MOMSVEJLEDNING 2002 AFSNIT G MOMSGRUNDLAGET

§ 28 omhandler de tilfælde, hvor der ikke sker betaling i penge, f.eks. hvor virksomhedens indehaver udtager varer til eget brug eller virksomheden betaler for en momspligtig leverance med varer eller ydelser (byttehandel). § 28 er omtalt i G.2.

G.1.1 Vederlaget § 27, stk. 1

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, ekskl. moms. Det betyder, at der som hovedregel skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig efter momslovens øvrige bestemmelser.

Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, jf. UfR 1977.376 Ø. Endvidere har EF-Domstolen i sag C-34/99, Primeback Ltd, fastslået, at beskatningsgrundlaget ved levering af varer er det samlede beløb, som køberen skal betale i henhold til den salgspris, som er faktureret uanset, sælger har indgået en aftale med en finansieringsvirksomhed, hvorefter finansieringsvirksomheden kun betaler sælger et mindre beløb end sælger har faktureret som salgspris til køberen. De nærmere omstændigheder i sagen er, at Primeback er en detailhandler, der sælger møbler. Ved salg til private tilbydes disse en rentefri kredit, som ydes af en finansieringsvirksomhed. Benytter kunderne denne kreditmulighed, indgår de en låneaftale med finansieringsvirksomheden, hvor den årlige rentesats er fastsat til 0. Finansieringsvirksomheden får ikke ret til varerne. Primeback fakturerer den fulde salgspris til kunderne, som betaler dette beløb til finansieringsvirksomheden. Finansieringsvirksomheden betaler dog et mindre beløb til Primeback, idet en del af det indbetalte beløb fra kunderne udgør en kommission til finansieringsvirksomheden. Selve aftalen mellem Primeback og finansieringsvirksomheden har kunderne ikke kendskab til.

At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen.

Tilsidesættelse af et aftalt vederlag mellem køber og sælger kan dog ske, hvis reduktionen i salgsprisen må anses for at være betaling af modtagne varer eller ydelser, f.eks. et personales arbejdskraft.

For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Se for eksempel TfS 1997, 671, hvor virksomheden havde både momspligtig opstaldning af heste og momsfri udlejning af staldplads.

Således skal et rejsebureau, når det til brug for pakkerejser bruger egne ydelser, også beregne moms af værdien af egne ydelser i henhold til § 27, jf. SKM 2001.387 TSS.

Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige. Det er en forudsætning, at de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag, jf. D.2.3. Det gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance, og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813 H.

Endvidere har Landsskatteretten i SKM 2001.36 LSR anført, at selv om vederlaget fra en delebilforenings medlemmer i en vis udstrækning blev benyttet til ydelser som porto, forsikringer, og vægtafgift, var disse udgifter en integreret del af vederlaget for at leje bilerne i lighed med andre omkostninger, og derfor skulle der betales moms af hele vederlaget.

I SKM.2002.81.TSS. har Told- og Skattestyrelsen præciseret, hvornår beregningen af moms er 20 pct. eller 25 pct., når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning. Præciseringen sker efter, at Landsskatteretten i en række kendelser har taget stilling til momsbeløbets størrelse i henhold til § 27, stk. 1, jf. § 33.

Momspligtigt tilskud. Momsen beregnes som 20 pct. af vederlaget.

Leverancen er momspligtig, men parterne har oprindelig forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til §§ 8, 13 eller 34. Der skal afregnes 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR, SKM2001.149.LSR og SKM2001.456.LSR.

Udeholdt omsætning. Beregningen af moms er afhængig af, om beregningsgrundlaget er inklusiv eller eksklusiv moms. Foretages en skønsmæssig ansættelse i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, bl.a. ud fra et anslået salg med en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning. Foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning.

Færgebilletter

Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Billetprisen er den samme uanset, om der er en eller flere personer i bilen. Da en kombinationsbillet dækker både en momspligtig ydelse (biltransporten) og en momsfri ydelse (personbefordring), skal rederierne opdele billetprisen på disse delydelser.

Fordelingen kan for eksempel ske på grundlag af et persongennemsnit, - hvilket typisk sker i dag. Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde

Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.

Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennmsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.

Fremmed valuta

Hvis fakturabeløbet ved salget er angivet i fremmed valuta, omregnes beløbet til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet. Ved EU-erhvervelser kan toldkursen anvendes i stedet for dagskursen, jf. § 67, stk. 3, i momsbekendtgørelsen.

For virksomheder, som vælger at føre regnskabet i fremmed valuta eller euro, kan henvises til regnskabsbestemmelserne i afsnit N.5 samt momsbekendtgørelsens § 67.

Afrunding

Grundlaget for beregning af momsen er det aftalte vederlag. Der kan således ikke ske afrunding af fakturerede beløb før beregning af momsen.

Engangsvederlag

Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal således også opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler.

Sikkerhedsstillelser

Sikkerhedsstillelser, f.eks. bank- og forsikringsgarantier eller ejerpantebreve, som leverandører måtte kræve for at sikre sig købers opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til indgåede aftaler, påvirker ikke momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt.

Deposita og kapitalindskud

Momsnævnet har truffet en række afgørelser om, i hvilket omfang deposita og kapitalindskud er omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, om tilslutnings- og oprettelsesafgifter. Spørgsmålet om, i hvilket omfang disse betalinger indgår i momsgrundlaget, vil derfor blive omtalt i forbindelse med denne bestemmelse, se G.1.2.3.

Garantibeløb

Ved salg af f.eks. udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance.

I TfS 1994, 80, fandt Momsnævnet, at et garantibeløb skulle betragtes som en momsfri erstatning og en del af betalingen for den faste ejendom. Sælger af den faste ejendom havde i forbindelse med salget garanteret køber en grundlejeindtægt i de første 5 år efter salget. Garantibeløbet skulle udbetales, hvis udlejningen skete til en lavere leje end den, der var gældende på salgstidspunktet, eller hvis lejer ikke betalte den aftalte leje.

Ændrer køber f.eks. efterfølgende en indgået aftale, således at køber aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald svare moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet må anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.

Der skal ligeledes svares moms af erstatningsbeløb, der modtages fra forsikringsselskaber ved levering af erstatningsvarer eller reparationsydelser til virksomhedens kunder, se TfS 1992, 46.

Der skal derimod ikke svares moms af erstatningsbeløb, som betales, fordi der sker annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Det samme gælder erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt f.eks. som følge af brandskade eller indbrud.

Parkeringsafgift

En forhøjet parkeringsafgift, som blev opkrævet af et parkeringsanlæg ved parkering i strid med forskrifterne, er af Højesteret blevet anset for at være et vederlag for en momspligtig ydelse. Afgiften skulle derfor indgå i momsgrundlaget, se TfS 1996, 357.

Konkurrence

EF-domstolen har i sagen C-498/99 Town & County Factors Ltd fastslået, at den samlede gebyrsum, arrangøren af en konkurrence har modtaget, udgør beskatningsgrundlaget for konkurrencen, når arrangøren frit kan disponere over dette beløb .

Plejehjem

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 438, truffet afgørelse om, at der ikke skal beregnes moms af institutioners lønudgifter i forbindelse med vask og rengøring til beboere på plejehjem. Der skal således kun beregnes moms af det beløb, som opkræves hos beboerne.

Udlæg

Afholder en virksomhed udgifter i købers navn og for dennes regning, kan udgiften under visse omstændigheder holdes uden for momsgrundlaget efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, se G.1.3.2.

G.1.1.1 Tilskud

Efter momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget (uden moms). Vederlaget er ikke nærmere defineret i hverken loven eller i bemærkningerne til loven. Den tilsvarende bestemmelse findes i 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a. Det fremgår af denne bestemmelse, at beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, som er direkte forbundet med transaktionernes pris.

EF-domstolen har i sagen C-184/00, Office des produits Wallons, fået forelagt et spørgsmål om driftstilskud, der dækker en del af driftsomkostningerne, som vil påvirke den endelige salgspris, men som ikke kan individualiseres i forhold til prisen for en transaktion, udgør et afgiftspligtigt beløb efter artikel 11, punkt A. Dommen fastslår i præmis 10, at det ikke er afgørende for afgiftspligten, om tilskudsmodtager har udført en ydelse, der kan individualiseres til fordel for den myndighed, der yder tilskuddet.

Derudover fastslås det i dommen, at tilskud ikke er afgiftspligtigt alene fordi det påvirker transaktionens pris. For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionens pris, kræves der en form for aftalt forbindelse mellem tilskuddet og ydelsen. Domstolen sagde også, at det ikke er nødvendigt, at tilskudsbeløbet svarer nøjagtigt til prisfaldet - men der skal være et klart forhold imellem tilskud og prisfald. Hvert enkelt tilskud skal vurderes og det kan således forekomme, at tilskudsgiver både yder momspligtige og momsfrie tilskud.

Ved vurderingen af, om et tilskud skal medregnes i momsgrundlaget, er det afgørende, om tilskuddet kan anses for en del af prisen for en bestemt leverance. Som eksempel kan nævnes følgende afgørelser

I TfS 1995, 866, fandt Momsnævnet, at et naturgasselskabs tilskud til fjernvarmeværker i forbindelse med tilslutning af nye fjernvarmekunder måtte anses for momspligtigt. Nævnet begrundede afgørelsen med, at tilskuddet udbetaltes til og tilkom værkerne efter de indgåede kontrakter mellem selskabet og værkerne. Tilskuddet måtte endvidere anses for betaling for en modydelse, der bestod i den forventede mertilslutning af nye kunder som følge af værkernes tilbud om gratis tilslutning. Der lægges således vægt på, om tilskuddet ydes til virksomheden (tilskudsmodtageren) i dennes interesse, eller om tilskuddet ydes i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens, interesse. Ydes tilskuddet i virksomhedens (tilskudsmodtagerens) interesse, anses tilskuddet som udgangspunkt ikke for at være en del at betalingen for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris. Ydes tilskuddet modsat i forbrugerens eller tilskudsgiverens interesse anses tilskuddet som udgangspunkt for at være momspligtigt.

I C-215/94, Jürgen Mohr (om godtgørelse til en landmand i forbindelse med ophør af mælkeproduktion) og C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG (om national godtgørelse, som blev givet til en landmand for at undlade at høste 20 pct. af afgrøderne), har EF-Domstolen fastslået, at der ikke er tale om en leverance af tjenesteydelser, når en landmand undlader at producere afgrøder eller mælk mod godtgørelse, idet tilskudsgiverne - henholdsvis Fælleskabet og den tyske stat - ikke erhverver goder eller tjenesteydelser til eget brug, da landmændenes undladelser sker i almenhedens interesse. Undladelserne giver således ikke tilskudsyderne sådanne fordele, at de kan anses for at være forbrugere af en tjenesteydelse.

C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd, vedrørte offentlige tilskud til energirådgivning. Der blev ydet tilskud til visse anerkendte rådgivere, som ydede energirådgivning til visse husholdninger. Dommen fastslog, at tilskuddet udgjorde en del af momsværdien for en præsteret og leveret ydelse. Artikel 11 punkt A, stk. 1, litra a omfatter bl.a. de situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige tilskudsgiver, en virksomhed, som tilskudsmodtager og køberen (modtageren) af tjenesteydelsen. I sagen var der direkte forbindelse mellem det modtagne tilskud og en konkret leverance. Momsgrundlaget var således den samlede modværdi virksomheden modtog for levering af sine tjenesteydelser.

I TfS 1998, 749, har Told- og Skattestyrelsen vurderet en lang række af Miljøstyrelsens tilskudsordninger i relation til momspligten. Det drejer sig om følgende ordninger

Momsfrie ordninger: Kompensationsordningen for affaldsafgift, tilskud til bortskaffelse af spildolie, værditabsordningen for boligejere, teknologipuljen, udviklings- og demonstrationsprojekter vedrørende genbrug, renere teknologi, miljøstyring og miljørevision mv. i virksomheder, aktiviteter vedrørende bekæmpelsesmidler, nedbringelse af okkergener i vandløb, gennemførelse af vandløbsrestaureringer, støtte til forureringstruede vandindvindinger.

Momspligtige ordninger: Indsamlingsordningen vedrørende dæk, indsamling af blyakkumulatorer, indsamling af lukkede nikkel-cadmium batterier.

Ordninger, som må underkastes en konkret vurdering: Pulje til grøn beskæftigelse og aktionsplan for økologisk fremstilling.

Et tilskud, der har karakter af en gave, er ikke momspligtigt. En gave er et ensidigt løfte, hvorved der sker en vederlagsfri overdragelse af et formuegode som udslag af gavmildhed. Gaver stiller altså pr. definition ikke noget krav om modydelse, og tilskud, der har gavekarakter, skal derfor ikke medregnes i momsgrundlaget.

Sammenhængen mellem pris og tilskud kan illustreres ved følgende afgørelse

I TfS 1995, 214, fandt Momsnævnet, at en kommunes tilskud til et forsamlingshus via en boldklub til ombygning af et omklædningsrum skulle medregnes i momsgrundlaget. Nævnets begrundelse var, at der var leveret en modydelse til kommunen (den reelle tilskudsgiver) og til boldklubben (den formelle tilskudsgiver). Modydelsen fra forsamlingshuset til kommunen var, at huslejen i forsamlingshuset ikke blev forhøjet. Hvis der ikke var blevet givet tilskud, skulle lejen forhøjes, og der skulle betales moms af et højere beløb. Modydelsen til boldklubben var, at forsamlingshuset ville stå for ombygningen af omklædningsrummene. Tilskuddet kunne derfor ikke betragtes som en gave, men derimod som en betaling for det ombyggede omklædningsrum, som ellers skulle have været finansieret over lejen.

G.1.1.1.1 Momsfrie tilskud

Når tilskuddet ydes i virksomhedens (tilskudsmodtagerens) interesse, anses tilskuddet ikke for at være en del af betalingen for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris.

Det gælder f.eks. tilskud til foreninger med ideelle eller kulturelle formål, hvor tilskuddet ikke er knyttet til foreningens enkelte aktiviteter (arrangementer), men gives som støtte til foreningens formål. Tilskuddene ydes i disse tilfælde for at sikre et vist kulturelt eller tilsvarende almennyttigt udbud, jf. i øvrigt nedenfor.

En forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige havde modtaget tilskud fra 2 kommuner. Landsskatteretten udtalte, jf. TfS 1999.906, at tilskuddene ikke var en del af prisen for en bestemt leverance. Endvidere måtte det lægges til grund, at tilskuddene ikke var betaling for en konkret modydelse. Der var således ud fra det oplyste ikke fra kommunerne stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Som eksempler på afgørelser, hvor der ikke er statueret momspligt, kan nævnes

Tilskud til produktion af film blev af Landsskatteretten anset for momsfrit med den begrundelse, at tilskudsmodtager (filmproducenten) ikke kunne anses for at levere varer og ydelser til tilskudsgiver, jf. SKM2002.84.LSR. Der blev lagt vægt på, at tilskudsgiver ikke erhverver nogen materielle rettigheder over filmen, at tilskudsgiver ikke har nogen indflydelse på produktionen, at filmen er offentlig tilgængelig og, at der ikke var en sammenhæng mellem tilskudsbeløb og reklameværdi.

