VEJLEDNING OM BEREGNING AF PERSONLIGE INDKOMSTSKATTER 2000

D Udenlandsk indkomst og nedslag for udenlandsk skat

D.1 Indledning

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, der betyder, at skattepligtige personer er skattepligtige til Danmark med den fulde indkomst, hvad enten den hidrører fra Danmark eller fra udlandet, jf. SL § 4. Det er i princippet uden betydning, om indtægten er erhvervet ved positiv indkomstbestræbelse, eller den opstår uventet.

Har den skattepligtige indkomst, der er erhvervet i udlandet, er denne som udgangspunkt undergivet beskatning i udlandet og samtidig fuld beskatning i Danmark.

Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i to stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold i den anden stat.

Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33 og § 33 A.

Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.

I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er exemption med progressionsforbehold efter gammel metode, exemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse. Efter LL § 33 er metoden credit, og efter LL § 33A er der tale om exemption med progressionsforbehold efter ny metode. LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.

Regelsættet er nærmere omtalt i LVD, afsnit D.C.3, i skm. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 19 og i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5.

D.2 Lempelsesmetoder

D.2.1 Exemptionslempelse (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i den beregnede skat. Nedslaget svarer til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

D.2.2 Exemptionslempelse (gammel metode)

Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Lempelse efter denne metode anvendes ved indkomster fra Frankrig og Østrig.

De to exemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

D.2.3 Creditlempelse

Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb

enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst (fuld credit),

eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst (almindelig credit).

Med hensyn til begrebet matching credit henvises til LVD, afsnit D.D.2.

D.2.4 Lempelse efter LL § 33 (credit)

LL § 33 gælder kun indkomstskatter.

LL § 33 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A og 33 C

Hvis en skatteyder har betalt skat i udlandet af en i udlandet (samt Grønland og Færøerne) erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til

den i udlandet betalte skat - dog højst

den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst.

Beregningen sker efter creditmetoden. Nedslaget må ikke blive større end det skattebeløb, som det pågældende andet land efter en eventuel overenskomst har et ubetinget krav på, jf. LL § 33, stk. 2 (hvis et land opkræver 25 % skat af aktieudbytte, men kun må beskatte aktieudbytte med 15 % i henhold til en DBO, må der kun gives nedslag efter LL § 33 med 15 %, uanset om de resterende 10% bliver refunderet fra det pågældende udland eller ej).

I overensstemmelse med LL § 33 nedsættes CFC-skat med den skat, som det udenlandske selskab har betalt af CFC-indkomsten. CFC-beskatning for personer er beskrevet under pkt. 8 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

D.2.5 Lempelse efter LL § 33A, stk. 1 (exemption)

Ifølge LL § 33 A, stk. 1, er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen. Beregningen sker efter metoden for ny exemption.

Den udenlandske indkomst indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

D.2.6 Halv lempelse efter LL § 33A, stk. 3 (exemption)

I visse tilfælde, hvor Danmark er tillagt beskatningsretten efter en DBO, skal den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 3. Beregningen sker efter metoden for ny exemption.

D.3 Indkomstopgørelsen - nettoprincippet

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske almindelige regler. Udenlandske skatter kan ikke fratrækkes. Der gælder dog en særlig regel for aktieudbytte fra Malaysia, jf. cirk 1997-15 af 26. maj 1997.

I lempelsesbrøkerne består tælleren af den udenlandske indkomst og nævneren af den samlede indkomst (globalindkomsten), jf. nærmere nedenfor. Brøken må have en værdi mellem 0 og 1. Hvis værdien er større end 1, ville der ellers blive beregnet lempelse med mere end den beregnede skat.

Den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal som hovedregel reduceres med de fradrag, der knytter sig direkte til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, det såkaldte nettoprincip, jf. LL § 33 F.

Det i LL § 33 F omhandlede nettoprincip finder anvendelse i alle tilfælde, hvor der skal beregnes nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33.

Nettoprincippet gælder alle arter af udenlandsk indkomst, dvs. også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Konsekvenserne ved anvendelse af nettoprincippet kan vises ved nedenstående eksempel.

Eksempel 49

Indkomstopgørelse, nettoprincip

Personlig indkomst

Kapitalindkomst

Skattepligtig indkomst

Dansk indkomst

400.000

400.000

Udenlandsk renteindtægt

100.000

Renteudgift vedr. renteindkomst

-275.000

Nettokapitalindkomst

-175.000

-175.000

I alt

400.000

-175.000

225.000

Beregning af lempelsen sker i alle tilfælde ud fra nedenstående generelle form

udenlandsk nettoindkomst

-------------------------------------------x beregnet skat

skattepligtig indkomst

I dette eksempel bliver tælleren i brøken således negativ (beregnet skat x -175.000/225.000), og der beregnes derfor ikke lempelse. Virkninger af nettoprincippet er således, at der ikke beregnes lempelse i det omfang, de fradrag, der vedrører den undelandske indkomst, overstiger den udenlandske indkomst.

