PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2001 C. FORHÅNDSBESKEDER OG FORHÅNDSTILKENDEGIVELSER

Processuelle regler på Told Skats område 2001

C. Forhåndsbeskeder og forhåndstilkendegivelser

C.1. Bindende forhåndsbesked

Formålet

Ifølge SSL §§ 20 A - 20 D har skattepligtige mulighed for at få besvaret skattespørgsmål på en sådan måde, at ligningsmyndigheden er bundet af besvarelsen, når den til sin tid skal tage skattemæssig stilling til den gennemførte disposition.

Kompetence

Det er Ligningsrådet, der som udgangspunkt har kompetence til at afgive bindende forhåndsbesked. Ligningsrådet kan imidlertid i medfør af SSL § 17, stk. 3 udlægge kompetencen til at give en bindende forhåndsbesked til de statslige skattemyndigheder. I TSS-cirkulære 1996-12 har Ligningsrådet i overensstemmelse hermed udlagt kompetencen til at afgive visse bindende forhåndsbeskeder til de stedlige told- og skatteregioner. Det drejer sig om sager om værdiansættelser, der ikke indeholder fortolkningsproblemer, og sager om næring ved salg af fast ejendom. Hvis regionen og den kommunale ligningsmyndighed, som høres, ikke er enige om, hvordan anmodningen om den bindende forhåndsbesked skal besvares, skal sagen forelægges for Ligningsrådet på normal vis.

Hvilke sagsområder

Der kan gives bindende forhåndsbesked på alle de sagsområder, hvor Ligningsrådet har kompetence til at træffe en konkret afgørelse med klageadgang til Landsskatteretten. Dette gælder bl.a. sager om skatteansættelsen af fysiske eller juridiske personer, om kulbrinteskat, om frigørelsesafgift og om pensionsafkastbeskatningsloven. Der kan også gives bindende forhåndsbesked om afgift efter pensionsbeskatningsloven.

Derimod kan der ikke gives bindende forhåndsbesked om ejendomsvurdering, straf efter SKL § 20 eller arbejdsmarkedsbidrag.

Hvem kan få en bindende forhåndsbesked

Bindende forhåndsbesked gives om de skattemæssige konsekvenser for forespørgeren af en disposition, som vedkommende selv påtænker at foretage ("egne forhold"), jf. SSL § 20 A, stk. 1. Derudover kan der gives bindende forhåndsbesked om de skatteretlige konsekvenser for andre end forespørgeren af en disposition, som forespørgeren påtænker at foretage ("andres forhold"), jf. SSL § 20 A, stk. 2.

Påtænkte dispositioner

Der kan som udgangspunkt kun gives en bindende forhåndsbesked om påtænkte dispositioner, det vil sige dispositioner, som endnu ikke er foretaget på tidspunktet for fremsættelse af anmodningen om forhåndsbeskeden, men som det overvejes at foretage. Den skatteretlige bedømmelse af dispositioner, der er gennemført, foretages som udgangspunkt ved den almindelige ligningsmæssige behandling i forbindelse med skatteansættelsen for det pågældende indkomstår. Bindende forhåndsbesked kan undtagelsesvis gives om dispositioner, der er gennemført, hvis behovet for et bindende svar om den allerede foretagne disposition kan sidestilles med behovet for et bindende svar om en påtænkt disposition, fx hvis forespørgeren kan påvise, at et svar vil være af væsentlig betydning for forespørgerens stillingtagen til en påtænkt disposition, og denne stillingtagen ikke kan afvente den ligningsmæssige behandling. Der kan også gives bindende forhåndsbesked, hvis den allerede foretagne disposition indeholder et gyldigt skatteforbehold, jf. forudsætningsvis TfS 1998, 680 LR.

Krav til anmodningen

Anmodningen om en bindende forhåndsbesked skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Dette gælder også anmodninger om bindende forhåndsbesked i sager, som skal besvares af de stedlige told- og skatteregioner. Anmodningen skal indsendes inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som besvarelsen har betydning for. Anmodningen skal være skriftlig og bilagt alle de oplysninger af betydning for svaret, som forespørgeren er i besiddelse af. Sammen med anmodningen indsendes gebyret efter SSL § 20 B, stk. 2.

Gebyr

For at få en bindende forhåndsbesked skal der betales et grundgebyr, jf. SSL § 20 B, stk. 2. Gebyret beregnes ud fra et grundbeløb, der årligt reguleres efter § 20 i personskatteloven. Gebyret skal være betalt, før den egentlige behandling af anmodningen påbegyndes. Grundgebyret tilbagebetales, hvis anmodningen afvises, men ikke hvis anmodningen trækkes tilbage. For anmodninger om forhåndsbesked om "egne forhold", jf. SSL § 20 A, stk. 1, udgør grundbeløbet 1.100 kr., og grundgebyret er i 2001 på 1.700 kr. For anmodninger om forhåndsbesked om "andres forhold", jf. § 20 A, stk. 2, udgør grundbeløbet 5.500 kr., og grundgebyret er i 2001 på 8.100 kr.

