TRANSFER PRICING; KONTROLLEREDE TRANSAKTIONER 2000 2. HVEM ER OMFATTET AF OPLYSNINGSPLIGTEN?

Transfer pricing; kontrollerede transaktioner

2. Hvem er omfattet af oplysningspligten?

Kredsen af oplysningspligtige bliver afgrænset i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1-3, og der kan overordnet opstilles tre betingelser for at være omfattet af bestemmelsen. For det første skal der bestå en skattepligt til Danmark. Som den anden betingelse kræves, at den skattepligtige er forbundet med en part i udlandet, og endelig skal forholdet mellem den skattepligtige og den udenlandske part falde ind under kontrolbegrebet.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger skattepligt til Danmark, samt den juridiske afgrænsning af hvilke fysiske og juridiske personer, som falder ind under bestemmelsen, bliver nærmere beskrevet i afsnit 2.1. Kontrolbegrebet defineres i afsnit 2.2, og i afsnit 2.3 uddybes, hvad der efter reglerne nærmere forstås ved en koncern. I afsnit 2.4 og 2.5 gives eksempler på hvilke selskaber mv. og personer, som er omfattet af oplysningspligten.

2.1 Den skattemæssige afgrænsning

Oplysningspligten for forbundne parter er blevet lovfæstet med skattekontrollovens § 3 B. Oplysningspligten omfatter skattepligtige, der kontrolleres af en udenlandsk fysisk eller juridisk person, kontrollerer en udenlandsk juridisk person, er på anden måde koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, har et fast driftssted beliggende i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark. De her anførte skattepligtige vil i det følgende blive benævnt forbundne parter.

Som nævnt er både fysiske og juridiske personer omfattet af oplysningspligten. Dette vil sige, at såvel fysiske personer, der er aktionærer eller anpartshavere, som fysiske personer, der driver personligt ejet virksomhed, er omfattet. Tilsvarende gælder, at interessenter og kommanditister er omfattet, da hver interessent eller kommanditist beskattes af sin andel af resultatet mv. For så vidt angår juridiske personer, drejer det sig om aktie-, anparts- og andelsselskaber samt foreninger, fonde mv.

2.1.1 Skattepligt

Oplysningspligten omfatter alene skattesubjekter undergivet fuld eller begrænset skattepligt til Danmark. Reglerne om, hvilke fysiske personer der er fuldt eller begrænset skattepligtige, findes i kildeskattelovens §§ 1 og 2, mens de for selskaber og foreninger mv. findes i selskabsskattelovens §§ 1 og 2. For fonde mv. findes reglerne i fondsbeskatningslovens § 1 sammenholdt med lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde.

De skattepligtige fysiske personer vil typisk være aktionærer, anpartshavere og selvstændigt erhvervsdrivende med en personlig tilknytning til landet i form af bopæl eller et længerevarende ophold i Danmark. Skattepligten er dog ikke betinget af dansk statsborgerskab. De fysiske personer kan også være begrænset skattepligtige, som udøver et erhverv med et fast driftssted i Danmark. Eksempler på hvilke fysiske personer, der er omfattet af oplysningspligten, vil blive gennemgået i afsnit 2.5.

De skattepligtige juridiske personer vil typisk være aktie-, anparts- og andelsselskaber samt fonde. Skattepligten kan være fuld eller begrænset. De i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 opregnede selskaber og foreninger mv. er fuldt skattepligtige, forudsat de er hjemmehørende her i landet.

2.1.1.1 Ledelsens sæde

Selskaberne opregnet i selskabsskattelovens § 1 er som nævnt fuldt skattepligtige til Danmark, såfremt de er hjemmehørende her i landet. Aktie- og anpartsselskaber, der er registrerede i Danmark, er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark, allerede fordi de er registrerede her i landet. Endvidere anses selskaber og foreninger mv. for at være hjemmehørende her i landet, hvis deres ledelse har sæde i Danmark. Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet eller foreningen måtte være registreret her i landet eller i et fremmed land.

Ved afgørelse af, hvor ledelsen har sæde, må der lægges vægt på, hvordan der i selskabet eller foreningen mv. træffes beslutninger. Det afgørende er således, hvor de beslutninger, der er forbundet med den daglige ledelse af selskabet, træffes. Et selskab eller en forening mv. vil derfor som hovedregel blive anset for at være hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet. I det omfang bestyrelsen, og ikke direktionen, forestår den daglige ledelse, vil det være afgørende, hvor bestyrelsen har sit sæde. Et eksempel herpå er den situation, hvor et holdingselskab ledes af sin bestyrelse og bestyrelsen har sæde i Danmark.

