PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2001 G. FRISTER FOR FASTSÆTTELSE AF GRUNDLAGET FOR SKATTER OG AFGIFTER

Processuelle regler på Told Skats område 2001

G. Frister for fastsættelse af grundlaget for skatter og afgifter

G.1 Generelt

Indenfor told-, skat- og afgiftsområdet gælder der særlige frister for at foretage ansættelser. Hvor der i lovgivningen ikke er fastsat særlige frister, gælder reglerne om formueretlig forældelse i henhold til 1908-loven om forældelse af visse fordringer, jf. afsnit N.

G.2 Ansættelsesfrister på skatteområdet

G.2.1 Ligningsfristen

Indenfor ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 1, (jf. lovbekendtgørelse nr. 859 af 13. september 2000) skal skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer foretages senest 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. SSL § 3, stk. 1 fastslår, at den kommunale skattemyndighed inden for ligningsfristen har kompetence til at foretage ansættelser, herunder af egen drift genoptage og ændre tidligere foretagne skatteansættelser.

Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 1 er ikke en forældelsesregel, der hindrer en senere revision af ansættelsen og en eventuel ændring af denne, men hvis den kommunale skattemyndighed foretager en ændring efter fristens udløb uden bemyndigelse, foreligger der en tilblivelsesmangel i form af mangel på saglig kompetence, der vil medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 2 har skatteministeren bemyndiget kommunerne til under visse betingelser at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 22. december 1994 om den kommunale skattemyndigheds adgang til at foretage skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen. Bemyndigelsen gælder dog ikke i følgende tilfælde

En forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning. En uvæsentlig forhøjelse fastsættes vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3.000 kr. i alt for et indkomstår, bortset fra tilfælde, hvor forhøjelsen foretages i forbindelse med en genoptagelse begæret af den skattepligtige. I disse tilfælde gælder beløbsgrænsen ikke.

En forhøjelse vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Med formuleringen "et forhold" fastslås, at der skal være tale om en nærmere sammenhæng mellem den tidligere nedsatte skatteansættelse og den senere ønskede forhøjelse, for at kravet om indhentelse af tilladelse opstår.

En ændring vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden egentlig ændring af selve skatteansættelsen.

I TfS 2000, 621 ØLD medførte en ikke-indhentet godkendelse fra told- og skatteregionen forud for gennemførelsen af en forhøjelse af den skattepligtiges skatteansættelse, ikke ugyldighed, fordi der ikke var tale om, at forhøjelsen vedrørte et forhold i skatteansættelsen, der tidligere var nedsat i forhold til det selvangivne. Den først udskrevne årsopgørelse, som blev udskrevet på grundlag af det selvangivne, var behæftet med en talmæssig skrivefejl, der på den skattepligtiges foranledning blev rettet. Herefter anså Landsretten årsopgørelse nr. 2 for en talmæssigt korrigeret ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne, og årsopgørelse nr. 1 kunne derfor ikke anses for at have karakter af en selvstændig ansættelse. Landsretten fandt derfor, at der forud for udskrivning af årsopgørelse nr. 3 ikke var krav om indhentelse af forudgående godkendelse fra den lokale told- og skatteregion.

Der stilles i bekendtgørelsen krav om indhentelse af en forudgående tilladelse fra den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende fra henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg jf. TSS-cirkulære 1999-37) for at en ansættelse kan forhøjes efter ligningsfristens udløb. Manglende overholdelse af kravet om forudgående tilladelse er en kompetenceregel, der kan påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

De statslige skattemyndigheder har i henhold til SSL § 14, stk. 4 adgang til at foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket, eller ved revision at ændre en ansættelse i henhold til SSL § 19, stk. 1. Ligningsfristen gælder ikke for de statslige myndigheder.

Efterfølgende underretning

Der stilles endvidere krav om efterfølgende underretning af den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende af henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg, jf. TSS-cirkulære 1999-37) i tilfælde, hvor en skatteansættelse foretages eller ændres efter ligningsfristens udløb, og den skattepligtige er fremkommet med en indsigelse mod den varslede ændring. Denne underretning af den lokale told- og skatteregion skal foretages samtidig med, at den skattepligtige underrettes om skatteansættelsen. Kravet om efterfølgende underretning er en ordensforskrift, og manglende overholdelse af kravet kan ikke påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

Ansættelse med urette ikke foretaget

Efter bekendtgørelsens § 2 bemyndiges den kommunale skattemyndighed til at foretage en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb, hvor ansættelsen med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er hidtil blevet praktiseret således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

Beføjelsen i henhold til bekendtgørelsens § 2 omfatter endvidere udelukkende ansættelser, som den kommunale skattemyndighed ikke har kunnet foretage indenfor ligningsfristen, fordi skattemyndigheden ikke har haft kendskab til, at den skattepligtige skulle ansættes til skat i kommunen. Bestemmelsen giver således ikke skattemyndigheden en generel adgang til at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb.

Ifølge TfS 1999, 656 LSR var skatteforvaltningen afskåret fra at foretage en skønsmæssig skatteansættelse for en begrænset skattepligtig for indkomståret 1993 efter ligningsfristens udløb i en situation, hvor der ikke tidligere var foretaget en skatteansættelse. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke forelå tekniske fejl, der var til hinder for, at skatteforvaltningen havde foretaget ansættelsen inden ligningsfristens udløb. Landsskatteretten anså herefter ansættelsen for ugyldig.

G.2.2 Generelt om ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven

Udtrykket "skatteansættelse" er anvendt som en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser.

Skattestyrelseslovens frister for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse fremgik tidligere primært af SSL § 35. Ansættelsesfristerne findes nu i SSL § 34 og § 35, se nedenfor afsnit G.3.1 og G.3.2 .

SSL § 34 indeholder de almindelige fristregler, dvs. reglerne med de ordinære frister og betingelser for henholdsvis skattemyndighedernes forhøjelser, jf. SSL § 34, stk. 1 og 3, og borgerens begæring om genoptagelse jf. SSL § 34, stk. 2. SSL § 35 indeholder en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34. Disse forlængelser af ansættelsesfristerne vedrører som udgangspunkt såvel nedsættelser som forhøjelser og gælder dermed også ansættelsesændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skatteyderen.

Generelt er fristforlængelserne centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige enten uforskyldt er blevet skatteansat for højt, eller myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.

