MOMSVEJLEDNINGEN 2000 AFSNIT Q BYGGERI - MOTORKØRETØJER

§ 5, stk. 1 og stk. 2

Hvor en virksomhed udtager et motorkøretøj, der er at anse som en vare, hvor der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb eller fremstilling mv., til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale, til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomhed, skal udtagningen momsberigtiges i henhold til momslovens § 5, stk. 1. Endvidere skal udtagningen af motorkøretøjet momsberigtiges, jf. momslovens § 5, stk. 2, hvis det tages i anvendelse til personbefordring i henhold til § 42, stk. 1, nr. 7, og motorkøretøjet er at anse som en vare. Denne moms beregnes på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen (indbefattet registreringsafgiften, men uden moms), jf. § 28, stk. 1.

§ 8, stk. 1

I det omfang en virksomhed sælger et motorkøretøj, der er at anse som et aktiv, hvor der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb eller fremstilling mv., skal dette salg momsberigtiges, jf. momslovens § 8, stk. 1. Det, der skal momsberigtiges, er vederlaget for dette salg (indbefattet registreringsafgiften, men uden moms), jf. § 27.

§ 8, stk. 2

Når en virksomhed udtager et motorkøretøj, der er at betragte som et aktiv, hvor der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb eller fremstilling mv., der ikke er omfattet af investeringsgodereglerne i momslovens §§ 43 og 44, skal denne udtagning momsberigtiges i henhold til § 8, stk. 2, såfremt udtagningen sker til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer eller ydelser. Denne moms beregnes på grundlag af indkøbsprisen (indbefattet registreringsafgift, men uden moms) reduceret med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

Investeringsgoder

For motorkøretøjer, hvor anskaffelsessprisen er mere end 75.000 kr. (investeringsgoder), skal der i stedet for momsberigtigelse efter udtagningsreglerne, jf. ovenfor, foretages regulering af købsmomsen efter reglerne i momslovens §§ 43 og 44. Anskaffelsesprisen for nye motorkøretøjer er i henhold til § 27 prisen ekskl. moms og registreringsafgift. Der henvises endvidere til afsnit J.4.

EF-domstolen har i C-193/91, Gerhard Mohsche, fastslået, at der ikke kan ske beskatning i henhold til artikel 6, stk. 2, litra a (momslovens § 5), af tjenesteydelser udført af tredjemænd med henblik på vedligeholdelse eller brug af et gode, uden at den afgiftspligtige har haft mulighed for at fradrage den indgående moms af disse tjenesteydelser. Udtrykket "anvendelsen af et gode" i artikel 6, stk. 2, litra a, skal fortolkes snævert, og derfor er biudgifter til "anvendelsen af godet" ikke omfattet af momsberigtigelsen i artikel 6, stk. 2, litra a. I den konkrete sag var der tale om en værkstøjsfabrikant, der havde indkøbt tjenesteydelser udført af tredjemænd til brug for en personbil, der var bestemt for hans virksomhed, men som også blev anvendt privat. I virksomhedens afgiftsgrundlag skulle der derfor ikke medtages udgiften til disse tjenesteydelser.

EF-domstolen har i C-230/94, Renate Enkler, fastslået, at en campingbil, der for en del af tiden står til rådighed for den afgiftspligtige person på en sådan måde, at han til enhver tid faktisk kan anvende den til virksomhedens uvedkommende formål, skal afgiftsberigtige udgifterne hertil som udtagning. I beskatningsgrundlaget kan dog ikke medregnes samtlige sådanne udgifter, idet perioderne er kendetegnet ved, at godet står til den afgiftspligtige persons rådighed, ikke alene til hans private brug men også samtidig til brug for hans virksomhed. Der skal derfor tages hensyn til en del af udgifterne svarende til forholdet mellem den samlede periode, hvor godet faktisk anvendes til den afgiftspligtige virksomhed og den periode, hvor godet faktisk anvendes til virksomheden uvedkommende formål.

Afsnit Q.2.11 Demonstrationskøretøjer

Reglerne om momsberigtigelse af demonstrationskøretøjer skal ses i sammenhæng med afsnit Q.2.10, idet det er afgørende, om der ved brugen af motorkøretøjerne er sket udtagning. Det er således den konkrete anvendelse af motorkøretøjerne, der er afgørende. Endvidere er det afgørende om demonstrationskøretøjet er et personmotorkøretøj, et vare- eller lastmotorkøretøj med tilladt total vægt på ikke over 3 tons eller derunder eller et andet motorkøretøj.

I det følgende vil der blive redegjort for de gældende regler om demonstrationskøretøjer med udgangspunkt i TfS 1987, 407 og TfS 1987, 602. Reglerne vedrørende investeringsgoder er således ikke omfattet af dette afsnit, der henvises i stedet for til afsnit Q.2.10.

Q.2.11.1 Personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer

Ikke indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, der ikke indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning. Der er således ikke foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, stk. 2, jf. herved lovens § 42, stk. 6, hvorefter virksomheder, der forhandler motorkøretøjer, uanset bestemmeslen i § 42, stk. 1, nr. 7, har fradragsret efter de almindelige regler for personmotorkøretøjer, der indkøbes med henblik på videresalg.

Tilsvarende gælder brugte motorkøretøjer, der er indkøbt af forhandleren med henblik på videresalg.

Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 6. Ved salg af motorkøretøjerne skal der betales moms af den fulde salgspris (ekskl. registreringsafgift), jf. § 27. Såfremt betingelserne for at anvende brugtmomsordningen i kap. 17 er opfyldt, kan forhandleren også vælge at videresælge motorkøretøjerne som led i denne ordning.

Indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 6. Ved salg af motorkøretøjerne skal der betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Motorkøretøjer, som indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn og som anvendes til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds formål, herunder til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale, skal dog medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet motorkøretøjerne anses for udtaget, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Den momspligtige værdi er indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Forhandleren har ingen fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2.

Motorkøretøjer, der er indkøbt af forhandleren uden tilfaktureret moms, og som indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, kan holdes uden for forhandlerens momspligtige omsætning, hvis motorkøretøjerne kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6.

Virksomheden har fradragsret for driften, jf. § 42, stk. 6. Ved videresalg af motorkøretøjerne kan forhandleren vælge at anvende reglerne i kap. 17. Såfremt brugtmomsordningen ikke anvendes, skal der ved videresalg betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Motorkøretøjer, der er købt uden tilfaktureret moms og som indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning henset til, at der ikke er opnået fradrag ved købet af motorkøretøjerne, jf. § 5, stk. 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2.

Q.2.11.2 Små vare- og lastmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer

Ikke indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, som ikke indregistreres i virksomhedens/forhandlerens navn, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, når de udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Der er således ikke foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag , jf. § 5, stk. 1.

Forhandleren har fuld fradragsret for driften af motorkøretøjerne, jf. § 41, stk. 2.

Ved videresalg skal der betales moms af den fulde salgspris (ekskl. registreringsafgift), jf. § 27. Såfremt betingelserne for at anvende brugsmomsordningen i momslovens kap. 17 er opfyldt, kan forhandleren dog vælge at videresælge motorkøretøjerne som led i denne ordning.

Indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, stk. 1.

Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 41, stk. 2. Ved salg af motorkøretøjerne skal der betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Motorkøretøjer skal dog medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, såfremt de indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn og anvendes til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 5, stk. 1. Den momspligtige værdi er indkøbs- eller fremstillingsprisen i henhold til § 28, stk. 1.

Forhandleren har fradrag for driftsomkostninger, jf. § 41, stk. 2, såfremt motorkøretøjerne også anvendes til fradragsberettigede formål i virksomheden. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2.

Hvor motorkøretøjer, der udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, udtages til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser, skal de momsberigtiges i henhold til § 8, stk. 2, jf. § 28, stk. 1 og stk. 4.

Forhandleren har fradrag for driftsomkostninger, jf. § 41, stk. 2, såfremt motorkøretøjerne også anvendes til fradragsberettigede formål i virksomheden. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2.

Motorkøretøjer, der er købt uden tilfaktureret moms og udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, skal ikke momsberigtiges i henhold til § 5, stk. 1, idet udtagningen ikke sidestilles med levering mod vederlag henset til, at der ikke er opnået fuld eller delvis fradrag ved købet.

Forhandleren har fradrag for driftsomkostningerne, jf. § 41, stk. 2. Ved videresalg kan kap. 17 finde anvendelse. Såfremt kap. 17 ikke anvendes skal der betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Q.2.11.3 Andre motorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer

Ikke indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, der ikke er indregistreret, og som anvendes til kørsel udelukkende til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning. Der er således ikke foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, stk. 1.

Forhandleren har fradrag for moms af driftsomkostningerne i henhold til § 37.

Ved salg af motorkøretøjerne, skal der betales moms af den fulde salgspris (ekskl. registreringsafgift), jf. § 27.

Indregistrerede motorkøretøjer

Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som kun anvendes til virksomhedens afgiftspligtige leverancer, skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, stk. 1. Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne i henhold til § 37. Ved salg af motorkøretøjerne skal der betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Motorkøretøjer, som indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, skal dog medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der foretages en udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 1, såfremt motorkøretøjerne udelukkende anvendes til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale eller til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Den momspligtige værdi er indkøbs- eller fremstillingsprisen i henhold til § 28, stk. 1.

Forhandleren har fradrag for driftsomkostningerne i det omfang § 38 giver ret til fradrag. Ved videreslag af motorkøretøjet skal der betales moms af den fulde sagspris inkl. registreringsafgiften, jf. § 27, såfremt anskaffelse eller anvendelse ikke har været undtaget fra retten til fredrag efter kapitel 9 i momsloven.

Når motorkøretøjer, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer, udtages til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale eller til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser, skal de momsberigtiges i henhold til § 8, stk. 2, jf. § 28, stk. 1 og stk. 4.

Hvor motorkøretøjer er købt uden tilfaktureret moms, og hvor de anvendes til virksomhedens afgiftspligtige leverancer, skal de ikke momsberigtiges i henhold til § 5, stk. 1, idet udtagningen ikke sidestilles med levering mod vederlag henset til, at der ikke er opnået fuld eller delvis fradrag ved købet.

Forhandleren har fradrag for moms af driftsomkostninger i henhold til § 37. Ved videresalg kan kap. 17 anvendes. Såfremt kap. 17 ikke anvendes, skal der betales moms af det fulde vederlag inkl. registreringsafgiften, jf. § 27.

Afsnit Q.2.12 Diplomater

For diplomater og lign. er der fastsat særlige regler i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, hvorefter de kan få leveret motorkøretøjer momsfrit. Der henvises i øvrigt til afsnit I.1.1.5.

§ 34, stk. 1, nr. 10, litra a

Diplomater og konsulære repræsentationer og dertil knyttet personale med diplomatiske rettigheder samt personale med diplomatiske rettigheder ved internationale organisationer i andre EU-lande kan momsfrit få leveret motorkøretøjer i det omfang, de er berettiget til momsfritagelse i værtslandet, og motorkøretøjerne transporteres til det pågældende EU-land, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, litra a.

Virksomheden skal være i besiddelse af en punktafgiftsfritagelsesattest, jf. artikel 2 i Kommissionens forordning (EF) nr. 31/96 af 10. januar 1996, før der må sælges momsfrit. Det er diplomaten, der skal udlevere fritagelsesattesten til virksomheden. Fritagelsesattesten skal være attesteret af en myndighed i diplomatens værtsland og indeholde oplysninger om, at der foreligger diplomatisk status, og at varen kan momsfritages. Den sidste betingelse skyldes, at værtslandet kan have fastsat begrænsninger på arten af varer, der kan fritages for moms.

§ 34, stk. 1, nr. 10, litra b

Motorkøretøjer, der leveres til internationale organisationer i andre EU-lande, kan også leveres momsfrit i det omfang, de er berettiget til afgiftsfritagelse i værtslandet, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, litra b.

En tilsvarende fritagelse er aftalt for leverancer til Europa-Kommissionen. Fritagelsen gælder både leverancer til Kommissionens kontorer mv. i Danmark og i udlandet. Fritagelsen er begrænset til de danske leverandører, som har indgået kontrakt med Europa-Kommissionen. Underleverancer til den virksomhed, der er kontraktspartner med Europa-Kommissionen, er derfor som udgangspunkt omfattet af momslovens almindelige regler.

Der er ikke momsfritagelse for varer og ydelser til personalet i de pågældende organisationer. Momsfritagelsen omfatter kun selve organisationen. Hvis personalet i de pågældende organisationer har diplomatstatus, kan der således opnås momsfritagelse efter litra a.

Som internationale organisationer anses f.eks. Den Europæiske Rumorganisation (ESA), OECD og FN med dertil knyttede organisationer som IMF og Verdensbanken.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, jf. TfS 1998, 15, at fritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, er endelig, idet der ikke skal betales moms ved genindførsel af et motorkøretøj, som tidligere er solgt uden moms i medfør af § 34, stk.1, nr. 10. Den konkrete sag vedrørte et motorkøretøj, som en dansker efter endt tjeneste ved et NATO-projekt i Belgien kunne genindføre momsfrit til Danmark.

Afsnit Q.2.13 Grænsepladebiler

Generelt

I henhold til bekendtgørelse om registrering og syn af køretøjer mv. § 123, stk. 2, er der oplistet 3 tilfælde, hvor et motorkøretøj, der er købt i Danmark, kan indregistreres på danske grænsenummerplader.

Det første tilfælde er, når et motorkøretøj ønskes registreret til en udlænding til anvendelse i udlandet, og motorkøretøjet skal køre over den danske grænse (direkte udtransport). Det andet tilfælde er, når en udlænding agter at anvende motorkøretøjet under et midlertidigt ophold her i landet og eventuelt under feriekørsel i udlandet. Det tredje tilfælde er, når en person, der har bopæl her i landet, i forbindelse med udvandring eller ophold af længere varighed i udlandet agter at medtage og anvende motorkøretøjet i udlandet.

Om et motorkøretøj på danske grænseplader kan leveres momsfrit skal afgøres efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2 og nr. 5, alt efter om der er tale om, at motorkøretøjet leveres til et andet EU-land eller udføres til et tredjeland.

Som udgangspunkt kan der leveres momsfrit i de situationer, der er omfattet af ovennævnte første og tredje tilfælde, jf. nedenfor. I det andet tilfælde vil der som udgangspunkt være tale om en momspligtig leverance i henhold til § 4.

§ 34, stk. 1, nr. 2

Et nyt motorkøretøj, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land, kan leveres momsfrit. Beskatningsstedet er således i det andet EU-land, idet der i 1991 ved Rådets direktiv nr. 91/680/EØF af 16. december 1991, blev indført særregler for erhvervelse af nye motorkøretøjer, hvorefter det er forbrugslandet, der har beskatningsretten for køb og salg af nye motorkøretøjer.

Bestemmelsen er en følge af, at der altid skal betales moms i erhvervelseslandet af nye motorkøretøjer.

Om definitionen af nye motorkøretøjer henvises til afsnit Q.2.6.1.

§ 34, stk. 1, nr. 5

Hvor et motorkøretøj leveres i Danmark, er leverancen momsfri, såfremt motorkøretøjet udføres til et tredjeland af sælgeren eller køberen, der ikke er registreret her i landet, eller for disses regning.

Udførsel

I forbindelse med momslovens § 34, stk. 1, nr. 2 og nr. 5, skal det vurderes, om der er sket udførsel. Det er således afgørende

at der er en tæt sammenhæng mellem købet af motorkøretøjet og udførslen,

at udførslen er kendt på salgstidspunktet og

at det andet land har beskatningsretten.

Det er i denne forbindelse virksomhedens ansvar, at motorkøretøjet bliver udført, se endvidere TfS 1999, 355.

Der henvises til afsnit Q.2.6.2 vedrørende faktura og regnskabsbestemmelser.

I de tilfælde hvor et motorkøretøj, som er registreret på grænsenummerplader, genindføres, flyttes beskatningsretten ikke fra det oprindelige forbrugsland, idet § 34 endelig har fastlagt, at beskatningsstedet er det oprindelige forbrugsland, jf. TfS 1998, 15.

§ 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2.

For det andet vedrører det lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, idet disse også måtte anses for privat benyttede lokaler.

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå

hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt

om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden

hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen

virksomhedens karakter og omfang

hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger

hvad disse består i

hvor store de er

om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr

om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål

om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse af en del af ejendommen, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse, og/eller om ejendommens indretning gør den mindre egnet til beboelse.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger

Efter momslovens § 39, stk. 3, kan moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, der anvendes såvel til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, fordi de anvendes til brug for en momsregistreret virksomhed, som til andre formål, fradrages i det omfang, momsen direkte vedrører lokaler, der anvendes til momspligtige formål. Det er en betingelse for fradrag, at leverandøren i sin faktura har delt prisen op for det arbejde, han har udført.

Efter momslovens § 39, stk. 4, kan moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se Q.1.4.5.6.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Lokaler, der bruges blandet

Bestemmelserne i § 39, stk. 1-4, omhandler, som ovenfor nævnt, den situation, at lokalerne bruges til momspligtig virksomhed samt til andre formål. Hvis det andet formål er at drive erhvervsvirksomhed, der er momsfri, jf. § 13, er momsen af de af bestemmelsen omhandlede indkøb, som vedrører denne del af virksomheden, ikke fradragsberettiget, jf. §§ 37, stk. 1 og 38.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger.

