninger.

Oplysningspligten påhviler den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelsen, henholdsvis erhververen eller overdrageren. Oplysning om hævning fra en kontoførende investeringsforening skal oplyses af foreningen.

Specifikt gælder ved overdragelse af investeringsforeningspapirer, at også overdragelse mellem private er omfattet af oplysningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 40. I disse situationer skal indberetning foretages inden 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Der skal ikke foretages indberetning om investeringsforeningspapirer, der er anbragt i en rateopsparingsordning eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. bekendtgørelsens § 7.

A.I.3 Oplysningspligt efter opfordring

A.I.3.1 Tavshedspligt - generelt

I det omfang oplysningspligten er omfattet af skattekontrollovens bestemmelser, kan den, der pålægges oplysningspligten, ikke påberåbe sig tavshedspligt, medmindre den pågældende oplysning er omfattet af en særlig hemmeligholdelsespligt, som f.eks. Danmarks Statistik og Værdipapircentralen.

A.I.3.2 Regnskabsmateriale mv. SKL § 6

Enhver erhvervsdrivende, som er regnskabs- eller bogføringspligtig efter bogføringsloven eller som er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk. 1, skal vedlægge selvangivelsen et årsregnskab, der opfylder de i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen) stillede skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet. Ifølge SKL § 6, stk. 1, har erhvervsdrivende, der fører regnskab, pligt til på begæring af de skatteansættende myndigheder (SKAM) at indsende regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår. Samme pligt påhviler selskaber, foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, hvad enten de er erhvervsdrivende eller ikke og uanset, om de er skattepligtige eller ej.

Udover det egentlige regnskabsmateriale med bilag kan også kræves indsendt »andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt.« Som eksempler på sådanne dokumenter nævner bemærkningerne til lovforslaget »korrespondance, kontrakter, revisionsbemærkninger og kalkulationer«. Opregningen er således ikke udtømmende. Også bilagsmateriale, der ikke er det direkte grundlag for posteringerne i bogholderiet, men som kan tjene til at dokumentere eller sandsynliggøre disse, kan kræves indsendt.

Skattemyndighederne anses således for berettiget til at forlange aktionær-/ anpartshaveroverenskomster udleveret til gennemsyn, ligesom selskabets revisionsprotokoller også anses for at være »andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt«. Se Erhvervs-og Selskabsstyrelsens Bogføringsvejledning, juni 1999, kapitel 4, afsnit 4.5.7 (www.eogs.dk).

For så vidt angår bestyrelsers forhandlingsprotokoller er disse dokumenter som nævnt i SKL § 6, stk. 1, og derfor omfattet af udleveringspligten.

Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. omfatter også erhvervsdrivende, som faktisk fører regnskab uden at være forpligtet dertil, jf. SKL § 6, stk. 1.

Udenlandsk regnskabsmateriale mv.

Indsendelsespligten efter SKL § 6, stk. 1, omfatter også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

»Bilag«

Ved »bilag«, herunder originalbilag, forstås i praksis de dokumenter, hvorefter de enkelte grundposteringer foretages i selve bogholderiet. De til grund for f.eks. en håndværksmesters salgsfakturaer foreliggende opgørelser over anvendt arbejdstid i form af ugesedler, timesedler eller lignende og opgørelse over anvendt materiale i form af rekvisitioner, følgesedler eller lignende skal således indsendes på begæring.

Opbevares de i SKL § 6, stk. 1, nævnte regnskabsoplysninger m.v. på mikrofilm, et elektronisk medium eller på anden lignende måde, kan skattemyndighederne forlange oplysningerne udleveret i klarskrift eller på diskette m.v. Afgørende for udleveringspligten er ikke på hvilken måde regnskabsoplysningerne m.v. opbevares, men om de pågældende oplysninger er omfattet af SKL § 6, stk. 1.

Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. som nævnt i SKL § 6, stk. 1, påhviler endvidere alle juridiske personer, hvad enten de er erhvervsdrivende eller ej, jf. SKL § 6, stk. 2.

Krydsrevision

Materialet kan kræves indsendt, hvis det har betydning for »skatteligningen«. Med anvendelsen af ordet »skatteligning« er tilsigtet at fjerne den tvivl der har været om, hvorvidt de skattelignende myndigheder har adgang til at bruge de oplysninger, som fremkommer ved gennemgangen af indhentet regnskabsmateriale m.v., ved kontrollen med andre skatteyderes skatteansættelse. Udover at give hjemmel for at kræve dokumentation af grundlaget for en skatteyders egen skatteansættelse giver bestemmelserne i SKL § 6 således også mulighed for, at skattemyndighederne kan indsamle oplysninger til brug ved kontrol med andre skatteydere.

De skattelignende myndigheder er ikke pligtige at begrunde et krav om indsendelse af dokumentation efter SKL § 6, stk. 1, og kan afvise at afgive erklæringer om, at oplysninger der fremkommer ved gennemgang af indkrævet regnskabsmateriale, alene vil blive anvendt til kontrol af skatteyderens egen skatteansættelse.

Bestemmelserne i SKL § 6, stk. 1, indeholder ikke hjemmel til at forlange udarbejdet særlige oversigter m.v., som ikke er krævet i anden lovgivning, men alene hjemmel til at indkræve foreliggende materiale. Såfremt en erhversdrivende ikke efterkommer en anmodning om indsendelse af regnskabsmateriale efter SKL § 6, stk. 1 og 2, afgør skatteministeren, hvorvidt den pågældende er pligtig dertil, og om udleveringspligten skal gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder, jf. SKL § 9, stk. 1. Denne kompetence er udlagt til told- og skatteregionerne, København og Frederiksberg skatteforvaltninger med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Også regnskabsmaterialet for det løbende år

Skattemyndighederne har mulighed for ved en gennemgang af en skatteyders regnskab for det afsluttede år at se, om de deri opførte balanceposter: debitorer, kreditorer og varelager, passer med bogføringen for det løbende år. Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. gælder derfor også for det løbende regnskabsår, jf. SKL § 6, stk. 1.

»Ingen tidsbegrænsning bagud«

Regnskabs- og bogføringspligtige erhvervsdrivende er ifølge § 10 i bogføringsloven pligtige til at opbevare regnskabsmateriale i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår. Uanset denne begrænsede opbevaringspligt kan skattemyndighederne kræve indsendt det regnskabsmateriale, som skatteyderen måtte have i behold, der er ældre end 5 år.

Regnskabsmaterialet hos trediemand

Beror regnskabsmaterialet hos tredjemand, skal den pågældende, selv om denne har tilbageholdelsesret over materialet, udlevere det til skattemyndighederne, som i så fald skal drage omsorg for, at materialet efter afbenyttelsen tilbageleveres den pågældende tredjemand, jf. SKL § 6, stk. 3. Tredjemands udleveringspligt omfatter alene den skattepligtiges regnskabsmateriale og ikke materiale, der tilhører den pågældende tredjemand som f.eks. revisors interne arbejdsnotater m.v.

Momsafstemning

Efter mindstekravsbekendtgørelsens § 27, skal alle bogføringspligtige udarbejde en momsafstemning. Denne afstemning er omfattet af SKL § 6, stk. 1.

Skønsmæssig ansættelse

Efterkommes en begæring efter SKL § 6, stk. 1 eller 2, ikke, vil indkomsten i henhold til SKL § 6, stk. 6, kunne ansættes skønsmæssigt, såfremt de manglende oplysninger bevirker, at der ikke foreligger en behørig selvangivelse.

Skattemyndighedernes pligt til at underrette den oplysningspligtige

I det omfang der er indhentet regnskabsmateriale m.v. i medfør af SKL § 6, stk. 1 eller 2, skal skattemyndighederne underrette den skattepligtige om resultatet af undersøgelsen, såfremt det modtagne materiale ikke giver anledning til ansættelsesændringer. Underretningen bør vejledende gives senest 3 måneder efter materialets modtagelse. Er undersøgelsen ikke afsluttet eller ansættelsesændringer ikke varslet inden dette tidspunkt, skal der orienteres om, at undersøgelsen endnu ikke er afsluttet og om, at den skattepligtige vil blive orienteret om resultatet af undersøgelsen, når denne er afsluttet. Regnskabsmaterialet m.v. må kun tilbageholdes så længe behandlingen af sagen gør det påkravet, og den skattepligtiges begrundede anmodning om adgang til regnskabsmaterialet m.v. eller udlevering af fotokopi af nærmere angivne bilag eller dokumenter m.v. bør så vidt muligt imødekommes af skattemyndighederne.

Gennemgang af regnskabsmateriale m.v. på stedet

Hvis det skønnes nødvendigt, har skattemyndighederne i medfør af SKL § 6, stk. 4, til enhver tid mod behørig legitimation uden retskendelse adgang til hos erhvervsdrivende efter stk. 1 og juridiske personer efter stk. 2 på stedet at foretage en gennemgang af det i stk. 1 nævnte regnskabsmateriale m.v. samt foretage opgørelse af kassebeholdningen og lignende. Skattemyndighedernes beføjelser omfatter også kontrol på stedet hos alle juridiske personer, uanset om de er erhvervsdrivende eller ej. Efter den tidligere bestemmelse kunne kontrol på stedet alene finde sted hos erhvervsdrivende juridiske personer.

Skattemyndighederne har endvidere hos erhvervsdrivende adgang til at foretage opgørelse og vurdering af lagerbeholdninger, besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. "På stedet" skal forstås som den erhvervsdrivendes forretningslokaler, herunder lokaler der benyttes af virksomheden til f.eks. opbevaring af regnskabsmateriale m.v. og - for så vidt angår ikke erhvervsdrivende juridiske personer - lokaler, der benyttes til formålet.

Ved en gennemgang af regnskabsmateriale m.v. på stedet har skattemyndighederne i medfør af SKL § 6, stk. 8, også adgang til regnskabsoplysninger m.v., der er registreret elektronisk, d.v.s. at skattemyndighederne har adgang til at koble sig direkte på virksomhedens edb-anlæg, og virksomheden kan ikke henvise skattemyndighederne til at få udleveret oplysningerne alene i klarskrift.

Undersøgelse kan aftales

Udgående kontrol skal som hovedregel aftales med den pågældende virksomhed/juridiske person. Arbejdsgiverkontrol efter KSL § 86, skatte- og momskontrol efter henholdsvis SKL § 6, § 6 A og momslovens § 74 og kontrol efter AMB § 14 kan gennemføres af de kompetente myndigheder ved samme kontrolbesøg.

Politiets bistand

og retningslinier for gennemførelse af kontrolbesøgPolitiet kan i medfør af SKL § 6, stk. 7, yde skattemyndighederne bistand til gennemførelsen af udgående kontrol efter stk. 4. Kompetencen til at anmode om politiets bistand tilkommer told- og skatteregionen. For Københavns og Frederiksbergs kommuners vedkommende skatteforvaltningen.

Uanmeldt kontrolbesøg skal foretages efter følgende retningslinier

Beslutningen om, at der skal foretages et uanmeldt kontrolbesøg, træffes af chefen for den kommunale skatteforvaltning, told- og skatteregionen eller Told- og Skattestyrelsen. Den kommunale skatteforvaltning bør underrette told- og skatteregionen om uanmeldte kontrolbesøg.

Uanmeldt kontrolbesøg bør være undtagelsen. Der skal foreligge ganske særlige omstændigheder for, at der ikke på forhånd træffes aftale med virksomheden/den juridiske person om tidspunktet for kontrollen.

Der skal foreligge en helt ekstraordinær situation, hvis politibistand findes påkrævet på forhånd. Det må herved bl.a. forudsættes, at der er en begrundet formodning om, at adgangen til virksomhedens/den juridiske persons lokaler vil blive nægtet eller, at der på grund af kontrollens særlige karakter, herunder bl.a. tidspunktet for kontrollen, kan opstå situationer, som kræver politiets tilstedeværelse.

Politiets opgave er alene at overvinde hindringer for kontrollens gennemførelse, medmindre der under kontrollen opstår situationer, som er omfattet af politiets almindelige kompetence i medfør af RPL § 108 (politiets generalfuldmagt).

Kontrolbesøget skal foretages til mindst muligt gene for virksomheden m.v. og inden for normal forretningstid.

De embedsmænd, der foretager kontrollen, skal være i besiddelse af fornøden legitimation.

Ransagning

Undersøgelse hos skatteydere kan endvidere foretages af politiet i henhold til bestemmelserne i RPL §§ 794-800 om ransagning.

Det er en forudsætning herfor, at skatteyderen mistænkes for overtrædelse af straffebestemmelserne i straffelovens § 289 eller i skattekontrolloven. Begæring om politiets bistand til undersøgelsen i form af ransagning , fremsættes af skattemyndighederne i medfør af SKL § 22.

Ransagningen adskiller sig på følgende punkter fra den undersøgelse, som af skattemyndighederne med assistance fra politiet foretages i medfør af SKL § 6, stk. 4

Politiet leder ransagningen.

Politiet yder under ransagningen en egentlig undersøgelsesmæssig assistance, der går ud over bistand til overvindelse af hindringer for undersøgelsen.

Ransagning kan kun foretages på skatteyders private bopæl, såfremt dette udtrykkeligt fremgår af ransagningskendelsen. Det samme gælder, hvis ransagningen skal omfatte skatteyders advokats/revisors kontorlokaler.

Ransagning er ensbetydende med en sigtelse for overtrædelse af straffelovens § 289 eller skattekontrolloven m.v.

Ransagning kan kun ske efter retskendelse, medmindre der foreligger særlige forhold, som bevirker, at undersøgelsens øjemed ville forspildes, hvis kendelse skulle afventes.

Kompetencen til at anmode om politiets bistand efter SKL § 22 er henlagt til told- og skatteregionerne samt Frederiksberg Skattedirektorat og Københavns Skatteforvaltning.

Indhentelse af oplysninger fra tredjemand

Er det ikke muligt at indhente oplysninger af væsentlig betydning for skatteansættelsen, herunder for spørgsmålet om skattepligten og skatteberegningen, fra den skattepligtige selv efter reglerne i SKL § 6, kan skattemyndighederne med hjemmel i SKL §§ 8 C , D eller G fremskaffe oplysninger fra tredjemand. Bestemmelserne finder ikke kun anvendelse ved kontrol af tredjemands skattemæssige forhold, men tillige ved kontrol af de oplysningspligtiges egne forhold. Oplysningspligten efter SKL §§ 8 C, D eller G må som udgangspunkt kun pålægges, såfremt oplysningerne ikke kan fremskaffes fra den skattepligtige selv, eller formålet med kontrollen ville forspildes, såfremt oplysningerne skulle indhentes fra den skattepligtige selv. Der må herved henses til, at de pågældende oplysninger er af væsentlig betydning for skattemyndighederne, at den skattepligtige har et rimeligt krav på, at tredjemand ikke unødigt inddrages i den skattepligtiges mellemværende med skattemyndighederne og, at der ikke pålægges tredjemand unødige omkostninger, som ikke kan søges dækket hos den , hvorom oplysninger indfordres. Spørgsmålet afgøres dog konkret i hvert enkelt tilfælde af den pågældende skattemyndighed.

Ved afgørelsen af om en oplysning skal rekvireres fra tredjemand, skal det indgå, hvilken karakter den ønskede oplysning har. Således må oplysninger som nævnt i forvaltningslovens § 28, stk. 1, om enkeltpersoners rent private forhold kun rekvireres, hvis et nødvendigt kontrolbehov ikke kan opfyldes på anden måde.

Pålæg af oplysningspligt efter SKL §§ 8 C, D eller G skal fremsættes skriftligt over for den oplysningspligtige.Pålæg af oplysningepligt efter SKL §§ 8 C, D eller G er en forvaltningsakt efter forvaltningslovens regler. Pålægget skal derfor ledsages af en klagevejledning og skal begrundes. Begrundelsespligten vil dog ifølge sagens natur normalt være opfyldt ved at henvise til den relevante retsregel. Oplysningspligten efter SKL §§ 8 C, D og G kan i medfør af SKL § 9, stk. 1, gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder. Kompetencen til at pålægge fysiske personer og dødsboer daglige bøder er efter bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000, § 2 (se nu bekendtgørelse nr. 948 af 30. oktober 2001, § 6), sagudlægningsbekendtgørelsen, henlagt til told- og skatteregionerne, Frederiksberg og Københavns Skatteforvaltning. Der er efter bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1 (§ 22, nr. 1) klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

A.I.3.3 Erhvervsdrivendes indbyrdes omsætning

Efter SKL § 8 C har enhver, der driver selvstændigt erhverv, pligt til at give skattemyndighederne oplysning om den omsætning, vedkommende har haft med andre erhvervsdrivende og om arbejder, vedkommende har udført for eller ladet udføre hos andre erhvervsdrivende.

Sådanne oplysninger om navngivne erhvervsdrivende kan kræves af alle skattemyndigheder. For så vidt angår ikke navngivne erhvervsdrivende forudsætter oplysningspligten et pålæg fra Ligningsrådet.

A.I.3.3.1 Kredsen af oplysningspligtige

Oplysningspligtige er selvstændige erhvervsdrivende, herunder mæglere og auktionsholdere. Oplysningspligten for produktions-, indkøbs- og salgsforeninger og lignende erhvervsorganisationer omfatter også organisationernes mellemværender med medlemmer.

Det er en forudsætning, at såvel den, der afkræves oplysninger, som den, hvorom oplysninger kræves, er erhvervsdrivende. Det antages, at SKL § 8 C kan anvendes over for pengeinstitutters indbyrdes omsætning.

A.I.3.3.2 Hvilke oplysninger?

Der kan kræves oplysninger om arten af omsætningen eller arbejdet, omsatte varemængder, vederlagets størrelse, tidspunktet for omsætningen eller arbejdets udførelse og om, hvornår og hvorledes vederlaget er erlagt.

Oplysninger kan kræves for en nærmere angivet periode og med oplysning om mellemværendets størrelse ved begyndelsen og slutningen af perioden. SKL § 8 C omfatter også kontant salg.

Oplysningspligten vedrørende omsætning mellem erhvervsdrivende gælder både den erhvervsmæssige og den omsætning, der vedrører privatsfæren. Oplysningspligten efter SKL § 8 C er udtømmende, jf. SKL § 8 D, stk. 2. Indhentelse af oplysninger efter SKL § 8 C kræver, at der er en rimelig grund dertil, d.v.s. en ligningsmæssig grund.

A.I.3.3.3 Oplysningernes tilgængelighed

Efter praksis kan oplysninger efter SKL § 8 C kræves uanset det besvær, fremfindelsen medfører. Denne praksis støttes på en HRD, UfR 1960.332, hvorved et slagteri blev pålagt at give oplysninger om navngivne kunders omsætning med slagteriet, uanset at slagteriets regnskabssystem - der i øvrigt var fuldt forsvarligt - var opbygget således, at pligten medførte en betydelig arbejdsbyrde for slagteriet.

Tilsvarende har Skattedepartementet resolveret, at et selskab, hvis bogføring skete på EDB-system, der gjorde det særdeles bekosteligt for selskabet at meddele enkeltstående oplysninger, var pligtig at meddele de skattelignende myndigheder oplysninger om dets omsætning med en navngiven erhvervsdrivende. I tilfælde, hvor det viser sig vanskeligt for den erhvervsdrivende at fremskaffe oplysningerne, bør der i en vis udstrækning tages hensyn hertil ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang oplysninger skal afgives.

A.I.3.4 Kredsen af oplysningspligtige i medfør af SKL §8 D

Oplysningspligtige efter SKL § 8 D er alle juridiske personer, herunder offentlige myndigheder, bestyrelser eller anden øverste ledelse for selskaber, kommanditselskaber, kommanditaktieselskaber, partrederier, foreninger, stiftelser, legater og andre institutioner. Oplysningspligten omfatter også interessentskaber, såfremt samtlige interessenter hver for sig er omfattet af SKL § 8 D. Undtaget fra oplysningspligten i SKL § 8 D er Danmarks Statistik og Værdipapircentralen. Værdipapircentralen kan dog af de statslige told- og skattemyndigheder afkræves oplysninger om, hvilket institut der er kontoførende for nærmere angivne personer eller kontofører nærmere angivne papirer, jf. SKL § 8 D, stk. 3.

A.I.3.4.1 Oplysningspligtens omfang

SKL § 8 D pålægger den nævnte kreds en oplysningspligt, der ligger ud over, hvad der gælder ifølge lovens andre bestemmelser, idet pligten omfatter alle oplysninger, når det må antages, at oplysningerne vil være af væsentlig betydning for skatteligningen. Det forudsættes dog, at de pågældende oplysninger er oplysninger, som den oplysningspligtige er i besiddelse af som et normalt led i virksomheden.

Erhvervsdrivende selskaber mv., foreninger, stiftelser, legater og andre institutionerØnskes oplysninger om erhvervsdrivendes indbyrdes omsætning - oplysninger af samme art som de i SKL § 8 C nævnte - kan disse oplysninger ifølge SKL § 8 D, stk. 2, ikke kræves i videre omfang end hjemlet i SKL § 8 C . Erhvervsdrivende er således underlagt samme oplysningspligt, uanset i hvilken form virksomheden drives.

A.I.3.4.2 Oplysninger om ikke navngivne personer

Oplysningspligten i SKL § 8 D kræver kun Ligningsrådets godkendelse, når der er tale om ikke navngivne personer.

Oplysninger kan efter denne bestemmelse indkræves af enhver skattemyndighed, når det drejer sig om oplysninger om navngivne personer.

A.I.3.4.3 Oplysningspligtens forhold til offentlige myndigheders tavsheds- og hemmeligholdelsespligt

Når offentlige myndigheder pålægges oplysningspligt efter SKL § 8 D, kan pligten kollidere med særlige bestemmelser om hemmeligholdelsespligt. SKL § 8 D fortrænger den generelle tavshedspligt, der påhviler alle offentligt ansatte. Det beror i øvrigt på en konkret fortolkning af den pågældende tavshedspligtsbestemmelse, hvorvidt skattekontrollovens oplysningsbestemmelser viger.

Med hensyn til indhentelse af oplysninger fra andre offentlige myndigheder henvises i øvrigt til forvaltningslovens §§ 27 - 32.

Skatte- og afgifts-myndighedernes indbyrdes udveksling af oplysninger

SKL § 8 D begrænser ikke mulighederne for udveksling af oplysninger mellem skattemyndighederne indbyrdes. En sådan udveksling kan ske, hvad enten der er tale om navngivne eller ikke navngivne skattepligtige.

Oplysninger om hovedaktionærforhold m.v.

Efter SKL § 3 A skal alle, der i et selskab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i selskabet senest en måned efter ejerrettens/råderettens indtræden skriftligt underrette selskabet om ejerens mv. identitet. Selskabet skal i medfør af SKL § 3 A, stk. 3, vedlægge selvangivelsen oplysninger som nævnt i § 3 A, stk. 1 og 2.

A.I.3.5 Pengeinstitutternes egne forhold

Pengeinstitutter er for så vidt angår egne forhold undergivet samme oplysningspligt som andre erhvervsdrivende/selskaber.

A.I.3.6 SKL § 8 G, stk. 1 Vekselereres m.fl. oplysningspligt

Efter SKL § 8 G, stk. 1 kan vekselerere, advokater og andre personligt erhvervsdrivende, der som led i deres virksomhed forvalter midler eller udlåner penge, pålægges en oplysningspligt herom. De oplysninger, der kan kræves efter SKL § 8 G, stk. 1, er udtømmende opregnet og omfatter

Kunders indskud, lån, depot eller boks.

Omsætning med eller for kunder af penge eller lignende og af kreditmidler og værdipapirer.

Aftaler med eller for kunder om terminskontrakter samt købe- og salgsretter.

Besørgelse af udbetalinger og modtagelse af indbetalinger.

Ydelse af garantier.

Beføjelsen til at indfordre oplysninger efter SKL § 8 G, stk. 1, omfatter alle skattemyndigheder, når det drejer sig om navngivne personer. Oplysninger om ikke navngivne personer kan kun kræves efter Ligningsrådets bestemmelse.

A.I.3.7 Vederlag for opfyldelse af oplysningspligten

De oplysningspligtige tredjemænd efter skattekontrolloven har som udgangspunkt ikke krav på godtgørelse af de udgifter, der er forbundet med opfyldelse af oplysningspligten.

Dog kan der i ganske særlige tilfælde vederlægges for fremskaffelse af oplysninger , hvor det har været forbundet med betydelige omkostninger at tilvejebringe de ønskede oplysninger. Dette kan være tilfældet, hvor der er udført et meget omfattende oplysningsarbejde, som har beslaglagt væsentlige ressourcer, og sagens karakter har nødvendiggjort, at skattemyndighederne har sat en snæver tidsramme for tilvejebringelsen af de pågældende oplysninger, således at oplysningsarbejdet ikke har kunnet indpasses i virksomhedens normale arbejdsrutiner, hvilket f.eks. har nødvendiggjort overarbejde for virksomhedens personale. Den oplysningspligtige kan ikke betinge sig forhåndstilsagn om vederlag for opfyldelse af oplysningspligten.

Spørgsmålet om omkostningsdækning afgøres konkret i hvert enkelt tilfælde af told- og skatteregionen. Told- og skatteregionens afgørelse kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen.

A.I.4 Erklæringspligt

A.I.4.1 Indskudskonti i udlandet

Når der oprettes en indskudskonto i et pengeinstitut eller hos anden kontofører i udlandet, skal kontohaver afgive en erklæring herom til de statslige told- og skattemyndigheder, jf. SKL § 11 A, stk. 4. Der skal afgives erklæring for hver enkelt konto, der oprettes.

Indskudsbeviser udstedt af udenlandske pengeinstitutter m.v. sidestilles med kontoindestående, når indskudsbeviset har en oprindelig løbetid på til og med et år, og når der oprettes en konto hos udstederen, hvorpå bevisernes pålydende værdi, forrentning og indfrielsesprovenu bogføres.

Til dette formål findes en blanket for erklæring om erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for SE-registrerede), og en blanket for ikke-erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for ikke SE-registrerede).

Der er erklæringspligt, hvis man er skattepligtig her til landet af de nævnte konti respektive indskudsbeviser eller afkast heraf. Der er endvidere erklæringspligt for personer, der efter oprettelse af indskudskonto i udlandet bliver skattepligtige her til landet.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives en fuldmagt til ToldSkat til indseende i kontoen i det udenlandske pengeinstitut m.v., jf. SKL § 11 A, stk. 5, nr. 1.

Er der tale om konto i pengeinstitut i udlandet skal blanketten indeholde/ vedlægges en tilsagnser-klæring fra det udenlandske pengeinstitut m.v., hvori det påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om kontoen til ToldSkat, jf. SKL § 11 A, stk. 5, nr. 1.

Fuldmagt samt tilsagnserklæring fra det udenlandske pengeinstitut skal ikke afgives, hvis kontohaveren

er SE-registreret, eller

er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet og er fuldt skattepligtig her til landet, eller

er samlevende ægtefælle med eller hjemmeboende barn af en, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, og selv er fuldt skattepligtig her til landet, eller

har oprettet kontoen før den 1. oktober 1988.

Føres konto i udlandet hos anden kontofører skal kontohaveren selv foretage den årlige indberetning til ToldSkat.

A.I.4.2 Værdipapirer i udlandet

Værdipapirer, der ikke er registreret i Værdipapircentralen, skal deponeres i et pengeinstitut, jf. SKL § 11 B, stk. 1.

Hvis deponeringen sker i udlandet, skal deponeringen ske i et udenlandsk pengeinstitut eller hos udstederen af værdipapiret, jf. SKL § 11 B, stk. 3.

Hvis værdipapiret alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udstedelseslandet, skal der ske en kontoføring igennem et pengeinstitut, jf. SKL § 11 B, stk. 3.

Reglerne om pligten til deponering gælder således for

værdipapirer, der foreligger i fysisk form og ikke er udstedt på navn

værdipapirer, der alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udlandet

børsnoterede værdipapirer

Der er ikke deponeringspligt for

aktier tilhørende personer, der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab

præmieobligationer

Der skal afgives en erklæring til ToldSkat om den foretagne deponering/kontoføring, jf. SKL § 11 B, stk. 4.

Der skal afgives erklæring for hvert depot. Endvidere skal hver enkelt afgive erklæring, hvis der er flere indehavere af depotet eller kontoen. Tilsvarende gælder, hvor et pengeinstitut, børsmæglersselskab mv. optræder på ejerens vegne. Erklæringerne skal indsendes samlet til ToldSkat.

Til dette formål findes en blanket (Erklæring V).

På denne erklæring skal det oplyses, hvilke værdipapirer der indlægges ved depotets eller kontoens oprettelse. Der skal ikke afgives erklæring på ny ved ændring af depotet eller kontoen som følge af tilførsel af andre værdipapirer eller udtagelse af de oprindelige eller senere indlagte værdipapirer.

Der er erklæringspligt, hvis man er eller senere bliver skattepligtig her til landet af de nævnte værdipapirer.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæringen afgives, skal der gives fuldmagt til ToldSkat til indseende i depotet respektive kontoen, jf. SKL § 11 B, stk. 5, nr. 1.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra depositaren respektive kontoføreren, hvori denne påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om depotet respektive kontoen til ToldSkat., jf. SKL § 11 B, stk. 5, nr. 2.

A.I.4.3 Livs- eller pensionsforsikring

Ejere af en livs- eller pensionsforsikring i et forsikringsselskab i udlandet skal afgive en erklæring herom til ToldSkat, jf. SKL § 11 C, stk. 3. Det samme gælder den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Til dette formål findes en blanket (Erklæring L).

Der skal ikke afgives erklæring ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at afkastet stedse er negativt, og at et års indbetalinger anvendes til samme års udbetalinger, således at ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, jf. SKL § 11 C, stk. 1.

Der er erklæringspligt, når man er fuldt skattepligtig her til landet, når man efter tegning af en livs- eller pensionsforsikring bliver fuldt skattepligtig her til landet og endelig når man er fuldt skattepligtig her til landet og i henhold til bestemmelserne i en police tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab af en nu afdød person, bliver berettiget til udbetaling af forsikringen.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives ToldSkat fuldmagt til indseende i forsikringen i forsikringsselskabet i udlandet, jf. SKL § 11 C, stk. 4, nr. 1.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet, hvori dette påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om forsikringen til ToldSkat, jf. SKL § 11 C, stk. 4, nr. 2.

Denne fuldmagt samt tilsagnserklæringen fra forsikringsselskabet i udlandet er ikke nødvendig, hvis

forsikringen er tegnet før den 1. juli 1994 - hvis forsikringen ændres efter dette tidspunkt, skal der dog afgives fuldmagt og indhentes tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet

forsikringen er en livsforsikring, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte tidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80 år, jf. SKL § 11 C, stk. 4.

forsikringen er en livsforsikring og er oprettet, mens forsikringstager ikke er skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstager efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. SKL § 11 C, stk.4

samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dispensation fra tilsagnserklæringspligten

SKL §§ 11 A, stk. 7, 11 B, stk. 7 og 11 C, stk. 6 indeholder en mulighed for fritagelse for kravet om tilsagnserklæring fra de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber m.v. når særlige forhold begrunder, at konto, depot m.v. føres i udlandet/forsikringen tegnes i udlandet.

Det er en forudsætning, at de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber mv. ikke ønsker eller efter landets lovgivning ikke må påtage sig en indberetningsforpligtigelse.

Gives dispensation er denne betinget af at ejeren sammen med den årlige selvangivelse indsender dokumentation svarende til de oplysninger, der skulle være afgivet af de udenlandske pengeinstitutter m.v.