G.3 Ændring af skatteansættelser

G.3.1 Ordinær skatteansættelse

Ikrafttræden

Reglerne i den nugældende skattestyrelseslov trådte i kraft den 1. juli 1999.

Skattestyrelseslovens frister for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse fremgik tidligere primært af § 35 i skattestyrelsesloven. Ansættelsesfristerne findes i SSL § 34 og § 35. Disse regler har alene virkning for skatteansættelser, der foretages den 1. juli 1999 eller senere og vedrører indkomstår fra og med 1997.

SSL § 35 har først virkning for skatteansættelser for indkomståret 1997 og frem, således at indkomstår inden 1997 behandles efter de tidligere regler i SSL § 4 og § 35, dog undtaget reglen i den nugældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse med henvisning til underkendende landsskatteretskendelser eller domme, der afsiges efter lovens ikrafttræden, se nærmere afsnit G.3.2.1.

Bestemmelsen i SSL § 35, stk. 4 gælder både inden for og uden for ansættelsesfristerne i SSL § 34. Dette indebærer, at skattemyndighederne ikke er udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser, selv om et klageorgan (skatteankenævnet eller Landsskatteretten) eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre. Men ændringen skal være begrundet i et af de objektive forhold, der er nævnt i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10.

G.3.1.1 Indkomstår fra og med 1997

G.3.1.1.1 Ændring på myndighedernes initiativ

Forhøjelsesfristen (varslingsfristen) i SSL § 34, stk. 1

Efter SSL § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for de kommunale skattemyndigheders, told- og skatteforvaltningens og Ligningsrådets adgang til at varsle en skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen kan dog forlænges efter anmodning fra den skattepligtige, i det omfang den skattepligtige påviser, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser, jf. SSL § 34, stk. 3.

Bestemmelsen i SSL § 34, stk. 1 skal sammenholdes med SSL § 34, stk. 4, hvorefter fristen for at varsle en skatteansættelse først udløber den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang den påtænkte skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i SKL § 3 B.

Den varsling, der skal foretages inden for disse frister, er den høring af den skattepligtige, som den kommunale skattemyndighed efter SSL § 3, stk. 4 skal foretage i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4 gælder efter SSL § 12 A, § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1 også for de statslige skattemyndigheder. Der henvises i øvrigt til afsnit E.3.5.2.

Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i SSL § 34 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure, jf. afsnit F. Skattemyndighederne kan efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. I TfS 1999, 659 LSR blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse.

Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidig afsendt agterskrivelse om forhøjelse af et punkt i en skatteansættelse følges op af en mindre forhøjelse af det pågældende punkt end oprindelig varslet på grund af oplysninger, der ikke hidtil har foreligget for skattemyndigheden.

En agterskrivelse må ikke afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig, se nærmere afsnit E.3.5.2.

Varsles en forhøjelse af en skatteansættelse i det 4. år efter indkomstårets udløb, dvs. i perioden 1. januar - 1. maj, har den skattepligtige (uanset de tidsmæssige begrænsninger for genoptagelse af en skatteansættelse) ret til at fremkomme med alle indsigelser mod hele den pågældende skatteansættelse.

Forhøjelse efter ansættelsesfristens udløb, jf. SSL § 34, stk. 3

Efter SSL § 34, stk. 3 kan en skattemyndighed ikke af egen drift foretage en ansættelse af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for en skatteansættelse, efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i SSL § 35. Fristen er absolut for myndighederne, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist, men den skattepligtige kan efter anmodning få udsat fristen, hvis den pågældende kan påvise, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden fristens udløb.

Udsættelse kan således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige udsættelse. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen.

I TfS 2000, 430 LSR fastslog Landsskatteretten, at der hverken i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret var krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt derfor ikke grundlag for at anse ansættelsen for ugyldig, idet myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist.

En skatteansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af den skrivelse, hvori skatteansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om skatteansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse mod agterskrivelsen, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. pkt., anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997, 10 LSR. I de tilfælde hvor meddelelse om en skatteansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udsendt senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995, 781 TSS.

Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen.

Foretages ansættelsen af Ligningsrådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Forhøjelsesfristerne i SSL § 34 gælder i tilfælde, hvor en skatteansættelse med urette ikke er foretaget tidligere. Derimod gælder fristen i SSL § 34 ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i henhold til et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998, 822 LSR.

Det er præciseret i SSL § 34, stk. 3, at bestemmelsen ikke finder ikke anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis beregningen foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Ansættelsesfristen efter SSL § 34, stk. 3 gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, fx i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E, jf. TfS 1999, 426 VLD, hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for skattestyrelseslovens regler.

Kontrollerede transaktioner, jf. SSL § 34, stk. 4

Efter SSL § 34, stk. 4 udløber fristerne efter SSL § 34, stk. 1 og 3 først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen angår en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Forskudt regnskabsår, jf. SSL § 34, stk. 5

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SSL § 34, stk. 5.

G.3.1.1.2 Ændring efter anmodning

Den skattepligtige har ret til ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 34, stk. 2. Det er tilstrækkeligt for at overholde 3-års fristen, at begæringen er fremsat inden fristens udløb, mens det er uden betydning, hvornår en eventuel ansættelsesændring finder sted.

Betingelser for ordinær genoptagelse

Der gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises. Den skattepligtige har ikke et ubetinget krav på genoptagelse, således at realitetsbehandling altid skal finde sted. Dette forhold følger af selvangivelsespligten, der indebærer, at den skattepligtige selv har et ansvar for, at grundlaget for skatteansættelsen er rigtigt. Dette ansvar afspejles således i bestemmelsen, idet der alene foreligger en betinget ret til genoptagelse. Det er herefter en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og som kan medføre en ændret skatteansættelse.

Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansættelse har været forkert, fordi den hviler på forkerte eller nu ændrede faktiske oplysninger eller væsentlige nye retlige forhold. Oplysningen skal vedrøre de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. SKL § 1.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville få et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås.

En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996, 714 ØLD, TfS 1996, 655 ØLD, 1997, 610 VLD, TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD.

Ændret valg af selvangivelsesoplysninger

Genoptagelsesfristen i SSL § 34, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL § 1.

Fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, fx valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), hvori adgangen til disse særlige valgmuligheder er givet, jf. herved TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af ned- og afskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i SSL § 34, stk. 2.

Tilbagefordeling af indkomst m.v.

Endvidere bemærkes det, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom i LV 2000, afsnit A.B.1.1 og A.D.1.2.

Klagemyndighedernes genoptagelse af egne afgørelser

Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er fortsat reguleret i SSL §§ 22 og 29, jf. afsnit A.1.4 og A.2.4. Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, bortset fra tilfælde, hvor en anmodning om genoptagelse er begrundet i omstændigheder som anført i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. I de sidstnævnte tilfælde fremgår det af lovbemærkningerne til SSL § 35, stk. 4, at genoptagelseskompetencen som en afledet virkning af nævnte bestemmelse alternativt ligger hos den skatteansættende myndighed.

Kompetence, den skatteansættende myndighed

Det er den skattemyndighed, der har foretaget ansættelsen, der afgør, om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 1-8 og nr. 10. Det er som udgangspunkt told- og skatteregionen, der har kompetence til at træffe afgørelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 9, medmindre der foreligger en situation, hvor 1. instansen har taget stilling til anmodningen, selvom en anden skattemyndighed tidligere har truffet afgørelse om punktet, jf. SSL § 35, stk. 4. Det bemærkes herved, at bestemmelsen i SSL § 35, stk. 4 finder anvendelse på ansættelsesændringer efter SSL § 35, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristen i SSL § 34.

Fører en genoptagelsessag til beslutning om ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SSL § 3, stk. 4. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges ændringsbegæring imødekommes fuldt ud, jf. SSL § 3, stk. 5. Se nærmere afsnit E.3.5.2 .

Kompetence, selskabsligning

Det er forudsat i forarbejderne til SSL § 34, stk. 2, at kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer den skattemyndighed, der i øvrigt skal foretage skatteansættelsen i første instans. En genoptagelsesanmodning efter SSL § 34, stk. 2 skal således indgives til den skatteansættende myndighed. Dette gælder også i tilfælde, hvor den kommunale skatteforvaltning inden den 1. juli 1998 har foretaget ligningen af en juridisk person, bortset fra et dødsbo, forudsat den samme kommunale ligningsmyndighed efter den 1. juli 1998 fortsat foretager ligningen af den pågældende juridiske person i henhold til kontrakt med staten. For så vidt angår myndighedskompetencen til genoptagelse i tilfælde, hvor ligningen foretages af en anden myndighed end den kommune, der var ligningskommune inden den 1. juli 1998, henvises nærmere til TSS-cirkulære 1998-34.

Klage ved afslag på genoptagelse

Hvis en skatteansættende myndighed giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SSL § 21 A. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter skattestyrelseslovens kapitel 3. Der henvises i øvrigt til afsnit H.1.1.1.

G.3.1.2 Indkomstår før 1997

Hvis en anmodning om genoptagelse for indkomstår før 1997 indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, er forholdet fortsat reguleret af den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1. Der henvises herom til LV 1998, afsnit A.H.2.1.

G.3.2 Ekstraordinær skatteansættelse, jf. SSL § 35

G.3.2.1 Indkomstår fra og med 1997

Generelt om SSL § 35

Bestemmelsen i SSL § 35 indeholder en række objektiverede undtagelser til de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34. Herom benyttes betegnelsen "ekstraordinær skatteansættelse".

Efter SSL § 35, stk. 1 "kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse" i nærmere angivne tilfælde.

Disse forlængelser af de almindelige ansættelsesfrister vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ. Men i praksis vil alene kriterierne i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-5 og 10 være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Afgørelsen af, om betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse er til stede, træffes af ligningsmyndigheden, og en afgørelse herom påklages administrativt på samme måde som en klage over skatteansættelsen bortset fra SSL § 35, stk. 1, nr. 9. Se nærmere afsnit H.1.1.1.

Opregningen i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 er udtømmende, hvilket betyder, at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til individuelle, særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i SSL § 35, stk. 1.

Undtagelserne i SSL § 35 er generelt begrænset dels af reglerne i SSL § 35, stk. 2 og 3 og dels ved at der ikke bør foretages en ansættelsesændring, hvis det afledte skattekrav eller tilbagesøgningskrav er forældet efter 1908-lovens 5-års frist. Sidstnævnte begrænsning gælder ikke genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7 og 8.

Hvis betingelserne i SSL § 35 for at ændre et forhold i ansættelserne efter udløbet af fristerne i SSL § 34 er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring.

SSL § 35, stk. 1, nr. 1

Efter nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen".

Dette er en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvis ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, fx en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde

hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt , fx studiestøtte eller dagpenge

hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører

hvor en afgift til det offentlige, for hvilke der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fx realrenteafgift, moms eller told

hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom eller voldgift, jf. fx UfR 1993, 696 HD

hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C

hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SSL § 37 B

hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering

SSL § 35, stk. 1, nr. 2

Efter nr. 2 kan en skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen skyldes en

ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter SSL § 34 og ikke beror på et skøn".

Bestemmelsen finder kun anvendelse på forhold, der ikke er dækket af SSL § 35, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelsen af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.

SSL § 35, stk. 1, nr. 3

Efter nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår".

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i SSL § 34.

SSL § 35, stk. 1, nr. 4

Efter nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af en ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, vedrørende samme eller et andet indkomstår".

Bestemmelsen har baggrund i reglerne om en fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. personskattelovens § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

SSL § 35, stk. 1, nr. 5

Efter nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds ændring vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3 B, således at priser og vilkår vedrørende den kontrollerede transaktion bliver i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter".

Bestemmelsen skal sammenholdes med SSL § 34, stk. 4, hvorefter den almindelige ansættelsesfrist for myndighederne er forlænget fra 3 til 6 år. Efter bestemmelsen kan skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - få nedsat den skattepligtiges danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med arms længde princippet.

Bestemmelsen finder også anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på armslængde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristerne efter SSL § 34, stk. 4 mulighed for at foretage en tilsvarende transfer pricing forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke-beskatning undgås.

SSL § 35, stk. 1, nr. 6

Efter nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Bestemmelsen indebærer som følge af SSL § 35, stk. 3, at myndighederne skal varsle ændringen inden for en rimelig tid efter, at skattemyndighederne er blevet opmærksom på forholdet, jf. omtalen nedenfor af SSL § 35, stk. 3.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten. Praksis om materielle forhold efter den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 4 har betydning for den gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6. Se nærmere afsnit G.3.2.2 .