Anden fast ejendom end bygninger

Ifølge § 39, stk. 5, kan købsmoms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se Q.1.4.5.6.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

Q.1.4.5.6 Delvis fradragsret for andre udgifter

Øvrige omkostninger, der ikke udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige eller momsfrie omsætning, er omfattet af momslovens almindelige regler om delvis fradragsret. Efter hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender til både momspligtige formål og andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registeringspligtige del af virksomheden.

Momsgrundlaget beregnet efter § 28, stk. 2, af det arbejde og de materialer, som efter §§ 6, stk. 2, og 7, stk. 2, sidestilles med levering mod vederlag, indgår ved beregningen af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

For varer og ydelser, som af en momsregistreret virksomhed benyttes både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der efter § 38, stk. 2, udelukkende foretages fradrag for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Told- og skatteregionen kan efter forudgående ansøgning efter § 38, stk. 3, give tilladelse til, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Tilsvarende kan told- og skatteregionen påbyde, at virksomheden skal foretage en sådan særskilt opgørelse for hver sektor. For en nærmere beskrivelse af § 38 henvises til J.2.1.

Som eksempel vil en virksomhed, der opfører bygninger for egen regning med henblik på salg eller udlejning, have delvis fradragsret for de udgifter til virksomhedens administration mv., som ikke udelukkende kan henføres til enten den registreringspligtige eller den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Det vil f.eks. kunne være udgifter til telefon, revision, regnskabsmæssig assistance, kontorudgifter, lokaleudgifter mv.

Som et andet eksempel vil en virksomhed, der udover momspligtige formål, anvender en bygning til virksomhedens momsfrie formål have delvis fradragsret efter en omsætningsfordeling ifølge § 38, stk. 1, for lys, varme, rengøring mv. i bygningen.

Salg af fast ejendom

Efter momslovens § 37, stk. 1, er der alene fradragsret for købsmoms ved indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13. For indkøb mv., som anvendes både til momspligtige leverancer og til andre formål i virksomheden, kan der efter § 38, stk. 1, alene foretages delvis fradrag for købsmomsen efter en omsætningsfordeling. Ved opgørelsen af virksomheders delvise fradragsret efter § 38, stk. 1, skal indtægten ved leverancer, der er momsfrie efter § 13, indgå i omsætningen i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden.

Salg af fast ejendom er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, Der er derfor ikke fradragsret for omkostninger ved salg af fast ejendon. Se TfS 2000, 692. Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af fast ejendom derfor indgå i omsætningen i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden, såfremt der ikke er tale om et salg, som kan anses for et salg af et investeringsgode eller en bitransaktion vedrørende fast ejendom, jf. nedenfor og J.2.1.1.

TfS 2000, 692 er indbragt for domstolene.

Opførelse for egen regning med henblik på salg

Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse, som virksomheden har opført for egen regning med henblik på salg, jf. momslovens § 6, derfor anses for momsfri omsætning. Afståelsessummen skal indgå i virksomhedens samlede omsætning. Momsgrundlaget ved byggeri mv. for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning.

Eksempel

Byggeri for fremmed regning

1.000.000 kr.

Byggeri for egen regning

2.000.000 kr.

Salg af fast ejendom

3.000.000 kr.

I alt omsætning

6.000.000 kr.

Fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1

((1.000.000+2.000.000)x100)/(6.000.000) = 50 %

Salg af investeringsgode

Afståelsessummen ved salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51, vil efter praksis blive anset for salg af et investeringsgode, som der ses bort fra ved opgørelsen af virksomhedens momsfrie omsætning. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom, se J.2.1.1.

Bitransaktioner vedrørende fast ejendom

Enkeltstående salg af fast ejendom vil i øvrigt efter omstændighederne kunne anses for indtægt ved bitransaktioner vedrørende fast ejendom. Sådanne indtægter skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Et eksempel herpå er enkeltstående salg af en fast ejendom. For en nærmere beskrivelse se J.2.1.1.

Q.1.4.6 Registreringspligt

En momsregistreret person, som mod vederlag leverer momspligtige varer og ydelser til andre og derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning, skal ikke registreres særskilt for byggeri mv. for egen regning.

En momspligtig person, som mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, og som derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning efter §§ 6 og 7, anses for at foretage en momspligtig leverance til sig selv. Den momspligtige person skal derfor momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, overstiger 20.000 kr. årligt. Hvis den momspligtige person udover de momsfrie leverancer også leverer momspligtige varer og ydelser til tredjemand, skal den momspligtige person dog momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, tilsammen med de momspligtige leverancer til tredjemand overstiger 20.000 kr. årligt.

Eksempel: En øjenlæge, som med fortjeneste sælger kontaktlinser, vil være momspligtig af dette salg efter § 4, se D.11.1. Har øjenlægen ansat en håndværkssvend til at udføre moderniseringsarbejde på den bygning, hvor klinikken har til huse, vil øjenlægen være momspligtig af dette arbejde, jf. § 7. Hvis momsgrundlaget ved salget af kontaktlinser er 10.000 kr. årligt, og værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, er 16.000 kr., vil øjenlægen være registreringspligtig og skulle betale moms, idet den samlede årlige momspligtige omsætning overstiger 20.000 kr.

Om bestemmelserne vedr. momsregistrering i øvrigt, se Q.1.2.7 og M.

Q.1.4.7 Særlige regnskabskrav

Af hensyn til de særlige regler, som gælder for momsberegning i virksomheder, der udfører byggearbejde for egen regning, se evt. Q.1.4.3, skal der for hver enkelt byggesag føres et specificeret regnskab for hver momsperiode, som gør det muligt for told- og skatteregionerne at kontrollere beregningen af pålægsmomsen, jf. momsbekendtgørelsens § 48. I regnskabet må der specielt tages hensyn til, at momspligten alene omfatter det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som virksomheden selv udfører.

I tilfælde, hvor momsen af udførte byggearbejder skal beregnes på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris, skal der for hver enkelt byggesag foreligge specificerede kalkulationer, der viser, hvordan momsgrundlaget er beregnet. Som eksempel kan nævnes, at der ved opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning skal foreligge følgende specificerede oplysninger om den enkelte byggesag

kostpris for materialer anvendt ved de byggearbejder, virksomheden selv har udført,

lønudgifter inkl. sociale ydelser, som virksomheden har afholdt i forbindelse med projektering og opførelse,

værdi af indehaverens eget arbejde vedrørende projektering og opførelse,

andre omkostninger vedrørende de byggearbejder, virksomheden selv har udført, f.eks. anvendelse af virksomhedens materiel og udgifter til arbejdspladsindretning,

de procenttillæg til materialer og lønudgifter mv., som virksomheden beregner sig til dækning af generalomkostninger og fortjeneste, samt specifikation af hvordan virksomheden har beregnet disse procenttillæg.

Materialer, som virksomheden indkøber til brug for andre håndværksvirksomheders arbejde ved byggeriet, samt køb af håndværksarbejde mv. (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, skal således bogføres særskilt i regnskabet for byggesagen, idet der ikke beregnes pålægsmoms af sådanne materialeindkøb og entrepriser.

Da momsberegningen for byggeri for egen regning skal foretages for den enkelte momsperiode, skal der i det specificerede regnskab foretages registrering af værdien af anvendte materialer og lønudgifter mv. i forbindelse med de arbejdsydelser, der er udført i momsperioden.

De beregnede momsbeløb overføres for hver momsperiode til virksomhedens almindelige momsregnskab.

Virksomheder, der anskaffer fast ejendom eller foretager til- eller ombygningsarbejder, der helt eller delvist anvendes i forbindelse med en registreret virksomhed, jf. momslovens §§ 43-44, skal efter momsbekendtgørelsens § 63, stk. 3, opbevare regnskabsmaterialet i 10 år efter anskaffelsen af den faste ejendom eller til- og ombygningsarbejdet.

Om de generelle regnskabsbestemmelser se N.5 og N.6.

Q.1.5 Udtagning i forbindelse med byggeri m.v.

Q.1.5.1 Momspligt

Registreringspligtige personers udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, sidestilles efter momslovens § 5, stk. 4, med levering mod vederlag, og er dermed momspligtigt.

Vedrørende registreringspligtige personer henvises til Q.1.2.7, Q.1.4.6 og M.

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med den registreringspligtige virksomhed, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Det er alene registreringspligtige personer, som er registreringspligtige for tilsvarende leverancer af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning, jf. § 4, eller for egen regning, jf. §§ 6 og 7, som kan blive momspligtige efter § 5, stk. 4.

For en beskrivelse af de øvrige udtagningsbestemmelser i § 5 henvises til D.4.2. For byggevirksomheder mv. finder disse bestemmelser anvendelse på udtagning, som ikke sker i forbindelse med byggeri mv.

Udtagningsbestemmelsen i § 5, stk. 4, omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer. Bestemmelsen omfatter således også anden fast ejendom end bygninger.

Ved byggemodning forstås det arbejde på en grund, der går forud for opførelsen af en bygning, f.eks. terrænregulering, dræning, nedlægning af hovedvandledninger, etablering af hovedkloakanlæg, vejanlæg og andre fællesanlæg.

Anlægsarbejder på fast ejendom, f.eks. nyanlægning af parkeringspladser og haveanlæg, er momspligtig, når virksomheden har salg af tilsvarende ydelser til fremmede, såfremt anlæggene anvendes til den registrerinspligtige virksomhed uvedkommende formål.

Byggevirksomheders reparation og vedligeholdelse af egne bygninger, vil være momspligtig efter § 5, stk. 4, hvis bygningerne anvendes til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, såfremt byggevirksomheden udfører lignende reparations- og vedligeholdelsesarbejder for andre. Reparation og vedligeholdelse af egne bygninger kan evt. være momspligtig efter §§ 6-7, selvom byggevirksomheden ikke udfører lignende reparations- og vedligeholdelsesarbejder for andre, og selvom bygningerne anvendes til formål, der vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, se Q.1.4.2 om momspligt ved byggeri mv. for egen regning.

Formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, omfatter udover virksomhedens ikke-momspligtige aktiviteter og virksomhedens indehavers brug ligeledes anvendelse til ikke fradragsberettigede formål som bolig, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, og sommerhuse for virksomhedens personale og andre virksomheden uvedkommende formål, jf. 37, stk. 1, og 42, stk. 1.

Indehaveres arbejde

Indehavere af registreringspligtige bygge- og anlægsvirksomheder er momspligtige af værdien af eget bygningsarbejde, herunder opførelse af hus til egen beboelse, når arbejdet falder indenfor den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende under samme fagområde, jf. Mn 180/68. Tilsvarende gælder for deltagere i et interessentskab, som driver byggevirksomhed, jf. Mn 477/77.

Selvom indehaveren ikke er uddannet inden for de pågældende fagområde, vil den pågældende dog alligevel være momspligtig af eget bygningsarbejde, hvis den pågældende udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183). Der skal eksempelvis betales moms af det murer- og tømrerarbejde, som udføres af indehaveren til eget brug, når han også udfører murer- og tømrerarbejde for fremmed regning ved opførelse, ombygning eller modernisering af huse til salg eller udlejning.

Hvis indehaveren udfører byggeri mv. til dels med eget arbejde og for egen regning med henblik på salg eller udlejning og derfor er momspligtig efter § 6, kan den pågældende derved også blive momspligtig efter momslovens § 5, stk. 4, hvis den pågældende samtidig eller efterfølgende opfører et hus til sit eget brug, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183).

Uanset at det af indehaveren udførte byggearbejde ikke er momspligtigt efter 5, stk. 4, kan det i stedet være momspligtigt efter § 6, jf. Mn 269/69.

I andre tilfælde skal der ikke betales moms af indehaverens personlige arbejde. Der skal eksempelvis ikke betales moms af det tømrer- og snedkerarbejde, som udføres personligt af en registreringspligtig person, der driver virksomhed som modelsnedker inden for jern- og metalindustriens fagområde, idet den pågældendes fag ikke har nogen tilknytning til byggefagene, jf. Mn 285/70.

Ansattes arbejde

Der skal efter § 5, stk. 4, betales moms af det arbejde, der udføres af virksomhedens personale, selvom arbejdet falder uden for indehaverens eller personalets fagområde, jf. Mn 180/68.

Udtagning af materialer og ydelser

Udtagning af materialer fra virksomheden i forbindelse med byggeri mv. til ikke fradragsberettigede formål er momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, når virksomheden leverer tilsvarende materialer til andre. F.eks. er udtagning af sten fra et teglværk eller træ fra en tømmerhandel momspligtig, jf. Mn 180/68.

Tilsvarende gælder materialer, der indgår som en integreret del af leverancer vedr. byggeri mv. til tredjemand, uanset at materialerne ikke faktureres særskilt. Anvendelse af virksomhedens driftsmidler i forbindelse med byggeri mv., der ikke vedrører den registreringspligtige del af virksomheden, anses ligeledes som udtagning af en ydelse efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, når driftsmidlerne anvendes i forbindelse med leverancer vedr. byggeri mv. til tredjemand.

Frivilligt arbejde

En momspligtig person, som i sin fritid arbejder som frivillig, ulønnet arbejdskraft, anses ikke i forbindelse med det frivillige arbejde for at foretage udtagning. Der skal således ikke betales moms af det arbejde, som indehavere af registreringspligtige virksomheder udfører som frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætsforenings klubhus, jf. Dep. 991/87. Det er alene den gratis arbejdskraft, der er momsfri.

Q.1.5.2 Momsgrundlag

Ved momspligt efter § 5, stk. 4, beregnes momsen efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Hvis en sådan salgspris ikke findes, beregnes momsen af en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i momsgrundlaget for leverancer af varer eller ydelser af den pågældende art.

Der henvises til afsnit Q.1.4.3 om momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

I forbindelse med byggeri mv. af bygninger, anlæg mv., som anvendes både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms af den del af momsgrundlaget ved byggeriet, som vedrører de fradragsberettigede formål. Den del, som vedrører fradragsberettigede formål, beregnes efter praksis ved hjælp af reglerne i §§ 38, 39 og 40, stk. 1, om opgørelse af delvis fradragsret. Efter praksis kan virksomheden ved opgørelsen af momstilsvaret i stedet vælge at beregne udtagningsmoms af hele byggeriet mv. og derefter tage delvis fradrag for den beregnede udtagningsmoms.

Q.1.5.3 Tidspunkt for beregning af moms

De udtagne varer og ydelser skal medregnes i momsgrundlaget for den periode, i hvilken udtagningen finder sted. Der skal således foretages løbende momsberigtigelse af værdien af udtagne arbejdsydelser og materialer.

Der henvises til Q.1.4.4 om tidspunktet for beregning af moms ved byggeri for egen regning.

Q.1.5.4 Købsmoms

I tilfælde, hvor varer og ydelser indkøbes direkte til brug ved byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, og hvor virksomheden ikke selv leverer tilsvarende varer og ydelser til andre, vil der efter § 37, stk. 1, ikke være fradragsret. Til gengæld beregnes der ikke udtagningsmoms.

Ved virksomhedens indkøb af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, skal der i tilfælde, hvor virksomheden leverer tilsvarende varer og ydelser til andre, beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 4, ved udtagningen. Til gengæld vil der ved indkøbet være fuld fradragsret for købsmomsen af materialer og underentrepriser.

Ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv., har virksomheden ikke fradragsret for den moms, som beregnes efter § 5, stk. 4. I forbindelse med byggeri mv. af bygninger, anlæg mv., som anvendes både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms af den del af momsgrundlaget ved byggeriet, som vedrører de fradragsberettigede formål. Den del, som vedrører fradragsberettigede formål, beregnes efter praksis ved hjælp af reglerne i §§ 38, 39 og 40, stk. 1, om opgørelse af delvis fradragsret. Efter praksis kan virksomheden ved opgørelsen af momstilsvaret i stedet vælge at beregne udtagningsmoms af hele byggeriet mv. og derefter tage delvis fradrag for den beregnede udtagningsmoms.

Om de almindelige regler for fradragsret, se J.

Vedrørende delvis fradragsret henvises til Q.1.4.5.4, Q.1.4.5.5, Q.1.4.5.6 og J.2.1.

Q.2 Motorkøretøjer

Afsnit Q.2.1 Indledning

Motorkøretøjer er omfattet af en række særregler. Disse særregler afhænger bl.a. af, om der er tale om

personmotorkøretøjer,

motorkøretøjer, der er indrettet til godstransport,

nye motorkøretøjer,

brugte motorkøretøjer, der er omfattet af brugtmomsordningen i momslovens kap. 17 eller

vare- og lastvogne på 3 tons eller derunder.

Fradragsret

Som udgangspunkt følger det af momslovens §§ 37 og 38, hvornår og i hvilket omfang, der er fradragsret for moms af anskaffelse og drift af motorkøretøjer. Som en undtagelse hertil er der i § 41 fastsat særlige regler for små vare- og lastmotorkøretøjer, og i § 42 er der fastsat begrænsninger i fradraget for moms af udgifter forbindelse med drift og anskaffelse af personmotorkøretøjer.

Afgiftsgrundlag

Det følger af momslovens § 27, hvad afgiftsgrundlaget er for levering af varer og ydelser. I § 30, er der fastsat en undtagelse hertil for udlejningsvirksomheder og køreskoler, og i kap. 17, er der fastsat en særregel for personmotorkøretøjer, der er omfattet af brugtmomsordningen.