ToldSkat kan pålægge ejeren at ophæve konto, depot eller forsikring i de tilfælde, hvor de ønskede oplysninger ikke indsendes rettidigt af de udenlandske pengeinstitutter mv., og der ikke er meddelt dispensation fra tilsagnserklæringspligten, jf. SKL §§ 11 A, stk. 6, 11 B, stk. 6 og 11 C, stk. 5.

A.I.4.4 Gaver til personer i udlandet

Hvis der ydes en gave til en værdi over 60.000 kr. til en person i udlandet, der ikke er fuldt skattepligtig her i landet, skal gavegiver anmelde dette til ToldSkat, jf. SKL § 11 D.

Anmeldelse skal ske på det tidspunkt hvor gaven ydes.

Til dette formål findes en blanket (Anmeldelse G).

Erklæringsordningen administreres af Told- og Skatteregion Sønderborg.

A.I.5 Sanktioner - forsvarerbistand

A.I.5.1 Skattetillæg Personskat

Selvangives der ikke rettidigt, beregnes der i medfør af SKL § 5, stk. 1, et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr. i alt. Skattetillægget tilfalder staten. Skattetillægget administreres som andre skatter i relation til forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse. For fysiske personer, hvis skattepligtige indkomst ikke overstiger bundfradraget for mellemskatten efter PSL § 6 a, udgør skattetillægget 100 kr. pr. dag, dog højst 2. 500 kr. i alt. Efterfølgende forhøjelse eller nedsættelse af den skattepligtige indkomst til henholdsvis større eller mindre end denne beløbsgrænse medfører en tilsvarende regulering af skattetillægget efter SKL § 5, stk. 1, nr. 2.

Selvangivelsen anses for rettidig, hvis den er kommet frem til den kommunale skattemyndighed ved normal kontortids begyndelse dagen efter fristdagen eller modtaget med posten ved den ordinære postomdeling dagen efter fristdagen.

Er selvangivelsesfristen f.eks. tirsdag den 1., og er selvangivelsen først kommet skattemyndigheden i hænde fredag den 4. med ordinær post, beregnes et skattetillæg for den 2. og 3., i alt 2 dage = 400 kr. Modtages selvangivelsen derimod mandag den 14. med den ordinære post, beregnes et skattetillæg for i alt 10 dage = 2.000 kr., dvs. fra og med onsdag den 2. til og med fredag den 11.Der kan kun beregnes ét skattetillæg for én selvangivelsespligtig for et indkomstår. Tillægget udskrives på årsopgørelsen.

Er der indrømmet henstand med indgivelse af selvangivelsen, beregnes et eventuelt skattetillæg fra den dag, hvortil henstand er givet.

Der beregnes ikke skattetillæg for fysiske personer, der er omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse. Personer omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse afgrænses efter, om den pågældende har fået tilsendt en fortrykt selvangivelsesblanket.Skattepligtige, der uden at have indsendt selvangivelse, modtager en meddelelse om ansættelse af indkomst, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette skattemyndighederne herom inden 4 uger fra modtagelsen af meddelelsen. Groft uagtsom eller forsætlig undladelse heraf kan efter omstændighederne medføre strafansvar efter SKL § 16.

I de tilfælde, hvor der er indgivet en selvangivelse, og det efterfølgende viser sig, at selvangivelsen er så mangelfuld, at den ikke kan anses for behørig, således at der efter SKL § 5, stk. 3, er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse, skal der også beregnes skattetillæg. Det samme gælder det skattemæssige regnskab, der efter SKL § 3, stk. 2. skal vedlægges selvangivelsen.

Underretning og klagevejledning

Afgørelsen om påligning af skattetillæg skal begrundes og indeholde en vejledning om, at den skattepligtige kan klage over afgørelsen til told- og skatteregionen - for København og Frederiksberg kommuners vedkommende til henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg.

Bevillingsmæssig fritagelse

Samtidig med underretningen om skattetillægget bør der oplyses om muligheden for at søge hel eller delvis eftergivelse af tillægget.

Anmodning herom indbringes for den kommunale skattemyndighed, jf. § 8, nr. 12, i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (se bekendtgørelse nr. 948 af 30. oktober 2001, § 12, stk. 1, nr. 12). Den kommunale skattemyndigheds afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion.

Eftergivelse gives kun, hvis særlige forhold taler derfor. Sådanne særlige forhold er vejledende kun omstændigheder, der skyldes den selvangivelsespligtiges forhold og ikke omstændigheder, der skyldes en medhjælps forhold. Dog vil f.eks. akut dokumenteret sygdom hos revisor på et tidspunkt, hvor den selvangivelsespligtige ikke ville være i stand til at finde en anden revisor inden selvangivelsesfristens udløb efter omstændighederne, kunne begrunde eftergivelse af skattetillægget. Se endvidere afsnit A.I.1.3.1.

Med hensyn til eftergivelse af skattetillæg på grund af økonomiske forhold m.v. henvises vejledende til KSL §§ 73 B - 73 D.

A.I. 5.1.1 Selskabsskat

Se vejledningen om aktionærer og selskaber afsnit S.E. 1.2.

A.I.5.2 Tvangsbøder

Uafhængigt af skattetillægget efter SKL § 5, stk. 1, kan den skatteansættende myndighed i medfør af SKL § 5, stk. 2, pålægge daglige bøder ( tvangsbøder ) til fremtvingelse af en selvangivelse. Tilsvarende gælder for det skattemæssige årsregnskab m.v.

Pålæg af tvangsbøder bør normalt begrænses således, at de kun pålægges indtil fristen for ordinær genoptagelse udløber.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion.

Den daglige bøde pålægges den selvangivelsespligtige.

Er den selvangivelsespligtige en juridisk person, pålægges bøden den person, der har det øverste ansvar for, at selvangivelsespligten opfyldes.

Det er en forudsætning for pålæg af daglige bøder, at den selvangivelsespligtige forud (vejledende 14 dage forinden) er skriftligt underrettet om, at daglige bøder vil blive opkrævet fra en given dato. Skrivelsen skal indholde oplysning om den daglige bødes størrelse, og der tages forbehold for en eventuel senere forhøjelse af bøden.

Bødestørrelsen beror på et konkret skøn, men bør fastsættes til mindst 200 kr. pr. dag.

De daglige bøder kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte daglige bøde ikke har givet det ønskede resultat.

Ved fastsættelse af den daglige bøde skal der generelt tages hensyn til den pågældende selvangivelsespligtiges økonomiske formåen.

Der er udpantningsret for den daglige bøde, og bøden kan inddrives ved indeholdelse i løn m.v. efter reglerne i KSL § 73.

Bøderne inddrives løbende. Bøderne kan kræves afsonet efter § 17 i lov om ikrafttrædelse af borgerlig straffelov m.m. Anmodning om afsoning fremsættes tidligst, når bøder for mindst 10 dage ikke har kunnet inddrives.

Når den krævede selvangivelse indgår, skal inddrivelsesmyndigheden - i tilfælde af afsoning tillige politimesteren - straks underrettes.

Pålagte, men ikke betalte, daglige bøder efter SKL § 5, stk. 2, herunder bøder, for hvilke der er foretaget udpantning, bortfalder, når selvangivelsen foreligger. Det samme gælder daglige bøder pålagt i medfør af SKL § 9, når oplysningspligten m.v. er opfyldt.

A.I.5.3 Kontospærring

Ifølge SKL § 8 J samt kapitel 15 (§§ 45 og 46) i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, kan konti i pengeinstitutter, hos advokater og andre, der modtager penge som indskud, spærres af told- og skatteregionerne i 6 måneder, når indskudsmodtageren ikke har sikker kundskab om kontohaverens identitet, personnummer/SE-nr. eller navn og adresse. F.eks. hvis kontohaveren ikke kan findes på grundlag af foreliggende navne- og adresseoplysninger, eller hvis den opgivne kontohaver ikke vil vedkende sig indskuddet.

Når der overfor indskudsmodtageren foretages anmeldelse om ejerforholdet ved afgivelse af en af told- og skatteregionerne fastsat legitimation for den, som første gang efter spærringen vil disponere over kontoen, ophører spærringen, uden at der hertil kræves erklæring fra nogen myndighed.

Fornøden legitimation kan bestå af pas, kørekort, ID-kort, eller tilsvarende officielle kort med personnummer/udlændingenummer, Dankort, Udenrigsministeriets identitetskort for diplomater (rødt/grønt) eller udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Følgende legitimationdokumenter kan ikke anbefales: Dåbs- eller navneattest uden dansk personnummer, kreditkort, hævekort mv. uden foto, togkort, midlertidigt kørekort, eller medlems- og indskrivningskort.

Forevises legitimation ikke, og kan de kommunale skattemyndigheder ikke henføre en konto til den virkelige ejer, kan kontoen efter told- og skatteregionens nærmere bestemmelse yderligere spærres i et af told- og skatteregionen fastsat åremål.

Er kontoen efter udløbet heraf stadig ikke henført til en berettiget, indberettes dette til Skatteministeriet. Efter forudgående offentlig varsling med 1 års frist, inddrages indeståendet til fordel for statskassen, såfremt ingen berettiget melder sig. Told- og skatteregionen kan dog under særlige omstændigheder dispensere fra sådan inddragelse eller tillade godtgørelse af allerede inddragne beløb.

A.I.5.4 Bødesager

A.I.5.4.1 Ansvar efter SKL afsnit III

Reglerne for udmåling af administrative bøder ved overtrædelse af SKL §§ 13 og 16 m.fl. fremgår af TSS-cirkulære 1999-33 .

Ifølge reglerne udgør normalsatsen for skattesvig og grov uagtsomhed henholdsvis 2 gange og 1 gang skatteunddragelsen. Normalsatsen fraviges for den del af skattedifferencen, der ligger under 30.000 kr., hvor der kun beregnes halv normalbøde, samt ved »forskydningsdifferencer«.

Hvis den samlede ansvarspådragende skatte- og eventuelle afgiftsunddragelse er mindre end 5.000 kr., ved forsæt, eller 10.000 kr. ved grov uagtsomhed rejses ikke bødekrav, men sagen kan afsluttes med en »advarsel«.

Hvis en skatteyder kan anses for selvmelder, kan sagen under visse betingelser ligeledes afsluttes uden, at der gøres bødekrav gældende.

Ved forsøg på eller medvirken til skattesvig fastsættes bøden til halvdelen af normalbødetaksten.

A.I.5.4.2 Kompetence

Sager om grov uagtsomhed kan uanset de unddragne skatters størrelse afgøres administrativt, jf. TSS-cirkulære 1999-33, punkt J.

Ved skattesvig, dvs forsætlig skatteunddragelse kan alle sager, hvor de samlede unddragne skatter tillige evt. unddraget moms og punktafgifter ikke overstiger 100.000 kr., afgøres administrativt.

A.I.5.4.3 Udtagelse af bødesager

Ved SD''s skrivelse af 27. december 1977 til de kommunale ligningsmyndigheder er givet retningslinier for udtagelse af sager, hvor der antages at foreligge overtrædelse af SKL § 13. Udtagelsen sker under tilsyn af told- og skatteregionerne.

Ved TSS-cirkulære 1999-33, er der foretaget justeringer af nogle af de beløbsgrænser, som er afgørende for udtagelse af ansvarssager.

Efter at ændring af ansættelsen har fundet sted, indsender kommunen selvangivelsen til told- og skatteregionen bilagt sagsfremstilling og eventuelt revisionsrapport mv.

I ganske særlige tilfælde, kan det være hensigtsmæssigt at undlade egentlig ændring af skatteansættelserne og i stedet foranledige, at sagen behandles som efterbetalingssag i medfør af SL § 42, jf. SSL § 17.

Såfremt der i en sag, hvor ansættelsen påklages til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, må antages at foreligge ansvar efter SKL, skal sagen udtages og indsendes til told- og skatteregionen uden at afvente afgørelse i klagesager.

Om behandlingen af disse sager henvises til TSS-cirkulære 1998-2 af 3.februar 1998.

I følgende tilfælde sker der ikke udtagelse

hvor en forskydningsdifference ikke overstiger eller har oversteget 30.000 kr.,

hvor en forskydningsdifference ikke er væsentlig i forhold til den aktiv-/passivmasse, differencen vedrører. Ved »ikke væsentlig« vil man normalt forstå en difference, der er mindre end 10 pct. af den pågældende aktiv-/passivmasse og ikke overstiger 200.000 kr. Området omfatter først og fremmest varelagre, igangværende arbejder, varedebitorer, varekreditorer og forudbetalte omkostninger.

hvor der foreligger en difference, der kan konstateres ved en direkte afstemning af selvangivelse og/eller regnskab med oplysninger, der landsdækkende og uden opfordring tilgår skattemyndighederne.

Det er told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat, der træffer afgørelse om, hvorvidt der i de af ligningsmyndighederne udtagne sager skal rejses bødesag. Told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat kan på egen hånd og uden ligningsmyndighedernes medvirken udtage sager med henblik på strafansvar. De for ligningsmyndighederne fastsatte regler gælder i så fald også for told- og skatteregionerne.

Om kompetencen til at afslutte bødesager, se TSS-cirkulære 2000-23.

A.I.5.4.4 Forsvarerbistand

Der er indført regler om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag. Reglerne findes i lovbekendtgørelse nr. 489 af 19. sept. 1984 samt i skm. bekendtgørelse nr. 976 af 2. december 1994.

Der er adgang til at begære en forsvarer beskikket, når en sag kan medføre strafansvar for overtrædelse af skattekontrolloven og for visse overtrædelser af kildeskatteloven, investeringsfonds- og etableringskontoloven.

Forsvarer kan beskikkes, når det efter sagens beskaffenhed, skatteyderens person eller omstændighederne i øvrigt må anses for ønskeligt.

Begæring om beskikkelse af forsvarer kan fremsættes af skatteyderen selv, men også af skattemyndighederne, når særlige forhold foreligger. Det er i alle tilfælde skattemyndighederne, der skal indbringe spørgsmålet for retten.

Forsvareren har som hovedregel adgang til at gøre sig bekendt med det materiale, skattemyndighederne har tilvejebragt til brug for den administrative straffesag.

Såfremt skatteyderen findes skyldig, har han pligt til at erstatte det offentlige udgifterne til vederlaget til den beskikkede forsvarer.

Skatteyderen skal skriftligt vejledes om adgangen til at begære en forsvarer beskikket, om forsvarerens beføjelser og om betalingen af forsvarerens vederlag.

Proceduren for beskikkelse af forsvarer i administrative skattestraffesager er bl.a. beskrevet i Told- og Skattestyrelsens vejledning om behandling af sager om overtrædelse af skattekontrolloven og om overtrædelse af såvel skattekontrolloven som afgiftslovgivningen (fællessager), ToldSkat, juli 1992.

§ 8 A-godkendte foreninger mv. indsender med regnskabet oplysning om hjemstedskommune, formue, indtægt, det aktuelle antal kontingentbetalende medlemmer, antal bidragydere, det samlede gavebeløb, de samlede uddelinger samt specifikation af uddelingerne. Der vil kunne rekvireres et skema til brug herfor hos den lokale told- og skatteregion eller Told- og Skatteregion Nærum. Religiøse samfund skal dog blot indsende oplysning om de samlede indkomne bidrag og deres anvendelse.

Er ovennævnte betingelserne ikke længere opfyldt, kan godkendelsen tilbagekaldes. Tilbagekaldelse vil som udgangspunkt ske med virkning for det efterfølgende kalenderår.

4. Ikrafttrædelse

Cirkulæret afløser TSS-cirkulære 1999-21 og træder i kraft 1. november 2001.

Ole Kjær

/Finn Thrysøe

2001-40: Ligningsrådets satser 2002 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C, og skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, jf. Ligningslovens § 9 B

1. Befordringsfradrag

1.1. Ligningsrådet har fastsat kilometersatsen for fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem hjem og arbejdsplads i indkomståret 2002 således

0 - 24 km inkl.

intet fradrag

25 -100 km. inkl.

1,58 kr. pr. km

over 100 km

0,79 kr. pr. km

2. Befordringsgodtgørelse

Ligningsrådet har med virkning fra 1. januar 2002 fastsat følgende

2.1. Godtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B er skattefri, hvis den ikke overstiger følgende beløb

kørsel til og med 20.000 km årligt

2,84 kr. pr. km

kørsel udover 20.000 km årligt

1,58 kr. pr. km

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil. For benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert er satsen 0,40 kr. pr. km.

2.2. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel, cykel, knallert eller EU-knallert. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlige eller månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.

2.3. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal efter Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2 indeholde

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2) Kørslens erhvervsmæssige formål.

3) Dato for kørslen.

4) Kørslens mål med eventuelle delmål.

5) Angivelse af antal kørte kilometer.

6) De anvendte satser.

7) Beregning af befordringsgodtgørelsen.

2.4. Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, anser det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

2.5. Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, hvis den modregnes i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte befordringsgodtgørelse.

2.6. Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget.

20.000 km-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver.

2.7. Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, når arbejdsgiveren har stillet firmabil til rådighed for den ansatte. Tilsvarende gælder, hvis firmabil er stillet til rådighed af en anden arbejdsgiver. En undtagelse er dog de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler den arbejdsgiver, der har stillet firmabilen til rådighed, fuldt vederlag for den kørsel, der sker for den arbejdsgiver, der ikke har stillet bilen til rådighed.

2.8. For lønmodtagere, der ikke har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse, kan der alene foretages det sædvanlige befordringsfradrag i den skattepligtige indkomst, efter ligningslovens § 9 C, dvs. med satserne i punkt 1.1.

Lønmodtagere, som i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 3, kan i det omfang, der ikke er modtaget skattefri godtgørelse med satserne i punkt 2.1., i stedet foretage fradrag i den personlige indkomst med disse satser.

3. Ligningsrådets beregningsgrundlag for satsfastsættelsen fremgår af bilag 1 .

Ole Kjær

/Ebbe Willumsen

2001-43: Skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra 1. januar 2002

I medfør af ligningslovens § 9, stk. 4 - 6, og § 9 A, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 8. oktober 2001, gælder nedenstående regler og satser for skattefri rejsegodtgørelse fra og med den 1. januar 2002.

1. Betingelser for udbetaling af skattefri godtgørelse for udgifter ved rejse

1.1. Rejse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor lønmodtageren midlertidigt er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads.

1.1.2. Der kan endvidere udbetales skattefri godtgørelse for rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

1.2. Tidsbegrænsning for udbetaling af skattefri godtgørelse

1.2.1. Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, når der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted. Ved udbetaling af skattefri godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder dog ikke, når arbejdsstedet i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flyttes over en strækning på mindst 8 km.

1.2.1.1. En ny 12 måneders periode påbegyndes, når der foretages et arbejdsstedsskifte.

Et arbejdsstedsskifte anses for foretaget

1.2.1.1.1. Når der for samme arbejdsgiver i samme arbejdsprojekt skiftes til en ny arbejdsplads mindst 8 km ad normal transportvej fra den tidligere arbejdsplads.

1.2.1.1.2. Når der for samme arbejdsgiver skiftes til et andet arbejdsprojekt.

1.2.1.1.3. Ved arbejdsgiverskifte, selvom der arbejdes i samme arbejdsprojekt.

1.2.1.2. Der påbegyndes en ny 12 måneders periode ved tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

1.2.1.2.1. Hvis tilbagevenden til det tidligere, midlertidige arbejdssted ikke var upåregnelig, er det dog en betingelse, at der er forløbet 20 arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst arbejdede på det tidligere arbejdssted.

1.3. Situationer, hvor der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse

1.3.1. For rejser under 24 timer.

1.3.2. For rejser uden overnatning.

1.3.3. Til dækning af kostudgifter på rejsen hvis arbejdsgiveren helt eller delvist har dækket disse udgifter som udlæg efter regning.

1.3.3.1. Hvis morgenmad er inkluderet i logiudgifter, der betales af arbejdsgiveren som udlæg efter regning, anses morgenmaden ikke også for dækket som udlæg efter regning, men som fri morgenmad med deraf følgende reduktion af kostsatsen, jf. pkt. 2.1.3.

1.3.4. Til dækning af et rejsedøgns logiudgift, hvis arbejdsgiveren helt eller delvist har dækket denne udgift som udlæg efter regning eller har stillet frit logi til rådighed.

1.3.5. Hvis godtgørelsen udbetales med højere beløb end de i pkt. 2. anførte satser. Hele beløbet anses i så fald for personlig indkomst, og i stedet kan der foretages fradrag i den skattepligtige indkomst, jf. pkt. 4.3.1.

Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

1.3.6. Hvis godtgørelsen modregnes i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres i overensstemmelse med den udbetalte rejsegodtgørelse.

2. Maksimale rejsegodtgørelser

2.1. Kostgodtgørelse

2.1.1. Lønmodtagere, undtagen turistchauffører

2.1.1.1. Rejse i Danmark eller i udlandet

Ved rejse med overnatning kan der til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder udbetales 374 kr. pr. døgn og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

2.1.2. Turistchauffører

2.1.2.1. Rejse i Danmark

Ved rejse med overnatning kan der til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder udbetales 75 kr. pr. døgn og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

2.1.2.2. Rejse i udlandet

Ved rejse med overnatning kan der til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder udbetales 150 kr. pr. døgn og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

2.1.3. Reduktion af kostsatsen ved fri kost

2.1.3.1. Hvis der stilles fri kost til rådighed for lønmodtageren på rejsen, nedsættes kostgodtgørelsen, jf. pkt. 2.1.1.1., med værdien af den fri kost. De særlige kostsatser for turistchauffører, jf. pkt.. 2.1.2.1. og 2.1.2.2., skal dog ikke nedsættes med værdi af fri kost på rejsen.

Godtgørelsessatsen for udgifter til kost og småfornødenheder, jf. pkt. 2.1.1.1., skal reduceres med henholdsvis 15%, 30% og 30% for fri morgenmad, fri frokost og fri middag.

2.1.3.2. Uanset reduktionen for fri kost kan arbejdsgiveren dog altid til dækning af udgifter til småfornødenheder på rejsen udbetale et beløb på indtil 25% af kostsatsen, jf. pkt. 2.1.1.1. De 25% af denne sats beregnes for den samlede rejse, dvs. også for evt. påbegyndte timer på en tilsluttende rejsedag.

2.1.4. 25%-godtgørelse til småfornødenheder

2.1.4.1. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens rejseudgifter til kost efter regning, kan arbejdsgiveren uanset pkt. 1.3.3. udbetale et skattefrit beløb til dækning af lønmodtagerens rejseudgifter til småfornødenheder på indtil 25% af kostsatsen i pkt. 2.1.1.1. De 25% af satsen beregnes for den samlede rejse, dvs. også for evt. påbegyndte timer på en tilsluttende rejsedag.

2.1.4.2. Der kan ikke udbetales 25%-godtgørelse til turistchauffører.

2.1.5. Lønmodtagere, som ikke kan modtage skattefri kost- eller 25%-godtgørelse

2.1.5.1. Der kan ikke udbetales skattefri kost- eller 25%-godtgørelse til følgende lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger

lønmodtagere, som kan anvende ligningslovens § 33 C (ansatte på skibe omfattet af D.I.S.) eller sømandsfradragsloven,

lønmodtagere, som modtager ydelser efter ligningslovens § 7, litra r, (ansatte udsendt af den danske stat) eller § 31, stk. 4, (ansatte under uddannelse mv., som er omfattet af andre, tilsvarende regler) og

lønmodtagere (registrerede erhvervsfiskere), som for et indkomstår har valgt at tage fradrag efter ligningslovens § 9 G ved fangstture i det pågældende indkomstår.

2.2. Logigodtgørelse

2.2.1. Lønmodtagere

2.2.1.1. Rejse i Danmark eller i udlandet

Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan der til dækning af udgifter til logi udbetales 160 kr. pr. døgn.

2.2.2. Lønmodtagere, som ikke kan modtage skattefri logigodtgørelse

2.2.2.1. Der kan heller ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til de i pkt. 2.1.5.1. nævnte lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger.

2.2.2.2. Der kan endvidere ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til lønmodtagere med følgende hverv eller arbejdsforhold

lønmodtagere, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller personer,

lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer),

lønmodtagere, som arbejder på luftfartøjer, og

lønmodtagere, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

3. Fradrag for rejseudgifter.

Lønmodtagere kan foretage fradrag for deres rejseudgifter, jf. pkt. 1.1., enten med standardsatserne i pkt. 2. eller med de dokumenterede, faktiske udgifter.

3.1. Standardfradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost mv. og logi

3.1.1. Hvis betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, jf. pkt. 1., men udbetaling ikke er sket eller er sket med lavere beløb end de satser, der gælder for den pågældende lønmodtager, jf. pkt. 2.1.1.1., 2.1.2.1., 2.1.2.2. og 2.2.1.1., kan lønmodtageren uden dokumentation for de faktiske udgifter foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen ("differencefradrag").

3.1.1.1. En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for sine rejseudgifter med godtgørelsessatserne, i det omfang udgifterne er dækket ved en skattefri godtgørelse, som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller frit logi.

3.1.2. 25%-fradrag

3.1.2.1. Såfremt arbejdsgiveren har afholdt lønmodtagerens rejseudgifter til kost efter regning, og arbejdsgiveren ikke herudover har udbetalt en 25%-godtgørelse til dækning af rejseudgifter til småfornødenheder, jf. pkt. 2.1.4., eller kun udbetalt en godtgørelse hertil på mindre end 25%, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for sine rejseudgifter til småfornødenheder med 25% af kostsatsen i pkt. 2.1.1.1., eller med differencen op til 25% af denne sats. De 25% af satsen beregnes for den samlede rejse, dvs. også for evt. påbegyndte timer på en tilsluttende rejsedag, jf. pkt. 2.1.4.1.

3.1.2.2. Lønmodtagere, som alene har modtaget fri kost på en rejse (og ingen skattefri godtgørelse), kan ligeledes foretage fradrag med 25% af kostsatsen i pkt. 2.1.1.1.

3.1.2.3. Turistchauffører kan ikke foretage 25%-fradrag.

3.1.3. Lønmodtagere, som ikke kan foretage standardfradrag for udokumenterede rejseudgifter

3.1.3.1. Følgende lønmodtagere, kan ikke foretage standardfradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost mv., herunder 25%-fradrag, eller til logi

de i pkt. 2.1.5.1. nævnte lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, jf. pkt. 2.2.2.1., samt

værnepligtige og frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid.

3.1.3.2. De lønmodtagere med særlige hverv eller arbejdsforhold, som ikke kan modtage skattefri logigodtgørelse, jf. pkt. 2.2.2.2., kan heller ikke foretage standardfradrag for udokumenterede udgifter til logi.

3.2. Fradrag for dokumenterede rejseudgifter til kost mv. og logi

3.2.1. Hvis betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, jf. pkt. 1., men udbetaling heraf ikke er sket, kan lønmodtageren - i stedet for fradrag med standardsatserne - foretage fradrag i sin skattepligtige indkomst med de dokumenterede, faktiske rejseudgifter.

3.2.2. Overstiger de faktiske rejseudgifter en udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, kan lønmodtageren foretage fradrag i sin skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de dokumenterede, faktiske udgifter overstiger den modtagne rejsegodtgørelse.

3.2.3. De lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, jf. pkt. 2.1.5.1. og 2.2.2.1., kan ikke foretage fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter reglerne i ligningslovens § 9 A.

3.3. Generelle betingelser for fradrag for rejseudgifter

3.3.1. Fradrag efter pkt. 3.1. eller 3.2. kan kun foretages i det omfang, det sammen med andre udgifter, der er forbundet med det indtægtsgivende arbejde, overstiger 4.600 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

3.3.2. Fradrag efter pkt. 3.1. eller 3.2. kan, sammen med andre fradrag, der vedrører indkomsterhvervelsen i udlandet, ikke overstige den udenlandske lønindkomst, der skal medregnes i den danske indkomstopgørelse.

3.3.3. Fradrag for de faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug.

3.3.4. Der kan ikke foretages afskrivninger i den skattepligtige indkomst på driftsmidler m.v., der anvendes i forbindelse med logiet, når der foretages fradrag med logisatsen, eller der er modtaget skattefri logigodtgørelse.

4. Selvstændigt erhvervsdrivende

4.1. Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse, jf. pkt. 1.1., i stedet for fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter vælge at foretage fradrag med de satser, der gælder for godtgørelse til lønmodtagere i de pågældende erhverv, jf. pkt. 2.1.1. og 2.1.2.

4.3. Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. pkt. 2.1.3.

5. Medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende

5.1. Reglerne i pkt. 1. - pkt. 2. incl. kan også anvendes af medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, hvad enten de er ulønnede eller aflønnes med et vederlag, der er A-indkomst.

Reglerne i pkt. 3. kan desuden anvendes af lønnede medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som modtager vederlag, der er A-indkomst.

6. Ikrafttrædelse

6.1. Cirkulæret træder i kraft den 1. januar 2002. Samtidig ophæves cirkulære nr. 196 af 20. december 2000 (TSS-cirkulære 2000-43).

Ole Kjær

/Ebbe Willumsen

2001-45: Værdiansættelse for 2002 af visse personalegoder

Personalegoder, der er skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16, værdiansættes skattemæssigt til markedsværdien.

For køb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed, gælder dog, at der alene skal ske beskatning, i det omfang rabatten overstiger arbejdsgiverens avance.

Tilskud af forholdsvis begrænset omfang til kaffe-, kantine- og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, beskattes ikke.

Betaler den ansatte vederlag til arbejdsgiveren m.v. for benyttelse af et personalegode, reduceres værdiansættelsen med beløbet.

Værdiansættelsen for fri bil, fri sommerbolig og fri lystbåd fremgår af ligningslovens § 16.

Goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger 4.600 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Den beløbsmæssige bagatelgrænse finder ikke anvendelse på de i dette cirkulære omhandlede personalegoder, bortset fra punkt e. Bagatelgrænsen finder endvidere ikke anvendelse på personalegoderne fri bil, fri sommerbolig, fri lystbåd og fri tv- og radiolicens.

Arbejdsgivere og lignende, der efter skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, skal indberette om personalegoder, henvises til skatteministeriets bekendtgørelse om indberetningspligt mv. efter skattekontrolloven.

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelseslovens § 13 godkendt følgende anvisninger vedrørende personalegoder

a. Normalværdi af kost og logi.

For medhjælpere ved landbrug mv., hushjælp og sygehuspersonale med fri bolig og kost på ansættelsesstedet ansættes værdien til 27.600 kr. for hele året (2.300 kr. pr. måned).

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, som har bolig uden for sygehuset, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost, samt dermed ligestillede, ansættes værdien af fuld kost til 60 kr. pr. dag. For delvis fri kost, normalt 2 måltider, ansættes værdien til 50 kr. pr. dag. For 1 måltid ansættes værdien til 30 kr. pr. dag.

For personale ved militæret, der modtager frit kvarter, bortset fra de i ligningslovens § 7, litra s, nævnte, ansættes værdien heraf til 380 kr. pr. måned.

Såfremt der i stedet for fri kost og logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

b. Fri telefon.

Værdien af fri telefon udgør for 2002 3.000 kr. (250 kr. pr. måned), hvis arbejdsgiveren m.v. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed, fx biltelefon eller telefon i et sommerhus.

Hvis den ansatte selv bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der skal beskattes.

Den ansatte skal beskattes uanset, om den ansatte selv har en telefon, men værdien af den telefon, der er betalt af arbejdsgiveren, kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte afholder vedrørende den private telefon. En sådan reduktion skal den ansatte foretage på selvangivelsen.

c. Fri helårsbolig.

Ansatte, der har hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed, beskattes, såfremt der betales en leje, der ligger under den faktiske markedsleje eller under den skematiske markedsleje, der er fastsat af Ligningsrådet. Satserne fremgår af bilag 1 og 2.