Tilskud til forskning blev anset for momsfrit med den begrundelse, at der ikke blev præsteret en konkret modydelse fra det tilskudsmodtagende institut. Hvis instituttet derimod udførte et projekt, iværksat af en tilskudsgiver, fandt nævnet, at tilskudsgiveren ville opnå en konkret modydelse, hvorfor tilskuddet i dette tilfælde ville være momspligtigt, jf. Mn.962/87.

Tilskud fra to ministerier til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren blev anset for momsfrie, idet ministerierne ikke modtog nogen konkret modydelse for de ydede tilskud, jf. Mn.905/85.

Et privat el-selskab modtog et amtskommunalt tilskud til nedlæggelse af et søkabel til elforsyningen af et øsamfund. Nævnet fandt, at tilskuddet til el-selskabet ikke skulle medregnes i momsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kunne anses for direkte eller indirekte at være betaling for en momspligtig ydelse, jf. Mn.680/80.

Musikforeninger, der foruden indtægter fra kontingenter og billetsalg modtager tilskud fra det offentlige, fra halvoffentlige institutioner eller fra private, skal ikke medregne sådanne tilskud i momsgrundlaget, jf. Mn.278/70.

Tilskud til ideelle eller kulturelle formål er ofte begrundet i at etablere et økonomisk fundament for en given aktivitet. Tilskuddet er således begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og har derfor karakter af en gave. Praksis kan belyses ved følgende afgørelser

Momsnævnets afgørelse i TfS 1996, 229, vedrørte en fond, Åben By 96, som udførte opgaver, som ellers ville høre under Kulturby 96. Af vedtægterne til fonden fremgik det, at fondens formål var at gennemføre programområdet Åben By under Kulturby 96 i samarbejde med Kulturby 96. Fonden fik tilskud fra Kulturby 96 til at gennemføre sine aktiviteter. Nævnet bestemte, at tilskuddet ikke skulle medregnes i momsgrundlaget, idet der efter praksis ikke skal betales moms af tilskud, der ydes til at gennemføre generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiver, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode.

Tilskud til en TV-kanal blev i TfS 1996, 432, anset for at være momsfrie. Formålet med TV-kanalen var at udsende kristne TV-programmer i lokalområdet. Tilskuddene blev anvendt til at opfylde foreningens formål. De kirkesamfund, der støttede foreningen, var interesserede i udbredelsen af det kristne budskab, men de enkelte kirkesamfund modtog ingen konkret og direkte modydelse for tilskuddene. Momsnævnet anså tilskuddene for at være en gave.

G.1.1.1.2 Momspligtige tilskud

Hvis tilskuddet ydes i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens, interesse, anses det for en del af prisen for leverancen, og tilskuddet er dermed momspligtigt.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor køberen, der har ydet tilskud til en leverance, får den pågældende leverance til en lavere pris end andre købere. Som eksempel herpå kan nævnes et tilskud til et konkret projekt, hvor der leveres gratis ydelser fra projektet til tilskudsgiveren. I denne situation vil tilskuddet være momspligtigt. Som eksempel herpå kan nævnes følgende afgørelse

Et bogtrykkeri fremstillede en lokal vejviser, der blev udleveret vederlagsfrit til samtlige husstande i kommunen. Efter aftale med kommunen blev vejviseren udvidet med vej- og gaderegister. Kommunen fik endvidere stillet plads i vejviseren til rådighed samt leveret et antal eksemplarer. Nævnet fandt, at de tilskud, som bogtrykkeriet modtog fra kommunen, måtte betragtes som vederlag for de varer og ydelser, kommunen modtog. Bogtrykkeriet skulle derfor medregne tilskuddet i momsgrundlaget, jf. Mn.551/78.

Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris vil som udgangspunkt foreligge, når tilskuddet ydes af den samme kreds af personer, som får leveret de pågældende varer eller ydelser. Som nævnt ovenfor kan dette f.eks. vise sig ved, at den køber, der har ydet tilskud, får leverancen til en lavere pris end andre købere. Sker der ikke tilsvarende afsætning til andre købere, sådan at der ikke findes en sammenlignelig normalpris, vil det imidlertid også være udgangspunktet, at tilskuddet skal medregnes i momsgrundlaget.

Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris kan også forekomme, selv om den, der yder tilskuddet, ikke selv køber de pågældende varer eller ydelser. Som eksempel herpå kan nævnes

Der skal betales moms af tilskud fra staten til privat hjemmeservice, fordi tilskuddet udgør en direkte andel af betalingen for hjemmeservicevirksomhedens ydelser, se TfS 1998, 700. Østre Landsret har i SKM2002.264.ØLR stadfæstet afgørelsen. Højesteret har stadfæstet dommen. De omhandlende statstilskud til hjemmeservice skal således indgå i virksomhedens momsgrundlag, jf. § 27, stk. 1, som skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Landsretten lagde vægt på at tilskuddet ydes til virksomhedens kunde, at tilskuddet udbetales til virksomheden for faktisk udført arbejde og, at ligningsloven undtager forbrugeren for skattepligt.

Et kirkesamfund, der ejede og drev en forlagsvirksomhed, ydede både på nationalt og på nordisk plan driftstilskud til forlagsvirksomheden. Nævnet fandt, at der skulle beregnes moms af driftstilskuddene, idet kirkesamfundet opnåede en modydelse i form af en lavere pris for varerne, jf. Mn.1015/87.

EU-tilskud til nedsættelse af betalingen for visse mejeriprodukter, der leveredes til børn i skoler og andre institutioner, blev anset for momspligtige. Tilskuddene, der blev ydet efter det daværende Landbrugsministeriums nærmere bestemmelser, udbetaltes direkte til leverandøren, som skulle levere produkterne til en pris, der svarede til den sædvanlige udsalgspris, nedsat med EU-støttebeløbet, jf. Mn.908/85 og TfS 1999, 33.

G.1.1.2 Tilskud i øvrigt

Der kan forekomme tilfælde, hvor et kommunalt tilskud er ydet til fordel for kommunens egne borgere, idet tilskuddene medfører, at kommunens borgere opnår en lavere pris for en given leverance.

Da kommunens borgere finansierer tilskuddet gennem skatterne, vil tilskuddet som udgangspunkt blive anset for at være direkte forbundet med leverancens pris og dermed momspligtigt.

Dette gælder således for tilskud, som en kommune yder til dækning af anlægs- eller driftsudgifter i kommunale eller private forsyningsvirksomheder som f.eks. fjernvarme- og vandværker og renovationsordninger, der betjener kommunens indbyggere. Tilskuddene vil her blive betalt igennem skatterne af den samme kreds af borgere, nemlig borgere med bopæl i kommunen, som nyder godt af leverancerne.

Som eksempler på afgørelser inden for dette område, hvor der er statueret momspligt, kan nævnes

For at ville påtage sig at levere fjernvarme til et udstykningsområde betingede et fjernvarmeselskab sig, at kommunen ved afsætning af parceller i området skulle opkræve et beløb pr. parcel, uanset hvilken opvarmningsform parcelkøberne valgte. Beløbet tilfaldt selskabet til finansiering af nødvendige fjernvarmeforsyningsledninger mv. til området. Nævnet fandt, at fjernvarmeselskabet skulle betale moms af beløbet, jf. Mn.397/75.

Et fjernvarmeværk modtog fra en kommune et beløb til dækning af entreprenørudgifter ved etablering af et ledningsnet i en kommunal udstykning. Momsnævnet fandt, at der var en så direkte forbindelse mellem kommunens betaling og etableringen af ledningsnettet i de byggegrunde, som tilhørte kommunen, at betalingen måtte anses for et vederlag, hvoraf der skulle betales moms, jf. Mn.796/82.

En kommune gav tilskud til dækning af underskud ved drift af kommunens fyldpladser. Nævnet fandt, at kommunens tilskud til underskudsdækning ved drift af fyldpladser var momspligtige, idet de måtte anses for at være givet af samme kreds af personer, som modtog den momspligtige ydelse, jf. Mn.1118/90.

Et kommunalt tilskud til de private vandværker, der var beliggende i kommunen, blev ydet til etablering af et ringledningssystem for at sikre kommunens indbyggere en ligelig og stabil vandforsyning fra vandværkerne. Nævnet fandt, at tilskuddet var momspligtigt, fordi det måtte betragtes som en del af betalingen for vandleverancen, og fordi det indirekte via skatterne blev betalt af den samme kreds af personer, som nød godt af leverancerne, jf. Mn.681/80.

Et leasingselskab fik af kommunen et tilskud til indkøb af to lavtgulvbusser. Busserne blev udlejet til den virksomhed, der som entreprenør varetog kommunens busdrift. Leasingselskabet var ejet af entreprenøren. Nævnet fandt, at tilskuddet reelt udgjorde en del af kommunens vederlag for busdriften, da der var en direkte sammenhæng mellem tilskuddet, leasingydelsens størrelse og kommunens betaling for busdriften. Tilskuddet skulle derfor medregnes i momsgrundlaget, jf. TfS 1994, 747.

En handelsstandsforening modtog fra kommunen et tilskud, som blev anvendt til juleudsmykning. Tilskuddet blev anset for momspligtigt, fordi kommunens borgere gennem skatterne betalte tilskuddet, og fordi de fik en modydelse herfor i form af udsmykningen, jf. Mn.976/87.

En handelsstandsforening etablerede på nationale flagdage en flagallé og fik af kommunen tilskud til dækning af en del af foreningens udgifter til alléen. Momsnævnet fandt, at der skulle betales moms af tilskuddet, fordi kommunen havde ydet tilskuddet under forudsætning af, at foreningen drev en flagallé, jf. Mn.983/87.

Modsat vil et tilskud ikke være momspligtigt, hvis det ikke har nogen indflydelse på leverancens pris, dvs. hvis tilskuddet er ydet uden nogen form for betingelser knyttet til prisen, og alle borgere uanset tilknytning til kommunen vil nyde godt af tilskuddet. Dette kan illustreres ved følgende afgørelse

I TfS 1996, 559, blev kommunale og amtskommunale tilskud til opførelse og drift af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, anset for momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset.

Offentlige tilskud til opførelse og drift af idrætsanlæg vil tilsvarende kunne holdes uden for momsgrundlaget, når den offentlige tilskudsgiver ikke som følge af tilskuddet opnår en lavere leje end andre brugere af anlægget skal betale, og anlægget ikke er forbeholdt tilskudsgivers eget brug.

I SKM2002.607.LSR. anså Landsskatteretten tilskud ydet af en kommune for momspligtigt. Kommunen havde ydet tilskud til anlægsarbejder til vej i forbindelse med udvidelse af en golfbane. Tilskuddet var betinget af anlægsarbejdernes udførelse og var beløbsmæssigt fastsat til halvdelen af de budgetterede anlægsudgifter vedrørende det kommunale vejanlæg. Et supplerende tilskud blev ydet til dækning af nærmere angivne merudgifter vedrørende vejanlægget. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at tilskuddet måtte anses som delvist vederlag for den del af de af selskabet afholdte anlægsudgifter, der vedrørte det kommunalt ejede vejanlæg og skulle følgelig indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

G.1.1.3 Servering af mad- og drikkevarer

Kantiner i statslige institutioner

Salgspriserne for mad- og drikkevarer i de kantiner, der er omfattet af bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner mv. hos statslige institutioner, skal ifølge cirkulæret fastsættes således, at prisniveauet svarer til prisniveauet i andre kantiner såvel private som offentlige kantiner.

Kantinen skal ud over afsætningen af mad- og drikkevarer også betale moms af øvrige varer og momspligtige ydelser, der leveres mod betaling eller som modydelse for modtagne tilskud.

For kantiner i statsinstitutioner gælder det særlige, at kantinedriften skal søges etableret på en sådan måde, at staten ikke pådrager sig noget økonomisk ansvar. Driften overlades derfor ofte til et cateringfirma eller til en personaleforening. Personalet i kantinen skal ansættes, aflønnes og afskediges af den, der forestår kantinedriften. Det er i denne forbindelse forudsat, at staten i et vist omfang dækker de lønudgifter, der er forbundet med rengøring af spiselokale og køkken, afrydning af spiselokale, fjernelse af affald, opvask og afrydning i køkkenet.

Den rengøring mv., der bliver udført af arbejdskraft, der er ansat af den ikke-arbejdsgiverdrevne kantine, anses for at være udført for den offentlige institution, da denne ejer lokalerne og i sidste ende afholder udgifterne til de udførte arbejder. Den betaling, der modtages til dækning af disse omkostninger, anses derfor for at være betaling for en momspligtig leverance fra kantinen. Kantinen skal derfor ved opgørelse af den momspligtige omsætning medregne det beløb, der er modtaget som betaling eller i form af tilskud.

Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner

Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner i såvel registrerede som ikke-registrerede private virksomheder skal i lighed med kantiner i offentlige institutioner beregne moms af de beløb, der eventuelt modtages fra arbejdsgiveren til dækning af kantinens lønudgifter til rengøring, afrydning og opvask mv. Herunder skal beregning af kantinens salgsmoms ske efter de generelle regler i momsloven.

Arbejdsgiverdrevne kantiner

Den 22. december 1999 afsagde Landsskatteretten 3 kendelser vedrørende kantinemoms i virksomhedsdrevne kantiner. En af kendelserne er gengivet i TfS 2000.101. I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke i momsloven er hjemmel for virksomhedsdrevne kantiner til at opkræve moms opgjort af en værdi, der mindst dækker varernes fremstillingspris. Virksomhedens dækning af eget underskud ved kantinedrift kunne ikke anses som et tilskud, der skulle medregnes i virksomhedens momsgrundlag. Landsskatteretten fandt heller ikke grundlag for at anvende reglerne om udtagning i momslovens § 5. Landsskatteretten lagde endvidere til grund, at kaffe og te til virksomhedens forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Skatteministeriet havde indbragt Landsskatterettens kendelser for domstolene, men hævede den 23. november 2000 retssagerne. Det er nu Skatteministeriets opfattelse, efter en drøftelse med Kommissionen, at de hidtidige administrative retningslinier om opgørelse af momsgrundlaget ved salg i virksomhedsdrevne kantiner ikke kan opretholdes. På denne baggrund har Told- og Skattestyrelsen udsendt TSS Cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001.

Det fremgår heraf, at Landsskatterettens kendelser medfører, at momslovens almindelige regler for opgørelsen af henholdsvis udgående og indgående moms også gælder for de virksomhedsdrevne kantiner.

Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud mv. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

Kantineydelserne vil i visse tilfælde blive anset for at være udtaget, jf. momslovens § 5, stk 2 og 3, såfremt der ikke betales et vederlag for ydelserne.

Der er sket udtagning, såfremt ydelserne anses for udtaget til kost til virksomhedens indehaver og personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1., såfremt ydelserne er udtaget til naturalaflønning af virksomhedens personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, eller såfremt ydelserne er udtaget til repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Endvidere er der sket udtagning, såfremt ydelserne er udtaget til vederlagsfri overdragelse, eller til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale, eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål jf. momslovens § 5, stk. 3. I disse tilfælde skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt vederlaget må anses for at være et symbolsk vederlag, kan ToldSkat i konkrete tilfælde beregne moms af det fulde vederlag i henhold til udtagningsreglen i momslovens § 5, stk. 2 og stk. 3. Momsgrundlaget er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt virksomheder skal betale moms ved udtagning, jf. momslovens § 5, stk. 2 og 3, kan moms af indkøb m.v. hertil fradrages i det omfang, dette ikke allerede er sket. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige 25 pct. af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. momslovens § 37, stk. 3.

Kantiner, der ligger i virksomheder, der udover kantinedriften alene har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfri og momspligtige aktiviteter, har i det omfang udgifter også er afholdt til brug for kantinevirksomheden hel eller delvis fradragsret for momsen heraf efter momslovens §§ 37 og 38.

Landsskatteretten har bestemt, at kaffe og te til medarbejdere er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Der er derfor ikke fradragsret for momsen af disse indkøb. Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området.

Landsskatteretten har endvidere bestemt, at kaffe og te til en virksomheds forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, men er en driftsomkostning, der kan fradrages efter momslovens §§ 37 - 38.

Social- og sundhedssektoren

Praksis som omtalt i TfS 1990, 133, er ophævet. Det fremgik af meddelelsen, at kantiner på hospitaler og tilsvarende institutioner (plejehjem og lign.) skulle opgøre salgsmomsen som 20 pct. af den beregnede værdi af vareforbruget i kantinen, tillagt 25 pct. af en forholdsmæssig andel af de lønomkostninger, der vedrørte varernes fremstilling, tilberedning og salg. Ændringen er en følge af TSS cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001, hvor det blev fastslået, at der kun skal beregnes moms af det reelle vederlag.

Statsfængsler

De statsfængsler, der ikke har etableret en egentlig personalekantine, udleverer ofte kostportioner til personalet, der svarer til de indsattes kostportioner. Betaling sker ved fradrag i lønnen efter reglerne i Finansministeriets cirkulære om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser.

Udlevering af kostportioner til personalet er momspligtig. Momsgrundlaget er 80 pct. af det beløb, der fratrækkes i lønnen. Udlevering af kostportioner til de indsatte er undtaget fra momspligten efter § 13, stk. 1, nr. 2.

Forsamlingshuse, restauranter, hoteller o.lign.

Ved servering af mad- og drikkevarer i restauranter, hoteller, forsamlingshuse, idrætshaller, selskabslokaler og lign. skal momsen beregnes af det samlede vederlag for de varer og momspligtige ydelser, som kunden betaler til den virksomhed eller person, der forestår arrangementet.

Virksomheden eller personen skal dog ikke beregne moms af leverancer, som kunden har købt hos andre registrerede virksomheder, og som dermed er momsberigtiget ved købet. Det kan f.eks. dreje sig om mad- og drikkevarer og betaling til en registreret tjener eller kogekone. Virksomheden skal heller ikke beregne moms af varer, som kunden selv har fremstillet.

Det samme gælder betaling for leje af lokale og betaling til serveringspersonale m.fl., når kunden betaler direkte til lokaleudlejeren eller serveringspersonalet. Disse beløb skal altså ikke medregnes i den værdi, virksomheden skal beregne moms af. Virksomheden skal opkræve moms af de beløb, som f.eks. en registreret kogekone fakturerer med moms til selve virksomheden. Virksomheden har fradragsret for moms ifølge sådanne fakturaer.

G.1.1.4 Andre varer og ydelser

Andre varer og ydelser

Det er fast administrativ praksis, at momsgrundlaget under visse forudsætninger skal fastsættes højere end vederlaget for leverancen, hvis dette vederlag ikke mindst svarer til indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser. Denne praksis har været gældende i de tilfælde, hvor vederlaget ikke har kunnet lægges til grund som den reelle betaling for varer og ydelser under hensyn til forholdet mellem parterne, f.eks i forbindelse med personalesalg.

På baggrund af Landsskatterettens kendelser i kantinemomssagerne kan der ikke længere anses at være hjemmel til at kræve moms af en højere værdi end det samlede vederlag for leverancen, uanset om dette vederlag er fastsat til under indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende leverancer.

Det er det fulde vederlag, der skal momsberigtiges, dvs. enhver form for vederlagselementer, herunder tilskud eller anden form for støtte til driften fra en anden end virksomheden selv eller aftagerne, såfremt disse tilskud er direkte forbundet med leverancernes priser. Arbejdsydelser, lønreduktioner eller andre modydelser kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for leverancerne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med leverancernes pris. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

Leverancerne vil i visse tilfælde blive anset for at være udtaget, jf. momslovens § 5, stk. 2 og 3, såfremt der ikke betales et vederlag herfor. Der er sket udtagning, såfremt ydelserne anses for udtaget til kost til virksomhedens indehaver og personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, såfremt ydelserne er udtaget til naturalaflønning af virksomhedens personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 eller såfremt ydelserne er udtaget til repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Endvidere er der sket udtagning, såfremt ydelserne er udtaget til vederlagsfri overdragelse, eller til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale, eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, jf. momslovens § 5, stk. 3. I disse tilfælde skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt vederlaget er rent symbolsk, kan ToldSkat i konkrete tilfælde beregne moms af det fulde vederlag i henhold til udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 2 og stk. 3. Momsgrundlaget er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Såfremt virksomheder skal betale moms ved udtagning, kan moms af indkøb m.v. hertil fradrages i det omfang, dette ikke allerede er sket. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige 25 pct. af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. momslovens § 37, stk. 3.

G.1.1.5 Forudbetaling § 27, stk. 1

Sker der hel eller delvis betaling, inden levering finder sted, eller inden der udstedes faktura for leverancen, skal der afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb. Bestemmelsen, der er en konsekvens af, at betalingstidspunktet i de nævnte tilfælde anses for leveringstidspunkt efter momslovens § 23, stk. 3, sikrer, at der afregnes moms af betalte beløb, uanset om levering har funder sted, eller faktura er udstedt.

Med en momssats på 25 pct. vil nettobeløbet - momsgrundlaget - således udgøre 80 pct. af det fulde beløb, inkl. moms. Eksempel: 100 kr. udgør 80 pct. af 125 kr. (100 kr. + 25 kr. i moms).

G.1.2 Til momsgrundlaget medregnes § 27, stk. 2

Bestemmelsen præciserer, at der skal opkræves moms af en række nærmere bestemte omkostninger i forbindelse med momspligtige leverancer, jf. afsnit G.1.2.1 - G.1.2.5.

G.1.2.1 Told og andre afgifter § 27, stk. 2, nr. 1

Efter denne bestemmelse skal der beregnes moms af told og andre afgifter, som virksomheden skal betale i forbindelse med den pågældende leverance. Det kan være told, som betales i forbindelse med indførsel af varer fra steder uden for EU, eller afgifter, der opkræves ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Det kan også dreje sig om told og afgifter, der er opkrævet i tidligere omsætningsled.

Der skal således både opkræves moms af en række afgifter, som er opkrævet i tidligere omsætningsled, og af afgifter, som skal betales samtidig med, at varen sælges. Det kan f.eks. dreje sig om punkt- og miljøafgifter.

Registreringsafgift

Registreringsafgift på biler skal i princippet betales af ejeren af bilen. Afgiften skal derfor ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber.

Tilsvarende kan vægtafgifter og forsikringspræmier holdes uden for momsgrundlaget ved langtidsudlejning af biler, hvis bilen er indregistreret med lejeren som bruger, og det er aftalt, at de nævnte omkostninger afholdes direkte af lejer uden om lejesummen.

Drikkepenge

Drikkepenge, der ydes til serveringspersonale ud over den serveringsafgift, der er indkalkuleret i den almindelige salgspris, skal ikke medregnes i momsgrundlaget. Har drikkepengene derimod karakter af et obligatorisk pristillæg i form af en betjeningsafgift, indgår drikkepengene i virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. EF-Domstolens sag C-404/99.

G.1.2.2 Biomkostninger § 27, stk. 2, nr. 2

Efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, skal der opkræves moms af biomkostninger, f.eks. udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af køber. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Afholder køber selv udgifterne, f.eks. ved selv at stille emballage til rådighed eller selv sørge for transporten og eventuelle forsikringer i forbindelse med leverancen, skal omkostningerne ikke indgå i sælgers momsgrundlag. Det samme gælder den provision, som en sælger får for at have formidlet en forsikring mellem køber og den egentlige leverandør, f.eks. et forsikringsselskab, jf. TfS 1994, 233.

Emballage

Hvis sælger udlåner emballage til køber, f.eks. genbrugsflasker, mod pant, der fortabes, hvis køber ikke returnerer emballagen efter endt brug, kan sælger medregne det stillede depositum i momsgrundlaget og derefter fradrage det, når sælger indløser pantet. Sælger kan også holde særskilt regnskab over depositumbeløbene og nøjes med at betale moms af beløb, der ikke betales tilbage.

Forsendelse

Omkostninger til forsendelse skal medregnes i momsgrundlaget. Det kan f.eks. dreje sig om brev- og pakkeporto, efterkravsgebyrer for pakker og fragtafviklingsgebyrer, som indgår i vareprisen, eller som sælger i øvrigt kræver betalt af køber.

Gebyrer

Der skal også opkræves moms af diverse gebyrer og afgifter, som sælger pålægger køber at betale ved for sen betaling, se TfS 1996, 88, om et privat varmeværks gebyrer for erindringsskrivelser. Opkræves gebyret af offentlige myndigheder med hjemmel i særligt udstedte love, skal gebyret dog ikke indregnes i momsgrundlaget, se TfS 1995, 75.

Hvis et hotel opkræver et gebyr hos gæster til at dække et kreditkortgebyr, som er pålagt hotellet, fordi hotellet tillader kreditkort som betalingsmiddel, skal gebyret medregnes i afgiftsgrundlaget. Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2000.331 udtalt, at et kreditkortgebyr påhviler hotellet som følge af, at dette accepterer kreditkortet som betalingsmiddel. Gebyret må derfor anses som en udgift for hotellet på lige fod med andre udgifter til administrative ydelser.

Udlæg

I et vist omfang kan biomkostninger, som sælger afholder i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se § 27, stk. 3, nr. 3, og G.1.3.2.

G.1.2.3 Tilslutningsafgifter § 27, stk. 2, nr. 3

I momsgrundlaget skal medregnes tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og momspligtige ydelser. Disse beløb betragtes med andre ord som en del af vederlaget for senere leverancer og er derfor momspligtige. Se TfS 1998, 718, hvor Landsskatteretten har fastslået, at indskud skal indgå i momsgrundlaget, som nye interessenter skal betale for at kunne indtræde i et interessentskab, der driver vandværk, for dermed at få adgang til leverancer fra vandværket. Se endvidere SKM 2001. 36 LSR, hvor en delebilforenings indmeldelsesgebyrer og deposita var omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Det fremgik af foreningens medlemsvilkår, at det var en betingelse for leje af bil, at der blev betalt indmeldelsesgebyrer og deposita.

Bestemmelsen har til formål at sikre en momsmæssig ligestilling mellem virksomheder, der opkræver engangsbeløb ved påbegyndelsen af løbende leverancer og virksomheder, der ikke opkræver sådanne engangsbeløb, men som til gengæld må opkræve en tilsvarende højere betaling for de løbende leverancer. Desuden sikrer bestemmelsen, at virksomhedens etableringsomkostninger, der reelt finansieres af forbrugerne, ikke holdes uden for momsgrundlaget.

Deposita

Bestemmelsen omfatter ud over tilslutnings- og oprettelsesafgifter også deposita. Se endvidere ovennævnte SKM 2001. 36 LSR, hvor en delebilforenings indmeldelsesgebyrer og deposita var omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Beløbene skal medregnes i momsgrundlaget, selv om de er indbetalt midlertidigt som sikkerhed for købers forpligtelser. I det omfang sådanne momsberigtigede beløb senere bliver betalt tilbage, f.eks. ved ophør af lejemål, kan der foretages regulering af virksomhedens momsgrundlag. Reguleringen er betinget af, at der udstedes kreditnota, se § 52, stk. 2.

Moms af deposita for udlånt emballage er behandlet i G.1.2.2.

Indskud

Indskud til dækning af andelene i et andelsselskab til finansiering af selskabets formue blev i Højesterets dom af 13. februar 1976 anset for sidestillet med en tilslutnings- og oprettelsesafgift og skulle derfor indregnes i momsgrundlaget. Indskuddene var en betingelse for levering af selskabets produkter, og en udtrædende andelshaver havde ikke krav på tilbagebetaling af indskuddet. Dommen er refereret i UfR 1976.330 H.

I det omfang en virksomheds nye aktiviteter, udvidelser og lign. finansieres ved frivillige tilskud fra virksomhedens aftagere, og tilskuddene senere betales tilbage til aftagerne, anses tilskuddene ikke for betaling af en del af vederlaget, men for et lån. Der skal derfor ikke beregnes moms af tilskuddene. Frivillige indskud, som ikke betales tilbage, skal medregnes i momsgrundlaget. Se også TfS 1998, 718.

Sikkerhedsstillelser

Sikkerhedsstillelse, der indbetales af en virksomheds kunder som sikkerhed for betaling for fremtidige leverancer, skal ikke medregnes til momsgrundlaget, hvis beløbet indsættes i et pengeinstitut på en spærret konto i kundens navn, og virksomheden ikke opnår indtægter fra beløbet.

Renter

Af G.1.3.3 fremgår, i hvilket omfang renter skal indgå i momsgrundlaget.

G.1.2.4 Agentprovision mm. § 27, stk. 2, nr. 4

Agentprovisioner og lign. skal medregnes til det beløb, som sælger skal opkræve moms af. Også denne bestemmelse svarer til princippet i § 27, stk. 1.

Et hotel skal eksempelvis opkræve moms af den fulde værelsespris, som hotelgæsten betaler, selv om hotellet skal betale en vis procent af prisen til det rejsebureau, der har anvist værelset til gæsten.