Afgiftsfri levering

Som udgangspunkt skal der betales moms ved levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 4. I § 34, er der fastsat nogle fritagelsesbestemmelser for levering af nye motorkøretøjer til andre EU-lande og for levering af nye såvel som brugte motorkøretøjer til tredjelande.

Erhvervelse

Endelig er der fastsat særlige regler vedrørende erhvervelse af nye motorkøretøjer i momslovens § 11.

Afsnit Q.2.2 Fradragsret for personmotorkøretøjer

Q.2.2.1 Anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer § 42, stk. 1, nr. 7

Købsmoms

Købsmomsen ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, kan ikke fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Bestemmelsen omfatter motorkøretøjer herunder motorcykler, hvoraf der efter registreringsafgiftsloven er betalt fuld afgift (almindelige personvogne), nedsat afgift (hyrevogne) eller slet ingen afgift, fordi de er fritaget herfor (personvogne, der tilhører visse statsinstitutioner). Styrelsen har endvidere i TfS 1998, 16, udtalt, at autocampere, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, også er et personmotorkøretøj, i modsætning til campingvogne, jf. TfS 1999, 508.

Visse motorkøretøjer falder imidlertid uden for bestemmelsen, fordi de efter en konkret vurdering ikke anses som personmotorkøretøjer. Dette gælder motorkøretøjer, som er særligt indrettet til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter, og som er fritaget for registreringsafgift. Som eksempler herpå kan nævnes mandskabsvogne, der er indrettet til befordring af både mandskab og materiel. Momsen på anskaffelse, leje og drift er i disse tilfælde fradragsberettiget efter de almindelige regler, jf. §§ 37 og 38.

Det samme gælder andre transportmidler såsom cykler, knallerter, der er omfattet af færdselslovens § 2, nr. 6 (herunder EU-knallerten), busser, færger og flyvemaskiner. Disse er ikke omfattet af bestemmelsen, og de må derfor med hensyn til fradragsret for købsmomsen i lighed med mandskabsvogne behandles efter de almindelige regler, jf. §§ 37 og 38.

I en sag vedrørende motorkøretøjer på grønne nummerplader (nu røde nummerplader) har Østre Landsret, jf. TfS 1999, 265, afsagt dom om, at der ikke kan fradrages moms ved anskaffelse af motorkøretøjer på grønne nummerplader, der anvendes til erhvervsmæssig kørsel på Københavns Lufthavns område. Landsretten har lagt til grund, at de af sagen omhandlede motorkøretøjer må anses som personmotorkøretøjer i henhold til § 42, stk. 1, nr. 7, uanset større eller mindre indretningsmæssige ændringer i overensstemmelse med deres typegodkendelse.

Driftsomkostninger

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, at en virksomhed ikke kan fradrage moms af indkøb mv., der vedrører driften af et personmotorkøretøj. Det er i denne forbindelse vigtigt at fastlægge, hvad driftsomkostningsbegrebet omfatter. I vurderingen skal bl.a. indgå, om udgiften er en naturlig del af motorkøretøjets benyttelse. Hvis dette er tilfældet, er der tale om en driftsomkostning. I modsat fald er der tale om en udgift, der er omfattet af de almindelige regler om fradragsret, jf. §§ 37 og 38. Anskaffelse og drift af en biltelefon anses ikke som en driftsomkostning.

Færgebilletter

Momsnævnet har, jf. TfS 1997, 896, truffet afgørelse om, at udgifter til færgebilletter for personmotorkøretøjer (hvidpladebiler) ikke er fradragsberettigede, uagtet udgifterne afholdes i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter, idet driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand også omfatter udgifter til færgebilletter. Om der er fradragsret for moms af færgebilletter, afhænger således af motorkøretøjets art, og hvad det anvendes til.

Broafgifter

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, jf. TfS 1998, 605, at broafgifter, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, er omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Fradragsretten afhænger dermed af, hvilket motorkøretøj der er tale om, og hvad motorkøretøjet anvendes til.

Kørsel over den faste forbindelse over Øresund er pålagt en passageafgift, der opkræves på den svenske side af sundet.

Efter momslovens § 42, stk. 7, gælder der den særregel for personmotorkøretøjer, at virksomheder kan fradrage momsen af passageafgiften uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7. Det er herefter lovens almindelige regler, der finder anvendelse, idet udgiften anses som en driftsudgift, der vedrører den afgiftspligtige virksomhed.

Eftersom forbindelsen er beliggende på både dansk og svensk territorium, pålægges passageafgiften moms delvis i Danmark og delvis i Sverige. Der er indført en forenklet ordning, der bevirker, at virksomheder, der er registreret i Danmark, har fradragsret for både det danske og svenske momsbeløb i det danske momsregnskab, jf. § 37, stk. 5.

Tilsvarende gælder for virksomheder, der er momsregistreret i Sverige, at de kan fradrage både det svenske og danske momsbeløb i det svenske momsregnskab.

Virksomheder, der er registreret i andre EU-lande (end Danmark og Sverige) eller i tredjelande, skal udelukkende henvende sig til de svenske myndigheder for at få momsbeløbet tilbagebetalt.

I forbindelse med passage over Øresundsbroen hvor kørslen både vedrører momspligtige og private formål, fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter et konkret skøn, jf. § 38, stk. 2. Dette skøn udøves i første omgang af virksomheden selv. Ved regionernes eventuelle senere efterprøvelse af skønnet, skal den vurdering normalt lægges til grund, som ligningsmyndighederne anvender. Der henvises til Ligningsvejledningen, Almindelig del.

Såfremt virksomhedens indehaver eller dennes ansatte, der er på vej til eller fra et erhvervsmæssigt bestemmelsessted anvender bilen til kørsel til et bestemmelsessted med private formål på den svenske side af broen, kan der ved udøvelsen af skønnet f.eks. lægges vægt på momenter som rejselængden til bestemmelsesstederne, rejsetid og længden af opholdet på bestemmelsesstedet. Er det muligt at vurdere, om det erhvervsmæssige formål eller det private formål har været afgørende for, at der er foretaget en rejse over broen, kan der også lægges vægt på dette moment. Der vil i alle tilfælde være tale om en konkret vurdering.

I tilfælde, hvor rejsen både vedrører virksomhedens momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter, samt private eller den registrerede virksomhed i øvrigt uvedkommende formål, er der ligeledes kun delvis fradragsret. Den fradragsberettigede andel af momsen fastsættes på følgende måde

Først fastsættes den andel, som vedrører de momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter under et (den erhvervsmæssige andel) efter et konkret skøn. Derefter fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter en omsætningsfordeling.

Det skal endvidere bemærkes, at bestemmelsen i § 42, stk. 7, er en selvstændig undtagelsesbestemmelse fra § 42, stk. 1, nr. 7. Betingelserne i § 42, stk. 4, jf. nedenfor, har derfor ikke nogen betydning for spørgsmålet om fradragsret for momsen af passageafgiften.

Q.2.2.1.1 Billeasing § 42, stk. 4

Leasing af personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder

Ifølge momslovens § 42, stk. 4 og stk. 5, er der uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, en begrænset fradragsret for momspligtige virksomheder, der lejer eller leaser personmotorkøretøjer.

Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Fradragsretten skal vurderes samlet for hele lejeperioden. Således får det ingen betydning for fradragsretten, hvis momsen af lejeydelserne i en periode overstiger fradragsgrundlaget i § 42, stk. 5 og i andre perioder ikke. Lejeperioden kan på forhånd være aftalt i kontrakten, eller den kan aftales ved en forlængelse af kontrakten. Fradraget indrømmes uanset, at personmotorkøretøjet også benyttes privat. Som privat kørsel anses bl.a. kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Det er dog en betingelse for fradragsretten, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter. Det kræves normalt ikke, at der føres en egentlig kørebog, hvis virksomheden på anden måde kan godtgøre, at personmotorkøretøjets benyttelse til momspligtige formål udgør mindst 10 pct. af den samlede anvendelse.

Udgangspunktet for momsfradraget i § 42, stk. 4 og stk. 5, er det beregnede afgiftsbeløb, der udgør 25 pct. af det særlige fradragsgrundlag. Virksomhederne kan fuldt ud medregne fradraget til købsmomsen, hvis virksomheden i øvrigt har fuld fradragsret for indkøb til virksomheden eller den sektor af virksomheden, hvori det lejede motorkøretøj anvendes. Har virksomheden derimod delvis fradragsret, vil det nævnte fradrag også kun delvis kunne medregnes til købsmomsen.

Er momsen af lejen lavere end det beregnede fradrag, vil der være fuldt fradrag for momsen af lejen. Er momsen af lejen højere end det beregnede fradrag, er der kun fradrag for den del af momsen, der svarer til det beregnede fradrag. Det er uden betydning, om lejeydelsen også omfattet reparation og brændstof mv.

Reglerne i § 42, stk. 4 og stk. 5, finder ikke anvendelse, hvis kontrakten eller aftalen har en sådan karakter, at den efter omstændighederne kan anses for en kreditkøbsaftale, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel udtalt, jf. TfS 1999, 157, at der kan opnås fradragsret for moms af lejen af et motorkøretøj, selv om motorkøretøjet grundet et særligt minilease-koncept skiftes ud med et andet i løbet af udlejningsperioden. Det er en betingelse, at lejeperioden samlet løber i mere end 6 måneder, og at der er tale om en ubrudt lejeperiode. Lejeperioden må gerne forlænges, men der må ikke være huller i lejeperioden.

Fakturakrav

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturering af fradraget i henhold til bestemmelsen. Disse regler følger af § 40, stk. 4 i momsbekendtgørelsen, hvorefter virksomheder, der lejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal angive det månedlige fradragsbeløb på fakturaen.

Såvel det beregnede fradragsbeløb som momsbeløbet af lejen skal fremgår af fakturaen.

Ved forlængelse af en kontrakt er det nødvendigt, at udlejeren udsteder en revideret faktura, hvoraf størrelsen af fradragsbeløbet fremgår.

Ved langtidsudlejning af motorkøretøjer kan vægtafgift og forsikringspræmier holdes uden for momsberegningen, dersom motorkøretøjet er indregistreret med lejeren som bruger, og lejekontrakten er udformet således, at de nævnte udgifter afholdes direkte af lejeren uden for lejesummen, idet de afholdte udgifter herved ikke anses som en del af lejen.

Q.2.2.1.2 Fradragsgrundlaget ved billeasing § 42, stk. 5

Beregning af det særlige fradragsgrundlag

Det særlige fradragsgrundlag ved billeasing er en vis procentdel af den danske registreringsafgift, som er betalt ved indregistreringen af det udlejede personmotorkøretøj i henhold til registreringsafgiftsloven.

I de første 3 år (dvs. 36 måneder) fra personmotorkøretøjets første indregistrering er fradragsgrundlaget 2 pct. pr. måned af det registreringsafgiftsbeløb, som er betalt her i landet. I de følgende år er grundlaget 1 pct. pr. måned.

Den anvendte procent afhænger således af personmotorkøretøjets alder, idet alderen regnes fra første registreringstidspunkt her i landet eller i udlandet. Kendes dette tidspunkt ikke, regnes alderen fra personmotorkøretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt fabrikationstidspunktet ikke fremgår af stelnummeret, skønnes det af told- og skatteregionerne.

I andre tilfælde kan beregningen af fradragsgrundlaget foretages som 55 pct. af personmotorkøretøjets anskaffelsespris inkl. moms men ekskl. leveringsomkostninger. Det gælder i de tilfælde hvor

udlejeren ikke kan oplyse registreringsafgiftsbeløbet, fordi det er ukendt,

det er vanskeligt, herunder ressourcekrævende, at fastslå størrelsen af den registreringsafgift, der er betalt for personmotorkøretøjet eller

personmotorkøretøjet er indregistreret i udlandet, men hvor beskatningsstedet er her i landet, jf. § 15, stk. 1.

Således er der fradragsret efter 55 pct.-reglen, hvor der er tale om en svensk indregistreret bil, men hvor beskatningsstedet er i Danmark. Dvs. en dansk virksomhed, der lejer en svensk indregistreret bil, har fradragsret i henhold til 55 pct.-reglen, selv om der hverken er betalt registreringsafgift i Sverige, fordi der ikke er registreringsafgift på personmotorkøretøjer eller i Danmark, fordi § 42, stk. 5, taler om personmotorkøretøjets betalte registreringsafgift her i landet. Dette skal ses på baggrund af, at der i stk. 4 er gjort endeligt op med, hvem der kan opnå fradrag.

Q.2.2.4 Bilforhandlere, biludlejere og køreskoler § 42, stk. 6

Købsmoms

Momslovens § 42, stk. 6 er en undtagelse til § 42, stk. 1, nr. 7. Ifølge bestemmelsen har bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler fradragsret efter de almindelige regler, jf. §§ 37 og 38, for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der købes med henblik på videresalg eller til brug for den momspligtige udlejning, eller når motorkøretøjet er bestemt til køreundervisning.

Driftsomkostninger

I vurderingen af fradragsretten vedrørende driften af et personmotorkøretøj, kan den af ligningsmyndigheden godkendte kørselsfordeling lægges til grund, hvis der ikke føres kørselsregnskab. Det samme gælder for virksomheder, der har flere motorkøretøjer.

Anskaffelsesomkostninger

I vurderingen af fradragsretten vedrørende anskaffelsen af et personmotorkøretøj, er det afgørende, om det udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13, hvis der skal anderkendes fuld fradragsret. Hvis det derimod anvendes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. § 38, stk. 1.

Benyttes personmotorkøretøjet både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. § 38, stk. 2.

Der henvises i øvrigt til afsnit J vedrørende en nærmere gennemgang af beregning af fradraget i henhold til momslovens kap. 9.

Afsnit Q.2.3 Brugte personmotorkøretøjer

Q.2.3.1 Generelt om brugtmomsordningen

Den særlige brugtmomsordning, jf. momslovens kap. 17, omfatter bl.a. salg af brugte motorkøretøjer. Det skal bemærkes, at ordningen er frivillig. Der henvises i øvrigt til afsnit R vedrørende ordningen som helhed.

Et motorkøretøj, der leveres til eller fra andre EU-lande, anses kun for brugt, hvis det ikke er omfattet af definitionen af nye transportmidler i § 11, stk. 4.

Det betyder, at motordrevne landkøretøjer (motorkøretøjer, traktorer, motorredskaber og knallerter) med et slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW (ca. 10 HK), anses som brugte, når leveringen sker mere end 6 måneder efter første ibrugtagning, og motorkøretøjet har kørt mere end 6.000 km.

Brugtmomsordningen kan benyttes af de virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte motorkøretøjer. Auktionshuse eller andre, der handler for egen eller andres regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg, kan således benytte ordningen. Det er dog en betingelse, at de brugte motorkøretøjer er leveret til virksomheden her i landet eventuelt fra et andet EU-land af

en ikke momspligtig person,

en momspligtig person i Danmark, der har anvendt brugtmomsordningen,

en momspligtig person i et andet EU-land, der har anvendt tilsvarende regler som i kap. 17,

en momspligtig person, når leveringen er fritaget for moms efter § 13, eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

en momspligtig person, når leveringen er momsberettiget efter reglerne i § 30, stk. 1, der vedrører udlejningsvirksomheder og køreskoler eller

en momspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 49, stk. 1 og stk. 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode.

Told- og Skattestyrelsen har i en række sager udtalt, at i de tilfælde hvor danske taxavognmænd har købt brugte motorkørtøjer i et andet EU-land til brug for virksomheden i Danmark, skal der betales dansk erhvervelsesmoms, hvis værdien af købet overstiger 80.000 kr. i løbet af et kalenderår, jf. momslovens § 48. De særlige regler om brugtmoms kunne derfor ikke finde anvendelse. Baggrunden herfor er, at de pågældende motorkøretøjer ikke opfyldte reglerne for at kunne anses som brugte ved handel mellem EU-lande, idet de pågældende motorkøretøjer havde været anvendt som firmabiler og lignende i momsregistrerede virksomheder og var af den tyske forhandler købt med tilfaktureret tysk moms, jf. TfS 1998, 632.

Q.2.3.2 Beregning af fradrag

Ved videresalg af brugte personmotorkøretøjer beregnes salgsmomsen efter de almindelige regler. Til gengæld kan videreforhandleren foretage et fradrag i den salgsmoms, som skal afregnes over for Told Skat.

Fradraget beregnes således

Momssatsen i procent x Forhandlerens indkøbspris

100 + momssatsen i procent

Fradraget svarer ved indkøb i Danmark til 20 pct. af indkøbsprisen. Momsfradraget skal foretages i det beregnede momsbeløb, når det brugte motorkøretøj videresælges. Fradraget kan således ikke foretages på et tidligere tidspunkt. Hvis afgiftsbeløbet efter fradraget er positivt, skal det overføres til kontoen for udgående moms, jf. momsbekendtgørelsens § 87, stk. 2. Såfremt momsbeløbet er negativt, kan beløbet ikke medregnes i virksomhedens afgiftstilsvar, jf. § 71.