Den ansatte skal beskattes af forskellen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi.

For ansatte, til hvis helårsbolig, der er knyttet bopæls- og fraflytningspligt eller kun fraflytningspligt, gives et nedslag i værdien efter Ligningsrådets satser eller markedslejen.

Bopæls- og fraflytningspligt

Hvis der til en helårsbolig, som en ansat har fået stillet til rådighed, er knyttet bopæls- og fraflytningspligt, gives der ved beregningen af den skattemæssige værdi af boligen et nedslag på 30 pct. i værdien efter Ligningsrådets satser/markedslejen.

Det skattepligtige beløb efter nedslaget kan højst udgøre et maksimumsbeløb svarende til 15 pct. af den ansattes faste pengeløn (den sædvanlige løn i form af penge før beregning af arbejdsmarkedsbidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag).

Maksimumsbeløbet skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr.

Fraflytningspligt

Ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af en helårsbolig, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør, gives et nedslag i på 10 pct. i værdien efter Ligningsrådets satser/markedslejen.

Hvis arbejdsgiveren m.v. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme m.v., skal betalingen herfor beskattes.

d. Personalelån.

Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, skal i henhold til ligningslovens 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge der udlånes) i forbindelse med lånet.

For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 38. Låntageren kan samtidig fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst).

Hvis den betalte rente er lavere end mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 38, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger, henholdsvis kan opnås på almindelige markedsvilkår, kan denne lægges til grund og der skal derfor ikke ske beskatning.

e. Særlige køretøjer - beskatning af privat kørsel.

Ansattes private kørsel i biler, der efter deres art og fremtræden ikke er anvendelige som alternativ til en privat bil, beskattes ikke efter de almindelige regler om firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. ligningslovens § 16, stk. 4 (procentreglerne). Det drejer sig om fx lastvogne, kranvogne, værkstedsvogne og andre specialkøretøjer.

Hvis den ansatte anvender bilen i eget erhvervsmæssigt øjemed, eller den private anvendelse ikke sker i tilknytning til den erhvervsmæssige anvendelse af bilen, skal anvendelse af arbejdsgiverens bil beskattes med et beløb, der svarer til det, det vil koste den pågældende at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Ansattes private kørsel i de nævnte særlig køretøjer, der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, og som overstiger 1.000 km. om året, beskattes med Ligningsrådets kilometertakst for godtgørelse for erhvervsmæssig kørsel. For 2002 er satsen 2,84 kr. pr. km.

Ikrafttræden mv.

Cirkulæret afløser TSS-cirkulære 2000-41 med virkning fra indkomståret 2002.

Ole Kjær

Ebbe Willumsen

Bilag 1 og 2: Beskatning af helårsbolig-Ligningsrådets satser

Hent bilag 1 og 2 i pdf-format

2002-04: Skattefri studierejselegater ved studieophold i udlandet.

I henhold til ligningslovens § 7 K, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 8. oktober 2001.

1. Udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet

Efter ligningslovens § 7 K, stk. 1, er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet.

Der er skattefrihed for legater svarende til de dokumenterede, faktiske udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet.

Hvis der rejses i egen bil eller motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen i ligningslovens § 9 C, stk. 1. Satsen er i 2002 fastsat til 1,58 kr. pr. km, jf. cirkulære nr. 209 af 14. december 2001 (TSS-cirkulære 2001-40).

2. Udgifter til logi, kost og småfornødenheder

Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, er skattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet.

Legatmodtageren kan ved beregningen af sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder anvende standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2 eller de dokumenterede, faktiske udgifter.

Satsen for kost og småfornødenheder er 374 kr. pr. døgn og for logi er satsen 160 kr pr. døgn, jf. cirkulære nr. 211 af 18. december 2001 (TSS-cirkulære 2001- 43).

Standardsatsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, til dækning af omkostninger til kost og småfornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet. Herefter kan de dokumenterede, faktiske udgifter anvendes. Logisatsen kan fortsat anvendes.

3. Cirkulæret har virkning fra den 1. januar 2002 og afløser cirkulære nr. 3 af 4. januar 2001 (TSS-cirkulære 2001-02).

Ole Kjær

/Ebbe Willumsen

2002-17: Skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger mv. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

1. Foreninger mv.

Efter ligningslovens § 7 M, stk. 1, kan foreninger udbetale skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

I den anledning har Ligningsrådet fastsat følgende

2. Rejse- befordrings- og telefonudgifter

2.1. Befordring

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, og Ligningsrådets årlige cirkulære, senest TSS-cirkulære 2001-40.

Begrænsningen i ligningslovens § 9 B finder ikke anvendelse.

2.2. Rejse

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter ligningslovens regler og satser herfor, jf. ligningslovens § 9 A samt Ligningsrådets årlige cirkulære, senest TSS-cirkulære 2001-43.

Til dækning af merudgifter til fortæring kan der ved deltagelse i en-dags-arrangementer, udenbys kampe, stævner m.v. af mindst 5 timers varighed udbetales indtil 50 kr. pr. dag.

2.3. Telefon herunder internetforbrug

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler og internetforbrug med indtil 1.200 kr. pr. år.

3. Andre udgifter

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af andre udokumenterede udgifter

Til administrative omkostninger f. eks. kontorartikler, porto og møder kan der udbetales indtil 800 kr. pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (f. eks. sportstøj) o. lign. kan der udbetales indtil 1.500 kr. pr. år.

Til idrætsdommere kan der i stedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 150 kr. pr. kamp, dog højst 300 kr. pr. dag.

4. Hjemmeværnet

Efter ligningslovens § 7 M, stk. 2, er godtgørelser til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

I den anledning har Ligningsrådet fastsat følgende

5. Rejse-, befordrings- , telefon- og andre godtgørelser.

5.1. Befordring

Der kan udbetales godtgørelse som anført i pkt. 2.1.

5.2. Rejse

Der kan udbetales godtgørelse som anført i pkt. 2.2.

5.3. Forplejning

I forbindelse med Hjemmeværnets øvelser, undervisning og øvrige arrangementer kan der skattefrit ydes godtgørelse til forplejning, efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 af 9. januar 1996, § 6, stk. 1, fastsatte bestemmelser.

5.4. Almindelig godtgørelse - småfornødenheder

Til kursister på de af Hjemmeværnet godkendte skoler og kurser, hvor kurset medfører overnatning, samt til deltagere i større samlede øvelser af mindst 8 timers uafbrudt varighed, kan der skattefrit udbetales almindelig godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder, efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 7 fastsatte bestemmelser.

5.5. Telefon

Til frivilligt hjemmeværnspersonel kan der ydes godtgørelse for anvendelse af privat telefon til tjenstlige samtaler efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 10 fastsatte bestemmelser.

5.6. Spillepenge

Til frivilligt personel, der medvirker under koncerter med Hjemmeværnets musikkorps, kan der til dækning af bl. a. reparation og vedligeholdelse af musikinstrumenter skattefrit udbetales spillepenge efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 5, fastsatte bestemmelser.

5.7. Vagtpenge

Til frivilligt personel der udfører vagttjeneste i forbindelse med Hjemmeværnets udstillinger, kan der til dækning af merudgifter ved vagttjenesten udbetales vagtpenge efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 5, fastsatte bestemmelser.

5.8. Markør/figurantvederlag

Til frivilligt personel, der fungerer som markør ved konkurrenceskydninger samt felt- og kampskydninger eller som figurant i forbindelse med konkurrencer m.v., kan der skattefrit udbetales godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder under udførelse af funktionen, efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 4, fastsatte bestemmelser.

6. Generelt

6.1 Fælles bestemmelser for udbetaling af godtgørelser mv.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Foreningen / Hjemmeværnet kan i stedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser, vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne originale bilag.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

7. Ikrafttrædelse

Cirkulæret træder i kraft den 1.april 2002. Samtidig ophæves TSS-cirkulære 1999-9.

Ole Kjær

Ebbe Willumsen

2002-28: Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. samt religiøse samfund

Indledning

Dette cirkulære indeholder to lister med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, institutioner mv.

Den første liste indeholder fonde, foreninger, institutioner mv., som er godkendt efter ligningslovens § 8 A, ligningslovens § 12, stk. 3, eller efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, jf. nedenfor.

Den anden liste indeholder foreninger mv., som tidligere har været godkendt efter ligningslovens § 8 A eller § 12, stk. 3, men som ikke længere opfylder de særlige betingelser for godkendelse, jf. cirkulære nr. 191 af 8. november 2001 (TSS-cirkulære 2001-37) om retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. efter ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 3 (tidligere cirkulære nr. 86 af 7. juni 1999 (TSS-cirkulære 1999-21). De pågældende foreninger mv. på denne liste anses som udgangspunkt fortsat for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, og listen kan dermed tjene som inspiration for personer og organisationer mv., som ønsker at give et bidrag til et godt formål.

Ligningslovens § 8 A

Fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund, markeret med ¹), er godkendt i henhold til ligningslovens § 8 A, stk. 2, som berettigede til i 2002 at modtage gaver mv. med fradragsret for giveren. Godkendelsen er givet i henhold til cirkulære nr. 191af 8. november 2001 (TSS-cirkulære 2001-37) om retningslinier for godkendelse af foreninger mv. efter ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 3.

Det er en forudsætning for fradraget, at gaven til den enkelte forening mv. udgør mindst 500 kr. Fradraget kan kun indrømmes for det beløb, hvormed gaverne tilsammen overstiger 500 kr. og kan højst udgøre 5.000 kr.

Optagelse i cirkulæret som godkendt almennyttig forening mv. efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, medfører desuden adgang til fritagelse for betaling af boafgift af arv mv., som tilfalder den pågældende forening mv., jf. boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f.

Frist for ansøgning om godkendelse er 1. oktober i godkendelsesåret, hvorfor der efter dette cirkulæres udsendelse vil kunne ske yderligere godkendelser af foreninger mv. gældende for 2002. Disse vil blive medtaget i næste års cirkulære med en markering af, at godkendelsen gælder fra og med 2002. Således er også i dette cirkulære medtaget foreninger mv. med en markering af, at de er godkendt fra og med 2001, idet de først er godkendt efter udsendelsen af 2001-cirkulæret.

Ligningslovens § 12, stk. 3

Fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund, markeret med ²), er godkendt efter ligningslovens § 12, stk. 3, til i 2002 at modtage løbende ydelser efter ligningslovens § 12, stk. 2, med fradragsret for giveren.

Optagelse i cirkulæret som godkendt almennyttig forening mv. efter ligningslovens § 12, stk. 3, medfører desuden adgang til fritagelse for betaling af boafgift af arv mv., som tilfalder den pågældende forening mv., jf. boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f.

Boafgiftslovens § 3, stk. 2 og § 3, stk. 1, litra f

Fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund, markeret med ³), er godkendt efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, til at modtage arv boafgiftsfrit og dermed omfattet af boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f. Der skal derfor ikke indgives ansøgning til Region Bornholm for disse fonde mv.

Fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund, som er godkendt i henhold til ligningslovens § 8 A eller 12, stk. 3, kan modtage arv mv. afgiftsfrit, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f, se ovenfor. Disse er ikke markeret med 3), men alene med 1) og/eller 2).

Retningslinierne for optagelse på listen som boafgiftsfritaget er beskrevet i cirkulære nr. 77 af 7. juni 1999 (TSS-cirkulære 1999-22) om optagelse på liste over godkendte almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner mv. i.h.t. boafgiftslovens § 3, stk. 2.

3i-fonden ¹,²)

Aabenraa Friskole ¹)

Aalborg MenighedsCenter ¹,²)

Aalborg-Nørresundby Søfarts-Service ¹)

Aars Frikirke ¹,²)

Aarup Kristne Fællesskab ¹,²)

AC International Børnehjælp ¹,²)

ADRA Danmark (Adventist Development and Relief Agency, Foreningen) ¹,²)

Aids-Info/ Fyn ¹)

Aksfællseskabet i Odder (Odder Frimenighed) ¹,²)

Aktion Børnehjælp ¹,²)

Aktiv Mission ¹,²)

Als og Sundeveds Kattefond ¹)

Alzheimerforeningen ¹,²)

Amager Kristne Center ¹)

Amagermuseet ¹)

Amnesty International ¹,²)

Anders Lassen Fonden ¹)

Angstforeningen ¹)

Annelise & Gunnar Dransfeldt`s Fond ³)

Annie & Otto Johs. Detlefs Almennyttige Fond I ²)

Apostolsk Kirke i Danmark ¹,²)

AQUA Feskvandsakvarium, Den selvejende institution ³)

Areopagos Danmark ¹,²)

ASF - Dansk Folkehjælp ¹,²)

Askov Møllehus ²)

Astma-Allergi Forbundet ¹,²)

Astma-Allergi Forbundets Forskningsfond ¹,²)

Aulum-Vinding-Vind Valgmenighed ²)

B 93s Ungdomsfond ¹)

Balle Valgmenighed ¹,²)

Baptistkirken Gandrup-Vodskov ¹,²)

Baptistkirken Pandrup-Birkelse ¹,²)

Baptistmenigheden Allerød Frikirke ¹,²)

Benchen Free Medical Foundation Denmark ²)

Bering Valgmenighed ¹,²)

Betania KirkeCenter, Blåhøj ¹,²)

Betesda Rehabilitering ¹,²)

Bethaniakirken ¹,²)

Bethaniakirken, Det Danske Missionsforbund ¹,²)

Bethelkirken ¹,²)

Bethelkirkens Baptistmenighed ¹,²)

Bethlehems Fællesskabet ¹,²)

Betlehem - Missionsforbundets Kirke ¹,²)

Bharatiya Mandir ¹)

Bibel og Missionscentret ¹,²)

Bibellæser-Ringen i Danmark ¹,²)

Billund Frikirke ¹,²)

Birkebjergkirken, Det Danske Missionsforbund ¹,²)

Blindefonden - Fonden for Aktive Blinde ³)

Blå Kors Danmark ¹,²)

Boligfonden for Enlige Mødre og Fædre ¹)

Bornholms Baptistmenighed ¹,²)

Botosan Childrens Service Danmark ¹,²)

Bovlund Frimenighed ²)

Brahma Kumaris Åndelige Verdensuniversitet ¹,²)

Brande Baptistmenighed ¹,²)

Broderbaandet af 17. april 1917 ¹)

Broholmkirken, Hvidovre Baptistkirke ¹,²)

Brovst Baptistmenighed ¹,²)

Brøchner-Mortensen Fonden ²)

Brødremenigheden ¹,²)

Brødremenighedens Danske Mission ¹,²)

Brønshøj Kristne Forsamling ¹,²)

Byggefonden for Rudolf Steiner Skoler ¹)

Børne og Ungdoms Oase ¹,²)

Børne-Centret SIV ¹)

Børnecancerfonden ¹)

Børnefonden ¹,²)

Børnenes Kontor København ³)

Børnesagens Fællesråd ¹)

Bøvling Valgmenighed ¹,²)

Cafe Charity ¹)

CARE Danmark ¹,²)

Caritas Danmark ¹,²)

Christensen, Alfred og hustru, Ellen Marie Augusta Christensen Fonden ³)

City Kirken ¹,²)

City Kirken ¹,²)

Colitis-Crohn Foreningen ¹)

Cool Sorption Fond af 1988 ²)

Copenhagen Bethel Missionary Baptist Church ¹)

Counsil Center ¹,²)

Dalsøkirken ¹,²)

DAMP-Foreningen ¹)Danadopt ¹,²)

Danavox Jubilæumsfond ²)

Danmark-Amerika Fondet ¹)

Danmarks Basketball-Forbund ¹)

Danmarks Bløderforening ¹,²)

Danmarks Folkekirkelige Søndagsskoler ¹,²)

Danmarks Hindu Kultur Aktivitets Center ¹)

Danmarks Kristelige Gymnasiastbevægelse ¹,²)

Danmarks Lungeforening ¹,²)

Danmarks Naturfond ¹,²)

Danmarks Naturfredningsforening ¹,²)

Danmarks Psoriasis Forening ¹,²)

Danmission ( fusion af tidligere Det Danske Missionsselskab og Santalmission) ¹,²)

Dansk Armenermission ¹,²)

Dansk Bibel-Institut ¹,²)

Dansk Blindesamfund ¹,²)

Dansk Børnefond ¹,²)

Dansk Center Vedrørende Alkoholisme og Andre Afhængighedssygdomme (DCAA) ¹)

Dansk Cyklist Forbund ¹)

Dansk Dyreværn Århus ¹,²)

Dansk Dyreværn, Aalborg ³)

Dansk Dyreværns Odens Komité ³)

Dansk Epilepsiforening ¹,²)

Dansk Ethioper Mission ¹,²)

Dansk Europamission ¹,²)

Dansk Firmaidrætsforbund ¹)

Dansk Flygtningehjælp ¹,²)

Dansk Forening for Neurofibromatosis Recklinghausen ³)

Dansk Forening for Neurofibromatosis Recklinghausen ¹,²)

Dansk Forening for Rosport ¹)

Dansk Forening for Videnskab og Kreativ Intelligens og Transcendental Meditation ¹)

Dansk Friskoleforening ¹)

Dansk Handicap Forbund ¹,²)

Dansk Handicap Idræts-Forbund ¹)

Dansk Jernbane-Klub ¹)

Dansk Kherwara-Mission ¹,²)

Dansk Kirke i Udlandet ¹,²)

Dansk Kristelig Sygeplejeforening ¹,²)

Dansk Kræftforsknings Fond ¹,²)

Dansk Kvindesamfund ¹)

Dansk Laksefond ¹,²)

Dansk Missionsråd ¹,²)

Dansk Oase ¹,²)

Dansk Oases Menighedsnetværk ¹,²)

Dansk Oftalmologisk Selskab ³)

Dansk Ornitologisk Forening ¹,²)

Dansk Parkinsonforening ¹,²)

Dansk Rotarys Hjælpearbejde ¹)

Dansk Røde Kors ¹,²)

Dansk Selskab for Otolaryngologi - Hoved & Halskirurgi ³)

Dansk Selskab for Tibetansk Kultur ¹,²)

Dansk Skytte Union ¹)

Dansk Sundhedstjeneste for Slesvig ³)

Dansk Svæveflyver Union ¹)

Dansk Sømandskirke i Fremmede Havne ¹,²)

Dansk Teltmissions Menighed ¹)

Dansk Unicef Komite ( Unicef Danmark) ¹,²)

Dansk Veteranflysamling ¹)

Danske Baptisters Kvindeforbund ¹)

Danske Døves Landsforbund ¹,²)

Danske Flyveres Fond ³)

Danske Gymnastik - og Idrætsforeninger (DGI) ¹)

Danske Sprog- og Litteraturselskab, Det ³)

De Døves Menighed i København m.fl. ¹)

De Små Glæders Legat ³)

Den Danske Diakonissestiftelse ¹,²)

Den Danske Frimurerorden, Velfærdsdirektoriet ¹)

Den Danske Israelindsamling ¹,²)

Den Danske Israelmission ¹,²)

Den Evangelisk-Lutherske Frikirke i Danmark ¹,²)

Den Evangeliske Frikirke, Randers ¹,²)

Den Fransk-Reformerte Kirke i København ²)

Den Fri Hestehaveskoles Støtteforening ¹)

Den Frie Universelle Kirke ( Liberal Katolsk Kirke) i Danmark ¹,²)

Den Humanitære Kultur- og Undervisnings Fond ¹)

Den Katolske Kirke i Danmark, Ansgarstiftelsen ¹,²)

Den Kongelige Livgardes Officerskorps Fond ¹)

Den Koptisk-Ortodoxe Kirke, St. Maria og St. Marcus ¹,²)

Den Kristne Forsamling ¹)

Den Kristne Menighed ¹,²)

Den Nyapostolske Kirke i Danmark ²)

Den Reformerte Menighed ²)

Den Russisk Ortodokse ( Moskvapatriarkatet) Kirke ¹,²)

Den Russiske Kirke, Alexander Nevsky Kirken i København ²)

Den Selvejende Institution Fregatten Jylland ¹)

Den Tyske Reformerte Kirke i København ¹)

Den Vietnamesiske Baptistmenighed, Slagelse ¹,²)

Den Vietnamesiske Buddhistiske Forening i Danmark ¹,²)

Den Vietnamesiske Evangeliske Baptist Menighed, Herning/Jylland ¹,²)

Det Danske Baptistsamfund ¹,²)

Det Danske Bibelselskab ¹,²)

Det Danske Missionsforbund ¹,²)

Det Danske Missionsforbund Brovst/Skovsgård Menighed ¹,²)

Det Danske Missionsforbunds Menighed i Osted ¹,²)

Det Danske Spejderkorps ¹)

Det Europæiske Hus ¹,²)

Det Gyldne Rosenkreuz Internationale Skole ¹,²)

Det Islamiske Forbund i Danmark ¹)

Det Islamiske Trossamfund i Danmark ¹,²)

Det Islamiske Trossamfund på Fyn ¹,²)

Det Kristne Hjælpecenter Kildegården ¹)

Det Mosaiske Trossamfund i København ¹,²)

Det Nationale Åndelige Råd For Bahaierne i Danmark ¹,²)

Det Serbiske Ortodokse Sankt Georg Sogn i Danmark ¹,²)

Det Økologiske Råd ¹)

Det Økumeniske Fællesråd i Danmark ¹,²)

Det Økumeniske Studie- og Kontaktcenter ¹,²)

Diabetesforeningen ( Landsforeningen For Sukkersyge) ¹,²)

Diakonhøjskolen i Århus ¹)

Diakonhøjskolens Diakonforbund ¹,²)

Diakonissehuset Sankt Lukas Stiftelsen ¹,²)

Dialogcentret ¹,²)

Dienesmindes Venner ¹)

Din Frikirke i Haderslev ¹,²)

Direktør H. Obbekjer og Hustru Marie Obbekjers Legat ³)

Drachmanns Hus på Skagen ³)

Dragør Museum ¹)

Dyrefondet ¹)

Dyrenes Dags Komité ¹)

Døvefonden ¹,²)

EDTA - Patientforeningen ¹,²)

Ehlers-Danlos Foreningen i Danmark ¹)

En God Start i Livet, Fonden ¹,²)

Engholmlegatet ³)

Esbjerg Baptistkirke ¹,²)

Esbjerg Havne-Service ¹)

Esrum Kloster og Møllegård ¹)

Eva og Henry Frænkels Mindefond ³)

Evangeliekirken ( Pinsekirken på Frederiksberg) ¹,²)

Evangeliekirken Pinsekirken i Varde ¹,²)

Evangeliemenigheden på Langeland ²)

Evangeliemenigheden, Pinsekirken i Korsør ¹,²)

Evangelisk Alliance i Danmark ¹)

Evangelisk Børnemission ¹,²)

Evangelisk Luthersk Frimenighed, Frederikssund ¹,²)

Evangelisk Luthersk Missionsforening i Danmark ¹,²)

Evangelisk Luthersk Missionsforening i Jylland ¹,²)

Evangelisk Luthersk Missionsforening på Bornholm ¹,²)

Evangelisk Luthersk Missionsforening, København ¹,²)

Evangelisk Musik Forening Bornholm ¹)

Exodus- Kirken, v/pastor Ruben Jørgensen ²)

Falsters Baptistmenighed ¹,²)

Farsø Evangeliecenter ¹,²)

Farsø Frimenighed ²)

Finansforbundets Centrale Hjælpefond ³)

Fiskeri- og Søfartsmuseet ¹)

Fiskeriets Hus, Den selvejende Institution, Fonden ¹)

Fjellerup Valgmenighed ¹,²)

Folk & Forsvar ¹)

Folkekirkens Nødhjælp ¹,²)

Fonden "Bystævnets Venner" ³)

Fonden Børnehjælpsdagen af 6. maj 1904 ¹)

Fonden Dansk Naturvidenskabsformidling ¹)

Fonden De Stille Stuer ¹)

Fonden Den Økologiske Have ¹)

Fonden for Dronninglund Kunstcenter ¹)

Fonden for Focolare-Bevægelsen ²)

Fonden for Guds Verdensvide Kirke, Danmark ¹,²)

Fonden for Gymnastikhøjskolen i Ollerup ¹)

Fonden for Træer og Miljø ¹,²)

Fonden Fyntour ¹)

Fonden Livslinien ¹)

Fonden Silkeborg Teaterbygning ¹)

Fonden Skandinavisk Børnemission ¹,²)

Fonden Sydkystens Sportscenter, Espergærde ¹)

Fonden Til Fremme af Antroposofisk Kulturel Virksomhed ¹,²)

Fonden til Fremme af Klinisk Eksperimentel Cancerforskning ²)

Fonden Til Støtte For Humanitære Formål ²)

Fonden Tranekær Danmark ¹)

Fonden Troens Bevis ¹)

Fondet for Forsøg med Sukkerroedyrkning ²)

Fondet til bekæmpelse af AIDS ¹,²)

Foreningen af Danske Døvblinde ¹)

Foreningen af Kristne Friskoler ¹)

Foreningen Agape ¹,²)

Foreningen Cancerramte Børn ¹)

Foreningen Dansk-Jødisk Venskab ¹,²)

Foreningen Evangelist ¹,²)

Foreningen for Breklum missionens venner i Nordslesvig ¹,²)

Foreningen for Stammere i Danmark (FSD) ¹)

Foreningen Gambias Venner ¹,²)

Foreningen Grønlandske Børn ¹)

Foreningen Heltklækkeri, Ringkøbing Fjord ²)

Foreningen Hjælp til Danske Børns Kamp mod Autisme ¹)

Foreningen Husdyrenes Vel Fyn ¹)

Foreningen KKL - Det Jødiske Nationalfond ¹)

Foreningen Retten Til Liv ¹)

Foreningen til Dyrenes Beskyttelse i Danmark ¹)

Foreningen til Integration af Nydanskere på Arbejdsmarkedet ¹)

Foreningen til Værn for Værgeløse Dyr ¹)

Foreningen U-Landsimporten ¹)

Foreningen Ørslev Kloster ¹)

Forældreforeningen Børn og Unge Med Kræft ¹,²)

Forældreforeningen Vi har mistet et Barn ¹)

Foss Hansens Fond, Eva og Robert ³)

Fredebo ¹,²)

Fredericia Baptistmenighed ¹,²)

Frederiksborg Valgmenighed ²)

Frederikshavn Baptistmenighed ¹,²)

Frelsens Hjælps Menighed Silkeborg ¹)

Frelsens Hær ¹,²)

Frikirken - En Åben Dør ¹,²)

Frikirken Brønderslev ¹,²)

Frikirken i Aabenraa, Missionsforbundet ¹,²)

Frikirken på Havnen ¹,²)

Frikirken Troens Vej ¹)

Frikirken, Det danske Missionsforbund, Espergærde ¹,²)

Frilandsmuseets Venner ¹)

Friluftsmissionen ¹,²)

Frimenigheden "Kristent Center" ¹,²)

Frimenigheden i Nakskov ¹)

Frimenigheden Kilden ¹,²)

Frimenigheden Kristent Fællesskab ¹,²)

Frivilligt Drenge - og Pigeforbund (FDF) ¹)

Frøstruphave Efterskole ¹)

Fulton-Stiftelsen ¹)

Fynbo Fonden ²)

Fyns Kræftforskningsfond ¹,²)

Fælledgårdens Plejehjemsfond ³)

Fællesbestyrelsen for KFUM og KFUK i Danmark ¹,²)

Fælleskirkeligt Klosterhus i Nordjylland ¹,²)

Fælleskirken ¹,²)

Genforenings- og Grænsemuseumsfonden ¹)

Gigtforeningen ¹,²)

Gildecenterfonden ¹)

Give Baptistmenighed ¹,²)

Give-Egnens Museum ¹)

Gjellerup Valgmenighed ¹,²)

Godthåbskirken, Det Danske Missionsforbund, Odense Menighed ¹,²)

Gotvedskolen ¹)

Grænseforeningen ¹)

Græsted Frikirke ¹,²)

Haderslev Dyre - og Aktivitetshave ¹)

Haderslev Frikirke ¹,²)

Hagens Legatet ¹)

Handelshøjskolen i København ³)

Handicapcentret Kronjylland ¹)

Handicappede Børns Ferierejser (HBF-Fonden) ¹)

Hanne Reintofts Hjælpefond ³)

Haslev udvidede Højskoles Elevforening ¹)

Havrebjerg Valgmenighed ²)

Hedemølle Efterskole ¹)

Hellig Kors Klosters Fond ¹)

Herlev Baptistmenighed, Korskirken ¹,²)

Herning Valgmenighed ²)

Hestens Værns Fond til fordel for foreningen "Hestens Værn" ¹)

Himmelekspressens Komitès Fond ³)

Hindu Kulturelle Forsknings- og Informations Center ¹)

Hjemløse Kattes Vel, Foreningen ³)

Hjernesagen, Landsforeningen for Apopleksi- og Afasiramte ¹,²)

Hjerneskadeforeningen ¹)

Hjerteforeningen ¹,²)

Hjørring Baptistmenighed ¹,²)

Holbæk Baptistmenighed, Kløvermarkskirken ¹,²)

Holstebro Baptistmenighed ¹,²)

Holstebro Valgmenighed ¹,²)

Hospice på Djursland ¹)

Hvolris Området ( Hvolris Jernalderlandsby) ¹)

Højbjerg Frikirke ¹,²)

Højskoleforeningen for Rudolf Steiner Pædagogik ¹)

Høve Valgmenighed ¹,²)

I Mesterens Lys ¹,²)

IDFAD Antidiskriminationsforbund i Danmark ¹,²)

IKON-Danmark ¹,²)

Indenlandsk Sømandsmission ¹,²)

Independent Scandinavian Relief Agency (ISRA) ¹,²)

Inge Sørensens Kattehjems Fond ¹)

Ingstrup Baptistmenighed ¹,²)

Initiativfonden af 23. marts 1994 ¹)

Institutionen Moralsk Oprustning ¹,²)

Institutionen Perlen ¹)

Instituttet for Anvendt Datateknik (IFAD) ²)

Inter Aid Danmark ¹,²)

International Børnehjælp ¹,²)

International Christian Embassy Jerusalem, Dansk Afdeling ¹,²)

International Harvest Christian Center ¹,²)

International Out-Reach ¹,²)

International Rehabilitation Council for Torture Victims (IRCT) ¹,²)

Iran Aid - Danmark ¹,²)

Islams Ahmadiyya Bevægelse ²)

Jehovas Vidners Rigssalsforening ¹,²)

Jehovas Vidners Rigssalsforening for Bornholm ¹,²)

Jesu Hjerte Menighed ¹,²)

Jesu Kristi Kirke af Sidste Dages Hellige I Danmark ¹,²)

Jesus Huset ¹,²)

Jesus Kirken - Ringkøbing ¹,²)

Josva Fællesskabet i Aalborg ¹,²)

Jugend Musikfond, Nordschleswig ³)

Julemærkefonden ¹)

Jyske Musikkonservatorium, Det ³)

Jægernes Naturfond ¹)

Kaas Frikirke, Det Danske Missionsforbund ¹,²)

Karisma Center København ¹,²)

Karla Johansens Mindelegat ²)

Karma Kadjy Skolen ¹,²)

Karmapa Trust, Det Danske Religiøse Samfund ¹,²)

Karmelkirken ¹,²)

Kattens Værn ¹)

Kerteminde-Dalby Valgmenighed ²)

KFUKs Sociale Arbejde ¹,²)

KFUM-Spejderne i Danmark ¹)

KFUMs Sociale Arbejde i Danmark ¹,²)

Kgl. Vajsenhus, Det ³)

Kildekirken ¹,²)

