MOMSVEJLEDNINGEN 2000 AFSNIT D MOMSPLIGTIGE TRANSAKTIONER

§ 2, stk 2, omhandler hvilke områder, der nærmere skal henføres til EU's afgiftsområde, se B.2.

Efter momslovens § 61 afregnes importmomsen efter de regler, der gælder for afregning af told. Virksomheder, der erhvervsmæssigt importerer varer, skal være registreret som importør hos Told Skat.

Toldordninger § 12, stk. 2

Når varen fra et tredjeland ved indførslen henføres under særlige toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Det drejer sig om ordningen vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling (suspension) og midlertidig indførsel mv., hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen. Det samme gælder, når varen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag med tilladelse til afgiftsfri oplæggelse, se I.1.9.

Ved lovforslag L 96 som vedtaget af folketinget ved tredje behandling den 15. december 2000 er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU, i stedet for som hidtil at afregne importmomsen efter toldlovens regler, dvs. senest den 16. i måneden efter varens indførsel, i fremtiden skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter § 56. Der henvises til afsnit O og P.4 samt P.5.1.2.

Ændringen træder i kraft den 1. april 2001. Det vedtagne lovforslag er medtaget som bilag 2 til vejledningen.

D.11 Fritagelser

Generelt

§§ 4-10 angiver de momspligtige leverancer og andre transaktioner, der kan sidestilles med leverancer. Momspligten omfatter først og fremmest det almindelige salg mod vederlag her i landet. Som eksempel på transaktioner, der kan sidestilles med leverancer, kan nævnes udtagning af varer og ydelser til formål, der ikke vedrører den registrerede virksomhed, og visse overførsler af varer til EU-lande.

§ 4, stk. 1

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at der ved udveksling af ydelser over landegrænser, men inden for samme momspligtige person, ikke foreligger en leverance. Udveksling af ydelser mellem et dansk selskab og dets udenlandske filial vil derfor ikke udløse momspligt, jf. TfS 1999, 696.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms.

D.2.1 Levering

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

§ 4, stk. 2

Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.

§ 4, stk. 3

Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2.

§ 4, stk. 4

Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering, se D.3.3.

Der kan være anledning til at undersøge, hvorvidt en virksomhed i det hele taget leverer varer og serviceydelser.

EF-Domstolen fandt i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, at den af en institution udøvede virksomhed ikke skulle anses som levering af ydelser mod vederlag. Institutionen var oprettet i henhold til en ministeriel bekendtgørelse og havde til formål at gøre reklame for æbler og pærer, produceret i England og Wales, samt at fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Domstolen lagde vægt på, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem den obligatoriske afgift, der var pålagt frugtavlere til finansiering af institutionens aktiviteter og aktiviteternes nytteværdi for frugtavlerne.

D.2.2 Salg af varer

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Det kan desuden nævnes, at også levende dyr og planter anses som varer. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

D.2.3 Salg af ydelser

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Blandede leverancer

I visse tilfælde har det betydning, om der er tale om en vare eller ydelse, f.eks. ved fastlæggelse af leveringsstedet for en leverance.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være en skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes

at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller

at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren/programmet er en ydelse, men hvor softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare.

Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse.

D.2.4 Mod vederlag

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel i § 28, stk. 2.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Tilskud, der helt eller delvist kan anses for vederlag for varer og ydelser, skal medregnes til momsgrundlaget. Har tilskuddet derimod karakter af gave, skal der ikke beregnes moms af beløbet, idet det forudsættes, at virksomheden ikke præsterer en modydelse til tilskudsgiveren. Det samme gælder, hvis tilskuddet ikke direkte er forbundet med leverancens pris.

Som eksempel på sådanne tilskud kan bl.a. nævnes offentlige tilskud i form af generelle støtteordninger til erhvervslivet og institutioner, når der ikke præsteres konkrete modydelser.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.

Garantireparationer

Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Kassedifferencer

Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter

Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.

Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.

Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.

Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.

Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.

Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

D.3 Andre momspligtige leverancer

D.3.1 Kommissionsaftaler § 4, stk. 3, nr. 1

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer. Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er i stedet omfattet af reglen i § 4, stk. 4.

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Trediemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten .

Bestemmelsen indebærer, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen . Derfor skal kommissionæren beregne moms af den fulde salgspris. Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten.

D.3.2 Tidsbegrænsede kontrakter § 4, stk. 3, nr. 2

Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der omfattes af § 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb).

Leveringen anses således for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

D.3.3 Formidlingsydelser § 4, stk. 4

Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten. Det gælder f.eks. ejendomsmæglervirksomhed.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at formidle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og aflønnede sygeplejerskerne.

D.4 Andre momspligtige transaktioner

D.4.1 Generelt

Ud over levering af varer og ydelser udløser en række andre transaktioner momspligt, herunder

udtagning af varer til privat formål mv., se D.4.2.1

udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål, se D.4.2.2

udtagning af ydelser til privat formål mv., se D.4.2.3

udtagning af varer og ydelser til byggeri, se D.4.2.4

byggeri for egen regning til salg eller udlejning, se D.5.3

byggeri for egen regning til eget brug, se D.5.4

salg af virksomhedens aktiver, se D.6.1

udtagning af virksomhedens aktiver, se D.6.3

overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, se D.8

erhvervelse af varer fra andre EU-lande, se D.9

import/indførsel fra lande uden for EU (3. lande), se D.10

Det bemærkes, at leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og visse andre lignende offentlige leverancer ikke betragtes som momspligtige leverancer, se D.7.

D.4.2 Udtagning

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

D.4.2.1 Udtagning af varer § 5, stk. 1

Udtagning af en vare udløser momspligt, når udtagningen sker

til privat brug for virksomhedens indehaver

til personalets private brug

til en vederlagsfri overdragelse, eller

til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet mv. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Når en virksomhed f.eks. både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke registringspligtige del af virksomheden.

Højesteret har i TfS 1996, 615 fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning.

Styrelsen har i TfS 1997, 376 præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som f.eks. brækage, væltning af hylder, kasser og lignende, naturligt svind og indbrudstyveri, ikke anses for leverancer mod vederlag.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at varer, der blev betalt med vouchere som et led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk.1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, såfremt der ikke er tale om varer af ringe værdi. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste.

Reklameartikler og vareprøver

Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms og vareprøver sidestilles dog ikke med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen udtages til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Således gælder bestemmelsen ikke udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale. I dette tilfælde skal der betales moms.

I praksis kræves, at reklameartikler på iøjnefaldende måde skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og parkeringsskiver, der er forsynet med virksomhedens navn eller logo.

Der kan forekomme spørgsmål, om der i det hele taget er tale om en reklameudgift, eller om der foreligger en repræsentationsudgift. Hvis det er en repræsentationsudgift, gælder den særlige bagatelgrænse på 100 kr. ikke.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen, som tillige kan anses som retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at i modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter beskrives typisk som udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Momsnævnet afgjorde i Mn. 1126, at vinflasker til en værdi under 100 kr. pr. stk., som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke kunne anses for reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke om uddeling til en ubestemt kreds af kunder.

Vestre Landsret fandt i TfS 1993, 244, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt i forbindelse med depotindehaverens leverancer til værtshuse m.fl. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skulle anses som en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med

hvervning af nye kunder

optagelse af ordrer

introduktion af nye produkter

salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver.

Vindmøller - eget elforbrug

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der afsættes til elværker. Der skal efter § 5, stk. 1, endvidere betales moms af den el, der anvendes til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål.

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug mv. være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

D.4.2.2 Udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål § 5, stk. 2

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

§ 8, stk. 2, finder anvendelse i forbindelse med udtagning af varelagre og andre beholdninger, ved udtagning af maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet under 75.000 kr. ekskl. moms, og ved udtagning af driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.

Bestemmelsen omhandler ikke de aktiver, der omfattes af §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Som investeringsgoder efter § 43, stk. 1 betragtes

Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms overstiger 75.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

fast ejendom, herunder til- og ombygning,

reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms)

Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal der ikke betales moms efter § 8, stk. 2, men derimod foretages en regulering af den indgående moms efter reglerne i §§ 43 og 44, se J.4.

Momsgrundlaget

Momsgrundlaget ved udtagning af aktiver fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 1, jf. stk. 4.

Har virksomheden selv indført varen fra steder udenfor EU, fastsættes værdien efter reglerne i § 32, se G.7.

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hver påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

D.7 Offentlige institutioners leverancer § 9

Offentlige institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I medfør af § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme offentlige myndighed ikke som en momspligtig levering, når de pågældende institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det gælder

leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde

leverancer mellem amtskommunale og kommunale institutioner under samme amtskommune eller kommune

leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, der er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen afgrænser momspligtens omfang for de offentlige institutioner, der er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de drives i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Reglerne om, at der skal betales moms ved ethvert salg, sikrer ikke fuldt ud den ønskede konkurrenceneutralitet, når det drejer sig om offentlige institutioners valg mellem selv at fremstille varer og ydelser eller købe dem på det private marked.

Momsmæssig ligestilling kan etableres efter to forskellige ordninger, enten ved at pålægge de offentlige institutioner at betale moms af varer og ydelser til eget brug, eller ved at offentlige institutioner får refunderet udgifterne til moms, der betales ved køb hos erhvervsvirksomheder. I begge tilfælde opnås, at momsen ikke spiller nogen rolle for valget mellem at producere selv og at købe hos erhvervsvirksomheder. Fra 1. januar 1985 er valgt sidstnævnte ordning.

Kommunens udgifter til moms refunderes i et vist omfang via den kommunale momsudligningsordning, jf. Indenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 562 af 2. juli 1999. Bestemmelsen vedrører ikke offentlige forsyningsvirksomheder, der er momspligtige af samtlige leverancer.

Samme område

Det er med bestemmelsen slået fast, at offentlige institutioner inden for samme kommune eller amtskommune kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal betales moms.

Eksempelvis kan kommunens eller amtskommunens egne ansatte udføre rengøringsarbejde mv. på kommunens eller amtskommunens egne institutioner, uden at der skal betales moms. Tilsvarende gælder leverancer fra institutioner, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner.

Parthaver

Afgørelsen af, hvorvidt et amtskommunalt eller kommunalt samarbejde drives i fællesskab, foretages på grundlag af et samlet, konkret skøn over, hvordan virksomheden er etableret og drives.

Der er efter praksis lagt vægt på, om de pågældende kommuner i fællesskab er økonomisk ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter, og om hver enkelt kommune har del i ledelsen og hermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik. Det er i den forbindelse underordnet, om de tilknyttede kommuner fordeler enhedens driftsresultat efter f.eks. indbyggerantal eller efter enhedens omsætning. Amtsrådsforeningen eller Kommunernes Landsforening anses ikke for fælles amtskommunale eller kommunale enheder. Foreningerne skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som de leverer til kommunerne og amtskommunerne.

D.8 Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande § 10

Efter bestemmelsen fastslås det, at virksomhedens overførsel af varer til et andet EU-land til virksomhedens eget brug dér efter EU's regler ligestilles med levering af varer mod vederlag. Baggrunden herfor er, at varerne skal beskattes i forbrugslandet. Det er derfor i princippet uden betydning, om varerne leveres til en anden person eller overføres til virksomheden selv i et andet EU- land.

Da bestemmelsen sidestiller virksomhedens eget brug af varer i andre EU-lande med salg af varer til kunder i EU-landene, skal der udstedes faktura med samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Værdien af de pågældende varer er virksomhedens almindelige pris ved salg af de pågældende varer.