SSL § 35, stk. 1, nr. 7

SSL § 35, stk. 1, nr. 7 gælder for underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, og også for indkomstår inden 1997, dog betinget af, at eventuelle afledede konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår gennemføres, jf. § 7, stk. 5 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelse er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis". Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene, et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse og ikke som tidligere kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære.

Bortset fra indkomstår, hvor anmodningen om genoptagelse er indgivet inden udløbet af 3-års fristen i SSL § 34, stk. 2, skal de almindelige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse efter SSL § 35, stk. 2 og 3 dog være opfyldt, jf. nærmere herom nedenfor, hvor også kompetencereglen i SSL § 35, stk. 4 omtales.

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige Ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SSL §§ 31 og 32 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der fx en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Udsendelse af genoptagelsescirkulære

Som følge af denne bestemmelse er der etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved er underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret vil der indgå en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kan såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt. Er den skatteansættende myndighed bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal myndigheden af egen drift søge ansættelsen ændret.

Tilfælde, hvor genoptagelsescirkulære ikke er udsendt

Skattemyndighederne vil ikke være bundet til kun at følge genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen. Skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinær skatteansættelse, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom. Men i tilfælde, hvor en kommunal skattemyndighed påtænker at foretage en skatteansættelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom, skal den kommunale skattemyndighed orientere (advisere) den lokale told- og skatteregion herom, før skatteansættelsen foretages. Denne orientering har ikke opsættende virkning for kommunens afgørelse af skatteansættelsen, men orienteringen giver told- og skatteregionen mulighed for inden for fristerne i SSL § 34 at gribe ind som revisionsmyndighed, jf. SSL §§ 14 og 19, hvis regionen mener, at der klart ikke er hjemmel til at imødekomme genoptagelsesanmodningen. For indkomstår fra og med 1997 vil regionen kunne foretage tilsvarende indgreb, selv om fristerne i SSL § 34 er overskredet, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 8.

Anvendelsesområdet for SSL § 35, stk. 1, nr. 7 er begrænset af bestemmelserne i SSL § 35, stk. 2 og 3, ligesom kompetencereglen i stk. 4 finder anvendelse.

SSL § 35, stk. 1, nr. 8

Efter nr. 8 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen består i, at de statslige skattemyndigheder har udnyttet deres revisionskompetence efter SSL § 14 eller § 19 til at ændre en skatteansættelse foretaget af en lokal skattemyndighed".

Udtrykket "de statslige skattemyndigheder" omfatter Told- og Skattestyrelsen/told- og skatteregionerne samt Ligningsrådet.

Efter bestemmelsen udstrækkes revisionskompetencen efter SSL § 14 og § 15, som den hidtil er praktiseret, udover de

almindelige 3-årige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Revisionskompetencen omfatter skatteansættelse af såvel fysiske som juridiske personer. SSL § 35, stk. 1, nr. 8 kan kun anvendes under overholdelse af betingelserne i SSL § 35, stk. 2 og 3, hvilket bl.a. indebærer, at bestemmelsen kun kan anvendes inden for en kort tid efter, at den urigtige skatteansættelse er foretaget.

Til grund for bestemmelsens anvendelse skal lægges den antagelse, at de statslige skattemyndigheder altid bliver gjort bekendt med en skatteansættelses foretagelse samtidig med den skattepligtige. Ligningsrådets praksis for udnyttelse af sin revisionskompetence over for skatteankenævn er, at rådet kun ændrer en skatteankenævnskendelse, hvis kendelsen er urigtig og rækker ud over den konkrete sag eller har stor provenumæssig betydning. Med bestemmelsen sikres, at de statslige skattemyndigheder også kan anvende revisionskompetencen over for ekstraordinære skatteansættelser foretaget af en kommunal skattemyndighed eller over for en skatteankenævnskendelse.

SSL § 35, stk. 1, nr. 9

Efter nr. 9 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed".

Bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt tilfælde, hvor en skatteansættende myndighed har begået en ansvarspådragende fejl. Bestemmelsen skal således ses som et alternativ til et erstatningssøgsmål ved domstolene. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor den begåede fejl har resulteret i en materielt urigtig ansættelse. Bestemmelsen bør kun anvendes til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen bør ikke anvendes til skade for den pågældende skattepligtige. Kompetencen til at træffe afgørelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 9 ligger hos de lokale told- og skatteregioner, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 2, stk. 1 og stk. 2, og med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen. Er der tale om fejl begået af Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet som skatteansættende myndighed ligger kompetencen dog hos Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 11, stk. 1, nr. 12. Se nærmere afsnit H.1.1.1.

Praksis efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 har direkte betydning for den gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 i de tilfælde, hvor tilladelse til genoptagelse efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 var begrundet i myndighedsfejl. Der henvises herom til afsnit G.3.2.2.1 .

SSL § 35, stk. 1, nr. 10

Efter nr. 10 kan ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at overdragelsessummen for et aktiv er ansat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, og denne ansættelse har resulteret i en skatteansættelse af en anden skattepligtig for samme eller for et andet indkomstår".

Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for køber/sælger eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivningsgrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 eller afskrivningslovens § 45.

Sådanne konsekvensændringer kan gennemføres efter udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist i SSL § 34, forudsat at den primære korrektion er sket inden udløbet af fristerne i SSL § 34.

Konseksvensændringerne skal ske inden for den i SSL § 35, stk. 3 angivne frist.

Derimod stilles der ikke krav om, at den ekstraordinære skatteansættelse skal indebære en indkomstændring på mindst 5.000 kr., jf. SSL § 35, stk. 2, fordi det normalt ikke er muligt med det samme at opgøre den indkomstændring, som korrektionen af overdragelsessummen vil medføre for erhververen af aktivet.

Beløbsgrænse, jf. SSL § 35, stk. 2

Efter § 35, stk. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, hvis den indebærer en brutto-indkomstændring på mindst 5.000 kr. i alt pr. år.