Kirkefondet ¹,²)

Kirkeklokkens Missions Indsamling (KMI) ¹,²)

Kirkelig Forening for Den Indre Mission i Danmark ¹,²)

Kirkeligt Centrum ¹)

Kirkens Korshær ¹,²)

Kirketjenesten i Danmark ¹,²)

Kjellerup & Omegns Valgmenighed ¹,²)

Klim Valgmenighed ¹,²)

Klostermarksskolen i Aalborg ¹)

Kofoeds Skole ¹,²)

Koldinghusmuseets Venner ¹)

Kolonien Filadelfia, Kirke og Institut for Diakoni og Sjælesorg ¹,²)

Komitéen til indsamling af pengemidler til fordel for Museumsvirksomhed omkring Hjemmeværnet ¹)

Kontinensforeningen ¹)

Kopps Legat, Speciallæge Heinrich Kopp ²)

Kridtkirken, Pinsekirken på Møn ¹,²)

KRIS, Landsorganisationen ¹)

Krishnabevægelsen, Iskcon i Danmark ¹,²)

Kristelig Handicapforening i Danmark ¹,²)

Kristelig Lægeforening ¹,²)

Kristeligt Arbejde Blandt Blinde ¹)

Kristeligt Forbund for Studerende ¹,²)

Kristeligt Pressebureau ¹)

Kristen Flygtningehjælp ¹,²)

Kristen Videnskabs Kirke i København ¹,²)

Kristen Videnskabs Kirke i Århus ¹,²)

Kristensamfundet i Danmark ¹,²)

Kristent Bibel - og Konferencecenter ¹,²)

Kristent Center Midt-Vest ¹)

Kristent Center, Menigheden ¹,²)

Kristent Centrum ¹,²)

Kristent Fællesskab, Nordsjælland ¹,²)

Kristent Medie Netværk ¹)

Kristent Pædagogisk Institut ¹,²)

Kristi Kirke, København ¹)

Kristus Kirken i Vejen ¹,²)

Kristuskirken, Rødding ¹,²)

Kristuskirkens Baptistmenighed ¹,²)

Kromosomforskningsfonden ²)

Kronjyllands Valgmenighed ¹,²)

Kronprins Frederiks Fond af 17. september 1865 ¹)

Kræftens Bekæmpelse ¹,²)

Kræfter til Kræft , Patient- & Støtteforening ¹)

Kræftforeningen Tidslerne ¹)

Kultur - og Litteraturorientering ( KLO) ¹)

KunstCentret Silkeborg Bad ¹)

Kvindecenterfonden Dannerhuset ¹)

Kvindehjemmet i København ³)

Kvinderådet ¹)

Kærnehuset" Vor Frelsers Kirke i Vejle ¹,²)

Københavnerkirken - Evangelisk Luthersk Frikirke ¹,²)

Københavns Bibeltrænings Center ¹,²)

Københavns Evangelisk-Lutherske Frimenighed ¹,²)

Københavns Kommunes Legat for Værdige Trængende Personer ³)

Københavns Miljø-og Energikontor ¹)

Københavns Praktiserende Lægers Børnefond ¹)

Københavns Valgmenighed ¹,²)

Københavns Vineyard ¹,²)

Købnerkirkens Baptistmenighed ¹,²)

Købstadsmuseet "Den Gamle By" ¹)

Køge Kulturfond ¹)

Landsbevægelsen Respekt for Menneskeliv ¹)

Landsbyfonden ¹)

Landsforeningen "Arbejde Adler" ¹)

Landsforeningen Aktive Kristnes Omsorgsarbejde ¹,²)

Landsforeningen Aktive Kvinder i Danmark ¹)

Landsforeningen Bedre Psykiatri ¹)

Landsforeningen Dansk Senior Dans ¹)

Landsforeningen Danske Folkedansere ¹)

Landsforeningen Danske Folkedansere ³)

Landsforeningen Den Danske Hjælpefond ¹,²)

Landsforeningen for Bedre Hørelse ¹,²)

Landsforeningen for Bygnings- og Landskabskultur ¹)

Landsforeningen For Marfa Syndrom ¹)

Landsforeningen for Økosamfund ¹)

Landsforeningen Forsøgsdyrenes Værn ³)

Landsforeningen Kiropraktikkens Fremme ¹,²)

Landsforeningen KLF, Kirke og Medier ¹,²)

Landsforeningen Lev ¹,²)

Landsforeningen Lænken ¹)

Landsforeningen mod Huntingtons Chorea ¹,²)

Landsforeningen Prader-Willi Syndrom ¹)

Landsforeningen Praktisk Økologi ¹,²)

Landsforeningen Ring i Ring ¹)

Landsforeningen Sathya Sai Baba ¹,²)

Landsforeningen Sind/ Sindslidende Vel ¹,²)

Landsforeningen til Bekæmpelse af Cystisk Fibrose ¹,²)

Landsforeningen Til Bekæmpelse Af Kredsløbssygdomme ¹)

Landsforeningen til Forebyggelse Af Kræft ¹,²)

Landsforeningen til støtte ved Spædbarnsdød ¹)

Landsindsamlingen Hospitalsudstyr til Vietnam ¹)

Landsorganisationen Børns Vilkår ¹,²)

Landsorganisationen Red Barnet ¹,²)

Landsudvalget for KFUMs Soldatermission i Danmark ¹,²)

LAP ( Landsforeningen Af næværende og tidligere Psykiatribrugere) ¹)

Lemvig og Omegns Valgmenighed ¹,²)

Leve Børnene ¹)

Lions Clubs International Multipeldistrikt 106 Danmark ¹,²)

Liselundfonden ¹)

Livets Kilde ¹,²)

Lokalhistorisk Arkiv for Fredericia og Omegn ¹)

LOKK ( Landsorganisationen af Kvindekrisecentre) ¹)

Lollands Baptistmenighed ¹,²)

Louisiana, Museum for Moderne kunst ³)

Lunderskov Efterskole ¹)

Lungeforeningen Boserup Minde ¹)

Luthersk Missionsforening ¹)

Luthersk Missionsforening ¹,²)

Luthersk Missionsforening Vestjylland ¹,²)

Luthersk Missionsforening, Københavns Afdeling ¹,²)

Luthersk Missionsforening, Lolland-Falster Afdeling ¹,²)

Luthersk Missionsforening, Nordsjællands Afdeling ¹,²)

Luthersk Missionsforening, Sønderjyllands Afdeling ¹,²)

Luthersk Missionsforening, Østjyllands Afdeling ¹,²)

Lyngby Baptistmenighed ¹,²)

Lægeforeningens Forskningsfond ³)

Læger Uden Grænsers Fond ¹,²)

Lærernes Missions Forening ¹,²)

Løgstør Baptistmenighed ¹,²)

Løgumkloster Refugium ¹)

Machsike Hadas ¹,²)

Maran-Ata , Menigheden ²)

Maran-Ata, Menigheden i Blåkildekirken ²)

Marjattahjemmenes Støttefond ¹,²)

Martinus Ideal Fonden ³)

Martyrernes Røst, Kristen Mission ¹,²)

May Day ¹)

Mellemfolkeligt Samvirke ¹,²)

Mellerup Valgmenighed ²)

Meniére og Tinnitus Fonden ¹)

Mènière og Tinnitus Foreningen ¹,²)

Menigheden Bibelværkstedet, Nykøbing Falster ¹,²)

Menigheden Faderhuset ¹,²)

Menigheden for Holstebro og Omegn ¹,²)

Menigheden Hjørnestenen ¹,²)

Menighedsfakultetet i Danmark ¹,²)

Menighedsfællesskabet Fisken ¹,²)

Menighedsplejen i Slagelse ¹)

Merkurfonden ¹)

Metodistkirken i Danmark ¹,²)

Metodistkirkens Sociale Arbejde ( Centralmissionen) ¹,²)

Midtsjællands Baptistmenighed ¹,²)

Miron Eleonora Christensens Fond ³)

Mission Danmark ¹,²)

Mission Øst ¹,²)

Missionaires of Charity ³)

Missionen blandt Hjemløse ¹)

Missionsfonden af 4.5.1964 ¹,²)

Missionsforbundet Frikirken "Salem" ¹,²)

Missionsforbundet Sorø ¹,²)

Missionskirken, Rønne ( Det Danske Missionsforbund) ¹,²)

Mogens Andreassen Fonden c/o Rigshospitalet ²)

Morslands Historiske Museum ¹)

Morsø Frimenighed ¹,²)

Moving School ¹)

Musisk Center Danmarks Fond ¹)

Muskelsvindfonden ¹)

Mødrehjælpen af 1983 ¹,²)

Møllehuskirken ¹,²)

Møltrup Optagelseshjem ¹,²)

Nationalmuseet ¹)

Nazaret Menighedssamfund, København ¹,²)

Nazaræerens Kirke, Greve Menighed ¹,²)

Nazaræerens Kirke, Rødovre Menighed ¹,²)

Netværket for Økologisk Folkeoplysning og Praksis ¹)

New Life Outreach ¹,²)

Nexø Frikirke ¹,²)

Nibe Baptistmenighed ¹,²)

NOAH, Den selvejende institution ¹,²)

Norddjurslands Valgmenighed ¹,²)

Nordjysk Humanitærhjælp ¹,²)

Nordschleswigsche Gemeinde ¹,²)

Nordvestjysk Folkecenter for Vedvarende Energi ¹)

Norske Forening av 1863, Den ³)

Nr. Nissum Efterskoles Elevforening ¹)

Nyreforeningen ¹,²)

Nyreforeningens Forskningsfond ³)

Nyt Liv - Forbund for Evangelisation i Danmark ¹,²)

Næstved Kristne Center, Baptistkirken ¹,²)

Nørresundby Baptistmenighed ¹,²)

Oasefællesskabet i Ikast ¹,²)

Oasefællesskabet i Silkeborg ¹,²)

OCD-foreningen ¹)

Odd Fellow Fonden ³)

Odd Fellow Ordenens Hospice Fond ¹,²)

Odder Valgmenighed ¹,²)

Odens Baptistmenighed ¹,²)

Odense Hospice Støtteforening ¹)

Odense Valgmenighed ¹,²)

Odense Vækkelses Center ¹,²)

OK-Fonden ³)

OOA, Organisationen til Oplysning om Atomkraft ¹)

Operaens Venners Fond af 1984 ¹)

Operation Mission ¹,²)

Ordblinde/Dysleksiforeningen i Danmark ¹)

Ordet og Israel ¹,²)

Organisationen for Vedvarende Energi ¹)

Osted Valgmenighed ¹,²)

Osteoporoseforeningen (Landsforeningen mod Knogleskørhed) ¹)

Oure Baptistmenighed ¹,²)

Pindsvinevennerne i Danmark ¹)

Pinsekirken Haderslev ¹,²)

Pinsekirken ( Pinsemenigheden i Mariager) ¹,²)

Pinsekirken Amager ¹,²)

Pinsekirken Elim, Horsens ¹,²)

Pinsekirken Elim, Klemensker ²)

Pinsekirken Elim, Rønne ¹,²)

Pinsekirken Elim, Tejn ¹,²)

Pinsekirken Hillerød ¹,²)

Pinsekirken Hobro ¹,²)

Pinsekirken i Hjørring ¹,²)

Pinsekirken i Brovst ¹,²)

Pinsekirken i Fredericia ¹,²)

Pinsekirken i Frederikshavn ¹,²)

Pinsekirken i Grenå ¹,²)

Pinsekirken i Grindsted ¹,²)

Pinsekirken i Kolding ¹,²)

Pinsekirken i Køge ¹,²)

Pinsekirken i Stege ¹,²)

Pinsekirken i Thisted ¹,²)

Pinsekirken i Vejle ¹,²)

Pinsekirken i Viborg ¹,²)

Pinsekirken København ¹,²)

Pinsekirken Nykøbing F. ¹,²)

Pinsekirken Randers ¹,²)

Pinsekirken, Esbjerg ¹,²)

Pinsekirken, Holstebro ¹,²)

Pinsekirken, Odense ¹,²)

Pinsekirken, Roskilde ¹,²)

Pinsekirken, Silkeborg ¹,²)

Pinsekirken, Århus ¹,²)

Pinsemenigheden Elim, Ålborg ¹,²)

Pinsemenigheden Smyrna, Herning ¹,²)

Pinsevækkelsens Efterskole ALTERNA ¹)

Plan International Danmark ¹,²)

Porto Novo Missionen ¹)

Pro Patria Fonden - Køge ¹)

Projekt Børn, Fonden ¹,²)

Projekt Genesis ¹)

Projekt Øst Skt. Petersborg ¹,²)

Psoriasis Forskningsfond ¹)

Psykiatrifonden ¹)

Psykiatrisk Forskningsfond ²)

PTU, Landsforeningen af Polio-, Trafik- og Ulykkesskadede ¹,²)

Qou Vadis, Foreningen ¹,²)

Radiumstationens Forskningsfond v / Århus Kommunehospital ³)

Raffens Børnefond ¹)

Randers Baptistmenighed ¹,²)

Randers Baptistmenighed ¹,²)

Randers Bibel og Missionscenter ¹,²)

Randers Frimenighed ¹,²)

Redningsteknisk Samling, Fonden ³)

Refugiefonden, Løgumkloster ³)

Refugiets Venners Støttekreds, Løgumkloster ³)

Regnskovsgruppen Nepenthes ¹,²)

Rehabiliterings - og Forskningscenter for Torturofre ¹,²)

Ribe Golf Klub ¹)

Ronald McDonald Børnefond ¹,²)

Roskilde Baptistmenighed ¹,²)

Rotary International - Polio Plus ¹)

Rudolf Steiner Skolen i Hjortespring, Michael Skolen ¹)

Rudolf Steiner Skolen i Århus ³)

Rudolf Steiner Skolen på Midtsjællland ¹)

Rumæniensprojektet af 1992 ¹,²)

Rygmarvsbrokforeningen af 1988 ¹)

Ryslinge Frimenighed ¹,²)

Ryslinge Valgmenighed ²)

Rødding Frimenighed ¹,²)

Rødding-Hallerne ¹)

Rønde Rotary Klub`s Pattaya Fond ¹,²)

Rørlandskirken, Missionsforbundet ¹,²)

Sahva Fonden ³)

Sammenslutningen af Afasi - & Apopleksiforeninger i Danmark ¹)

Samvirkende Menighedsplejer ¹)

Sankt Lioba Kloster ²)

Sankt Vincent Grupperne ¹,²)

Saronkirken ( Det Danske Missionsforbund) ¹,²)

Sarons Slettes Missions - og Nødhjælpscenter ¹,²)

Scleroseforeningen ¹,²)

Sct. Bernhards Stiftelse ¹,²)

Sct. Maria Hospice Center ¹)

Sct. Maria Stiftelse ¹,²)

Sct. Markus-Tjenesten ¹,²)

Sdr. Nærå Valgmenighed ²)

Selskabet Lysglimt ¹)

Selskabet til støtte for Pakistans Kirke ¹,²)

Shalom ¹,²)

Shri Ram Chandra Mission ¹,²)

Siemensfonden ²)

Silkeborg Baptistmenighed ¹,²)

Sindal Baptistmenighed ¹,²)

Siri Guru Singh Sahba Copenhagen ¹)

Sjølundkirken Næstved ¹,²)

Skanderup Valgmenighed ¹,²)

Skodsborg Observationsspædbørnehjem ³)

Skovhuset, Den selvejende institution ¹)

Skuespillerforeningen af 1879 ¹)

Slesvig Ligaen ¹)

Slesvigsk Samfund ¹)

Social Økonomisk Forsknings-Bibliotek (Henry George Bibliotektet) ¹)

Solhvervfonden, c/o adv. U. Paabøl & K. Foldschack ¹)

Solvognen, Kunst- og Filosofcentret ¹)

Sons of David and Daughters of Zion ( med tilnavn: Helliget Herren) ¹,²)

Soransk Samfunds Boligfond ³)

Sorø Amts Museum ¹)

SOS-Børnebyerne, Danmark ¹,²)

Sozialdienst Nordschleswig ³)

Spastikerforeningen ¹)

Spedalskhedsmissionen ¹,²)

Sporvejshistorisk Selskab ¹)

St. Alban`s Church, Copenhagen ¹,²)

St. Petri Menighedsråd ¹)

Statens Arkiver ²)

Stenlille Frikirke ¹)

Stevns Valgmenighed ¹,²)

Stomiforeningen COPA ¹)

Strandkirkefællesskabet ¹,²)

Studentermenigheden i Århus ¹)

Støt Tuzlas Skoler ¹,²)

Støtteforeningen Danmark mod Landminer ¹)

Støtteforeningen for Blinde i Århus ³)

Støtteforeningen for Hospicecenter Sydvestjylland ¹,²)

Støtteforeningen for Skive Sygehus ³)

Støtteforeningen Musikhusets Venner ¹)

Støtteforeningen til Bevarelse af Vesthimmelands Sygehus i Farsø ¹)

Sudanmissionen, Folkekirkelig Mission i Afrika ¹,²)

Summit Lighthouse, Kirkesamfundet ¹,²)

Sunnataram Copenhagen ¹)

Svendborg Baptistmenighed ¹,²)

Svendborg Menighedscenter ¹,²)

Svendborg Søfartsskole ¹)

Svenska Gustafskyrkan ¹,²)

Sydvestjyllands Efterskole ¹)

Sygeplejerskernes Missionsforbund ¹,²)

Syvende Dags Adventistkirken, Danmark ¹,²)

Sæby Baptistmenighed ¹,²)

Sønderholm Centeret - Det Levende Håb (* Talt med*) ¹,²)

Sønderjyllands Baptistmenighed ¹,²)

Sønderskovhjemmet ¹)

Tadre Mølle Museum og Naturcenter ¹)

Tariqa Burhania Dusuqiya Shazuliya ¹,²)

Teen Challenge Danmark ¹,²)

Terre des Hommes, Danmark ¹,²)

The Laodicean Era of the Church of God ¹)

Thisted Baptistkirke ¹,²)

Thorsted Frimenighed ¹,²)

Thylands Menighed, Det danske Missionsforbund ¹,²)

Tibet Charity ¹,²)

Trankebarfondet ¹,²)

Trapholtfonden ³)

Treenigheden ¹,²)

Troens Ord ¹,²)

Trængstrup Frimenighed ¹,²)

Turistgruppen Vestjylland ( "Incitamentspuljen Vestjylland") ¹)

Tværkulturelt Center ¹,²)

Tølløse Baptistmenighed ¹,²)

Tønder Frikirke ¹,²)

Tåsinge Frimenighed ²)

Tåstrup Menighedshus ¹)

U-Landsforeningen Ibis ¹)

U-Landshjælp Til Selvhjælp ¹,²)

bberup Valgmenighed ¹,²)

Ungdom Med Opgave ¹,²)

Unge Hjem - En folkekirkelig bevægelse for hele familien ¹)

Vadum Menighed, Vadum Kirkecenter ( Det Danske Missionsforbund) ²)

Vagttårnets Bibel- og Traktatselskab ¹,²)

Vallekilde Valgmenighed, Korskirken ¹,²)

Vanførefonden ³)

Vartov Valgmenighed ¹,²)

Vejen Sports College ¹)

Vejle Baptistmenighed ¹,²)

Vejlefjord (Vejlefjordfonden) ²)

Vejstrup Valgmenighed ¹,²)

Vennernes Religiøse Samfund - Kvækerne ¹,²)

Verdensnaturfonden ²)

Verdensnaturfonden WWF ¹,²)

Vesterkirken Stenum ¹,²)

Vestermarkskirken, Det Danske Missionsforbund ¹,²)

Vesthimmerlands Frimenighed ²)

Viborg Baptistmenighed ¹,²)

Voldhøj Valgmenighed ¹,²)

Vrå Baptistmenighed ¹,²)

Vrå Valgmenighed ¹,²)

Whiplashforeningen ¹)

Wizo i Danmark ¹)

WSPA Danmark ¹,²)

Wycliffe Bibeloversættere i Danmark ¹,²)

x ¹,²)

Youth for Christ - Danmark ¹,²)

Zion Menigheden ¹,²)

Zoologisk Have i København ¹,²)

Ældre Fonden ³)

Ældre Sagen, Landsforeningen ¹)

Øjenfonden ³)

Øjenforeningen Værn om Synet ¹)

Ølgod Valgmenighed ¹,²)

Øst-Hjælp ¹,²)

Østervrå Baptistmenighed ¹,²)

Østhimmerlands Baptistmenighed ¹,²)

Åbne Døre ¹,²)

Ågård Frimenighed ¹,²)

Århus Baptistmenighed ¹,²)

Århus Symfoniorkesters Fond af 13.4.1983 ¹)

Århus Sømandshjem ¹,²)

Århus Valgmenighed ¹,²)

Andre almenvelgørende/almennyttige foreninger mv.

Liste over almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, institutioner mv. som har fået tilbagekaldt godkendelsen efter ligningslovens § 8 A og/eller ligningslovens § 12, stk. 3 fra og med 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 eller 2002, fordi de ikke længere opfylder de særlige betingelser for godkendelse i cirkulære nr. 191 af 8. november 2001 (TSS-cirkulære 2001-37) (før 8. november 2001, cirkulære nr. 86 af 7. juni 1999 (TSS-cirkulære1999-21).

Tilbagekaldelse af godkendelser i henhold til ligningslovens § 8 A er typisk sket på grund af for få gavegivere, for få kontingentbetalende medlemmer eller en for lille bruttoindtægt eller formue. Foreninger mv. godkendt efter ligningslovens § 12, stk. 3, har typisk fået tilbagekaldt godkendelsen, fordi foreningen mv. ikke modtager løbende ydelser.

De foreninger mv., som tillige er godkendt efter en af de andre bestemmelser i cirkulæret, står dog alene opført på den ordinære liste.

-- oOo --

Aabenraa Byhistoriske Forenings Bevaringsfond

Aalborg Sportshøjskole

Aalborg Søfarts- og Marinemuseum

Aalborg Zoologiske Have

AGAPE, Den selvejende institution

Agapepsykiatriske Center Daggry

Akademisk Kor og Orkester

Aktionsfond til Kristelig U-landsarbejde og Økumenisk Kirketjeneste

Alzheimer Forskningsfonden

Andelsforeningernes Humanitære og Kulturelle Fond

Ane Catrine Plesners Mindefond

Antikvariske Samling, Den

AOPA Danmarks Flyvesikkerhedsfond, Københavns lufthavn

Apostolsk Kirke

Arbejder-, Håndværker- og Industrimuseet i Horsens

Ask Højskole, Den selvejende institution

Askov Højskole

Atlantsammenslutningen

Aulum Kristne Friskole, Den selvejende institution

Ballerup Ny Skole

Bangs Fond, Ingrid og Ole

Barlys venners Fond

Birchs Legat for Bornholm, Johannes

Bjerringbro Idrætspark

Blidstrup Ungdomsskole, Den selvejende institution

Bogø Kostskole/Idrætsefterskolen Grønsund

Boholte Kirkes Fond

Boligtrivsel i Centrum

Brendrup Folkehøjskole

Børne- og Ungdomsfonden for Skals og Omegn

Børnehjælpsdagen i Svendborg

Callmann`s Fond, Elsa og Joakim, Arkitekterne

Castberggård, Døves Højskole

Claus Peter Christensens Mindelegat

Da'Capo, Haderslev Aktivitetsfond

Dagcentret Christianshøj

Dandy-Fonden

Danish Sport Aid

Danmarks 4 H

Danmarks Filatelistforbund

Danmarks Jægerforbund

Danmarks Kirkelige Mediecenter (Fond), Den selvejende institution

Danmarks Museum for Lystsejlads

Danmarks Sportsfiskerforbund

Dansk Bueskytteforbund

Dansk center vedrørende Alkoholisme og andre Afhængighedssygdomme (DCAA)

Dansk Cøliaki Forening

Dansk Designråds Fond

Dansk Dyreværns Odense Komite

Dansk Døvblinde-Forening

Dansk Døve-Idrætsforbund

Dansk Horton Hovedpineforening

Dansk ICYE (International Christian Youth Exchange)

Dansk Kano og Kajak Forbund

Dansk Narkolepsiforening

Dansk Rotarys Ungdomsfond

Dansk Santalmission

Dansk Sejlunion

Dansk Seniordans, Landsforeningen

Danske Baptisters Spejderkorps

Danske Baptisters Ungdomsforbund

Danske Europabevægelse, Den

Danske Husflidshøjskole, Den

Danske Kunstindustrimuseum, Det

Danske Nationalkomite United World Colleges, Den

Danske Vindkraftværkers Fond

De Samvirkende Danske Husholdningsforeninger

De Små Glæders Legat

Den Afrikanske Lægefond

Den Evangelisk Lutherske Frikirke i Danmark

Den Evangelisk-Lutherske Frikirke i Danmark

Den Evangeliske Frikirke, Randers Nord

Den Selvejende Institution Grønhøj 2000

Det Danske Missionsselskab

Det Danske Missionsselskab

Det Fri Kirkesamfund

Det Økumeniske Center

Digets Fond

Djursland Efterskole

Dyhrs Skole

Esbjerg Højskole

Evangeliets Stemme

EVÅ-Fonden

Falsters Minder", Museet, Den selvejende institution

Familiehøjskolen Skærgården

Fannikerdagen, Foreningen

Far, Foreningen til støtte for forældre og børn

Farsø Efterskole

Farum Arkiver & Museer

FDB`s jubilæumsfond

Flyverhistorisk Samling

FN-Museet "De Blå Baretter"

Fogs Fond, Tømmerhandler

Folkegaven 1995

Folkehjem, Den selvejende institution

Folkevirke

Fonden af 13. februar 1948 (I C Just`s Fond)

*Fonden af 2/7 1984 til Bekæmpelse af Parkinsons Syge

Fonden af 28. Februar 1970 til Støtte for Kulturelle Formål

Fonden Danmarks Museum for Lystsejlads

Fonden for Aktive Blinde

Fonden for Dansk Jødisk Museum

Fonden for International Forståelse

Fonden for Migræneforskning

Fonden til fremme af medicinsk behandling af cancer

Fonden til Bekæmpelse af Parkinsons Syge

Fonden til bevarelse af Gamle Bygninger i Nykøbing Falster

Fonden til Erhvervelse, Bevarelse og Udstilling af Wørzner-Samlingen i Vejle

Fonden til Lungemedicinsk og Allergologisk Forskning

Fonden til Neurologisk Forskning

Fonden til støtte for Onkologisk afdeling ved Esbjerg Centralsygehus

Fonden til støtte for The Hyderabad Children`s Aid Society

Fonden til Sygdomsbekæmpelse Uden Dyreforsøg

Foreningen Cancerramte Børn

Foreningen Flymuseets Venner

Foreningen Nødhjælp til Kosovo

Foreningen Til Almene Formål af 22. August 1989

Foreningen til Bevarelse af Nykøbing Mors Sygehus

Forklarelsens Kirke

Forskerparken i Århus, Foreningen

Forsknings- og Udviklingsfonden ved Rigshospitalet

Forskningshospitalet Niels Steensens Hospitals Sikkerhedsfond

Forsøgsdyrene Værn, Landsforeningen

Forældre og Fødsel

Fredericia Vold Fonden

Frihedsmuseets Venner

Frihedsmuseets Venners Fond

Friskolen i Tvind, Den selvejende institution

Fristedet i Køge

Frivilligt Pige-og Drengeforbund (FDF)

Fultons Venner", Foreningen

Funktionærforeningens Uddannelsesfond

Gammel Estrup Jyllands Herregårdsmuseum

Gammel Sønderho, Fonden

Gelsted-Kirk-Scherfig Fonden

Genner-Hallen, Den selvejende institution

Gentofte Børnevenner, Foreningen

Gideonitternes Venner

Givskud Zoo, Den selvejende institution

Gjern Kultur- og Idrætscenter, Den selvejende institution

Grønbjerg 2000

Guds Menigheds Forsamling

Gylling Mølle, Den selvejende institution

H J & Katrine Kopps Legat

Haderslev Krisecenter

Haderslev Realskole

Haslev Udvidede Højskole

Haydid Fonden

Henrik Henriksens Fond

Himmelekspressens Komité (Fond)

Himmerlandsgården Syvende Dags Adventistsamfund

Historisk Forening for Værløse Kommune

Historisk Samfund for Ringkøbing Amt

HIV-Positive, Støtteforeningen af 1993

Hjorts Legat, Professor dr. med. Niels Hjort

Hobro/Terndrup Sygehus, Støtteforeningen

Holstebro Aktivitetscenter

Holstebro Frikirke

Holsted Hallen, Den selvejende institution

Hoptrup Folkehøjskole, Den selvejende institution

Horslunde Realskole

Houborg A.F.K.

Hulvej Skole

Husby Efterskole

Høng Gymnasium, HF-kursus og Efterskole, Den selvejende institution

Ibra Radio Danmark

Ideer For Livet Fonden

Internationalt Forum

Islams Ahmadiyya Bevægelse i Danmark

IWGIA International Work Groupfor Indigenous Affairs

Jensens Ferieudflugter, Gabriel

Jubilæumsfonden af 1986

Jysk Børneforsorg/Fredehjem

Jyske Sammenslutning af Pensionistforeninger, Den

Jægergården, Feriekolonien, Fonden, Den selvejende institution

Kalø Landboskole

Karen Marie, Den selvejende institution

Karlslunde Strandkirkes Initiativfond

Karslunde Kirke Initiativfond

Katolske Menighedsplejer

Kattegatcentrets Driftsfond

Kattegatcentrets Ejendomsfond

Kattegatcentrets Venner

KFUK-Spejderne I Danmark

KFUMs Idrætsforbund i Danmark

Kirkeligt Samfund

Kjelsø-Lejren, Den selvejende institution

Klejtrup Musikefterskole

Klosteret Sankt Josef Karmel

Klostermarkskolen Ålborg

Kochs Skole, Århus, N.