Findes en sådan salgspris ikke, skal virksomheden anvende en kalkuleret salgspris. Den kalkulerede salgspris skal indeholde samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer af den pågældende art.

Der skal ikke beregnes dansk moms, jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Visse former for overførsel sidestilles dog ikke med levering.

Midlertidig anvendelse

Hvis en vare f.eks. udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på en midlertidig anvendelse dér, skal der ikke beregnes moms, hverken i afsendelseslandet eller i modtagelseslandet

EU's regler

Bestemmelsen henviser til EU's regler om, hvornår en vare kan anses for overført til et andet EU-land. Efter 6. momsdirektiv, artikel 28a, stk. 5, litra b, bliver en del transaktioner ikke anset for overførsel af varer (goder). Som eksempler på transaktioner, der ikke anses som overførsler, kan nævnes

levering af varer, som sendes til et andet EU-land for dér at blive installeret eller monteret af leverandøren eller for dennes regning,

levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal foretages en tjenesteydelse på varen dér, når varen efter forarbejdningen returneres til afsenderen,

levering af varer til et andet EU-land med henblik på dér at blive anvendt af afsenderen til levering af en tjenesteydelse,

midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen om fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Når en af de betingelser, som skal være opfyldt for ikke at anse transaktionen for en overførsel, ikke længere er opfyldt, anses varen som overført på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

D.9 Erhvervelser

§§ 11 og 12 omhandler momspligt i forbindelse med køb af varer fra udlandet, idet der skelnes mellem erhvervelser og indførsel. Erhvervelser omfatter indkøb fra andre EU-lande, jf. § 11. Indførsel omfatter indkøb fra lande uden for EU, jf. § 12.

§ 11 fastlægger de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omhandler kun erhvervelse af varer.

§ 11, stk. 2

Ved erhvervelse af en vare forstås efter § 11, stk. 2, erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

§ 11, stk. 1, nr. 1

Efter bestemmelsen skal der beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret, og erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 48, eller som registreres efter §§ 50 eller 51. Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 632 truffet afgørelse om, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, når bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden anvendelse af reglerne for brugtvaremoms.

Virksomheden skal selv beregne moms i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende vare. Det samlede momstilsvar angives periodevis. Momsregistrerede virksomheder kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter lovens almindelige regler.

Sælger virksomheden udelukkende momsfri ydelser, skal virksomheden også beregne og angive momsen periodisk efter § 64, men har ikke fradragsret for den beregnede moms af erhvervelsen af EU-varerne.

Vedrørende indførsel af varer fra tredjelande, se D.10.

Køb og salg fra private mv

Der skal ikke betales moms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Installations- og monteringsarbejde

Køber skal afregne momsen, når køber er en momsregistreret virksomhed og en vare af sælgeren, der er etableret i et andet EU-land, installeres eller monteres her i landet, jf. § 46, stk. 1, nr. 2.

Brugte varer

Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når varen er momsberigtiget efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet, se R.2.

D.9.1 Nye transportmidler § 11, stk. 1, nr. 2

Det er endvidere bestemt, at der betales moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

§ 11, stk. 4

Ved nye transportmidler i stk. 1, nr. 2, forstås

Motordrevne landkøretøjer (motorkøretøjer, traktorer, motorredskaber og knallerter) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, når enten leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst 6.000 km. Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Eksempelvis er der tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.

Både på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når den har sejlet højst 100 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet. Ved opgørelse af en båds længde lagde Landsskatteretten i TfS 1998, 675 længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr til grund.

Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.

Vedrørende fortolkningen af bestemmelserne om både har Told- og Skattestyrelsen på en henvendelse fra en brancheforening svaret

En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.

En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.

Den tid, en båd ligger i havn, medregnes til brugstiden, men ikke til sejltiden.

En demonstrationsbåd anses først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.

Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber, jf. dansk rets almindelige regler.

En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne anses for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.

En båd, der har været anvendt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.

Bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt båd, påhviler de personer, der er involveret i handlen mellem de to EU-lande. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen af en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lign.

D.9.2 Overførsel af varer fra andre EU-lande § 11, stk. 3

En virksomhed skal betale moms, når den her i landet benytter en vare, som virksomheden har overført fra et andet EU-land.

Med erhvervelse mod vederlag sidestilles således en momspligtig persons benyttelse af en vare i sin virksomhed her i landet, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er fremstillet mv., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Bestemmelsen omhandler således ikke salgssituationer, men alene de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel med erhvervelse sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet.

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. TfS 1999, 605.

D.9.3 Afgiftsoplag § 11 a

Der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen ved oplæggelsen, senere leveringer og ydelser, der foretages på de oplagte varer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ydelser såsom lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, såsom f.eks. nedfrysning eller andre ydelser til varernes bevarelse.

D.10 Indførsel § 12

§ 12, stk. 1

Der betales moms (importmoms) af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU, se G.7.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms.

D.2 Leverancer mod vederlag

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i 6. momsdirektiv, først og fremmest direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. § 13 adskiller sig fra § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 ikke er fradragsret for købsmoms. For leverancer af investeringsguld, der med virkning fra 1. januar 2000 er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, er der dog i visse tilfælde fradragsret for købsmoms, jf. § 41 a. Se D.11.21.

D.11.1 Sundhedssektoren § 13, stk. 1, nr. 1

Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms.

Ydelser, der er omfattet af bestemmelserne, kan karakteriseres som sket i nær tilknytning til behandling af personer.

Nedenfor gennemgås de nærmere betingelser for de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen.

Hospitalsbehandling og lægevirksomhed

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Lægers udstedelse af lægeerklæringer til brug for forsikringsselskaber, kommuner o.lign., der er afgivet vedrørende en person, som lægen har undersøgt og/eller behandlet som led i et læge-patientforhold er omfattet af fritagelsen. I de tilfælde, hvor der ikke består et læge-patientforhold er lægers honorarer for udstedelse af lægeerklæringer momspligtige, jf. TfS 2000, 361 .

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Øjenlægers salg af kontaktlinser kan ske momsfrit på den betingelse, at kontaktlinserne videresælges uden fortjeneste. Optikeres synsprøver samt tilpasning af briller er derimod momspligtige.

Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed anses som en momspligtig ydelse efter lovens § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed, TfS 1995, 425. Ydelsen anses heller ikke for at være i nær tilknytning til hovedydelsen, dvs. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hhv. social forsorg og bistand (§ 13, stk. 1, nr. 1-2). Se endvidere TfS 1997, 510, hvor et vikarbureau, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, ikke kunne anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og TfS 1998, 94, hvor Momsnævnet ophævede momsfritagelsen for en række serviceydelser, der blev leveret til hospitaler fra private erhvervsvirksomheder.

Plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1. Da det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet, er der i disse tilfælde tale om momsfrie plejeydelser, jf. TfS 2000, 258.

Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi

Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1999 om kiropraktorer mv.

Fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler anses ikke som omfattet af momsfritagelsen, da indlægssålerne også fremstilles af ortopædvirksomheder og skomagere.

Ergoterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som foretages af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning, som led i behandling eller undersøgelse af en patient, jf. TfS 2000, 361.

Anden egentlig sundhedspleje

De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende

Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.

Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.

Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Behandlingshjem

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Laboratorie-

undersøgelse

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Høreapparater

Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

Akupunktur

Akupunktur er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingen skal udføres af en akupunktør, der er under supervision af en læge, dvs. lægen skal i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen undersøge patienten og tage stilling til hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Psykologer

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen fra Danmarks lærerhøjskole (cand.pæd.psyk.) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Bedriftssundheds-

tjeneste

Bedriftssundhedstjenester i sin helhed er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 323 af 19. maj 1993 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser, TfS 1994, 776.

Redningskorps

Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Alternative behandlere

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav

Anatomi/fysiologi

200 lektioner

Sygdomslære/farmakologi

100 lektioner

Den primære alternative behandlingsform

250 lektioner

Psykologi

50 lektioner

Klinikvejledning/klientbehandling

10 lektioner

Introduktion til andre alternative behandlingsformer

50 lektioner

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne

Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område

Egenterapi

Modtagelse af supervision

For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed.

Hvis en alternativ behandler, som opfylder uddannelseskravene, ud over den primære alternative behandlingsform også udfører andre former for alternative behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfylder betingelserne for denne dispensation, har alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerer deres hidtidige uddannelse. De vil således være omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner er opfyldt inden udgangen af år 2000.

Landsskatteretten har givet udtryk for den opfattelse, at momsfritagelse forudsætter en form for offentlig sundhedsfaglig godkendelse af virksomheden, f.eks. ved autorisation eller ved at Sundhedsstyrelsen konkret anerkender, at den pågældende virksomhed kan anses som anden egentlig sundhedspleje, se TfS 2000, 367, TfS 2000, 412 og TfS 2000, 682. Spørgsmålet verserer for domstolene .

Kombinerede behandlinger

Hvis momsfri behandlinger udføres sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge, og attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet, udgør ifølge Sundhedsministeriet en del af den tandlægefaglige virksomhed.

Tandlægers konsulentydelser til f.eks. forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader anses ikke som tandlægevirksomhed, se TfS 1998, 417.

D.11.2 Social forsorg og bistand § 13, stk. 1, nr. 2

Efter bestemmelsen momsfritages ydelser vedrørende social forsorg og bistand, herunder ydelser, der præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og af institutioner inden for ældreområdet. Bestemmelsen tilsigter at holde den sociale sektor uden for momspligten.

Fritagelsen omfatter således bl.a. plejehjem, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem og offentlig hjemmehjælp.

Almennyttig karakter

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ses der bl.a. på, om ydelsen sker i nær tilknytning til social bistand og sikring, og om den præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter. Dette omfatter også fysiske personer, se EF-domstolens dom C-216/97 Gregg & Gregg .

Således omfatter fritagelsen også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter socialserviceloven.

Desuden kan der som eksempel nævnes, at der er momsfrihed for Dansk Røde Kors modtagelsescentre for indkvartering af asylansøgere i tiden fra ankomsten til Danmark til den endelige afgørelse af asylansøgningen foreligger.

Varer og ydelser

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand ligeledes fritaget for moms.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at de ydelser, som en selvejende institution leverer i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse, er fritaget for moms som ydelser, leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Ydelserne består af undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende og fagfolk samt forskning. Nævnet har i denne forbindelse lagt vægt på, at kurserne er rettet mod forældre til børn og fagfolk, der direkte er inddraget i behandlingen af børnene, TfS 1996, 230.

Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) samt salg af materialer, håndarbejde mv. til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales moms af indtægter, som fremkommer i forbindelse med ydelser af social karakter mv., vil der bl.a. indgå en vurdering af, om en fritagelse fra momspligten vil føre til konkurrenceforvridning over for andre virksomheder.

Almindeligt salg fra kiosker vil således altid være momspligtig, uanset om salget fra kiosken sker fra en institution, der leverer ydelser vedrørende social forsorg og bistand.