Ved en bruttoændring forstås en indkomstændring før fradrag. Herved stilles det som en generel betingelse for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, at ændringen for det enkelte indkomstår indebærer en bruttoforhøjelse eller bruttonedsættelse på mindst 5.000 kr. af en indkomst, der skal indgå i grundlaget for skatteansættelsen. Der skal blot være grundlag for at forhøje eller nedsætte en eller flere indkomst- eller fradragskomponenter med 5.000 kr.

Beløbsgrænsen omfatter ikke ansættelser efter ejendomsværdiskatteloven.

Reaktionsfrist, jf. SSL § 35, stk. 3

Det er en generel betingelse for anvendelse af undtagelsesreglerne i SSL § 35, stk. 1, at der reageres inden for en vis tid. Efter SSL § 35, stk. 3 kan en ansættelse kun foretages, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 34. Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, fx om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, fx sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af SSL § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse senest i forbindelse med meddelelsens udsendelse.

Efter SSL § 35, stk. 3, 2. pkt., skal den afledte skatteberegning foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Særlig kompetenceregel, jf. SSL § 35, stk. 4

Det fremgår af SSL § 35, stk. 4, at "et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet".

Herefter er de skatteansættende myndigheder ikke udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser inden for eller uden for ansættelsesfristerne efter SSL § 34, selv om et klageorgan eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre efter bestemmelserne i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige eller skattemyndigheder begrundet med objektive forhold som dem, der efter SSL § 35, stk. 1 begrunder ekstraordinær skatteansættelse.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets eller Ligningsrådets afgørelse, og disse nye oplysninger opfylder et af kriterierne efter SSL § 35, stk. 1 for ekstraordinær skatteansættelse.

G.3.2.2 Indkomstår fra og med 1990 til 1996

G.3.2.2.1 Genoptagelse efter anmodning

For indkomstår fra 1990 til 1996 er anmodninger om genoptagelse indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår reguleret af den ophævede, men fortsat gældende, bestemmelse i § 4, stk. 2, jf. stk. 3 i den tidligere skattestyrelseslov.

Undtaget herfra er dog anmodninger om genoptagelse med henvisning til en underkendende landsskatteretskendelse eller dom, der er afsagt fra og med den 1. juli 1999. I sådanne tilfælde finder reglen i SSL § 35, stk. 1, nr. 7 anvendelse, jf. nærmere afsnit G.3.2.1 .

Kompetence

Efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 har den kommunale ligningsmyndighed ikke kompetence til at tillade genoptagelse af egne tidligere ansættelser, hvis anmodning herom indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Denne kompetence er tillagt skatteministeren, der er bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i den tidligere SSL § 4, stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbekendtgørelsen er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. afsnit H.1.1.1.

Er der derimod tale om ansættelser, der tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL §§ 22 og 29, jf. afsnit A.1.4 og A.2.4.

Tilsvarende skal en anmodning om genoptagelse af en ansættelse foretaget af en told- og skatteregion, Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet indgives til den myndighed, der har foretaget ansættelsen, idet sådanne anmodninger ikke er omfattet af den tidligere SSL § 4, stk. 2.

Klage over regionens afgørelse om afslag på genoptagelse af regionens tidligere ansættelse skal indgives til Landsskatteretten inden for 3-års fristen, hvorimod det er Told- og Skattestyrelsen, der har kompetencen efter udløbet af 3-års fristen. Der henvises i øvrigt til afsnit H.1.1.1.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 2 skal fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som for det første kan begrunde en ændret skatteansættelse, og som for det andet skal angive sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget.

Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, skal være klart dokumenteret af den skattepligtige.

Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er givet tilladelse for.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3.000 kr. pr. år).

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. Den tidligere SSL § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990.

Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis den skattepligtiges krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. TfS 2000, 744 HD. Højesteret lagde til grund, at den skattepligtiges eventuelle tilbagebetalingskrav var forældede efter forældelsesloven af 1908, idet den skattepligtige ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om deres krav. Se nærmere afsnit N.3.

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Efterfølgende ændringer i oprindelig erhvervelse eller forpligtelse

De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skattepligtig er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Dette kan fx være tilfældet ved tilbagebetaling af dagpenge eller lignende, der tidligere er blevet beskattet, eller i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat, jf. fx TSS-cirkulære 1997-19. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at udgiften er større end først antaget.

Reglen omfatter endvidere genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt, fx efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en tilladelse til omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse. Der henvises i øvrigt til afsnit O.2.

Svig fra tredjemand

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Glemte fradrag og skønsmæssige ansættelser

Et glemt eller uudnyttet fradrag udgør ikke et forhold, der i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Såfremt den skattepligtige ikke kan dokumentere, at den skønsmæssige skatteansættelse kan tilsidesættes som åbenbart urimelig eller er fastsat på et klart urigtigt grundlag, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde landsretten endvidere til grund, at det ikke i sig selv talte for genoptagelse, at den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse.

Andre forhold

Den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ansvarspådragende myndighedsfejl

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, fx hvor der er tale om en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil. I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at hidtidig praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet ikke var ansvarspådragende, jf. TfS 1999, 921 ØLD.

Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne vil dette eksempelvis kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette giver anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Tilsagnet vil være givet med urette, hvis det er givet inden 3-års fristens udløb, og omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud fra den første afgørelse, der underkender hidtidig ligningspraksis, men der vil i denne situation blive givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Tilsagn givet efter 3-års fristens udløb, kan derimod ikke give den skattepligtige en forventning om genoptagelse, fordi anmodning om genoptagelsestilsagnet under alle omstændigheder er indgivet for sent. Et skatteankenævn eller Landsskatteretten kan gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere afsnit A.1.4 og A.2.4.

Særligt om myndighedsfejl af formel art

Er der tale om formelle fejl i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. fx TfS 2000, 873 ØLD. Klage over sådanne formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten. Visse formelle fejl medfører dog absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1 i tilfælde, hvor der ikke er tale om suspension. Derimod er fx manglende udsendelse af agterskrivelse ikke nødvendigvis en formel fejl, der uden videre medfører absolut ugyldighed.

Særligt om underkendelse af hidtidig praksis

Den omstændighed, at ligningsmyndigheden har fulgt en praksis ved ligningen, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene, kan heller ikke i sig selv betragtes som en myndighedsfejl. Denne situation er nu særskilt reguleret i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, for så vidt angår underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, jf. den nærmere omtale i afsnit G.3.2.1 . Det fremgår heraf, at bestemmelsen også omfatter indkomstår før 1997, dog betinget af, at der gennemføres eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår.