Udover grundgebyret skal der betales for de statslige skattemyndigheders tidsforbrug ved besvarelsen af spørgsmålet (tillægsgebyr). Ved opgørelsen af tidsforbruget medregnes ikke kun den tid, der er anvendt til egentlig sagsbehandling, men også tidsforbrug til journalisering, postforsendelse og lignende ekspeditionsmæssige funktioner. Betalingen beregnes ud fra et grundbeløb på 1.100 kr. for hver 5 timers tidsforbrug. I 2001 koster 5 timer 1.700 kr. Vedrører spørgsmålet "egne forhold", jf. SSL § 20 A, stk. 1, skal der betales tillægsgebyr, hvis tidsforbruget overstiger 50 timer, men kun for tidsforbrug udover 45 timer. Dette indebærer, at der i disse situationer ("egne forhold") skal betales for 5 timers arbejde, hvis det samlede tidsforbrug overstiger 50, og for 10 timer, hvis det samlede tidsforbrug overstiger 55, og så fremdeles. Hvis spørgsmålet derimod vedrører "andres forhold", jf. SSL § 20 A, stk. 2, skal der (allerede) opkræves tillægsgebyr, når tidsforbruget har været på 5 timer eller derudover. Dette indebærer, at der i disse situationer ("andres forhold") skal betales for 5 timers arbejde, hvis det samlede tidsforbrug ligger mellem 5 og 10 timer, og for 10 timer, hvis det samlede tidsforbrug ligger mellem 10 og 15 timer. Tillægsgebyret skal tilbagebetales, hvis spørgsmålet trækkes tilbage eller afvises.

Administration og sagsbehandling

Told- og Skattestyrelsen udfører som sekretariat for Ligningsrådet de administrative opgaver, der er forbundet med behandlingen af anmodninger om bindende forhåndsbesked. Told- og Skattestyrelsen kontrollerer således, om grundgebyret er indbetalt. Desuden kontrollerer Told- og Skattestyrelsen, om betingelserne for at få en bindende forhåndsbesked er opfyldt. Herefter kvitterer Told- og Skattestyrelsen for modtagelse af anmodningen om bindende forhåndsbesked og for betaling af grundgebyret. For så vidt angår sager, som en told- og skatteregion skal besvare, jf. TSS-cirkulære 1996-12, sendes kvitteringsbrevet dog af regionen. Hvis grundgebyret ikke er indsendt sammen med anmodningen, giver Told- og Skattestyrelsen en kort frist for eftersendelse af gebyret. Anmodningen behandles først, når hele grundgebyret er modtaget. Hvis sagen ikke er tilstrækkeligt godt oplyst, således at der ikke kan gives et bindende svar uden yderligere oplysninger eller dokumentation, skal forespørgeren opfordres til at fremkomme hermed, og der skal fastsættes en passende frist herfor (fx 14 dage). Kommer de ønskede oplysninger mv. ikke inden for fristen, kan anmodningen afvises, eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt belyst.

Told- og Skattestyrelsen udarbejder som sekretariat for Ligningsrådet udkastet til den bindende forhåndsbesked, som forelægges Ligningsrådet til afgørelse. Told- og skatteregionerne udarbejder de bindende forhåndsbeskeder, som regionen selv afgør efter bemyndigelse fra Ligningsrådet, jf. TSS-cirkulære 1996-12.

Den skatteansættende myndighed skal normalt høres. Høringen sker ved, at udkastet til den bindende forhåndsbesked sendes til den skatteansættende myndighed med en frist på 8 dage. Vedrører spørgsmålet en disposition, der allerede er gennemført, skal der indhentes en udtalelse fra den skatteansættende myndighed. Hvis den skatteansættende myndighed har en sag under behandling vedrørende spørgsmålet, stiller den skatteansættende myndighed behandlingen af sagen i bero, indtil spørgsmålet er besvaret. Hvis den skatteansættende myndighed er en kommune, skal udkastet til den bindende forhåndsbesked desuden sendes til regionen til orientering og eventuelle kommentarer inden 8 dage. Samtidig hermed skal udkastet sendes til forespørgeren med en passende frist (fx 8 dage) med henblik på eventuelle bemærkninger. Formålet er at sikre, at de faktiske forhold er beskrevet korrekt.

En bindende forhåndsbesked skal indeholde sådanne oplysninger om det faktiske og retlige grundlag for afgørelsen, at ligningsmyndigheden med sikkerhed kan afgrænse forhåndsbeskedens anvendelsesområde.