Reglerne angående ledelsens sæde betyder eksempelvis, at hvis et udenlandsk selskab anses for hjemmehørende i Danmark efter reglerne om ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, samt efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og der ikke er andre koncernforbindelser til udenlandske fysiske eller juridiske personer, opfattes koncernen som en ren dansk koncern, og ingen af enhederne i koncernen er omfattet af oplysningspligten efter skattekontrollovens § 3 B.

2.1.1.2 Fonde

For så vidt angår fonde er hovedreglen, at alle fonde, der direkte eller indirekte kontrollerer en udenlandsk juridisk person eller har et fast driftssted beliggende i udlandet, er omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Dog er "skattefri fonde", dvs. de fonde, som ikke er omfattet af fondsloven og derfor ikke af fondsbeskatningsloven, ikke skattepligtige og falder hermed uden for bestemmelsens anvendelsesområde. Fondene bliver skattepligtige, når de er omfattet af fondsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis fonden har et erhvervsmæssigt element, skal den anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Erhvervsdrivende fonde, der er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vil derfor i kraft af registreringen være hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtige til Danmark, hvorfor de bliver omfattet af oplysningspligten.

Fonde oprettet i udlandet kan, uanset hvor fonden måtte være registreret, være fuldt skattepligtig her til landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. ovenfor om ledelsens sæde. Udenlandske fonde kan endvidere være omfattet af oplysningspligten via et fast driftssted i Danmark.

2.1.1.3 Fast driftssted

Skattekontrollovens § 3 B omfatter endvidere skattepligtige, der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette kan eksempelvis være et sted, hvorfra foretagendet ledes, en filial, fabrik, en agent eller en anden afhængig repræsentant, et bygningsarbejde, et værksted, en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes. En person med fuldmagt til at indgå aftaler i en anden stat i foretagendes navn kan endvidere udgøre et fast driftssted.

For at en gren af en virksomhed kan udgøre et fast driftssted, skal tre betingelser være opfyldt: den skal konstituere et fast forretningssted, være fast med tilknytning til et geografisk sted over en vis periode, og virksomhedsudøvelsen for foretagendet skal udøves herfra/gennem dette faste driftssted. For nærmere definition af fast driftssted henvises til art. 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det ikke er af midlertidig karakter.

Selvom et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, d, er skattepligtigt til Danmark kan en dobbeltbeskatningsoverenskomst medføre, at Danmark i visse situationer har afgivet beskatningsretten, og at der derfor ikke er oplysningspligt for det faste driftssted.

Et bygge-, anlægs- og monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag. Dog kan en dobbeltbeskatningsoverenskomst ifølge OECD's modeloverenskomst medføre, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde først udgør et fast driftssted, hvis det opretholdes i mere end 12 måneder, men denne periode kan være fraveget i den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Et fast driftssted beliggende i udlandet er skattepligtigt til Danmark efter globalindkomstprincippet og er dermed oplysningspligtigt.

For transaktioner mellem en virksomhed og et fast driftssted i udlandet gælder, at det i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land kan være bestemt, hvorledes indkomsten i det faste driftssted skal opgøres. Det er i sådanne tilfælde kun de transaktioner, som efter disse regler kan henregnes til det faste driftssted, som skal medtages på skema 05.021.

2.1.1.4 Sambeskatning

Et udenlandsk selskab, der indgår i en frivillig dansk sambeskatning, er omfattet af oplysningspligten. Betingelsen for frivillig sambeskatning med et udenlandsk datterselskab er som hovedregel, at samtlige aktier eller anparter ejes af moderselskabet selv og/eller af andre selskaber, der inddrages i sambeskatningen. Sambeskatning kan dog tillades, såfremt det danske moderselskab ejer så stor en del af det udenlandske datterselskabs aktie- eller anpartskapital, som lovgivningen i det pågældende land tillader.

Det udenlandske sambeskattede selskab er omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner med andre udenlandske fysiske eller juridiske personer mv. For så vidt angår udenlandske sambeskattede selskabers kontrollerede transaktioner med andre skattepligtige i Danmark, påhviler oplysningspligten sidstnævnte.