Der skal også opkræves moms af den egentlige forbrugers købspris i de tilfælde, hvor forbrugeren betaler med et kreditkort, og kreditkortudstederen betaler leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision, som kreditkortudstederen beregner sig for sin tjenesteydelse til leverandøren af varen, se sag C-18/92, Chassures Bally SA, fra EF-Domstolen.

Den rabat, som en virksomhed yder værtinder, der sælger virksomhedens produkter ved sammenkomster i private hjem, er en provision, der skal indgå i momsgrundlaget, dvs. i den pris, som værtinderne skal betale for varerne, og dermed i det beløb, som virksomheden skal beregne moms af ved faktureringen til værtinden, jf Mn.359/73.

Auktionssalær

Der skal opkræves moms af både det salær, der opkræves hos køber (købersalær), og det salær, der opkræves hos sælger (sælgersalær). I det omfang sælgersalæret indgår i budsummen, bliver der opkrævet moms af dette salær ved momsberegningen af budsummen. For at undgå dobbeltbeskatning skal der i disse situationer ikke beregnes (særskilt) moms af sælgersalæret, når der afregnes med sælger.

G.1.2.5 Kreditkøbstillæg § 27, stk. 2, nr. 5

Efter denne bestemmelse skal kreditkøbs- og finansieringstillæg mv. medregnes i momsgrundlaget. Landsskatteretten har dog i en kendelse af 17. september 2001 fastslået, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen ud over leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Kendelsen er offentliggjort under SKM2001.456.LSR og Told- og Skattestyrelsen har udsendt TSS-cirkulære 2002-6, se D.11.11.

De kontogebyrer, som et stormagasin beregner sig for at administrere en konto med et bestemt maksimum for køb i stormagasinet, anses for at være fritaget efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11, som en finansiel ydelse.

Begrundelsen er, at administration af en sådan konto kan sammenlignes med administration af en kassekredit, som er momsfri. Administration af konti for andre virksomheder og administration af kreditsalg er imidlertid momspligtigt.

G.1.3 Til momsgrundlaget medregnes ikke § 27, stk. 3

Mens momslovens § 27, stk. 2, opregner en række omkostninger, der skal indgå i momsgrundlaget, nævner § 27, stk. 3, en række andre omkostninger, der ikke skal medregnes i momsgrundlaget. Det drejer sig om de såkaldt ubetingede rabatter se G.1.3.1, om udlæg se G.1.3.2 og om renter se G.1.3.3.

G.1.3.1 Ubetingede rabatter § 27, stk. 3, nr. 1 og nr. 2

Der skal ikke opkræves moms af rabatter, der ydes på det tidspunkt, hvor leveringen (faktureringen) finder sted. Det samme gælder for prisnedsættelser i form af kasserabatter ved forudbetaling. Disse rabatter, der ofte kaldes ubetingede rabatter, kan således holdes uden for momsgrundlaget.

Rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, skal derimod medregnes i momsgrundlaget, men kan - under overholdelse af visse formkrav - fradrages, når og hvis rabatterne senere bliver udbetalt, se momslovens § 27, stk. 4, og G.1.4 om betingede rabatter.

Medlemsrabat

Nogle rabatordninger er tilrettelagt således, at private kunder er medlemmer af en virksomheds rabatklub. Medlemmer af klubben får herefter rabat på en lang række af virksomhedens produkter. For hver enkelt indkøb tildeles kunden et antal point. Rabatten er progressiv, således at hvert point tillægges en større værdi, når en nærmere fastsat pointsum er nået. Rabatten udbetales ikke til kunden ved det enkelte køb. Kunden får efter en nærmere fastsat periode tilsendt en check på rabatbeløbet. Kunden kan så selv vælge, om han vil bevare sin kreditsaldo og samle flere point, eller om han vil indløse checken.

Disse rabatter blev i Mn.1305/90 anset for at være ubetingede, hvorfor de ikke skulle medregnes i momsgrundlaget. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at kunden krediteredes for rabatten i samme øjeblik, købet blev registreret på kasseapparatet, og at rabatten dermed var endelig på tidspunktet for leverancen. At udbetalingen af den tilskrevne rabat først skete på et senere tidspunkt, eller at den eventuelt blev lagt sammen med andre opnåede rabatter til et større beløb, medførte ikke, at rabatten dermed skiftede karakter fra at være ubetinget til at være betinget.

Se også TfS 1999, 636, om Forbrugsforeningen af 1886.

G.1.3.2 Udlæg § 27, stk. 3, nr. 3

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, kan beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget. Betingelserne er, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at han kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget.

Der er i TfS 1999, 173, truffet afgørelse om, at udlægsreglerne ikke kan anvendes på et hotels afholdelse af udgifter til musik i forbindelse med afholdelse af weekendarrangementer, idet udgifterne til musik ikke kan anses for afholdt i den enkelte kundes navn og for dennes regning.

Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber, og den, der foretager udlægget, må ikke beregne avance heraf. Typiske eksempler på ydelser, der kan afregnes efter udlægsreglerne, hvis betingelserne er opfyldt, er

en række ydelser eller afgifter, der erhverves fra eller betales til offentlige myndigheder, og som har tilknytning til sælgers egentlige leverance uden at indgå i leverancen. Det kan f.eks. dreje sig om betaling af stempelafgifter, lossepladsafgifter, afgifter for patenter og varemærker, synsgebyr og registreringsafgifter mv.

transportvirksomheders betaling for andre virksomheders ydelser, f.eks. for af- og pålæsning i forbindelse med transporten, og speditørers udlæg for importmoms for varemodtager, se TSS.1319/91.

Nummerplader

Betaling for nummerplader i forbindelse med salg og reparation af biler kan af forhandleren/værkstedet holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se TfS 1997, 546, og Mn.1017/87.

Teleafgifter/-gebyrer

I TfS 1996, 847, har Momsnævnet taget stilling til, om et teleselskab (fællesantenneanlæg) kunne anvende udlægsreglerne på afgifter til Copy Dan og gebyrer til Telestyrelsen, som selskabet opkrævede hos sine kunder. Nævnet fandt, at afgiften til Copy Dan (licensen) kunne holdes uden for momsgrundlaget, fordi der var tale om en godtgørelse af en omkostning, som reelt blev afholdt af selskabet på vegne af dets kunder i forhold til disses træk på ydelserne.

Gebyret til Telestyrelsen skulle derimod medregnes i momsgrundlaget, fordi disse gebyrer reelt påhvilede selskabet på samme måde som andre omkostninger. Sidste del af afgørelsen er en ændring af praksis, hvorfor styrelsen i tilknytning til afgørelsen besluttede, at praksisændringen skulle have virkning fra den 1. april 1997.

Kreditkortgebyr

Et hotels opkrævning af kreditkortgebyr hos gæster, der anvender kreditkort som betalingsmiddel, kan ikke anses for udlæg i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, jf. TfS 2000.331. Kreditkortgebyret påhviler hotellet som følge at, at dette accepterer kreditkortet som betalingsmiddel. Gebyret må anses som en udgift for hotellet i forbindelse med betalingstransaktionen, på lige fod med andre udgifter til administrative ydelser. At § 20 i lov om betalingskort åbner mulighed for, at hotellet kan opkræve et gebyr hos gæster svarende til det gebyr, som hotellet skal betale til kreditkortselskabet og dermed opnå direkte dækning for denne udgift, medfører ikke, at gebyret kan anses for afholdt i aftagerens navn og for dennes regning. Hotellet skal derfor medregne gebyret i afgiftsgrundlaget, jf. § 27, stk. 2, nr. 2. Se nærmere herom afsnit G 1.2.2.

Portoudgifter

Told- og Skattestyrelsen har efter forhandling med Dansk Postordreforening fastsat nye retningslinjer for postordrevirksomheders anvendelse af udlægsreglerne for portoudgifter.

Retningslinierne trådte i kraft den 1. oktober 2000. Samtidig blev cirkulære F 7003/90 af 28. september 1990 ophævet. Cirkulæret var udstedt på baggrund af Momsnævnets afgørelse i TfS 1990.446.

Postordrevirksomheder kan herefter jf. TfS 2000.700, anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 på følgende måde

Virksomheden kan ved fakturering af forsendelser til kunder anvende et eller flere standardgebyrer til hel eller delvis dækning af virksomhedens udgifter til porto og interne forsendelsesomkostninger. Gebyrer skal anføres særskilt over for kunden uden angivelse af, at gebyret indeholder moms.

Virksomheden er herefter berettiget til under ét at behandle portoudgifter vedrørende sådanne forsendelser som momsfrie udlæg for kunderne, således at den del af de samlede gebyrer, opgjort under ét, der modsvares af portoudgifter under udlægsordningen, ikke indgår i den momspligtige omsætning. Der kræves ikke en opgørelse kunde for kunde. Portoudgifter under udlægsordningen føres på en samlet udlægskonto.

Der foretages i forbindelse med hver momsangivelse en opgørelse over størrelsen af periodens samlede fakturerede gebyrer og afholdte portoudgifter under udlægsordningen. En afholdt portoudgift, hvis størrelse ikke kendes ved periodeudgang, kan overføres til den efterfølgende periode.

I periodens samlede fakturerede gebyrer kan modregnes de gebyrer, som vedrører forsendelser, som virksomheden modtager retur (både gebyrer vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret. Det er en betingelse, at der herved foreligger annullering af handlen.

Virksomheden er berettiget til - i stedet for at opgøre de faktiske gebyrer vedrørende returforsendelser - at anvende skøn over disse udgifters størrelse baseret på virksomhedens gennemsnitlige returprocent. Grundlaget for skønnet skal kunne dokumenteres.

Under udlægsordningen

Følgende portoudgifter kan medtages under udlægsordningen

portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, hvor virksomheden har faktureret gebyr,

portoudgifter, som vedrører afsendelse af delleverancer og efterforsendelser, hvor virksomheden uden at opkræve særskilt gebyr vederlagsfrit eftersender restordre. Det er således en betingelse, at virksomheden tidligere har faktureret gebyr vedrørende ordren, og

portoudgifter vedrørende modtagelse af returforsendelser (både uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), hvor kunden har betalt gebyr, herunder tilfælde, hvor der er tale om returnering af en restordre, hvor kunden har betalt gebyr for den første udsendelse, men ikke et selvstændigt gebyr for restordren.

Ikke under udlægsordningen

Følgende portoudgifter kan ikke medtages under udlægsordningen

portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, der returneres (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret. Virksomheden er berettiget til - i stedet for at opgøre faktiske portoudgifter vedrørende returforsendelser - at anvende et skøn over disse udgifters størrelse baseret på virksomhedens gennemsnitlige returprocenter. Grundlaget for skønnet skal kunne dokumenteres.

portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, hvor virksomheden tilbyder gratis forsendelse, det vil sige uden at virksomheden fakturerer gebyr,

portoudgifter, som vedrører modtagelse af returforsendelser (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), hvor virksomheden tilbyder gratis forsendelse, det vil sige uden at virksomheden fakturerer gebyr, og

portoudgifter, som vedrører modtagelse af returforsendelser (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret.

Rabatter fra post

Der skal mindst én gang årligt foretages en opgørelse og fordeling af de rabatter, som virksomheden oppebærer fra postvæsenet, hvorefter momsopgørelsen om nødvendigt korrigeres, således at det kun er virkomhedens nettoportoudgifter, der er medtaget under udlægsordningen.

G.1.3.3 Renter § 27, stk. 3, nr. 4

Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, kan holdes uden for momsgrundlaget på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.

Første betingelse

Den ene af betingelserne for at kunne holde renter uden for momsgrundlaget er, at renterne beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen. Denne betingelse kan f.eks. være opfyldt ved, at renten ved den månedlige indbetaling beregnes som en procentandel af den pågældende måneds saldo.

Rentetillæg ved salg på afbetaling skal indgå i momsgrundlaget, hvis tillægget er opført særskilt i købekontrakten som lig en vis procent af det skyldige beløb, og restbeløbet inkl. rentetillægget afdrages i et antal lige store månedlige rater.

Anden betingelse

Den anden betingelse er, at det af købekontrakten eller bilag fremgår, hvor meget renterne udgør af de enkelte betalinger. Rentebeløbets størrelse kan f.eks. fremgå af kontoudtog eller af en rentetabel, der vedlægges kontrakten. Det er ikke tilstrækkeligt, at det ud fra f.eks. købekontrakten er muligt at beregne, hvor stor en del renten udgør af den samlede betaling, ligesom generelle rentetabeller over forskellige afviklingsformer heller ikke opfylder betingelsen for, at renterne kan holdes uden for momsgrundlaget.

G.1.4 Betingede rabatter § 27, stk. 4

Betingede rabatter, dvs. rabatter, der er betinget af vilkår, der ikke er opfyldt ved leveringen, kan fradrages i momsgrundlaget, hvis rabatten senere bliver effektiv. Fradraget kan foretages, når rabatten udbetales, på betingelse af, at der udstedes kreditnota for den ydede rabat, og at momsbeløbet fremgår af kreditnotaen. Dette er også fastslået af EF-Domstolen i sag C-86/99, Freemans plc, hvor en bonus først kunne fradrages på det tidspunkt, hvor bonussen blev hævet eller på anden måde brugt af kunden. I den pågældende sag solgte virksomheden varerne til sine kunder via forhandlere. Salget foregik pr. postordre. Forhandlerne bestilte varer til sig selv eller til andre kunder. Betalingen foregik via et selvfinansieret kreditsystem, som bevirkede, at forhandlerne betalte katalogprisen for varerne i afdrag. Virksomheden havde en særskilt kreditkonto for forhandlerne, som automatisk blev godskrevet et beløb til fordel for forhandleren svarende til 10 pct. af forhandlerens egne køb og en provision på 10 pct. for køb til andre kunder. Forhandleren kunne når som helst hæve beløbet på kontoen, men kunne ikke fra begyndelsen betale katalogprisen minus bonussen for egne køb. Hvis forhandleren ikke foretog indbetaling rettidigt forfaldt hele det skyldige beløb på kontoen til betaling straks, og bonus og provision blev ikke udbetalt. Blev bonussen ikke hævet, blev beløbet slettet i virksomhedens regnskaber efter et stykke tid, men retten kunne ikke mistes, selv om forhandleren gjorde den gældende lang tid efter.

Sondringen mellem ubetingede rabatter, der er omhandlet i G.1.3.1, og betingede rabatter, er alene relevant, når der skal tages stilling til på hvilket tidspunkt, der kan ske fradrag for rabatten.

Det er en betingelse, at rabatten udbetales til den egentlige køber. Se TfS 1999, 33, hvor Landsskatteretten fastslog, at bonus udbetalt til skoler, som er omfattet af en skolemælksordning, ikke kan anses som en rabat, idet beløbet tilfalder den enkelte skole og ikke den egentlige aftager af skolemælk.