Hvis en udgift ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske del af en indkomst, skal udgiften fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. LL § 33 F, stk. 2. Dette kan f.eks. være tilfældet med fagforeningskontingent.

D.4 Lempelsesberegning

D.4.1 Indledning

Lempelse for udenlandsk indkomst efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6, 6a, 7, 8a og 8b.

Det vil sige, at der beregnes en lempelse i bundskat, mellemskat, topskat, aktieskat og CFC-skat afhængigt af hvilke beregningsgrundlag, de udenlandske indkomster indgår i. Om beregning af bundskat m.v., se afsnit B.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt kildebeskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst opgøres efter danske regler.

Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst (nettoprincippet).

Udgangspunktet for lempelsesberegningerne i de følgende eksempler er de brøker, der er angivet. Uanset lempelsesmetode (exemption eller credit) skal der beregnes et lempelsesbeløb svarende til den del af den samlede danske skat (for hver skatteart), der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst, som indgår i lempelsesberegningen for hhv. bund - , mellem- og topskat , dvs. indgår i brøkens tæller, begrænses til den personlige indkomst respektive kapitalindkomst, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skatteart. I de følgende eksempler anføres der således en beregningsmæssig personlig indkomst respektive en beregningsmæssig kapitalindkomst. Med hensyn til lempelse i topskat vedrørende udenlandsk personlig indkomst gælder særligt, at ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, i denne forbindelse lægges til den beregningsmæssige personlige indkomst i det omfang sådanne pensionsindskud mv. relaterer sig til den omhandlede udenlandske personlige indkomst.

Fremførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Eksempel 50

Fremførsel af underskud og lempelsesberegning

Dansk personlig indkomst

50.000

Tysk personlig indkomst

116.000

Personlig indkomst i alt

166.000

- underskud for år 1

-60.000

Skattepligtig indkomst

106.000

Skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken bliver

116.000

106.000

det vil sige, der er ingen skat at betale.

D.4.2 Beregning af nedslag i bundskat

Nedenstående vises eksempler på lempelsesberegning ved anvendelse af exemptionsmetoden.

Nedslag i bundskat beregnes som

udenlandsk indkomst

----------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------------------------------- x bundskat

Personlig indkomst+positiv nettokapitalindk. eller -½negativ nettokapitalindk.-ligningsmæssige fradradrag

Den skat, som indgår i beregningen, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradrag m.v.

Den udenlandske indkomst, som indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

De 3 følgende eksempler viser, hvorledes nedslag i bundskat beregnes. Nedslagsberegningerne vedrørende amts-, kommune- og kirkeskat foretages på samme måde som for bundskatten, dog med den undtagelse, at beregningsgrundlaget i alle tilfælde er den skattepligtige indkomst . Alle beløbene er i kr.

Eksempel 51

Nedslag i bundskat

Nedslag i bundskat

Indkomstopgørelse

1. Personlig indkomst, dansk

93.000

2. Personlig indkomst, udenlandsk

141.000

3. Kapitalindkomst, dansk

-30.000

4. Kapitalindkomst, udenlandsk

100.000

5. Ligningsmæssige fradrag, dansk

10.000

6. Ligningsmæssige fradrag, udenlandsk

11.000

7. Skattepligtig indkomst

283.000

8. Beregningsmæssig udenlandsk personlig indkomst: (2)-(6)

130.000

9. Beregningsmæssig nettokapitalindkomst: (4)-(3)

70.000

Beregning af bundskat og nedslag

10. Bundskat: 7% af 283.000

19.810,00

11. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 7% af 33.400

2.338,00

12. Bundskat efter personfradrag.

17.472,00

13. Nedslag for udenlandsk personlig indkomst: (12)*(8)/(7)

8.026,01

14. Nedslag for udenlandske kapitalindkomst: (12)*(9)/(7)

4.321,70

15. Bundskat efter nedslag

5.124,20

Eksempel 52

Nedslag i bundskat og underskud fra tidligere år

Nedslag i bundskat og modregnet underskud fra tidligere år.

