TRANSFER PRICING; KONTROLLEREDE TRANSAKTIONER 2002 2. DE INTERNATIONALE TRANSFER PRICING-REGLER OG FORHOLDET TIL DANSK RET

Kapitel V i Guidelines omhandler dokumentation. I kapitlet gives bl.a. retningslinier til skattemyndigheder og skatteydere vedrørende hvilken dokumentation, som er bedst egnet til at vise, at kontrollerede transaktioner er på armslængdevilkår. I afsnit 4 nedenfor gennemgås de elementer, som bør indgå i en dokumentation.

I Guidelines kapitel VI beskrives, hvilke specielle forhold som gør sig gældende for prisfastsættelsen af immaterielle aktiver, kapitel VII omhandler prisfastsættelsen af koncerninterne tjenesteydelser, og i kapitel VIII diskuteres, hvornår forskellige typer omkostningsfordelingsaftaler er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Desuden indeholder Guidelines tre annekser. Det første anneks omhandler procedurer til at overvåge transfer pricing området med henblik på at holde Guidelines ajour, næste anneks består af eksempler på anvendelsen af Guidelines, og det sidste anneks omhandler de specielle bilaterale bindende forhåndsbeskeder (Advance Pricing Arrangements) som kan indgås for på forhånd at fastlægge, hvilke prisfastsættesesmetoder som kan anvendes på fremtidige transaktioner mellem forbundne parter.

2.2.1 Armslængdeprincippets anvendelse

OECD giver i kapitel I i Transfer Pricing Guidelines retningslinier for, hvordan armslængdeprincippet, som defineres i artikel 9 i modeloverenskomsten, skal anvendes. Armslængdeprincippet skal som udgangspunkt anvendes af OECD-landene som transfer pricing-standard i skattespørgsmål.

Ved vurderingen af om forbundne parter handler på armslængdevilkår, skal der foretages en sammenligning med priser og vilkår, som uafhængige parter benytter i sammenlignelige transaktioner. De forbundne parter opfattes således som separate enheder, der i deres indbyrdes transaktioner agerer som uafhængige parter, og på den måde opnås stor lighed med den skattemæssige behandling af uafhængige parter.

OECD anerkender, at der kan være problemer med anvendelsen af armslængdeprincippet, fordi princippet om, at forbundne parter handler som separate enheder, ikke tager hensyn til de stordriftsfordele m.v., som kan opnås ved at indgå i koncernrelationer.

Et praktisk problem ved at anvende armslængdeprincippet er, at forbundne parter eventuelt vil indgå i transaktioner, som uafhængige parter ikke vil indgå i. En virksomhed vil f.eks. normalt ikke sælge knowhow, forskningsresultater m.v. til en uafhængig part til en på forhånd fastsat pris, hvis der er stor usikkerhed om indtægtspotentialet, og hvis der findes andre muligheder til at udnytte de pågældende immaterielle aktiver. I disse situationer vil det således være vanskeligt at finde et sammenligningsgrundlag. Desuden kan der være problemer med at fremskaffe de informationer, som er nødvendige for at finde armslængdepriser m.v., både fordi der - som ovenfor - ikke eksisterer et marked for de pågældende ydelser, eller fordi dataene ikke er tilgængelige eller blot ikke er tilgængelige på et niveau, hvor man kan skelne de enkelte transaktioner.

OECD-medlemmerne fastholder dog armslængdeprincippet, da det er den bedste tilnærmelse til forholdene på det frie marked. Endvidere har armslængdeprincippet den åbenlyse fordel, at det er det eneste princip, hvor det har været muligt at opnå international konsensus med henblik på imødegåelse af dobbeltbeskatning.

Anvendelsen af armslængdeprincippet bygger på sammenligninger med uafhængige parter, og det er derfor vigtigt at finde egnede sammenligningsgrundlag. OECD definerer sammenlignelighed som, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de situationer, som sammenlignes, kan have en væsentligt indvirkning på de forhold, som undersøges (f.eks. pris eller avance), eller at det er muligt at foretage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere effekten af disse eventuelle forskelle. I afsnit 4.5 behandles sammenlignelighedsanalysen.

Armslængdeprincippet bør anvendes på transaktionsniveau. Transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at der kan ske en samlet vurdering af flere transaktioner eksempelvis på produktgruppeniveau.

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Falder prisen udenfor dette interval, skal skatteyder korrigere prisen til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser. Anvendelsen af intervaller behandles nærmere i afsnit 4.5.3.2. Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der påvirker den kontrollerede transaktion, kan det også være hensigtsmæssigt at se på data fra tidligere år.

Transfer pricing; Dokumentationspligt

2. De internationale transfer pricing-regler og forholdet til dansk ret

De vigtigste fortolkningsbidrag til de danske transfer pricing regler er artikel 9 i OECD's Modeloverenskomst, som vedrører armslængdeprincippet, og de af OECD udarbejdede retningslinier (guidelines) om transfer pricing.