Producenter, der til forbrugerne uddeler rabatkuponer, som forbrugerne kan anvende som delvis betaling ved køb i detailforretninger, kan nedsætte deres momsgrundlag med den indløste rabatkupons pålydende værdi, når producenten refunderer detailhandleren værdien af den indløste kupon, se TfS 1994, 472, der ændrede Mn.162/68 som følge af EF-Domstolens dom i sag C-126/88, Boots Company PLC. Kun producenterne er forpligtede til at regulere momsgrundlaget. Udstedelse af kreditnota fra producent til en eventuel grossist er unødvendig, når rabatkuponen sendes tilbage gennem handelsleddene til indløsning hos producenten. Detailhandler, grossist og producent skal føre regnskab over modtagne og indløste kuponer. Den producent, der har ydet rabatten, skal tillige gemme de indløste kuponer som bilag til sit regnskab.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste.

Prisafslag

Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden.

Hvis et betalingsstandsnings- eller konkursbo yder prisafslag for fejl og mangler ved leverancer, der er foretaget (faktureret) før betalingsstandsningen/konkursen, skal fradraget henføres til tidspunktet for den oprindelige levering (fakturering). Der er lagt vægt på, at grundlaget for reguleringen kunne konstateres på leveringstidspunktet, dvs. før betalingsstandsningen/konkursen.

I SKM.2002.217.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at virksomheder ikke i henhold til momslovens § 27, stk. 4 eller på andet grundlag kan regulere afgiftsgrundlaget i forbindelse med udbetaling af penge som led i cash-back kampagner.

G.1.5 Returvarer § 27, stk. 5

I momsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

Grunden til, at det er 80 pct. af det godtgjorte beløb, der kan fradrages, er, at momsen af dette beløb inkl. moms udgør 20 pct., hvorefter 80 pct. svarer til varens pris uden moms. Det er følgelig de 80 pct., der kan fradrages i momsgrundlaget. Procentsatserne er kun gældende ved en momssats på 25 pct.

Bestemmelsen tager sigte på varer, der tages tilbage under sådanne omstændigheder, at der foreligger en annullering af handlen, dvs. tilfælde, hvor den fulde salgspris godtgøres kunden.

Der er dog administrativt åbnet mulighed for momsmæssig regulering i de tilfælde, hvor der ydes delvis godtgørelse for varer, som returneres inden for en garantiperiode eller returneres/tilbagekøbes inden 1 år efter handlen.

Herudover er der åbnet mulighed for momsmæssig regulering for varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på en særlig kontokontrakt (uden ejendomsforbehold), og som tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Lovens returneringsbegreb er søgt fastlagt, så det tilgodeser dels gældende kutymer inden for erhvervslivet, dels administrative og kontrolmæssige hensyn.

Der kan herefter foretages fradrag i momsgrundlaget i følgende fire situationer

Ombytning

Når der sker returnering/ombytning mod godtgørelse af den fulde salgspris eller af udbetalingen og alle indbetalte afdrag. Fradraget kan foretages, uanset hvornår returneringen sker.

Hvis sælger i forbindelse med returnering/ombytning betaler en højere pris for varen, end den oprindelig var solgt til, kan der ikke foretages fradrag. Det samme gælder, hvis den højere pris betales på den måde, at køber betaler en mindre pris end den ellers gældende for en samtidig købt ny vare. Begrundelsen er, at der i sådanne tilfælde ikke er tale om en returnering af varer men om en helt ny handel mellem parterne.

Tilbagekøb inden 1 år

Der kan foretages fradrag, når returneringen/tilbagekøbet finder sted inden 1 år efter handlens indgåelse mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Ved afgørelsen af, om varen er returneret/tilbagekøbt inden l år efter handlen, er det tidspunktet for varens levering til kunden, som er afgørende. Er der udstedt faktura for leverancen, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23. Hvis der ikke er udstedt faktura i forbindelse med salget, må tidspunktet for leveringen kunne sandsynliggøres på anden vis.

Returnering inden for garantiperioden

Der kan foretages fradrag, når varen tages retur inden for en garantiperiode mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Der tænkes her på de tilfælde, hvor virksomheden i henhold til en skriftlig garantiaftale har forpligtet sig til ubetinget at tage varen tilbage, hvis der inden for garantiperioden konstateres væsentlige fejl og mangler ved det solgte. Er der derimod tale om tilbagekøb, f.eks. ibyttetagning i forbindelse med salg af en anden vare, kan der ikke foretages fradrag.

Afbetaling

Endelig kan der foretages fradrag, når varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på særlige kontokontrakter (uden ejendomsforbehold), tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Der kan ikke foretages fradrag for varer, der er solgt på afbetaling, hvis alle rettigheder ifølge kontrakten er transporteret til en anden virksomhed.

Et finansieringsselskab - eller enhver anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har fået tiltransporteret en kontrakt med ejendomsforbehold, må således ikke i forbindelse med overtagelsen udstede kreditnota med deklareret moms.

Hvem kan foretage fradrag?

Det er kun den oprindelige sælger, der kan foretage fradrag i momsgrundlaget. For så vidt angår varer, f.eks. bøger og sølvtøj, der kutymemæssigt ombyttes/tilbagekøbes af en anden virksomhed inden for den pågældende branche, vil den virksomhed, der foretager ombytningen, dog kunne foretage fradrag i sit momsgrundlag, se Dep.351/72. Ombytning af ædelmetaller i barreform mv. er dog ikke omfattet af denne adgang, se Dep.741/80.

G.1.6 Tab på debitorer § 27, stk. 6

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget.

Sidstnævnte gælder dog ikke, hvis betalingen er opnået efter konkurslovens § 96, hvorefter krav på punktafgifter i de fleste tilfælde er privilegerede, se nærmere G.1.6.5.2.

G.1.6.1 Konstaterede tab

Forudsætningen for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, er, at tabet er konstateret.

Dette var ikke tilfældet i TfS 1999, 886. En virksomhed B havde udført nedrivningsarbejder for C. Da virksomheden B ikke modtog betaling for en del af det udførte nedrivningsarbejde sagsøgte virksomheden C. Virksomheden nedlagde påstand om betaling af vederlaget for det udførte arbejde. Under retssagen gjorde C et modkrav gældende som følge af, at det havde været nødvendigt for C, at lade en anden udføre en del af det arbejde, som virksomheden B skulle have udført. Østre Landsret nedsatte C´s modkrav med 1/3, og udtalte at denne reduktion medførte, at ingen af parterne herefter havde noget krav mod den anden. Landskatteretten fastslog i forbindelse med virksomhed B´s klage over told- og skatteregionens nægtelse af at godkende fradrag for moms af tab på debitorer, at virksomhedens krav på C ved Østre Landsrets dom måtte anses for modregnet i C´s modkrav. Idet modregningen skal sidestilles med betaling havde virksomheden ikke konstateret et tab på en uerholdelig fordring.

Det er endvidere en forudsætning, at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Har kreditor ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod en følge af et gave-/låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

Dette var ikke tilfældet i TfS 1999, 140, hvor Landsskatteretten fastslog, at der ikke var tale om et interessefælleskab, selv om tabet på den konkrete debitor svarede til en meget stor del af virksomhedens samlede udeståender, samt at leveringen af varer til debitor ikke var stoppet på trods af adskillige rykkere. Landsskatteretten lagde derimod i afgørelsen af, hvorvidt tabet kunne siges at være konstateret, vægt på, at debitor havde afgivet insolvenserklæring ved fogedretten, ligesom der var søgt om gældssanering. I TfS 2000, 825 godkendte Landsskatteretten fradrag for moms af tab på fordringer på datterselskab, da det måtte antages, at dispositionerne overvejende måtte anses for forretningsmæssigt begrundet.

I SKM 2001.459 har Landsskatteretten fastslået, at der ikke kan godkendes fradrag for moms vedrørende et tab på et honorartilgodehavende, der var fremkommet ved et debitorselskabs tvangsopløsning. Fordringen, der var opstået 8 år før, ansås for at have skiftet karakter til et lån, der ikke var begrundet i forretningsmæssige forhold. Landsskatteretten fastslog ligeledes et tab kan anses for konstateret ved en tvangsopløsning.

Domstolene har endnu ikke haft lejlighed til at tage stilling til omfanget af fradragsretten for momsen af tab i de situationer, hvor handelsforholdene må karakteriseres som usædvanlige. I SKM2001.610.LSR har Landsskatteretten dog fastslået, at et administrationsselskab A, der var sambeskattet med et selskab B, der drev grossistvirksomhed, ikke kunne fradrage tab for tilgodehavende i B i medfør af momslovens § 27, stk. 6. Landsskatteretten fandt, at der i mellemværendet var ydet B A/S en kredit, der lå ud over det sædvanelige. Under henvisning til udviklingen af mellemregningskontoen fandt retten, at der ikke var tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende over for B A/S, men derimod at tilgodehavendet var overgået til at blive et egentligt låneforhold mellem administrationsselskabet A og B A/S. Landsskatteretten fandt ikke, at den ydede kredit kunne anses for forretningsmæssigt begrundet, hvorfor der ikke kunne godkendes fradrag efter momslovens § 27, stk. 6. Sagen er indbragt for domstolene.

På skatteområdet har Vestre Landsret imidlertid i TfS 1996, 816, givet skattemyndighederne medhold i, at en skatteyder ikke havde fradragsret for tab over for et selskab, fordi de transaktioner, der medførte tabet, på afgørende måde adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige handelspartnere, og fordi de bar præg af skatteyderens personlige og økonomiske interesser i selskabet som eneanpartshaver og som kautionist.

Et tab anses bl.a. for at være konstateret, når det optræder under en af de i G.1.6.1.1 - G.1.6.1.7 nævnte omstændigheder.

G.1.6.1.1 Konkurs- og dødsboer

Et tab anses for konstateret, når det ved afslutningen af konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer) dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.

G.1.6.1.2 Tvangsakkord

Et tab anses for konstateret, når et tilgodehavende ved gennemførelsen af en tvangsakkord (almindelig tvangsakkord eller likvidationsakkord) er nedskrevet med en bestemt andel af fordringen.

Bestemmelsen omfatter almindelig tvangsakkord og likvidationsakkord. Disse akkordformer er nærmere beskrevet i konkurslovens § 157, pkt. 1 og 2. Der vil således kunne foretages momsmæssig regulering, når den pågældende akkordordning er stadfæstet af skifteretten. Bestemmelsen omfatter derimod ikke betalingsudsættelse (moratorium), der er omhandlet i konkurslovens § 157, pkt. 3.

G.1.6.1.3 Frivillig akkord

Et tab anses for konstateret, når der ved tiltrædelsen af en frivillig akkord er sket reduktion af kreditorernes krav mod en skyldner, og kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den størst mulige dækning af fordringen.

En frivillig akkord er en aftale mellem skyldneren og hans kreditorer, hvorefter kreditorerne eftergiver en del af deres tilgodehavende. Ved vurderingen heraf vil det være af betydning, om

akkordforslaget er fremsat af en advokat eller en brancheforening,

det regnskabsmateriale, der er fremlagt til brug ved akkorden, er udarbejdet af en statsautoriseret eller registreret revisor,

mindst halvdelen af skyldnerens kreditorer, beregnet efter beløbsstørrelser, har tiltrådt akkorden,

akkorddividenden er mindst lige så stor som den beregnede dividende ved gennemførelse af konkurs,

akkorden stort set udtømmer skyldnerens midler og

kreditor ikke er skyldnerens nærtstående, jf. konkurslovens § 2.

Der skal kunne fremlægges rimelig dokumentation for de nævnte forhold og for akkorddividendens størrelse f.eks. i form af en særlig erklæring fra en advokat eller brancheforening.

Ved afgørelse af, om forudsætningerne for momsmæssig regulering er opfyldt, må der foretages en helhedsvurdering af, om kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den bedst mulige dækning af fordringen.

Ved denne helhedsvurdering lægges der vægt på de beskrevne forhold, f.eks. om akkordforslaget er fremsat af en advokat eller brancheforening, men der stilles ikke krav om, at den frivillige akkord er tiltrådt under sådanne omstændigheder, at den på alle punkter er i nøje overensstemmelse med de beskrevne omstændigheder.

Ved helhedsvurderingen kan der endvidere lægges vægt på, om det accepteres skattemæssigt, at tabet fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For kreditorer, hvis fordring vedrører både lån og momspligtige leverancer, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af det konstaterede tab.

G.1.6.1.4 Forgæves fogedforretning

Et tab anses for konstateret, når det af udskrift af udlægsbogen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves, eller når det ved udskrift af udlægsbogen kan dokumenteres, at en anden kreditor inden for et tidsrum af højst 6 måneder har foretaget forgæves udlægsforretning hos den pågældende debitor.

Der er ved fastsættelsen af fristen på 6 måneder sket en tilpasning til bestemmelserne i retsplejelovens § 490, hvorefter en fordringshaver, som ikke har fået tilstrækkeligt udlæg til at dække sin fordring, først kan begære afholdt fornyet udlægsforretning, når der er forløbet 6 måneder siden sidste udlægsforretning.

Fogedretten kan i øvrigt afvise at foretage udlægsforretning hos skyldneren, hvis fogedretten er bekendt med, at der inden for den nævnte frist har været afholdt en forretning, hvor det ikke har været muligt at opnå dækning.

En insolvenserklæring, som afgives af skyldneren under en fogedforretning, vil kunne danne grundlag for momsmæssig regulering. Tilsvarende vil en erklæring fra fogedretten om, at debitor inden for 6 måneder har afgivet insolvenserklæring, og begæringen om udlægsforretning efter reglerne i retsplejelovens § 490 derfor afvises, kunne sidestilles med dokumentation for forgæves udlægsforretning.

G.1.6.1.5 Tvangsauktion

Uerholdelighed kan endvidere foreligge i den situation, at en kreditor har sikret sit tilgodehavende ved pant eller udlæg i en personligt drevet virksomheds faste ejendomme, det vil sige såvel beboelses- som erhvervsejendomme. Ejendommen bortsælges på tvangsauktion uden at kreditor får fuld dækning for sit tilgodehavende.

Det er en forudsætning, at kreditor gennem regnskabsmateriale vedrørende debitor kan dokumentere, at fordringen helt eller delvist er endelig tabt.

Bestemmelsen indebærer, at der ikke skal foretages udlæg med henblik på at dokumentere, at fordringen er uerholdelig i disse tilfælde. Der er her lagt vægt på, at kreditor i tvangsauktionssager er i besiddelse af regnskabsmateriale vedrørende debitor, som kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt, og at debitor efter en afholdt tvangsauktion normalt intet ejer, der vil kunne gøres udlæg i.