Plejehjemsydelser

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en kommunes levering af kost og leje af linned i tilknytning til udlejning af plejehjemsboliger må anses som ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, se TfS 1995, 94. Det er uden betydning, om kosten leveres under cafeterialignende forhold. Derimod skal der betales moms ved levering af vask og rengøring, herunder vinduespolering, idet nævnet ikke fandt, at disse ydes i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand. Når offentlige institutioner leverer de nævnte ydelser, skal institutionerne betragtes som momspligtige personer, da disse ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk 2, nr. 3, se endvidere C.2.3. Institutionerne skal dog ikke momsregistreres og opkræve moms af de pågældende ydelser når den betaling, der opkræves hos institutionsbeboerne alene dækker rengøringsmidlerne. De samme regler gælder ved levering af service til ældre i eget hjem, når denne service ydes af det samme team, som bistår på institutionerne. Der skal betales moms, hvis ydelserne leveres udefra, dvs. fra momsregistrerede virksomheder til beboerne.

Hjemmehjælpsydelser

Hjemmehjælpsydelser i form af hjælp med personlig hygiejne, deltagelse i udflugter, ferieture og lign. er fritaget for moms, mens ydelserne rengøring og indkøb og lign. er momspligtige. Afsættes både momspligtige og momsfrie hjemmehjælpsydelser, skal der på fakturaen ske en opsplitning af ydelserne med særskilt sammentælling, jf.Told Skat Nyt 1992.280.

Ungdomsklubber

Ungdomsklubbers fællesaktiviteter som f.eks. landbrugs- og cafeteriadrift anses ikke for at høre under social forsorg og bistand.

Tolkeydelser

Momsnævnet fastslog i TfS 1995, 425, at levering af selvstændige tolkeydelser er omfattet af momspligten. Nævnet fandt ikke, at tolkeydelser kunne anses for en integreret del af social- og sundhedssektorens momsfrie virksomhed. Nævnet udtalte, at der efter dets opfattelse er tale om levering af bi- eller hjælpeydelser, der ikke er i nær tilknytning til hovedydelserne.

D.11.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

skoleundervisning

undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner

faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget .

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning (regulering) af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen .

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i selvudvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732.

Undervisning i legemsøvelser

Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer

Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen

Om der er tale om et egentligt hold

Om instruktøren har andre opgaver samtidig

Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218.

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.

D.11.3.1 Momspligtige kurser

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af fritagelsen i bestemmelsens 1. punktum, er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv., er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Gevinst for øje

Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning.

Institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, vil som udgangspunkt ikke være momspligtige.

Deltagerkredsen

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Da kursusvirksomheden ofte ikke vil kende den faktiske deltagerkreds på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige deltagerkreds vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag.

Deltagerkredsen vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem faktura er udstedt til og som afholder udgifterne. Momsnævnet har således truffet afgørelse om, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, hvor deltagerkredsen er arbejdsledige, er momspligtig. Nævnet lagde ved sin afgørelse vægt på, at ordene retter sig mod i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset, TfS 1995, 426.

Underleverandører

Momsnævnet har i TfS 1994, 775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af bestemmelsen. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit.

D.11.4 Foreninger § 13, stk. 1, nr. 4

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningers levering af varer og ydelser er momsfritaget, når følgende betingelser er opfyldt

leveringen har nær tilknytning til foreningens formål

foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål

foreningen ikke arbejder med gevinst for øje

leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger)

afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.

De formål, som foreningen mv. efter bestemmelsen skal have for at blive momsfritaget, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.

Økonomisk virksomhed § 3

Foreninger mv., der generelt ikke skønnes at drive økonomisk virksomhed, er ikke omfattet af momspligten , jf. § 3.

Styrelsen fandt i TfS 1998,435, at et erhvervsråd ikke var omfattet af momsfritagelsen for foreninger, da rådets aktiviteter måtte anses for en del af medlemmernes økonomiske virksomhed.

Spørgsmålet om, hvorvidt en forening driver økonomisk virksomhed, afgøres efter en konkret vurdering af foreningens vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv., herunder om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Foreningsblade, fagblade

Efter praksis er foreninger mv. fritaget for at betale moms i forbindelse med udgivelsen af foreningsblade, fagblade og lign., når bladene ikke indeholder annoncer, og de afsættes til en pris, der ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen. Sådanne udgivelser anses ikke for økonomisk virksomhed, jf. § 3.

Fællesantenneforeninger

Fællesantenneforeninger anses for momspligtige. Der skal bl.a. opkræves moms af kontingenter betalt af medlemmerne og indskud fra medlemmerne, hvis indskuddet er en betingelse for medlemskab af foreningen. I det omfang en fællesantenneforening opkræver KODA, COPY-DAN og andre afgifter/gebyrer, er disse afgifter ligeledes momspligtige, medmindre udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, følges. Se nærmere G.1.3.2.

Der skal ikke betales moms af levering af antenneydelser, når andelsbolig- eller ejerlejlighedsforeningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktisk afholdte udgifter, se TfS 1996,128 (TSS).

D.11.5 Sportsaktiviteter og arrangementer § 13, stk. 1, nr. 5

Bestemmelsen momsfritager sportsaktiviteter og arrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere.

Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 er momslovens fritagelsesbestemmelse på sportsområdet bragt i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF). Endvidere er bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde flyttet til bestemmelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 12, om afgiftsfritagelse ved spil om penge. Se D.11.12.

Baggrunden for lovændringen var Østre Landsrets dom af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der drives erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der - på trods af princippet om direktivkonform fortolkning - ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke må arbejde med gevinst for øje. Se TfS 2000, 161. Se endvidere TfS 2000, 502, om Skatteministeriets meddelelse dels om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for sportsaktiviteter, og dels om konsekvenserne af Østre Landsrets dom af 16. januar 2000.

Med lovændringen, der trådte i kraft den 24. marts 2000, er momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, ændret således, at det udtrykkeligt fremgår, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig i overensstemmelse med retstilstanden efter den hidtidige praksis fastlagt af Momsnævnet.

I TfS 1995, 275 traf Momsnævnet således afgørelse om, at der ved afgørelsen af den momsmæssige behandling af salg af adgang til at udøve sportsaktiviteter skal lægges vægt på, om virksomheden drives erhvervsmæssigt. Erhvervsmæssigt salg af adgang til at udøve sportsaktiviteter er ikke undtaget fra momspligten.

Efter 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra m, fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning. Momsnævnet har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at det er en forudsætning for afgiftsfritagelse, at ydelsen præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje. Se TfS 1996, 126.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling. Se endvidere TfS 1996, 126, hvorefter en bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er momsfri.

Det samme gælder f.eks. kommunale sports- og idrætstilbud, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive f.eks. et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste herved. Der er ikke i lovgivningen en sådan hjemmel. Dette indbærer, at kommunalt drevne motionscentre er omfattet af momsfritagelsen.

Efter bestemmelsen udelukkes derimod virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen. Der skal således betales moms af erhvervsmæssigt salg af adgang til f.eks. bowling- og motionscentre.

Det er alene sports- eller idrætsaktiviteter, der er momsfritaget. Ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, kan der bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF) eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke kan anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 1999, 662.

Ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport

Det er kun ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Efter 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. A, stk. 2, litra b, kan der ikke opnås momsfritagelse for leverancer efter direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra m, som ikke er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter. Det samme gælder, hvis leverancerne tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med virksomheder, der skal betale moms.

Momsnævnet har fundet, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, idet det anses for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning, TfS 1996, 124.

Momsnævnet har endvidere truffet afgørelse om, at en række ydelser (f.eks. registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må anses for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, idet der i altovervejende grad var tale om amatørsport, TfS 1996, 362.

Told- og Skattestyrelsen har desuden afgjort, at en rideklubs udlejning af skabe til medlemmerne også er fritaget for moms.

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne leverancer, selv om leverancerne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

Sponsor-, reklame og annonceindtægter

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lign., skal betale moms af indtægterne. Tilsvarende gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som vederlag for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal endvidere betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

Transferindtægter

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 18. Se E.3.

Træning af heste

I UfR1968, 872 Ø, fandt landsretten ikke, at der forelå en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Såfremt en af en rideklub ansat instruktør foretager tilridning af heste, der er ejet af klubbens medlemmer, anses tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se D.11.3

Salg af varer

Der skal betales moms af enhver form for varesalg, uanset salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv.

Sports- og idrætsarrangementer

6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 1, giver Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelsen for entréindtægter fra sportsarrangementer.

Entréindtægter fra sportssarrangementer, dvs. fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er således som udgangspunkt momsfrie. Det er alene sports- og idrætsarrangementer, der er momsfritaget. Såfremt arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan anses for sport/idræt eller underholdning/forlystelse, jf. tidligere.

Entreindtægter fra arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere samt motorløb, er derimod momspligtige. For fodboldkampe gælder dog den særregel, at der kun skal betales moms af entreindtægter, hvis der deltager professionelle på begge hold.

Sportsarrangementer med professionel deltagelse var ved indførelsen af moms den 3. juli 1967 momsfrie. Ved en lovændring samme år blev sportskampe, idrætsopvisninger og lignende med professionel deltagelse samt motorløb omfattet af momspligten. Herved skulle der betales moms af sådanne arrangementer, som tidligere var omfattet af en forlystelsesafgift.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at sportsarrangementer med professionel deltagelse ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, uanset om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne, jf. TfS 1999, 634. Se D.11.12.

Motorløb og arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere

Fritagelsen omfatter ikke motorløb. Således er entréindtægter ved motorløb altid momspligtige, også selv om motorløbet alene sker med deltagelse af amatører. Racerbådsstævner sidestilles efter praksis med motorløb.

Amatørmotorklubber skal dog ikke beregne moms af sædvanlige startpenge, der afkræves deltagerne, når løbene afholdes uden entréindtægt.

Arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ligeledes ikke fritaget for momspligten. Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, blot der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder afgiftspligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Efter bestemmelsen kræves det ikke, at den/de professionelle modtager særskilt vederlag for deltagelse i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan anses for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

Professionelle sportsudøvere

En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed eller får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, anses således ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at sportsudøveren anses for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Ved bedømmelse af om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, medregnes. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende anses som professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsudøvelsen medføre, at sportsudøveren må anses som professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 20.000. Dette gælder, uanset om den pågældende kan anses som professionel sportsudøver eller ej.

En spillende træner anses ikke som professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Skal der betales moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal der også betales moms af start- eller deltagergebyr og lign. Særreglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i f.eks. håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for vederlag eller mulighed for at opnå vederlag, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, f.eks. når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der f.eks. skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.

Undervisning i legemsøvelser

Hvad angår undervisning i legemsøvelser henvises til D.11.3.

Udlejning af sportsfaciliteter (fast ejendom)

Da udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, har idrætsklubber og andre mulighed for momsfrit at leje visse sportsfaciliteter som f.eks. en svømmehal, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8.

Såfremt udlejeren er frivilligt momsregistreret for udlejningen, tillægges lejebeløbet dog moms. Se M.5.

Ved udlejning af fast ejendom kan der i udlejningen kun indgå, hvad der momsmæssigt normalt kan indgå i sådanne lejeforhold. Det vil sige, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen, kan anses for at være integreret i udlejningen af den faste ejendom og dermed momsfritaget.

I TfS 1997, 248, har Momsnævnet i relation til fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 8, truffet afgørelse om, at momslovens udlejningsbegreb på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre, vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor en forpagningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejeaftalen, kan der foretages opdeling i momsfrie, respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowling hal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser.

D.11.6 Kulturelle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 6

Efter bestemmelsen er kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Bestemmelsen tilsigter at fritage store dele af det kulturelle område fra momspligt.

Biblioteker og museer m.fl. er fritaget for at betale moms af deres afsætning af kataloger, fotokopier mv., hvis salgsprisen ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen.