indkomstopgørelse

1. Personlig indkomst, dansk

93.000

2. Personlig indkomst, udenlandsk

141.000

3. Kapitalindkomst, dansk

-30.000

4. Kapitalindkomst, udenlandsk

100.000

5. Ligningsmæssige fradrag, dansk

10.000

6. Ligningsmæssige fradrag, udenlandsk

11.000

7. Underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år

20.000

8. Skattepligtig indkomst

263.000

9. Beregningsmæssig udenlandsk personlig indkomst: (2)-(6)

130.000

10. Beregningsmæssig nettokapitalindkomst:(4)-(3)

70.000

Beregning af bundskat og nedslag

11. Bundskat 7% af 263.000

18.410,00

12. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 7% af 33.400

2.338,00

13. Bundskat efter personfradrag

16.072,00

14. Nedslag for udenlandsk personlig indkomst:(13)*(9)/(8)

7.944,33

15. Nedslag for nettokapitalindkomst: (13)*(10)/(8)

4.277,71

16. Bundskat efter nedslag

3.849,96

Eksempel 53

Særskilte beregninger for indkomstarter

Når der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i den skattepligtige indkomst, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller. Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse herefter som

udenlandsk lønindkomst

----------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------------------------------- x bundskat

Personlig indkomst+positiv nettokapitalindk eller -½negativ nettokapitalindk.-lign. fradrag

udenlandsk renteindkomst

----------------------------------------------------------------------------- ----------------------------------------------------------------- x bundskat

Personlig indkomst+positiv nettokapitalindk eller -½negativ nettokapitalindk.-lign. fradrag

Hvis kapitalindkomsten fra udlandet i eksempel 1 bliver beskattet med 0 kr. i udlandet, skal der ske særskilte beregninger således

Nedslag for udenlandsk lønindkomst

17.472,00(141.000 - 11.000)

-------------------------------------- = 8.026,00

283.000

Nedslag for udenlandsk kapitalindkomst beregnes som

17.472,00 x 100.000

---------------------------------- = 6.173,85

283.000

der imidlertid bortfalder, da der ikke er betalt skat af kapitalindkomsten i udlandet.

Bundskat efter nedslag

17.472,00 - 8.026,00 = 9.447,00

Eksempel 54

Nedslag i bundskat, negativ nettokapitalindkomst

I det tilfælde, hvor der er negativ nettokapitalindkomst, skal halvdelen af det den negative nettokapitalindkomst tillægges den skattepligtige indkomst ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for bundskat. Nævneren i nedslagsbrøken ændres som følge af den negative nettokapitalindkomst. Det antages, at de udenlandske indkomster er erhvervet fra samme land. Er det tilfældet, at indkomstarterne er erhvervet fra forskellige lande, skal lempelsen beregnes særskilt for hvert land og hver indkomstart.

1. Personlig indkomst, dansk

100.000

2. Personlig indkomst, udenlandsk

200.000

3. Kapitalindkomst, dansk

-30.000

4. Kapitalindkomst, udenlandsk

-20.000

5. Ligningsmæssige fradrag, dansk

10.000

6. Ligningsmæssige fradrag, udenlandsk

11.000

7. Skattepligtig indkomst, (1)+(2)+(-3)+(-4)-(5)-(6)

229.000

8. Beregningsgrundlag for bundskat, (7)+½((3)+(4))

254.000

9. Beregningsmæssig udenlandsk personlig indkomst: (2)-(6)

189.000

Beregning af bundskat og nedslag

10. Bundskat: 7% af (8)

17.780,00

11. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 7% af 33.400

2.338,00

12. Bundskat efter personfradrag

15.442,00

13. Nedslag for udenlandsk personlig indkomst: (12)*(9)/(8)

11.490,31

14. Bundskat efter nedslag

3.951,69

D.4.3 Beregning af nedslag i mellemskat

Nedslag i mellemskat beregnes som

udenlandsk indkomst

-------------------------------------------------------------------------- x mellemskat

personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst

Den mellemskat, der indgår i beregningen, er mellemskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradrag m.v.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Hvis der skal foretages særskilt beregning af lempelsen, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller, jf. som anført vedrørende beregning af nedslag i bundskat. Nedenfor er vist eksempel på beregning af nedslag i mellemskat. Alle beløbene er i kr.

Eksempel 55

Nedslag i mellemskat

Nedslag i mellemskat

Indkomstopgørelse

1. Personlig indkomst, dansk

93.000

2. Personlig indkomst, udenlandsk

141.000

3. Kapitalindkomst, dansk

-30.000

4. Kapitalindkomst, udenlandsk

100.000

5. Ligningsmæssige fradrag, dansk

10.000

6. Ligningsmæssige fradrag, udenlandsk

11.000

7 Skattepligtig indkomst

283.000

8. Beregningsgrundlag for mellemskat: (1)+(2)+(4)-(3)

304.000

9. Beregningsmæssig udenlandsk personlig indkomst

141.00

10. Beregningsmæssig nettokapitalindkomst: (4)-(3)

70.000

Beregning af mellemskat og nedslag

11. Mellemskat: 6% af ((8)-164.300)

8.382,00

12. Nedslag for udenlandsk skat af personlig indkomst: (11)*(9)/(8)

3.887,70

13. Nedslag for skat af nettokapitalindkomst:(8)*(10)/(8)

1.930,07

14. Mellemskat efter nedslag

2.564,23

D.4.4 Beregning af nedslag i topskat

Nedslag i topskat beregnes som

udenlandsk indkomst

----------------------------------------------------------------------------- ----------- x topskat