En kreditor, der overtager debitors ejendom på tvangsauktion med henblik på fyldestgørelse for sit tilgodehavende ved videresalg af ejendommen, kan ikke foretage momsmæssig regulering for den del af fordringen, som ikke blev dækket af det afgivne bud, da der i sådanne tilfælde må tages hensyn til et evt. provenu ved videresalget af ejendommen. Den pågældende kreditor vil derfor først kunne foretage regulering, når det ved videresalget af ejendommen er konstateret, at salgsprovenuet ikke giver dækning for tilgodehavendet.

G.1.6.1.6 Gældssanering for jordbrugere

Der er åbnet mulighed for momsmæssig regulering i tilfælde, hvor en registreret virksomhed som led i en gældssaneringsordning for en jordbrugsvirksomhed enten eftergiver en fordring eller yder rente- og afdragsfri henstand med en fordring eller en del deraf, jf. lov om statsgaranti for gældssaneringslån til jordbrugere (gældssaneringsloven, lov nr. 268 af 6. maj 1993).

Eftergivelse

Det involverede pengeinstitut vil samtidig med lånesagens effektuering, dvs. i forbindelse med udbetaling af låneprovenuet mv., skriftligt over for de pågældende leverandører bekræfte, at udbetalingen er sket som led i en gældssanering af den pågældende jordbrugers virksomhed.

Den pågældende leverandør er i tiltrædelseserklæringen orienteret om størrelsen af det eftergivne beløb.

Leverandørvirksomheder, som indrømmer ansøgeren (hel eller delvis) eftergivelse af en fordring som led i gældssaneringen, kan først foretage fradrag i momsgrundlaget, når tilsagn om statsgaranti foreligger fra Hypotekbanken.

Pengeinstituttets meddelelse vil - sammen med leverandørvirksomhedens øvrige regnskabsmateriale - kunne tjene som dokumentation for at foretage fradrag i momsgrundlaget vedrørende den pågældende fordring.

Henstand

Fordringen kan kun fradrages, hvis fordringen er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Denne aftale skal være skriftlig og skal indeholde bestemmelse om, at der ikke beregnes renter af fordringen fra et i aftalen angivet tidspunkt, og indtil fordringen er fuldt indbetalt.

Aftalen skal endvidere indeholde oplysning om størrelsen af de indefrosne beløb fordelt på varegæld og renter, samt om i hvilket tidsrum de leverancer, der ligger til grund for de indefrosne fordringer, har fundet sted.

Momsen af en fordring, der er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand, kan fradrages, når gældssaneringsordningen er endeligt godkendt af Hypotekbanken, og skal berigtiges over for ToldSkat ved tilbagebetalingen af fordringen. Hvis fordringen betales afdragsvis, berigtiges momsen ved betalingen af de enkelte afdrag.

Afdrag på den indefrosne fordring forfalder som hovedregel til betaling i de regnskabsår, hvor debitors driftsregnskab, opgjort efter sædvanlige principper - også med hensyn til driftsmæssige afskrivninger - udviser positiv konsolidering. Snarest efter afslutningen af hvert regnskabsår fremsender jordbrugerens regnskabsfører driftsregnskabet til jordbrugeren og de kreditorer, der har ydet henstand. Hvis driftsregnskabet udviser positiv konsolidering, fremsendes tillige forslag til fordeling af beløbet. Godkendes forslaget af samtlige kreditorer, der har ydet henstand, indgås en aftale mellem disse og jordbrugeren om betaling af afdrag på de indefrosne fordringer.

Hvis indefrysningsaftalen opsiges eller ophører, f.eks. fordi debitor erklæres konkurs, og boet tages under offentlig skifte som gældsfragåelsesbo, skal den til restskylden eller dividenden svarende moms berigtiges over for ToldSkat.

Leverandøren skal som dokumentation for de foretagne fradrag fremlægge en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Ved senere berigtigelse af momsen skal aftale om afdragsordning samt genpart af kvitteringer for indbetaling af hovedstol eller afdrag vedlægges momsregnskabet.

Der er udarbejdet en standardoverenskomst til brug ved indgåelse af aftaler om rente- og afdragsfri henstand, således at det sikres, at de krævede oplysninger bliver anført i aftalen.

Der skal i standardoverenskomsten beregnes en såkaldt momsrefusionsprocent, der er udtryk for den andel, som den fradragne moms udgør af det samlede indefrosne beløb inkl. moms og renter. Denne momsrefusionsprocent skal ved modtagelse af afdrag på den indefrosne fordring anvendes til beregning af den moms, der skal indbetales. Det vil således ikke kunne anerkendes, at modtagne beløb anvendes til forlods nedbringelse af skyldige renter, se G.1.6.5.

G.1.6.1.7 Andre tilfælde

Der er i et vist omfang behov for at kunne foretage fradrag for ikke-konstaterede tab, hvis tabets størrelse gør, at de omkostninger, der måtte være forbundet med en eventuel inddrivelse, ikke står i rimeligt forhold til fordringens værdi.

Fordringer under 3.000 kr. kan derfor afskrives, når inddrivelse af beløbet opgives, efter at kreditors advokat forgæves har rykket debitor for betaling af beløbet, se Dep.1076/88. Styrelsen har truffet afgørelse om, at det samme gælder, hvis kreditor selv eller den inkassovirksomhed, som efter aftale med kreditor har til opgave at inddrive fordringen, forgæves har rykket for betaling af beløbet.

Det er imidlertid en forudsætning, at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, ligesom det normalt vil være en forudsætning for at foretage fradrag, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år før, fradraget foretages.

Hvis en kreditor meddeler saldokvittering til en debitor, kan der kun ske regulering for momsen af tabet, hvis de betingelser, der er fastsat for frivillige akkorder, er opfyldt, se Dep.505/77 og G.1.6.1.3 ovenfor. Der vil ikke være fradragsret, hvor en hovedkreditor meddeler saldokvittering til en debitor, hvis saldokvitteringen må anses for at være begrundet i hovedkreditorens ejerskab som hovedanpartshaver af anparter i debitorselskabet. I en sådan situation vil saldokvitteringen ikke være en forretningsmæssigt begrundet disposition vedrørende fordringen, og den vil derfor ikke være tilstrækkelig til at anse fordringen for tabt.

G.1.6.2 Forventede tab

Der kan ikke foretages fradrag for forventede tab på debitorer.

Konkurs- og dødsboer

Der kan dog foretages et foreløbigt fradrag for tab på fordringer i konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer), før bobehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning, at virksomheden er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator/boets bestyrer om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, se Dep.738/80.

Betalingsstandsning

Foreløbigt fradrag for forventede tab kan foretages, når skyldneren har anmeldt betalingsstandsning, se Dep.841/83. Det er en betingelse, at der foreligger en erklæring fra et af skifteretten beskikket tilsyn om, at det må forventes, at de uprivilegerede kreditorer ikke vil kunne opnå dækning ud over en nærmere angivet procent af deres tilgodehavender ved den gunstigste af de kreditorordninger, der arbejdes med. Det er endvidere en betingelse, at beregningen af dækningsprocenten bygger på en ajourført status for skyldneren.

Virksomheden må foretage fornøden regulering i momsregnskabet, når tabet er endeligt opgjort ved boets afslutning.

G.1.6.3 Tab på overdragne fordringer

Hverken momsloven eller dens forarbejder omhandler, hvorvidt der er fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet fra en momspligtig virksomhed.

Udgangspunktet er imidlertid, at fradrag for tab på debitorer nøje er forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance. En erhverver af en fordring, der indeholder moms, har derfor ikke krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at erhververen lider et tab på fordringerne. Der skal på den anden side heller ikke betales moms af eventuelle gevinster på de overtagne fordringer.

Højesteret nægtede således i TfS 1986, 318, en virksomhed fradrag for tab på fordringer, som virksomheden havde erhvervet til underkurs. Se også Dep.738/80, hvorefter overdragelse af en fordring til eje til en lavere værdi end pålydende ikke medførte ret til fradrag i momsgrundlaget for kursdifferencen.

Eventuel momsmæssig regulering for tab, som måtte være foretaget af virksomheden forud for overdragelsen af fordringerne, f.eks. foreløbig regulering på grundlag af en erklæring fra kurator i et konkursbo eller regulering i forbindelse med nedskrivning af fordringerne på grundlag af en konkret vurdering, kan derfor fuldt ud tilbageføres i forbindelse med afhændelse af fordringerne til tredjemand.

Der kan heller ikke foretages fradrag i momsgrundlaget i tilfælde, hvor der opstår kursdifference som følge af, at der i forbindelse med overdragelse af en virksomhed til ny indehaver foretages en generel (lineær) nedskrivning af den samlede debitormasse, eller der foretages nedskrivning af nogle nærmere angivne debitorer på grundlag af en vurdering af disse, således at fordringen overdrages til den ny indehaver til en lavere værdi end den nominelle.

Overdragelse af en fordring til eje, men hvor det samtidig er aftalt, at der ved debitors misligholdelse skal ske tilbagetrtansport, anses som en betinget overdragelse. Hvis debitor misligholder og det i forbindelse med tilbagetransporten meddeles kunden, at betaling med frigørende virkning herefter alene vil kunne ske til virksomheden, vil virksomheden i disse tilfælde komme til at bære tabet på samme måde, som hvis transporten var formuleret som en overdragelse til sikkerhed. Der vil således skulle ske regulering af momsen i det omfang, hvor virksomheden har lidt et tab på den pågældende debitor.

Virksomhedsoverdragelse

En undtagelse til ovenstående gælder dog i de tilfælde, hvor en virksomheds debitorer overdrages til pålydende værdi i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Konstateres der efterfølgende tab på de overdragne fordringer, vil den nye virksomhed kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler.

Factoring

Der gælder særlige regler for fradrag for tab på debitorer for registrerede produktions- og salgsselskaber, der overdrager fakturakrav på kunder til tredjemand, eksempelvis til et factoringselskab eller til et finansieringsselskab, der er oprettet af virksomheden for at opnå en likviditetsforbedring. Factoring kan defineres som systematisk belåning af udestående fordringer.

Ved en transport til sikkerhed bærer produktions- eller salgsselskabet fortsat kreditrisikoen for de overdragne fordringer. Dette indebærer, at produktions- eller salgsselskabet kan foretage regulering i momsregnskabet i forbindelse med konstaterede tab på fordringer, som er overdraget til sikkerhed til et factoring- eller finansieringssselskab. Der vil derimod ikke kunne foretages regulering vedrørende fordringer, som er overdraget til eje, jf. ovenfor.

Hvis factoring- eller finansieringsselskabet alene yder långivning kombineret med en kreditrisikoforsikring, vil produktions- eller salgsselskabet kunne foretage en regulering i momsregnskabet, hvis forsikringen udløses på grund af debitors manglende betaling. Udbetaling af en forsikring sidestilles ikke med betaling fra kunden. Det er dog en forudsætning, at selskabet forbliver ejer af fordringen mod kunden. Det skal videre sikres, at alle beløb, der indgår fra kunden, efter at momsreguleringen er foretaget, medregnes i produktions- eller salgsselskabets momsgrundlag.

Der vil ligeledes kunne foretages regulering for konstaterede tab i tilfælde, hvor en købekontrakt med forhandleren som selvskyldnerkautionist bliver tiltransporteret et finansieringsselskab (transport til sikkerhed), og forhandleren som følge af køberens misligholdelse af kontrakten må indfri restgælden. Regulering vil kunne foretages i den momsperiode, hvor tabet kan opgøres og dokumenteres i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler.

G.1.6.4 Andre tab

Kontoringe

En kontoring kan ikke fradrage konstaterede tab, der stammer fra momspligtige leverancer fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Tabet må fradrages i momsgrundlaget for den virksomhed, der har solgt og momsberigtiget de pågældende leverancer. Har virksomheden overdraget fordringerne til eje til kontoringen, gælder de regler, der er omhandlet i G.1.6.3. Er kontoringen registreret for salg af varer, gælder de almindelige regler om tab på uerholdelige fordringer.

Falske checks

Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af, at momspligtige leverancer er betalt med falske checks. Fradraget er betinget af, at bedrageriet er anmeldt til politiet, og at det ikke har været muligt at inddrive beløbet.

Underslæb

Tab, som en virksomhed lider som følge af, at en medarbejder i virksomheden har modtaget og på firmaets vegne kvitteret for nogle fakturerede beløb uden at afregne betalingen med virksomheden, kan ikke fradrages i momsgrundlaget.

Det samme gælder, hvis medarbejderen har modtaget betaling på firmaets vegne for udførte, men ikke fakturerede arbejder, uden at afregne den modtagne betaling med virksomheden.

Tab ved fusion

Tab, som er opstået i forbindelse med en lodret fusion mellem et moder- og et datterselskab, kan ikke sidestilles med en frivillig akkord. Moderselskabet kan derfor ikke foretage fradrag i momsgrundlaget for den del af tilgodehavendet, der ikke er dækket.

Der er lagt vægt på, at der ikke ved gennemførelsen af fusionen er konstateret tab på uerholdelige fordringer for momspligtige leverancer.

Konkursboer

Når der afsiges konkursdekret over en registreret virksomhed, og boet bliver registreret for videreførelse eller afvikling af virksomheden, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på uerholdelige fordringer for sådanne leverancer, som har fundet sted indtil konkursen, skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret.

Det betyder, at et konkursbo er berettiget til at foretage momsmæssig regulering, hvis tabet på forretningsdebitorer først har kunnet konstateres og gøres gældende efter konkursens indtræden, se Østre Landsrets dom af 28. april 1986.

Konsortiebyggeri

Konstaterede tab på udestående fordringer for momspligtige leverancer til et konsortium kan fradrages i de konsortiedeltagende leverandørers momspligtige omsætning efter momslovens § 27, stk. 6.

Tabet anses for konstateret, når de pågældende bygninger er afhændet af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og når konsortiet er afviklet.

Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, der formidler momspligtige leverancer mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage konstaterede tab på disse leverancer.

Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.

Debitors stilling

Debitor skal ikke foretage regulering af købsmomsen, selv om kreditor får tilladelse til at foretage regulering i sit momsgrundlag for tab på den pågældende debitor. Grunden er, at der for debitor ikke er tale om en ændring af det oprindelige fakturabeløb.

G.1.6.5 Opgørelse af tabet

Det er i alle tilfælde en forudsætning for at foretage fradrag, at det fremgår af det foreliggende regnskabsmateriale, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at regnskabet i øvrigt føres således, at det sikres, at de fradragne beløb momsberigtiges i det omfang, de senere måtte indgå.

Der skal dog ikke ske momsberigtigelse af den del af eventuelle punktafgifter, eksempelvis afgift af vin, spiritus og øl, der indbetales i henhold til konkurslovens § 96, se G.1.6.5.2.

Der kan kun foretages fradrag for tab, som vedrører momsberigtigede leverancer af varer og ydelser. Renter skal således ikke medregnes ved opgørelsen af tabet, medmindre der er betalt moms af renterne, se Dep.887/84. Ved opgørelsen må der derfor foretages en opdeling af fordringen på momsberigtigede leverancer og renter samt andre beløb, som ikke er momsberigtiget.