Momsfrie aktiviteter

Som eksempler på momsfri kulturelle aktiviteter kan nævnes salg af museumskort og adgang til f.eks. akvarieudstillinger og blomsterparker.

Momsnævnet har i TfS 1997, 448 truffet afgørelse om, at entreindtægter, som turistbesøgende betaler i forbindelse med rundvisning på en herregårds museumsstuer og -sale, er momsfrie, uanset at der er mulighed for at købe nogle af de udstillede møbler og kunstgenstande.

Momspligtige aktiviteter

Fritagelsen omfatter ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger eller koncerter og lign.

Der er således ikke momsfritagelse for revy- og varieteforestillinger, ligesom teatertrupper, der afsætter forestillinger til foreninger, skoler, biblioteker m.fl., også er momspligtige. Tilsvarende er der momspligt for den formidling, som impresarioer, bureauer og lign. udfører i forbindelse med momspligtige koncerter mv. Selve den kunstneriske virksomhed er derimod momsfri, jf. nedenfor under D.11.7.

Dyrskuer er momspligtige af entréindtægten. Som andre eksempler på momspligtige aktiviteter kan nævnes opvisninger af forskellig art, f.eks. opvisning i kunstskøjteløb og flyveopvisning. Desuden kan nævnes filmforevisning med ledsagende foredrag, forlystelsesparker, herunder de såkaldte vandlande, adgang til karruseller, luftgynger, minigolf mv., samt spilleforretninger med f.eks. computerspil, enarmede tyveknægte og lykkehjul, se Højesterets dom UfR 1970, 463.

D.11.7 Kunstnerisk virksomhed § 13, stk. 1, nr. 7

Fritaget for moms er vederlag opnået for forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

Fritagelsen gælder ikke for salg af kunstgenstande.

Kunstneres salg af egne kunstgenstande er reguleret i momslovens § 30, stk. 3, se G.5.

I modsætning til afgiftsfriheden for kulturelle aktiviteter mv., jf. § 13, stk. 1, nr. 6, der omhandler momsfritagelse for arrangører mv., omhandler § 13, stk. 1. nr. 7, momsfritagelse for de udøvende kunstnere.

I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed.

Fritagelsen gælder både honorarer for skriftligt arbejde og honorarer for foredragsvirksomhed.

Hvis musikere engageres til en koncert, vil musikerne være momsfritaget for deres honorar, mens arrangøren af koncerten skal betale moms af entréindtægterne.

En musiker er momspligtig af entreindtægterne, såfremt musikeren selv står som arrangør.

Litterære oversættelser er kunstnerisk virksomhed.

Derimod anses oversættelse af teknisk og kommercielt materiale for almindelig momspligtig translatørvirksomhed.

D.11.8 Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 8

Efter bestemmelsen er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme anses ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128 (TSS).

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Administration

Administration af fast ejendom er fritaget fra momspligten.

Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom.

Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål.

Administrators opgaver

En administrator varetager typisk følgende opgaver

Fører regnskab over ejendommens indtægter og udgifter herunder indberetning til Grundejernes investeringsfond og udfærdiger eventuelt varme- og skatteregnskab for ejendommen. De sidstnævnte opgaver kan dog være overdraget målerservicefirmaer, henholdsvis revisorer.

Står for den løbende udlejning, udfærdiger lejekontrakter, opkræver leje, sørger for at rykke i tilfælde af manglende betaling og tager skridt til fogedforretning, hvis påkrav ikke giver resultat. Administrationsaftalen omfatter normalt ikke egentlig formidling af udlejning, såsom førstegangsudlejning af erhvervs- og boliglokaliteter i en nyopført ejendom. Sådanne opgaver overlades normalt til en ejendomsmægler. Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, se D.3.3.

Drager omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt for betaling heraf. Administrator betaler også regninger for skat, brændsel, vand, el mv. Administrator ansætter og afskediger samt betaler vicevært, varmemester m.fl. samt træffer mere væsentlige dispositioner vedrørende ejendommens renholdelse. Under administrators ansættelse og afskedigelse af vicevært, varmemester m.fl. henhører tillige administrators instruktion/ledelse af de pågældende (inspektøropgaver) og administrators tilvejebringelse af viceværtsafløser under ferie, sygdom og lign.

Tager initiativ til drøftelse med ejeren om iværksættelse af brandsikring, isolering mv., når lovgivningen kræver sådanne arbejder udført, eller når det er muligt af få offentlige tilskud til sådanne arbejder, samt tager skridt til at drøfte eventuel modernisering mv. af ejendommen.

Tager skridt til at beregne lejeforhøjelser (både til erhvervs- og boligformål) samt varsler forhøjelserne over for lejerne.

Forhandler med huslejenævn og andre offentlige myndigheder og fører - for advokaters vedkommende - boligretssager mv. for domstolene.

Tager initiativ til at foretage omprioriteringer i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

Det aftalte honorar for administrationen dækker normalt de mest almindelige af de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter, hvorimod ekstraordinære opgaver under de øvrige punkter samt fogedforretninger og retssager normalt honoreres særskilt, selv om opgaverne i øvrigt er omfattet af administrationsaftalen mellem administrator og ejer.

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom forudsætter , at der foreligger en aftale mellem parterne om, at administrator skal varetage den løbende ejendomsadministration, og at aftalen i alt væsentligt omfatter de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter.

De af administrators opgaver, der herefter kan henføres til momsfri ejendomsadministration, er begrænset til de opgaver, som er nævnt under ovenstående 7 punkter, og som normalt udføres af administrator, når der foreligger en aftale om varetagelse af den løbende administration af en ejendom, uanset om ydelserne honoreres samlet eller særskilt.

De specielle opgaver, der honoreres særskilt f.eks. fogedsager og retssager, vil ikke være omfattet af fritagelsen.

Teknisk bistand

Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger på fast ejendom anses som momspligtigt. Eksempelvis er fyringskontrol - herunder målerpasning og udarbejdelse af varmeregnskab - anset for en teknisk ydelse, der ikke er momsfri som ejendomsadministration, når den ikke foretages af ejendomsadministrator.

Tilsvarende gælder rådgivning og vejledning om gennemførelse af energibesparende foranstaltninger.

Anden administration

Administration af fast ejendom for ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er momsfri, mens administration af en grundejerforening anses for en momspligtig administrationsydelse, da ydelsen ikke kan henføres til en konkret fast ejendom.

Administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) er momspligtig.

Almennyttige boligselskaber udfører i forbindelse med administration af ejendomme tilknyttet afdelingen en række ydelser mod vederlag

Restancegebyrer, som særskilt opkræves hos lejere, der er i restance med betaling af husleje. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der er forbundet med at skulle udfærdige rykkerskrivelser mv.

Flyttegebyrer, som opkræves særskilt hos lejere, der fraflytter uden kontraktmæssigt opsigelsesvarsel. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der påløber, når en lejlighed af hensyn til fraflytteren skal udlejes hurtigere end normalt.

Gebyrer, der opkræves særskilt hos fraflyttende lejere i de tilfælde, hvor det betalte depositum/indskud ikke kan dække istandsættelse eller manglende lejebetaling osv. Gebyret opkræves kun i den tid, hvor underskudssaldoen afdrages og dækker de yderligere omkostninger, der påløber som følge af administration af afdragsordningen.

Honorarer, der opkræves hos de enkelte afdelinger i boligselskabet, til dækning af administrationsomkostninger i forbindelse med udlejning af selskabslokaler og vaskerier.

Disse ydelser er momsfri, når de udføres som led i varetagelsen af den øvrige løbende administration for den pågældende ejendom.

Ejerforeninger giver i forbindelse med salg af ejerlejligheder ejendomsmæglere mv. en række nærmere specificerede oplysninger om udgifter, arbejder, forsikringsforhold mv. vedrørende lejlighederne. Ejerforeningerne honoreres særskilt for dette arbejde og skal betale moms heraf, da ydelsen ikke vedrører den løbende administration af ejendommen. Eventuel kopiering og fremsendelse af bilag mod særskilt betaling i forbindelse med besvarelse af de nævnte spørgsmål er ligeledes momspligtig.

Ydelser, der ikke kan fritages fra momspligten som ejendomsadministration, er momspligtige. Der skal således betales moms af f.eks. vask mod betaling i et boligselskab, ligesom en ejerforening skal betale moms af momspligtige ydelser i form af f.eks. reparationer, medmindre opgaverne er af en sådan art, som normalt kan udføres af en vicevært.

Udlejning og bortforpagtning

Det er efter bestemmelsen udgangspunktet, at al udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Fritagelsen omfatter tillige levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom .

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1.

Udlejning af sommerhuse

Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses

selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller

2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS 1999, 670. Sagen verserer ved domstolen.

Andre ferieboliger

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

Timeshare

Der skal ikke betales moms af salg af en brugsret til en ferielejlighed i form af timesharing, hvis der er tinglyst skøde for brugsperioden. Hvis der sker salg af en brugsret til en ferielejlighed, uden at der er tinglyst skøde for brugsperioden, anses salget derimod for anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Bondegårdsferie

Virksomhed med bondegårdsferie (indlogering med pension af familier m.fl. i en landbrugsejendoms sædvanlige faciliteter) er momspligtig.

Indtil 1. januar 1996 kunne der gives tilladelse til at opgøre momstilsvaret på grundlag af en forenklet opgørelsesmetode. Efter den forenklede opgørelse blev momstilsvaret beregnet efter visse nærmere opregnede betingelser som 20 pct. af halvdelen af gæsteomsætningen, herunder moms og eventuelle gebyrer til turistbureauer mv.

Organisationers udlejning til medlemmer

Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som udlejer eller udlåner ferieboliger - bortset fra sommerhuse - til medarbejdere eller medlemmer, er momspligtig heraf.

Hoteller

Fritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, vandrerhjem, moteller og lign. Det gælder uanset udlejningens varighed.

Kortvarig værelsesudlejning

Efter bestemmelsen omfatter fritagelsen heller ikke virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges. Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig, mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), kan ikke fritages for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt - evt. kun i en del af året - driver almindelig hotelvirksomhed.

Derimod er det muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri værelsesudlejning, TfS 1996, 848.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.

Campingpladser mv.

Udlejning af campingplads, stationære telte og campinghytter er momspligtig. Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lign.

Udlejning af parkerings- og garageplads

Udlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig. Det er uden betydning for pligten til at betale moms, om udlejningen omfatter flere parkerings- eller garagepladser, ligesom lejemålets længde er uden betydning.

Udlejning af garage- og parkeringsplads, der sker i forbindelse med udlejning af bolig eller erhvervslokaler, er derimod momsfri, da udlejningen i disse tilfælde anses for et integreret led i udlejning af fast ejendom, se UfR1989, 72H.

Parkerings- og garageplads kan ikke siges at være tilknyttet eller høre til lejernes bolig eller erhvervslokaler, blot fordi de ligger på samme boligområde. Hvis der er en fastere tilknytning af parkeringspladser/garager til lejernes bolig (ifølge vedtægt eller tinglyst servitut), hvorefter udlejningen fortrinsvis skal ske til beboere i området, kan udlejningen dog normalt ske momsfrit.

Udlejning af garage- og parkeringsplads til andre end lejere i den ejendom, hvortil parkeringsfaciliteterne hører, er momspligtig. Ejer- og grundejerforeninger skal således betale moms af den udlejning, der sker til personer mv., der ikke er medlem af foreningen, mens foreningernes udlejning til medlemmer er momsfri.