Videreforhandleren kan anvende den danske momssats til beregning af fradraget, hvis det brugte personmotorkøretøj er købt her i landet af en virksomhed, der har anvendt brugtmomsordningen eller af en ikke momspligtig person. Det gælder uanset, om den ikke momspligtige person er dansk statsborger eller statsborger i et andet EU-land. Hvis videreforhandleren derimod har købt det brugte personmotorkøretøj i et andet EU-land af en ikke momspligtig person, skal videreforhandleren anvende den på tidspunktet for personmotorkøretøjets levering her til landet gældende momssats i det andet EU-land til beregning af fradraget.

Hvis videreforhandleren køber et brugt personmotorkøretøj af en forhandler, der er momsregistreret i et andet EU-land, skal videreforhandleren ligeledes anvende den gældende momssats i det andet EU-land til beregningen af fradraget. Det er herved forudsat, at den udenlandske forhandler anvender en ordning, der svarer til den danske brugtmomsordning, jf. TfS 1997, 313.

Beregningen tager således højde for og regulerer den lavere moms, der oprindeligt er betalt i et andet EU-land.

Eksempel 1

Beregning af brugtmoms hvor et brugt personmotorkøretøj er købt for 50.000 kr. i Danmark og videresolgt for 70.000 kr. Momsen af salgsprisen udgør 20 pct. af 70.000 kr. = 14.000 kr.

Fradraget udgør

25 x 50.000 kr. = 10.000 kr.

100 + 25

Momsen som skal overføres til kontoen for udgående moms, udgør hermed 14.000 kr. - 10.000 kr. = 4.000 kr.

Eksempel 2

Beregning af brugtmoms hvor et brugt personmotorkøretøj er købt for 50.000 kr. i et andet EU-land og videresolgt for 70.000 kr. Momssatsen i det andet EU-land er 15 pct.

Fradraget udgør

15 x 50.000 kr. = 6.521 kr.

100 + 15

Der skal i dette tilfælde overføres 14.000 kr. - 6.521 kr. = 7.479 kr. til kontoen for udgående moms.

Q.2.3.3 Faktura- og regnskabsbestemmelser

Sælgere skal foruden de almindelige fakturakrav, jf. momsbekendtgørelsens § 40, opfylde visse særregler i henhold til momsbekendtgørelsens §§ 86 og 87, hvis de vil benytte brugtmomsordningen for personmotorkøretøjer.

Sælgers faktura

Virksomheder, der leverer brugte motorkøretøjer, skal således altid udstede en særskilt faktura over leverancen. Af denne faktura skal det i henhold til momsbekendtgørelsens § 86, stk. 2, fremgå, at

varen sælges efter de særlige regler for brugte varer,

varens lagernummer,

at prisen er en samlet pris inkl. moms og

at momsbeløbet indeholdt i prisen ikke kan fradrages som indgående moms.

Momsbeløbet eller en angivelse af, hvordan momsbeløbet udregnes, må ikke fremgå af fakturaen. Endvidere kan købers navn og adresse udelades i overensstemmelse med momsbekendtgørelsens § 42, såfremt salget sker til privatpersoner, jf. momsbekendtgørelsens § 86, stk. 2.

Virksomheder, der indkøber brugte personmotorkøretøjer fra registrerede virksomheder, skal være i besiddelse af ovennævnte faktura, jf. momsbekendtgørelsens § 86, stk. 5.

Købers afregningsbilag

I de tilfælde hvor virksomheden køber brugte motorkøretøjer fra ikke registrerede virksomheder eller privatpersoner, skal virksomheden i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag, hvorpå anføres

de almindelige krav, jf. momsbekendtgørelsens § 40 og

varens lagernummer.

Sælgeren skal endvidere attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan dette ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren om handelen, jf. momsbekendtgørelsens § 87, stk. 1 og 5.

Regnskabskrav

Virksomheder, der leverer brugte motorkøretøjer, skal føre særskilte regnskaber herfor. I regnskabet skal der for hvert enkelt motorkøretøj angives

lagernummer,

beregnet momsbeløb,

fradrag og

momsbeløb efter det beregnede fradrag for brugtmoms.

Salg på auktion

Auktionsholdere, der leverer brugte motorkøretøjer i henhold til momslovens kap. 17, skal føre et særskilt regnskab for de pågældende varer. Af regnskabet skal salgsprisen til køber, afregningsprisen til sælger og beregningen af afregningsbeløbet fremgå, jf. momsbekendtgørelsens § 87, stk. 6. Auktionsholdere skal ligeledes udstede en faktura til køber, der opfylder de samme krav som sælgers faktura, jf. ovenfor, og et afregningsbilag til sælger, der opfylder kravene til købers afregningsbilag, jf. ovenfor. Endelig skal auktionsholdere kunne godtgøre, at det brugte motorkøretøj kan sælges på auktion i henhold til brugtmomsreglerne i kap. 17, jf. momsbekendtgørelsens § 86, stk. 5.

Der henvises i øvrigt til afsnit G.1.2.4 vedrørende momsberigtigelsen af køber- og sælgersalæret. Auktionsholderens momsgrundlag er salæret.

Afsnit Q.2.4 Fradrag for vare- og lastmotorkøretøjer

Q.2.4.1 Generelt om fradrag for små vare- og lastmotorkøretøjer

Momslovens § 41, indeholder særlige regler for opgørelsen af fradragsretten for anskaffelse, drift og leje af vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons. For vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt total vægt på over 3 tons og andre motorkøretøjer f.eks. traktorer, knallerter og cykler gælder der de almindelige regler for fradragsret i henhold til §§ 37 og 38, der er beskrevet oven for i afsnit J.1 og J.2.

Ved salg af små vare- og lastvogne skal virksomheden betale moms, jf. § 8, stk. 1, pkt. 1, hvor momsen af købsprisen har kunnet fradrages. Der må ikke beregnes moms af salget, hvis motorkøretøjet sælges som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed, jf. § 8, stk. 1, pkt. 3. Hvis motorkøretøjet er et investeringsgode, kan der blive tale om regulering i henhold til §§ 43 og 44.

Reglerne i § 41 vedrørende små vare- og lastmotorkøretøjer medfører, at der ved anskaffelsen af sådanne motorkøretøjer alene skal ske en vurdering af, om motorkøretøjet fuldt ud anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Med hensyn til driften skal det alene vurderes, om motorkøretøjet anvendes i forbindelse med udøvelsen af virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

For lejede motorkøretøjer, kan momsen vedrørende driften fradrages, hvis lejemålet vedrører virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Moms af lejen kan fradrages med 1/3, hvis lejemålet vedrører virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Det er endvidere en betingelse for anvendelse af reglerne i § 41, stk. 2 og stk. 3, at virksomhedens leverancer af varer og ydelser overstiger 20.000 kr. årligt.

Q.2.4.2 Anskaffelse af vare- og lastmotorkøretøjer § 41, stk. 1

Købsmoms

Efter momslovens § 41, stk. 1, kan købsmomsen vedrørende anskaffelse af vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på højst 3 tons ikke fradrages, medmindre motorkøretøjerne udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede leverancer. Bestemmelsen omfatter ikke eventuel ægtefællers anskaffelse af et vare- og lastmotorkøretøj.

Bestemmelsen indebærer, at delvis fradragsret for købsmomsen ikke anvendes for små vare- og lastmotorkøretøjer. Vare- og lastmotorkøretøjet skal således udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktivteter, for at der er fradragsret. I denne forbindelse er det ikke alene privat kørsel, herunder kørsel hjem/arbejdsplads, men også enhver anden kørsel, der anses for at være den momspligtige virksomhed uvedkommende og derfor udelukker fradragsret.

I vurderingen af, om der er fradragsret, kan der lægges vægt på forskellige momenter af faktuel karakter. Som eksempler på momenter, der taler imod fradragsret

motorkøretøjet benyttes til egentlig transport mellem virksomhedens faste forretningssted og den private bopæl,

motorkøretøjet bruges til anden kørsel, herunder kørsel i forbindelse med momsfrie aktiviteter,

motorkøretøjet bruges til kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser,

brugeren beskattes af privat benyttelse af motorkøretøjet, jf. Momsnævnsafgørelse nr. 1068 fra 1988 og TfS 1996, 321 og

der eksisterer en aftale mellem virksomheden og brugeren om privat benyttelse af motorkøretøjet.

Momenter, der taler for fradragsret, kan nævnes

Motorkøretøjet er forsynet med værktøj eller lign. (montørvogne), eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl med henblik på udkald til reparationsarbejder mv., jf. UfR 1984.1083 H, Momsnævnsafgørelse nr. 1068 fra 1988 og Momsnævnsafgørelse nr. 1099 fra 1990 og

virksomheden afskriver skattemæssigt motorkøretøjet som fuldt ud erhvervsmæssigt benyttet.

Det skal bemærkes, at hvor brugeren beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal det momsmæssigt vurderes, om beskatningen/den konkrete anvendelse er en konsekvens af/at anse for privat kørsel.

Kørsel hjem-arbejde

Ved kørsel mellem hjem og arbejde foreligger der et privat formål, der er den registrerede virksomhed uvedkommende, hvorfor der ikke er fradragsret for vognens købsmoms, jf. TfS 1993, 542.

Kørsel bopæl-skiftende arbejdssteder

Kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdssteder, herunder lejlighedsvis kørsel til det faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses dog for foretaget i virksomhedens interesse med fradrag for køretøjets købsmoms til følge på betingelse af

at vare- eller lastmotorkøretøjet er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl,

at virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på vare- eller lastmotorkøretøjet og

at medarbejderne ikke må og ikke anvender vare- eller lastmotorkøretøjerne til private formål.

Skiftende arbejdssteder

Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tjeneste men uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af, om der køres mellem skiftende arbejdssteder, er det ikke afgørende, hvor lang arbejdsperioden er det enkelte sted, eller hvor mange arbejdssteder den pågældende har, men kun om det er forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste forretningsadresse. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets eller fagets karakter. Der skal derfor være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset.

I modsætning til skatteområdet findes der ikke på momsområdet en grænse for fradragsret for erhvervsmæssig kørsel på maksimalt 60 dage til det samme arbejdssted, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

Vagtordning

Told- og Skattestyrelsen har i en konkret sag, jf. TfS 1999, 336, truffet afgørelse om, at Momsnævnets afgørelse nr. 1099 fra 1990, hvorefter en naturgasvirksomhed havde fuld fradragsret for moms på anskaffelse af varevogne, også kan finde anvendelse på virksomheder inden for servicesektoren, der under tilsvarende omstændigheder har etableret en vagtordning, som indebærer, at medarbejderne skal være til rådighed uden for almindelig arbejdstid, uanset hvor de opholder sig.

Herefter kan medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer, deltage i familiefester og lign. inden for det geografiske vagtområde, når de er i virksomhedens tjeneste, uanset hvor de befinder sig, uden at varemotorkøretøjet anses for at være benyttet privat.

Med familiefester og lign. forstås arrangementer af en enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type af arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fradrag for motorkøretøjets købsmoms.

Hvis en medarbejder flytter fra den faste bopæl til en midlertidig bopæl (sommerhus eller lign.), må medarbejderen ikke anvende motorkøretøjet til kørsel mellem de to adresser, idet kørslen anses for privat. Såfremt motorkøretøjet skal fra den ene bopæl til den anden, skal det ske i forbindelse med kørsel til og fra arbejde.

Følgende betingelser skal således være opfyldt, for at kørslen mellem bopæl og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning ikke anses for privat kørsel

kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov,

motorkøretøjet er udstyret med værktøj eller lign., som de forekommende reparationer kan udføres med,

brugeren har fået et klart forbud mod at bruge bilen privat,

der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald mv.,

det kan konstateres hvilket motorkøretøj, der er brugt til de enkelte vagter,

antallet af motorkøretøjer står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang og

den vagthavende medarbejder skal være i tjeneste hele vagtperioden.

Q.2.4.3 Drift af vare- og lastmotorkøretøjer § 41, stk. 2

Driftsomkostninger

Moms, der vedrører drift af små vare- og lastmotorkøretøjer på ikke over 3 tons i totalvægt, kan fuldt ud fradrages, selv om motorkøretøjet kun anvendes delvist i den momsregistrerede virksomhed.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med momslovens § 41, stk. 1, hvorefter der ikke gives fradrag for købsmomsen vedrørende anskaffelsen, hvis køretøjet bruges delvist til andre formål end den momsregistrerede virksomhed.

Fradragsretten omfatter driftsudgifter herunder også reparations- og vedligeholdelsesudgifter, f.eks. udskiftning af motorkøretøjets motor. Derimod er udgifter til en hardtop og montering af denne ikke anset for en driftsudgift. Momsen af denne udgift behandles ligesom momsen af motorkøretøjets anskaffelsespris.

Reglerne i § 41, stk. 2, gælder også, hvor det er virksomhedsejerens ægtefælle, der ejer motorkøretøjet. Det er i den henseende ikke ejerforholdet men den faktiske anvendelse i virksomheden, der er afgørende for fradragsretten.

Q.2.4.4 Lejede vare- og lastmotorkøretøjer § 41, stk. 3

Driftsomkostninger

Momslovens § 41, stk. 3, vedrører vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons, som er lejet af virksomheden. For disse motorkøretøjer kan momsen vedrørende driften fradrages uanset, om motorkøretøjet ikke udelukkende anvendes i den registrerede virksomhed.

Lejeudgifter

Moms af lejeudgifter kan fradrages med en tredjedel, hvor det lejede motorkøretøj kun anvendes delvist i den registrerede virksomhed. Hvis motorkøretøjet anvendes fuldt ud i den registrerede virksomhed, gælder de almindelige regler for momsfradrag i momslovens § 37.

Q.2.4.5 Krav til omsætning § 41, stk. 4

20.000 kr. grænsen

Det er en betingelse for at kunne fradrage momsen af driften og lejen af motorkøretøjet i henhold til momslovens § 41, stk. 2 og stk. 3, at den momsregistrerede virksomhed har en omsætning på mere end 20.000 kr. årligt, jf. momslovens § 41, stk. 4, se også J.2.4.2, J.2.4.3 og j.2.4.4.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, jf. TfS 1997, 73, at en virksomhed kan fradrage momsen af driftsudgifter til en varebil, selv om virksomhedens omsætning af momspligtige varer og ydelser ikke overstiger 20.000 kr. årligt.

Der var tale om en landbrugsbedrift, der i forbindelse med en omstilling fra planteavl til kvægavl, hvor bl.a. staldbygningerne blev ombygget, og en kvægbesætning blev anskaffet, havde en omsætningsnedgang under registreringsgrænsen men som efterfølgende forventedes at ligge over registreringsgrænsen.

Styrelsen fandt, at § 41, stk. 4, ikke har til hensigt at begrænse fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering er omfattet af registreringspligten i § 49, stk. 1.

Lovens § 41, stk. 4, begrænser således alene fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering ikke er omfattet af registreringspligten men alligevel har ladet sig registrere (frivillig registrering).

Afsnit Q.2.5 Skematisk oversigt over fradragsregler for motorkøretøjer

Fradragsregler for personmotorkøretøjer og motorcykler

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Intet fradrag

Intet fradrag hvis lejeperioden er under 6 måneder. Hvis lejeperioden er over 6 måneder, kan der gives fradrag i henhold til § 42, stk. 4 og stk. 5.

Intet fradrag, jf. dog § 42, stk. 7, vedr. fradragsret for moms af passageafgift over Øresund

Ingen moms på faktura

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons (gulpladebiler), der kun anvendes til momspligtige formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Fuldt fradrag

Fuldt, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Fuldt, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Der skal beregnes moms af den fulde salgspris

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons (gulpladebiler), der anvendes til momspligtige og momsfri, men dog erhvervsmæssige formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Intet fradrag

1/3 fradrag for momsen på lejen, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Fuldt fradrag for alle momsbelagte udgifter, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Der skal ikke beregnes moms ved salget af motorkøretøjet. Dette gælder også for et brugt varekøretøj uden faktureret moms, idet der ligeledes ikke er fradragsret for købsmomsen af sådanne varekøretøjer, jf. TfS 2000, 653

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons (gulpladebiler), der anvendes til både momspligtige og private formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Intet fradrag

1/3 fradrag for momsen på lejen, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Fuldt fradrag for alle momsbelagte udgifter, hvis virksomhedens salg af momspligtige varer og ydelser er på over 20.000 kr. om året

Der skal ikke beregnes moms ved salget af motorkøretøjet. Dette gælder også for et brugt varekøretøj uden faktureret moms, idet der ligeledes ikke er fradragsret for købsmomsen af sådanne varekøretøjer, jf. TfS 2000, 653

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på over 3 tons (vare- og lastvogne på gule plader samt busser), der kun anvendes til momspligtige formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Fuldt fradrag

Fuldt fradrag

Fuldt fradrag

Der skal beregnes moms af den fulde salgspris

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på over 3 tons (vare- og lastvogne på gule plader samt busser), der anvendes til både momspligtige og momsfri, men dog erhvervsmæssige formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Delvist fradrag med den sats, der anvendes i virksomheden

Delvist fradrag med den sats, der anvendes i virksomheden

Delvist fradrag med den sats, der anvendes i virksomheden

Der skal beregnes moms af den fulde salgspris, jf. dog § 43, stk. 3, nr. 3.