Den statslige myndighed, der har givet en bindende forhåndsbesked, sender en kopi af afgørelsen til de relevante skattemyndigheder.

Afvisning

Hvis spørgsmålet om bindende forhåndsbesked er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller hvis andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse, kan Ligningsrådet eller regionen afvise spørgsmålet. Det samme gælder, hvis det ikke skønnes at være af væsentlig betydning for spørgeren at få svar på det stillede spørgsmål. Normalt vil der ske afvisning af anmodninger, hvor alternative løsningsmuligheder ønskes belyst (skattetænkning). Ved afvisning skal grundgebyret og eventuelt tillægsgebyr tilbagebetales.

Syn og skøn

Der kan begæres syn og skøn i sager om bindende forhåndsbesked, jf. SSL § 20 B, stk. 5. Formålet med syn og skøn er det samme som i klagesager, der behandles ved Landsskatteretten, og syn- og skønssagen behandles på samme måde. Der henvises derfor til afsnit H.7.3.1. om syn og skøn i landsskatteretssager og til afsnit K om omkostningsgodtgørelse.

Bindende virkning

En forhåndsbesked efter SSL §§ 20 A - 20 D er bindende for skattemyndighederne. Disse myndigheder er således forpligtet til at lægge forhåndsbeskeden til grund, når det forhold, der er taget stilling til i forhåndsbeskeden, behandles. For så vidt angår forhåndsbeskeder om "andres forhold", jf. SSL § 20 A, stk. 2, er forhåndsbeskeden dog kun bindende for dispositioner, der endnu ikke er foretaget på tidspunktet for forhåndsbeskedens meddelelse. Anmoder en virksomhed eksempelvis om en bindende forhåndsbesked om de skatteretlige virkninger for eventuelle kunder af et produkt, som virksomheden sælger, vil forhåndsbeskeden alene have bindende virkning for de kunder, der sælges til, efter at forhåndsbeskeden er givet.

Der kan i en bindende forhåndsbesked fastsættes en tidsmæssig grænse for svarets bindende virkning.

En forhåndsbesked er ikke bindende for skattemyndighederne i det omfang, der er sket ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden. Er der således sket ændringer i den lovgivning, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden, eller er der sket ændringer i de faktiske forhold, der må anses for at have været bestemmende for indholdet af forhåndsbeskeden, er skattemyndighederne ikke bundet af forhåndsbeskeden. Det kan dog forekomme, at en forhåndsbesked delvis skal lægges til grund, selvom der er sket ændringer i forudsætninger, der lå til grund for forhåndsbeskeden. Det er tilfældet, hvor den pågældende del af forhåndsbeskeden utvivlsomt ikke er berørt af de ændrede forudsætninger. Skatteyderen kan påberåbe sig sin bindende forhåndsbesked, selv om skattemyndighederne senere har ændret praksis på området. Tilsidesættes en bindende forhåndsbesked på grund af ændrede forudsætninger, kan afgørelsen herom påklages på samme måde som den afgørelse, som forhåndsbeskeden ellers skulle have indgået i.

Forhåndsbeskeden er derimod ikke bindende for vedkommende skattepligtig. Det betyder, at den skattepligtige frit kan selvangive i strid med en meddelt forhåndsbesked, og at han/hun har mulighed for at få prøvet sagen i den almindelige klageinstansfølge.

Klage over den bindende forhåndsbesked

Der kan klages til Landsskatteretten over en bindende forhåndsbesked. Klagen skal ske efter de almindelige regler, der gælder for klage til Landsskatteretten, jf. SSL §§ 23 - 30. Klage til Landsskatteretten skal således ske senest 3 måneder efter modtagelsen af forhåndsbeskeden, der skal vedlægges klagen. Klagen skal ske skriftligt, jf. SSL § 25, stk. 2, og klagen behandles i overensstemmelse med reglerne i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit H.7.3. Ved Landsskatterettens klagebehandling af en bindende forhåndsbesked kan retten alene træffe afgørelse på det grundlag, der forelå på tidspunktet for forhåndsbeskedens afgivelse. Der kan således ikke efterfølgende ændres på formuleringen af anmodningen om bindende forhåndsbesked gennem en klagebehandling ved Landsskatteretten, jf. TfS 1995, 454 HD. Landsskatterettens kendelser vedrørende forhåndsbeskeder kan indbringes for domstolene af såvel forespørgeren som af skatteministeren inden 3 måneder efter kendelsens afsigelse. Sagen skal i så fald anlægges ved den landsret, i hvis kreds forespørgeren har hjemting ved sagens anlæg. Der henvises i øvrigt til afsnit I.