I det omfang den skattepligtige i en anmodning om genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 2 påberåber sig en underkendende afgørelse truffet efter den 1. juli 1999, skal sagen behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, jf. SSL § 35, stk. 4.

Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden den 1. juli 1999, gælder den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, der giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirkulære 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirkulære. I et sådant særligt genoptagelsescirkulære gives der på udtømmende måde tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder, eksempelvis myndighedsansvar for urigtig retsanvendelse efter almindelige culpabetragtninger eller culpøs adfærd hos myndighederne i øvrigt.

Konsekvensændringer

Ved ordinær og ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomstårene fra og med 1990 til 1996 kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når ændringerne er en direkte følge af den begærede genoptagelse og anmodningen er imødekommet, jf. den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 3.

Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i den tidligere bestemmelse i SSL § 35. Hvis fx en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i den tidligere SSL § 35.

Dette gælder også konsekvensændringer inden for samme indkomstår, idet disse ændringer må anses for indeholdt i genoptagelsesanmodningen, jf. TfS 1998, 315 VLD. Der vil ikke nødvendigvis være tale om suspension af 1908-lovens 5-års frist i forbindelse med sådanne konsekvensforhøjelser. Det vil afhænge af en konkret vurdering af skattemyndighedernes subjektive kendskab til de omstændigheder, der begrunder konsekvensforhøjelsen. Se afsnit N om forældelse.

G.3.2.2.2 Forhøjelser

Hovedreglen i den tidligere SSL § 35, stk. 1

Efter den tidligere gældende SSL § 35, stk. 1 gælder der som udgangspunkt en frist på 3 år og 4 måneder for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Fristen har også betydning for adgangen til at ændre en skatteberegning, jf. TfS 1998, 364 DEP.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 2

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 2 omfatter forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.

Bestemmelsen finder anvendelse, når det efterfølgende viser sig, at de oprindelige betingelser for en erhvervelse eller en forpligtelse giver anledning til en større erhvervelse eller en mindre forpligtelse for den skattepligtige end oprindelig lagt til grund. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne efterfølgende underkaster en erhvervelse eller en forpligtelse en ændret vurdering, uden at vurderingsgrundlaget er ændret. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at skattemyndighederne ikke inden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen.

En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, lovgivning, retspraksis eller arv.

Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, fx som følge af efterfølgende prisnedslag. Eller salg af aktier i et aktieselskab på vilkår, at salgssummen reguleres efter selskabets indtjening i en årrække efter overdragelsestidspunktet.

Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden, eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom, jf. fx UfR 1993, 696 HD.

En ansættelsesændring efter SSL § 35, stk. 2 skal varsles uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den kommunale skattemyndighed er blevet bekendt med det eller de forhold, der begrunder forhøjelsen. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet i henhold til 1908-loven, jf. afsnit N.

I praksis vil kriterierne for anvendelsen af den tidligere SSL § 35, stk. 2 normalt opfylde kriterierne for anvendelsen af suspensionsreglen i § 3 i 1908-loven, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af SSL § 35, stk. 2 ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 3

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 3 kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. l. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995, 469 LSR. I dommen TfS 1997, 781 VLD var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i den tidligere SSL § 35, stk. 3. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, der konsekvensændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 4

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 4 løber forhøjelsesfristerne efter den tidligere § 35, stk. 1 ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Kom skattemyndigheden eksempelvis i besiddelse af sådanne oplysninger vedrørende indkomståret 1992 den 1. oktober 1996, så udløber varslingsfristen efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, den 1. oktober 1999 og ansættelsesfristen efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, den 1. januar 2000.

Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter SKL § 1, stk. 1.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997, 10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysningerne, hvilket var tilfældet i fx TfS 1998, 260 LSR. Se også TfS 1999, 234 LSR om en ejerlejlighed, der havde været udlejet til fremmede. Ejeren havde selv aftalt lejens størrelse og oppebåret denne. Ejeren havde desuagtet selvangivet lejeværdi af egen bolig i hele perioden ved opgørelsen af lejlighedens overskud. Uanset at ejeren havde anvendt revisorbistand til udfyldelse af selvangivelsen, anså Landsskatteretten forældelsesfristen i SSL § 35, stk. 3 for suspenderet, da forholdet under de foreliggende omstændigheder ikke kunne betegnes som simpelt uagtsomt.

TfS 1999, 34 LSR drejede sig om en skattepligtig, hvis indkomst for 1991 var blevet forhøjet i 1998 med et ikke medregnet hustrubidrag. Landsskatteretten fandt, at den manglende selvangivelse af beløbet måtte tilregnes den skattepligtige som groft uagtsomt, men da skattemyndighederne i december 1991 i forbindelse med en ændring af den skattepligtiges forskudsregistrering var blevet bekendt med, at den skattepligtige havde modtaget bidraget, ansås forældelsesfristen i den tidligere SSL ikke for suspenderet, hvorfor der var indtrådt forældelse.

I tilfælde af forsæt eller grov uagtsomhed vil der normalt også, men ikke nødvendigvis, foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i SKL § 13 eller § 16, jf. nærmere herom i TfS 1997, 156 TSS. Derfor skal der i de tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i den tidligere SSL § 35, stk. 4 foretages indberetning om sagen til den lokale told- og skatteregion, respektive Københavns og Frederiksberg kommuner, således at denne kan foretage en bedømmelse af, om et eventuelt strafansvar skal gøres gældende.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 5

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 5 kan en påklaget skatteansættelse forhøjes af klageinstansen på det eller de påklagede punkter uanset forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. l. Betingelsen om, at den tidligere SSL § 35, stk. 5 alene kan anvendes på det påklagede forhold, skal forstås snævert, jf. TfS 1997, 441 LSR, hvor der ikke kunne ske forhøjelse af fratrukne renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, hvor klagen drejede sig om det skattemæssige resultat af en udlejningsvirksomhed i samme ejendom.

En forhøjelse efter den tidligere SSL § 35, stk. 5 kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven, jf. nærmere herom i afsnit N. Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med bestemmelserne i henholdsvis forretningsorden for skatteankenævnene § 15, og forretningsorden for Landsskatteretten § 20, hvorefter klageren til enhver tid kan tilbagekalde klagen..