Fradragsregler for vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på over 3 tons (vare- og lastvogne på gule plader samt busser), der anvendes til både momspligtige og private formål

Fradragsret ved køb

Fradragsret ved leje

Fradragsret ved drift

Moms ved salg

Delvist fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt vedrører momspligtige formål

Delvist fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt vedrører momspligtige formål

Delvist fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt vedrører momspligtige formål

Der skal beregnes moms af den fulde salgspris, jf. dog § 43, stk. 3, nr. 3.

Afsnit Q.2.6 Erhvervelse og salg af nye motorkøretøjer

Q.2.6.1 Definition af nye motorkøretøjer

Ved nye motorkøretøjer forstås i henhold til momslovens § 11, stk. 4, nr. 1

motorkøretøjer, traktorer, motorredskaber og knallerter med et slagvolumen på over 48 cm3 eller en effekt på over 7,2 kW når

leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning eller

når motorkøretøjet højst har kørt 6.000 km.

Q.2.6.2 Nye motorkøretøjer

Erhvervelse

Der skal betales moms ved erhvervelse af nye motorkøretøjer fra andre EU-lande, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2. Det følger endvidere af § 46, stk. 2, at betalingen af momsen påhviler den person, der har foretaget den afgiftspligtige erhvervelse.

Såfremt Ikke afgiftspligtige juridiske personer samt afgiftspligtige personer, der ikke er registreringspligtige personer, der ikke er registreringspligtige efter § 47, er registreret for erhvervelse af nye motorkøretøjer, jf. § 48, eller er frivillig registreret i henhold til § 50, skal regnskabet føres i overensstemmelse med momsbekendtgørelsens kapitel 12, se N.5.

Hvis det er privatpersoner eller andre, der ikke er registreret, der erhverver det nye motorkøretøj, skal de senest 14 dage efter motorkøretøjets ankomst her til landet anmelde det til Told Skat. Anmeldelsen skal endvidere ledsages af en faktura, og momsen skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra Told Skat, jf. § 65, stk. 3.

Salg

Hvis en dansk virksomhed sælger nye motorkøretøjer til andre EU-lande, kan dette gøres momsfrit i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for momsfritagelsen, at det er et nyt motorkøretøj i henhold til momslovens § 11, stk. 4, og at motorkøretøjet forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land enten af sælgeren, af erhververen eller for disses regning.

Det er alene sælgeren/virksomheden, der i momsmæssig henseende bærer risikoen for, at motorkøretøjet forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. TfS 1999, 355. Virksomheden skal endvidere registreres for salget i henhold til § 49, såfremt leverancerne overstiger 20.000 kr. årligt. Virksomheden kan også lade sig registrere frivilligt i henhold til § 50, såfremt leverancerne ikke overstiger 20.000 kr. årligt. Fakturakravene er fastsat i momsbekendtgørelsens §§ 40 og 41. Der henvises i øvrigt til afsnit Q.2.13.

Er det en dansk virksomhed eller en privatperson, der lejlighedsvis leverer et nyt motorkøretøj til et andet EU-land i henhold til § 11, stk. 4, er virksomheden eller privatpersonen en afgiftspligtig person i henhold til § 3, stk. 2, nr. 1. Såfremt virksomheden eller privatpersonen er registreret for et enkeltstående salg af et nyt motorkøretøj til et andet EU-land, skal denne virksomhed eller privatperson udstede faktura over salget, jf. § 53, stk. 1. Kopi af fakturaen skal indsendes til Told Skat senest 1 måned efter udløbet af den kalendermåned, i hvilken leverancen har fundet sted, jf. § 53, stk. 2.

Andre registrerede virksomheder skal først indsende faktura til Told Skat senest 1 måned og 10 dage efter det kvartal, hvori leveringen har fundet sted, jf. momsbekendtgørelsens § 43, stk. 2.

Hvis der samtidig med indsendelsen af fakturakopi indsendes dokumentation for den moms, der er betalt ved købet af det pågældende motorkøretøj, kan sælger få tilbagebetalt den moms, der tidligere er betalt, jf. § 53, stk. 2. Det kan dreje sig om den moms, der er indeholdt i den oprindelige købspris eller den moms, der er betalt ved en tidligere erhvervelse fra et andet EU-land eller ved indførsel fra steder uden for EU.

Hvis motorkøretøjet har tabt i værdi siden anskaffelsen, nedsættes tilbagebetalingsbeløbet med en andel svarende til forholdet mellem den oprindelige anskaffelsespris uden moms og videresalgsprisen, jf. § 53, stk. 2.

Når registrerede virksomheder leverer nye motorkøretøjer til ikke registrerede virksomheder og privatpersoner i andre EU-lande, og når ikke registrerede virksomheder og privatpersoner leverer nye motorkøretøjer til et andet EU-land, skal de udstede fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 43, hvoraf skal fremgå

udstedelsesdato,

sælgers navn og adresse og eventuelle registreringsnummer,

købers navn og adresse og eventuelle registreringsnummer,

værdi af motorkøretøjet,

slagvolumen eller effekt og

oplysning om tidspunktet for eventuel ibrugtagning af motorkøretøjet.

Der henvises i øvrigt til afsnit N.4 og N.5 vedrørende reglerne om regnskabskrav og afregning af momsen.

For salg af motorkøretøjer, der ikke anses som nye, fra en dansk virksomhed til en udenlandsk erhverver, der er registreret for moms i et andet EU-land, jf. § 34, stk. 1, nr. 1, henvises til afsnit D.2.

For salg af motorkøretøjer, der af sælger eller af køber, som ikke er registreret her i landet eller for disses regning udføres til steder uden for EU i henhold til § 34, stk. 1, nr. 5, henvises til afnsit Q.2.13.

For at hindre at der både sælges momsfrit i et land, og at motorkøretøjerne heller ikke bliver momsberigtiget i erhvervelses-/forbrugslandet, skal regionerne indsende kopier af alle fakturaer, der vedrører salg af nye motorkøretøjer til private og ikke momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande til Told- og Skattestyrelsen.

Afsnit Q.2.7 Momsgrundlaget

Ved salg af motorkøretøjer fastsættes afgiftsgrundlaget i henhold til momslovens § 27.

Til afgiftsgrundlaget medregnes

afbetalingstillæg, finansieringstillæg, rentetillæg og lign., der tillægges købesummen ved afbetalingssalg. Ved køb af nye motorkøretøjer er momsgrundlaget det fulde vederlag for motorkøretøjet indbefattet eventuelle momspligtige omkostninger, men ikke indbefattet momsen,

gebyr for notering af panthaverdeklarationer på motorkøretøjsforsikringer ved afbetalingshandler. Gebyret debiteres køberen særskilt. Panthaverdeklarationen giver afbetalingssælgeren visse rettigheder i forhold til det forsikringsselskab, hvor kaskoforsikring af motorkøretøjet tegnes,

kautionsforsikringspræmie, som en forhandler beregner sig for at kautionere over for banken for et af køberen optaget lån svarende til restkøbesummen (præmien anses for et finansieringstillæg). Dette gælder uanset, om der udstedes særskilt faktura over tillægget, og uanset om købekontrakten transporteres til den långivende bank og

registreringsafgiften for motorkøretøjer i de tilfælde, hvor registreringsafgiften er en del af prisen. Dette betyder således, at i de tilfælde hvor en forhandler indregistrerer motorkøretøjer og betaler motorkøretøjernes registreringsafgift forud for salget p.g.a. en forestående forhøjelse af registreringsafgiften, skal forhandleren betale moms af det fulde vederlag. Det forudsættes, at motorkøretøjerne ikke anvendes til § 42, stk. 1, nr. 7, formål herunder demonstrationskørsel.

Ved salg på auktion vil auktionssalæret også skulle medregnes i afgiftsgrundlaget.

Synsgebyrer og gebyrer for nummerplader ved salg og reparation af motorkøretøjer kan holdes uden for afgiftsgrundlaget som udlæg efter reglerne i § 27, stk. 3, nr. 3.

Til afgiftsgrundlaget medregnes ikke

betaling for stempelafgift (stempling af slutsedler og købekontrakter),

forudbetalt vægtafgift og grøn ejerafgift, der særskilt kræves betalt af køberen,

registreringsafgift af motorkøretøjer, der betales i forbindelse med motorkøretøjets indregistrering,

renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen. Det er en betingelse, at det af købekontrakten eller bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger,

rentetillæg, der opføres i en købekontrakt med et samlet beløb. Det er en betingelse, at der foreligger en generel tabel, som angiver hvilken procentdel af det samlede rentebeløb, der angår de enkelte betalinger, og at tabellen er indeholdt i kontrakten eller udleveres som bilag til denne og

ekstraudstyr, der leveres gratis i forbindelse med salg af motorkørtøjer.

Hvor en bilejer indleverer sit gamle motorkøretøj til en forhandler eller autoophugger med henblik på at få motorkøretøjet ophugget, skal det fulde vederlag for ophugningen momsberigtiges. Selve den godtgørelse, som ydes af Miljøordning for biler til den sidst registrerede ejer, er et momsfrit tilskud til ejeren af motorkøretøjet uanset, om godtgørelsen udbetales til ejeren af motorkøretøjet via autoophuggeren ved en transporterklæring.

Afsnit Q.2.8 Udlejningsvirksomheder og køreskoler § 30, stk. 1 og stk. 2

Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan momsberigtige motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de udtages til ejerens private brug eller sælges. Bestemmelsen omfatter kun motorkøretøjer, der skal registreres efter færdselsloven.

Udenfor falder motorkøretøjer, der ikke skal registreres f.eks. motorkøretøjer, der anvendes på køretekniske anlæg, til stockcarløb og lign.

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet. Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer. Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af motorkøretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes ved følgende beregningsmodel

moms ved køb x salgspris/momsgrundlag jf. § 28, stk. 4

købspris

Hvor det er en udlejningsvirksomhed, der anvender det reducerede grundlag, er det uden betydning, hvor stor en del udlejningen udgør af udlejers samlede omsætning, så længe motorkøretøjerne er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler.

Landsskatteretten har således udtalt, jf. TfS 1999, 472, at biler, der er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler med henblik på udlejning fra et værksted i forbindelse med reparation af kundebiler, er omfattet af disse særlige regler. Der skal således ikke foretages en vurdering af, om virksomheden driver egentlig udlejningsvirksomhed. Det er endvidere uden betydning, hvor stor en del udlejningen udgør af den samlede omsætning, og at udlejningsprisen er lavere end sædvanlig leje i egentlige udlejningsvirksomheder.

Der skal i øvrigt henvises til afsnit C.1.4.2 vedrørende den momsmæssige vurdering af foreninger, der udlejer delebiler.

Det reducerede grundlag ved salg

Eksempel

Momsgrundlag

150.000 kr.

Moms

37.500 kr.

Ialt

187.500 kr.

Registreringsafgiften

300.900 kr.

Købspris

488.400 kr.

Momsgrundlaget på kr. 150.000 udgør således 31 pct. af købsprisen på kr. 488.400.

Motorkøretøjet sælges senere for kr. 300.000.

Det reducerede grundlag udgør herefter 31 pct. af kr. 300.000 = 93.000 kr.

Moms 25 pct. af kr. 93.000=23.250 kr.

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag ekskl. registreringsafgift. Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af motorkøretøjet her i landet. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsprisen, hvorimod købsprisen for importerede brugte biler er vurderingsprisen.

For motorkøretøjer hvor der er betalt moms her i landet, men hvor motorkøretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi motorkøretøjet anvendes i udlandet af eksempelvis valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen ekskl. registreringsafgift som af salgsprisen.

Hvis momsen bliver beregnet efter disse særlige regler, må den udstedte faktura ikke indeholde momsbeløbets størrelse eller være udformet på en sådan måde, at momsbeløbet kan udregnes, jf. momslovens § 30, stk. 2. På denne måde sikres det, at en registreret virksomhed ikke fradrager momsbeløbet ved køb af det brugte motorkøretøj.

Ved salg af andre brugte motorkøretøjer kan momsberigtigelsen enten ske efter de almindelige regler eller efter den særlige brugtmomsordning i kap. 17, se afsnit Q.2.3. Ved udtagning af andre motorkøretøjer henvises der til afsnit Q.2.10 og Q.2.11.

Det reducerede grundlag ved udtagning

Eksempel

Købstidspunkt 1. februar 1998 og udtagningstidspunkt 1. juni 2000

Købspris ekskl. moms og ekskl. registreringsafgift

50.000 kr.

Moms

12.500 kr.

Købspris

62.500 kr.

Købspris ekskl. moms

50.000 kr.

Reduktion 40 pct. (2 år)

20.000 kr.

Ialt

30.000 kr.

Momsgrundlaget er herefter 12.500 kr. x 30.000 kr. = 6000 kr.

Købspris 62.500 kr.

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag ekskl. registreringsafgift. Salgsprisen er indkøbsprisen/anskaffelsesprisen reduceret med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelsestidspunktet, jf. § 28, stk. 1, og stk. 4. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsprisen, hvorimod købsprisen for importerede brugte motorkøretøjer er vurderingsprisen.

Afsnit Q.2.9 Leveringssted for udlejning af motorkøretøjer

Det følger af momslovens § 15, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser som hovedregel er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her i landet.

En undtagelse hertil er § 15, stk. 2, hvoraf det fremgår, at leveringsstedet for udlejning af transportmidler ikke er her i landet, hvis transportmidlet udelukkende benyttes uden for EU.

EF-domstolen har fastslået, jf. C-190/95, ARO Lease BV, at et leasingsselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsareal for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed har således forrang som tilknytningsmoment. Det er kun i de tilfælde, hvor et andet etableringssted end hjemstedet i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet, at beskatningsstedet kan flyttes. EF-domstolen nåede frem til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Afsnit Q.2.10 Udtagning

Generelt

Udtagning af motorkøretøjer er reguleret i forskellige bestemmelser i momsloven, alt efter om motorkøretøjet er en vare eller et aktiv. Endvidere er der særregler for udlejningsvirksomheder og køreskoler, der udtager motorkøretøjer til ejerens private brug, når disse motorkøretøjer har været anvendt til udlejning eller køreundervisning. Der henvises til afsnit Q.2.11.

Momsvejledningen 2000

Afsnit Q Byggeri - motorkøretøjer

Forord

Told- og Skattestyrelsen har igangsat et arbejde med udbygning af momsvejledningen. Det er bl.a. tanken at forsøge at supplere vejledningen med særlige afsnit, der mere generelt behandler forskellige problemer om momslovens anvendelse.

De første to nye afsnit er medtaget i Momsvejledningen 2000 under afsnit Q. Det drejer sig om afsnit Q.1 om moms ved byggeri og afsnit Q.2 om mortorkøretøjer.

Afsnittene er en fuldt integreret del af vejledningen. De er som vejledningen i øvrigt udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for myndighederne. Der henvises til momsvejledningens forord.

Q.1 Moms ved byggeri

Q.1.1 Indledning

Momsloven omfatter momspligtige personers levering af varer og ydelser mod vederlag samt andre transaktioner, der sidestilles hermed.

Der betales ikke moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Tilsvarende er udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Alle arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom f.eks. gader, veje, pladser og havne, er derimod momspligtige efter hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1. Det betyder, at opførelse, ombygning, modernisering, reparation og vedligeholdelse af bygninger og lokaler samt anden fast ejendom er omfattet af momspligten. Endvidere er jordbearbejdning, udgravning, pilotering og planering mv. momspligtig. De materialer, som anvendes i forbindelse med ovennævnte arbejdsydelser, er ligeledes momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når byggevirksomheder foretager leverancer mod vederlag, skal der betales moms på almindelig vis. Der skal således betales moms af byggeri mv. for fremmed regning.

For at undgå konkurrenceforvridning er det nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte "pålægsmoms".

De generelle regler om moms, som har særlig interesse i forbindelse med moms ved byggeri mv., er omtalt i Q.1.2 og Q.1.3.

De særlige regler om byggeri for egen regning er omtalt i Q.1.2, Q.1.4 og Q.1.5. Sondringen mellem byggeri for fremmed og egen regning er omtalt i Q.1.2.5.

Den historiske baggrund for de særlige regler om moms på byggeri mv. for egen regning er omtalt nedenfor i Q.1.1.1.

Q.1.1.1 Historisk baggrund

Den oprindelige momslov, lov nr. 102 af 31. marts 1967, indeholdt i § 3, stk. 2, en bemyndigelse til finansministeren til at pålægge virksomheder, herunder foreninger og offentlige institutioner, der ikke afsatte momspligtige varer eller ydelser, momspligt for varer og ydelser, der blev fremstillet eller præsteret til virksomhedens egen brug, for så vidt det skønnedes nødvendigt af hensyn til virksomheder, der afsatte tilsvarende varer og ydelser.

Ved bekendtgørelse nr. 359 af 1. juli 1969 om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning indførtes der momspligt for den, der på egne grunde opførte bygninger til salg eller udlejning, af det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som udførtes af den pågældende og dennes personale, samt af de materialer, der anvendtes til dette arbejde. Den herved indførte moms på byggeri for egen regning kaldes også for pålægsmoms.

Anvendelsesområdet for pålægsmomsen udvidedes ved bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri mv. til salg, udlejning eller eget brug til også at omfatte det arbejde, der udførtes af ansatte hos den, der lod bygninger opføre til eget eller sin virksomheds brug, samt materialer anvendt til dette arbejde. Ombygnings- eller moderniseringsarbejder blev ligeledes omfattet af momspligten. Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet momspligtig værdi af mere end 50.000 kr. årligt sidestilledes med ombygnings- eller moderniseringsarbejder.