Kolonien Filadelfia`s Videnskabelige Fond

Komiteen til anskaffelse af klokkespil

Kong Håkons Kirkes Venner

Kongelig Dansk Aeroklub (KDA)

Kongens Ø

Kongensgård Landbrugsskole

Kongskilde Friluftsgård

Kratholmskolen

Kristligt Studenter Settlement

Kristne Gymnasium, Det, Den selvejende institution

Kulturhistorisk Museum, Randers

Kvindernes U-landsudvalg

Københavns Kulturby Fond 96

Købmandsskolen i Aabenraa

Købstadsmuseet "Den Gamle By"

Landsforeningen Autisme - Psykotiske Børns Vel

Landsforeningen for Bøsser og Lesbiske, Forbundet af 1948

Landsforeningen for Laryngectomerede (Strubeløse)

Landsforeningen Hjælp Voldsofre

Landsforeningen Ligeværd

Landsforeningen til støtte for sent udviklede

Landsforeningen Værn Om Danmark

Lauget til bæltbåden "Dannebrog"s bevarelse

Lejbjergcentret

Lokalhistorisk Forening i Sakskøbing Kommune

Lollands Højskole, Den selvejende institution

Lundbeck, Poul og Gerdas Mindefond

Lykkeskolen, Den selvejende institution

Lægeforeningens Forskningsfond

Løgumkloster Højskole

Løsning Evangelisk Lutherske Frikirke

Løvenholm Fonden

Løvenholm Fonden

M. Mørks Skole

Mariehjemmene

Marstal Søfartsmuseum

Menighedsplejen ved Diakonisser i Odense

Mermaidfonden

Mindelegatet efter Niels Jacob Collerup Jørgensen

Missionsforbundets Børn og Unge

Molshallen

Museet for Besættelsen i Århus, selvejende institution

Museumsforeningen for Dronninglund Kommune

Museumsforeningen for Holbæk og omegn

Musikhusets Venner, Esbjerg, Foreningen

Mændenes Krisecenter for Mænd og Kvinder

Nationalforeningens fond til Bekæmpelse af Lungesygdomme

Nazaræernes Kirke, Køge

Nazaræernes Kirke, Solrød

Nielsens Fond for Personer med Specielle Sindslidelser, Ivan

Nivaagaard Teglværks Ringovn, Den selvejende institution

Nordisk Kollegiums Støttefond

Nordjysk Bibelcenter

Nordmors Fritidscenter, Den selvejende institution

Nordsjællands Grundskole og Gymnasium

Nødhjælp til Kosovo

Odense Junior Klub

Odense Zoologiske Have

Ordblindesagen i Danmark, Landsforeningen for

Osted Fri- og Efterskole

Peder Smertefri`s Fond

Pindstrup Centret

Pinsekirken, Herlev

Pinsevækkelsens Efterskole Frydensberg

Pinsevækkelsens Højskole og Efterskole

Plums Økologifond

Poul Lundbeck og hustrus Fond

Privatskolen Als

Projekt Oscar

Region Danmark under The Internataional Association of Y's Men's Club

Rehabiliteringscenter for Torturofre i Sønderjylland, selvejende institution

Rehabilitetsgården Korsly

Rhodosfonden

Ringkjøbing Museum

Roskilde Private Realskole

Rungstedlundfonden

Rækker Møllegård, Den selvejende institution

Rødding Hallerne

Rødding Højskole, Den selvejende institution

Rør ved Verden

Rådet for større Badesikkerhed

Sankt Josefs Karmel

Sarons Slettes Missionsselskab "Det Sidste Udkald"

Schølins Fond, Ebba og Aksel

Sct. Olavs Kirkjulid/ Hitt Føroyska Kirkjulidid i Kepmannahavn

Sdr. Bork Efterskole

Se og Hørs Gunnar-Nu Fond

Selam Friskole

Selskabet Handels- og Søfartsmuseets venner

Selskabet til restaurering af Frihedsstøtten

Silm Fonden

Sindslidende Fond

Skagen Fiskeriforenings understøttelses- og hjælpefond

Skagen Museum

Skanderup Ungdomsskole

Skive Sygehus, Støtteforeningen for

Skolen på Hindholm

Skomagergården, Den Selvejende Institution

Skovlunde Efterskole

Skælskør Folkehøjskole

Slesvigsk Samfund

Sommerlejren Lyngsbo v/Bette Christensen

Sommersted Ungdomsskole

Sproghøjskolen på Kalø

Sri Lanka Hjælpen

St. Albans Church Copenhagen

St. Johannes Plejehjem i København

Stages Minde, Stiftelsen, Georg

Stiftelsen Addit Rundhøj

Stomiforeningen COPA

Straagaards Smedie, Den selvejende institution

Stridsholt Ungdomsskole

Studentergården

Støtte for Mødre og Børn, Foreningen til

Støtteforeningen for Fonden for Folkeuniversitetscentret Skærum Mølle

Støvring Højskole

Sundby Fælled, Den selvej. Institution

Sundeved-Centret

Sunnataram Copenhagen

Sydslesvigsk Studie og Hjælpefond

Sydslesvigsk Udvalg af 5. maj 1945

Sæby Museum

Søfartens Bibliotek

Søndbjerg Ungdomsskole

Sønderborg Kvinde- og Krisecenter

Sønderborg Pinsemenighed

Sønderjyske Højskole for Musik og Teater, Den, selvejende institution

Søster og Verner Lipperts Fond

Søtoftegård Højskole

Team Mission, Den selvejende institution

Teddybjørnefonden

Terndruplundfonden, Den selvejende institution

Textil- og Beklædningsindustriens Jubilæumsfond

The Angel Christian Television Trust Scandinavia

Thestrups Legat til Kræftforskning, Jens og Maren

Thorsgaard Efterskole

Thorum Gamle Købmandsgård

Tistruplundfonden

Trinbrættet, Den selvejende institution

TV Inter Danmark

Tøjhusmuseet

U-Landsfonden af 1962

Ungdomsskolen Øresund

Unge Hjems Efterskole

Unitarisk Kirkesamfund

V Thorup Efterskole

Vaabenhistorisk Selskab

Valby Multihal Fonden

Vanførefonden

Vejby-Tibirke Selskabet

Vejle Fri Børneskole

Vejlefjordskolen

Venø Efterskole

Vestfyns Hjemstavnsgård, Foreningen

Viborg Menighedspleje

Vittrup Efterskole

Yeshuat Tsion

Ældre Fonden (EGV Fonden)