2.1.2 Oplysningspligt

Det er enhver af de skattepligtige forbundne parter, der har pligt til at oplyse om koncernforhold mv., om der har været kontrollerede transaktioner i indkomståret og i givet fald om arten og omfanget af disse transaktioner. Formålet med oplysningspligten er at få informationer om koncernforhold mv. og om arten og omfanget af eventuelle kontrollerede transaktioner. Skattepligtige omfattet af oplysningspligten skal indsende et udfyldt skema 05.021 som bilag til selvangivelsen, som beskrevet i afsnit 4, også selvom de ikke har haft nogen transaktioner med forbundne parter i indkomståret.

Det skal endvidere bemærkes, at de skattepligtige er omfattet af oplysningspligten hele året, og det er således ikke forholdene ved udgangen af året, der er afgørende. Dette vil sige, at hvis man i løbet af året i en kortere eller længere periode har været forbundet med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, som beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, er man pligtig til at udfylde og indsende bilag 05.021 med selvangivelsen. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis den udenlandske filial er lukket midt på året, eller hvis et dansk selskab kun har haft aktiemajoriteten i et udenlandsk datterselskab en del af året.

Såfremt det er fastslået, at den fysiske eller juridiske person er skattepligtig til Danmark, og således har opfyldt den første betingelse for at være omfattet af oplysningspligten, må det vurderes, om der er tale om en forbunden part. I det følgende vil kontrolbegrebet blive gennemgået, og herefter vil det blive præciseret, hvilke selskaber og personer mv., der er omfattet af oplysningspligten, eksemplificeret ved figurer.

2.2 Kontrolbegrebet

Kontrolbegrebet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, afgør, om en skattepligtig person eller selskab er kontrolleret eller kontrollerer og dermed er omfattet af reglerne om oplysningspligten i denne lov. Før der kan være tale om kontrol, skal der efter loven være tale om: direkte eller indirekte ejerskab af mere end 50 pct. af aktiekapitalen og/eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne. Begge kontrolmuligheder skal afprøves, og hvis en skattepligtig kontrollerer eller kontrolleres gennem blot én kontrolmulighed, er den skattepligtige omfattet af oplysningspligten.

Der vil i det følgende blive redegjort for, hvilke aktier, som skal medregnes (i afsnit 2.2.1), hvilke aktier og stemmer der ikke skal medregnes (i afsnit 2.2.2) samt for direkte kontrol (i afsnit 2.2.3), indirekte kontrol (i afsnit 2.2.4) og en kombination af disse (i afsnit 2.2.5). Afsnittene om direkte og indirekte kontrol samt kombinationen af disse er illustreret med figurer.

2.2.1 Aktier som skal medregnes

Når det skal afgøres, om en person eller selskab kontrollerer et selskab, skal der i særlige tilfælde medregnes aktier, som besiddes af andre.

Ved bedømmelsen af om en person anses for at kontrollere et selskab, skal de aktier, som en person i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af personen eller dennes nærtstående, eller fonde eller trusts stiftet af disse, medregnes, jf. ligningslovens § 16 H stk. 1, 2-5. pkt.

Ved nærtstående forstås den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre, børn og børnebørn og disses ægtefæller samt dødsboer efter de ovennævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

En person, dennes nærtstående og fonde/trusts stiftet af disse, skal ses som en helhed under ét, således at alle aktier og stemmer, som besiddes af de nævnte, indgår i bedømmelsen af, om der er tale om kontrol. Dette vises i Figur 1. Først ses på slægtskabsforhold til andre personer, derefter på fonde og trusts stiftet af disse, og dernæst på fonde og trusts stiftet af disse fonde og trusts.

Figur 1: En person og dennes nærtstående

Ved bedømmelsen af om et moderselskab anses for at kontrollere et selskab, skal de aktier, som indehaves af koncernforbundne selskaber, af personlige aktionærer og deres nærtstående, af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller af fonde eller trusts stiftet af disse, medregnes, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt.

2.2.2 Aktier og stemmer som ikke skal medregnes

Besidder et selskab egne aktier, skal den aktiekapital og de stemmer, som tilhører disse egne aktier, ikke medregnes ved afgørelsen af, om der er tale om kontrol af selskabet.

Et eksempel herpå kunne være, at D besidder 10 pct. af sin egen aktiekapital, hvilket medfører, at M nu kun skal eje mere end 50 pct. af 90 pct. (90 pct. = 100 pct. - 10 pct.) af aktiekapitalen for at kontrollere D. Resultatet bliver, at M i dette eksempel skal eje mere end 45 pct. af aktiekapitalen i D.