Højesteret har fundet, at en forhøjet parkeringsafgift, der opkræves som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig, TfS 1996, 357 (H.D.)

Momsfri udlejning af garage- og parkeringsplads til lejere (evt. ejere) af bolig eller forretningslokaler varetages normalt af den samme person, som udlejer lejlighederne i en ejendom. Fritagelsen er dog ikke ubetinget afhængig af, at udlejer af lejligheder og parkeringsplads er den samme person. Der lægges også vægt på, at parkeringsfaciliteterne hører til det pågældende ejendomskompleks.

Staldplads

Styrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Reklameplads

Udlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig.

Opbevaringsbokse

Der skal efter bestemmelsen betales moms i forbindelse med udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Stadepladser

Udlejning af arealer til stadeplads til omrejsende tivoli eller dyrskuer, markeder etc. kan ske momsfrit. Leje af standpladser på udstillinger er momspligtig.

Der skal ikke betales moms af de beløb, som indlejede boder betaler som leje til f.eks. en tivoliejer, ligesom tivoliejeren ikke skal betale moms af de beløb, der betales for at benytte de arealer, hvor tivoliet opstilles. Udlejning af torvestader til f.eks. frugt- og grønthandlere m.fl. anses også for momsfri udlejning af fast ejendom.

Bådeplads

Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingspladser er momspligtig, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer.

Der skal derfor betales moms af pladsleje, herunder evt. indskud eller deposita, der opkræves ved udlejning til faste lejere, samt af havnepenge, der opkræves ved gæstesejleres benyttelse af havnen.

Mobile bygninger

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom.

Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

Jagt- og fiskeriret

Udlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når

der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,

udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og

aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

Udlejning af sportsfaciliteter

Udlejning af sportsfaciliteter er omtalt i afsnit D.11.5.

Køreteknisk anlæg

Udlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se Told Skat Nyt 1992, 805.

Udvindingsret

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.

Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne. Se også afsnit G.1.1.3 om servering af spise- og drikkevarer i restauranter mv.

Udlejningsformidling

Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, og i § 21.

D.11.9 Levering af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 9

Bestemmelsen fritager levering af fast ejendom for moms.

Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Det er kun selve leveringen af den faste ejendom, der er fritaget. Der skal således betales moms af både de materialer og de arbejdsydelser, som medgår ved opførelsen af bygninger. Der skal også svares afgift af formidlingsydelser i forbindelse med salg af fast ejendom, se D.3.3.

Opfører en virksomhed byggeri for egen regning, skal virksomheden derfor betale moms, jf. §§ 6 og 7, se D.5. Hvis byggeriet efterfølgende sælges, skal der derimod efter bestemmelsen ikke betales moms.

Salg af timeshare lejligheder er omfattet af fritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde.

Ved salg af fast ejendom vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med et sådant salg, jf. J.1.

D.11.10 Forsikringsvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 10

Efter bestemmelsen er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

Østre Landsret har i TfS 1996, 118, lagt til grund, at der ved forsikringsvirksomhed forstås ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

Fritaget for moms er således forsikringsselskabernes ydelser, der består i tegning af forsikringer.

Forsikringsselskaber er endvidere fritaget for at betale moms ved salg af varer, som de har overtaget fra forsikringstagerne i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, forudsat salget sker til registrerede virksomheder.

Forsikringsselskabers tilbagesalg af stjålne effekter anses ikke for salg af varer, men som en annullation af forsikringssagen, og der skal derfor normalt ikke betales moms af vederlaget.

Ved salg af campingpas og vandrerkort dækker en mindre del af betalingen for en forsikringsordning, der kan henføres til fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10.

Også den virksomhed, som Dansk Forening For International Motorkøretøjsforsikring udfører inden for rammerne af den særlige europæiske motorkøretøjsforsikring (grønkortsystemet), er omfattet af momsfritagelsen.

EF-domstolen fandt i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at en afgiftspligtig person, der ikke er forsikringsgiver, udfører en forsikringstransaktion, når han i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager og sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdækning ved at benytte en forsikringsgiver, som påtager sig den dækkede risiko.

Domstolen fandt endvidere, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af fritagelsen for forsikringsvirksomhed således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

Vurdering og taksation

Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter ikke vurderings- og taksationsydelser mv., der udføres for forsikringsselskaber og andre.

Som eksempler på vurderings- og taksationsydelser kan nævnes

den taksationsvirksomhed, som taksatorer udfører på freelancebasis for forsikringsselskaber ved at besigtige og vurdere selskabernes egne forsikringsskader, samt forsikringsselskabers afsætning af sådanne ydelser til andre forsikringsselskaber

registrerings- og vurderingsforretninger for forsikringsselskaber til brug ved fastsættelse af forsikringssummen i forbindelse med vurdering af forsikringsskader

udarbejdelse af reparationsoverslag samt tilsyn med, at den endelige reparationsregning kun omfatter erstatningsberettigede udgifter i henhold til forsikringspolice

vurderinger for forsikringsselskaber af bl.a. fast ejendom i tilslutning til, at selskabet har overtaget et misligholdt pantebrev, for hvilket selskabet har påtaget sig en forpligtelse.

Forsikringsselskaber, forsikringsmæglere og andre, der afsætter taksations- eller vurderingsydelser til f.eks. forsikringsselskaber eller andre, er momspligtige for denne afsætning. Det gælder også, selv om der f.eks. er tale om vurdering af et forsikringskrav eller andre vurderingsforretninger i tilknytning til momsfri forsikringsvirksomhed. F.eks. TfS 1998, 417, hvor tandlægers vurderingsydelser over for forsikringsselskaber ikke blev anset som omfattet af momsfritagelsen.

Forsikringsmæglervirksomhed

Momsfriheden gælder også ydelser - i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed - der udøves af forsikringsmæglere og -formidlere. Denne del af bestemmelsen opstiller to krav for momsfritagelsen, dels at der er tale om en tjenesteydelse i forbindelse med en forsikringstransaktion, og dels at ydelsen præsteres af en forsikringsmægler/formidler.

Det må således kræves, at der er tale om tjenesteydelser i forbindelse med transaktioner, der vedrører overdragelse af en nærmere afgrænset risiko. Som eksempel herpå kan nævnes

Anvisning af forsikring til forsikringsselskaber mod et vederlag,(der beregnes som en procentdel af præmien).

Undersøgelse af såvel dæknings- som placeringsmuligheder for klienter på det internationale marked.

Risikoanalyse, dvs. at kundens virksomhed gennemgås for hvilke risici, kunden løber med henblik på at afdække kundens forsikringsmæssige behov.

Analyse af eksisterende dækning, dvs. gennemgang af eksisterende policemasse for at afdække, om kundens behov er dækket, samt påvise eventuelle mangler eller overdækning.

Udarbejdelse af udbudsmateriale, dvs. grundlaget på hvilket der indhentes eller modtages tilbud om forsikringsaftaler.

Foreståelse af forsikringslicitation.

Vurdering af indkomne tilbud og udarbejdelse af sammenligningsgrundlag.

Placering/indgåelse af forsikringsaftaler, herunder bistand til kunden ved dennes møder med forsikringsselskaberne.

Der findes også eksempler på ydelser, der af Told- og Skattestyrelsen ikke findes at være omfattet af momsfritagelsen, selvom de leveres af forsikringsmæglere. Sådanne ydelser har mere karakter af almindelige virksomhedskonsulentydelser end ydelser i forbindelse med en forsikringstransaktion. Som eksempel kan nævnes

Riskmanagementopgaver. Hermed menes analyse af kundens virksomhed med henblik på alternativ indretning af virksomheden for at minimere visse risici. Ydelsen kan være vanskelig at afgrænse overfor risikoanalyser. Afgørende er, om resultatet er forslag til anderledes indretning af kundens virksomhed, eller om det er et forslag til ændring af forsikringsaftaler.

Tekniske undersøgelser/analyser/vurderinger/rådgivning foretaget af særlige sagkyndige. Typisk undersøgelser foretaget af ingeniører, responsaer af jurister og økonomiske analyser af revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, der kan have betydning for virksomhedens forsikringsforhold. Der er her tale om ydelser, der tilbydes i konkurrence med rådgivende ingeniører, arkitekter, håndværkere, jurister, revisorer, osv.

Udvikling og salg af særlige produkter, f.eks. edb-software til brug for kunden, kurser i førstehjælp/brandslukning/skadesbekæmpelse.

Skades- og policeadministration, dvs. registrering, beregning, opkrævning, bogføring, etc., jf. TfS 1996, 118, hvor Østre Landsret fandt, at en virksomhed, der drev forsikringsagentur og administrerede police- og skadesporteføljer, og som indgik samarbejdsaftaler med andre forsikringsselskaber om mod vederlag i form af provision at varetage police- og skadesadministrationen og økonomifunktionen for disse, var momspligtig.

Udarbejdelse af forsikrings- og riskmanagment politikker. Hermed menes udarbejdelse af et beslutningsgrundlag for hvilken forsikringspolitik, virksomheden vil have, eller en nedfældelse af den politik, virksomheden har valgt, f.eks. om hvor store selvrisikobeløb, virksomheden har råd til at operere med, om virksomheden bør anvende midler til nedsættelse af risici med henblik på at opnå nedsatte præmier, osv.

Betegnelsen forsikringsmægler/formidler er meget bred. Den omfatter både selskabernes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmæglere og andre, der formidler forsikringsaftaler, f.eks. rejsebureauer og ejendomsmæglere, der er momsfri for den provision, de modtager fra forsikringsselskaberne for tegning af forsikringer. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er det ikke afgørende under hvilken betegnelse, den enkelte virksomhed vælger at udøve sin virksomhed. Det afgørende er derimod, om virksomheden i praksis er indrettet på at udføre forsikringsformidlingsydelser som ovenfor beskrevet, og at der ikke kun er tale om enkelte lejlighedsvise og isolerede tilfælde, hvor disse ydelser udøves.

Konsulentvirksomhed

Momsfritagelsen omfatter ikke advokaters udarbejdelse af analyser, responsa og lign. for forsikringsselskaber om forsikringsforhold, samt detektivers bistand til efterforskning i forsikringssager.

På samme måde er aktuarers rådgivning af forsikringsteknisk art samt værdimæssig vurdering af arbejdsgiveres pensionsforpligtelser over for arbejdstagere, der udføres efter anmodning fra firmaer, advokater, revisorer m.fl., ikke omfattet af momsfritagelsen.

Tilsvarende er arbejde, der udføres for forsikringsselskaber til konstatering af lækager på rørsystemer og lign., momspligtig.

Dispachør

Dispachørvirksomhed er ikke omfattet af momsfritagelsen.

En dispachør optræder som uvildig mellemmand mellem reder, forsikringsselskab, ladningsafsender og -modtager.

En dispachørs opgaver består typisk i at beregne og fordele udgifter og tab ved skader på skibe og deres ladning, fordele udgifter til bjergeløn samt beregne assuranceerstatning i søforsikring.

Pensionskasser

Administration af pensionskasser er ikke omfattet af momsfritagelsen.

Garantiforpligtelser

Ordninger vedrørende garantiforpligtelser i forbindelse med salg af varer, f.eks. rustbeskyttelse af biler, anses ikke for forsikringsvirksomhed, men som almindelig garanti.

Ydes garantien via en frivillig tillægsforsikring, anses denne efter omstændighederne for momsfritaget.