De særlige bestemmelser om byggeri for egen regning blev ikke ændret i forbindelse med implementeringen af EF's 6. momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF), som skete ved lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Formålet med den nye momslov fra 1994, lov nr. 375 af 18. maj 1994, var at foretage en mere sammenhængende tilpasning af momsloven til EF-reglerne på momsområdet. Samtidig skete der en revurdering af den hidtidige vægtning mellem lov- og bekendtgørelsesstof med det sigte, at loven skulle blive mere sammenhængende og give et mere fuldstændigt billede af momsreglerne. En række bestemmelser, herunder de særlige bestemmelser om moms ved byggeri for egen regning, blev derfor indsat i momsloven.

Optagelsen af bestemmelserne om moms ved byggeri for egen regning i selve momsloven betød ikke ændringer i den gældende retstilstand på området. Dog skulle der kun betales pålægsmoms i det omfang, virksomheden ikke samtidig ville have fradragsret for byggeriet.

Bestemmelsen om, at virksomhederne ikke skulle betale moms af byggearbejder mv. for egen regning i det omfang, de ville have fradragsret for de pågældende byggearbejder, hvis de var udført af en anden virksomhed, blev dog ophævet allerede ved lov nr. 1114 af 21. december 1994.

Baggrunden for ophævelsen var, at bestemmelsen kunne give problemer, hvis den pågældende bygning efterfølgende overgik til en brug, for hvilken virksomheden havde en lavere eller ingen fradragsret, herunder hvis bygningen blev solgt. Der skulle i så fald ske regulering af virksomhedens momsfradrag, men i reguleringsbeløbet ville ikke indgå værdien af virksomhedens eget arbejde og de hertil anvendte materialer, fordi der ikke var betalt moms heraf. På den måde ville reguleringsbeløbet blive for lille. Samtidig med ophævelsen af den særlige bestemmelse om byggearbejder mv., som virksomheden ville have haft fradragsret for, hvis de var udført af en anden virksomhed, indførtes i stedet i momslovens § 37, stk. 2, nr. 5, fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser for den af virksomhederne betalte pålægsmoms på byggeri mv. for egen regning.

Ved samme lov nr. 1114 af 21. december 1994 indsattes som stk. 4 i momslovens § 5 en særlig bestemmelse om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. Momsgrundlaget efter denne bestemmelse blev ligesom momsgrundlaget for byggeri mv. for egen regning virksomhedens almindelige pris ved levering til tredjemand, eller - i tilfælde, hvor en sådan almindelig salgspris ikke findes - en kalkuleret salgspris, se Q.1.4.3. Derved blev reglerne for udtagning i forbindelse med byggeri de samme som før den nye momslov (lov nr. 375 af 18. maj 1994) trådte i kraft den 1. juli 1994. Ved udtagning efter de almindelige regler i momslovens § 5, stk. 1-3, er momsgrundlaget nemlig blot indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvorfor virksomhedens sædvanlige avance ved tilsvarende levering til tredjemand ikke indgår i momsgrundlaget.

Administrativ praksis vedrørende moms i forbindelse med byggeri mv. hviler i stort omfang på en række administrative afgørelser, hvoraf de fleste er truffet af momsnævnet. Nævnet blev nedlagt i 1998, og det er nu Landsskatteretten, som er højeste administrative klageinstans på området.

Q.1.2 Generelt om moms ved byggeri

Q.1.2.1 Leveringssted

Ydelser vedrørende fast ejendom har leveringssted her i landet, når den faste ejendom er beliggende her, jf. momslovens § 16. Tilsvarende er leveringsstedet ikke her i landet, når den faste ejendom er beliggende i udlandet.

I nogle tilfælde kan der være tvivl om en ydelse er omfattet af § 18 eller § 16, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom. Hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom skal den momsberigtiges efter § 16. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter reglerne i § 18 om leveringsstedet for rådgivningsydelser mv., se E.3.3.

Som eksempler på ydelser, der vedrører fast ejendom, kan nævnes tømrer- og snedkerarbejde, murerarbejde, kloakarbejde, malerarbejde, elektrikerarbejde, VVS-arbejde, boreundersøgelser og udlejning af fast ejendom. Endvidere kan nævnes ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Der skal således altid beregnes dansk moms af momspligtige ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet. Dette gælder uanset i hvilket land leverandøren har sit hjemsted. F.eks. skal en tysk virksomhed, der udfører elektrikerarbejde på en fast ejendom beliggende her i landet, momsregistreres her og opkræve dansk moms af leverancen, jf. § 47, stk. 2, og § 4, stk. 1. Tilsvarende kan der ikke beregnes dansk moms af ydelser vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. En dansk tømrer, som udfører ydelser på en bygning beliggende i Sverige, kan således ikke fakturere ydelserne med dansk moms. Dette gælder uanset om aftageren af ydelserne er en dansk hovedentreprenør.

Det er endvidere kun på fast ejendom beliggende her i landet, at bestemmelserne i §§ 6-7 finder anvendelse. Bestemmelsen i § 5, stk. 4 om udtagning af varer og ydelser finder tillige anvendelse på fast ejendom beliggende i udlandet, såfremt udtagningen af de pågældende varer og ydelser har leveringssted her i landet.

Danske virksomheder, der udfører ydelser vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet, vil i en række lande skulle momsregistreres i overensstemmelse med det pågældende lands momslovgivning. Yderligere information fås ved at rette henvendelse til det pågældende lands myndigheder.

Q.1.2.2 Levering af fast ejendom

Der skal ikke betales moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, se D.11.9.

Som fast ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er fast anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg, dør- og portautomatik og installationer for lys og kraft mv.

Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Q.1.2.2.1 Frivillig registrering for køb og opførelse af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg

Selvom levering af fast ejendom er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 9, kan told- og skatteregionerne give tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Det betyder, at virksomheden kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., jf. § 39 i momsbekendtgørelsen.

Købsmomsen tilbagebetales på den betingelse, at virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en mompligtig virksomhed til momspligtige formål. Samtidig skal den nye køber skriftligt på en særlig blanket erklære sig indforstået med at overtage den reguleringsforpligtelse, som påhviler ejendommen.

Den frivillige registrering indebærer derimod ikke, at virksomheden skal betale moms ved salget af den faste ejendom. Dette salg er momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 9. Derimod overdrages reguleringsforpligtigelsen til køber.

Om de nærmere betingelser for frivillig registrering, se M.5.

Q.1.2.3 Udlejning af fast ejendom, herunder bortforpagtning

Udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, se D.11.8.

Q.1.2.3.1 Frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning

Selvom udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfri efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, kan told- og skatteregionerne dog give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige registrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokaler, f.eks. i form af udlejningsaftale med ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv.

Allerede bestående erhvervslejemål kan kun blive omfattet af den frivillige registrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen, og at huslejen derfor pålægges moms. Lejeren skal i den forbindelse afgive en skriftlig samtykkeerklæring.

Såfremt en virksomhed bliver frivillig registreret, indebærer dette, at virksomheden skal betale moms af lejeindtægterne fra de pågældende lokaler, jf. momslovens § 4, stk. 1. Samtidig kan virksomheden fradrage momsen af sine udgifter til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration i overensstemmelse med momslovens almindelige fradragsregler (§§ 37-44), jf. § 37, stk. 1 i momsbekendtgørelsen.

I § 37, stk. 2-3, i momsbekendtgørelsen er fastsat, under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter til opførelse mv. af byggeri, som er bestemt til udlejning.

Den lokale told- og skatteregion skal således godkende en erklæring fra udlejeren (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang - ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen mv. Det er her en forudsætning, at der er søgt om frivillig registrering allerede fra byggeriets start, se M.5.4.

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse, dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige registrering. Er der ændringer i omfanget af den frivillige registrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal der ske berigtigelse af den købsmoms, som bygherren har fradraget under byggeriet.

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Om de nærmere betingelser for frivillig registrering, se M.5.

Q.1.2.4 Momspligtige transaktioner - Byggeri mv.

Leverancer mod vederlag af byggeri mv. (byggeri for fremmed regning) er momspligtige efter momslovens § 4, se D.2 og D.3.

Byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning er momspligtigt efter momslovens § 6. Tilsvarende er byggeri mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug momspligtigt efter momslovens § 7. Offentlige forsyningsvirksomheder og institutioner, omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, er dog ikke omfattet af momspligten efter §§ 6 og 7, se Q.1.4.2.

Udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, er momspligtig efter momslovens § 5, stk. 4. Alene registreringspligtige virksomheder, se Q.1.2.7, er omfattet af momspligten efter denne bestemmelse. Momspligten efter § 5, stk. 4, er nærmere beskrevet i Q.1.5.1.

En person, som alene er momspligtig efter bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 1, om lejlighedsvis leverance af et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4, er kun momspligtig for leverancen af nye transportmidler til andre EU-lande, jf. lovbemærkningerne. En sådan person er derfor ikke omfattet af momspligten efter § 5, stk. 4 eller §§ 6 og 7.

Byggevirksomheder mv. er derudover omfattet af momslovens øvrige bestemmelser om momspligt, herunder udtagning i øvrigt, salg af virksomhedens aktiver, overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, erhvervelse af varer fra andre EU-lande, samt import fra lande uden for EU, se D.

Q.1.2.5 Sondring mellem byggeri mv. for fremmed og egen regning

Ved den momsmæssige behandling af byggeri mv. skelnes der mellem de tilfælde, hvor byggeriet sker for fremmed (bygherrens) regning, og de tilfælde, hvor byggeriet sker for egen (byggevirksomhedens) regning.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende for, om virksomheden skal opgøre momsgrundlaget for byggeriet efter reglerne om fremmed regning (momslovens § 27, stk. 1) eller egen regning (momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3), om byggeriet er påbegyndt ved handelens indgåelse.

Byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Dette gælder også selvom sælgeren (byggevirksomheden) ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men lader andre virksomheder udføre byggearbejdet. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt før handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H) og ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Det har i øvrigt ingen betydning for vurderingen af, om ejendomretten er overgået til køber, om slutsedlen er tinglyst eller ej, jf. Mn 978/87, stadfæstet ved HD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H).

Østre Landsret fandt ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at der foreligger en bindende overdragelse af en parcel, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere.

Hvis sælger eller dennes fuldmægtige uden forbehold har modtaget den kontante købesum fra køber, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, sidestilles dette med sælgers underskrift, jf. ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

Q.1.2.5.1 Andelsboligbyggeri

Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomhed og andelsboligforening) om køb af ejendommen.

Den bindende aftale med byggevirksomheden kan være indgået af en allerede stiftet andelsboligforening eller af de kommende andelshavere af en endnu ikke endelig stiftet andelsboligforening. Det er altså ikke foreningens stiftelsestidspunkt, der har betydning for, hvornår den bindende aftale anses for indgået.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal betale moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning, hvis andelsboligforeningen, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået aftale med bindende virkning med en byggevirksomhed om overdragelse af grund og byggeri.

Der skal ligeledes betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

I TfS 1990, 37 har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om forståelsen af begrebet "bindende aftale" mellem kommende andelshavere og byggevirksomheden. Nedenstående 3 situationer er gengivet i overensstemmelse med indholdet heraf.

Ved dette byggeri var der udfærdiget en slutseddel, hvorefter den kommende andelshaver overtager brugsretten til en bestemt bolig. Byggeriet påbegyndes ikke, før alle andelene er solgt. Den kommende andelshaver forpligter sig til at medvirke til stiftelsen af andelsboligforeningen og dens køb af ejendommen efter udleveret salgsmateriale. Hvis andelshaveren misligholder sine forpligtelser overfor andelsboligforeningen, har byggevirksomheden ret til at hæve aftalen. Slutsedlen underskrives af både byggevirksomheden og den kommende andelshaver. Byggeriet skal - når slutsedlen er udformet og underskrevet på denne måde - momses efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Styrelsen fandt, at der - når bare én af de kommende andelshavere har købt en andel, og begge parter har underskrevet aftalen - er indgået en bindende aftale mellem parterne. Aftalen medfører, at byggevirksomheden er forpligtet til at gennemføre byggeriet som andelsboligbyggeri. I relation til momsreglerne er det således ikke afgørende, om der er solgt 75 % eller 100 % af andelene, før byggeriets påbegyndelse.

Ved dette byggeri havde begge parter tiltrådt en tegningsaftale med den klare forudsætning/betingelse, at byggevirksomheden og den kommende andelshaver gensidigt gør aftalen betinget af, at minimum 75 % af andelsboligerne bliver solgt inden en givet frist, som ligger efter den planlagte påbegyndelse af byggeriet. Hvis byggevirksomheden påbegynder byggeriet en måned før fristens udløb og på et tidspunkt, hvor kun 74 % af andelsboligerne er solgt, er der risiko for, at byggeriet ikke gennemføres, selv om begge parter har en forventning om, at betingelsen bliver opfyldt. Styrelsen afgjorde også i dette tilfælde, at der skal betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Forudsætningerne/betingelserne er uden momsmæssig betydning, fordi begge parter har tiltrådt tegningsaftalen, inden byggeriet påbegyndes.

Ved dette byggeri har byggevirksomheden sendt salgstilbud om indtrædelse i andelsboligforeningen i form af tegningstilbud til de kommende andelshavere. På tidspunktet for kommunens endelige godkendelse af anskaffelsessummen før byggeriets påbegyndelse foreligger der tilbud fra potentielle andelshavere, som har tegnet sig for f.eks. 75-100 % af de boliger, som er planlagt. Alle tilbudsgivere har stillet bankgaranti for andelsindskuddet (20 % af anskaffelsessummen). Dokumentet, som de kommende andelshavere har underskrevet, er et ensidigt tegningstilbud, hvorefter andelshaveren tilbyder at blive medlem af andelsboligforeningen og senere overtage ejendommen og stifte foreningen. Støbning af fundament til det første hus sker på ét matrikelnr., hvor i øvrigt alle andelsboligerne inden for dette byggeprojekt vil blive opført. Entreprenøren indkalder til stiftende generalforsamling, som finder sted 14 dage efter byggeriets påbegyndelse. På generalforsamlingen bekræfter byggevirksomheden, at virksomheden accepterer alle tegningstilbuddene. Foreningen stiftes, og de nødvendige dokumenter som skøde mv. underskrives. Hvis tegningstilbuddet ikke indeholder bestemmelser udover de anførte, kan byggeriet momsberigtiges efter reglerne om byggeri for egen regning.

Q.1.2.6 Momspligtige personer

Momspligtige personer er ifølge momslovens 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 1, er enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4, en momspligtig person. Endvidere er offentlige forsyningsvirksomheder momspligtige personer, jf. § 3, stk. 2, nr. 2. Endeligt er andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner momspligtige personer efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med momsfrie aktiviteter, er således også momspligtige personer.

Ikke alle momspligtige personer er omfattet af de særlige bestemmelser om byggeri mv. i § 5, stk. 4, og §§ 6 og 7, se Q.1.2.4.

For en nærmere beskrivelse af, hvilke juridiske og fysiske personer der er momspligtige personer efter momslovens § 3, se C.

Q.1.2.7 Momsregistering

Momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er momsfri efter momslovens § 13, skal anmelde virksomheden til momsregistrering hos den told- og skatteregion, hvor virksomheden er hjemmehørende, jf. momslovens § 47, stk. 1. Momspligtige personers byggeri for egen regning sidestilles med levering af varer og tjenesteydelser, jf. § 6, stk. 2, og § 7, stk. 2.

Hvis de samlede momspligtige leverancer ikke overstiger 20.000 kr. inden for en 12-måneders periode, skal der ikke ske registrering eller betales moms, jf. momslovens § 49, stk. 1. En tandlæge, hvis aktiviteter er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 1, der lader egne ansatte ombygge eller modernisere egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, jf. momslovens § 7, skal således momsregistreres, såfremt værdien af materialerne samt det arbejde, der udføres, overstiger 20.000 kr. årligt.

Virksomhederne kan dog, uanset at de momspligtige leverancer ikke overstiger 20.000 kr., vælge at lade sig registrere (valgfri registrering), jf. momslovens § 50, stk. 1. Valgfri registrering skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår, jf. momslovens § 50, stk. 2.

Selvom levering af fast ejendom er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er der på visse betingelser mulighed for at blive frivilligt registreret for køb og opførelse af fast ejendom samt byggemodning af jord, se Q.1.2.2.1. Tilsvarende er der på visse betingelser mulighed for at blive frivilligt registreret for udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom, se Q.1.2.3.1.

Momspligtige personer, der ikke har fast forretningssted her i landet, og som er registreringspligtige efter momslovens § 47, stk. 1, skal anmeldes til registrering her i landet, jf. momslovens § 47, stk. 2.

20.000 kroners-grænsen gælder ikke for udenlandske virksomheder, der er registreringspligtige efter momslovens § 47, stk. 1 og 2. Disse virksomheder skal altid registreres og betale moms, uanset omsætningens størrelse her i landet.

Om registreringspligt i øvrigt, herunder registreringspligt ved erhvervelser og fjernsalg se M.

Q.1.2.8 Reguleringsforpligtelse

Fast ejendom, herunder til- og ombygning er omfattet af de almindelige bestemmelser om regulering af købsmomsen for investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 1 og 2.