G.3.2.3 Indkomstår før 1990

Adgangen til at foretage en skatteansættelse for indkomstår før 1990 var alene begrænset af de formueretlige forældelsesfrister for så vidt angår det afledte skattekrav.

Vedrørende genoptagelse efter anmodning var der ikke hjemmel i skattestyrelsesloven til at genoptage skatteansættelser udover den dagældende 5-årsfrist, (som støttes på den tidligere SSL § 29, stk. 4). Der kan herefter kun helt undtagelsesvist ske bevillingsmæssig genoptagelse.

Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse i 1. instans er henlagt til regionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning) med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter kun gives i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, fx hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997, 429 ØLD.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår på grundlag af en endelig dom eller landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Hvis den underkendende afgørelse er truffet fra og med den 1. juli 1999, gælder SSL § 35, stk. 1, nr. 7, jf. nærmere afsnit G.3.2.1 . Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden nævnte dato, gælder retningslinjerne i TSS-cirkulære 1993-9 om udsendelse af genoptagelsescirkulære, jf. afsnit G.3.2.2.1.

G.4. Vurdering af fast ejendom

Vurdering i første instans

Vurdering af en fast ejendom foretages af vurderingsrådet i første instans, jf. vurderingsloven s § 30, stk. 1. Vurderingsrådet kan foretage vurdering af en fast ejendom, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere. Vurderingsrådet kan ikke foretage en sådan nyvurdering senere end 3 år efter udløbet af det pågældende vurderingsår, medmindre Told- og Skattestyrelsen er underrettet om den påtænkte ansættelse eller fordeling.

Den told- og skatteregion, der fører tilsyn med ejendomsvurderingen, kan pålægge vurderingsrådet at foretage en vurdering og kan bestemme, at en sådan nyvurdering kun skal foretages med skattemæssig virkning for fremtiden, jf. SSL § 14, stk. 6.

Genoptagelse efter begæring

Ud over muligheden for at indgive klage til vurderingsmyndigheden, kan myndigheden også på visse betingelser genoptage en vurdering af en fast ejendom. Vurderingsrådet eller, såfremt skyldrådet har afsagt kendelse, skyldrådet, kan således genoptage en ansættelse, når en klageberettiget fremlægger nye oplysninger, der kan medføre en ændret ansættelse, jf. vurderingslovens § 41, 1. pkt.

Genoptagelsesbegæringen skal indgives til vurderingsmyndigheden inden 3 år efter udløbet af det pågældende vurderingsår, jf. vurderingslovens § 41, 2. pkt.

En genoptagelsesbegæring, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Genoptagelse kan ikke finde sted i det omfang Landsskatteretten eller Ligningsrådet, herunder told- og skatteregionen efter bemyndigelse har taget stilling til ansættelsen.

Fører genoptagelsen til en ændret ansættelse, kan denne påklages i sædvanlig instansfølge, jf. vurderingslovens §§ 42 og 44 eller SSL § 23. Fører genoptagelsen til en ændret ansættelse, har den nye ansættelse skattemæssig virkning tilbage til det tidspunkt, hvor den genoptagne ansættelse havde virkning, dog ikke udover den aktuelle ejers besiddelsestid, medmindre også den tidligere ejer har begæret genoptagelsen.

Vurderingsmyndighedens afslag på en begæring om genoptagelse kan indbringes for den tilsynsførende told- og skatteregion.

Berigtigelse

Vurderingsmyndighederne kan berigtige regne- eller skrivefejl i deres egne afgørelser. Berigtigelser kan alene ske inden for vurderingsåret.

Revision af vurderinger af fast ejendom

Efter indstilling fra Ligningsrådet har skatteministeren bemyndiget de lokale told- og skatteregioner, der fører tilsyn med ejendomsvurderingen i en skyldkreds, til at udøve revisionskompetencen efter SSL § 19, stk. 1, 1. pkt., jf. SSL § 17, stk. 4, jf. afsnit A.2.2.1.2. Told- og Skattestyrelsen kan i samråd med Ligningsrådets formand udtage revisionssager af særlig betydning til forelæggelse for Ligningsrådet. En told- og skatteregion kan ikke foretage revision af en ansættelse eller fordeling senere end 3 år efter udløbet af det pågældende vurderingsår, medmindre Told- og Skattestyrelsen har godkendt den påtænkte ansættelse eller fordeling. Ligningsrådet kan efter SSL § 19, stk. 1, 2. pkt. træffe bestemmelse om, fra hvilket tidspunkt en revision skal følges ved skatteberegningen. Skatteberegningen omfatter i denne sammenhæng ikke de kommunale ejendomsskatter, se TfS 1997, 311 DEP.

Ændring på skattemyndighedernes initiativ

Fører en revision, som en told- og skatteregion foretager til en nedsættelse af ansættelsen, har den nye ansættelse skattemæssig virkning tilbage til det tidspunkt, da den reviderede ansættelse havde virkning, dog ikke udover den aktuelle ejers besiddelsestid, medmindre også den tidligere ejer har begæret ændringen.

En forhøjelse af en ansættelse tillægges sædvanligvis alene fremtidig skattemæssig virkning, medmindre revisionen har sammenhæng med fejl eller afvigelser, som i overvejende grad må tilregnes ejeren. Forhøjelsen kan ikke tillægges skattemæssig virkning udover 5 år regnet fra det tidspunkt, da myndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre revisionen.

G.5 Opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag

De almindelige ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven finder også anvendelse på bidragsopgørelser. En ændring af en skatteansættelse kan have afledede virkninger for den skattepligtiges bidragsopgørelse. I de tilfælde, hvor ændringen af skatteansættelsen foretages efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34, er der efter § 15, stk. 2 i arbejdsmarkedsfondsloven og i ATP-lovens § 17f, stk. 1 hjemmel til at foretage konsekvensændringer i bidragsopgørelsen. I den omvendte situation, hvor en ændret bidragsopgørelse bevirker en ændring af skatteansættelsen, er der hjemmel til at gennemføre konsekvensændringen i SSL § 35, stk. 1, nr. 1. Der er således symmetri mellem adgangen til ændring af den skattepligtige indkomst som følge af en ændring af bidragsgrundlaget og omvendt. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1.

Opgørelser om arbejdsmarkedsbidrag kan genoptages efter reglerne i SSL § 34, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2. Der henvises til afsnit G.3.1.1.2.