Ligningsrådets afvisning af at besvare en anmodning om en bindende forhåndsbesked og opgørelsen af det tidsforbrug, som de statslige skattemyndigheder har anvendt til besvarelse af anmodningen, og som lægges til grund for betalingen efter SSL § 20 B, stk. 3, kan ikke påklages til andre administrative myndigheder, jf. SSL § 20 C, stk. 1. Derimod kan Ligningsrådets afgørelser herom inden 3 måneder indbringes for domstolene, jf. SSL § 31, stk. 3, 2. pkt. Hvad angår regionernes afvisninger i sager som omhandlet i TSS-cirkulære 1996-12 kan disse påklages til Ligningsrådet. Dette følger af det almindelige forvaltningsretlige princip om, at den afgørelse, der er truffet efter bemyndigelse ved ekstern delegation, altid kan påklages til den oprindeligt kompetente myndighed, medmindre denne klageadgang udtrykkeligt er afskåret ved lov.

C.2. Bindende tariferingsoplysninger og bindende oprindelsesoplysninger

Formålet

Bindende tariferingsoplysninger (BTO) og bindende oprindelsesoplysninger (BOO) har til formål at ensrette den retlige betydning af de oplysninger, som en virksomhed modtager fra EU's medlemslandes toldmyndigheder om henholdsvis tariferingen af varer og varernes oprindelse. Ordningen har således til formål at sikre de virksomheder, der skal importere eller eksportere varer, dels en bindende afgørelse om varernes tarifering i EU´s Kombinerede Nomenklatur (de 8-cifrede opdelinger i toldtariffen), dels om varernes oprindelse i EU eller i et 3. land. Herved sikres, at de økonomiske konsekvenser, fx størrelsen af importtold eller eksportrestitution, kendes før transaktionen sættes igang.

Det legale grundlag for en BTO og en BOO er Toldkodeksens artikel 12 og artikel 5 - 14 i gennemførelsesbestemmelserne.

Kompetencen

BTO'erne og BOO'erne udstedes af toldcentret. I EU-Tidende nr. C 97 af 9. april 1999 er der offentliggjort en fortegnelse over de toldmyndigheder, der er udpeget af medlemsstaterne til at modtage anmodninger om eller meddele bindende oplysninger.

Krav til anmodningen

Ønskes en BTO, udfyldes en anmodningsblanket nr. 19.001. Ønskes en BOO, udfyldes blanket nr. 19.028. Begge blanketter kan fås ved henvendelse til toldcentret. Blanketterne ligger også på Told Skats hjemmeside. Anmodningen må kun omfatte én varetype. Blanketten skal udfyldes efter sin rubricering. Det er vigtigt, at varens fremstilling, sammensætning og anvendelse beskrives så detaljeret som muligt. Hvis det er praktisk muligt, medsendes en prøve af varen, og der vedlægges i videst muligt omfang dokumentation for sammensætningen, fx analyseattest med relevante oplysninger for tariferingen, faktura, brochure mv. Bliver der fremlagt dokumenter på andet end dansk, kan toldcentret kræve dem oversat til dansk. Der kan anmodes om, at fabrikationsdetaljer mv. holdes fortrolige. Det skal oplyses, hvorfor der ønskes en BTO eller en BOO, fx om det drejer sig om import fra lande uden for EU eller om eksport mod restitutionsudbetaling. Der skal være tale om påtænkte import- eller eksportforretninger. Anmodningen skal derfor indsendes, inden transaktionen sættes i gang. Der skal ikke betales gebyr for en BTO eller en BOO.

Bindende virkning

Toldcentrets afgørelse i form af en BTO eller en BOO angiver henholdsvis positionen i den gældende toldtarif og oprindelsen for de pågældende varer. BTO'en kan derfor ikke benyttes efter ændringer i Toldtariffen, som påvirker tariferingen af varer af den pågældende art, og BOO'en kan på tilsvarende vis ikke benyttes efter ændringer i en forordning eller af en aftale indgået af EU.

BTO'en er gældende i 6 år, medmindre den tilbagekaldes forinden. Det kan ske, hvis tariferingspraksis ændres på det pågældende vareområde. BTO'en må ikke benyttes, hvis varens beskaffenhed er ændret.

BOO'en er gældende i 3 år, medmindre den tilbagekaldes forinden. Det kan ske, hvis den bygger på urigtige eller ufuldstændige oplysninger eller, hvis afgørelsen ikke længere er i overensstemmelse med de fastsatte retsregler, fx på grund af en forordningsændring. BOO'en må ikke benyttes, hvis varens oprindelse er ændret.

En BTO og en BOO har kun gyldighed for modtageren og kan derfor ikke umiddelbart påberåbes af andre virksomheder mv.