personlig indkomst+PBL § 16, stk. 1+positiv nettokapitalindkomst

Den topskat, der indgår i beregningen, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradrag

m.v.

Hvis topskatten er nedsat på grund af nedslag for skatteloftet, er det den nedsatte topskat, som indgår i beregningen.

Eksempel 56

Nedslag i topskat og negativ dansk kapitalindkomst

Negativ dansk kapitalindkomst. Hvis den danske kapitalindkomst er negativ, mens den udenlandske er positiv, fragår den negative danske kapitalindkomst først i den positive udenlandske kapitalindkomst.

Indkomstopgørelse

1. Personlig indkomst, dansk

93.000

2. Personlig indkomst, udenlandsk

141.000

3. Kapitalindkomst, dansk

-30.000

4. Kapitalindkomst, udenlandsk

100.000

5. Ligningsmæssige fradrag, dansk

10.000

6. Ligningsmæssige fradrag, udenlandsk

11.000

7. Skattepligtig indkomst

283.000

8. Beregningsgrundlag for topskat: (1)+(2)+(4)-(3)

304.000

9. Beregningsmæssig udenlandsk personlig indkomst

141.000

10. Beregningsmæssig nettokapitalindkomst: (4)-(3)

70.000

Beregning af topskat og nedslag

1.469,88

11. Topskat: 15% af ((8)-267.600)

5.460,00

12. Nedslag for skat af udenlandsk personlig indkomst: (11)*(9)/(8)

2.532,43

13. Nedslag for skat af nettokapitalindkomst: (11)*(10)/(8)

1.257,24

14. Topskat efter nedslag

1.670,33

Når der skal foretages samlet lempelsesberegning i topskatten for den udenlandske indkomst, indgår udenlandsk indkomst i brøkens tæller med summen af udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst samt evt. fradrag for negativ dansk kapitalindkomst i den udenlandske kapitalindkomst.

D.4.5 Beregning af nedslag i aktieskat

Nedslag i aktieskat beregnes som

udenlandsk aktieudbytte

----------------------------------------- x Aktieskat

Samlet aktieindkomst

Den aktieskat, der indgår i beregningen, er aktieskatten efter evt. modregning af resterende skatteværdi af personfradrag m.v.

Eksempel 57

Nedslag i aktieskat

Nedslag i aktieskat

1. Aktieudbytte, dansk

100.000

2. Aktieudbytte, udenlandsk

40.000

3. Betalt udenlandsk skat

6.000

Beregning af aktieskat og nedslag

4. Aktieskatten beregnes med 25 % af aktieindkomsten op til et grundbeløb på 37.200 (2000) og med 40 % af den aktieindkomst, der overstiger 37.200 (2000): 25% af 37.200 + 40% af (100.000 + 40.000 - 37.200)). (Der gælder det dobbelte for ægtefæller).

50.420,00

5. Nedslag: 50.420,00(40.000/140.000)

14.405,71

Nedslag i (5) fordeles på 25%- og 40%-aktieskat efter forholdet mellem den samlede aktieskat på 50.420,00

6. 25%-aktieskat: 14.405,71*9.300/50.420,00

2.657,14

7. 405-aktieskat: 14.405,71*41.120*50.420,00

11.748,56

Da den betalte udenlandske skat i eksemplet er mindre end det beregnede nedslag, skal der lempes med den udenlandske skat, dvs. med 6.000, som fordeles forholdsmæssigt på nedslag i henholdsvis 25%- og 40%-skat

8. Nedslag i 25%-skat: 6.000*(6)/(5)

1.106,71

9. Nedslag i 40%-skat: 6.000*(7)/(5)

4.893,29

D.4.6 Beregning af nedslag i CFC-skat

CFC-skat indgår i slutskatten og beregnes med 32% af CFC-indkomsten. CFC-skat nedsættes ikke med skatteværdi af evt. underskud eller evt. resterende skatteværdi af personfradrag, men CFC-skat nedsættes med den underliggende udenlandske selskabsskat. Nedslaget beregnes således som denne selskabsskat.