Desuden skal der ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier, jf. kursgevinstloven § 4, stk. 2. Et eksempel herpå er, at hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.

2.2.3 Direkte kontrol

For at der kan være tale om direkte kontrol, skal et selskab eller person eje mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller have rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne i et andet selskab.

Figur 2 viser den situation, hvor M ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen og dermed kontrollerer D. Det samme er tilfældet, hvis der direkte kontrolleres ved hjælp af rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne.

Figur 2: Selskab kontrollerer direkte et andet selskab

2.2.4 Indirekte kontrol

Ved indirekte kontrol kontrollerer et selskab eller en person et selskab gennem et mellemselskab. Der er i denne situation forskel på, om der kontrolleres ved hjælp af aktiekapitalen eller stemmerne.

Kontrol gennem aktiekapitalen

Ved indirekte kontrol gennem aktiekapital skal det vurderes, hvor meget selskab (eller person) A forholdsmæssigt ejer af selskab C gennem mellemselskabet B. Den forholdsmæssige del, som A ejer af C, udregnes på følgende måde

A's ejerbrøk af B gange B's ejerbrøk af C er lig med A's ejerbrøk af C

Der følger nu et eksempel, hvor selskab A gennem aktiekapitalen indirekte kontrollerer selskab C gennem et mellemselskab B. Ejerbrøkerne skal være så store, at A's forholdsmæssige ejerskab af C overstiger 50 pct.

Figur 3 viser den situation, hvor selskab C kontrolleres af selskab A gennem et mellemselskab B. A ejer 65 pct. af aktiekapitalen i B, og B ejer 80 pct. af aktiekapitalen i C. A's ejerbrøk er: 80 pct. ganget med 65 pct. lig med 52 pct., dvs. at A kontrollerer C ved en forholdsmæssig del af aktiekapitalen på 52 pct.

Figur 3: Indirekte kontrol gennem aktiekapitalen

Kontrol gennem stemmer

Ved indirekte kontrol gennem stemmerne skal selskab (eller person) A råde over mindst 50 pct. af stemmerne i mellemselskab B, og selskab B skal så igen råde over mindst 50 pct. af stemmerne i selskab C, før A kontrollerer C. Stemmerne skal ikke opgøres forholdsmæssigt som ved kontrol gennem aktiekapital.

Figur 4 viser den situation, hvor et selskab A kontrollerer et selskab C gennem et mellemselskab B ved hjælp af rådighed over stemmerne. Selskab A råder over 55 pct. af stemmerne i selskab B, og selskab B råder over 67 pct. af stemmerne i selskab C. Dvs. at A kontroller C, fordi A råder over mere end 50 pct. af stemmerne i B, og B råder over mere end 50 pct. af stemmerne i C.

Figur 4: Indirekte kontrol gennem stemmerne

2.2.5 Kombination af direkte og indirekte kontrol

Det er muligt at kombinere direkte og indirekte kontrol. Hvis et selskab således ikke kontroller et andet selskab alene ved direkte eller indirekte kontrol, kan selskabet alligevel falde ind under reglerne ved at sammenlægge aktier eller stemmer, som ejes i det pågældende selskab direkte, med aktier eller stemmer, som ejes indirekte.

Figur 5 viser den situation, hvor A ejer 70 pct. af aktiekapitalen i B og 5 pct. af aktiekapitalen i C, medens B ejer 70 pct. af aktiekapitalen i C. A ejer således 5 pct. plus 49 pct. (70 pct. gange 70 pct. = 49 pct.) lig med i alt 54 pct. af aktiekapitalen i C.

Figur 5: Kombination af direkte og indirekte kontrol med aktiekapitalen

Figur 6 viser den situation, hvor A råder over 55 pct. af stemmerne i B og 15 pct. af stemmerne i C, mens B råder over 45 pct. af stemmerne i C. A råder således over 15 pct. plus 45 pct. lig med 60 pct. af stemmerne i C.

Figur 6: Kombination af direkte og indirekte kontrol med stemmerne

2.3 Koncernbegrebet

Når der tales om en koncern i denne vejledning, menes der det skatteretlige koncernbegreb efter skattekontrollovens § 3 B og kursgevinstlovens § 4.