En BTO og en BOO udstedt her i landet er også bindende for toldmyndighederne i de andre EU-medlemslande. Det betyder, at en dansksproget BTO eller BOO kan fremlægges, hvis en vare ønskes fortoldet i eller udført fra fx Frankrig. Toldmyndighederne i det pågældende medlemsland kan dog kræve en BTO eller en BOO oversat til landets eget sprog. Der henvises til afsnit E.3.1. om tolkebistand.

Klage

Toldcentrets tariferingsafgørelse (BTO) eller oprindelsesafgørelse (BOO), kan indbringes for Landsskatteretten. Der henvises herom til afsnit H.7.3.

C.3. Generelt om uformaliserede forhåndstilkendegivelser

Beskrivelsen nedenfor omhandler uformaliserede forhåndstilkendegivelser, der uden særlig regulering af retsvirkningerne er afgivet som led i forvaltningsmyndighedernes almindelige responderende og vejledende virksomhed. Der tænkes således på situationer, hvor en borger/virksomhed skriftligt eller mundtligt, direkte eller indirekte har modtaget en tilkendegivelse fra en kompetent myndighed, under sådanne omstændigheder, at svaret ikke er udtryk for en forvaltningsafgørelse. Som eksempel herpå kan nævnes, at en myndighed har afgivet en forhåndstilkendegivelse vedrørende et konkretiseret, men ikke aktualiseret faktum. Om sondringen mellem afgørelser og responderende virksomhed, m.v. henvises i øvrigt til afsnit B.2.

I øvrigt bemærkes, at for så vidt angår uformaliserede forhåndstilkendegivelser, der har betydning for afgørelser om skatteansættelser, gælder som følge af de statslige skattemyndigheders revisionsbeføjelser en særlig snæver adgang til at kunne støtte ret på sådanne udsagn, se nærmere under C.3.1.

Om retsvirkningen af uformaliserede forhåndstilkendegivelser gælder som udgangspunkt, at hvis en borger/virksomhed efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed og har indrettet sig i tillid hertil, vil tilkendegivelsen være bindende for myndigheden ved en senere forvaltningsafgørelse. Som eksempel kan nævnes TfS 2000, 1019 LSR, hvor der ikke kunne opkræves fratrukket købsmoms med tilbagevirkende kraft, fordi virksomheden havde indrettet sig i tillid til en tilkendegivelse fra det daværende tolddirektorat om, at der var tale om momspligtig virksomhed.

Selv om borgeren/virksomheden kan dokumentere en tilkendegivelse og har indrettet sig i tillid hertil, vil den dog ikke være bindende for myndigheden, hvis en af følgende betingelser er opfyldt

forhåndstilkendegivelsen er ledsaget af et forbehold om, at svaret alene har vejledende karakter eller hvis der i øvrigt er taget konkretiserede og relevante forbehold

borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse eller borgeren/virksomheden har i øvrigt undladt at fremlægge alle relevante oplysninger

forhåndstilkendegivelsen har et ulovmedholdeligt indhold.

I de sidstnævnte tilfælde kan der eventuelt blive tale om erstatningsansvar for den myndighed, der har afgivet det urigtige svar, hvis de almindelige erstatningsbetingelser er opfyldt. Hertil kræves, at det kan lægges til grund, at myndigheden har begået en ansvarspådragende fejl, der har bevirket et økonomisk tab for borgeren/virksomheden.

En forhåndstilkendegivelse vil endvidere ikke være bindende ved en senere forvaltningsafgørelse, hvis forudsætningerne for svaret efterfølgende er bristet, fx som følge af relevante ændringer i borgerens/virksomhedens forhold eller ændringer i lovgivningen.

Derimod antages en ændring af myndighedens administrative praksis ikke at være en bristende forudsætning for forhåndstilkendegivelsen, medmindre borgeren/virksomheden med et passene varsel har modtaget underretning herom inden han/hun har indrettet sig i tillid til forhåndstilkendegivelsen. En sådan praksisændring vil derfor alene kunne gøres gældende med fremtidig virkning efter et passende varsel, der på rimelig og forsvarlig måde giver borgeren/virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen. I jo større omfang borgeren/virksomheden har disponeret definitivt på grundlag af forhåndstilkendegivelsen, desto mindre vil der være mulighed for en sådan ændring med fremtidig virkning.

Om domspraksis vedrørende de grundlæggende forvaltningsretsprincipper om retsvirkningerne af uformaliserede forhåndstilkendegivelser henvises til Retssikkerhedsudvalgets redegørelse udgivet i februar 1996, s. 88-93, der er medtaget som bilag 5 , og hvor der er gennemgået udvalgte domme vedrørende diverse ministerområder.

C.3.1. Særligt om uformaliserede forhåndstilkendegivelser vedrørende skatteansættelser

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvis begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen. Der ses i den følgende beskrivelse af forventningsprincippet bort fra svar afgivet efter reglerne i skattestyrelsesloven om bindende forhåndsbesked, som umiddelbart er bindende for skattemyndighederne, jf. afsnit C.1. Er der derimod tale om andre svar eller tilkendegivelser fra skattemyndighederne, vil disse som udgangspunkt ikke binde myndighederne ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i SSL §§ 34 og 35.