CFC-indkomst indgår ikke i AM-bidragsgrundlaget (og kan ikke være negativ). CFC-indkomst opgøres og behandles for hver sambeskattet ægtefælle for sig og kun for fuldt skattepligtige.

Eksempel 58

Nedslag i CFC-skat

Nedslag i CFC-skat. CFC-indkomsten udgør 100.000. Underliggende udenlandsk selskabsskat udgør 10.000.

Beregning af skat

32% af 100.000 = 32.000,00

- nedslag efter LL § 33 = -10.000,00

CFC-skat efter nedslag = 22.000,00

D.4.7 Beregning af eftergivelse efter LL § 33G

Har den skattepligtige, der er omfattet af KSL § 1 eller DSBL § 1, stk. 2, skattepligtig indkomst, hvori der indgår aktieudbytte efter LL § 16 A fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, kan der eftergives en del af skatten, jf. LL 33 G.

Denne særlige eftergivelsesregel vedrører udenlandske udbytter, der ikke beskattes som aktieindkomst, men som kapitalindkomst.

Det følger af bestemmelsen, at skatteyder kan få eftergivet en del af skatten, hvis der indgår udbytte beskattet som kapitalindkomst i skatteyders skattepligtige indkomst.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og

det beløb, som den skattepligtige har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten,

overstiger summen af

det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Hvis der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat ubetinget har krav på at modtage efter overenskomsten. Eftergivelsesreglen er beskrevet i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.5, til LL. Eftergivelsen kan ske ved ansøgning til told- og skatteregionen, Københavns og Frederiksberg Skatteforvaltning. Eksempel 9 viser, hvorledes eftergivelsesbeløbet beregnes.

Eksempel 59

Eftergivelse af skat

Beregning af eftergivelse af skat. En skatteyder har en udenlandsk kapitalindkomst, der berettiger til lempelse , på 80.000 kr. og søger om eftergivelse efter LL § 33 G.

Skatteberegning ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

1. Indkomst (udenlandske regler)

100.000

2. Skat, 20%

20.000

20.000

3. Udbytte

80.000

Aktionær

4. Udbytteskat i udlandet, 5% af 80.000

4.000

5. Udbytte til beskatning som kapitalindkomst

80.000

6. Skat heraf (fx. 45%)

36.000

7. Credit for udbytteskat i udlandet

-4.000

8. Skat i alt

56.000

Skatteberegning hvis selskabet havde været beskattet i Danmark

Selskab

9. Indkomst

100.000

10. Skat, 32%

32.000

32.000

11. Udbytte

68.000

Aktionær

12. Udbytte til beskatning som aktieindkomst

68.000

13. Skat 25% af 37.200

9.300,00

14. Skat 40% af 30.800

12.320,00

15. Skat i alt

53.620,00

Da den beregnede skat ved beskatning af selskabet i Danmark ville være lavere end den beregnede skat ved beskatning af selskabet i udlandet, vil der kunne ske en eftergivelse af skatten på 56.000,00 - 53.620,00 = 2.380,00 (ud over creditlempelsen på 4.000,00).

D.4.8 Lempelse og virksomhedsindkomst

D.4.8.1 Beregning af lempelse ved selvstændig erhvervsvirksomhed

river den skattepligtige selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, skal der tillige beregnes lempelse for virksomhedsskatten. Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i den brøk, der i generel form ser således ud

udenlandsk indkomst

-----------------------------------------------------dansk skat

den samlede skattepligtige indkomst

Når lempelsen er beregnet, må man i credit tilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de to beløb, den danske skat skal lempes med. Er der tale om virksomhedsindkomst, og indgår der i virksomhedsindkomsten såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Den ovenfor anførte brøk ser herefter således ud

dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst/overskud før AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- --------------------------------------------------------

samlet skattepligtig indkomst

Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten. Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker

A Beregning af nedslag i kommunale skatter

Kommunale skatter x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------

skattepligtig indkomst

Med kommunale skatter menes i brøken kommunale skatter fratrukket skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM- og SP-bidrag.

B Beregning af nedslag i bundskat

Bundskat x skattepligtige hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------

Personlig indkomst+pos. nettokapitalindk. eller-½negativ kapitalindk.-ligningsmæssige fradrag

Med bundskat menes i brøken bundskat efter fratrukket skatteværdi af personfradrag vedrørende bundskat. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM- og SP-bidrag .

C Beregning af nedslag i mellemskat

mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- -------------------------------------------

personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst

Med mellemskat menes i brøken mellemskat fratrukket eventuel resterende skatteværdi af personfradrag.

D Beregning af nedslag i topskat

topskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- -----------------------------------------------------------------

personlig indkomst + heri fradragne og ikke medregnede indbetalinger til kapitalpension m.v. + positiv nettokapitalindkomst

Med topskat menes i brøken topskat - eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM- og SP-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget.