Skattekontrollovens § 3 B stiller følgende krav før to selskaber indgår i en koncern: enten at der er ejerskab over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne, eller at der er tale om juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer. Når "samme kreds af aktionærer" skal defineres, skal det vurderes, om ejerkredsen er sammenfaldende efter principperne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

2.4 Hvilke selskaber er omfattet?

I de kommende afsnit gives eksempler på situationer, hvor et eller flere selskaber mv. er omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3 B. Det forudsættes, at kontrolbegrebet i skattekontrollovens § 3 B er opfyldt.

Loven opremser følgende betingelser for, hvornår en skattepligtig er oplysningspligtig

1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark

Udover de fem ovenstående punkter vil der blive gennemgået følgende situationer

- sambeskattede selskaber

- fonde

- ledelsens sæde

Systematikken i dette kapitel vil følge ovenstående oversigt, og der vil i de følgende afsnit blive redegjort for disse situationer samt for hvem, der er oplysningspligt i den enkelte situation. Der vil blive brugt illustrationer til at lette forståelsen for, om et selskab er oplysningspligtigt. Illustrationerne er kun eksempler og ikke en udtømmende opremsning af de tilfælde, hvor selskaber er omfattet af oplysningspligten.

I bilaget "Tegnforklaring" findes der en beskrivelse af, hvad tegnene og figurerne i illustrationerne betyder.

2.4.1 Kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske prsoner

Et dansk skattepligtigt selskab, der kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, er omfattet af oplysningspligten.

I figur 7 kontrolleres et dansk selskab D direkte af et udenlandsk selskab M, og derfor er selskab D oplysningspligtig.

Figur 7: Dansk selskab kontrolleres af et udenlandsk selskab

I figur 8 kontrolleres et dansk selskab D direkte af en udenlandsk fysisk person A, og derfor er selskab D oplysningspligtig.

Figur 8: Dansk selskab kontrolleres af udenlandsk fysisk person

I figur 9 kontrolleres et dansk selskab D1 direkte og et andet dansk selskab D2 indirekte af et udenlandsk selskab M. Dette medfører at D1 og D2 er oplysningspligtige i forhold til det udenlandske selskab.

Figur 9: Et dansk selskab kontrolleres direkte og et andet indirekte af et udenlandsk selskab

2.4.2 Kontrollerer udenlandske juridiske personer

Et dansk skattepligtigt selskab, der kontrollerer udenlandske juridiske personer, er omfattet af oplysningspligten.

I figur 10 kontrollerer et dansk selskab M et udenlandsk selskab, og derfor er M oplysningspligtig.

Figur 10: Dansk selskab kontrollerer udenlandsk selskab

I figur 11 kontrollerer et dansk selskab M et udenlandsk selskab D2 indirekte gennem et dansk selskab D1, og D1 kontrollerer direkte det udenlandske selskab. Begge danske selskaber er oplysningspligtige.

Figur 11: To danske selskaber kontrollerer et udenlandsk selskab

2.4.3 Er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person

Danske skattepligtige selskaber, der på anden måde end via moder-datter forhold er koncernforbundet med udenlandske juridiske personer, er ligeledes omfattet af oplysningspligten. Begrebet koncernforbundet defineres som juridiske personer, som kontrolleres af samme kreds af aktionærer.

I figur 12 kontrollerer de danske selskaber M indirekte og D1 direkte et udenlandsk selskab D4, medens to andre danske selskaber D2 og D3 er koncernforbundet med det udenlandske selskab, idet de kontrolleres af samme aktionær, dvs. M. Alle de danske selskaber er oplysningspligtige.

Figur 12: Danske selskaber der kontrollerer direkte og indirekte samt er koncernforbundet med et udenlandsk selskab

I figur 13 er illustreret et dansk moderselskab M med to danske datterselskaber D1 og D2 og et udenlandsk datterselskab D3. M er oplysningspligtig pga. kontrollen med D3, medens D1 og D2 er koncernforbundet med D3 og dermed oplysningspligtige.

Figur 13: Danske selskaber der kontrollerer direkte og er koncernforbundet med et udenlandsk selskab

I figur 14 har en dansk person et dansk selskab D2, medens hans danske søn har et udenlandsk selskab D1. Det danske selskab er oplysningspligtigt, da det er koncernforbundet med det udenlandske selskab. Dette skyldes, at når der i forbindelse med koncernforbundethed er tale om nærtstående, skal disse betragtes som en helhed og anses som samme person, jf. afsnit 2.3. Der er endvidere oplysningspligt for sønnen, da han kontrollerer det udenlandske selskab D1.