Efter retspraksis kan der imidlertid under særlige omstændigheder være tale om, at skattemyndighederne er afskåret fra at revidere og forhøje en ansættelse, der er foretaget på grundlag af en individuel urigtig forhåndstilkendegivelse fra en skattemyndighed. Der henvises herom nærmere til C.3.1. I dommen TfS 2000, 871 HD havde den skattepligtige påberåbt sig et udleveret notat udarbejdet af Told- og Skattestyrelsen om den skattemæssige behandling af udlejning af lystbåde. Den skattepligtige fik ikke medhold, fordi notatet generelt omhandlede en række ensartede sager, således at der ikke var tale om en individuel tilkendegivelse til den skattepligtige. I den omvendte situation, hvor en tilkendegivelse på afgivelsestidspunktet er i overensstemmelse med gældende ret, vil den ikke senere kunne påberåbes, hvis forudsætningerne for tilkendegivelsen er bristet, jf. TfS 2000, 543 ØLD. I denne sag var det gjort gældende, at der ikke var grundlag for dansk beskatning af pensionsydelser fra Danmark vedrørende en person bosiddende i Nigeria, fordi der var udstedt erklæring om trækfritagelse. Østre Landsret fastslog, at allerede fordi trækfritagelserne var afgivet på et tidspunkt, hvor der ikke var hjemmel til beskatning i Danmark, var de ikke til hinder for beskatning i Danmark efter etablering af hjemmel hertil. Til forskel fra de her omhandlede situationer, hvor den skattepligtige ønsker at påberåbe sig en individuel forhåndstilkendegivelse, kan der være tale om, at de skattepligtige kan støtte ret på skattemyndighedernes generelle praksis som beskrevet i fx ligningsvejledningen eller et cirkulære på grundlag af en almindelig lighedsgrundsætning, jf. nærmere under E.1.

Efter domspraksis er det navnlig tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skattepligtig får medhold efter det såkaldte forventningsprincip, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. De ledende domme, hvor en skattepligtig har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969, 108 HD, ("tilkendegivelsen" bestod i en landsskatteretskendelse om manglende næringsbeskatning, der havde direkte betydning for andre skattepligtige, der solgte grunde fra den samme udstykning), UfR 1976, 658 HD, (tilkendegivelsen om at kursgevinster ikke var skattepligtige hidrørte fra Finansministeriet), ØLD af 11. sep. 1981 (Medd. fra Skd. 1982, s. 53, i hvilken sag det daværende Statsskattedirektorat forudsætningsvis havde godkendt en lempelsesberegning) og TfS 1994, 477 ØLD (det daværende Statsskattedirektorat havde forudsætningsvis godkendt rentefradrag ved at anerkende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet).

Der synes derimod ikke at eksistere en tilsvarende mulighed for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion, jf. TfS 1993, 420 VLD og TfS 1998, 74 VLD (der kunne ikke støttes ret på regionens tilkendegivelse om anvendelse af investeringsfondsmidler). Der vil dog under alle omstændigheder kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion i samme omfang, som der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed.

Er der tale om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder eksisterer der som følge af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence en særlig snæver adgang til at støtte ret på tilkendegivelsen, se nedenfor C.3.1.6. Uafhængigt af, om der er tale om en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed eller ej, viser retspraksis, at en række grundlæggende betingelser under alle omstændigheder skal være opfyldt, hvis der skal kunne støttes ret på tilkendegivelsen, jf. nedenfor under C.3.1.

C.3.1.1. Indflydelse på den skattepligtiges dispositioner

Retspraksis kan sammenfattes således, at der for det første skal være tale om, at tilkendegivelsen har været egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner, således at den skattepligtige ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund. Denne betingelse er ikke opfyldt, hvis det må lægges til grund, at den skattepligtige, uanset tilkendegivelsen, ville have disponeret på samme måde, jf . TfS 1994, 551 VLD (den skattepligtige havde heller ikke inden tilkendegivelsen samlet dokumentation for de pågældende udgifter til plejebørn) og TfS 1999, 601 ØLD (trods tilkendegivelsen om betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse havde virksomheden ikke forsøgt at indrette sig herefter). Betingelsen er heller ikke opfyldt, hvis den skattepligtige først får et tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling af en disposition på et tidspunkt, hvor den skattepligtige disposition er foretaget, jf. afgørelserne TfS 1995, 489 VLD, TfS 1997, 11 LSR og TfS 1998, 394 HD. Det samme gjorde sig gældende i sagen TfS 2000, 140 ØLD, hvor den skattepligtige mente at kunne støtte ret på en ændret årsopgørelse, hvori indgik et fradrag, der senere blev nægtet. Rettens begrundelse for, at der ikke kunne støttes ret på årsopgørelsen var, at den skattepligtige allerede tidligere havde foretaget de dispositioner, der var grundlag for fradraget, hvorfor modtagelsen af årsopgørelsen ikke kunne sidestilles med en situation, hvor en skattepligtig efter sagsbehandling i en skattemyndighed modtager en tilkendegivelse og disponerer og indretter sine forhold herefter.