E Beregning af nedslag i virksomhedsskat

virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før AM/SP-bidrag)

----------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------------------------

opsparet overskud

Ved opgørelsen af den udenlandske indkomst, der skal lempes for, tages der hensyn til den del af den udenlandske

indkomst, der indgår i beregningen af de personlige indkomstskatter .

Rentekorrektion

For så vidt angår rentekorrektion efter VSL § 11, har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997, 830 (skm). Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst. Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter KGL. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne.

D.4.8.2 Eksempler på lempelsesberegning

Til belysning af lempelsesberegningerne, når den skattepligtige har udenlandsk indkomst, der indgår i en virksomhed omfattet af VSL, vises nedenfor nogle eksempler. Eksemplerne vedrører en enlig ikke-pensionist, der bor i en kommune i 2000 med en samlet amts-, kommune- og kirkeskatteprocent på 32,60, heraf er kirkeskatteprocenten 0,70.

Eksempel 60

Nedslag for udenlandsk virksomhedinskomst

Virksomheden ligger i Danmark, og der indgår udenlandsk indkomst i virksomheden. Den udenlandske indkomst stammer fra det samme land, og samme lempelsesmetode anvendes for hele den udenlandske indkomst. Den skattepligtige hæver en del afårets overskud, og resten opspares i virksomheden. Den skattepligtige har ingen indkomster eller fradrag i øvrigt.

Indkomstopgørelse

kr.

1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag

500.000

2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst

125.000

3. Overført til den skattepligtige

400.000

4. Til konto for opsparet overskud efter virksomhedsskat

100.000

Hæverækkefølge

5. Virksomhedsskat (100.000x32/68)

47.058,88

6. Kapitalafkast

40.000

7. Resterende overskud (400.000-47.059-40.000)

312.941

400.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

8. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag

312.941

9. AM/SP-bidrag vedr. overført virksomhedsoverskud, 9% af (500.000-125.000-(40.000+147.059)x(500.000-125.000)/500.000))6)

21.123

10. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag

291.818

11. Kapitalindkomst

40.000

12. Skattepligtig indkomst

331.818

Skatteberegning

13. Amts-,kommune- og kirkeskat: 32,60% af (12) - 32,60% af 33.400 (skatteværdi af personfradrag)

97.284,26

14. Bundskat: 7% af (10)+(11) - 7% af 33.400 (skatteværdi af personfradrag)

20.889,26

15. Mellemskat: 6% af ((10)+(11)-164.300)

10.051,08

16. Topskat: 15% af ((10)+(11)-267.600)

9.632,70

17. - nedslag for skatteloft: 0,9% af ((10)+(11)-267.600)

577,96

9.054,74

18. Virksomhedsskat: 100.000x32/68

47.058,88

19. Samlet skat

184.338,20

6) Der skal ikke betales AM/SP-bidrag af den udenlandske del, derfor fratrækkes en forholdsmæssig del af kapitalafkastet og opsparet overskud inkl. virksomhedsskat, jf. AMFL § 10, stk. 2-3.

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i amts-,kommune- og kirkeskat udgør 25.869,23 kr. og beregnes som

97.284,26 x331.818x(125.000-147.059x125.000/500.000)/(500.000-147.059-21.123)

331.818

Lempelse i bundskat er 5.554,74 kr. og beregnes som

20.889,26x(291.818+40.000)x(125.000-147.059x125.000/500.000)/(500.000-147.059 -21.123)

291.818+40.000

Lempelse i mellemskat udgør 2.672,72 kr. og beregnes som

10.051,08x(291.818+40.000)x(125.000-147.059x125.000/500.000)/(500.000-147.059 -21.123)

291.818+40.000

Lempelse i topskat udgør 2.407,78 kr, og beregnes som

9.054,74 x(291.818+40.000)x(125.000-147.059x125.000/500.000)/(500.000-147.059-21.123)

291.818+40.000

Lempelse i virksomhedsskat udgør 11.764,80 kr. og beregnes som

47.058,88x147.059x125.000/500.000

147.059 (opsparet overskud før skat)

Samlet lempelse udgør således 48.269,27 kr. Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse. I credit-tilfælde skal størrelsen af den udenlandske skat tillige tages i betragtning, idet lempelsen ikke kan overstige den udenlandske skat. Det ses, at lempelsen altid sker forholdsmæssigt. Den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for en skat, sættes i forhold til hele beregningsgrundlaget. Indgår der i beregningsgrundlaget beløb, der er overført fra en virksomhed omfattet af VSL, anses en andel heraf at hidrøre fra udlandet. Andelen bestemmes for alle skatter som forholdet mellem den udenlandske virksomhedsindkomst og virksomhedens samlede overskud.