Figur 14: En person med et dansk selskab og hans søn med et udenlandsk selskab

I figur 15 har en dansk og to udenlandske personer et udenlandsk I/S, som de hver kontrollerer en tredjedel af. Dette udenlandske I/S kontrollerer et dansk selskab D1 og et udenlandsk selskab D2. Da kontrolbegrebet ikke er opfyldt for personerne, og da et I/S ikke er en juridisk person i skattekontrollovens § 3 B's forstand, er der ingen kontrol vertikalt i koncernen. Det danske selskab er imidlertid oplysningspligtigt, da det kontrolleres af samme kreds af aktionærer som det udenlandske D2, nemlig de tre interessenter, og er derfor koncernforbundet med D2.

Figur 15: Dansk selskab koncernforbundet med udenlandsk selskab gennem et I/S

2.4.4 Selskaber mv. med et fast driftssted beliggende i udlandet

Et dansk skattepligtigt selskab, der har et fast driftssted beliggende i udlandet, er omfattet af oplysningspligten.

I figur 16 har et dansk selskab M et fast driftssted F i udlandet, og dette medfører, at det danske selskab er oplysningspligtigt.

Figur 16: Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet

2.4.5 Udenlandske selskaber mv. med et fast driftssted i Danmark

Oplysningspligten for et udenlandsk selskab med et fast driftssted i Danmark påhviler hovedkontoret (det udenlandske selskab). Baggrunden for dette er, at det udenlandske selskab er skattepligtigt til Danmark, når det udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2.

I figur 17 har et udenlandsk selskab M et fast driftssted i Danmark F, og oplysningspligten påhviler det udenlandske selskab.

Figur 17: Udenlandsk selskab med fast driftssted i Danmark

2.4.6 Sambeskattede selskaber

Når et dansk selskab er sambeskattet med et udenlandsk selskab, får det den betydning, at det udenlandske sambeskattede selskab bliver oplysningspligtigt og skal oplyse om de transaktioner, som det måtte have med andre udenlandske selskaber, som det er koncernforbundet med. Oplysninger om transaktioner mellem moderselskabet og det sambeskattede datterselskab oplyses af moderselskabet.

Den eneste situation, hvor et udenlandsk selskab, som er sambeskattet med et dansk selskab, ikke skal afgive oplysninger, er, når koncernen kun består af ét udenlandsk selskab (det sambeskattede udenlandske selskab), idet alle transaktioner i så fald vil være oplyst af det danske moderselskab.

I figur 18 er dansk selskab M sambeskattet med et udenlandsk selskab D. I denne situation er det udenlandske sambeskattede selskab ikke oplysningspligtigt, da der ikke findes andre udenlandske selskaber, og da det danske moderselskab har oplyst om transaktionerne mellem M og D.

Figur 18: Sambeskatning, hvor det udenlandske sambeskattede selskab ikke er oplysningspligtigt

I figur 19 er et dansk selskab M sambeskattet med et udenlandsk selskab D1, og M kontrollerer desuden et andet udenlandsk selskab D2. D1 er kun oplysningspligtig for eventuelle transaktioner med D2, da transaktionerne med M dækkes af M's oplysningspligt.

Figur 19: Et dansk selskab har to udenlandske datterselskaber og er sambeskattet med det ene

I figur 20 er situationen den samme som i figur 19, men med den forskel, at det udenlandske sambeskattede selskab har et udenlandsk fast driftssted. Det udenlandske sambeskattede selskab skal her også oplyse om eventuelle transaktioner mellem det faste driftssted og andre udenlandske kontrollerede selskaber, da det faste driftssted er en del af det udenlandske sambeskattede selskab.

Figur 20: Et dansk selskab har to udenlandske datterselskaber og er sambeskattet med det ene, og det udenlandske sambeskattede selskab har et fast driftssted

I de sambeskatningssituationer, hvor det drejer sig om rent danske sambeskatninger, får det ingen betydning, om to danske selskaber er sambeskattede. Det afgørende er, om det enkelte selskab kontrollerer eller bliver kontrolleret.

I figur 21 er to danske selskaber D1 og D2 sambeskattede, og de kontrolleres af et udenlandsk selskab M. Begge danske selskaber er oplysningspligtige.