Øjenfonden

Økologisk Jordbrug, Landsforeningen

Ølgod-Hallen

Ørum-Hallen, Den selvejende institution

Østvendsyssel Ungdomsskole

Århus Frimenighed

Århus Sømandshjem

Ole Kjær

/Ebbe Willumsen

Henvisninger 2001; SKM - TfS - SKAT

SKM2001.666.VLR

TfS 2001, 827

Skat 2001.775

SKM2001.665.ØLR

TfS 2001, 650

Skat 2001.562

SKM2001.664.ØLR

TfS 2001, 634

Skat 2001.611

SKM2001.663.VLR

TfS 2001, 913

Skat 2002.41

SKM2001.662.ØLR

TfS 2001, 853

Skat 2002.400

SKM2001.661.ØLR

TfS 2002, 68

Skat 2001.873

SKM2001.660.HR

TfS 2001, 951

Skat 2001.927

SKM2001.659.ØLR

TfS 2001, 954

Skat 2001.861

SKM2001.658.TSS

TfS 2002, 145

Skat 2002.129

SKM2001.657.LR

TfS 2002, 86

Skat 2002.73

SKM2001.656.LR

TfS 2002, 87

Skat 2002.176

SKM2001.655.ØLR

TfS 2002, 66

Skat 2001.958

SKM2001.654.ØLR

TfS 2001, 982

Skat 2001.904

SKM2001.653.TSS

TfS 2002, 105

Skat 2002.75

SKM2001.652.TSS

TfS 2002, 78

Skat 2002.74

SKM2001.651.TSS

TfS 2002, 79

Skat 2002.76

SKM2001.650.VLR

TfS 2001, 956

Skat 2001.906

SKM2001.649.ØLR

TfS 2001, 854

Skat 2001.793

SKM2001.648.ØLR

TfS 2001, 631

Skat 2001.532

SKM2001.647.ØLR

TfS 2002, 69

Skat 2001.847

SKM2001.646.TSS

TfS 2002, 108

Skat 2002.72

SKM2001.645.TSS

TfS 2002, 110

Skat 2002.130

SKM2001.644.TSS

TfS 2002, 109

Skat 2002.104

SKM2001.643.ØLR

TfS 2001, 953

Skat 2001.903

SKM2001.642.VLR

TfS 2002, 60

Skat 2001.871

SKM2001.641.ØLR

TfS 2001, 633

Skat 2001.560

SKM2001.640.VLR

TfS 2001, 399

Skat 2001.334

SKM2001.639.BR

TfS 2001, 637

Skat 2001.564

SKM2001.638.LR

TfS 2002, 75

Skat 2002.48

SKM2001.637.LR

TfS 2002, 76

Skat 2002.49

SKM2001.636.LR

TfS 2002, 140

Skat 2002.47

SKM2001.635.ØLR

TfS 2001, 930

Skat 2001.870

SKM2001.634.TSS

TfS 2002, 107

Skat 2002.105

SKM2001.633.LSR

TfS 2002, 118

Skat 2002.42

SKM2001.632.LSR

TfS 2002, 122

Skat 2002.43

SKM2001.631.LSR

TfS 2002, 121

Skat 2002.64

SKM2001.630.LSR

TfS 2002, 133

Skat 2002.65

SKM2001.629.LSR

TfS 2002, 120

Skat 2002.63

SKM2001.628.LSR

TfS 2002, 119

Skat 2002.62

SKM2001.627.ØLR

TfS 2001, 931

Skat 2001.862

SKM2001.626.VLR

TfS 2001, 932

Skat 2001.846

SKM2001.625.ØLR

TfS 2002, 183

Skat 2001.788

SKM2001.624.HR

TfS 2001, 896

Skat 2001.844

SKM2001.623.VLR

Skat 2001.683

SKM2001.622.LSR

TfS 2002, 71

Skat 2002.44

SKM2001.621.LSR

TfS 2002, 134

Skat 2002.66

SKM2001.620. LSR

TfS 2002, 70

Skat 2002.61

SKM2001.619.VLR

TfS 2002, 160

Skat 2001.822

SKM2001.618.ØLR

TfS 2001, 911

Skat 2001.863

SKM2001.617.TSS

TfS 2002, 106

Skat 2002.131

SKM2001.616.VLR

TfS 2001, 900

Skat 2001.819

SKM2001.615.LSR

TfS 2002, 135

Skat 2002.67

SKM2001.614.LSR

TfS 2002, 72

Skat 2002.68

SKM2001.613.LSR

TfS 2002, 73

Skat 2002.45

SKM2001.612.LSR

TfS 2002, 74

Skat 2002.69

SKM2001.611.LSR

TfS 2002, 136

Skat 2002.70

SKM2001.610.LSR

TfS 2002, 137

Skat 2002.71

SKM2001.609.LSR

TfS 2002, 138

Skat 2002.46

SKM2001.608.HR

TfS 2001, 910

Skat 2001.817

SKM2001.607.ØLR

TfS 2001, 899

Skat 2001.848

SKM2001.606.ØLR

TfS 2001, 758

Skat 2001.685

SKM2001.605.DEP

TfS 2002, 44

Skat 2002.23

SKM2001.604.HR

TfS 2001, 898

Skat 2001.456

SKM2001.603.VLR

TfS 2001, 878

Skat 2001.821

SKM2001.602.VLR

TfS 2001, 766

Skat 2001.751

SKM2001.601.ØLR

TfS 2002, 230

SKM2001.600.LSR

TfS 2002, 43

Skat 2002.20

SKM2001.599.LSR

TfS 2002, 170

Skat 2002.22

SKM2001.598.LSR

TfS 2002, 139

Skat 2002.21

SKM2001.597.ØLR

TfS 2002, 40

Skat 2002.266

SKM2001.596.VLR

TfS 2002, 61

Skat 2002.124

SKM2001.595.HR

TfS 2001, 869

Skat 2001.701

SKM2001.594.DEP

TfS 2002, 124

Skat 2002.12

SKM2001.593.DEP

TfS 2002, 141

Skat 2002.10

SKM2001.592.ØLR

TfS 2002, 12

Skat 2001.599

SKM2001.591.VLR

TfS 2001, 901

Skat 2001.824

SKM2001.590.VLR

TfS 2001, 902

Skat 2001.823

SKM2001.589.VLR

TfS 2001, 857

Skat 2001.791

SKM2001.588.LSR

TfS 2001, 987

Skat 2001.937

SKM2001.587.LSR

TfS 2002, 13

Skat 2001.942

SKM2001.586.LSR

TfS 2002, 62

Skat 2001.941

SKM2001.585.LSR

TfS 2001, 989

Skat 2001.943

SKM2001.584.LSR

TfS 2002, 5

Skat 2001.938

SKM2001.583.LSR

TfS 2001, 986

Skat 2001.936

SKM2001.582.ØLR

TfS 2001, 825

Skat 2001.789

SKM2001.581.VLR

TfS 2001, 858

Skat 2001.910

SKM2001.580.TSS

TfS 2001, 979

Skat 2001.945

SKM2001.579.LR

TfS 2002, 7

Skat 2001.947

SKM2001.578.LR

TfS 2001, 990

Skat 2001.948

SKM2001.577.LSR

TfS 2002, 41

Skat 2001.939

SKM2001.576.LSR

TfS 2002, 14

Skat 2001.944

SKM2001.575.LSR

TfS 2001, 988

Skat 2001.940

SKM2001.574.VLR

TfS 2002, 4

Skat 2001.727

SKM2001.573.VLR

TfS 2001, 957

Skat 2001.728

SKM2001.572.ØLR

TfS 2002, 2

Skat 2001.674

SKM2001.571.ØLR

TfS 2001, 983

Skat 2001.581

SKM2001.570.ØLR

TfS 2002, 3

Skat 2001.538

SKM2001.569.VLR

TfS 2001, 984

Skat 2001.539

SKM2001.568.VLR

TfS 2001, 985

SKM2001.567.VLR

TfS 2001, 959

Skat 2001.443

SKM2001.566.VLR

TfS 2001, 958

Skat 2001.626

SKM2001.565.VLR

TfS 2001, 960

Skat 2001.221

SKM2001.564.VLR

TfS 2001, 856

Skat 2001.790

SKM2001.563.HR

TfS 2001, 755

Skat 2001.749

SKM2001.562.ØLR

TfS 2001, 730

Skat 2001.640

SKM2001.561.LR

TfS 2001, 972

Skat 2001.949

SKM2001.560.LR

TfS 2001, 968

Skat 2001.946

SKM2001.559.VLR

TfS 2001, 759

Skat 2001.719

SKM2001.558.VLR

TfS 2001, 870

Skat 2001.724

SKM2001.557.LR

TfS 2002, 16

Skat 2001.921

SKM2001.556.LR

TfS 2002, 17

Skat 2001.923

SKM2001.555.LR

TfS 2002, 18

Skat 2002.109

SKM2001.554.DEP

TfS 2001, 974

Skat 2001.877

SKM2001.553.ØLR

TfS 2001, 955

Skat 2001.911

SKM2001.552.TSS

TfS 2001, 909

Skat 2001.876

SKM2001.551.LSR

TfS 2001, 938

Skat 2001.918

SKM2001.550.LSR

TfS 2001, 966

Skat 2001.919

SKM2001.549.LSR

TfS 2001, 961

Skat 2001.915

SKM2001.548.LSR

TfS 2001, 935

Skat 2001.916

SKM2001.547.LSR

TfS 2001, 934

Skat 2001.912

SKM2001.546.LSR

TfS 2001, 936

Skat 2001.917

SKM2001.545.ØLR

TfS 2001, 826

Skat 2001.774

SKM2001.544.VLR

TfS 2001, 828

Skat 2001.750

SKM2001.543.VLR

TfS 2001, 859

Skat 2001.723/794

SKM2001.542.ØLR

TfS 2001, 765

Skat 2001.725

SKM2001.541.ØLR

TfS 2001, 739

Skat 2001.682

SKM2001.540.LR

TfS 2001, 919

Skat 2001.920

SKM2001.539.HR

TfS 2001, 756

Skat 2001.671

SKM2001.538.HR

TfS 2001, 494

Skat 2001.419

SKM2001.537.LSR

TfS 2001, 967

Skat 2001.913

SKM2001.536.LSR

TfS 2001, 914

Skat 2001.914

SKM2001.535.TSS

TfS 2002, 9

Skat 2001.883

SKM2001.534.DEP

TfS 2001, 921

Skat 2001.878

SKM2001.533.VLR

TfS 2001, 912

Skat 2001.820

SKM2001.532.ØLR

TfS 2001, 729

Skat 2001.654

SKM2001.531.ØLR

TfS 2001, 381

Skat 2001.344

SKM2001.530.LR

TfS 2001, 918

Skat 2001.890

SKM2001.529.LR

TfS 2001, 940

Skat 2001.892

SKM2001.528.LR

TfS 2001, 915

Skat 2001.891

SKM2001.527.LR

TfS 2001, 943

Skat 2001.922

SKM2001.526.LR

TfS 2001, 941

Skat 2001.889

SKM2001.525.LR

TfS 2001, 942

Skat 2001.888

SKM2001.524.LR

TfS 2001, 971

Skat 2001.882

SKM2001.523.LR

TfS 2001, 969

Skat 2001.880

SKM2001.522.LR

TfS 2001, 944

Skat 2001.887

SKM2001.521.DEP

TfS 2001, 950

Skat 2002.11

SKM2001.520.VLR

TfS 2001, 795

Skat 2001.720

SKM2001.519.HR

TfS 2001, 728

Skat 2001.669

SKM2001.518.HR

TfS 2001, 727

Skat 2001.670

SKM2001.517.VLR

TfS 2001, 665

Skat 2001.609

SKM2001.516.LR

TfS 2001, 917

Skat 2001.886

SKM2001.515.ØLR

TfS 2001, 757

Skat 2001.703

SKM2001.514.VLR

TfS 2001, 767

Skat 2001.702

SKM2001.513.HR

TfS 2001, 719

Skat 2001.639

SKM2001.512.ØLR

TfS 2001, 740

Skat 2001.684

SKM2001.511.VLR

TfS 2001, 731

Skat 2001.672

SKM2001.510.TSS

TfS 2001, 920

Skat 2001.884

SKM2001.509.LR

TfS 2001, 916

Skat 2001.885

SKM2001.508.VLR

TfS 2001, 745

Skat 2001.657

SKM2001.507.HR

TfS 2001, 702

Skat 2001.622

SKM2001.506.ØLR

TfS 2001, 632

Skat 2001.533

SKM2001.505.LR

TfS 2001, 893

Skat 2001.881

SKM2001.504.ØLR

TfS 2001, 649

Skat 2001.561

SKM2001.503.VLR

TfS 2001, 667

Skat 2001.509

SKM2001.502.HR

TfS 2001, 569

Skat 2001.489

SKM2001.501.ØLR

TfS 2001, 570

Skat 2001.510

SKM2001.500.HR

TfS 2001, 461

Skat 2001.457

SKM2001.499.ØLR

TfS 2001, 444

Skat 2001.371

SKM2001.498.HR

TfS 2001, 422

Skat 2001.348

SKM2001.497.HR

TfS 2001, 545

Skat 2001.490

SKM2001.496.VLR

TfS 2001, 445

Skat 2001.368

SKM2001.495.HR

TfS 2001, 368

Skat 2001.330

SKM2001.494.VLR

TfS 2001, 384

Skat 2001.343

SKM2001.493.LR

TfS 2002, 15

Skat 2002.108

SKM2001.492.VLR

TfS 2001, 742

Skat 2001.655

SKM2001.491.VLR

TfS 2001, 743

Skat 2001.656

SKM2001.490.VLR

TfS 2001, 744

Skat 2001.673

SKM2001.489.ØLR

TfS 2001, 704

Skat 2001.624

SKM2001.488.HR

TfS 2001, 703

Skat 2001.623

SKM2001.487.VLR

TfS 2001, 547

Skat 2001.468

SKM2001.486.VLR

TfS 2001, 599

Skat 2001.601

SKM2001.485.VLR

TfS 2001, 398

Skat 2001.317

SKM2001.484.TSS

TfS 2001, 867

Skat 2001.857

SKM2001.483.HR

TfS 2001, 493

Skat 2001.455

SKM2001.482.VLR

TfS 2001, 598

Skat 2001.600

SKM2001.481.VLR

TfS 2001, 635

Skat 2001.559

SKM2001.480.ØLR

Skat 2001.470

SKM2001.479.HR

TfS 2001, 586

Skat 2001.531

SKM2001.478.VLR

TfS 2001, 612

Skat 2001.537

SKM2001.477.ØLR

TfS 2001, 477

Skat 2001.422

SKM2001.476.ØLR

TfS 2001, 463

Skat 2001.424

SKM2001.475.VLR

TfS 2001, 426

Skat 2001.352

SKM2001.474.LSR

TfS 2001, 962

Skat 2001.850

SKM2001.473.LSR

TfS 2001, 964

Skat 2001.853

SKM2001.472.LSR

TfS 2001, 963

Skat 2001.852

SKM2001.471.LSR

TfS 2001, 904

Skat 2001.826

SKM2001.470.LSR

TfS 2001, 937

Skat 2001.829

SKM2001.469.LSR

TfS 2002, 42

Skat 2001.833

SKM2001.468.LSR

TfS 2001, 939

Skat 2001.832

SKM2001.467.LSR

TfS 2002, 6

Skat 2001.828

SKM2001.466.LSR

TfS 2001, 965

Skat 2001.831

SKM2001.465.LR

TfS 2001, 970

Skat 2001.839

SKM2001.464.LR

TfS 2001, 906

Skat 2001.838

SKM2001.463.LR

TfS 2001, 907

Skat 2001.840

SKM2001.462.TSS

TfS 2001, 973

Skat 2001.837

SKM2001.461.LSR

TfS 2001, 880

Skat 2001.856

SKM2001.460.LSR

TfS 2001, 905

Skat 2001.854

SKM2001.459.LSR

TfS 2001, 882

Skat 2001.834

SKM2001.458.LSR

TfS 2001, 879

Skat 2001.855

SKM2001.457.LSR

TfS 2001, 883

Skat 2001.835

SKM2001.456.LSR

TfS 2001, 881

Skat 2001.827

SKM2001.455.LSR

TfS 2001, 885

Skat 2001.836

SKM2001.454.LSR

TfS 2001, 884

Skat 2001.830

SKM2001.453.LSR

TfS 2001, 903

Skat 2001.851

SKM2001.452.VLR

TfS 2001, 652

Skat 2001.558

SKM2001.451.VLR

TfS 2001, 597

Skat 2001.507

SKM2001.450.ØLR

TfS 2001, 587

Skat 2001.508

SKM2001.449.ØLR

TfS 2001, 546

Skat 2001.491

SKM2001.448.ØLR

TfS 2001, 479

Skat 2001.341

SKM2001.447.ØLR

TfS 2001, 396

Skat 2001.351

SKM2001.446.LR

TfS 2001, 871

Skat 2001.812

SKM2001.445.TSS

TfS 2001, 866

Skat 2001.811

SKM2001.444.TSS

TfS 2001, 867

Skat 2001.809

SKM2001.443.LR

TfS 2001, 887

Skat 2001.858

SKM2001.442.VLR

Skat 2001.423

SKM2001.441.VLR

TfS 2001, 666

Skat 2001.610

SKM2001.440.VLR

TfS 2001, 611

Skat 2001.469

SKM2001.439.ØLR

TfS 2001, 476

Skat 2001.397

SKM2001.438.LR

TfS 2002, 88

Skat 2001.813

SKM2001.437.ØLR

TfS 2001, 496

Skat 2001.442

SKM2001.436.VLR

TfS 2001, 200

Skat 2001.195

SKM2001.435.DEP

TfS 2001, 975

Skat 2001.810

SKM2001.434.HR

TfS 2001, 952

Skat 2001.805

SKM2001.433.ØLR

TfS 2001, 480

Skat 2001.372

SKM2001.432.VLR

TfS 2001, 482

Skat 2001.421

SKM2001.431.VLR

TfS 2001, 446

Skat 2001.370

SKM2001.430.ØLR

TfS 2001, 383

Skat 2001.301

SKM2001.429.VLR

TfS 2001, 201

Skat 2001.180

SKM2001.428.VLR

TfS 2001, 497

Skat 2001.420

SKM2001.427.VLR

TfS 2001, 481

Skat 2001.440

SKM2001.426.DEP

TfS 2001, 848

Skat 2001.798

SKM2001.425.LR

TfS 2001, 835

Skat 2001.801

SKM2001.424.LR

TfS 2001, 834

Skat 2001.799

SKM2001.423.TSS

TfS 2001, 824

Skat 2001.795

SKM2001.422.TSS

TfS 2001, 823

Skat 2001.796

SKM2001.421.DEP

TfS 2001, 849

Skat 2001.797

SKM2001.420.LR

TfS 2001, 833

Skat 2001.800

SKM2001.419.ØLR

TfS 2001, 462

Skat 2001.398

SKM2001.418.VLR

TfS 2001, 465

Skat 2001.367

SKM2001.417.VLR

TfS 2001, 371

Skat 2001.273

SKM2001.416.HR

TfS 2001, 309

Skat 2001.244

SKM2001.415.TSS

TfS 2001, 847

Skat 2001.780

SKM2001.414.TSS

TfS 2001, 836

Skat 2001.781

SKM2001.413.LR

TfS 2001, 832

Skat 2001.783

SKM2001.412.LSR

TfS 2001, 831

Skat 2001.761

SKM2001.411.VLR

TfS 2001, 447

Skat 2001.353

SKM2001.410.ØLR

TfS 2001, 443

Skat 2001.369

SKM2001.409.ØLR

TfS 2001, 495

Skat 2001.441

SKM2001.408.ØLR

TfS 2001, 464

Skat 2001.350

SKM2001.407.LSR

TfS 2001, 829

Skat 2001.776

SKM2001.406.VLR

TfS 2001, 675

Skat 2001.345/427

SKM2001.405.VLR

TfS 2001, 698

Skat 2001.447

SKM2001.404.VLR

TfS 2001, 697

Skat 2001.429

SKM2001.403.VLR

TfS 2001, 693

Skat 2001.444

SKM2001.402.VLR

TfS 2001, 696

Skat 2001.445

SKM2001.401.VLR

TfS 2001, 695

Skat 2001.428

SKM2001.400.VLR

TfS 2001, 694

Skat 2001.446

SKM2001.399.ØLR

TfS 2001, 674

Skat 2001.426/337

SKM2001.398.VLR

TfS 2001, 691

Skat 2001.425

SKM2001.397.VLR

TfS 2001, 692

Skat 2001.448

SKM2001.396.ØLR

TfS 2001, 380

Skat 2001.332

SKM2001.395.ØLR

TfS 2001, 478

Skat 2001.391

SKM2001.394.LR

TfS 2001, 808

Skat 2001.782

SKM2001.393.TSS

TfS 2001, 792

Skat 2001.778

SKM2001.392.TSS

TfS 2001, 793

Skat 2001.777

SKM2001.391.VLR

TfS 2001, 427

Skat 2001.342

SKM2001.390.ØLR

TfS 2001, 424

Skat 2001.349

SKM2001.389.ØLR

TfS 2001, 397

Skat 2001.333

SKM2001.388.HR

TfS 2001, 369

Skat 2001.331

SKM2001.387.TSS

TfS 2001, 822

Skat 2001.779

SKM2001.386.ØLR

TfS 2001, 357

Skat 2001.401

SKM2001.385.VLR

TfS 2001, 428

Skat 2001.300

SKM2001.384.VLR

TfS 2001, 362

Skat 2001.400

SKM2001.383.VLR

TfS 2001, 361

Skat 2001.430

SKM2001.382.ØLR

TfS 2001, 360

Skat 2001.181

SKM2001.381ØLR

TfS 2001, 382

Skat 2001.315

SKM2001.380.LSR

TfS 2001, 805

Skat 2001.732

SKM2001.379.LSR

TfS 2001, 806

Skat 2001.734

SKM2001.378.LSR

TfS 2001, 801

Skat 2001.762

SKM2001.377.LSR

TfS 2001, 800

Skat 2001.758

SKM2001.376.LSR

TfS 2001, 797

Skat 2001.755

SKM2001.375.LSR

TfS 2001, 796

Skat 2001.756

SKM2001.374.LSR

TfS 2001, 798

Skat 2001.757

SKM2001.373.LSR

TfS 2001, 804

Skat 2001.730

SKM2001.372.LSR

TfS 2001, 803

Skat 2001.729

SKM2001.371.LSR

TfS 2001, 770

Skat 2001.733

SKM2001.370.LSR

TfS 2001, 771

Skat 2001.736

SKM2001.369.LSR

TfS 2001, 807

Skat 2001.735

SKM2001.368.LSR

TfS 2001, 769

Skat 2001.731

SKM2001.367.LSR

TfS 2001, 830

Skat 2001.760

SKM2001.366.LSR

TfS 2001, 802

Skat 2001.763

SKM2001.365.LSR

TfS 2001, 768

Skat 2001.754

SKM2001.364.LSR

TfS 2001, 799

Skat 2001.759

SKM2001.363.DEP

TfS 2001, 754

Skat 2001.711

SKM2001.362.DEP

TfS 2001, 753

Skat 2001.710

SKM2001.361.TSS

TfS 2001, 752

Skat 2001.709

SKM2001.360.LR

TfS 2001, 760

Skat 2001.714

SKM2001.359.VLR

TfS 2001, 217

Skat 2001.184

SKM2001.358.VLR

TfS 2001, 364

Skat 2001.403

SKM2001.357.ØLR

TfS 2001, 214

Skat 2001.49

SKM2001.356.VLR

TfS 2001, 363

Skat 2001.402

SKM2001.355.ØLR

TfS 2001, 358

Skat 2001.404

SKM2001.354.VLR

TfS 2001, 365

Skat 2001.320

SKM2001.353.ØLR

TfS 2001, 359

Skat 2001.196

SKM2001.352.ØLR

TfS 2001, 213

Skat 2001.230

SKM2001.351.VLR

TfS 2001, 218

Skat 2001.131

SKM2001.350.ØLR

TfS 2001, 215

Skat 2001.897

SKM2001.349.ØLR

TfS 2001, 216

Skat 2001.695

SKM2001.348.DEP

TfS 2001, 776

Skat 2001.708

SKM2001.347.HR

TfS 2001, 423

Skat 2001.245

SKM2001.346.ØLR

TfS 2001, 199

Skat 2001.179

SKM2001.345.ØLR

TfS 2001, 311

Skat 2001.227

SKM2001.344.HR

TfS 2001, 198

Skat 2001.176

SKM2001.343.TSS

TfS 2001, 751

Skat 2001.712

SKM2001.342.TSS

TfS 2001, 748

Skat 2001.692

SKM2001.341.TSS

TfS 2001, 747

Skat 2001.691

SKM2001.340.LR

TfS 2001, 746

Skat 2001.693

SKM2001.339.LR

TfS 2001, 774

Skat 2001.695

SKM2001.338.TSS

TfS 2001, 750

Skat 2001.690

SKM2001.337.TSS

TfS 2001, 764

Skat 2001.689

SKM2001.336.VLR

TfS 2001, 313

Skat 2001.275

SKM2001.335.VLR

TfS 2001, 314

Skat 2001.247

SKM2001.334.ØLR

TfS 2001, 329

Skat 2001.274

SKM2001.333.LR

TfS 2001, 772

Skat 2001.694

SKM2001.332.LR

TfS 2001, 775

Skat 2001.696

SKM2001.331.LR

TfS 2001, 773

Skat 2001.677

SKM2001.330.LR

TfS 2001, 717

Skat 2001.676

SKM2001.329.LR

TfS 2001, 723

Skat 2001.678

SKM2001.328.LSR

TfS 2001, 722

Skat 2001.659

SKM2001.327.LSR

TfS 2001, 886

Skat 2001.660

SKM2001.326.LSR

TfS 2001, 705

Skat 2001.661

SKM2001.325.LSR

TfS 2001, 707

Skat 2001.663

SKM2001.324.LSR

TfS 2001, 721

Skat 2001.658

SKM2001.323.LSR

TfS 2001, 706

Skat 2001.662

SKM2001.322.LR

TfS 2001, 709

Skat 2001.645

SKM2001.321.LR

TfS 2001, 711

Skat 2001.647

SKM2001.320.LR

TfS 2001, 712

Skat 2001.648

SKM2001.319.LR

TfS 2001, 710

Skat 2001.646

SKM2001.318.TSS

TfS 2001, 716

Skat 2001.644

SKM2001.317.TSS

TfS 2001, 701

Skat 2001.633

SKM2001.316.TSS

TfS 2001, 679

Skat 2001.634

SKM2001.315.TSS

TfS 2001, 713

Skat 2001.636

SKM2001.314.LSR

TfS 2001, 688

Skat 2001.642

SKM2001.313.LSR

TfS 2001, 680

Skat 2001.612

SKM2001.312.LSR

TfS 2001, 684

Skat 2001.628

SKM2001.311.LSR

TfS 2001, 671

Skat 2001.632

SKM2001.310.LSR

TfS 2001, 669

Skat 2001.631

SKM2001.309.LSR

TfS 2001, 670

Skat 2001.630

SKM2001.308.LSR

TfS 2001, 687

Skat 2001.641

SKM2001.307.LSR

TfS 2001, 683

Skat 2001.627

SKM2001.306.LSR

TfS 2001, 689

Skat 2001.643

SKM2001.305.LSR

TfS 2001, 685

Skat 2001.629

SKM2001.304.LSR

TfS 2001, 589

Skat 2001.164

SKM2001.303.TSS

TfS 2001, 690

Skat 2001.635

SKM2001.302.LSR

TfS 2001, 682

Skat 2001.615

SKM2001.301.LSR

TfS 2001, 672

Skat 2001.617

SKM2001.300.LSR

TfS 2001, 686

Skat 2001.616

SKM2001.299.LSR

TfS 2001, 681

Skat 2001.613

SKM2001.298.LSR

TfS 2001, 708

Skat 2001.614

SKM2001.297.LSR

TfS 2001, 406

Skat 2001.360

SKM2001.296.TSS

TfS 2001, 648

Skat 2001.618

SKM2001.295.TSS

TfS 2001, 673

Skat 2001.620

SKM2001.294.LR

TfS 2001, 655

Skat 2001.619

SKM2001.293.DEP

TfS 2001, 663

Skat 2001.602

SKM2001.292.LSR

TfS 2001, 600

Skat 2001.566

SKM2001.291.TSS

TfS 2001, 658

Skat 2001.593

SKM2001.290.LR

TfS 2001, 638

Skat 2001.596

SKM2001.289.LR

TfS 2001, 639

Skat 2001.591

SKM2001.288.LSR

TfS 2001, 405

Skat 2001.359

SKM2001.287.LR

TfS 2001, 642

Skat 2001.598

SKM2001.286.LR

TfS 2001, 641

Skat 2001.595

SKM2001.285.LR

TfS 2001, 656

Skat 2001.597

SKM2001.284.TSS

TfS 2001, 643

Skat 2001.590

SKM2001.283.LSR

TfS 2001, 621

Skat 2001.573

SKM2001.282.LSR

TfS 2001, 616

Skat 2001.570

SKM2001.281.LSR

TfS 2001, 620

Skat 2001.572

SKM2001.280.LSR

TfS 2001, 613

Skat 2001.565

SKM2001.279.TSS

TfS 2001, 630

Skat 2001.583

SKM2001.278.DEP

TfS 2001, 596

Skat 2001.589

SKM2001.277.LSR

TfS 2001, 653

Skat 2001.567

SKM2001.276.LSR

TfS 2001, 654

Skat 2001.568

SKM2001.275.LSR

TfS 2001, 617

Skat 2001.571

SKM2001.274.LSR

TfS 2001, 615

Skat 2001.569

SKM2001.273.LSR

TfS 2001, 619

Skat 2001.543

SKM2001.272.LSR

TfS 2001, 614

Skat 2001.541

SKM2001.271.LSR

TfS 2001, 622

Skat 2001.544

SKM2001.270.LSR

TfS 2001, 618

Skat 2001.542

SKM2001.269.LSR

TfS 2001, 623

Skat 2001.574

SKM2001.268.TSS

TfS 2001, 645

Skat 2001.584

SKM2001.267.TSS

TfS 2001, 646

Skat 2001.585

SKM2001.266.TSS

TfS 2001, 647

Skat 2001.586

SKM2001.265.TSS

TfS 2001, 629

Skat 2001.587

SKM2001.264.TSS

TfS 2001, 628

Skat 2001.588

SKM2001.263.LR

TfS 2001, 640

Skat 2001.576

SKM2001.262.LSR

TfS 2001, 402

Skat 2001.355

SKM2001.261.LSR

TfS 2001, 404

Skat 2001.358

SKM2001.260.LSR

TfS 2001, 407

Skat 2001.361

SKM2001.259.LSR

TfS 2001, 403

Skat 2001.357

SKM2001.258.LSR

TfS 2001, 401

Skat 2001.356

SKM2001.257.LSR

TfS 2001, 516

Skat 2001.517

SKM2001.256.TSS

TfS 2001, 610

Skat 2001.575

SKM2001.255.LR

TfS 2001, 604

Skat 2001.552

SKM2001.254.LR

TfS 2001, 603

Skat 2001.527

SKM2001.253.LR

TfS 2001, 605

Skat 2001.528

SKM2001.252.LR

TfS 2001, 602

Skat 2001.551

SKM2001.251.LR

TfS 2001, 601

Skat 2001.526

SKM2001.250.LR

TfS 2001, 606

Skat 2001.529

SKM2001.249.TSS

TfS 2001, 607

Skat 2001.525

SKM2001.248.LSR

TfS 2001, 510

Skat 2001.511

SKM2001.247.LSR

TfS 2001, 519

Skat 2001.521

SKM2001.246.LSR

TfS 2001, 521

Skat 2001.545

SKM2001.245.LSR

TfS 2001, 520

Skat 2001.522

SKM2001.244.LSR

TfS 2001, 518

Skat 2001.519

SKM2001.243.LSR

TfS 2001, 512

Skat 2001.512

SKM2001.242.TSS

TfS 2001, 585

Skat 2001.548

SKM2001.241.LR

TfS 2001, 590

Skat 2001.550

SKM2001.240.LSR

TfS 2001, 523

Skat 2001.546

SKM2001.239.LSR

TfS 2001, 524

Skat 2001.547

SKM2001.238.LSR

TfS 2001, 515

Skat 2001.518

SKM2001.237.LSR

TfS 2001, 517

Skat 2001.520

SKM2001.236.LSR

TfS 2001, 514

Skat 2001.516

SKM2001.235.TSS

TfS 2001, 627

Skat 2001.549

SKM2001.234.TSS

TfS 2001, 584

Skat 2001.592

SKM2001.233.TSS

TfS 2001, 568

Skat 2001.594

SKM2001.232.LSR

TfS 2001, 513

Skat 2001.514

SKM2001.231.LSR

TfS 2001, 511

Skat 2001.513

SKM2001.230.LR

TfS 2001, 573

Skat 2001.502

SKM2001.229.LR

TfS 2001, 572

Skat 2001.500

SKM2001.228.TSS

TfS 2001, 550

Skat 2001.496

SKM2001.227.LR

TfS 2001, 549

Skat 2001.501

SKM2001.226.TSS

TfS 2001, 567

Skat 2001.495

SKM2001.225.LSR

TfS 2001, 522

Skat 2001.523

SKM2001.224.TSS

TfS 2001, 544

Skat 2001.493

SKM2001.223.TSS

TfS 2001, 533

Skat 2001.494

SKM2001.222.LR

TfS 2001, 537

Skat 2001.476/497

SKM2001.221.LR

TfS 2001, 536

Skat 2001.477/498

SKM2001.220.LR

TfS 2001, 540

Skat 2001.478

SKM2001.219.LR

TfS 2001, 657

Skat 2001.479

SKM2001.218.TSS

TfS 2001, 574

Skat 2001.475

SKM2001.217.LR

TfS 2001, 538

Skat 2001.460

SKM2001.216.LR

TfS 2001, 539

Skat 2001.466

SKM2001.215.TSS

TfS 2001, 532

Skat 2001.473

SKM2001.214.LR

TfS 2001, 535

Skat 2001.465

SKM2001.213.LSR

TfS 2001, 331

Skat 2001.303

SKM2001.212.LSR

TfS 2001, 337

Skat 2001.308

SKM2001.211.LSR

TfS 2001, 339

Skat 2001.311

SKM2001.210.LSR

TfS 2001, 334

Skat 2001.306

SKM2001.209.LSR

TfS 2001, 333

Skat 2001.305

SKM2001.208.LSR

TfS 2001, 336

Skat 2001.309

SKM2001.207.LSR

TfS 2001, 332

Skat 2001.304

SKM2001.206.LSR

TfS 2001, 338

Skat 2001.310

SKM2001.205.LSR

TfS 2001, 335

Skat 2001.307

SKM2001.204.LSR

TfS 2001, 340

Skat 2001.312

SKM2001.203.LSR

TfS 2001, 548

Skat 2001.515

SKM2001.202.LR

TfS 2001, 525

Skat 2001.464

SKM2001.201.LR

TfS 2001, 526

Skat 2001.463

SKM2001.200.TSS

TfS 2001, 509

Skat 2001.459

SKM2001.199.LR

TfS 2001, 527

Skat 2001.462

SKM2001.198.LR

TfS 2001, 528

Skat 2001.461

SKM2001.197.LR

TfS 2001, 498

Skat 2001.450

SKM2001.196.LR

TfS 2001, 484

Skat 2001.451

SKM2001.195.TSS

TfS 2001, 474

Skat 2001.474

SKM2001.194.TSS

TfS 2001, 460

Skat 2001.405

SKM2001.193.TSS

TfS 2001, 459

Skat 2001.407

SKM2001.192.TSS

TfS 2001, 468

Skat 2001.411

SKM2001.191.TSS

TfS 2001, 467

Skat 2001.452

SKM2001.190.LR

TfS 2001, 449

Skat 2001.408

SKM2001.189.LR

TfS 2001, 448

Skat 2001.409

SKM2001.188.TSS

TfS 2001, 442

Skat 2001.406

SKM2001.187.LR

TfS 2001, 450

Skat 2001.410

SKM2001.186.HR

TfS 2001, 291

Skat 2001.246

SKM2001.185.HR

TfS 2001, 231

Skat 2001.215

SKM2001.184.ØLR

TfS 2001, 349

Skat 2001.287

SKM2001.183.HR

TfS 2001, 290

Skat 2001.243

SKM2001.182.VLR

TfS 2001, 296

Skat 2001.248

SKM2001.181.VLR

TfS 2001, 330

Skat 2001.219

SKM2001.180.VLR

TfS 2001, 315

Skat 2001.249

SKM2001.179.DEP

TfS 2001, 432

Skat 2001.378

SKM2001.178.DEP

TfS 2001, 420

Skat 2001.377

SKM2001.177.DEP

TfS 2001, 430

Skat 2001.376

SKM2001.176.VLR

TfS 2001, 316

Skat 2001.226

SKM2001.175.VLR

TfS 2001, 262

Skat 2001.229

SKM2001.174.VLR

TfS 2001, 372

Skat 2001.291

SKM2001.173.VLR

TfS 2001, 202

Skat 2001.142

SKM2001.172.ØLR

TfS 2001, 292

Skat 2001.220

SKM2001.171.ØLR

TfS 2001, 310

Skat 2001.288

SKM2001.170.ØLR

TfS 2001, 350

Skat 2001.289

SKM2001.169.ØLR

TfS 2001, 293

Skat 2001.228

SKM2001.168.ØLR

TfS 2001, 370

Skat 2001.302

SKM2001.167.DEP

TfS 2001, 118

Skat 2001.91

SKM2001.166.ØLR

TfS 2001, 109

Skat 2001.

SKM2001.165.DEP

TfS 2001, 181

Skat 2001.167

SKM2001.164.VLR

TfS 2001, 173

Skat 2001.

SKM2001.163.TSS

TfS 2001, 431

Skat 2001.379

SKM2001.162.TSS

TfS 2001, 458

Skat 2001.431

SKM2001.161.TSS

TfS 2001, 419

Skat 2001.380

SKM2001.160.LR

TfS 2001, 429

Skat 2001.381

SKM2001.159.LSR

TfS 2001, 252

Skat 2001.258

SKM2001.158.LSR

TfS 2001, 272

Skat 2001.254

SKM2001.157.LSR

TfS 2001, 279

Skat 2001.259

SKM2001.156.LSR

TfS 2001, 257

Skat 2001.264

SKM2001.155.LSR

TfS 2001, 277

Skat 2001.233

SKM2001.154.LSR

TfS 2001, 251

Skat 2001.257

SKM2001.153.LSR

TfS 2001, 274

Skat 2001.256

SKM2001.152.LSR

TfS 2001, 273

Skat 2001.255

SKM2001.151.LSR

TfS 2001, 278

Skat 2001.235

SKM2001.150.LSR

TfS 2001, 255

Skat 2001.261

SKM2001.149.LSR

TfS 2001, 253

Skat 2001.260

SKM2001.148.LSR

TfS 2001, 280

Skat 2001.236

SKM2001.147.LSR

TfS 2001, 254

Skat 2001.237

SKM2001.146.LSR

TfS 2001, 276

Skat 2001.232

SKM2001.145.LSR

TfS 2001, 275

Skat 2001.234

SKM2001.144.LSR

TfS 2001, 256

Skat 2001.263

SKM2001.143.LSR

TfS 2001, 281

Skat 2001.262

SKM2001.142.VLR

TfS 2001, 248

Skat 2001.177

SKM2001.141.ØLR

TfS 2001, 312

Skat 2001.191

SKM2001.140.VLR

TfS 2001, 317

Skat 2001.193

SKM2001.139.HR

TfS 2001, 232

SKM2001.138.HR

TfS 2001, 233

Skat 2001.188

SKM2001.137.TSS

TfS 2001, 348

Skat 2001.322

SKM2001.136.LR

TfS 2001, 353

Skat 2001.323

SKM2001.135.LR

TfS 2001, 352

Skat 2001.324

SKM2001.134.LR

TfS 2001, 354

Skat 2001.325

SKM2001.133.LR

TfS 2001, 355

Skat 2001.326

SKM2001.132.LR

TfS 2001, 356

Skat 2001.553

SKM2001.131.DEP

TfS 2001, 282

Skat 2001.279

SKM2001.130.LR

TfS 2001, 237

Skat 2001.210

SKM2001.129.LR

TfS 2001, 258

Skat 2001.224

SKM2001.128.HR

TfS 2001, 246

Skat 2001.202

SKM2001.127.HR

TfS 2001, 234

Skat 2001.189

SKM2001.126.HR

TfS 2001, 235

Skat 2001.173

SKM2001.125.ØLR

TfS 2001, 261

Skat 2001.44

SKM2001.124.ØLR

TfS 2001, 294

Skat 2001.203

SKM2001.123.ØLR

TfS 2001, 236

Skat 2001.140

SKM2001.122.ØLR

TfS 2001, 425

Skat 2001.204

SKM2001.121.VLR

TfS 2001, 250

Skat 2001.127

SKM2001.120.VLR

TfS 2001, 249

Skat 2001.206

SKM2001.119.VLR

TfS 2001, 263

Skat 2001.197

SKM2001.118.VLR

TfS 2001, 247

Skat 2001.194

SKM2001.117.VLR

TfS 2001, 297

Skat 2001.190

SKM2001.116.VLR

TfS 2001, 298

Skat 2001.192

SKM2001.115.VLR

Skat 2001.73

SKM2001.114.VLR

TfS 2001, 265

Skat 2001.132

SKM2001.113.LSR

TfS 2001, 204

Skat 2001.144

SKM2001.112.LSR

TfS 2001, 97

Skat 2001.112

SKM2001.111.DEP

TfS 2001, 117

Skat 2001.168

SKM2001.110.TSS

TfS 2001, 367

Skat 2001.339

SKM2001.109.VLR

TfS 2001, 131

Skat 2001.42

SKM2001.108.ØLR

TfS 2001, 108

Skat 2001.866

SKM2001.107.VLR

TfS 2001, 83

Skat 2001.40

SKM2001.106.HR

TfS 2001, 54

Skat 2001.19

SKM2001.105.VLR

TfS 2001, 91

Skat 2001.72

SKM2001.104.VLR

TfS 2001, 130

Skat 2001.89

SKM2001.103.VLR

TfS 2001, 129

Skat 2001.88

SKM2001.102.VLR

TfS 2001, 110

Skat 2001.41

SKM2001.101.VLR

TfS 2001, 84

Skat 2001.21

SKM2001.100.TSS

TfS 2001, 328

Skat 2001.321

SKM2001.99.LSR

TfS 2001, 179

Skat 2001.152

SKM2001.98.LSR

TfS 2001, 165

Skat 2001.164

SKM2001.97.TSS

TfS 2001, 79

Skat 2001.93

SKM2001.96.ØLR

TfS 2001, 126

Skat 2001.20

SKM2001.95.VLR

TfS 2001, 31

Skat 2000.893

SKM2001.94.ØLR

TfS 2001, 128

Skat 2001.74

SKM2001.93.ØLR

TfS 2001, 81

Skat 2000.868

SKM2001.92.ØLR

TfS 2001, 58

Skat 2000.891

SKM2001.91.ØLR

TfS 2001, 82

Skat 2001.75

SKM2001.90.ØLR

TfS 2001, 67

Skat 2001.22

SKM2001.89.VLR

TfS 2001, 30

Skat 2000.867

SKM2001.88.HR

TfS 2001, 90

Skat 2001.38

SKM2001.87.HR

TfS 2001, 89

Skat 2001.86

SKM2001.86.HR

TfS 2001, 105

Skat 2001.84

SKM2001.85.HR

TfS 2001, 106

Skat 2001.85

SKM2001.84.LSR

TfS 2001, 175

Skat 2001.146

SKM2001.83.LSR

TfS 2001, 138

Skat 2001.160

SKM2001.82.TSS

TfS 2001, 78

Skat 2001.54

SKM2001.81.LR

TfS 2001, 71

Skat 2000.859

SKM2001.80.LR

TfS 2001, 74

Skat 2001.56

SKM2001.79.LR

TfS 2001, 70

Skat 2001.76

SKM2001.78.LR

TfS 2001, 72

Skat 2001.58

SKM2001.77.LR

TfS 2001, 147

Skat 2001.114

SKM2001.76.LR

TfS 2001, 146

Skat 2001.113

SKM2001.75.TSS

TfS 2001, 121

Skat 2001.116

SKM2001.74.LR

TfS 2001, 115

Skat 2001.115

SKM2001.73.LR

TfS 2001, 34

Skat 2000.875

SKM2001.72.LR

TfS 2001, 35

Skat 2000.901

SKM2001.70.ØLR

TfS 2001, 107

Skat 2001.87

SKM2001.69.ØLR

TfS 2001, 56

Skat 2000.926

SKM2001.68.ØLR

TfS 2001, 157

Skat 2001.182

SKM2001.67.VLR

TfS 2001, 61

Skat 2000.889

SKM2001.66.ØLR

TfS 2001, 125

Skat 2001.70

SKM2001.65.ØLR

TfS 2001, 171

Skat 2001.105

SKM2001.64.ØLR

TfS 2001, 80

Skat 2001.39

SKM2001.63.VLR

TfS 2001, 111

Skat 2001.46

SKM2001.62.VLR

TfS 2001, 59

Skat 2000.921

SKM2001.61.ØLR

TfS 2001, 66

Skat 2001.43

SKM2001.60.ØLR

TfS 2001, 127

Skat 2001.45

SKM2001.59.ØLR

TfS 2001, 68

Skat 2001.48

SKM2001.58.ØLR

TfS 2001, 57

Skat 2000.888

SKM2001.57.VLR

TfS 2001, 132

Skat 2001.47

SKM2001.56.VLR

TfS 2001, 29

Skat 2000.925

SKM2001.55.ØLR

TfS 2001, 55

Skat 2000.924

SKM2001.54.VLR

TfS 2001, 60

Skat 2000.923

SKM2001.53.VLR

TfS 2001, 69

Skat 2000.887

SKM2001.52.VLR

TfS 2001, 112

Skat 2000.922

SKM2001.51.LSR

TfS 2001, 133

Skat 2001.155

SKM2001.50.LSR

TfS 2001, 158

Skat 2001.148

SKM2001.49.LSR

TfS 2001, 177

Skat 2001.149

SKM2001.48.LSR

TfS 2001, 159

Skat 2001.150

SKM2001.47.LR

TfS 2001, 33

Skat 2000.900

SKM2001.46.LSR

TfS 2001, 162

Skat 2001.157

SKM2001.45.LSR

TfS 2001, 144

Skat 2001.165

SKM2001.44.LSR

TfS 2001, 141

Skat 2001.161

SKM2001.43.LSR

TfS 2001, 143

Skat 2001.138

SKM2001.42.LSR

TfS 2001, 114

Skat 2001.109

SKM2001.41.LSR

TfS 2001, 95

Skat 2001.110

SKM2001.40.LSR

TfS 2001, 96

Skat 2001.111

SKM2001.39.LSR

TfS 2001, 161

Skat 2001.156

SKM2001.38.LSR

TfS 2001, 176

Skat 2001.147

SKM2001.37.LSR

TfS 2001, 178

Skat 2001.151

SKM2001.36.LSR

TfS 2001, 163

Skat 2001.159

SKM2001.35.LSR

TfS 2001, 142

Skat 2001.163

SKM2001.34.LSR

TfS 2001, 94

Skat 2001.139

SKM2001.33.LSR

TfS 2001, 136

Skat 2001.135

SKM2001.32.LSR

TfS 2001, 140

Skat 2001.108

SKM2001.31.LSR

TfS 2001, 139

Skat 2001.137

SKM2001.30.LSR

TfS 2001, 164

Skat 2001.162

SKM2001.29.LSR

TfS 2001, 180

Skat 2001.153

SKM2001.28.LSR

TfS 2001, 174

Skat 2001.145

SKM2001.27.LSR

TfS 2001, 145

Skat 2001.166

SKM2001.26.LSR

TfS 2001, 160

Skat 2001.154

SKM2001.25.LSR

TfS 2001, 134

Skat 2001.133

SKM2001.24.LSR

TfS 2001, 93

Skat 2001.107

SKM2001.23.LSR

TfS 2001, 92

Skat 2001.136

SKM2001.22.LSR

TfS 2001, 137

Skat 2001.158

SKM2001.21.LSR

TfS 2001, 113

Skat 2001.106

SKM2001.20.LSR

TfS 2001, 135

Skat 2001.134

SKM2001.19.TSS

TfS 2001, 270

Skat 2001.266

SKM2001.18.TSS

TfS 2001, 271

Skat 2001.267

SKM2001.17.ØLR

TfS 2001, 123

Skat 2001.128

SKM2001.16.ØLR

Skat 2001.205

SKM2001.15.HR

TfS 2001, 154

Skat 2001.175

SKM2001.14.HR

TfS 2001, 104

Skat 2001.103

SKM2001.13.HR

TfS 2001, 155

Skat 2001.125

SKM2001.12.HR

TfS 2001, 169

Skat 2001.174

SKM2001.11.ØLR

TfS 2001, 124

Skat 2001.104

SKM2001.10.ØLR

TfS 2001, 170

Skat 2001.126

SKM2001.9.ØLR

TfS 2001, 156

Skat 2001.143

SKM2001.8.VLR

TfS 2001, 172

Skat 2001.141

SKM2001.7.DEP

TfS 2001, 194

Skat 2001.200

SKM2001.6.TSS

TfS 2001, 229

Skat 2001.211

SKM2001.5.TSS

TfS 2001, 228

Skat 2001.222

SKM2001.4.LR

TfS 2001, 148

Skat 2001.117

SKM2001.3.LR

TfS 2001, 116

Skat 2001.118

SKM2001.2.TSS

TfS 2001, 244

Skat 2001.223

SKM2001.1.TSS

TfS 2001, 65

Skat 2001.55

Henvisninger 2002; SKM - TfS - SKAT

SKM2002.683.TSS ;

; ; ; &nbs p;