Pantebreve

Pantebreve, som udstedes til hel eller delvis dækning af en fordring, og hvis kursværdi er lavere end den pålydende værdi, skal ved opgørelsen af tabet medregnes efter den pålydende værdi. Et skønnet kurstab på pantebreve, der er modtaget i forbindelse med f.eks. en frivillig akkord, giver således ikke mulighed for momsmæssig regulering.

Hvis en kreditor køber eller overtager pantebreve fra en skyldner, kan disse medregnes til kursværdien i stedet for til den pålydende værdi, når det konstaterede tab opgøres. I disse tilfælde må pantebrevene ikke være udstedt af skyldner til betaling af kreditors fordring. Der kan derimod være tale om pantebreve, som skyldneren er i besiddelse af som følge af salg af fast ejendom, hvor en huskøber (tredjemand) har udstedt pantebrevene som led i køb af skyldnerens faste ejendom.

G.1.6.5.1 Afskrivning af acontobeløb

Alle løbende indbetalinger, der er modtaget fra debitorer før betalingsstandsningen eller før gennemførelsen af en kreditorordning, skal som udgangspunkt afskrives på den ældste del af fordringen.

Foreligger der tilkendegivelser fra debitorerne eller en konkret aftale mellem parterne om anden anvendelse af sådanne indbetalinger, f.eks. til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde kunne godkendes.

Foreligger der ikke sådanne tilkendegivelser eller aftaler, vil kreditor dog kunne bestemme over beløbets anvendelse på betingelse af, at der tages behørigt hensyn til debitorernes interesser.

Vestre Landsret har ved dom af 3. oktober 1991, jf. TfS 1991, 459, stadfæstet en fogedretskendelse om, at indbetalinger fra debitor i forbindelse med opgørelse af tab på debitorer i visse tilfælde forlods kan afskrives på renter.

Dommen fastslår, at ingen af momslovens bestemmelser angiver, hvordan tabet skal opgøres for kreditor, og at spørgsmålet om, hvorvidt tilskrevne renter forlods anses for betalt ved indbetalinger fra debitorer, derfor må afgøres efter almindelige obligationsretlige regler.

Retten lagde til grund, at der ved indbetalingerne fra de tabsgivende debitorer ikke forelå tilkendegivelser fra disse om, hvordan beløbene skulle afskrives, ligesom der ikke forelå en aftale mellem kreditor og debitorerne herom. Bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse tilkommer herefter fordringshaveren, dvs. kreditor, under behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at det er branchekutyme, at kreditrenter forfalder og betales forud for anden gæld, og at dette også var i debitors interesse, jf. ligningslovens § 5, stk. 7 (idag § 5, stk. 8).

Anvendelse af indbetalingerne skal således være i debitorernes interesse. ToldSkat vil kunne acceptere en påtegning på fakturaer eller kontoudtog om fordeling, hvis debitor ikke har indvendinger.

Det vil ud over nævnte påtegning være en forudsætning, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med sædvane inden for den pågældende branche, og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres.

Hver enkelt indbetaling til en virksomhed skal afskrives løbende på indbetalingstidspunkterne på de saldi, der på dette tidspunkt foreligger. Indbetalinger vil således kun kunne afskrives forlods på de renter, der var tilskrevet på de enkelte indbetalingstidspunkter, og ikke på senere tilskrevne renter.

G.1.6.5.2 Punktafgiftspligtige varer

Leverandører af punktafgiftspligtige varer kan ved opgørelsen af momsgrundlaget se bort fra den del af dividenden på anmeldte fordringer i et konkursbo, som opnås efter konkurslovens § 96. Dvs. at den dividende, der opnås på grundlag af et anmeldt krav på punktafgift som et privilegeret krav efter konkurslovens § 96, ikke indgår i momsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 6, sidste led.

Når en punktafgiftsregistreret vareleverandør anmelder den del af et varetilgodehavende, der udgør punktafgiften som privilegeret krav i skyldnerens bo i henhold til konkurslovens § 96, kan han undlade at anmelde den hertil svarende moms som (simpelt) krav i boet.

Leverandøren vil herefter kunne reducere momsgrundlaget med det anmeldte punktafgiftskrav i den momsperiode, i hvilken punktafgiftskravet er anerkendt af boet - uden hensyn til størrelsen af den senere modtagne dividende på det privilegerede krav. Alternativt kan leverandøren i den pågældende momsperiode foretage fradrag i salgsmomsen, hvis momsen ved leveringen er beregnet med en anden momssats end den, der var gældende på reguleringstidspunktet.

Hvis leverandøren vælger at anmelde momsen af punktafgiftsbeløbet som et simpelt krav, kan tabet i henhold til momslovens § 27, stk. 6, opgøres efter samme regler som anført ovenfor. Den opnåede dividende på denne del af fordringen skal imidlertid fuldt ud afregnes til statskassen, dvs. tillægges salgsmoms i den periode, i hvilken dividende modtages.

Det bemærkes, at sidstnævnte skal ses i lyset af, at virksomheden ellers ville opnå en bedre dækning af sit simple krav på selve varetilgodehavendet, dvs. på varepris ekskl. punktafgift, end de øvrige kreditorer. Dette skyldes, at virksomheden tidligere har reduceret sit momsgrundlag med kravet på punktafgiften, hvorfor modtagelse af dividende, vedrørende den moms som virksomheden ikke skal afregne som følge af reduktionen, vil indebære, at virksomheden opnår en bedre dækning af sit simple krav på varetilgodehavendet end de øvrige kreditorer.

Med hensyn til den øvrige del af varetilgodehavendet, dvs. varepris ekskl. punktafgift, og den hertil svarende moms, der anmeldes i boet som et simpelt krav, forholdes der efter de almindeligt gældende regler for regulering af tab på udestående fordringer. Hvis den dividende, som leverandøren modtager af varetilgodehavendet og den dertil svarende moms, herefter ikke giver fuld dækning, skal leverandøren reducere sit momsgrundlag med 80 pct. af det beløb, som han ikke har opnået dækning for.

G.2 Leverancer mod betaling i andet end penge

Medens momslovens § 27 omhandler beregningen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor en momspligtig leverance betales i penge, omhandler § 28 de tilfælde, hvor momsen ikke kan beregnes af et bestemt beløb. Det kan f.eks. skyldes, at leverancen betales med andre varer eller ydelser, eller at indehaveren af virksomheden udtager varer fra virksomhedens lager til formål, der er virksomheden uvedkommende. I disse tilfælde må der fastsættes et beløb, som momsen kan beregnes af. § 28 handler om, hvordan man finder frem til dette beløb.

G.2.1 Udtagning af varer og ydelser § 28, stk. 1

Hvis der udtages varer eller ydelser fra en registreret virksomhed til formål, der er virksomheden uvedkommende, f.eks. til indehaverens eget brug eller til brug for personalet, skal der betales moms. De nærmere regler for momspligten ved udtagning er fastsat i momslovens § 5, stk. 1-4, der er beskrevet i D.4.

Momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., fastsætter, at i de tilfælde, hvor der sker udtagning efter § 5, stk. 1-3, skal momsen beregnes af et beløb, der svarer til indkøbsprisen eller til fremstillingsprisen for de pågældende varer eller ydelser. Selve momsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen skal ikke indgå i momsgrundlaget, men det skal derimod told og de afgifter, der er nævnt i § 27, stk. 2, nr. 1. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, hvilket er præciseret i § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdien af eget arbejde).

Momslovens bestemmelser om momsgrundlaget ved udtagning i forbindelse med byggeri mv. er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Hvis udtagningen sker den 1. januar 2003 eller senere, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, indsat ved lovændringen, hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, eller hvis udtagningen er sket før 1. januar 2003, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, derimod efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3. Se G.2.3 og Q.1.5.2.

Ved vurderingen af, om fastsættelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen er sket korrekt, vil der i praksis blive lagt vægt på, hvilket beløb ligningsmyndigheden har ansat en given udtagning til. Momsberegningen skal foretages på det tidspunkt, hvor udtagningen sker.

Anvender en virksomhed egne varer og ydelser til byggeri mv., og skal virksomheden beregne moms efter lovens §§ 6 - 7, skal momsen ikke beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen, men derimod som beskrevet i § 28, stk. 3. Se nærmere herom i afsnit G.2.3 og Q.1.5.2.

Har virksomheden selv indført de udtagne varer fra lande uden for EU, beregnes momsen af den værdi, der er fastsat efter reglerne i momslovens § 32, stk. 1, se G.7.1.

Skatteministeren har i § 29, stk. 2, endvidere hjemmel til at fastsætte standardbeløb for udtagning, der gælder for grupper af virksomheder, se G.3.

Eget elforbrug - Vindmøller

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der anvendes til private eller andre ikke fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 5, stk. 1. Ved beregningen af moms af eget forbrug mv., kan salgsprisen til elværket ikke lægges til grund. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

Kalkulationen foretages på den måde, at man på grundlag af møllens samlede årsproduktion beregner kWh-prisen. I kalkulationen skal indgå alle omkostninger ekskl. moms (også ikke momsbelagte omkostninger) i forbindelse med drift, vedligeholdelse og reparation af møllen. I møllens 10 første år skal tillige medregnes en udgift til afskrivning på 10 pct. pr. år af møllens samlede anskaffelsespris, herunder eksempelvis udgifter til fundamentering. Evt. offentlige tilskud må ikke modregnes i anskaffelsesprisen. Forrentning af anlægsomkostningerne kan indtil videre holdes udenfor kalkulationen.

Omkostningerne ved genetablering af privat anvendte vindmøller efter skader skal ikke indgå i momsgrundlaget for produceret el, i det omfang omkostningerne dækkes af et forsikringsselskab.

Såfremt omkostningerne ikke dækkes af et forsikringsselskab, fordi de betragtes som forbedringer, skal denne del derimod indgå i den momspligtige værdi for produceret el.

Der skal herefter til momsgrundlaget medregnes en udgift på 10 pct. af disse omkostninger i de 10 følgende produktionsår.

Der bliver således tale om en 10-års afskrivningsperiode for såvel den oprindelige anskaffelsespris som for forbedringsomkostningerne.

Fællesejede vindmøller skal udskrive regninger over den kalkulerede fremstillingspris med deklareret moms til ejerne og medregne dette momsbeløb til salgsmomsen. Registrerede medejere vil helt eller delvist kunne medregne dette momsbeløb til den indgående moms efter de almindelige regler.

G.2.2 Byttehandel § 28, stk. 2

Det fremgår af momslovens § 28, stk. 2, at leveres varer eller ydelser helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel), skal momsen beregnes af et beløb, der svarer til den pris, som den pågældende vare eller ydelse normalt sælges til.

Findes der ikke en sådan sædvanlig salgspris, skal momsen beregnes af en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der almindeligvis indgår i leverancer af den pågældende art.

Som eksempel kan nævnes mosterier, der modtager æbler som hel eller delvis betaling for levering af æblemost, såkaldt lønmost. Momsgrundlaget for mosteriets leverance er virksomhedens almindelige salgspris ved salg af æblemost. Denne pris kan fastsættes til virksomhedens listepris uden rabatfradrag ved salg til detailhandlere, dvs. den pris, som enhver detailhandler vil kunne købe varen til med henblik på videresalg.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 604, truffet afgørelse om, at der er tale om en byttehandel, når plejehjem og lignende institutioner vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer.

G.2.3 Byggevirksomhed § 28, stk. 3

Efter momslovens § 5, stk. 4, skal virksomheder betale moms, hvis de udtager varer og ydelser til byggeri mv., der ikke vedrører den registrerede virksomheds leverancer. Det samme gælder, hvis momspligtige personer for egen regning opfører bygninger til salg eller udlejning eller til virksomhedens brug under de omstændigheder, der er nævnt i §§ 6 og 7, se D.5 og Q.1.4 .

Momslovens bestemmelser om momsgrundlaget ved udtagning i forbindelse med byggeri mv. er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Hvis udtagningen sker den 1. januar 2003 eller senere, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, indsat ved lovændringen, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, eller hvis udtagningen er sket før 1. januar 2003, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand.

Momsgrundlaget for opførsel mv. af bygninger for egen regning omfattet af §§ 6 og 7 skal ligeledes fastsættes på samme måde, som gælder for byttehandel efter § 28, stk. 2. Det betyder, at momsen skal beregnes af et beløb, der svarer til virksomhedens almindelige salgspris for den pågældende leverance. Findes en sådan almindelig salgspris ikke, skal momsen beregnes af en kalkuleret salgspris, der omfatter samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i momsgrundlaget for varer og ydelser af den pågældende art.

Fastsættelsen af en almindelig salgspris kan volde problemer, hvis virksomheden ikke i øvrigt har afsætning af tilsvarende byggerier til fremmede. Der må her foretages en konkret vurdering af den enkelte virksomheds forhold og eventuelt en sammenligning med øvrigt byggeri af tilsvarende karakter i det pågældende område. I kalkulationen skal der være plads til samtlige omkostninger og sædvanlig avance for det arbejde, inkl. materialer, der skal beregnes moms af. Der skal således også være plads til et salær til bygherren.

Om momslovens § 28, stk. 2, se G.2.2 .

Nærmere om § 28, stk. 3, se Q.1.4.3 .

G.2.3.1 Byggeri for fremmed regning

Momsgrundlaget ved byggeri for fremmed regning er vederlaget, eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1. For en nærmere beskrivelse af de almindelige regler om opgørelse af momsgrundlaget ved leverancer mod betaling i penge, se G.1 . Om byttehandel, se G.2.2 .

For en nærmere beskrivelse af praksis vedr. momsgrundlaget ved byggeri for fremmed regning, se Q.1.3.2 .

G.2.4 Udtagning af driftsmidler § 28, stk. 4

I henhold til momslovens § 8, stk. 2, skal der betales moms, når der udtages driftsmidler, som ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, til formål, der er virksomheden uvedkommende. Der skal dog kun betales moms, hvis der var fuld eller delvis fradragsret ved købet, se nærmere om den nævnte bestemmelse i D.6.3.

Hvis udtagningen er momspligtig efter momslovens § 8, stk. 2, skal momsgrundlaget fastsættes på samme måde som gælder ved udtagning af varer og ydelser, dvs. at momsen skal beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen som i § 28, stk. 1.

Reduktion

Ved udtagning af driftsmidler, der er undergivet værdiforringelse, skal momsgrundlaget reduceres med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Grunden til reduktionen er, at momsgrundlaget ville blive for højt i forhold til den værdi, som ejeren udtog driftsmidlerne til, hvis indkøbsprisen blev lagt til grund uden reduktion ved overgangen til ikke-fradragsberettiget anvendelse.