Figur 21: To danske sambeskattede selskaber, som kontrolleres af et udenlandsk selskab

2.4.7 Fonde

Danske eller udenlandske fonde, der kontrollerer henholdsvis et udenlandsk og et dansk selskab, er omfattet af oplysningspligten på samme måde som selskaber, da en fond er en juridisk person. Der findes specielle regler for fonde i ligningslovens § 16 H og selskabsskattelovens § 32, jf. afsnit 2.2.1.

I figur 22 har et dansk selskab M stiftet en dansk fond, og denne fond ejer 99 pct. af et udenlandsk selskab D. Det danske selskab M ejer 1 pct. af D og er oplysningspligtig, da M skal medregne fondens ejerandel. Fonden er også oplysningspligtig, da den direkte kontrollerer et udenlandsk selskab.

Figur 22: Dansk selskab har stiftet en dansk fond, og de ejer sammen et udenlandsk selskab

I figur 23 har et udenlandsk selskab M stiftet en dansk fond, og denne fond kontrollerer et dansk selskab D. Det udenlandske selskab M ejer 10 pct. af D, medens fonden ejer de resterende 90 pct. af D. Det danske selskab er oplysningspligtigt, da det kontrolleres af det udenlandske selskab, som skal medregne fondens ejerandel. Da en fond ikke kan kontrolleres, falder denne uden for kontrolbegrebet i forhold til M og er således ikke oplysningspligtig.

Figur 23: Udenlandsk selskab har stiftet en fond i Danmark, og den danske fond har et dansk selskab

2.4.8 Ledelsens sæde

Problematikken med ledelsens sæde kan have betydning i relation til oplysningspligten, jf. følgende eksempler.

I figur 24 bliver et udenlandsk selskab oplysningspligtigt, da det får konstitueret ledelsens sæde i Danmark, og dermed bliver der tale om et dansk selskab, som kontrollerer et udenlandsk selskab.

Figur 24: Udenlandsk selskab bliver oplysningspligtigt pga. at ledelsens sæde er i Danmark

2.5 Hvilke personer er omfattet?

Skattekontrollovens § 3 B bestemmer, at oplysningspligten omfatter skattepligtige, der

1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark

Fysiske personer, der er omfattet af oplysningspligten, er typisk aktionærer, anpartshavere og personer, der driver selvstændig virksomhed.

Fysiske personer er kun omfattet af punkterne 2), 4) og 5), da en fysisk person ikke kan kontrolleres, hvilket er forudsat i punkterne 1) og 3) (se afsnit 2.4.3 vedrørende koncernforbundet).

En fysisk person er omfattet af oplysningspligten, når personen kontrollerer et selskab (pkt. 2), hvilket er tilfældet, når den fysiske person ejer mere end 50 pct. af selskabskapitalen og/eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Kontrolkravet for fysiske personer i relation til oplysningspligten må ikke forveksles med hovedaktionær begrebet. Det traditionelle hovedaktionær begreb defineres også ud fra andel af selskabskapital og/eller stemmeværdier, men her er kravet til ejerandel af selskabskapitalen mindst 25 pct. af selskabskapitalen, medens kravet til stemmeværdier er det samme, nemlig mere end 50 pct.

Ved opgørelse af kontrolkravet skal personer medregne de ejerandele og stemmer, som besiddes af nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Kontrolkravet for personer og selskaber er det samme og er mere indgående beskrevet i afsnit 2.2.

Fysiske personer er endvidere omfattet af oplysningspligten, når der er tale om, at den fysiske person har et fast driftssted i udlandet, eller når en udenlandsk fysisk person har fast driftssted i Danmark, jf. pkt. 4) og 5) ovenfor.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette kan eksempelvis være et sted, hvorfra foretagendet ledes, en filial, et kontor eller en fabrik. Der kan foreligge fast driftssted, hvis en person har fuldmagt til at indgå aftaler i en anden stat i foretagendes navn. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en anden stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed. Der kan endvidere henvises til afsnit 2.1.1.3, som beskriver mere om fast driftssted, samt til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I de følgende afsnit vil blive gjort rede for de situationer, hvor fysiske personer er omfattet af oplysningspligten og skal indsende skema 05.021. Det forudsættes, at kontrolkravet i skattekontrollovens § 3 B er opfyldt.

Der vil blive brugt illustrationer til at lette forståelsen for, om en fysisk person er omfattet af oplysningspligten. Illustrationerne er kun eksempler og ikke en udtømmende opremsning af de tilfælde, hvor fysiske personer er omfattet af oplysningspligten.