Tilsvarende gælder reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt. Beløbet opgøres særskilt for hver enkelt fast ejendom.

Der er således ingen reguleringsforpligtelse på reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en enkelt fast ejendom, når den samlede værdi ikke overstiger 75.000 kr. årligt.

Reguleringsperioden for fast ejendom, herunder til- og ombygninger, er 10 år, jf. § 44, stk. 1. For reparation og vedligeholdelse af fast ejendom er reguleringsperioden dog 5 år, jf. § 44, stk. 1.

Reguleringsperioden løber fra det tidspunkt, hvor ejendommen anskaffes eller tages i anvendelse. Er ejendommen opført med henblik på udlejning løber reguleringsperioden dog først fra ibrugtagningstidspunktet. Ejendommen anses for taget i brug, når første udlejning finder sted.

Der skal ske regulering af den fradragsberettigede moms, såfremt der efter anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet sker ændringer i anvendelsen af den faste ejendom.

I forbindelse med efterfølgende salg eller overdragelse af den faste ejendom, skal sælgeren regulere momsen, herunder pålægsmomsen, for den resterende del af reguleringsperioden, såfremt virksomheden i forbindelse med anskaffelsen eller opførelsen har haft helt eller delvist fradrag herfor.

Sælger kan dog undlade at regulere momsen i det omfang køber kan overtage reguleringsforpligtelsen og de formelle krav til overdragelse af reguleringsforpligtigelse er opfyldt, jf. momsbekendtgørelsen §§ 19-20.

Det momsbeløb, som er omfattet af reguleringsforpligtelsen omfatter, foruden den beregnede pålægsmoms tillige momsen af materialer, som er indkøbt til brug for underleverandører samt momsen af indkøbte entrepriser, se J.4.

Q.1.3 Leverancer mod vederlag (byggeri for fremmed regning)

Q.1.3.1 Momspligt

Momspligtige personer, jf. momslovens § 3, er efter § 4 momspligtige af leverancer af varer og ydelser mod vederlag her i landet.

For en nærmere beskrivelse af momspligtige personer, se Q.1.2.6, Q.1.4.2.1 og C.

For en nærmere beskrivelse af momspligten efter momslovens § 4 henvises til D.2 og D.3.

Bygge- og anlægsvirksomheder, der leverer byggeri mv. mod vederlag til fremmede (tredjemand), er således momspligtige efter momslovens § 4.

En byggevirksomhed vil være momspligtig, selvom den vælger at opfylde sine forpligtelser over for bygherren (køberen) om opførelse mv. ved selv at træffe aftaler med andre byggevirksomheder om, at de skal udføre byggearbejdet. Byggevirksomheden, der har indgået aftale med bygherren, anses for at levere byggeri mv. til bygherren, uanset at byggevirksomheden ikke selv har udført byggearbejdet, jf. Mn 181/68.

Hvis en byggevirksomhed leverer byggeri mv. til brug ved opførelse mv. af fast ejendom tilhørende et interessentskab, som byggevirksomheden selv er deltager i, vil byggevirksomheden være momspligtig af leverancen efter § 4. Interessentskaber anses i momsmæssig henseende for særskilte momspligtige personer, se C.1.2.

Offentlige (åbne) arkitektkonkurrencer anses for omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 6, om kulturelle aktiviteter, jf. Mn 709/80. Præmiebeløb til arkitekter i åbne konkurrencer er derfor momsfri. Det er dog en betingelse for momsfriheden, at præmiebeløbet ikke er en del af honoraret for benyttelse af projektet. Tilsvarende gælder for såkaldte indkøb af ikke-præmierede konkurrenceprojekter, jf. Mn 98/67.

Derimod er indbudte konkurrencer momspligtige. Det samme er bistand i forbindelse med alle former for konkurrencer, jf. Mn 709/80.

Q.1.3.2 Momsgrundlag

Q.1.3.2.1 Hovedreglen

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1.

For en nærmere beskrivelse af § 27 henvises til G.1.

Byggeselskaber og salgsselskaber, der indgår kontrakt med bygherren om opførelse af byggeri på bygherrens grund, men som lader andre selvstændige virksomheder udføre byggearbejdet, skal ligeledes betale moms af det fulde vederlag for byggeriet, jf. Mn 181/68.

I det samlede vederlag, som bygherren skal betale for byggeriet, indgår bl.a. betaling for byggeadministration, rejse- og opholdsudgifter, udregningsvederlag, eventuelle erstatningsbeløb og finansieringsudgifter, herunder byggelånsrenter, stempeludgifter, tilslutningsafgifter, advokatomkostninger, og andre omkostninger, som byggeselskaber afholder og senere sammen med sin avance måtte (videre)debitere bygherren. De omhandlede omkostninger må anses for en integreret del af købesummen i lighed med materiale og lønudgifter, jf. Mn 1037/88, 1039/88 og 1094/90.

Som eksempler på områder, der falder ind under byggeadministration, kan nævnes udarbejdelse af anlægsplaner og finansieringsplaner, udfærdigelse af økonomiske opstillinger mv., indgåelse af entreprisekontrakter med håndværkere, udfærdigelse af ansøgninger om byggelån samt optagelse og administration af lånet, rådgivning med hensyn til ejendommens endelige prioritering, udfærdigelse af ansøgning om forhåndslån og endelige lån, ekspedition af prioriteringen, føring og udarbejdelse af byggeregnskab og forhandling med de implicerede i byggeriet, jf. HRD af 21. oktober 1970 (UfR 1970.813H).

Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige, når de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag. Kravet gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813H.

For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Den del af købesummen, som vedrører byggegrunden, er derfor momsfri, selvom der er tale om en aftale, der både omfatter levering af grund og opførelse af bygning, jf. Mn 380/74 og 1094/90. Hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er momspligtige. Leverancerne skal opføres hver for sig med særskilt sammentælling, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Biomkostninger, som bygherren skal betale i forbindelse med levering af byggeri mv., skal efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, medregnes i momsgrundlaget, uanset om biomkostningerne faktureres særskilt. Som eksempel kan nævnes udgifter til fragt og kørsel, rejse og ophold samt kost til personalet. Se dog Q.1.3.2.3 om udlæg.

Byggevirksomheder mv., der ved opførelse af huse på fjernere steder beregner salgspriserne som en listepris med et procenttillæg varierende efter zoneområde til dækning af biomkostninger, skal således medregne tillægget i momsgrundlaget, jf, Mn 268/69.

Udregningsvederlag ved licitation skal af den tilbudsgiver, hvis tilbud antages, medregnes i momsgrundlaget for den pågældende entreprise. Dette gælder, når udregningsvederlaget er indregnet i entreprisesummen og derefter betales af den antagne tilbudsgiver til den pågældendes organisation inden for bygge- og anlægsfagene, som så fordeler vederlaget blandt de øvrige medlemmer, som har deltaget i licitationen. Dette gælder ligeledes, når udregningsvederlaget betales direkte af bygherren til den pågældende tilbudsgivers organisation, hvorefter organisationen fordeler vederlaget til de øvrige medlemmer, som deltog i licitationen. Se Mn 179/68.

Q.1.3.2.2 Byttehandel

Såfremt byggevirksomheden vederlægges helt eller delvist med anden betaling end penge (byttehandel), er momsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af det pågældende byggeri. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er momsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leverancer af den pågældende art, jf. momslovens § 28, stk. 2.

Der henvises til Q.1.4.3 om momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

Hel eller delvis vederlæggelse af en byggevirksomhed i form af private pantebreve i den opførte bygning anses som byttehandel., jf. Mn 548/78. Kursen på pantebrevet påvirker således ikke byggevirksomhedens opgørelse af momsgrundlaget.

Q.1.3.2.3 Udlæg

I overensstemmelse med de almindelige momsregler om udlæg kan beløb, som en byggevirksomhed modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som byggevirksomheden har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Betingelserne er, at virksomheden opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at den kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har virksomheden, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget. Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber, og den der foretager udlægget, må ikke beregne avance af udlæggene.

Eksempler på udlæg kan være offentlige attester, stempelafgift, arkitekter og ingeniørers rejseudlæg, udlæg til indkøb af reproduktioner, modeller, fotografier, mv. Se evt. Mn 183/68 og Mn 678/80.

Udlægsreglerne omfatter derimod ikke udgifter, som en virksomhed efter kollektive overenskomster skal godtgøre sine medarbejdere i anledning af disses rejser i virksomhedens tjeneste. Sådanne udgifter (Time- og dagpenge, udstationeringsgodtgørelse, udepenge, godtgørelse til medarbejderen for benyttelse af eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens tjeneste mv.) skal medregnes i momsgrundlaget, selvom virksomheden debiterer bygherren særskilt herfor, jf. Mn 678/80.

Q.1.3.2.4 Erstatningsbeløb og bod

Den der modtager erstatningsbeløb, skal ikke betale moms af beløbet, medmindre det må anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer. Om erstatningskrav skal medregnes i momsgrundlaget, må derfor bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

F.eks. kan det, hvis en leverance mindskes, blive nødvendigt at hæve enhedsprisen for at få dækket de faste omkostninger ind. En sådan erstatning, der skal dække de faste omkostninger, må anses for en prisforhøjelse (del af vederlaget), og skal derfor medregnes i virksomhedens momsgrundlag.

Der skal derimod ikke betales moms af erstatningsbeløb modtaget på grund af en annullering af en aftale, som byggevirksomheden endnu ikke har disponeret ud fra. Erstatningsbeløbet kan nemlig ikke anses for at være et vederlag for en leverance. Skal erstatningen derimod godtgøre virksomheden for omkostninger, den har fået som følge af dispositioner til opfyldelse af den nu annullerede aftale, må beløbet betragtes som vederlag og indgå i momsgrundlaget.

Beløb, der af en byggevirksomhed opkræves hos bygherren som kompensation (erstatning) i tilfælde, hvor virksomheden uden egen skyld er blevet forsinket med udførelsen af sin entreprise, skal medregnes i momsgrundlaget.

I tilfælde, hvor byggevirksomheden skal betale bygherren en nærmere fastsat bod for hver dag, leveringsfristen overskrides, kan virksomheden fratrække boden inden momsberegningen, hvis fakturaudstedelsen sker efter, det er konstateret, at leveringen er blevet forsinket, jf. Mn 150/68.

Sker fakturaudstedelsen derimod inden det er konstateret, om leveringen finder sted før eller efter leveringsfristens udløb, kan boden ikke modregnes i momsgrundlaget. Dog kan boden modregnes i momsgrundlaget, hvis der udstedes en kreditnota over boden med angivelse af momsbeløbet, jf. Mn 150/68.

Stormskadeerstatninger er som udgangspunkt ikke momspligtige, medmindre erstatningen må anses for hel eller delvis betaling for en leverance. Det forhold, at den forsikrede selv helt eller delvist udbedrer skaden, vil derfor som udgangspunkt ikke medføre momspligt. Imidlertid kan den forsikrede eventuelt blive momspligtig efter momslovens §§ 6-7, se Q.1.4, eller efter § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Om den momsmæssige behandling af skader og erstatninger generelt, se J.5.

Q.1.3.3 Tidspunkt for beregning af moms

Q.1.3.3.1 Hovedreglen

Ifølge momslovens § 23, stk. 1, indtræder momspligten ved levering af varer og ydelser på leveringstidspunktet.

Leveringstidspunktet er som hovedregel det tidspunkt, hvor leveringen fysisk finder sted.

Hvis fakturaen udstedes inden eller snarest efter leverancens afslutning, anses faktureringstidspunktet imidlertid som leveringstidspunkt, jf. § 23, stk. 2.

I tilfælde af at betalingen helt eller delvist finder sted inden leverancens afslutning eller inden fakturaens udstedelse (forudbetaling, aconto- og ratebetaling), anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Betales en leverance helt eller delvist inden levering finder sted, eller inden udstedelse af faktura, skal det modtagne beløb medregnes i virksomhedens momsgrundlag i den periode, i hvilken betalingen modtages. Det gælder også, når betalingen sker direkte til byggevirksomhedens pengeinstitut eller til en underleverandør.

Ratebeløb, der betales til virksomheden i henhold til kontrakt, fordelingsplan eller anden aftale, skal således indgå i virksomhedens momsgrundlag på betalingstidspunktet.

Hvis en begæring om udbetaling af ratebeløb, acontobeløb eller lignende udformes som en faktura, skal beløbet medregnes i virksomhedens momsgrundlag i den periode, hvori begæringen (fakturaen) udstedes.

Leverancens afslutning

Leverancer af varer og momspligtige ydelser i forbindelse med udførelse af arbejder (herunder reparations- og vedligeholdelsesarbejder) på bygninger og anden fast ejendom, hvorom der er indgået entreprisekontrakt, anses for afsluttet, når det arbejde, der skal udføres i henhold til kontrakten, er tilendebragt. Det gælder også, hvor en entreprisekontrakt omfatter udførelse af arbejder på flere bygningsmæssige enheder, f.eks. et bestemt antal parcelhuse, rækkehuse, etagehusblokke eller -afsnit, jf. Dep 307/70.

Omfatter entreprisekontrakten udførelse af arbejder i forbindelse med opførelse af en bygning eller flere bygningsmæssige enheder, anses leverancen dog for afsluttet senest på det tidspunkt, hvor byggeriet (den sidste enhed) er klar til indflytning, uanset om enkelte arbejder, herunder efterreparationer, der er omfattet af kontrakten, endnu ikke er udført. Det gælder såvel entrepriser vedrørende enkelte håndværksfag som hovedentrepriser og underentrepriser, jf. Dep 307/70.

Q.1.3.3.2 Særligt vedrørende arkitektydelser

Arkitektydelser, der udføres som regningsarbejde, omfatter i visse tilfælde opgaver, som først kan afsluttes, efter at byggeriet er klar til indflytning. Det gælder f.eks. ved større byggerier for boligselskaber. Som eksempler på sådanne opgaver kan nævnes arkitekters udarbejdelse af reviderede hovedtegninger, udarbejdelse af byggeregnskab mv. samt endeligt eftersyn af byggeriet. Arkitektvirksomhedens opgørelse af og retserhvervelse på den del af arkitekthonoraret, som vedrører disse opgaver, sker således efter, at byggeriet er klar til indflytning.

Arkitekters regningsarbejde (slutafregningen) skal i disse tilfælde indgå i momsgrundlaget senest i den momsperiode, hvori arkitektvirksomheden har udarbejdet byggeregnskabet, og arkitekthonoraret kan opgøres endeligt, jf. Dep 564/78. Acontobetalinger, der modtages under byggeriet, skal efter de almindelige regler indgå i virksomhedens momsgrundlag på betalingstidspunktet.

I de tilfælde, hvor arkitekthonoraet beregnes på grundlag af slutopstillinger eller lign. fra de enkelte entreprenører og opgørelse af øvrige byggeomkostninger (byggeregnskabet), skal slutraten medregnes i momsgrundlaget senest på det tidspunkt, hvor arkitektvirksomheden har mulighed for at udfærdige den endelige honoraropgørelse. Det gælder f.eks. ved arkitektydelser præsteret for boligselskaber, som selv udarbejder byggeregnskabet.

Arkitektarbejder skal i andre tilfælde medregnes i momsgrundlaget efter de almindelige regler, dvs. senest i den momsperiode, hvori byggeriet er klar til indflytning. Som eksempel kan nævnes tilfælde, hvor beregningen af arkitekthonoraret sker på grundlag af tilbudssummen for byggeriet.

Q.1.3.3.3 Særligt vedrørende garantier og lign.

Garantirater, prioriteringsrater og lignende, der tilbageholdes af en entreprisesum, f.eks. som sikkerhedsstillelse for at fejl/mangler ved leverancen eller bygningen kan blive afhjulpet, skal indgå i virksomhedens momsgrundlag på det tidspunkt, hvor leverancen anses for afsluttet, også selvom beløbet først modtages længe efter indflytning, jf. Dep 254/69 og Dep 307/70.

Q.1.3.4 Købsmoms

Registrerede virksomheder kan - med de begrænsninger, der følger af momslovens almindelige bestemmelser - fradrage momsen på indkøb mv. til brug for virksomhedens momspligtige leverancer af varer og ydelser (byggearbejder mv. for fremmed regning), jf. §§ 37-42. Se J for en nærmere beskrivelse.

Byggevirksomheder og -selskaber mv., der opfører bygninger på andres grunde, kan således fradrage momsen af håndværksarbejde mv. (underentrepriser), som udføres af andre virksomheder. Endvidere kan moms af materialer mv., som virksomheden selv indkøber til brug for udførte arbejder ved byggeriet, fradrages. Det gælder både materialer til egne arbejder og materialer til arbejder, som udføres af andre virksomheder.

Q.1.4 Byggeri for egen regning

Q.1.4.1 Formål

Formålet med de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning er at undgå konkurrenceforvridning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal der ikke betales moms ved salg af fast ejendom. Derimod skal der efter lovens hovedregel i § 4, stk. 1, ved byggeleverancer betales moms af de anvendte materialer og arbejdsydelser.

Virksomhederne (bygherrerne) ville uden de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning ikke skulle betale moms, når de selv forestod byggearbejde. I en række situationer ville bygherrerne imidlertid ikke have fradragsret eller kun have delvis fradragsret for købsmomsen, når de fik det samme byggearbejde leveret fra en byggevirksomhed. Bygherrerne ville derfor momsmæssigt have en fordel ved selv at forestå byggearbejdet.