G.3 Standardsatser § 29, stk. 2

I henhold til momslovens § 29, stk. 2, kan skatteministeren bestemme, at

varer og ydelser, der udtages til formål, der er virksomheden uvedkommende, jf. momslovens § 28, stk. 1, smh.m. § 5, stk. 1, nr. 3, ikke skal momsberigtiges efter fremstillings- eller indkøbsprisen, men efter standardbeløb.

der fastsættes standardtakster i de tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget skal opgøres på grundlag af en kalkulation.

Bemyndigelserne er udnyttet i momsbekendtgørelsen, hvor der i §§ 13 - 15 er åbnet mulighed for, at landbrugs- og restaurationsvirksomheder, der udtager produkter til f.eks. personalets forbrug, kan beregne momsen ud fra de satsbeløb, som Ligningsrådet har fastsat for det pågældende år.

Som momsbekendtgørelsen er formuleret, kan den enkelte virksomhed vælge, om den vil anvende standardsatserne eller beregne momsen på den måde, der er fastsat i § 28.

G.4 Biludlejning og køreskoler § 30, stk. 1 og 2

Efter momslovens § 30, stk. 1 og 2, kan udlejningsvirksomheder og køreskoler momsberigtige motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de udtages til ejerens private brug eller sælges. Bestemmelsen omfatter kun motorkøretøjer, der skal registreres efter færdselsloven.

Udenfor falder motorkøretøjer, der ikke skal registreres f.eks. motorkøretøjer, der anvendes på køretekniske anlæg, til stockcarløb og lign.

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet. Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer.

Ifølge bemærkningerne til § 30, nedskrives momsgrundlaget forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet. Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af køretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes gennem følgende beregningsmodel

Moms = moms ved køb x

salgspris

Købspris

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag, excl. registreringsafgift. Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af motorkøretøjet her i landet. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsværdien, hvorimod grundlaget for importerede brugte biler er vurderingsprisen.

Hvis bilen er købt, inden momssatsen blev ændret til 25 pct., skal der tages højde for forskellen i momssatsen. Dette gøres ved at opstille en brøk med den nugældende momssats i tælleren og den momssats, som var gældende ved købet, i nævneren. Hvis momssatsen ved købet var 22 pct., skal momsbeløbet ganges med brøken 25/22.

For biler, hvor der er betalt moms her i landet, men hvor motorkøretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi motorkøretøjet anvendes i udlandet af eksempelvis valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen, ekskl. registreringsafgift, som af salgsprisen.

Hvis momsen bliver beregnet efter disse særlige regler, må den udstedte faktura ikke indeholde momsbeløbets størrelse eller være udformet på en sådan måde, at momsbeløbet kan udregnes, jf. momslovens § 30, stk. 2. På denne måde sikres det, at en registreret virksomhed ikke fradrager momsbeløbet ved køb af den brugte bil.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 472, udtalt, at biler, der er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler med henblik på udlejning fra et værksted i forbindelse med reparation af kundebiler, er omfattet af disse særlige regler. Der skal således ikke foretages en vurdering af, hvorvidt værkstedet driver egentlig udlejningsvirksomhed, ligesom det er uden betydning, hvor stor en del udlejningen udgør af den samlede omsætning.

Ved salg af andre brugte biler kan momsen enten beregnes efter de almindelige regler eller på den måde, der er beskrevet i § 71, se R.5 og Q.2.3.

Bestemmelsen i § 30 er i øvrigt behandlet i afsnit Q. 2, hvortil der henvises for en nærmere beskrivelse.

G.5 Salg af egne kunstgenstande § 30, stk. 3

I henhold til momslovens § 30, stk. 3, kan kunstnere og kunstneres arvinger ved førstegangssalg af kunstneres egne værker momsberigtige værkerne på et reduceret grundlag, svarende til 20 pct. af momsgrundlaget.

Om de pågældende varer er omfattet af denne bestemmelse afhænger af, om den toldmæssige tarifering af varerne, jf. momslovens § 69. Landsskatteretten har således i SKM 2001.270 LSR fastslået, at nogle glasprodukter, herunder vaser, skåle, fade, lysestager/lyseholdere, elektriske belysningsartikler mv. er omfattet af § 30, stk. 3. Den omhandlede kendelse er dog meget konkret begrundet, idet spørgsmålet, om en vare befinder sig i en potentiel økonomisk konkurrencesituation med fabriksfremstillede glasvarer, må afgøres konkret fra sag til sag.

Er der ikke tale om førstegangssalg, kan momsen for visse kunstgenstandes vedkommende beregnes efter reglerne for brugte varer, se kapitel 17 og R.4 om brugte varer.

I SKM2002.167.TSS har Told- og Skattestyrelsen givet en redegørelse for førstegangssalg af kunstværker. Grundlaget er kunstgenstandens pris uden moms, jf. § 27, skt. 1. Hvis en kunstgenstand koster 10.000 kr. uden moms, skal momsbeløbet beregnes således

Det reducerede grundlag er 20 pct. af 10.000 kr. = 2.000 kr.

Momsbeløbet bliver 25 pct. af 2.000 kr. = 500 kr.

Der skal udstedes sædvanlig faktura, og momsbeløbets størrelse skal være angivet på fakturaen.

Kunstnere kan også anvende det reducerede grundlag, når de sælger egne værker på kunstudstillinger, hvis salget foregår i kunstnerens eget navn. Kunstnere kan også foretage førstegangssalg af egne kunstgenstande, når et galleri medvirker ved salget. Salget skal ske i kunstnerens navn, og kunstneren skal have ejendomsret til kunstgenstanden, indtil salget sker. Galleriet skal udstede fakturaen i kunstnerens navn på kunstnerens fakturapapir. Galleriets levering af bistand med salg, lokaler mv. til kunstneren er momspligtigt.

Hvis et galleri eller en kunsthandler sælger en kunstgenstand ved et kommissionssalg, skal der beregnes moms af den fulde salgspris, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 1. Om registrering se afsnit M.3.2.3 og M.4.

I SKM2002.263.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det udstillingsvederlag, som en kunstner modtager for udstilling af sine værker, er omfattet af momslovens almindelige regler.

G.6 Erhvervelser § 31

Ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande skal momsen beregnes af vederlaget for varen, jf. momslovens § 31.

Bestemmelserne i momslovens §§ 27 - 29 finder også anvendelse ved disse erhvervelser. Det betyder blandt andet, at afgifter efter andre love, f.eks. punktafgifter, skal medregnes i grundlaget ved erhvervelsen. Hvis punktafgiften ikke skal betales ved modtagelsen af varen, men først ved videresalg, skal afgiften først indgå i grundlaget ved videresalget.

Virksomheder, der skal beregne moms ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, skal selv opgøre momsgrundlaget for de modtagne varer og beregne momsbeløbet. Da momsgrundlaget er lig med vederlaget for varen, skal fakturaprisen normalt lægges til grund ved beregningen.

Er fakturabeløbet angivet i fremmed valuta, skal beløbet omregnes til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på erhvervelsestidspunktet, jf. § 67 i momsbekendtgørelsen.

Pligten til at beregne moms gælder også ved overførsel af varer til en filial el.lign. her i landet. I sådanne tilfælde fastsættes momsgrundlaget til varernes almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris efter momslovens § 28, stk. 2, jf. § 29, stk. 1.

G.7 Indførsel af varer fra lande uden for EU

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000 er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU, i stedet for som hidtil at afregne importmomsen efter toldlovens regler, dvs. senest den 16. i måneden efter varens indførsel, i fremtiden skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter momslovens § 56. Der henvises til afsnit D.10, O, P.4 og P.5.1.2.

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

G.7.1 Indførsel § 32, stk. 1

Grundlaget for beregning af den såkaldte importmoms er varernes toldværdi og andre afgifter, der er foranlediget af indførslen, bortset fra selve importmomsen. Tolden skal således altid medregnes i grundlaget. Punktafgifter indgår kun i det omfang, de efter den pågældende afgiftslov skal betales ved indførslen. I de fleste tilfælde vil fakturaværdien blive lagt til grund ved fastsættelse af toldværdien.

Fra 1. januar 1996 skal der også beregnes moms af de forsendelses- og forsikringsomkostninger mv., der påløber indtil varernes bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, dvs. på fortoldningstidspunktet, jf. lov nr. 1097 af 20. december 1995 om ændring af momsloven og toldloven. Tidligere skulle den importerende virksomhed kun beregne moms af de forsendelses- og forsikringsomkostninger, der påløb indtil varernes første bestemmelsessted her i landet.

Særlige ordninger

For varer, der er omfattet af EU''s markedsordninger for landbrugsvarer, frugt- og gartneriprodukter mv., og som ved indførslen lægges på oplag for landbrugsvarer, beregnes momsen på grundlag af toldværdien tillagt eventuel told. Når varerne første gang fraføres oplaget mod betaling af landbrugselement og af udlignings- og tillægsafgift, beregnes momsen kun af de nævnte afgifter.

Ved indførsel af landbrugsvarer i andre tilfælde beregnes momsen på grundlag af toldværdien tillagt eventuel told.

G.7.2 Indførsel af kunstgenstande § 32, stk. 2

Ved indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er momsgrundlaget 20 pct. af det grundlag, som gælder for anden indførsel af varer fra lande uden for EU.

De kunstgenstande mv., der er omfattet af denne særlige beregningsmåde, er udtømmende opregnet i lovens § 69, stk. 4-6. Det særlige beregningsgrundlag skyldes de særlige regler, der i øvrigt gælder for handel med brugte varer efter kapitel 17 (§§ 69-71), se R.4.

G.7.3 Genindførsel § 32, stk. 3

Varer, som midlertidigt har været udført til steder uden for EU, og som genindføres efter reparation, forarbejdning, tilpasning, omdannelse eller bearbejdning, kan tillades momsberigtiget alene af de omkostninger, der er medgået til den foretagne bearbejdning. De medgåede omkostningerne kan f.eks. være forsendelses- og forsikringsudgifter og/eller told og afgifter, der skal betales i forbindelse med ud- og indførslen.

Bestemmelsen i momslovens § 32, stk. 3, kan anvendes ved genindførsel af varer, der har været forarbejdet efter proceduren for passiv forædling eller proceduren for standardombytning efter en toldbevilling.

I andre tilfælde, eksempelvis ved genindførsel af toldfri varer efter forarbejdning mv. uden for EU, kan momsen også beregnes af omkostningerne, men på betingelse af, at

der afleveres en udførselsangivelse (enhedsdokumentets blad 2), som indeholder oplysninger om varernes værdi og oplysninger til brug for varernes senere identifikation.

varerne genindføres inden 1 år efter udførslen. Den frist kan dog forlænges i særlige tilfælde. Varerne skal være udført af den person eller virksomhed, som genindfører dem. Ved genindførslen skal fremlægges dokumentation for den tidligere udførsel. Endvidere skal der afgives erklæring om, at varerne er identiske eller ækvivalente med de udførte varer.

Som dokumentation kan anvendes eksemplar 8 af enhedsdokumentet, et handelsdokument eller andre sædvanlige forretningsdokumenter, f.eks. ordre, faktura, transportdokument.

Ved ækvivalente varer forstås varer, der hører under samme varekode i EU's kombinerede nomenklatur, dvs. de 8 første cifre i toldtariffens varekode, og som er af samme handelsmæssige kvalitet og har de samme tekniske egenskaber.

Hvis indførslen sker i delsendinger, fremlægges de pågældende eksportdokumenter til afskrivning af de enkelte varepartier.

G.7.4 Fraførsel § 32, stk. 4

Efter momslovens § 11 a, og § 12, stk. 2, udløser det momspligt, når varer, der har været undergivet en særlig toldordning, fraføres ordningen.

Efter momslovens § 11 a, skal der således beregnes moms af EU-varer, der fraføres Københavns Frihavn, et frilager eller et afgiftsoplag.

For varer fra tredjelande, der har været henført under en toldordning, f.eks. midlertidig indførsel eller toldoplag, skal der beregnes moms, når varerne ikke længere er under ordningen. Det betyder i praksis, at varerne og de ydelser, der måtte være præsteret i forbindelse med varerne, er fritaget for moms, medens varerne befinder sig under ordningen.

Pr. 1. januar 1996 gælder der særlige regler for fastsættelsen af momsgrundlaget, når disse varer ophører med at være under en toldordning. Momsen skal således beregnes af det beløb, der ville være blevet anvendt, hvis momsen skulle have været beregnet på det tidspunkt, hvor varerne blev henført under ordningen. Hertil skal lægges værdien af eventuelle fritagne ydelser, der måtte være præsteret på varerne under toldordningen og inden fraførslen.

Har varen været handlet, mens den var omfattet af toldordningen, skal der betales moms af den værdi, der blev anvendt ved den sidste af disse leveringer. Værdien skal forhøjes med værdien af enhver af de fritagne ydelser, som er præsteret efter denne sidste handel. Med denne regel er der sket en ligestilling mellem varer, der har været under en særlig toldprocedure, og andre varer. Der skal således betales moms af et beløb, der svarer til det beløb, der skulle have været betalt, hvis varen hele tiden havde været beskattet her i landet. At henføre en vare under en toldprocedure betyder efter ændringen kun, at betalingen af moms udskydes, medens det beløb, der skal betales moms af, er det samme, som hvis varen ikke havde været under en toldordning.

Momsvejledningen 2002

Afsnit G Momsgrundlaget

Momslovens kapitel 6 indeholder bestemmelserne §§ 27-32. Disse bestemmelser fastsætter momsgrundlaget, dvs. hvilket beløb, der skal lægges til grund ved beregningen af moms, når en momspligtig virksomhed leverer en vare eller en momspligtig ydelse eller foretager en transaktion, som medfører momspligt, f.eks. udtager varer fra virksomhedens lager til formål, der er virksomheden uvedkommende.

Momslovens §§ 27-30 fastlægger momsgrundlaget ved indenlandske leverancer, mens § 31 og § 32 bestemmer momsgrundlaget ved henholdsvis erhvervelser af varer fra andre EU-lande og ved import af varer fra lande uden for EU.

G.1 Leverancer mod betaling i penge

I momslovens § 27 findes reglerne for, hvilke ydelser der indgår i momsgrundlaget i de tilfælde, hvor en momspligtig leverance betales med et vederlag. Bestemmelsen fastsætter også, hvilket beløb der skal beregnes moms af, hvis leverancen eller en del af denne betales, inden der er udstedt faktura, eller inden leverancen fysisk har fundet sted, se § 27, stk. 1, 2. punktum og G.1.1.1.

G.1 Leverancer mod betaling i penge

G.2 Leverancer mod betaling i andet end penge

G.3 Standardsatser § 29, stk. 2

G.4 Biludlejning og køreskoler § 30, stk. 1 og 2

G.5 Salg af egne kunstgenstande § 30, stk. 3

G.6 Erhvervelser § 31

G.7 Indførsel af varer fra lande uden for EU