Eksempel 61

Nedslag for udenlandsk virksomhedsindkomst, skattepligtig dansk indkomst ikke i virksomheden

Som eksempel 60, blot har den skattepligtige danske indkomster, der ikke indgår i virksomheden.

Indkomstopgørelse

Kr.

1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag

500.000

2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst

125.000

3. Overført til den skattepligtige

400.000

4. Til konto for opsparet overskud efter virksomhedsskat

100.000

Hæverækkefølge

5. Virksomhedsskat: 100.000x32/68

47.058,88

6. Kapitalafkast

40.000

7. Resterende overskud: 400.000-47.059-40.000

312.941

I alt

400.000

8. Lønindkomst efter AM/SP-bidrag

150.000

9. Private renteudgifter

50.000

Den skattepligtiges indkomst er herefter

10. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag vedr. virksomhedsoverskud: 312.941+150.000

462.941

11. AM/SP-bidrag vedr. overført virksomhedsoverskud: 9% af (500.000-125.000-(40.000+147.059)x(500.00-125.000/500.000))

21.123,00

12. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag

441.818

13. Kapitalindkomst: 40.000-50.000

-10.000

14. Skattepligtig indkomst

431.818

Skatteberegning

15. (Amts-)kommune- og kirkeskat: 32,60% af (14) - 32,60% af 33.400

129.884,26

16. Bundskat: 7% af ((12)+½ x (13) - 33.400)

28.239,26

17. Mellemskat: 6% af ((12)-164.300)

16.651,08

18. Topskat: 15% af ((12)-267.600)

26.132,70

- nedslag for skatteloft: 0,9% af ((12)-267.600)

1.567,96

Topskat netto

24.564,74

19. Virksomhedsskat: 100.000x32/68

47.058,88

20. Samlet skat

246.398,22

Lempelsesberegningen foretages herefter således

Lempelse i amts-, kommune- og kirkeskat er 26.539,75 kr. og beregnes som

129.884,26x(312.941+40.000-21.123)x(125.000-147.059x125.000/500.000)/(500.000 -147.059-21.123)

431.818

Lempelse i bundskat er 5.057,71 kr. og beregnes som

28.239,26x(312.941+40.000-21.123)x(125.000-(147.059 +40.000)x125.000/500.000)/(500.000-147.059-21.123)

441.818 - ½x 10.000

Lempelse i mellemskat er 2.948,49 kr. og beregnes som

16.651,08x(312.941-21.123+40.000)x(125.000-(147.059 +40.000)x(125.000/500.000)/(500.000-147.059-21.123)

441.818

Lempelse i topskat er 4.349,81 kr. og beregnes som

24.564,74x(312.941-21.123+40.000)x(125.000-(147.059 +40.000)x125.000/500.000)/(500.000-147.059-21.123)

441.818

Lempelse i virksomhedsskat er 11.764,80 kr. og beregnes som

47.058,88x147.059x125000/500.000

147.059

Den samlede lempelse er således 50.660,56kr. og er en exemptionslempelse.

Eksempel 62

Nedslag for udenlandsk virksomhedsindkomst, overførsel til opsparingskonto

Som eksempel 60, dog overfører den skattepligtige hele årets overskud samt 68.000 kr. fra konto for opsparet overskud.

Indkomstopgørelse

1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag

500.000

2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst

125.000

3. Overført til den skattepligtige

566.000

Hæverækkefølge

4. Kapitalafkast

40.000

5. Resterende overskud

460.000

6. Overført fra konto for opsparet overskud, der er opsparet i perioden 1999

68.000

566.666

Den skattepligtiges indkomster er herefter

7. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag7)

560.000

8. AM/SP-bidrag vedr. årets virksomhedsoverskud, 9% af (500.000-30.000-125.0008)

AM/SP-bidrag af hævet opsparet overskud: 9% af (68.000+32.000)8)

31.150,00

9.000,00

9. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag

519.950

10. Kapitalindkomst

40.000

11. Skattepligtig indkomst

559.950

Skatteberegning

12. Amts-, kommune- og kirkeskat: 32,60% af (11) - 39,60% af 33.400 (skatteværdi af personfradrag)

171.655,30

13. Bundskat 7% af ((9) + (10) - 33.400)

36.858,50

14. Mellemskat: 6% af ((9) + (10) -164.300)

23.739,00

15. Topskat: 15% af ((9) + (10) - 267.600)

43.852,50

- nedslag for skatteloft: 0,9% af ((9) + (10) -267.600)