Skat 2003.80

SKM2002.682.TSS

Skat 2003.81

SKM2002.681.VLR

TfS 2002, 760

Skat 2002.702

SKM2002.680.ØLR

TfS 2002, 385

Skat 2002.421

SKM2002.679.ØLR

Skat 2003.35

SKM2002.678.VLR

TfS 2002, 1017

Skat 2003.12

SKM2002.677.VLR

TfS 2003, 66

Skat 2003.21

SKM2002.676.VLR

TfS 2003, 37

Skat 2003.34

SKM2002.675.ØLR

Skat 2003.32

SKM2002.674.LR

Skat 2003.52

SKM2002.673.LSR

Skat 2003.75

SKM2002.672.LSR

TfS 2003, 76

Skat 2003.79

SKM2002.671.VLR

TfS 2003, 33

Skat 2003.22

SKM2002.670.VLR

TfS 2003, 13

Skat 2002.944

SKM2002.669.VLR

TfS 2003, 38

Skat 2003.23

SKM2002.668.VLR

TfS 2002, 1038

Skat 2003.24

SKM2002.667.ØLR

Skat 2002.897

SKM2002.666.VLR

Skat 2003.69

SKM2002.665.VLR

Skat 2003.25

SKM2002.664.LSR

TfS 2003, 73

Skat 2003.47

SKM2002.663.LSR

Skat 2003.77

SKM2002.662.LSR

TfS 2003, 75

Skat 2003.76

SKM2002.661.LR

TfS 2003, 78

Skat 2003.54

SKM2002.660.LR

TfS 2003, 79

Skat 2003.55

SKM2002.659.LR

Skat 2003.51

SKM2002.658.LR

TfS 2003, 77

Skat 2003.53

SKM2002.657.LSR

Skat 2003.46

SKM2002.656.LSR

TfS 2003, 72

Skat 2003.48

SKM2002.655.LSR

TfS 2003, 44

Skat 2003.72

SKM2002.654.LSR

TfS 2003, 71

Skat 2003.73

SKM2002.653.LSR

TfS 2003, 40

Skat 2003.41

SKM2002.652.LSR

TfS 2003, 43

Skat 2003.70

SKM2002.651.LSR

TfS 2003, 39

Skat 2003.40

SKM2002.650.LSR

TfS 2003, 41

Skat 2003.43

SKM2002.649.LSR

TfS 2003, 70

Skat 2003.71

SKM2002.648.LSR

TfS 2003, 47

Skat 2003.50

SKM2002.647.LSR

TfS 2003, 45

Skat 2003.49

SKM2002.646.LSR

TfS 2003, 42

Skat 2003.42

SKM2002.645.LSR

TfS 2003, 69

Skat 2003.45

SKM2002.644.LSR

TfS 2003, 46

Skat 2003.78

SKM2002.643.LSR

TfS 2003, 68

Skat 2003.44

SKM2002.642.LSR

TfS 2003, 74

Skat 2003.74

SKM2002.641.ØLD

TfS 2003, 34

Skat 2003.5

SKM2002.640.VLR

TfS 2002, 1084

Skat 2003.9

SKM2002.639.ØLR

TfS 2002, 1053

Skat 2003.7

SKM2002.638.BR

TfS 2002, 1086

Skat 2002.925

SKM2002.637.HR

TfS 2002, 992

Skat 2002.840

SKM2002.636.VLR

Skat 2002.877

SKM2002.635.VLR

Skat 2002.831

SKM2002.634.VLR

TfS 2003, 67

Skat 2002.819

SKM2002.633.ØLR

Skat 2002.764

SKM2002.632.VLR

Skat 2003.37

SKM2002.631.VLR

Skat 2002.747

SKM2002.630.VLR

Skat 2002.526

SKM2002.629.LR

TfS 2003, 16

Skat 2003.14

SKM2002.628.LR

TfS 2003, 48

Skat 2003.15

SKM2002.627.VLR

TfS 2002, 823

Skat 2002.766

SKM2002.626.HR

TfS 2003, 11

Skat 2002.942

SKM2002.625.ØLR

TfS 2002, 1081

Skat 2003.6

SKM2002.624.VLR

TfS 2003, 14

Skat 2002,945

SKM2002.623.VLR

TfS 2002, 1085

Skat 2003.11

SKM2002.622.ØLR

TfS 2002, 1083

Skat 2003.10

SKM2002.621.ØLR

TfS 2003, 12

Skat 2003.8

SKM2002.620.EFD

TfS 2002, 211

SKM2002.619.HR

TfS 2003, 15

Skat 2002.943

SKM2002.618.ØLR

TfS 2002, 1082

Skat 2002.922

SKM2002.617.ØLR

TfS 2003, 35

Skat 2002.896

SKM2002.616.ØLR

TfS 2002, 871

Skat 2002.380

SKM2002.615.ØLR

TfS 2002, 447

Skat 2002.234

SKM2002.614.ØLR

TfS 2002, 206

Skat 2002.16

SKM2002.613.HR

TfS 2002, 922

Skat 2002.817

SKM2002.612.DEP

TfS 2002, 1095

Skat 2002.952

SKM2002.611.HR

TfS 2002, 1016

Skat 2002.841

SKM2002.610.ØLR

TfS 2002, 1054

Skat 2002.923

SKM2002.609.LR

TfS 2002, 1080

Skat 2002.926

SKM2002.608.LSR

TfS 2002, 1061

Skat 2002.898

SKM2002.607.LSR

TfS 2002, 1088

Skat 2002.899

SKM2002.606.LSR

TfS 2002, 1063

Skat 2002.900

SKM2002.605.LSR

TfS 2002, 1091

Skat 2002.905

SKM2002.604.LSR

TfS 2002, 1092

Skat 2002.908

SKM2002.603.LSR

TfS 2002, 1093

Skat 2002.913

SKM2002.602.LSR

TfS 2002, 1094

Skat 2002.916

SKM2002.601.HR

Skat 2002.594

SKM2002.600.TSS

TfS 2002, 1052

Skat 2003.13

SKM2002.599.LSR

TfS 2002, 1089

Skat 2002.885

SKM2002.598.LSR

TfS 2002, 1087

Skat 2002.878

SKM2002.597.LSR

TfS 2002, 1090

Skat 2002.901

SKM2002.596.DEP

Skat 2002.918

SKM2002.595.LSR

TfS 2002, 1019

Skat 2002.883

SKM2002.594.LSR

TfS 2002, 1018

Skat 2002.884

SKM2002.593.LSR

TfS 2002, 1062

Skat 2002.882

SKM2002.592.LSR

TfS 2002, 1059

Skat 2002.879

SKM2002.591.LSR

TfS 2002, 1060

Skat 2002.880

SKM2002.590.LSR

TfS 2002, 1039

Skat 2002.881

SKM2002.589.LSR

TfS 2002, 1044

Skat 2002.889

SKM2002.588.LSR

TfS 2002, 1022

Skat 2002.906

SKM2002.587.LSR

TfS 2002, 1043

Skat 2002.888

SKM2002.586.LSR

TfS 2002, 1042

Skat 2002.904

SKM2002.585.LSR

TfS 2002, 1021

Skat 2002.903

SKM2002.584.LSR

TfS 2002, 1041

Skat 2002.887

SKM2002.583.LSR

TfS 2002, 1020

Skat 2002.886

SKM2002.582.LSR

TfS 2002, 1040

Skat 2002.902

SKM2002.581.LSR

TfS 2002, 1024

Skat 2002.890

SKM2002.580.LSR

TfS 2002, 1023

Skat 2002.907

SKM2002.579.LSR

TfS 2002, 1025

Skat 2002.909

SKM2002.578.LSR

TfS 2002, 1026

Skat 2002.910

SKM2002.577.LSR

TfS 2002, 1045

Skat 2002.912

SKM2002.576.LSR

TfS 2002, 1046

Skat 2002.911

SKM2002.575.LSR

TfS 2002, 1027

Skat 2002.914

SKM2002.574.LSR

TfS 2002, 1028

Skat 2002.915

SKM2002.573.LSR

TfS 2002, 1029

Skat 2002.917

SKM2002.572.TSS

TfS 2002, 1014

Skat 2002.892

SKM2002.571.HR

TfS 2002, 1036

Skat 2002.873

SKM2002.570.TSS

TfS 2002, 32

Skat 2002.863

SKM2002.569.ØLR

TfS 2002, 1037

Skat 2002.874

SKM2002.568.ØLR

TfS 2002, 334

Skat 2002.423

SKM2002.567.VLR

TfS 2002, 223

Skat 2002.202

SKM2002.566.LR

TfS 2002, 999

Skat 2002.864

SKM2002.565.LR

TfS 2002, 1002

Skat 2002.865

SKM2002.564.VLR

TfS 2002, 894

Skat 2002.260

SKM2002.563.VLR

TfS 2002, 993

Skat 2002.860

SKM2002.562.ØLR

TfS 2002, 995

Skat 2002.842

SKM2002.561.ØLR

TfS 2002, 994

Skat 2002.861

SKM2002.560.HR

TfS 2002, 968

Skat 2002.839

SKM2002.559.TSS

SKM2002.558.HR

TfS 2002, 787

Skat 2002.693

SKM2002.557.ØLR

TfS 2002, 845

Skat 2002.698

SKM2002.556.VLR

TfS 2002, 647

Skat 2002.508

SKM2002.555.ØLR

TfS 2002, 474

Skat 2002.379

SKM2002.554.HR

TfS 2002, 789

Skat 2002.718

SKM2002.553.LR

TfS 2002, 1001

Skat 2002.850

SKM2002.552.TSS

TfS 2002, 965

Skat 2002.891

SKM2002.551.VLR

TfS 2002, 545

Skat 2002.479

SKM2002.550.ØLR

TfS 2002, 446

Skat 2002.246

SKM2002.549.ØLR

TfS 2002, 205

Skat 2002.87

SKM2002.548.HR

TfS 2002, 970

Skat 2002.815

SKM2002.547.HR

TfS 2002, 967

Skat 2002.827

SKM2002.546.TSS

TfS 2002, 977

Skat 2002.844

SKM2002.545.LR

TfS 2002, 998

Skat 2002.848

SKM2002.544.VLR

TfS 2002, 1055

Skat 2002.688

SKM2002.543.VLR

TfS 2002, 1056

Skat 2002.613

SKM2002.542.VLR

TfS 2002, 1057

Skat 2002.664

SKM2002.541.VLR

TfS 2002, 1058

Skat 2002.570

SKM2002.540.LR

TfS 2002, 976

Skat 2002.849

SKM2002.539.LR

TfS 2002, 1000

Skat 2002.847

SKM2002.538.LR

TfS 2002, 975

Skat 2002.846

SKM2002.537.LR

TfS 2002, 997

Skat 2002.845

SKM2002.536.LR

TfS 2002, 973

Skat 2002.834

SKM2002.535.HR

TfS 2002, 969

Skat 2002.814

SKM2002.534.VLR

TfS 2002, 951

Skat 2002.829

SKM2002.533.TSS

TfS 2002, 964

Skat 2002.832

SKM2002.532.LR

TfS 2002, 974

Skat 2002.833

SKM2002.531.HR

TfS 2002, 948

Skat 2002.828

SKM2002.530.VLR

TfS 2002, 924

Skat 2002.830

SKM2002.529.VLR

TfS 2002, 889

Skat 2002.775

SKM2002.528.HR

TfS 2002, 921

Skat 2002.816

SKM2002.527.ØLR

TfS 2002, 869

Skat 2002.761

SKM2002.526.HR

TfS 2002, 901

Skat 2002.795

SKM2002.525.VLR

TfS 2002, 925

Skat 2002.774

SKM2002.524.VLR

TfS 2002, 893

Skat 2002.763

SKM2002.523.ØLR

TfS 2002, 903

Skat 2002.776

SKM2002.522.ØLR

TfS 2002, 870

Skat 2002.762

SKM2002.521.BR

Skat 2002.765

SKM2002.520.VLR

TfS 2002, 890

Skat 2002.777

SKM2002.519.HR

TfS 2002, 923

Skat 2002.796

SKM2002.518.HR

TfS 2002, 902

Skat 2002.797

SKM2002.517.VLR

TfS 2002, 892

Skat 2002.779

SKM2002.516.LSR

TfS 2002, 905

Skat 2002.803

SKM2002.515.LSR

TfS 2002, 906

Skat 2002.802

SKM2002.514.TSS

TfS 2002, 915

Skat 2002.808

SKM2002.513.LR

TfS 2002, 913

Skat 2002.809

SKM2002.512.LSR

TfS 2002, 926

Skat 2002.800

SKM2002.511.LSR

TfS 2002, 927

Skat 2002.799

SKM2002.510.LSR

TfS 2002, 928

Skat 2002.798

SKM2002.509.VLR

TfS 2002, 891

Skat 2002.778

SKM2002.508.ØLR

TfS 2002, 821

Skat 2002.719

SKM2002.507.ØLR

TfS 2002, 618

Skat 2002.662

SKM2002.506.ØLR

TfS 2002, 646

Skat 2002.459

SKM2002.505.TSS

TfS 2002, 898

Skat 2002.788

SKM2002.504.TSS

TfS 2002, 897

Skat 2002.787

SKM2002.503.LSR

TfS 2002, 929

Skat 2002.801

SKM2002.502.LSR

TfS 2002, 930

Skat 2002.805

SKM2002.501.LSR

TfS 2002, 931

Skat 2002.807

SKM2002.500.LSR

TfS 2002, 933

Skat 2002.783

SKM2002.499.LSR

TfS 2002, 910

Skat 2002.782

SKM2002.498.LSR

TfS 2002, 932

Skat 2002.781

SKM2002.497.LSR

TfS 2002, 908

Skat 2002.806

SKM2002.496.LSR

TfS 2002, 912

Skat 2002.786

SKM2002.495.LSR

TfS 2002, 911

Skat 2002.785

SKM2002.494.LSR

TfS 2002, 909

Skat 2002.780

SKM2002.493.LSR

TfS 2002, 907

Skat 2002.804

SKM2002.492.LSR

TfS 2002, 934

Skat 2002.784

SKM2002.491.ØLR

TfS 2002, 843

Skat 2002.742

SKM2002.490.ØLR

TfS 2002, 603

Skat 2002.504

SKM2002.489.BR

TfS 2002, 464

Skat 2002.267

SKM2002.488.BR

TfS 2002, 452

Skat 2002.249

SKM2002.487.HR

TfS 2002, 868

Skat 2002.717

SKM2002.486.VLR

TfS 2002, 846

Skat 2002.745

SKM2002.485.HR

TfS 2002, 790

Skat 2002.678

SKM2002.484.HR

TfS 2002, 788

Skat 2002.683

SKM2002.483.ØLR

TfS 2002, 543

Skat 2002.376

SKM2002.482.HR

TfS 2002, 384

Skat 2002.321

SKM2002.481.VLR

TfS 2002, 441

Skat 2002.390

SKM2002.480.VLR

TfS 2002, 440

Skat 2002.389

SKM2002.479.VLR

TfS 2002, 546

Skat 2002.381

SKM2002.478.VLR

TfS 2002, 585

Skat 2002.283

SKM2002.477.VLR

TfS 2002, 389

Skat 2002.284

SKM2002.476.VLR

TfS 2002, 568

Skat 2002.461

SKM2002.475.ØLR

TfS 2002, 438

Skat 2002.203

SKM2002.474.VLR

TfS 2002, 451

Skat 2002.232

SKM2002.473.LR

TfS 2002, 914

Skat 2002.789

SKM2002.472.ØLR

TfS 2002, 804

Skat 2002.694

SKM2002.471.ØLR

TfS 2002, 805

Skat 2002.695

SKM2002.470.ØLR

TfS 2002, 844

Skat 2002.744

SKM2002.469.VLR

TfS 2002, 847

Skat 2002.746

SKM2002.468.LR

TfS 2002, 873

Skat 2002.772

SKM2002.467.TSS

TfS 2002, 866

Skat 2002.771

SKM2002.466.ØLR

TfS 2002, 821

Skat 2002.720

SKM2002.465.ØLR

TfS 2002, 888

Skat 2002.743

SKM2002.464.TSS

TfS 2002, 867

Skat 2002.770

SKM2002.463.LR

TfS 2002, 874

Skat 2002.773

SKM2002.462.TSS

TfS 2002, 876

Skat 2002.751

SKM2002.461.LR

TfS 2002, 875

Skat 2002.754

SKM2002.460.TSS

TfS 2002, 865

Skat 2002.750

SKM2002.459.LR

TfS 2002, 872

Skat 2002.752

SKM2002.458.VLR

TfS 2002, 953

Skat 2002.571

SKM2002.457.VLR

TfS 2002, 996

Skat 2002.572

SKM2002.456.ØLR

TfS 2002, 972

Skat 2002.551

SKM2002.455.ØLR

TfS 2002, 952

Skat 2002.231

SKM2002.454.LR

TfS 2002, 855

Skat 2002.753

SKM2002.453.ØLR

TfS 2002, 904

Skat 2002.600

SKM2002.452.HR

TfS 2002, 602

Skat 2002.520

SKM2002.451.LR

TfS 2002, 856

Skat 2002.735

SKM2002.450.TSS

TfS 2002, 840

Skat 2002.729

SKM2002.449.TSS

TfS 2002, 841

Skat 2002.730

SKM2002.448.TSS

TfS 2002, 839

Skat 2002.731

SKM2002.447.ØLR

TfS 2002, 791

Skat 2002.696

SKM2002.446.VLR

TfS 2002, 806

Skat 2002.697

SKM2002.445.VLR

TfS 2002, 793

Skat 2002.685

SKM2002.444.ØLR

TfS 2002, 822

Skat 2002.684

SKM2002.443.HR

TfS 2002, 644

Skat 2002.566

SKM2002.442.ØLR

SKM2002.441.BR

Skat 2002.689

SKM2002.440.DEP

TfS 2002, 858

Skat 2002.732

SKM2002.439.TSS

TfS 2002, 857

Skat 2002.734

SKM2002.438.TSS

TfS 2002, 838

Skat 2002.733

SKM2002.437.LSR

TfS 2002, 853

Skat 2002.722

SKM2002.436.LSR

TfS 2002, 848

Skat 2002.703

SKM2002.435.LSR

TfS 2002, 824

Skat 2002.704

SKM2002.434.LSR

TfS 2002, 825

Skat 2002.708

SKM2002.433.LSR

TfS 2002, 851

Skat 2002.707

SKM2002.432.LSR

TfS 2002, 849

Skat 2002.706

SKM2002.431.LSR

TfS 2002, 850

Skat 2002.705

SKM2002.430.LSR

TfS 2002, 852

Skat 2002.721

SKM2002.429.LSR

TfS 2002, 826

Skat 2002.723

SKM2002.428.LSR

TfS 2002, 809

Skat 2002.713

SKM2002.427.LSR

TfS 2002, 854

Skat 2002.724

SKM2002.426.LSR

TfS 2002, 807

Skat 2002.709

SKM2002.425.LSR

TfS 2002, 827

Skat 2002.725

SKM2002.424.LSR

TfS 2002, 828

Skat 2002.726

SKM2002.423.LSR

TfS 2002, 829

Skat 2002.710

SKM2002.422.LSR

TfS 2002, 830

Skat 2002.711

SKM2002.421.LSR

TfS 2002, 810

Skat 2002.714

SKM2002.420.LSR

TfS 2002, 811

Skat 2002.727

SKM2002.419.LSR

TfS 2002, 812

Skat 2002.715

SKM2002.418.LSR

TfS 2002, 808

Skat 2002.712

SKM2002.417.ØLR

TfS 2002, 792

Skat 2002.610

SKM2002.416.VLR

TfS 2002, 728

Skat 2002.646

SKM2002.415.ØLR

TfS 2002, 727

Skat 2002.582

SKM2002.414.ØLR

Skat 2002.673

SKM2002.413.VLR

TfS 2002, 661

Skat 2002.584

SKM2002.412.ØLR

TfS 2002, 776

Skat 2002.663

SKM2002.411.VLR

TfS 2002, 712

Skat 2002.611

SKM2002.410.LR

TfS 2002, 794

Skat 2002.675

SKM2002.409.LR

TfS 2002, 779

Skat 2002.676

SKM2002.408.TSS

TfS 2002, 773

Skat 2002.674

SKM2002.407.TSS

TfS 2002, 769

Skat 2002.668

SKM2002.406.LSR

TfS 2002, 754

Skat 2002.665

SKM2002.405.TSS

TfS 2002, 741

Skat 2002.666

SKM2002.404.TSS

TfS 2002, 740

Skat 2002.667

SKM2002.403.LR

TfS 2002, 756

Skat 2002.657

SKM2002.402.LR

TfS 2002, 755

Skat 2002.656

SKM2002.401.TSS

TfS 2002, 675

Skat 2002.651

SKM2002.400.VLR

TfS 2002, 729

Skat 2002.647

SKM2002.399.VLR

TfS 2002, 704

Skat 2002.583

SKM2002.398.TSS

TfS 2002, 701

Skat 2002.650

SKM2002.397.ØLR

TfS 2002, 710

Skat 2002.598

SKM2002.396.ØLR

TfS 2002, 777

Skat 2002.597

SKM2002.395.HR

TfS 2002, 643

Skat 2002.565

SKM2002.394.ØLR

TfS 2002, 645

Skat 2002.549

SKM2002.393.VLR

TfS 2002, 660

Skat 2002.567

SKM2002.392.VLR

TfS 2002, 584

Skat 2002.486

SKM2002.391.LSR

TfS 2002, 714

Skat 2002.616

SKM2002.390.LSR

TfS 2002, 730

Skat 2002.614

SKM2002.389.LSR

TfS 2002, 713

Skat 2002.615

SKM2002.388.LSR

TfS 2002, 679

Skat 2002.619

SKM2002.387.LSR

TfS 2002, 716

Skat 2002.618

SKM2002.386.LSR

TfS 2002, 715

Skat 2002.617

SKM2002.385.DEP

TfS 2002, 780

Skat 2002.655

SKM2002.384.LSR

TfS 2002, 718

Skat 2002.622

SKM2002.383.LSR

TfS 2002, 680

Skat 2002.621

SKM2002.382.LSR

TfS 2002, 705

Skat 2002.620

SKM2002.381.LSR

TfS 2002, 717

Skat 2002.649

SKM2002.380.LSR

TfS 2002, 720

Skat 2002.628

SKM2002.379.LSR

TfS 2002, 731

Skat 2002.629

SKM2002.378.LSR

TfS 2002, 706

Skat 2002.627

SKM2002.377.LSR

TfS 2002, 719

Skat 2002.625

SKM2002.376.LSR

TfS 2002, 732

Skat 2002.635

SKM2002.375.LSR

TfS 2002, 733

Skat 2002.636

SKM2002.374.LSR

TfS 2002, 735

Skat 2002.639

SKM2002.373.LSR

TfS 2002, 734

Skat 2002.638

SKM2002.372.LSR

TfS 2002, 682

Skat 2002.623

SKM2002.371.LSR

TfS 2002, 685

Skat 2002.631

SKM2002.370.LSR

TfS 2002, 684

Skat 2002.630

SKM2002.369.LSR

TfS 2002, 683

Skat 2002.626

SKM2002.368.LSR

TfS 2002, 681

Skat 2002.624

SKM2002.367.LSR

TfS 2002, 689

Skat 2002.637

SKM2002.366.LSR

TfS 2002, 688

Skat 2002.634

SKM2002.365.LSR

TfS 2002, 687

Skat 2002.633

SKM2002.364.LSR

TfS 2002, 686

Skat 2002.632

SKM2002.363.TSS

TfS 2002, 674

Skat 2002.643

SKM2002.362.ØLR

TfS 2002, 676

Skat 2002.599

SKM2002.361.VLR

TfS 2002, 677

Skat 2002.568

SKM2002.360.VLR

TfS 2002, 678

Skat 2002.569

SKM2002.359.HR

TfS 2002, 563

Skat 2002.521

SKM2002.358.HR

TfS 2002, 564

Skat 2002.502

SKM2002.357.LSR

TfS 2002, 737

Skat 2002.642

SKM2002.356.LSR

TfS 2002, 690

Skat 2002.641

SKM2002.355.LSR

TfS 2002, 736

Skat 2002.640

SKM2002.354.DEP

TfS 2002, 721

Skat 2002.644

SKM2002.353.ØLR

TfS 2002, 436

Skat 2002.303

SKM2002.352.ØLR

TfS 2002, 435

Skat 2002.304

SKM2002.351.ØLR

TfS 2002, 150

Skat 2002.85

SKM2002.350.ØLR

TfS 2002, 182

Skat 2002.264

SKM2002.349.ØLR

TfS 2002, 56

Skat 2002.9

SKM2002.348.ØLR

TfS 2002, 10

Skat 2002.872

SKM2002.347.TSS

TfS 2002, 673

Skat 2002.604

SKM2002.346.LR

TfS 2002, 663

Skat 2002.607

SKM2002.345.LR

TfS 2002, 692

Skat 2002.608

SKM2002.344.VLR

TfS 2002, 619

Skat 2002.550

SKM2002.343.HR

TfS 2002, 601

Skat 2002.536

SKM2002.342.BR

Skat 2002.585

SKM2002.341.VLD

TfS 2002, 620

Skat 2002.523

SKM2002.340.ØLR

TfS 2002, 565

Skat 2002.506

SKM2002.339.ØLR

TfS 2002, 579

Skat 2002.507

SKM2002.338.HR

TfS 2002, 577

Skat 2002.522

SKM2002.337.TSS

TfS 2002, 664

Skat 2002.605

SKM2002.336.TSS

TfS 2002, 658

Skat 2002.606

SKM2002.335.VLR

TfS 2002, 475

Skat 2002.422

SKM2002.334.VLR

TfS 2002, 764

Skat 2002.602

SKM2002.333.VLR

TfS 2002, 744

Skat 2002.603

SKM2002.332.VLR

TfS 2002, 765

Skat 2002.428

SKM2002.331.VLR

TfS 2002, 746

Skat 2002.388

SKM2002.330.VLR

TfS 2002, 745

Skat 2002.377

SKM2002.329.VLR

TfS 2002, 766

Skat 2002.429

SKM2002.328.VLR

TfS 2002, 747

Skat 2002.391

SKM2002.327.VLR

TfS 2002, 748

Skat 2002.394

SKM2002.326.ØLR

TfS 2002, 762

Skat 2002.398

SKM2002.325.LR

TfS 2002, 691

Skat 2002.588

SKM2002.324.LR

TfS 2002, 662

Skat 2002.587

SKM2002.323.TSS

TfS 2002, 616

Skat 2002.574

SKM2002.322.TSS

TfS 2002, 642

Skat 2002.575

SKM2002.321.LR

TfS 2002, 648

Skat 2002.576

SKM2002.320.LR

TfS 2002, 649

Skat 2002.590

SKM2002.319.LR

TfS 2002, 623

Skat 2002.586

SKM2002.318.LR

TfS 2002, 624

Skat 2002.589

SKM2002.317.LR

TfS 2002, 627

Skat 2002.592

SKM2002.316.LR

TfS 2002, 626

Skat 2002.591

SKM2002.315.TSS

TfS 2002, 615

Skat 2002.555

SKM2002.314.TSS

TfS 2002, 641

Skat 2002.554

SKM2002.313.ØLR

TfS 2002, 617

Skat 2002.505

SKM2002.312.ØLR

TfS 2002, 566

Skat 2002.478

SKM2002.311.VLR

TfS 2002, 567

Skat 2002.476

SKM2002.310.HR

TfS 2002, 288

Skat 2002.175

SKM2002.309.ØLR

TfS 2002, 580

Skat 2002.524

SKM2002.308.ØLR

TfS 2002, 583

Skat 2002.525

SKM2002.307.TSS

TfS 2002, 628

Skat 2002.539

SKM2002.306.ØLR

TfS 2002, 541

Skat 2002.457

SKM2002.305.VLR

TfS 2002, 524

Skat 2002.415

SKM2002.304.VLR

Skat 2002.19

SKM2002.303.HR

TfS 2002, 204

Skat 2002.114

SKM2002.302.HR

TfS 2002, 130

Skat 2002.53

SKM2002.301.VLR

TfS 2002, 85

Skat 2002.56

SKM2002.300.ØLR

TfS 2002, 159

Skat 2002.57

SKM2002.299.VLR

TfS 2002, 59

Skat 2002.58

SKM2002.298.HR

TfS 2002, 149

Skat 2002.928

SKM2002.297.ØLR

TfS 2002, 65

Skat 2002.956

SKM2002.296.VLR

TfS 2002, 152

Skat 2002.905

SKM2002.295.ØLR

TfS 2002, 67

Skat 2002.907

SKM2002.294.HR

TfS 2001, 877

Skat 2002.818

SKM2002.293.LR

TfS 2002, 625

Skat 2002.544

SKM2002.292.TSS

TfS 2002, 614

Skat 2002.540

SKM2002.291.LR

TfS 2002, 609

Skat 2002.545

SKM2002.290.LR

TfS 2002, 610

Skat 2002.546

SKM2002.289.LR

TfS 2002, 608

Skat 2002.541

SKM2002.288.LR

TfS 2002, 606

Skat 2002.542

SKM2002.287.LR

TfS 2002, 607

Skat 2002.543

SKM2002.286.LSR

TfS 2002, 604

Skat 2002.538

SKM2002.285.TSS

TfS 2002, 574

Skat 2002.528

SKM2002.284.LSR

TfS 2002, 605

Skat 2002.527

SKM2002.283.ØLR

TfS 2002, 582

Skat 2002.419

SKM2002.282.VLR

TfS 2002, 222

Skat 2002.247

SKM2002.281.ØLR

TfS 2002, 522

Skat 2002.416

SKM2002.280.HR

TfS 2002, 578

Skat 2002.475

SKM2002.279.HR

TfS 2002, 405

Skat 2002.413

SKM2002.278.ØLR

TfS 2002, 520

Skat 2002.458

SKM2002.277.VLR

TfS 2002, 525

Skat 2002.417

SKM2002.276.TSS

TfS 2002, 569

Skat 2002.530

SKM2002.275.VLR

TfS 2002, 544

Skat 2002.426

SKM2002.274.ØLR

TfS 2002, 581

Skat 2002.477

SKM2002.273.VLR

TfS 2002, 462

Skat 2002.427

SKM2002.272.ØLR

TfS 2002, 490

Skat 2002.397

SKM2002.271.ØLR

TfS 2002, 542

Skat 2002.386

SKM2002.270.VLR

TfS 2002, 439

Skat 2002.418

SKM2002.269.LR

TfS 2002, 586

Skat 2002.489

SKM2002.268.LR

TfS 2002, 587

Skat 2002.492

SKM2002.267.LR

TfS 2002, 588

Skat 2002.491

SKM2002.266.LR

TfS 2002, 589

Skat 2002.490

SKM2002.265.ØLR

TfS 2002, 521

Skat 2002.414

SKM2002.264.ØLR

TfS 2002, 445

Skat 2002.396

SKM2002.263.TSS

TfS 2002, 562

Skat 2002.487

SKM2002.262.TSS

TfS 2002, 600

Skat 2002.529

SKM2002.261.LR

TfS 2002, 551

Skat 2002.494

SKM2002.260.LR

TfS 2002, 550

Skat 2002.493

SKM2002.259.TSS

TfS 2002, 540

Skat 2002.488

SKM2002.258.HR

TfS 2002, 355

Skat 2002.322

SKM2002.257.VLR

TfS 2002, 749

Skat 2002.282

SKM2002.256.ØLR

TfS 2002, 763

Skat 2002.265

SKM2002.255.LR

TfS 2002, 505

Skat 2002.465

SKM2002.254.LR

TfS 2002, 506

Skat 2002.466

SKM2002.252.LR

TfS 2002, 504

Skat 2002.480

SKM2002.251.LR

TfS 2002, 467

Skat 2002.464

SKM2002.250.VLR

TfS 2002, 463

Skat 2002.326

SKM2002.249.HR

TfS 2002, 461

Skat 2002.374

SKM2002.248.DEP

Skat 2002.463

SKM2002.247.LSR

TfS 2002, 622

Skat 2002.436

SKM2002.246.LSR

TfS 2002, 494

Skat 2002.435

SKM2002.245.LSR

TfS 2002, 493

Skat 2002.434

SKM2002.244.LSR

TfS 2002, 527

Skat 2002.433

SKM2002.243.LSR

TfS 2002, 528

Skat 2002.432

SKM2002.242.LR

TfS 2002, 509

Skat 2002.451

SKM2002.241.LSR

TfS 2002, 495

Skat 2002.437

SKM2002.240.LSR

TfS 2002, 549

Skat 2002.439

SKM2002.239.LSR

TfS 2002, 548

Skat 2002.438

SKM2002.238.LSR

TfS 2002, 497

Skat 2002.441

SKM2002.237.LSR

TfS 2002, 498

Skat 2002.442

SKM2002.236.LSR

TfS 2002, 501

Skat 2002.445

SKM2002.235.LSR

TfS 2002, 500

Skat 2002.444

SKM2002.234.LSR

TfS 2002, 503

Skat 2002.431

SKM2002.233.LSR

TfS 2002, 499

Skat 2002.443

SKM2002.232.LSR

TfS 2002, 496

Skat 2002.440

SKM2002.231.HR

TfS 2002, 460

Skat 2002.375

SKM2002.230.VLR

TfS 2002, 491

Skat 2002.356

SKM2002.229.HR

TfS 2002, 406

Skat 2002.354

SKM2002.228.LR

TfS 2002, 507

Skat 2002.449

SKM2002.227.TSS

TfS 2002, 486

Skat 2002.446

SKM2002.226.HR

TfS 2002, 304

Skat 2002.300

SKM2002.225.ØLR

TfS 2002, 444

Skat 2002.325

SKM2002.224.VLR

TfS 2002, 767

Skat 2002.358

SKM2002.223.LR

TfS 2002, 530

Skat 2002.450

SKM2002.222.TSS

TfS 2002, 518

Skat 2002.448

SKM2002.221.TSS

TfS 2002, 459

Skat 2002.447

SKM2002.220.TSS

TfS 2002, 404

Skat 2002.402

SKM2002.219.VLR

TfS 2002, 492

Skat 2002.302

SKM2002.218.VLR

TfS 2002, 526

Skat 2002.279

SKM2002.217.TSS

TfS 2002, 458

Skat 2002.401

SKM2002.216.TSS

TfS 2002, 471

Skat 2002.405

SKM2002.215.LR

TfS 2002, 469

Skat 2002.406

SKM2002.214.ØLR

TfS 2002, 434

Skat 2002.323

SKM2002.213.TSS

TfS 2002, 532

Skat 2002.404

SKM2002.212.LR

TfS 2002, 529

Skat 2002.403

SKM2002.211.LR

TfS 2002, 531

Skat 2002.424

SKM2002.210.SPN

SKM2002.209.SPN

SKM2002.208.SPN

SKM2002.207.HR

TfS 2002, 256

Skat 2002.226

SKM2002.206.VLR

TfS 2002, 357

Skat 2002.305

SKM2002.205.ØLR

TfS 2002, 386

Skat 2002.327

SKM2002.204.VLR

TfS 2002, 337

Skat 2002.262

SKM2002.203.VLR

TfS 2002, 449

Skat 2002.281

SKM2002.202.ØLR

TfS 2002, 387

Skat 2002.261

SKM2002.201.VLR

TfS 2002, 335

Skat 2002.280

SKM2002.200.ØLR

TfS 2002, 489

Skat 2002.324

SKM2002.199.VLR

TfS 2002, 388

Skat 2002.301

SKM2002.198.LR

TfS 2002, 468

Skat 2002.367

SKM2002.197.VLR

TfS 2002, 358

Skat 2002.242

SKM2002.196.HR

TfS 2002, 257

Skat 2002.174

SKM2002.195.HR

TfS 2002, 116

Skat 2002.81

SKM2002.194.VLR

TfS 2002, 336

Skat 2002.306

SKM2002.193.TSS

TfS 2002, 470

Skat 2002.362

SKM2002.192.ØLR

TfS 2002, 437

Skat 2002.278

SKM2002.191.ØLR

TfS 2002, 742

Skat 2002.430

SKM2002.190.LSR

TfS 2002, 415

Skat 2002.339

SKM2002.189.LR

TfS 2002, 508

Skat 2002.363

SKM2002.188.LR

TfS 2002, 510

Skat 2002.364

SKM2002.187.TSS

TfS 2002, 485

Skat 2002.361

SKM2002.186.LSR

TfS 2002, 417

Skat 2002.340

SKM2002.185.LSR

TfS 2002, 394

Skat 2002.342

SKM2002.184.LSR

TfS 2002, 413

Skat 2002.335

SKM2002.183.LSR

TfS 2002, 395

Skat 2002.343

SKM2002.182.VLR

TfS 2002, 448

Skat 2002.259

SKM2002.181.VLR

TfS 2002, 752

Skat 2002.116

SKM2002.180.VLR

TfS 2002, 751

Skat 2002.360

SKM2002.179.ØLR

TfS 2002, 743

Skat 2002.250

SKM2002.178.HR

TfS 2002, 339

Skat 2002.240

SKM2002.177.VLR

TfS 2002, 750

Skat 2002.233

SKM2002.176.VLR

TfS 2002, 768

Skat 2002.359

SKM2002.175.VLR

TfS 2002, 753

Skat 2002.552

SKM2002.174.LSR

TfS 2002, 410

Skat 2002.332

SKM2002.173.LSR

TfS 2002, 392

Skat 2002.328

SKM2002.172.LSR

TfS 2002, 411

Skat 2002.333

SKM2002.171.LSR

TfS 2002, 408

Skat 2002.330

SKM2002.170.LSR

TfS 2002, 393

Skat 2002.331

SKM2002.169.LSR

TfS 2002, 412

Skat 2002.334

SKM2002.168.LSR

TfS 2002, 409

Skat 2002.329

SKM2002.167.TSS

TfS 2002, 380

Skat 2002.346

SKM2002.166.TSS

TfS 2002, 381

Skat 2002.345

SKM2002.165.LSR

TfS 2002, 418

Skat 2002.341

SKM2002.164.LSR

TfS 2002, 502

Skat 2002.337

SKM2002.163.LSR

TfS 2002, 416

Skat 2002.338

SKM2002.162.LSR

TfS 2002, 414

Skat 2002.336

SKM2002.161.LSR

TfS 2002, 420

Skat 2002.344

SKM2002.160.ØLR

TfS 2002, 258

Skat 2002.198

SKM2002.159.ØLR

TfS 2002, 151

Skat 2002.54

SKM2002.158.LR

TfS 2002, 421

Skat 2002.366

SKM2002.157.LR

TfS 2002, 370

Skat 2002.365

SKM2002.156.VLR

TfS 2002, 306

Skat 2002.227

SKM2002.155.HR

TfS 2002, 202

Skat 2002.143

SKM2002.154.HR

TfS 2002, 519

Skat 2002.225

SKM2002.153.ØLR

TfS 2002, 290

Skat 2002.243

SKM2002.152.HR

TfS 2002, 333

Skat 2002.173

SKM2002.151.LR

TfS 2002, 423

Skat 2002.295

SKM2002.150.TSS

TfS 2002, 457

Skat 2002.293

SKM2002.149.HR

TfS 2002, 203

Skat 2002.113

SKM2002.148.HR

TfS 2002, 218

Skat 2002.142

SKM2002.147.ØLR

TfS 2002, 84

Skat 2002.89

SKM2002.146.HR

TfS 2002, 356

Skat 2002.197

SKM2002.145.VLR

TfS 2002, 390

Skat 2002.199

SKM2002.144.VLR

TfS 2002, 454

Skat 2002.123

SKM2002.143.ØLR

TfS 2002, 453

Skat 2002.88

SKM2002.142.ØLR

TfS 2002, 455

Skat 2002.263

SKM2002.141.LR

TfS 2002, 373

Skat 2002.296

SKM2002.140.LR

TfS 2002, 396

Skat 2002.297

SKM2002.139.TSS

TfS 2002, 330

Skat 2002.294

SKM2002.138.LSR

TfS 2002, 299