Tilsvarende ville en byggevirksomhed, når den solgte en grund og derefter påbegyndte byggeri på grunden for købers regning (fremmed regning), skulle opkræve moms af byggearbejdet. Men byggevirksomheden skulle ikke opkræve moms af byggearbejdet, når byggeriet var påbegyndt før salget af grunden, og byggevirksomheden derfor selv var bygherre. I tilfælde, hvor køber havde ingen eller kun delvis fradragsret, ville det derfor være en fordel for byggevirksomheden, hvis byggeriet blev påbegyndt før salget af grunden.

For at undgå konkurrenceforvridning mellem byggearbejde udført af bygherren selv og byggearbejde udført af fremmede byggevirksomheder, har det derfor været nødvendigt i §§ 6 og 7 at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Q.1.4.2 Momspligt

Momspligtige personer er momspligtige af byggeri mv. for egen regning efter momslovens §§ 6 og 7. Dog er offentlige forsyningsvirksomheder og offentlige institutioner omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, fritaget for momspligten efter §§ 6 og 7.

Ved byggeri mv. for egen regning er der efter §§ 6 og 7 momspligt ved

opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning (§ 6)

opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug (§ 7)

udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6)

udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug (§ 7)

udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6)

udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug (§ 7)

Ved byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning er det efter § 6 en betingelse for momspligt, at virksomhedens indehaver eller ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens indehaver og ansatte udførte arbejde samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Ved byggeri mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug er det efter § 7 en betingelse for momspligt, at virksomhedens ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens ansatte udførte arbejde, samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Indehavers arbejde er ikke omfattet af momspligten efter § 7, men arbejdet kan i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder for ansattes arbejde ved byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi, der ikke overstiger 75.000 kr. årligt, på egne eller lejede bygninger, som anvendes til den registreringspligtige virksomhed uvedkommende formål, se Q.1.5.

Q.1.4.2.1 Momspligtige personer

Hvilke juridiske og fysiske personer, der er momspligtige personer, er beskrevet i Q.1.2.6. For en nærmere beskrivelse, se C.

Det er alene momspligtige personer, som er omfattet af bestemmelserne om byggeri mv. for egen regning. Privatpersoner er således som udgangspunkt ikke omfattet af disse bestemmelser, jf. dog nedenfor.

Særligt om momspligt i forbindelse med byggeri for egen regning skal nævnes, at opførelse af bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning i sig selv kan udgøre selvstændig økonomisk virksomhed, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183H) hvor Højesteret fandt, at opførelse af huse til dels med eget arbejde og på egne grunde til videresalg var beskæftigelse med byggevirksomhed. En person, der opfører bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning, kan derfor blive en momspligtig person alene på grund af opførelsen og dermed momspligtig af byggearbejdet efter § 6. Hvis den pågældende samtidig opfører et hus til sig selv, vil arbejde udført af ansatte på dette byggeri derfor være momspligtigt efter § 7, ligesom bygherren i nogle tilfælde vil være momspligtig af sit eget arbejde efter udtagningsbestemmelsen i § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Q.1.4.2.2 Opførelse

Ved opførelse af bygninger forstås nyopførelse af bygninger. Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

En personligt ejet byggevirksomhed, der på en grund, som ejes af virksomheden, ved indehaverens og de ansattes arbejdskraft opfører et byggeri til salg eller udlejning, vil være momspligtig efter § 6.

Det gælder tillige en virksomhed, som på en grund tilhørende lejer, opfører en flytbar pavillonbygning, der er forsynet med sædvanlige indvendige installationer (el, vand og kloakafløb). En sådan bygning anses for fast ejendom, jf. Mn. 971/87.

Bestemmelserne i §§ 6 og 7 finder udelukkende anvendelse for bygninger. Anden fast ejendom, f.eks. opførelse af hegn eller parkeringsarealer er således ikke omfattet af bestemmelserne. Sådan opførelse kan, hvis det sker til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, i stedet være momspligtig efter § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Bestemmelserne kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selvom selve byggeriet ikke kommer i gang, jf. Mn 442/76.

Q.1.4.2.3 Ombygnings- eller moderniseringsarbejder

Ved afgørelsen af om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes

indlæggelse af centralvarme

udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

Q.1.4.2.4 Reparations- eller vedligeholdelsesarbejder over 75.000 kr.

Både efter § 6, stk. 1, og § 7, stk. 1, sidestilles reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Det er således den samlede værdi af den momspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejder for egen regning på egne eller lejede bygninger i løbet af året, der er afgørende for momspligten. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde samlet overstiger 75.000 kr. årligt, skal hele beløbet indgå i momsgrundlaget.

Eftersom der er tale om to særskilte bestemmelser, skal værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger med henblik på salg eller udlejning og værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug opgøres hver for sig. Spørgsmålet om momspligt ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder afgøres særskilt for hver bestemmelse.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes

maling af facader og vinduer,

udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning er ikke omfattet er bestemmelsen i § 6, såfremt værdien heraf ikke overstiger 75.000 kr. årligt. Tilsvarende er byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug ikke omfattet af bestemmelsen i § 7, såfremt værdien heraf ikke overstiger 75.000 kr. årligt. Hvis bygningerne anvendes helt eller delvis til momsfrie formål, herunder momsfri udlejning, kan arbejdet i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder, der udføres med henblik på salg af bygninger, se Q.1.5.

Q.1.4.2.5 Arbejde udført af ansatte

Ved begrebet ansatte/personale forstås et lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat efter kildeskatteloven.

Frivillig, ulønnet arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal således ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal, jf. Dep. 991/87.

Q.1.4.3 Momsgrundlag

Momsgrundlaget ved byggeri for egen regning (§§ 6-7) og udtagning (§ 5, stk. 4) opgøres efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3.

Ved byggeri for egen regning er momsgrundlaget virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Hvis en almindelig salgspris ikke findes, skal byggevirksomheden beregne moms af en kalkuleret salgspris. Denne kalkulerede salgspris skal omfatte samtlige omkostninger inklusiv den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Dette gælder uanset om et efterfølgende salg sker med tab, jf. Mn 688/80. Underleverandørers arbejde og materialer indkøbt til brug for dette indgår dog ikke i momsgrundlaget.

Fastsættelsen af en almindelig salgspris kan volde problemer, hvis virksomheden ikke i øvrigt har afsætning af tilsvarende byggerier til fremmede. Der må foretages en konkret vurdering af den enkelte virksomheds forhold og eventuelt en sammenligning med øvrigt byggeri af tilsvarende karakter i det pågældende område. I kalkulationen skal der være plads til samtlige omkostninger og sædvanlig avance for det arbejde, inkl. materialer, der skal beregnes moms af.

Der gælder særlige regnskabskrav i forbindelse med byggeri for egen regning. Virksomhederne skal således kunne redegøre for, hvordan de anvendte priser og avancer fremkommer, se Q.1.4.7.

Østre Landsret afgjorde ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at en kalkuleret salgspris bør indeholde en bruttoavance, der er almindelig inden for virksomhedens branche, og at virksomheden ved beregning må lægge de gennemsnitlige bruttoavancer inden for branchen til grund sammenholdt med, hvad virksomhedens bruttoavance ved kalkulation af byggeri for fremmed regning er. Bruttoavancen bør altså fastsættes, så den som minimum kan give en byggevirksomhed et vist overskud.

I Mn 441/76 opførte en murermester på egen grund et parcelhus med henblik på salg. Han blev pålagt at momsberigtige byggeriet i henhold til en kalkuleret salgspris, der skulle omfatte samtlige omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer og ydelser af den pågældende art, uanset, at murermesteren måtte påregne at skulle sælge huset med tab.

I Mn 835/83 fastslog Momsnævnet, at et typehusaktieselskab, der opførte parcelhuse med henblik på salg, ikke kunne fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, men skulle beregne momsgrundlaget for byggeriet på baggrund af selskabets almindelige prislistepris. Ifølge afgørelsen kan byggevirksomheder dog fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, hvis byggevirksomheden i forbindelse med byggeri for fremmed regning yder en tilsvarende rabat.

I TfS 1991, 329, fandt Momsnævnet, at ved beregning af momsgrundlaget for byggeselskabers andelsboligbyggeri for egen regning bør kalkulationsmetoden principielt ikke sammenblandes med andre metoder, såsom en gennemsnitsberegning for visse honorarer baseret på tilsvarende byggerier i området.

I Mn 1349/92 havde et byggeselskab opført prøvehuse for egen regning. Selskabet gjorde gældende, at der ikke eksisterede en almindelig salgspris for et prøvehus, hvorfor den momspligtige værdi måtte være de faktisk opnåede priser, som i disse tilfælde erfaringsmæssigt ligger 10 % lavere end prislisteprisen. Momsnævnet afgjorde, at den momsmæssige værdi for prøvehusene skulle fastsættes efter selskabets prislistepris. Nævnet lagde herved vægt på, at det i momsmæssig henseende er uden betydning, at prøvehuse sælges billigere end huse af samme slags med den begrundelse, at de har været anvendt som prøvehuse. Nævnet lagde endvidere til grund, at prøvehuses forarbejdning og kvalitet - ifølge selskabets oplysninger - altid ville være mindst på højde med et tilsvarende parcelhus.

Q.1.4.4 Tidspunkt for beregning af moms

De arbejdsydelser, der er præsteret af virksomheden, og de materialer, der er anvendt i forbindelse hermed, skal medregnes til momsgrundlaget i den momsperiode, i hvilken de er udført eller anvendt. Momsafregningen kan således ikke udskydes, indtil bygningerne sælges eller tages i anvendelse, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse. Se Mn.308/70.

Der skal således foretages løbende momsberigtigelse af værdien af arbejdsydelser og materialer som anvendes ved byggeriet.

Q.1.4.5 Fradragsret for købsmoms

Momsregistrerede virksomheder kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1.

For visse indkøb er der ifølge § 42 dog ingen eller kun begrænset fradragsret, se J.3.

For varer og ydelser, som foruden momspligtige aktiviteter også anvendes til momsfrie aktiviteter eller virksomheden uvedkommende formål, er der delvis fradragsret efter bestemmelserne i §§ 38, 39, 40 og 41, se J.2.

Virksomheder, der er momspligtige for byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning efter § 6 eller for byggeri mv. med henblik på virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug efter § 7, anses med hensyn til det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, for at have foretaget en momspligtig leverance til virksomheden selv, jf. §§ 6, stk. 2, og 7, stk. 2. For købsmomsen af de materialer, der anvendes til det udførte arbejde, har virksomheden fuld fradragsret.

Den pålægsmoms, der beregnes af byggeri mv. efter §§ 6 og 7, er på en gang salgsmoms og købsmoms for virksomheden. Virksomheden har derfor fradrag for pålægsmomsen efter momslovens almindelige regler, jf. § 37, stk. 2, nr. 5. Der er således fuldt fradrag for pålægsmomsen i det omfang, der er tale om byggeri m.v. af bygninger, som udelukkende anvendes til momspligtige formål. For bygninger, der anvendes helt eller delvis til momsfri aktiviteter eller den momsregistrerede virksomhed uvedkommende formål, er der ingen henholdsvis delvis fradrag for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1, og § 39. For bygninger, der anvendes til de i § 42, stk. 1, nævnte formål, er der tilsvarende ikke fradragsret for pålægsmomsen.

Fuld og delvis fradragsret i forbindelse med byggeri mv. for egen regning er nærmere beskrevet i underafsnittene nedenfor.

Omkostninger ved salg af fast ejendom

Da momsregistrerede virksomheder alene kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1, er der ikke fradragsret for omkostninger ved salg af fast ejendom.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet en afgørelse truffet af en told- og skatteregion, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at virksomheden havde været frivilligt momsregistreret for udlejning af den pågældende ejendom. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP Group plc, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

Om delvis fradragsret i forbindelse med salg af fast ejendom, se Q.1.4.5.6.

Q.1.4.5.1 Fradragsret for materialer til byggeri mv. for egen regning

Materialer anvendt af virksomheden selv

Virksomheder, der opfører bygninger mv., med henblik på salg og udlejning, kan fuldtud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til det arbejde, der udføres af den momspligtige person eller dennes ansatte, jf. momslovens § 37, stk. 1. Tilsvarende kan virksomheder, der opfører bygninger mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, fuldtud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte.

Til købsmomsen kan således medregnes momsen af de omkostninger, der indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde, f.eks. vognmandskørsel af jord, beton mv. Endvidere kan f.eks. momsen af hårde hvidevarer, som virksomheden selv monterer, medregnes til virksomhedens købsmoms, men skal så efterfølgende medtages i kalkulationen af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde. Tilsvarende gælder for momsen af udgifter til el, vand og varme, der benyttes af virksomheden ved byggeriet indtil tidspunktet for byggeriets færdiggørelse.

Materialer indkøbt til brug for andre virksomheders arbejder

Ved byggeri mv. med henblik på salg eller udlejning kan momsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, ikke medregnes til købsmomsen, jf. § 37, stk. 1, fordi disse indkøb anvendes til brug for en fritagen transaktion i form af udlejning eller salg af den faste ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9. Momsen af håndværksarbejde (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, kan heller ikke medregnes til købsmomsen, jf. Mn 255/69 og Mn 267/69. Sådanne entrepriser og materialeindkøb indgår til gengæld heller ikke i opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage købsmomsen af indkøb af materialer til brug for underleverandører og entrepriser der udføres af andre virksomheder efter momslovens almindelige regler. Omfatter den frivillige registrering hele ejendommen, har virksomheden således fuld fradragsret, jf. § 37.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Ved byggeri mv. med henblik på virksomhedens brug er der fradragsret for købsmomsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, og for momsen af entrepriser, som udføres af andre virksomheder, efter momslovens almindelige regler. Virksomheden har derfor fuld fradragsret, hvis bygningen udelukkende anvendes til fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Fradragstidspunkt

Den fradragsberettigede købsmoms for materialer, der anvendes i forbindelse med byggeri mv. kan fradrages i den momsperiode, hvor indkøbene er foretaget, jf. momslovens § 56, stk. 3, se J.1.2.

Q.1.4.5.2 Fradragsret for pålægsmomsen efter § 6 - Opførelse mv. med henblik på salg eller udlejning

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 6, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 1, kan der således ikke indrømmes fradragsret for pålægsmomsen i de tilfælde, hvor opførelse mv. af bygningen sker med henblik på en momsfritaget transaktion i form af udlejning eller salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage pålægsmomsen som købsmoms. Der er dog kun delvis fradragsret, såfremt den frivillige registrering ikke omfatter hele bygningen, jf. § 39.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., herunder også pålægsmomsen.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Fradragstidspunkt

Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen.

Q.1.4.5.3 Fradragsret for pålægsmomsen efter § 7 - Opførelse mv. med henblik på virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 7, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Ved opførelse mv. af en bygning til virksomhedens brug er der fuld fradragsret for den beregnede pålægsmoms, jf. § 37, stk. 1, når bygningen udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Anvendes bygningen derimod til momsfritagne aktiviteter efter § 13 eller virksomheden uvedkommende formål, er der ingen fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1. Tilsvarende er der ingen fradragsret, hvis bygningen anvendes til formål omfattet af § 42, stk. 1.

Hvor bygningen udover fradragsberettigede formål anvendes til ikke fradragsberettigede formål, er der delvis fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 39.

En tandlæge, som ved egne ansatte opfører en bygning udelukkende til virksomhedens brug, skal beregne pålægsmoms i henhold til § 7. Tandlægen kan efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1 fradrage købsmomsen af materialer anvendt ved de ansattes byggearbejde, men kan ikke fratrække pålægsmomsen som købsmoms, idet virksomhedens leverancer er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Fradragstidspunkt

Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen.

Q.1.4.5.4 Delvis fradragsret

I momslovens § 39 fastsættes særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms ved opførelse, ombygning, reparation eller vedligeholdelse af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan være momspligtige aktiviteter, momsfri aktiviteter eller den registrerede virksomhed i øvrigt uvedkommende formål. Der er kun fradragsret for den købsmoms, der vedrører momspligtige aktiviteter.

For udgifter til anlæg, reparation, vedligeholdelse og lignende af anden fast ejendom end bygninger, finder hovedreglen om delvis fradragsret i § 38 anvendelse, jf. § 39, stk. 5. Der gælder dog særlige regler for vedligeholdelse af veje, som benyttes ved tilkørsel til en registreret landbrugsvirksomheds beboelsesbygninger og driftsbygninger, se J.2.3.

For andre udgifter, eksempelvis udgifter til kontorhold, administration mv., har momsregistrerede virksomheder fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser.

Q.1.4.5.5 Delvis fradragsret for opførelse mv. af bygninger - momslovens § 39

Opførelse af bygninger

Efter momslovens 39, stk. 1, opgøres den delvise fradragsret for købsmomsen ved opførelse af en bygning, herunder en tilbygning, som både omfatter lokaler, der anvendes til momspligtige formål, og lokaler, der anvendes til andre formål, efter et skøn over byggeomkostningerne til de lokaler, der anvendes til momspligtige formål, i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

Lokaler, der ikke medregnes til virksomheden

Q.1 Moms ved byggeri

Q.2 Motorkøretøjer