Momsnævnet traf i TfS 1994, 233 afgørelse om, at levering af en frivillig tillægsforsikring, som tegnes og betales i forbindelse med salg af varer (tv- og radioapparater mv.), var fritaget for moms som forsikringsvirksomhed, idet forretningerne alene mod provision formidler tegning af sådanne forsikringer. Nævnet lagde ved afgørelsen vægt på, at forsikringsaftalen herved indgås direkte mellem kunden og forsikringsselskabet, og at Forsikringstilsynet finder, at tegning af de omhandlende tillægsforsikringer er forsikringsvirksomhed i relation til lov om forsikringsvirksomhed.

Momsnævnet har i en senere afgørelse fundet, at det er uden momsmæssig betydning, at forsikringsaftalen ikke er fuldt afdækket i et forsikringsselskab og dermed i strid med forsikringslovgivningen.

D.11.11 Finansielle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 11

Efter bestemmelsen er en række finansielle aktiviteter fritaget for moms. Det er således ikke finansielle virksomheder, f.eks. pengeinstitutter, realkreditinstitutter, vekselerere mv., der er fritaget, men alene en række af de transaktioner, som typisk foretages af disse virksomheder.

Derfor er fritagelsen ikke begrænset til virksomheder inden for finanssektoren, hvilket bl.a. har betydning for advokater og revisorer mv., der er fritaget for de samme transaktioner som finanssektoren. Se også TfS 1999, 259, hvor en edb-central leverede momsfritagne finansielle ydelser.

Ved levering af momsfri finansielle ydelser vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med en sådan momsfri levering, se J.1.

Bestemmelsen indebærer, at størstedelen af den finansielle sektors aktiviteter fritages for moms.

Salg af en række administrative ydelser til eksterne pensionskasser anses ikke som salg af finansielle ydelser. Ydelserne er derfor momspligtige, TfS 1995, 809.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at finansierings-/indkøbsforeninger ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, TfS 1995, 598.

Den enkelte ydelse er kun fritaget for moms, hvis ydelsen er direkte omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Fritagelsen omhandler følgende finansielle aktiviteter

Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån, litra a.

Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, litra b.

Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, litra c.

Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset for samlerobjekter, litra d.

Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over fast ejendom, litra e.

Forvaltning af investeringsforeninger, litra f.

Se også TfS 1997, 375, der indeholder en oversigt over momspligtige og momsfrie pengeinstitutydelser.

Långivning

Fritagelsen efter litra a) gælder alle former for långivning og omfatter foruden selve långivningen også den rådgivning, som långiver yder i forbindelse med långivningen.

Fritagelsen har virkning for betalingen for den ydelse, som långiver får. Derfor er stiftelsesprovisioner, gebyrer, provisioner og renter fritaget for moms.

Fritagelsen gælder også formidling af lån. Sådanne situationer forekommer f.eks., hvis en bank, advokat eller ejendomsmægler mod gebyr formidler et lån i en kreditforening.

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen långivers forvaltning af egne udlån. Gebyrer for kontoudtog er momsfri, når de opkræves i forbindelse med forvaltning af egne udlån. Indtægter indvundet ved egeninkasso er fritaget for moms, i modsætning til indtægter indvundet ved inkasso af tredjemands fordringer .

Momspligtig er derimod forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, den der har ydet lånet, dvs. af tredjemand. Som eksempel kan nævnes vederlag (gebyr) til et pengeinstitut mv. for at forvalte et pantebrev, en købekontrakt eller en vareveksel for en kunde.

Hvis man f.eks. i et stormagasin har en konto med mulighed for køb op til et bestemt beløb, må kontoen sidestilles med en kassekredit, og administration af kontoen er derfor fritaget for moms. Drejer det sig imidlertid om salg af en vare på kredit, skal der opkræves moms af det samlede vederlag , jf. momslovens § 27. Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign. er omfattet af momsgrundlaget, jf. bestemmelsens stk. 2, mens renter normalt ikke skal medregnes ifølge bestemmelsens stk. 3.

Udstedelse af pantebreve og gældsbreve, som f.eks. foretages af ejendomsmæglere og advokater, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Udstedelse af kreditkort mod gebyr er momsfri, fordi det anses for en del af et kredit- eller lånemellemværende.

Sikkerheds- og garantistillelse

Der skal efter litra b) ikke betales moms af vederlag for sikkerheds- og garantistillelse. Det gælder, uanset hvorledes vederlaget beregnes eller benævnes. Som eksempel på sikkerheds- og garantistillelse kan nævnes kautioner stillet af pengeinstitutter mv., remburser og skadesløserklæringer.

Momsfriheden omfatter efter bestemmelsen også forhandlinger om sikkerheds- og garantistillelse. Advokaters og revisorers honorarer for medvirken i forhandlinger om disse sikkerheds- og garantistillelser er således også fritaget for moms.

Endvidere er forvaltning af kreditter og garantier ved den, der har ydet kreditten, fritaget for moms. Omvendt er forvaltning af kreditter og garantier, som andre har stillet, momspligtig.

Forvaltning af pantebreve og købekontrakter mv. er ikke fritaget, selv om de er stillet til sikkerhed for den, som udfører forvaltningen hermed.

Overførsler og indlån

Vederlag, f.eks. gebyrer, der opkræves for anbringelse af midler på indlånskonti og kontokurantkonti, er efter litra c) fritaget for moms.

Det samme gælder vederlag for betalinger og for overførsel af beløb fra en konto til en anden, samt transaktioner med fordringer, checks og andre handelsdokumenter som f.eks. veksler.

Momsfriheden omhandler ikke blot de nævnte transaktioner, men også dertil knyttede forhandlinger.

Vederlag for fremfinding af bilag, herunder returnering af checks og Dankortnotaer på kundens anmodning, samt fremfinding af kopier af f.eks. MasterCard notaer og andre serviceydelser i tilknytning til kredit- og betalingskort er også omfattet af fritagelsen.

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen ikke inddrivelse af fordringer. Inkassovirksomhed for tredjemand, herunder ejendomsvurderinger og indstillinger til panthavere i forbindelse med tvangsauktioner, er dermed momspligtig.

Valuta mv.

Efter litra d) er almindeligt køb og salg af valuta fritaget for moms. Det samme gælder f.eks. vekselgebyrer og gebyrer for optælling af mønter mv.

Fritagelsen vedrører alene penge og valuta, der anvendes som lovligt betalingsmiddel. Det kan i den sammenhæng nævnes, at telefonkort, dvs. magnetkort med et givet dispositionsbeløb, som er påtrykt kortet, og som kan anvendes til telefonsamtaler i dertil indrettede automater i Danmark, betragtes som et betalingsmidler, TfS 1995, 389.

Samlerobjekter som sjældne mønter og sedler er ikke omfattet af fritagelsen. En mønthandlers salg af mønter og sedler skal derfor momsberigtiges. Det samme gælder f.eks. posthuses og pengeinstitutters salg af jubilæumsmønter, der udgives i forbindelse med særlige mærkedage.

Værdipapirer

Efter litra e) er transaktioner i forbindelse med værdipapirer fritaget for moms. Som eksempler på sådanne værdipapirer kan nævnes obligationer, pantebreve og andre gældsbreve, aktier, andele i selskaber eller sammenslutninger mv.

Handel med sådanne værdipapirer er momsfritaget, uanset hvorledes betalingen erlægges.

Fritagelsen efter denne bestemmelse gælder derimod ikke handel med

varerepræsentativer som f.eks. købekontrakter og konnossementer,

dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder over fast ejendom, f.eks. lejekontrakter, udgravningsrettigheder og

andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer over fast ejendom, f.eks. andelsbeviser i andelslejligheder og aktielejligheder.

Vederlag for disse ydelser skal derfor momsberigtiges.

Momsfritagelsen gælder også forhandlinger i forbindelse med værdipapirer. Det gælder vederlag for f.eks. vekselerers, pengeinstitutters, advokaters og revisorers medvirken ved køb og salg af værdipapirer.

Af andre fritagne transaktioner kan nævnes værdiansættelse af aktier og lign. samt navnenotering af fysiske aktier. Momsfri er også udfærdigelse af transportpåtegninger på aktiebreve samt udsendelse af nye aktiebreve.

Efter bestemmelsen er forvaring, dvs. opbevaring af værdipapirerne, ikke fritaget for moms. Momspligtig er også aktiebogsadministration.

Bestemmelsen fritager heller ikke forvaltning, dvs. den løbende administration af værdipapirer, for moms.

Investeringsforeninger

Efter litra f) er forvaltning af investeringsforeninger fritaget for moms.

Der forekommer 3 typer af investeringsforeninger

kontoførende investeringsforeninger

certifikatudstedende - udloddende investeringsforeninger

certifikatudstedende - akkumulerende investeringsforeninger.

Honorar og vederlag for forvaltning af sådanne investeringsforeninger er momsfritaget, uanset om forvaltningen forestås af et pengeinstitut eller af et administrationsselskab.

Forvaltning af investeringsforeninger indebærer bl.a. almindelig pleje af investeringsporteføljen i henhold til investeringsforeningens formål.

I investeringsforeningslovens § 1 er investeringsforeninger defineret som foreninger, der henvender sig til større kredse af befolkningen, og som alene har til formål at anbringe medlemmernes midler i værdipapirer.

Investeringsforeningsloven vedrører alene kontoførende investeringsforeninger, der ikke er selvstændige indkomstskattesubjekter, men hvor beskatningen sker hos de enkelte medlemmer.

Certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændige skattepligtige foreninger i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 (udloddende), og § 1, stk. 1, nr. 5 a (akkumulerende).

Momsfritagelsen for vederlag for administration og pleje af værdipapirer er betinget af, at værdipapirerne indgår i værdipapirbeholdningen i en investeringsforening.

D.11.12 Lotterier og lign. samt spil om penge § 13, stk. 1, nr. 12

Lotterier og lign.

Bestemmelsen omfatter salg af lodsedler, tombola, amerikansk lotteri, bankospil, tipning, lotto, skrabespil, forskellige former for oddsspil mv.Gebyrer, der opkræves for fornyelse af lodsedler samt ved gevinstudbetaling vedrørende klasselotteriet, er tillige undtaget fra momspligten. Det samme gælder det vederlag, som totalisatorforstandere ved travbaner mv. modtager.

Provision, som tipsforhandlere modtager fra Dansk Tipstjeneste A/S for at ekspedere spillekuponer, er undtaget fra momspligten som en integreret del af en momsfri lotterivirksomhed, hvilket tillige gælder den forhandlerafgift, som Dansk Tipstjeneste A/S opkræver hos tipsforhandlere i forbindelse med online-tipning.

Bestemmelsen omfatter ikke f.eks. omsætningen på basarer, byfester, loppemarkeder og lign., herunder lykkehjul, fiskedamme, skydeboder, roulettespil, spilleautomater og salgsboder, jf. bl.a. Højesterets dom af 23. april 1970, UfR 1970.463 H.

Hvis der for den pågældende aktivitet kræves tilladelse til bortlodning efter Justitsministeriets cirkulære derom, er momsfriheden betinget af, at en sådan tilladelse er opnået. Tilladelser gives kun af politiet, hvis formålet med aktiviteten er almennyttigt eller velgørende.

Lotterier mv., der udøves på almindelig erhvervsmæssig basis, f.eks. spil i bingohaller, er momspligtige.

Momspligtig er endvidere det gebyr, som tipsforhandlere får for at edb-udskrive datatipskuponer.