C.3.1.2. Entydig og positiv tilkendegivelse

Det er for det andet en betingelse, at der er tale om en entydig og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være entydig betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at en skattepligtig ikke uden videre kan støtte ret på, hvad en myndighed synes at have forudsat uden en mere entydig tilkendegivelse herom, jf. TfS 1997, 414 HD. I denne sag havde ligningsmyndigheden tidligere afstået fra beskatning på grundlag af en spekulationsbetragtning, hvilket ikke var til hinder for, at der senere blev gennemført næringsbeskatning. Se endvidere TfS 1999, 405 ØLD, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at selv om ligningsmyndigheden havde taget stilling til den talmæssige opgørelse af resultatet af udlejningsvirksomheden, rummede dette ikke en samtidig anerkendelse af, at virksomheden havde erhvervsmæssig karakter. At en tilkendegivelse skal være positiv betyder, at skattemyndighedernes passivitet overfor et vedvarende selvangivet punkt ikke er til hinder for, at punktet korrigeres med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af almindelige forældelsesregler. Der kan henvises til dommene TfS 1995, 505 ØLD, TfS 1997, 100 HD, TfS 1997, 331 VLD og TfS 1999, 555 ØLD, hvor der i alle afgørelser er lagt udtrykkelig vægt på, at ligningsmyndighedens passivitet i forhold til den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner ikke var udtryk for en positiv tilkendegivelse, hvorfor en adgang til at korrigere selvangivelserne alene var begrænset af skattestyrelseslovens fristregler.

C.3.1.3. Tilkendegivelsen klar og uden forbehold

For det tredje er det en betingelse, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed, hvilket ikke var tilfældet i dommene TfS 1990, 214 HD og TfS 1997, 781 VLD, og kan dokumenteres af den skattepligtige. Fx. kunne de skattepligtige i TfS 1997, 364 og 365 ØLD, og i TfS 1999, 142 LSR ikke løfte bevisbyrden for, at myndighederne havde afgivet en mundtlig tilkendegivelse.

Endelig gælder det, at tilkendegivelsen skal være uden forbehold, jf. herved TfS 1999, 426 VLD, hvor der blev lagt vægt på, at der var taget et udtrykkeligt forbehold, hvorfor der ikke kunne støttes ret på tilkendegivelsen. I retspraksis er det blevet sidestillet med et forbehold, hvis tilkendegivelsen er ledsaget af en bemærkning om, at spørgsmålets endelige besvarelse afhænger af udfaldet af klagebehandling i sædvanlig instansfølge, jf. dommene UfR 1973, 18 HD, TfS 1989, 491 HD og TfS 1997, 937 HD.

C.3.1.4. Tilkendegivelsens adressat

For det fjerde er det normalt en betingelse, at der er identitet mellem modtageren af tilkendegivelsen, og den der påberåber sig tilkendegivelsen. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet af det samme konnekse forhold, jf. dommene UfR 1969, 108 HD, hvor en sælger af en grund kunne støtte ret på en tidligere landsskatteretskendelse, der havde givet en medinteressent medhold i, at der ikke skulle ske næringsbeskatning og TfS 1994, 477 ØLD, hvor alle deltagerne i et andelsselskab kunne støtte ret på en singulær tilkendegivelse fra det daværende Statsskattedirektorat om, at projektet kunne anerkendes som erhvervsmæssigt

C.3.1.5. Urigtige og bristende forudsætninger

For det femte er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke kan tilsidesættes som følge af urigtige eller bristende forudsætninger.

Urigtige forudsætninger

Der vil fx ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis den skattepligtige ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, jf. TfS 1999, 426 VLD. Det samme gælder hvis den skattepligtige vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. fx TfS 1989, 529 ØLD og TfS 1990, 495 LSR, hvor det blev lagt til grund, at den skattepligtige burde indse, at udstykning, henholdsvis sammenlægning af matrikler medførte ændringer i beregningen af skattemæssig lejeværdi. Der kan endvidere henvises til TfS 1988, 564 LSR, hvor den skattepligtige burde indse, at en erklæring om skattepligt var afgivet på et forkert grundlag. Skattemyndighederne kan derimod ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for åbenbart ulovmedholdelig. I de sidstnævnte situationer vil det dog efter omstændighederne ikke have realitetsbetydning, at den skattepligtige ikke kan støtte direkte ret på det ulovmedholdige udsagn, fordi skattemyndighederne typisk vil ifalde erstatningsansvar, hvis den skattepligtige har lidt økonomisk tab ved at indrette sig i tillid til udsagnet.