Skat 2002.319

SKM2002.137.HR

Skat 2002.652

SKM2002.136.LR

TfS 2002, 303

Skat 2002.292

SKM2002.135.LSR

TfS 2002, 359

Skat 2002.308

SKM2002.134.LSR

TfS 2002, 361

Skat 2002.311

SKM2002.133.LSR

TfS 2002, 360

Skat 2002.309

SKM2002.132.LSR

TfS 2002, 476

Skat 2002.317

SKM2002.131.LSR

TfS 2002, 477

Skat 2002.318

SKM2002.130.LSR

TfS 2002, 365

Skat 2002.316

SKM2002.129.LSR

TfS 2002, 308

Skat 2002.310

SKM2002.128.LSR

TfS 2002, 310

Skat 2002.312

SKM2002.127.LSR

TfS 2002, 419

Skat 2002.314

SKM2002.126.LSR

TfS 2002, 362

Skat 2002.313

SKM2002.125.LSR

TfS 2002, 363

Skat 2002.315

SKM2002.124.LSR

TfS 2002, 312

Skat 2002.286

SKM2002.123.LSR

TfS 2002, 309

Skat 2002.285

SKM2002.122.LR

TfS 2002, 315

Skat 2002.291

SKM2002.121.LSR

TfS 2002, 296

Skat 2002.288

SKM2002.120.LSR

TfS 2002, 298

Skat 2002.290

SKM2002.119.LSR

TfS 2002, 369

Skat 2002.289

SKM2002.118.LSR

TfS 2002, 367

Skat 2002.287

SKM2002.117.ØLR

TfS 2002, 274

Skat 2002.122

SKM2002.116.VLR

TfS 2002, 307

Skat 2002.145

SKM2002.115.LR

TfS 2002, 316

Skat 2002.276

SKM2002.114.TSS

TfS 2002, 353

Skat 2002.273

SKM2002.113.TSS

TfS 2002, 352

Skat 2002.272

SKM2002.112.LR

TfS 2002, 422

Skat 2002.253

SKM2002.111.ØLR

TfS 2002, 291

Skat 2002.201

SKM2002.110.TSS

TfS 2002, 354

Skat 2002.268

SKM2002.109.TSS

TfS 2002, 424

Skat 2002.271

SKM2002.108.LR

TfS 2002, 262

Skat 2002.269

SKM2002.107.VLR

TfS 2002, 224

Skat 2002.84

SKM2002.106.LR

TfS 2002, 300

Skat 2002.275

SKM2002.105.ØLR

TfS 2002, 220

Skat 2002.146

SKM2002.104.DEP

TfS 2002, 282

Skat 2002.270

SKM2002.103.DEP

TfS 2002, 319

Skat 2002.274

SKM2002.102.HR

TfS 2002, 305

Skat 2002.258

SKM2002.101.ØLR

TfS 2002, 219

Skat 2002.144

SKM2002.100.HR

TfS 2002, 115

Skat 2002.80

SKM2002.99.HR

TfS 2002, 81

Skat 2002.82

SKM2002.98.VLR

TfS 2002, 208

Skat 2002.117

SKM2002.97.ØLR

TfS 2002, 465

Skat 2002.864

SKM2002.96.ØLR

TfS 2002, 340

Skat 2002.909

SKM2002.95.ØLR

TfS 2002, 466

Skat 2002.934

SKM2002.94.VLR

TfS 2002, 391

Skat 2002.874

SKM2002.93.ØLR

TfS 2002, 292

Skat 2002.248

SKM2002.92.VLR

TfS 2002, 184

Skat 2002.118

SKM2002.91.VLR

TfS 2002, 221

Skat 2002.115

SKM2002.90.VLR

TfS 2002, 275

Skat 2002.119

SKM2002.89.HR

TfS 2002, 129

Skat 2002.83

SKM2002.88.VLR

TfS 2001, 933

Skat 2002.955

SKM2002.87.LSR

TfS 2002, 364

Skat 2002.206

SKM2002.86.LSR

TfS 2002, 276

Skat 2002.207

SKM2002.85.LSR

TfS 2002, 278

Skat 2002.211

SKM2002.84.LSR

TfS 2002, 294

Skat 2002.236

SKM2002.83.LSR

TfS 2002, 261

Skat 2002.210

SKM2002.82.LR

TfS 2002, 371

Skat 2002.215

SKM2002.81.TSS

TfS 2002, 329

Skat 2002.214

SKM2002.80.LSR

TfS 2002, 313

Skat 2002.212

SKM2002.79.LR

TfS 2002, 263

Skat 2002.216

SKM2002.78.LSR

TfS 2002, 259

Skat 2002.205

SKM2002.77.LSR

TfS 2002, 260

Skat 2002.208

SKM2002.76.LSR

TfS 2002, 368

Skat 2002.213

SKM2002.75.LSR

TfS 2002, 293

Skat 2002.209

SKM2002.74.LR

TfS 2002, 264

Skat 2002.218

SKM2002.73.LR

TfS 2002, 318

Skat 2002.217

SKM2002.72.LSR

TfS 2002, 366

Skat 2002.161

SKM2002.71.TSS

TfS 2002, 286

Skat 2002.187

SKM2002.70.HR

TfS 2001, 980

Skat 2002.13

SKM2002.69.VLR

TfS 2002, 210

Skat 2002.55

SKM2002.68.ØLR

TfS 2002, 117

Skat 2002.86

SKM2002.67.LSR

TfS 2002, 297

Skat 2002.164

SKM2002.66.VLR

TfS 2002, 407

Skat 2002.176

SKM2002.65.LSR

TfS 2002, 314

Skat 2002.162

SKM2002.64.LSR

TfS 2002, 281

Skat 2002.163

SKM2002.63.LSR

TfS 2002, 279

Skat 2002.160

SKM2002.62.LSR

TfS 2002, 280

Skat 2002.159

SKM2002.61.VLR

TfS 2002, 185

Skat 2002.18

SKM2002.60.ØLR

TfS 2002, 82

Skat 2002.15

SKM2002.59.ØLR

TfS 2002, 83

Skat 2002.14

SKM2002.58.TSS

TfS 2002, 341

Skat 2002.189

SKM2002.57.LSR

TfS 2002, 236

Skat 2002.179

SKM2002.56.TSS

TfS 2002, 272

Skat 2002.188

SKM2002.55.LSR

TfS 2002, 311

Skat 2002.152

SKM2002.54.LSR

TfS 2002, 277

Skat 2002.150

SKM2002.53.LSR

TfS 2002, 295

Skat 2002.178

SKM2002.52.LSR

TfS 2002, 213

Skat 2002.151

SKM2002.51.LSR

TfS 2002, 212

Skat 2002.149

SKM2002.50.LSR

TfS 2002, 235

Skat 2002.148

SKM2002.49.LR

TfS 2002, 317

Skat 2002.191

SKM2002.48.LSR

TfS 2002, 237

Skat 2002.153

SKM2002.47.LSR

TfS 2002, 154

Skat 2002.154

SKM2002.46.LSR

TfS 2002, 156

Skat 2002.155

SKM2002.45.ØLR

TfS 2002, 55

Skat 2002.7

SKM2002.44.LSR

TfS 2002, 164

Skat 2002.181

SKM2002.43.LSR

TfS 2002, 163

Skat 2002.180

SKM2002.42.LSR

TfS 2002, 162

Skat 2002.157

SKM2002.41.LSR

TfS 2002, 155

Skat 2002.156

SKM2002.40.LSR

TfS 2002, 187

Skat 2002.182

SKM2002.39.LSR

TfS 2002, 214

Skat 2002.183

SKM2002.38.LSR

TfS 2002, 167

Skat 2002.184

SKM2002.37.LSR

TfS 2002, 165

Skat 2002.185

SKM2002.36.LSR

TfS 2002, 166

Skat 2002.186

SKM2002.35.LSR

TfS 2002, 168

Skat 2002.158

SKM2002.34.LR

TfS 2002, 372

Skat 2002.132

SKM2002.33.TSS

TfS 2002, 328

Skat 2002.127

SKM2002.32.LR

TfS 2002, 265

Skat 2002.135

SKM2002.31.LR

TfS 2002, 266

Skat 2002.136

SKM2002.30.TSS

TfS 2002, 217

Skat 2002.190

SKM2002.29.HR

TfS 2001, 981

Skat 2002.6

SKM2002.28.ØLR

TfS 2002, 54

Skat 2001.950

SKM2002.27.VLR

TfS 2002, 57

Skat 2002.8

SKM2002.26.VLR

TfS 2002, 132

Skat 2001.953

SKM2002.25.LR

TfS 2002, 188

Skat 2002.133

SKM2002.24.LSR

TfS 2002, 169

Skat 2002.126

SKM2002.23.LSR

TfS 2002, 153

Skat 2002.125

SKM2002.22.TSS

TfS 2002, 201

Skat 2002.128

SKM2002.21.LR

TfS 2002, 189

Skat 2002.134

SKM2002.20.TSS

TfS 2002, 80

Skat 2002.101

SKM2002.19.LR

TfS 2002, 123

Skat 2002.107

SKM2002.18.ØLR

Skat 2001.866

SKM2002.17.VLR

TfS 2002, 232

Skat 2002.177

SKM2002.16.VLR

TfS 2002, 231

Skat 2002.875

SKM2002.15.ØLR

TfS 2002, 226

Skat 2001.849

SKM2002.14.ØLR

TfS 2002, 228

Skat 2001.867

SKM2002.13.ØLR

TfS 2002, 227

Skat 2001.825

SKM2002.12.VLR

TfS 2002, 233

Skat 2001.806

SKM2002.11.VLR

TfS 2002, 234

Skat 2001.807

SKM2002.10.ØLR

TfS 2002, 229

Skat 2001.686

SKM2002.9.VLR

TfS 2002, 11

Skat 2001.902

SKM2002.8.VLR

TfS 2002, 58

Skat 2001.952

SKM2002.7.ØLR

TfS 2002, 158

Skat 2002.951

SKM2002.6.ØLR

TfS 2002, 181

Skat 2002.17

SKM2002.5.VLR

TfS 2002, 1

Skat 2001.929

SKM2002.4.DEP

TfS 2002, 125

Skat 2002.102

SKM2002.3.ØLR

TfS 2002, 131

Skat 2002.251

SKM2002.2.HR

TfS 2001, 897

Skat 2001.845

SKM2002.1.TSS

TfS 2002, 64

Skat 2002.103

Stikordsregister

affindelsessummer

afkald på en indtægt

Afkald på indtægt

Afløsningssum

pensionstilsagn

Afskrivning

biler

afskrivningsgrundlaget

anskaffelsestidspunkt

delvis erhvervsmæssig benyttelse

opgørelse af avance eller tab

musikinstrumenter

pc

Afsmitning

afståelse

Afståelse af virksomhed

aftægts- eller underholdsydelse, gave

Aftægtsbolig

fribolig

overdragelse af fast ejendom

Aftægtsydelse

fri kost og logi

Aktieindkomst

fradrag, pensionsordning

Aktieløn

aktier erhvervet ved tegningsret

AM-bidrag og SP-bidrag

egenbetaling

fantomaktier

filialansatte

køberetter

køberetter/tegningsretter, der er betinget af opsparing

modgående kontrakter

selskabets fradragsret

suspensive betingelser

udenlandske aktieordninger

vækstfondsmodellen - LL § 28 A-C

Aktier

Aktielejlighed

Hovedaktionær

Køb og salg

tegningsretter

aktier, aftaler om køb og salg af aktier, fraflytning

Alimentationsbidrag

Almennyttige foreninger

Almenvelgørende foreninger

anbringelse, ratepensions- og kapitalpensionsmidler

Andelsbolig

Anparter

Anpartslejligheder

ansatte ved forsvaret

Arbejde i udlandet

Arbejde ude

arbejdsløshedsdagpenge

arbejdsløshedsforsikring og bidrag til efterlønsordning

Arbejdsløshedskasser

Arbejdsmarkedsbidrag

arbejdsmarkedsbidrag, fradrag

kapitalpension

Arbejdsskadeforsikringsloven

Arbejdstøj

fradrag godkendt

fradrag ikke-godkendt

private udgifter

Arbejdsværelse

artister

Arv

Au pair ansatte

fri kost

frit logi

lommepenge

Avanceopgørelse

børsnoterede obligationer

ekstraordinær indfrielse

ekstraordinær indfrielse

fordringer

fraflytning, kursgevinstloven

fremmed valuta

fremmed valuta

gæld

kontantlån

obligationer, registreret i en værdipapircentral

obligationslån

valutakursændringer

avisbude

Bagatelgrænse

Beboerindskud

Befordringsfradrag

60- dagesreglen

antal arbejdsdage

arbejdsplads

broafgift

ekstraordinært lange afstande

erhvervsmæssig befordring

flere daglige befordringer

flyudgifter

folketingsmedlemmer

fradrag med faktiske udgifter

fradrag med Ligningsrådets satser

fri befordring

færgetransport og lign

inden for samme arbejdsplads

invaliditet eller kronisk sygdom

kilometersatser

kørselsregnskab

lønmodtagere - erhvervsmæssig befordring

lønmodtagere med kundeopsøgende aktiviteter

mellem arbejdspladser

mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

normalfradraget

opgørelse af befordringsudgifter

samkørsel

selvstændigt erhvervsdrivende - erhvervsmæssig befordring

sommerbolig

Storebæltsforbindelsen

sædvanlig bopæl

særrregel for lavindkomster

transportvej

udenlanske sæsonarbejdere

undervisning

Øresundsforbindelsen

Befordringsgodtgørelse

Befordringsudgifter

Begrænset fart

begrænset skattepligtige søfolk

Beklædning

Beskatning af pensioner

bonusudbetalinger

indeksordninger

kapitalpension

løbende udbetalinger, beskatnings- og afgiftsregler

pens. m. løbende udbetalinger og ratepension

rateforsikring og rateopsparing

Beskatningstidspunkt

afspadseringsgodtgørelse

A-indkomst

beskatning ved skattepligtens ophør

efterbetalt løn mv.

feriegodtgørelse

feriegodtgørelse

fordringer og gæld, se kursgevinstloven

gaver

honorarindtægter m.v.

konkursboer

løn

løn under ferie

overenskomstmæssig lønregulering

private udgifter

Bidrag

Bistandsydelser

Blandede ejendomme

Blødere

Blåstemplede fordringer

blåstemplede fordringer

Boligkollektiver

ejendomsværdiskat

Boligopsparing

Boligstøtte

Bonus

generelt

kapitalpensionsordning

Bøde

administrative bødesager

forsvarerbistand

tvangsbøder (selvangivelser)

Børn

adoptionstilskud

afkald på arv

arbejdsindtægter

beskatning af børn

boligsparekontrakt

børnepension

børnetilskud

gave fra forældre

løn fra forældre

uddannelseskonto

underholdsbidrag

børnebidrag

Børnedagpleje

fradrag

indtægt

Børnefamilieydelse

børnefamilieydelse

børneopsparings- og selvpensioneringskonti

Båndlagt kapital

båndlæggelse

civile værnepligtige

Dagpenge

Dagplejemødre

fradrag

Dansk Internationalt Skibsregister

dansk skib

dansk skib, dispensation

debitorskifte

Debitorskifte

stiftelsestidspunktet

Deponeringsmodellen

diakonisser

Differenceafregning

DIS

Dispensation fra lagerprincip

Dispensationsadgang

Dispositioner i strid med pensionsformål

afgifts- og beskatningsregler

indeksopsparingsordning

PBL § 30

Dobbelt husførelse

krav om midlertidighed

ægtefællen bor i udlandet

Domsmænd

domsmænd

Driftsmidler

Driftsomkostning

Døgnplejevederlag

lønmodtager

selvstændig erhvervsdrivende

Efterbeskatning

forsikring, pension

fraflytning

ophævelse

ophør eller nedsættelse af indbetalinger

Eftergivelse m.m. gæld

Efterlevende ægtefælle

fradrag, pension

Efterløn

efterlønsordningen

fradragsregler

Efteruddannelse

Ejendomme

Ejendomsregnskab

Ejendomsskat

Ejendomsværdiskat

blandede ejendomme

bolig i egen ejendom, generelt

erhvervsmæssig benyttelse

sommerhuse/fritidslejligheder

stuehuse mv.

tofamiliehuse

udenlandske ejendomme

udlejningen

Ejerbegrebet

forsikringsordninger

ejerbegrebet og § 17-forbehold

Ejerforening

Ejerlejligheder

førstegangsafståelse

Ekstraordinær indfrielse

kontantlån

Enfamilieshus

entreprenørskibe

Erstatning

patientforsikring

praktikelev

EU-observatører

Europaparlamentet

rejseudgifter m.v.

vederlag til parlamentsmedlemmer

Fagforeningskontingent

ikke i erhverv

klubkontingenter

økonomiske og faglige interesse

Faglitteratur

fradrag

Fast ejendom

Fejltælling

fradrag

ikke fradragsret

tab

Feriegodtgørelse

Ferieløn

Ferierejser

Beskatningens størrelse

Kombinerede rejser

Finansielle kontrakter

afståelse af virksomhed

aktier

definition

dispensation fra lagerprincip

dispensation fra lagerprincip

sædvanlige aftaler

tabsfradragsbegrænsning

tabsfradragsbegrænsning

Finansieringstillæg

Firmabil

Beregningsgrundlaget

Biler i sameje

Chauffører

Den ansattes egenbetaling

gule plader

Hvornår er bilen til rådighed for privat kørsel

Lejet/leaset bil

normalt tilbehør

normalt tilbehør

nyvognsprisen

skattemæssig værdi

Særlige køretøjer

Tilkaldevagt

Fiskere

havfradrag

fiskere, fradrag

Flyselskaber

flytning, pengeinstitutordning

Flyttegodtgørelse

omkostninger ved ejendomshandlen

personlige indkomst

Flytteudgifter

FN - observatører

FN- personale

Fodbolddommere

Folkehøjskoler

tilskud

Folketingsmedlemmer

omkostningstillæg

udgifter til valgkampagne

vederlag

Fordelingsreglerne i KSL § 25 A

Fordringer

fordringer, se kursgevinstloven

Forfatterhonorar

Forkøbsretter

Formuedeling

Forpligtelseserklæring

Forsikringsordninger

beskatning

beskatnings- og afgiftsregler for ordninger med løbende udbetalinger

fraflytningsregler

fælles fradragsregler for kapitalindskud, efterbeskatning ved ophør eller nedsættelse af betalingerne

bonus

certifikattabsforsikringer

forbrugerlånsforsikring

forsikringsordninger m.v., der ikke er omfattet af PBL

forsikringsselskabers oplysningspligt

fradragsberettigede

fællesfradragsregler for kapitalindskud

indeksordninger

beskatning, normal udbetaling

bonus, renter, formue

kravene til ordningen

ophævelse i utide

præmier og bidrag

invalidesumsforsikring

invalidesumsforsikring

kapitalforsikring

kontokundeforsikring

livsforsikringer

livsforsikringer

nøglepersonforsikring

præmier

fradrag

fritagelse

nedsættelse

omkostningspræmie

tilbagebetaling

rateforsikring

renter

risikolivsforsikringer

syge- og ulykkesforsikringer

udenlandske

udlandet, livs- eller pensionsforsikring i

udlandet, livs- eller pensionsforsikring i

udlodning til ægtefælle ved separation

forsikringsordninger m.v., der ikke er omfattet af PBL

Forskningslegater

Forskningsudgifter

Forskud

løn

Forsvarerbistand

Forældelse

fradrag

Fradrag

ligningsmæssige fradrag

arbejdsværelse

efteruddannelse

flytteudgift

friboligydelser

løbende underholds- og aftægtsydelser

løbende ydelser

overarbejde

pc med tilbehør

studierejser og kongresser

tidsskrifter og håndbøger

udgift til telefon

udgifter til fortæring

ydelser i gensidigt bebyrdende aftale

Fradragstidspunkt

fraflytning, se kursgevinstloven

Fratrædelsesgodtgørelse

afskediget

afviklingsgodtgørelser

ansat hos arbejdsgiveren

arbejdstager opsiger selv

bortseelsesret, pension

bundgrænsen

flere gratialer samme år

fratrædelsesordning

fritstillet

fuldstændig ophører

hvornår sker beskatningen

konkret aftale

opsigelsesperiode

opstramninger

overgangsbestemmelser

skærpet beskatning

tidsmæssig tilknytning

tiltrådt en stilling

tjenesteforhold

Fredede ejendomme

Fremmed valuta - KGL

avanceopgørelse

avanceopgørelse

Euro

Euro

Euro

Euro

fordringer, gevinst og tab

gæld

regreskrav, tab, kautionsbetaling

tab på fordringer, bestemmende indflydelse

valutakursændringer

Fri befordring

frikort til offentlige transportmidler

Fri beklædning

Fri bolig

Legater

Fri kost og logi

Fri lystbåd

Fri sommerbolig

Fri telefon

Fribolig

Friere fordelingsregel

Friere fordelingsregel

frigørelse, se kursgevinstloven

Frikort, DSB m.v.

frirejser

Frirejser

bonuspoint

forretningsrejser

studierejser

frit underhold

fælles forældremyndighed

færge-DIS

Gaveafgift

anfordringslån

rentefri lån

Gaver

aftægts- og underholdsydelser

beskatningstidspunkt

frirejse

frit underhold

løbende ydelser

Gensidig bebyrdende aftaler

gevinst på fordringer, se kursgevinstloven

gevinst på gæld, se kursgevinstloven

Gevinster

Gifte gæstearbejdere

Gratialer

provisioner og tantiemer m.v.

Gravstedskonti

Grunduddannelse

Gruppelivsforsikring

PBL § 53 A

Gæld

gæld, se kursgevinstloven

Gældseftergivelse

gældseftergivelse, se kursgevinstloven

gældssanering og akkord, gevinst på gæld

havfradrag

Helårsbolig

bopæls-og/eller fraflytningspligt

el, varme, m.v.

hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

anskaffelsessum

anvendelsesområde

beregningsgrundlaget

beskatning

ejendomsværdien

ejerboligfordeling

personkreds

undtagelse fra lovgivningsmæssig bopælspligt

væsentlig indflydelse på flere selskaber

lejebolig

ligningsrådets satser

maksimums-reglen med minimumsgrænsen

tjenestebolig

Henstand

Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel - skattefri godtgørelser

hjælpe- og understøttelsesfonde

Honorarer

Hovedaktionær

pension, fraflytning

hundeførere

Hædersgaver og - priser

Hæmofilipatienter

idrætsfolk

Idrætsfolk

indfrielse, se kursgevinstloven

indskudsbeviser udstedt før 2. oktober 1985

indtræden af skattepligt

Instrumenter

udgift

Invalider

Jubilæumsgratiale

gaver

Kapitalpension

fradragsret

ophævelse

katolske præster og nonner

Kaution

Kautionsbetaling

regreskrav

Kilometerregnskab

Klage

klasselotterikollektører

Knæklån

generelt

mindsterentekravet

Kombinerede produkter

Kommunalbestyrelsesmedlemmer

udgifter til børnepasning

Koncert

Kongresrejser

Konkurrenceklausul

kontantværdi

personlig indkomst

vederlag

Konkurs

Kontanthjælp

Kontantlån- KGL

Kontorhold

Kontrollerde transaktioner

Kontrollovstilllæg

Konverteringsretter'

Konvertible obligationer

Kost og logi

Au pair-ansatte

medhjælpere ved husholdning og landbrug

sparet privatforbrug

sygehuspersonale

Værdi af kost og logi

værdiansættelse

Kostudgifter

KSL § 43, stk. 2

kunstnere

Kursgevinstloven

beskatningstidspunkt

børsnoterede obligationer

generelt

lagerprincippet

principskifte, dispensation

principskifte, indgangsværdier

principskifte, uden ansøgning

realisationsprincippet

samtidig anvendelse af realisationsprincippet m.v.

valutakursændringer

fordringer

blåstemplet fordringer

debitorskifte

ejerlejligheder, førstegangsafståelse, afgrænsning KGL og SL

erhvervet for lånte midler

erhvervsmæssige tab

fremmed valuta, tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling

fremmed valuta, tab, bestemmende indflydelse,

gevinst i danske kroner

gevinst og tab på i fremmed valuta

indeksregulerede fordringer, mindsterente

indskudsbeviser udstedt før den 2. oktober 1985

Knæklån, mindsterentekravet

kurskontrakter, realkreditlån, stiftelsestidspunktet, mindsterenteordningen

mindsterentekravet, pålydende rente

mindsterenteordningen

mindsterenteordningen

mindsterenteordningen

mindsterenteordningen, stiftelsestidspunktet

næringsejendomme, afgrænsning KGL og SL

obligationer, stiftelsestidspunkt, mindsterenteordningen

omfattet af DBO

Pantebreve, realkreditlån, gældsbreve og andre fordringer, stiftelsestidspunktet, mindsterenteordningen

pengenæring

realkreditobligationer, stiftelsestidspunktet, mindsterenteordningen

sortstemplet fordringer

statsobligationer og statsgældsbeviser, stiftelsestidspunktet, mindsterenteordningen

tab i danske kroner

udbyttegivende gældsbreve, mindsterentekravet

variabelt forrentede fordringer, mindsterentekravet

vederlagsnæring

vederlagsnæring

fraflytning

aftaler om køb og salg af aktier

avanceopgørelse

dobbeltdomicil

generelt

overdragelse mellem ægtefæller

selskaber

tilknytning

gæld

fremmed valuta

gevinst og tab i danske kroner

knæklån

overkurs, stiftelse

overkursreglen, gevinst

pengenæring

gældseftergivelse

bortfald eller eftergivelse

generelt

gældssanering og akkord, gevinst

singulær gældseftergivelse

livsforsikringsselskaber

opgørelsen af gevinst og tab

opgørelse af gevinst og tab på fordringer

afståelse

arv og arveforskud

avanceopgørelse

erstatnings- og forsikringssummer

Euro

Euro

fremmed valuta

gave

indskud i og udlodning fra pensions- eller boligopsparing

indtræden af skattepligt

modregning

obligationer registreret i en værdipapircentral

omkostninger

opgørelse af gevinst og tab på gæld

avanceopgørelse

delvis indfrielse

ekstraordinær indfrielse

ekstraordinær indfrielse

ekstraordinær indfrielse, kontant lån

Euro

Euro

fremmed valuta

frigørelse

indfrielse

indtræden af skattepligt

kontantlån

obligationslån

obligationslån, ordinær indfrielse

omkostninger

realkreditinstitutter m.v.

realkreditinstitutter m.v.

realkreditinstitutter m.v.

Kurskontrakter

kurskontrakter, realkresitkån, stiftelsestidspunktet, mindsterenteordningen

Kurstab

Kursusudgifter

Køberet

financiel kontrakt

kendetegn for en køberet

modgående kontrakter

ophør af skattepligt

til aktier

Kørebog

Kørselsgodtgørelse

Kørselsudgifter

Lagerbeskatning

lagerprincippet, fordringer og gæld

Legater

Studierejselegater

Uddannelseslegater

efterskoler

folkehøjskoler

husholdningsskoler

indkomstskattefrie

løbende ydelse

statens uddannelsesstøtte (SU)

ungdomshøjskoler

Understøttelsesformål

Lejeindtægt

Lejet grund

Lejlighedsgaver

Ligebehandlingslov

godtgørelse

Livsforsikringspolicelån

livsforsikringsselskaber, kursgevinstloven

LL § 12, stk. 2 og 3

almenvelgørende

betingelser for godkendelse

bortfald af godkendelsen

løbende ydelser

regnskab

samlevende ægtefæller

LL § 8 A

almennyttigt

almenvelgørende

ansøgningsfrist

beløbsgrænser

fonde

foreninger

godkendelsesbetingelser

gældsbrev

institutioner

kvittering

regnskab

religiøse samfund

samlevende ægtefæller

Lommepenge

Lotteri

Lystbåd

hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

flere råder over samme lystbåd

formodningsreglen og rådighedsbegrebet - uddybning

formodningsreglens anvendelsesområde

nedslag i beskatningen

personalelystbåd

personkredsen

undtagelse for bådebyggere

oplysningspligt

rådighed

værdiansættelsen

lægdommere, vidner m.fl.

Læger

Lærlinge

løbende kontante ydelser

Løbende ydelser

fradrag

børnebidrag

skilsmisse/separation

vejledende bidragssatser

lønaftale

Lønaftale mellem ægtefæller

Lønindtægt

køberetter

Lønaccessorier

Lønmodtagere

Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagerudgifter

fradrag - bundgrænse

Lån, børn, forældre

Låneafgift

Maksimering

Maskeret udbytte

Medarbejdende ægtefælle

Medarbejdende ægtefælle

lønaftale

Medarbejderaktieordning

afgift

aktieklasse

alle ansatte

bestyrelsesmedlemmer

båndlæggelse

dispensation

favørelement

favørkursaktier

gratisaktier

indsendelse af oplysninger

udlodning af obligationer

Medarbejderobligationer

Militæret

Mindsterente

mindsterenten, se kursgevinstloven

Morarenter

Musiinstrumenter

musikere

Musikere

Naturalydelser

nettoindkomstprincip

normalbidrag

nærfart

Næringsejendomme

næringsejendomme, afgrænsning KGL og SL

Nærmeste pårørende

invalidesumsforsikring

rateforsikring i pensionsøjemed

nævninge

Nævninge

Obligationer

køb

lån

salg

Omkostninger

Omskoling

Opfyldningsfradrag

kapitalindskud mv. udenfor ansættelsesforhold

Ophold på institution

Ophævelse i utide

andre pensionsordninger

engangsudbetaling

indeksordninger

kapitalpension

overgangsregler

Ophør/nedsættelse

fraflytning

indbetaling til livrente og ratepension

Oplysningspligt/Indberetningspligt

A-indkomst

B-indkomst m.v.

erklæringspligt, indskudskonti, værdipapirer, livs-eller pensionsforsikringer i udlandet

frikort til offentlig befordring

generelt

indberetningsform

investeringsforeningspapirer m.v.

jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse m. v.

KGL § 29

konkursboer

kontingenter til faglige foreninger

oplysningspligt efter opfordring

oplysningspligt uden opfordring

pensionsordninger

politiets bistand

ransagning

regnskabsmateriale

rentekontrolordningen

skattetillæg

tvangsbøder

uddelinger fra fonde og foreninger

underholdsbidrag

Optioner

Overarbejde

Overførsel

deloverførsel

EU pensionsordning

forsikring

forsikring, pension

forsikring, pension

fra en pensionsordning til en anden

fra en pensionsordning til en anden

medarbejdende ægtefælle

Overkurs

overkurs, se kursgevinstloven

Overkurslån

Overskydende skat

Pantebreve

Papirløst samliv

Pc

Betingelserne for skattefrihed

engangsudgiften til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang

erhvervsmæssig anvendelse

Hjemmearbejdspladser

Kompensationen til arbejdsgiveren

printer, scanner og modem

tilbehør

Penge

Pengenæring

finansieringsvirksomhed

fordringer

gæld

indeksregulerede lån, gæld

indfrielse til overkurs, gæld

pensionsordninger

Pensionsordninger

flytning

medfølgende ægtefæller

pensionsafgift

fordeling mellem Færøerne og Danmark

klage, afgiftsbegrænsning af pensionsordninger

pensionsalder

pensionsbidrag

arbejdsgivers fradrag, pensionsordning

bortseelsesret

fradrag for indbetalinger

fradrag, ordning med løbende udbetaling, i ansættelsesforhold

fradrag, udenfor ansættelsesforhold

fradragsberettigede, arbejdsgiveres fradrag

maksimering, kapitalpension, supplerende engangsydelse

ventekonti

pensionsindtægt

udlodning, beskatning

pensionskasser og - fonde

indberetningspligt for pensionsinstitutter

pensionsopsparing