Spil om penge

Undtagelsen for spil om penge vedrører kun tilfælde, hvor gevinsten udbetales i form af penge, f.eks. roulette, baccarat, blackjack samt visse spillemaskiner.

De nævnte aktiviteter udøves oftest i spillekasinoer, der efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1332/91 er momspligtige for visse aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikke, entréindtægter, garderobe mv.

Momsnævnet har truffet afgørelse nr. 1355/92 om, at entréen er momsfritaget, hvis entréen alene giver adgang til spillene undtaget fra moms. Denne betingelse har nævnet anset for opfyldt, selv om der i kasinoet nydes mad og drikke indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet, herunder at spillere af såkaldt pit boys under spillet får bragt servering fra dette serveringssted. Nævnet har herved lagt vægt på, at baren i de omhandlede tilfælde lå uden for det område, hvortil der krævedes entré.

Undtagelsen omfatter desuden spil på totalisator eller anden lignende måde. Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde, ved en redaktionel ændring, flyttet fra § 13, stk. 1, nr. 5 til nr. 12. Se også afsnit D.11.5.

Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign. samt morskabsspil som f.eks. computerspil, er momspligtige.

D.11.13 Post Danmarks tjenesteydelser § 13, stk. 1, nr. 13

Efter bestemmelsen er Post Danmarks indsamling og omdeling af adresserede brevforsendelser, adresserede pakker og dag-, uge- og månedsblade samt tidsskrifter fritaget fra momspligten.

Fritagelsen omfatter Post Danmarks befordring af adresserede breve og pakker, der sendes rekommanderet eller med angiven værdi.

Det er kun ydelser, der udføres af Post Danmark, der er omfattet af momsfritagelsen. Tilsvarende ydelser, der leveres af andre virksomheder, er momspligtige.

Ydelser, som Post Danmark leverer, men som ikke direkte er nævnt i bestemmelsen, er momspligtige. Vederlag for udbringning af breve og pakker med postopkrævning er således momspligtig.

Momspligtige er endvidere f.eks. de forskellige former for ekspeditionsarbejde, som privatbaner, brugsforeninger, boligselskaber m.fl., mod betaling udfører for postvæsenet, f.eks. postkassetømning, modtagelse, sortering og afsendelse af såvel brev- som pakkepost, funktioner vedrørende ind- og udbetalinger samt udlejning af postbokse.

D.11.14 Levering af frimærker mv. § 13, stk. 1, nr. 14

Bestemmelsen omfatter frimærker leveret til pålydende værdi, som kan anvendes til frankering her i landet.

Salg af postfriske danske frimærker til pålydende værdi er således momsfri, hvilket gælder såvel postvæsenets (posthusenes) salg som andres, f.eks. kioskers og frimærkehandleres salg. Det er uden betydning, om salget også sker til samlerbrug.

Provision, som kiosker m.fl. modtager for salg af julemærker og frimærker, anses som omfattet af momsfritagelsen. Det er dog en betingelse, at overskuddet ved julemærkesalget anvendes til humanitære og filantropiske formål, se D.11.18.

Der skal ikke tages hensyn til disse mindre provisionsindtægter ved opgørelse af fradragsretten.

Salg af stemplede og udenlandske frimærker, herunder grønlandske og færøske, samt salg til en pris, der ligger over eller under mærkets pålydende værdi, betragtes som salg til samlerbrug og er ikke omfattet af fritagelsen.

Hvis salget sker til en pris, der overstiger mærkets pålydende værdi, skal der betales moms af hele salgsprisen.

Frimærkehandlere skal betale moms af de gebyrer, som de opkræver for at foranledige, at kunder modtager førstedagskuverter.

Ekspertundersøgelser bl.a. med henblik på at fastslå frimærkers ægthed er momspligtige.

D.11.15 Personbefordring § 13, stk. 1, nr. 15

Efter bestemmelsen er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

Fritagelsen omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler bortset fra turistbuskørsel.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt kun transport af personer. Transport af personers medfølgende bagage er dog momsfri, hvis der ikke opkræves særskilt betaling herfor.

Buskørsel

En bus i relation til momsloven er et køretøj, der er indrettet til befordring af mere end 9 personer inkl. føreren.

Et køretøj, som oprindelig er konstrueret og indrettet til at transportere mere end 9 personer inkl. føreren, men som er godkendt til transport af handicappede personer i kørestole, anses ikke for en bus på de ture, hvor antallet af sæder i køretøjet af hensyn til personer i kørestole er ændret til kun at kunne medføre højst 9 personer inkl. føreren. Det er tilladt at transportere andre personer samtidig, og der skal således ikke beregnes moms ved kørsel på sådanne ture.

Afgifter, der afkræves rutebilvognmænd m.fl. for at benytte rutebilstationer (stadepladsafgift), anses for en integreret del af personbefordring og er derfor undtaget fra momspligten.

Afgrænsningen af rutekørsel er ændret pr. 1. august 1999, således at den følger den nye definition på rutekørsel i § 2 i lov om buskørsel, jf. TfS 1999, 569.

Hyrevognskørsel mv.

Bestemmelsen omfatter også hyrevognskørsel med passagerer. Kørsel med varer er derimod ikke omfattet af fritagelsen og er derfor momspligtig.

Hyrevognmænd er således momspligtige for varekørsel. Ligeledes er salg af reklameydelser i form af lysskilte og streamers momspligtig, hvilket også gælder, hvis ydelsen leveres i underentreprise for bestillingskontorer og taxasammenslutninger.

Bestillingskontorers og taxasammenslutningers formidling af personkørsel til tilsluttede hyrevognmænd anses for en integreret del af persontransport og er således momsfri.

Derimod er evt. administrationsydelser der leveres af bestillingskontorer mv., i forbindelse med hyrevognes varekørsel som nævnt i registreringsafgiftsloven, omfattet af momspligten.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at der ikke skal betales moms af den provision, som Post Danmark modtager for salg af billetter for DSB til momsfri personbefordring, idet ydelsen anses for at være en integreret del af personbefordringen. Modtages der derimod provision for salg af biltransport, anses denne for at være momspligtig, TfS 1996, 363.

Ambulancekørsel

Ambulancekørsel og sygetransport er undtaget fra momspligten.

Færgeoverførsel

Befordring med færge af passagerer og evt. ledsagende transportmidler, såsom cykler, motorcykler, personbiler samt busser (også turistbusser) med passagerer, til andre EU-lande eller til tredjelande er momsfritaget.

Overfart af lastbiler, tomme busser mv. betragtes dog som selvstændig momspligtig varetransport.

Ved indenrigs færgeoverførsel er der kun momsfritagelse for selve passagerbefordringen. Ledsagende transportmidler betragtes som momspligtig varetransport. Hvis der udstedes fællesbillet for bil og fører, skal der, når ydelserne specificeres, kun betales moms af den del af billetprisen, der vedrører overførslen af bilen. Efter § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af moms, som transportvirksomheder, f.eks. rederier og luftfartsselskaber, har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler (udenrigspersontransport). Der henvises herom nærmere til afsnit K.1.3.

D.11.16 Rejsebureauvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 16

Efter bestemmelsen er rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. fritaget fra momspligten.

Rejsebureauvirksomhed kan bestå af flere forskellige aktiviteter. Nogle virksomheder har således kun enkelte aktiviteter, medens andre har en række aktiviteter. Momsnævnet har fastlagt det område, som er fritaget for moms.

Rejsebureauvirksomhed skal således efter momsloven omfatte følgende eller væsentlige dele heraf

arrangement af selskabsrejser (grupper),

arrangement af individuelle, færdigpakkede ture, herunder udflugter, salg af billetter til underholdningsarrangementer mv.,

reservation af ophold i hoteller, gæstgiverier, moteller og lign., herunder i ferielejligheder med tilknyttede hotelfaciliteter, samt reservation af ophold i værelser for så vidt angår virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned,

salg af billetter til transportydelser,

agent- og mellemhandlervirksomhed i forbindelse med ovennævnte fire punkter,

oplysningsvirksomhed i forbindelse med rejser.

Virksomhed med værelsesudlejning er i sig selv momspligtig, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og momsfri værelsesanvisning kan derfor kun finde sted, hvis den sker som en integreret del af rejsebureauvirksomhed.

Et bureau, der arrangerer "kør-selv-ferier" m.v. anses for at drive momsfritaget rejsebureauvirksomhed, jf. TfS 2000, 155 .

Rejsebureauer, der til faste (netto) priser køber dispositionsretten til hotelværelser og sælger/udlejer værelserne særskilt (uden forbindelse med et pakkearrangement), skal betale moms af udlejningen.

Vedrørende udlejning af ferieboliger mv., f.eks. sommerhuse, henvises i øvrigt nærmere til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

Det er kun rejsebureauvirksomhed, der er fritaget fra momspligten. De såkaldte incoming-bureauers pladsarrangementer anses ikke som rejsebureauvirksomhed. Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

Fritagelsen omfatter alene selve rejsebureauvirksomheden. Et busselskab leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dettes salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Landsskatteretten fandt ikke, at busselskabet havde udøvet rejsebureauvirksomhed, jf. TfS 1999, 688.

Såkaldte rejseklubber, dvs. klubber, som drives i tilknytning til rejsebureauvirksomhed, hvor tidligere deltagere eller ansatte i bureauet foreviser rejsefilm, holder foredrag osv., skal betale moms af såvel medlemskontingent som salg af gæstebilletter til klubbens medlemsarrangementer.

Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. er ligeledes fritaget fra momspligten.

Vedrørende turistkontorers værelsesanvisning samt formidling af udlejning af ferieboliger, f.eks. sommerhuse, henvises til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

Turistkontorer skal betale moms ved evt. udlejning af cykler og lign., også selv om udlejningen sker som led i et arrangement med færdigpakkede cykelture.

Turistforeninger mv. er også momspligtige for salg af varer og ydelser ved de sommerfester, loppemarkeder og lign., som de arrangerer til fordel for foreningens almindelige oplysningsvirksomhed.

Foreningerne skal endvidere betale moms af annonceindtægter i turistbrochurer samt af kampagneandele i form af anparter, som er solgt til erhvervsvirksomheder, der ønsker at støtte et turist- og/eller eksportfremstød inden for et givent område.

D.11.17 Bedemandsvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 17

Efter bestemmelsen er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser og begravelser momsfritaget. Bestemmelsen tager sigte på ydelser leveret af bedemænd m.fl.

Som ydelser, der anses leveret i direkte tilknytning til bisættelser, betragtes udlejning af gravsted og kapel, erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted, ligbrænding, gravning og tilkastning af grav, nedsætning af urne, flytning af kister og urner, ligbæring, ligvognskørsel, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapellet. Endvidere er ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelse omfattet af bestemmelsen. Vedrørende rustvogne, se afsnit Q.2.

Bestemmelsen omfatter kun tjenesteydelser, og der skal således betales moms i forbindelse med levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser, f.eks. kiste, ligklæder, lys i kirken, blomster til udsmykning, trykte sange og lign.

Der skal endvidere betales moms af betaling for anlæg, tilplantning, vedligeholdelse og grandækning af gravsteder.

D.11.18 Velgørende arrangementer § 13, stk. 1, nr. 18

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i forbindelse med velgørende arrangementer samt foreningers m.fl. indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi på visse betingelser fritaget fra momspligten.

Fritagelsens meddelelse og omfang

Momsfritagelse meddeles efter forudgående ansøgning til den told- og skatteregion, hvor foreningen er hjemmehørende.