Henvisningen til SSL § 34 i arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2 gælder for indkomstår 1997 og senere. For indkomstår før 1997 gælder imidlertid reglerne om genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 1. Derimod er der ikke mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af bidragsopgørelsen efter den tidligere SSL § 4, stk. 2. Der henvises til afsnit G.3.1.2.

G.6 Efterbetaling af moms og afgifter

Idet der ikke gælder særlige frister på moms- og afgiftsområdet finder 1908-loven om forældelse af visse fordringer anvendelse. Dvs. der gælder i almindelighed en 5-årig forældelsesfrist for moms- og afgiftskrav, hvorfor der i det hele henvises til afsnit N om forældelse. For afledt moms og afgift af i forbindelse med told, se dog afsnit G.7 .

G.7 Særlige fristregler på toldområdet

Efteropkrævning på myndighedens initiativ

Toldkodeksens art. 221 indeholder særlige regler for toldmyndighedernes adgang til at foretage efteropkrævning inden for den særlige 3-års frist. Fristen regnes fra datoen for toldskyldens opståen.

Fristen for efteropkrævning kan suspenderes, hvis nationale bestemmelser, dvs. 1908-loven giver mulighed herfor. Dette gælder fx i tilfælde, hvor toldmyndighederne på grund af svig ikke har kunnet fastlægge det skyldige beløb. Hvis der indgives klage over en efteropkrævning i henhold til Toldkodeksens art. 243, afbrydes 3-årsfristen fra datoen for klagens indgivelse og under hele klageproceduren.

Endvidere foreligger der en særlig hjemmel i Toldkodeksens art. 242 til opkrævning af toldbeløb, som det viser sig, der med urette er indrømmet fritagelse for eller godtgørelse af. En sådan opkrævning anses ikke for at være omfattet af den normale 3-årige forældelsesfrist, men derimod af 5-årsfristen i 1908-loven.

Tilbagesøgning på virksomhedens initiativ

Toldkodeksens art. 235 - 242 og gennemførelsesbestemmelsernes art. 878 - 912 indeholder særlige regler om adgangen til at opnå toldgodtgørelse eller -fritagelse inden for nærmere fastsatte frister.

Ved godtgørelse forstås hel eller delvis tilbagebetaling af toldbeløb, der er blevet betalt, medens fritagelse omfatter en afgørelse om helt eller delvist at undlade opkrævning af et toldbeløb eller en afgørelse om helt eller delvist at annullere bogføringen af et toldtoldbeløb, der ikke er betalt, jf. Toldkodeksens art. 235 a og b.

Adgangen til toldgodtgørelse eller -fritagelse efter Toldkodeksens art. 236 omfatter tilfælde, hvor det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen. Anmodningen herom skal være fremsat over for toldcentret inden udløbet af en frist på 3 år regnet fra tidpunktet for underretning af debitor. Anmodning vedrørende afledt moms og evt. punktafgift i sådanne tilfælde skal fremsættes inden for samme frist, jf. toldlovens § 31.

Den nævnte frist kan kun forlænges, hvis det godtgøres, at ansøgeren har været forhindret i at overholde fristen som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure.

Ansøgningen om godtgørelse eller fritagelse skal fremsættes skriftligt over for toldcentret og kan indgives enten på formularen for rettelsesangivelse eller i brevform efter modellen i bilag 111 til gennemførelsesbestemmelserne, jf. disses art. 878, stk. 2.

Såvel en rettelsesangivelse som en ansøgning i brevform skal indeholde de oplysninger, som kræves efter rubriceringen i angivelsen eller modellen, herunder en præcis begrundelse med henvisning til den pågældende artikel og oplysning om varernes opbevaringssted.

Hvis et toldcenter konstaterer, at et beløb ikke var skyldigt efter lovgivningen på bogføringstidspunktet, yder det af egen drift godtgørelse eller fritagelse inden for 3-årsfristen.

Endvidere ydes der efter Toldkodeksens artikel 237 godtgørelse, hvis en toldangivelse erklæres ugyldig efter at et toldbeløb er blevet betalt. Anmodnigen skal i et sådant tilfælde være fremsat over for toldcentret inden for samme frist som gælder for anmodning om, at en toldangivelse må blive erklæret ugyldig, dvs. inden varernes frigivelse, jf. Toldkodeksens art. 66, stk 1, eller senest 3 måneder efter toldangivelsens antagelse i de tilfælde, der er omfattet af art. 251 i gennemførelsesbestemmelserne.

Der ydes endvidere efter Toldkodeksens art. 238 godtgørelse af eller fritagelse for told, hvis det efter nærmere anførte regler godtgøres, at beløbet vedrører varer, som afvises af importøren, fordi de er defekte eller i øvrigt ikke svarer til betingelserne i den kontrakt, der har dannet grundlag for indførslen.

Endelig kan der efter Toldkodeksens art. 239 indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for told i andre situationer end dem, der er omhandlet i Toldkodeksens art. 236, 237 og 238. Disse andre situationer fremgår af gennemførelsesbestemmelsernes art. 899 - 901.

Anmodningen om godtgørelse eller fritagelse efter Toldkodeksens art. 238 eller 239 skal være fremsat over for toldcentret inden 12 måneder fra datoen for underretning af debitor.

Toldcentrene kan undtagelsesvis forlænge de frister, der er nævnt i Toldkodeksens art. 237, 238 og 239, når der foreligger rimelig begrundelse herfor.

Godtgørelses- eller fritagelsesansøgningen efter såvel Toldkodeksens art. 237 som art. 238 og 239 skal fremsættes skriftligt over for toldcentret enten på en formular svarende til modellen i gennemførelsesbestemmelsernes bilag 111 eller i brevform, såfremt dette indeholder tilsvarende oplysninger, som krævet i nævnte bilag, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 878, stk. 2.

Beløbsgrænse

Regulerings-, godtgørelses- eller fritagelsesbeløb skal udgøre mindst 75 kr, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 898.

G.1 Generelt

G.2 Ansættelsesfrister på skatteområdet

G.3 Ændring af skatteansættelser

G.4. Vurdering af fast ejendom

G.5 Opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag

G.6 Efterbetaling af moms og afgifter

G.7 Særlige fristregler på toldområdet