OECD arbejder for økonomisk samarbejde og udvikling i såvel medlemslande som ikke-medlemslande. Den uensartede skattelovgivning i de enkelte lande vil med den omfattende handel mellem selskaber i multinationale koncerner kunne udgøre en forhindring for den økonomiske vækst, bl.a. fordi forskellige skatteregler i landene, samt problemer med at prisfastsætte indtægter og udgifter i de enkelte selskaber i en koncern, kan forårsage, at den samme indkomst beskattes flere steder. Med nedennævnte tiltag forsøger OECD at imødekomme denne problemstilling.

OECD's Modeloverenskomst er det overordnede udgangspunkt for alle dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem OECD-lande, herunder de fleste danske overenskomster, samt for en stadig større del af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem lande udenfor OECD. I Modeloverenskomstens artikel 9 findes OECD's officielle definition af armslængdeprincippet, en definition som også står centralt i OECD's Transfer Pricing Guidelines. Modeloverenskomstens artikel 9 behandles nærmere i afsnit 2.1 nedenfor.

OECD's Transfer Pricing Guidelines har en central betydning internationalt, idet ikke kun OECD's medlemslande, men også andre lande, har tilsluttet sig principperne heri. Denne internationale anerkendelse giver i sig selv det bedst mulige værn mod dobbeltbeskatning, fordi der skabes en ensartet forståelse af armslængdeprincippet, hvilke transfer pricing-metoder som kan anvendes osv. Den danske transfer pricing-lovgivning i skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2 er udarbejdet i overensstemmelse med disse retningslinier, der er henvist direkte hertil i bemærkningerne til loven om stadfæstelsen af armslængdeprincippet, og OECD's Transfer Pricing Guidelines er derfor centrale for den danske praksis på området. En nærmere gennemgang af OECD's Transfer Pricing Guidelines gives i afsnit 2.2 nedenfor.

2.1 Armslængdeprincippet i relation til OECD's Modeloverenskomst

OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's Modeloverenskomsts artikel 9 om associerede foretagender. Heri bestemmes i stk. 1, at

"I tilfælde hvor

a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller

b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat,

og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

Med denne formulering tilkendegiver OECD således, at hvis der mellem forbundne parter aftales eller fastsættes vilkår vedrørende de indbyrdes transaktioner, som afviger fra, hvad der ville være aftalt mellem uafhængige parter, kan der foretages en korrektion, således at fortjenester beskattes i overensstemmelse med, hvad der ville være tilfældet mellem uafhængige parter. Eller, med andre ord, beskatningen kan korrigeres, så den bliver i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Definitionen i (a) og (b) af, hvad der forstås ved forbundne foretagender, er mht. kontrolkravet bredere end de danske transfer pricing-regler, se herom i afsnit 3 samt bilag 1 og 2. Det danske kontrolbegreb vil dermed ikke være i modstrid med de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået og som følger Modeloverenskomstens bestemmelser. Men OECD's bredere definition betyder også, at eftersom andre lande således kan have en bredere definition af, hvad der forstås ved forbundne parter, vil danske koncerner kunne blive mødt med udenlandske transfer pricing-reguleringer, som ikke vil falde ind under de danske regler.

Foretages der i et land, i overensstemmelse med artikel 9, stk. 1, i Modeloverenskomsten, en regulering af indkomsten i en virksomhed for at bringe priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, findes desuden i stk. 2 en bestemmelse, hvorefter det andet land er forpligtiget til at foretage tilsvarende justeringer af beskatningen af indkomsten i dette land - dog kun hvis dette andet land er enig i, at reguleringen bringer priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Opstår der alligevel dobbeltbeskatning for skatteyderen, forpligtes landene efter Modeloverenskomstens artikel 25 til at indgå forhandlinger om en ophævelse af dobbeltbeskatningen - de såkaldte mutual agreement forhandlinger - hvis skatteyder anmoder herom.

2.2 OECD's Transfer Pricing Guidelines

OECD udsendte i 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations med senere supplementer, som med overordnede retningslinier vedrørende prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner har til hensigt at skabe en ensartet praksis på dette område.

Hovedprincippet i OECD's Transfer Pricing Guidelines er, at de forskellige enheder i f.eks. en multinational koncern anses som separate enheder, som i deres indbyrdes transaktioner agerer på armslængdevilkår. Da armslængdeprincippet er et så centralt begreb for transfer pricing, indledes Guidelines med en beskrivelse af princippet og dets anvendelse i kapitel I. Armslængdeprincippet behandles nærmere i afsnit 2.2.1 nedenfor.

I kapitel II og III i Guidelines beskrives de metoder, som OECD anerkender til prisfastsættelse af grænseoverskridende transaktioner på armslængdevilkår. Disse metoder beskrives i afsnit 5 nedenfor.

I kapitel IV i Guidelines er redegjort for de muligheder, som administrativt findes til at undgå og at løse transfer pricing tvister.

2.1 Armslængdeprincippet i relation til OECD's Modeloverenskomst

2.2 OECD's Transfer Pricing Guidelines