2.631,15

Topskat netto

41.221,35

16. Virksomhedsskat af hævet opsparet overskud modregnes i slutskat

-32.000

17. Samlet skat

241.474,15

7) Ârets resterende overskud 460.000+overført fra konto for opsparet overskud 68.000 med tilhørende virksomhedsskat 32.000

8) Jf. AMFL § 10, stk. 2 og 3, idet den danske del af kapitalafkastet udgør 3/4 af 40.000

Lempelsesberegningen foretages således

Lempelsen i(amts-)kommune- og kirkeskat er 38.319,32 kr. og beregnes som

171.655,30 x(519.950+40.000-100.000)x(125.000/(500.000-40.050,00))

559.950

Lempelse i bundskat er 8.228,08 og den beregnes som

36.858,50x(519.950+40.000-100.000)x(125.000/(500.000-40.050,00))

519.950+40.000

Lempelse i mellemskat er 5.299,36 kr. og beregnes som

23.739,00x(519.950+40.000-100.00)x(125.000/(500.000-40.050,00)) 9)

519.950+40.000

Lempelse i topskat er 9.202,01 kr. og beregnes som

41.221,35x(519.950+40.000-100.000)x(125.000/(500.000-40.050,00)) 9)

519.950+40.000

9) personlig indkomst vedrørende årets overskud efter AM/SP-bidrag, ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud og med tillæg af kapitalindkomst.

Den samlede lempelse er 61.048,77 Det fremgår, at hvis der overføres beløb fra konto for opsparet overskud, indgår beløbet og den hertil hørende virksomhedsskat ikke i lempelsesbrøkernes tæller.

D.4.8.3 Virksomhedsindkomst, lempelse og bortseelse fra underskud

I beregning af dobbeltbeskatningslempelse indgår der således altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Beløbet findes ved en brøk, hvor tælleren er dansk skat ganget med indkomsten fra den fremmede stat, og hvor nævneren er den samlede skattepligtige indkomst

Udenlandsk indkomst

-----------------------------Samlet dansk skat

Globalindkomsten

Hvis globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ, er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i. Virkninger heraf kan derfor være, at der ikke kan opnås lempelse i år, hvor der ikke betales dansk skat, fordi der ikke er nogen dansk skat at lempe i.

I ovennævnte situation giver LL 33H, stk. 2, den skattepligtige mulighed for at bortse fra underskud, der indgår i virksomhedsordningen. Virkningen af, at der bortses fra underskud, er, at den danske skat, og eventuelt også den samlede udenlandske indkomst, bliver større. Dette forøger beregningsgrundlaget for lempelse og dermed også den beregnede lempelse.

Skatteyderen kan ikke vælge at bortse fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst svarer til et mindre beløb end den samlede udenlandske positive indkomst.

Udenlandsk overskud, der lempes efter eksemptionsmetoden eller efter matching creditmetoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen.

Eksempel 63

Bortseelse fra underskud, virksomhedsindkomst og lempelse

Bortseelse fra underskud og virksomhedsindkomst. En person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, har i år 2 også udenlandsk virksomhedsindkomst. I år 2 foretages to skatteberegninger: en med LL § 33 H og en uden LL § 33 H. Nedenstående beløb er hele 1000 kr.

Âr 1

Virksomhedsindkomst her i landet

-50

Âr 2: Uden bortseelse fra underskud

Virksomhedsindkomst her i landet

-400

Virksomhedsindkomst i udlandet

300

udenlandsk skat: 90

Kapitalindkomst i udlandet

110

udenlandsk skat: 30

Indkomstopgørelse

Personlig indkomst (300-400)

-100

Kapitalindkomst (110-100-10)

0

Skattepligtig indkomst

0

dansk skat: 0

Fremført underskud fra å1: -50-(110-(400-300))

-40

Den udenlandske skat på i alt 120 berettiger ikke til lempelse, da der ikke betales dansk skat i år 2.

Med bortseelse fra underskud. Der bortses fra -10 (af -50 fremført underskud fra år 1) og -290 fra år 2 (af -400), dvs. -340 fremføres

Virskomhedsindkomst her i landet

-110

Virksomhedsindkomst i udlandet

300

udenlandsk skat: 90

Kapitalindkomst i udlandet

110

udenlandsk skat: 30

Samlet positiv udl. virksomhedsindkomst

300

Indkomstopgørelse

Personlig indkomst

300

Kapitalindkomst (110-110)

0

Skattepligtig indkomst

300

dansk skat: 125

Lempelsen er på 90 (90x300/300) og dansk skat efter lempelsen bliver 35 (125-90).

D.1 Indledning

D.2 Lempelsesmetoder

D.3 Indkomstopgørelsen - nettoprincippet

D.4 Lempelsesberegning