Til sidst i vejledningen findes et bilag med tegnforklaring.

2.5.1 Fysiske personer kontrollerer udenlandske juridiske personer

Fysiske personer, der kontrollerer udenlandske juridiske personer, er omfattet af oplysningspligten. Dette kan være en fysisk person P i Danmark, der ejer over 50 pct. af et selskab D beliggende i udlandet. Figur 25 illustrerer denne situation, og der vil være oplysningspligt for den fysiske person.

Figur 25: Fysisk person kontrollerer et selskab i udlandet.

Direkte eller indirekte kontrol

En fysisk person kan kontrollere et udenlandsk selskab direkte eller indirekte. Figur 26 viser en fysisk person P i Danmark, der kontrollerer to selskaber D1 og D2 beliggende i Danmark, og hvor det ene selskab kontrollerer et tredje selskab beliggende i udlandet. Der vil være oplysningspligt for den fysiske person, idet personen via direkte kontrol over det danske selskab D2 indirekte kontrollerer det udenlandske selskab D3. Der er endvidere oplysningspligt for de to danske selskaber, idet D1 er koncernforbundet med D3 og D2 direkte kontrollerer D3.

Figur 26: Fysisk person kontrollerer direkte to selskaber i Danmark og indirekte et selskab i udlandet

Nærtstående

Ved bedømmelsen af, om en person kontrollerer et selskab, medregnes også aktier og stemmeandele, som besiddes af nærtstående. Den skattepligtige anses således for at kontrollere et selskab, hvis den skattepligtige i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i dette selskab. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, jf. ligningsloven§ 16 H. Se også afsnit 2.2.1.

Figur 27 viser et tilfælde, hvor en ægtefælle P1 ejer 25 pct. og den anden ægtefælle P2 ejer 30 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab D. Tilsammen ejer ægtefællerne 55 pct. og dermed mere end 50 pct. Der vil derfor være oplysningspligt for begge ægtefæller.

Figur 27: Ægtefæller kontrollerer et selskab i udlandet

Figur 28 viser et tilfælde, hvor ægtefæller P1 og P2 kontrollerer hvert sit selskab D1 og D2, og det ene selskab D2 er placeret i udlandet. Der er oplysningspligt for den fysiske person P2 pga. kontrollen med D2, samt for det danske selskab D1, som er koncernforbundet med D2. Der er ikke oplysningspligt for P1, selvom P1 er nærtstående med P2, idet P1 ikke i fællesskab med P2 kontrollerer det udenlandske selskab D2, som forudsat i ligningslovens § 16 H. Se også afsnit 2.4.3 om en tilsvarende situation.

Figur 28: En ægtefælle kontrollerer et selskab i Danmark og den anden ægtefælle kontrollerer et selskab i udlandet

Figur 29 viser en person P1 samt hans barnebarn P2, der hver ejer 33 pct. af et selskab M, der kontrollerer et udenlandsk selskab D3. Der er oplysningspligt for de fysiske personer samt de danske selskaber, idet de fysiske personer som nærtstående indirekte kontrollerer og M direkte kontrollerer D3, og D1 og D2 er koncernforbundet med D3 via den fælles aktionær M.

Figur 29: Nærtstående personer kontrollerer et moderselskab, der kontrollerer et selskab i udlandet.

2.5.2 Fysisk person med et fast driftssted i udlandet

Fysiske personer, der har et fast driftssted beliggende i udlandet, er omfattet af oplysningspligten. Figur 30 viser en fysisk person P, der har et fast driftssted F i udlandet. Der er oplysningspligt for den fysiske person. I afsnit 2.1.1.3 og 2.5 er faste driftssteder nærmere beskrevet.

Figur 30: Fysisk person med fast driftssted i udlandet

2.5.3 Udenlandsk fysisk person med en fast driftssted i Danmark.

En udenlandsk fysisk person, der har et fast driftssted i Danmark, er ligeledes omfattet af oplysningspligten. Figur 31 viser en udenlandsk fysisk person P med fast driftssted F i Danmark. Den udenlandske fysiske person er omfattet af oplysningspligten og skal afgive oplysninger om det faste driftssted.

Figur 31: Udenlandsk fysisk person med et fast driftssted i Danmark.

2.1 Den skattemæssige afgrænsning

2.2 Kontrolbegrebet

2.3 Koncernbegrebet

2.4 Hvilke selskaber er omfattet?

2.5 Hvilke personer er omfattet?