Bristende forudsætninger

Bristende forudsætninger vil ligeledes kunne bevirke, at en tilkendegivelse, der har etableret en retsbeskyttet forventning, bortfalder, men dog kun med fremtidig virkning. Der kan fx være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, jf. fx TfS 1993, 316 HD, hvor det blev lagt til grund, at ligningsmyndighedens stillingtagen til fordelingen af erhvervsmæssige og private kørselsudgifter ikke kunne tillægges betydning for tiden efter omdannelsen af virksomheden til selskab. Se endvidere TfS 1995, 661 HD, hvor der ikke kunne støttes ret på ligningsmyndighedens stillingtagen til værdien af en boligret, fordi markedsværdien efterfølgende havde ændret sig væsentligt. Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1991, 57 ØLD og TfS 1998, 469 ØLD. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse.

Efter omstændighederne vil et varsel eller en generel praksisændring ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis den skattepligtige har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984, 138 ØLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. I modsætning hertil kan anføres dommen TfS 1998, 469 ØLD, hvor en tidligere etableret retsbeskyttet forventning vedrørende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet kunne bringes til ophør med fremtidig virkning, fordi det blev lagt til grund, at den skattepligtige havde muligheden for at udtræde af projektet uden tab.

C.3.1.6. Særligt om tilkendegivelser fra de kommunale skattemyndigheder

Normalt ingen retsbeskyttelse

Selv om de grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en forkert tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige som følge af de statslige tilsynsmyndigheders potentielle revisionsbeføjelser. Til støtte herfor kan henvises til en række domme, hvor denne begrundelse for tilsidesættelse af tilkendegivelsen indgår helt eller delvist i præmisserne, jf. TfS 1989, 196 HD, TfS 1985, 160 VLD, TfS 1994, 232 VLD, TfS 1997, 781 VLD, TfS 1999, 405 ØLD og TfS 1999, 426 VLD.

Undtagelser ved tilkendegivelser om faktiske skøn

Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skattepligtig har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig ØLD af 27. nov. 1981 (Medd. fra Skd. 1981, s. 275), hvor tilkendegivelsen vedrørte skønnet fordeling mellem private og erhvervsmæssige kørselsudgifter og TfS 1989, 556 LSR, hvor der var godkendt et skønnet fradrag for diæter. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lignende, der er afgivet under sådanne omstændigheder, at den skattepligtige herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation. I modsætning hertil er der i afgørelserne TfS 1999, 129 LSR og TfS 1999, 142 LSR, udtrykkeligt lagt vægt på, at tilkendegivelsen ikke vedrørte et faktisk fordelingsskøn, men i stedet for drejede sig om regelanvendelse, hvorfor de skattepligtige ikke fik medhold i, at der var etableret en retsbeskyttet forventning. Endelig skal nævnes en afgørelse, hvor den skattepligtige fik medhold, selv om tilkendegivelsen ikke drejede sig om et faktisk fordelingsskøn eller lignende, nemlig TfS 1986, 161 ØLD. Tilkendegivelsen bestod her i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for et sommerhus og to tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de tre parceller med progressionsvirkning som følge, hvilket den skattepligtige kunne have undgået ved at overdrage de to grunde til sine børn. Der var således ikke tale om et faktisk skøn, men derimod en vurdering af, om de to ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen må anses for et enkeltstående tilfælde og skal ses i lyset af, at tilkendegivelsen havde en særlig autoritativ karakter.

Særligt om kommunernes godkendelse af forskudsansættelser

For så vidt angår kommunernes godkendelse af konkrete punkter i en forskudsansættelse gælder generelt, at da sådanne godkendelser i henseende til den senere ligning pr. definition er af foreløbig karakter, kan de normalt ikke danne grundlag for etablering af retsbeskyttede forventninger, jf. herved forudsætningsvis TfS 1999, 292 ØLD, hvor en kommune ikke blev anset erstatningsansvarlig for udbetaling af overskydende skat i henhold til en godkendt forskudsansættelse, der ikke blev lagt til grund ved den efterfølgende ligning.

Skattekvittance ved likvidation af selskaber

For så vidt angår den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab henvises til den nærmere omtale i Ligningsvejledningen 1999, afsnit S.B.2.1.2.1.1.

C.1. Bindende forhåndsbesked

C.2. Bindende tariferingsoplysninger og bindende oprindelsesoplysninger

C.3. Generelt om uformaliserede forhåndstilkendegivelser