Der er mulighed for, at flere foreninger mv. kan opnå momsfritagelse for et fælles arrangement, hvis alle foreningerne mv. hver for sig opfylder bestemmelsens betingelser.

Momsfritagelsen medfører, at der ikke skal betales moms af indtægterne fra arrangementet. Tilsvarende er der ikke fradrag for moms af de indkøb, der sker i forbindelse med arrangementet.

For at kunne opnå momsfritagelse er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Disse betingelser er omtalt i det følgende.

Overskuddets anvendelse

Det er en betingelse, at leveringen af varer og ydelser sker i forbindelse med et velgørende arrangement. Velgørende arrangementer er i bestemmelsen defineret som arrangementer af kortere varighed, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Ved vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, sker der i hvert enkelt tilfælde en vurdering af den planlagte brug af det forventede overskud.

Der findes en righoldig praksis på området, og alene visse hovedlinier heri gengives i det følgende.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde. Som et andet eksempel kan nævnes sikring af et øsamfunds overlevelse. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for at blive anvendt til almennyttigt formål, TfS 1998, 771 og TfS 2000, 154 .

Der kan også gives momsfritagelse for arrangementer til fordel for opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge, herunder f.eks. drift af kommunalt ejede fritidscentre, hvor kommunen betaler lønudgifterne, medens udgifterne til inventar mv. helt eller delvis betales via overskuddet fra arrangementerne. Også arrangementer, hvor overskuddet går til musikforeninger, anses almindeligvis som almennyttige, TfS 1996, 681. Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode. Som eksempel på et arrangement, der ikke opfylder denne betingelse, kan nævnes et arrangement til fordel for en skoleklasse, der skal bruge overskuddet til hel eller delvis finansiering af en rejse.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en forening, der er støtteforening for en idrætsklub, ikke kan opnå momsfritagelse for velgørende arrangementer, medmindre overskuddet fra foreningens arrangementer fuldt ud anvendes til velgørende formål. Udgifter i forbindelse med de enkelte arrangementers afholdelse må ikke beregnes som en vis del af overskuddet. Det fulde overskud fra det enkelte arrangement skal udloddes efter arrangementets afholdelse. Overskudsbeløb må ikke henlægges til senere udlodning, medmindre det klausuleres til brug for et bestemt formål (større investering mv.) og indsættes på en spærret konto efter gældende retningslinier. Overskuddet kan derfor ikke anvendes til løbende udbetalinger. Foreningens formål kan ikke i sig selv anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt med den virkning, at foreningen kan afholde velgørende arrangementer til fordel for foreningen selv, jf. TfS 1997, 694.

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket. Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv. Arrangementer kan således ikke opdeles i en momspligtig og en momsfri del.

Arrangøren skal for hvert enkelt arrangement føre et regnskab, der dokumenterer, at hele overskuddet er anvendt til velgørende formål mv. Hvis overskuddet skal anvendes til konkrete formål, f.eks. opførelse af en idrætshal eller doneres til Kræftens Bekæmpelse, skal det dokumenteres, at overskuddet er udbetalt til dette formål.

Kravet om, at overskuddet skal være udbetalt/anvendt til konkrete formål, kan fraviges, hvis beløbet indsættes på en spærret eller båndlagt konto i et pengeinstitut eller indgår i en fond, sådan at beløbet inkl. renter er klausuleret til brug for et bestemt velgørende formål mv. Som eksempel på et sådant tilfælde kan nævnes beløb, der skal anvendes til planlagt byggeri af en idrætshal. Se TfS 1997, 694, hvor Momsnævnet ikke fandt, at en støtteforening havde udloddet overskuddet umiddelbart efter arrangementets afholdelse.

Arrangøren skal efter anmodning indsende regnskabet til Told Skat vedlagt evt. lejlighedstilladelse fra politiet. Regnskabet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori arrangementet er afholdt.

Salg for arrangørens regning og risiko

Det er en betingelse for momsfritagelse, at leveringen af varer og ydelser sker for arrangørens regning og risiko.

Dette indebærer, at der ikke kan gives momsfritagelse for egentlig erhvervsvirksomhed i tilslutning til et momsfritaget arrangement. Deltager en restauratør f.eks. med udskænkning i et arrangement mod betaling af en vis leje til arrangøren, skal restauratøren betale moms af salget efter de almindelige regler.

Betingelsen indebærer, at den pågældende forening mv. formelt og reelt skal stå som arrangør af arrangementet. Det er tillige en betingelse, at al annoncering skal ske i arrangørens navn, at arrangøren betaler for optræden, leje af lokaler mv., at denne betaling ikke er fastsat til en procentdel af entréindtægten, og at billetsalg som hovedregel skal forestås af personer fra foreningen mv., jf. Skatteministeriet, Departementets afgørelse nr. 960/86.

Ligeledes kan der ikke meddeles momsfritagelse, hvis leverandører til et arrangement honoreres i forhold til indtægterne ved arrangementet. I dette tilfælde sker leveringen af varer og ydelser ikke udelukkende for arrangørens regning og risiko, ligesom overskuddet ikke fuldt ud anvendes til almennyttige formål.

Arrangørens momsmæssige status

Er arrangøren i forvejen momsregistreret, kan der som hovedregel ikke gives momsfritagelse for salg af tilsvarende varer og ydelser.

Reglen betyder f.eks., at et teater, der skænker overskuddet til et velgørende formål mv., ikke kan momsfritages. Køber en velgørende forening derimod forestillingen og sælger billetterne, kan der opnås momsfritagelse. Teatret skal dog betale moms af sit vederlag efter de almindelige regler.

Der kan dog i visse tilfælde gives momsfritagelse for et velgørende arrangement, selv om en medarrangør er momsregistreret. Det er tilfældet, når en restauratør og en velgørende forening i fællesskab står for at være arrangør efter restaurationsloven, jf. TfS 1993, 590. Restauratørens evt. salg af drikkevarer vil dog være momspligtigt efter de almindelige regler.

Arrangementets varighed

Skatteministeren er bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for meddelelse af momsfritagelse, hvilket ministeren har gjort i § 1 i momsbekendtgørelsen.

I bekendtgørelsen er der således fastsat nærmere regler for varigheden af de velgørende arrangementer.

Efter bekendtgørelsens § 1 kan der gives tilladelse til afgiftsfritagelse til følgende arrangementer

Et månedligt arrangement af op til 3 dages varighed.

Et årligt arrangement af op til 14 dages varighed, eller 2 arrangementer af op til 8 dages varighed.

Ensartede, sammenhængende arrangementer, der afholdes én gang årligt over enkelte dage, i flere på hinanden følgende uger eller måneder, med en samlet varighed på ikke over 14 dage.

Reglerne kan kombineres. Der kan dog højst indrømmes fritagelse for i alt 12 arrangementer om året .

Reglerne medfører, at der ikke - uanset brugen af overskuddet - kan gives fritagelse for løbende salg, f.eks. fra permanente butikker, loppemarkeder, bogsalg og lign., jf. dog pkt. D.11.19 om genbrugsbutikker.

En landsdækkende forening med et antal lokalforeninger kan godt fritages for flere arrangementer end nævnt ovenfor, hvorimod den enkelte lokalforening kun kan fritages i det nævnte omfang.

Kun den tid, hvor de momspligtige aktiviteter foregår, regnes med ved beregningen af varigheden. Ved f.eks. udgivelse og salg af en bog, er det derfor kun den periode, hvor bogen reelt udbydes til salg, der skal medregnes.

Andet salg i velgørende øjemed

Salg af julemærker og lign. der sker som led i en indsamling, som en velgørende organisation har anmeldt til politiet efter Justitsministeriets regler om offentlige indsamlinger, kan ske momsfrit. Betingelsen om anmeldelse til politiet er i enkelte tilfælde fraveget i praksis.

Salg af varer i andre tilfælde kan som udgangspunkt ikke anses for momsfri indsamlingsvirksomhed, når varen sælges til priser, der er langt højere end varens reelle værdi. Der skal derfor, medmindre salget sker ved et velgørende arrangement, der opfylder de i § 13, stk. 1, nr. 18, nævnte betingelser, altid betales moms ved salg af f.eks. julekort, juleplatter og jubilæumsplatter.

Gangbare danske og udenlandske mønter, der sælges til velgørende formål, er fritaget for moms, hvis de sælges til pålydende værdi tillagt det beløb, der går til velgørende formål. Sælger/distributør har dog lov til at beregne sig en andel af salgsprisen til dækning af udgifterne ved salget, såsom annoncering og porto.

Endvidere er f.eks. salg, men ikke indførsel, af udenlandsk fremstillede medaljer af ædelmetal momsfritaget. I en konkret sag skete salget gennem pengeinstitutter, der medvirkede vederlagsfrit.

Indsamling og salg af brugte varer

Indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi, der foretages af velgørende foreninger m.fl., fritages ligeledes for moms efter forudgående ansøgning til told- og skatteregionen.

Det er en betingelse for meddelelse af momsfritagelse, at salget udelukkende sker til registrerede virksomheder, og at den velgørende forening m.fl. ikke i øvrigt driver registreringspligtig virksomhed.

Ved vurderingen heraf ses bort fra evt. lejlighedsvis registrering for enkeltstående arrangementer og fra evt. registrering for salg af reklameydelser, f.eks. ved udgivelse af et foreningsblad, samt fra registrering for cafeteria/ kioskvirksomhed.

Fritagelsen omfatter f.eks. salg af aviser, flasker, metal mv. Fritagelse kan ske, selv om salget sker løbende.

D.11.19 Genbrugsbutikker med almennyttige formål § 13, stk. 1, nr. 19

Efter bestemmelsen er salg af varer fra genbrugsbutikker, hvis overskud anvendes fuldt ud til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, fritaget for moms.

Det er en betingelse, at butikken kun sælger brugte varer, der er modtaget vederlagsfrit. I det omfang genbrugsbutikken sælger brugte varer, som butikken har indkøbt med henblik på videresalg, skal der betales moms. Det er endvidere en betingelse, at butikken kun beskæftiger ulønnet, frivillig arbejdskraft.

Bestemmelsen giver kun momsfritagelse, hvis overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller almennyttige formål.

Det er et konkret skøn, om formålet kan anses for velgørende eller almennyttigt.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde.

Desuden kan som eksempler nævnes opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode.

Begrebet velgørende og almennyttige formål er nærmere beskrevet i forbindelse med velgørende arrangementer, se D.11.18.

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket.

Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv.

D.11.20 Selvstændige grupper af personer § 13, stk. 1, nr. 20

Efter bestemmelsen skal der ikke betales moms af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige.

Ydelserne skal være præsteret med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenesteydelser.

Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Efter bestemmelsen er det en betingelse for momsfritagelse, at

medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,

ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,

medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og

fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

Betingelserne indebærer, at det kun i meget begrænset omfang vil være muligt at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen.

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der, selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan, ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Ikke alene aktuelle konkurrenceforhold må i den forbindelse tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder f.eks., at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages.

Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at en forening, der leverede vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, ikke kunne fritages under henvisning til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

D.11.21 Investeringsguld

Investeringsguld § 13, stk. 1, nr. 21

Fra og med den 1. januar 2000 er momsfritagelsen for varer og ydelser i § 13, stk. 1 blevet udvidet med investeringsguld, herunder investeringsguld repræsenteret af værdipapirer, som indebærer en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet. Fritagelsen omfatter tillige formidling af investeringsguld, udført af formidlere, der handler i andres navn og for andres regning. Fritagelsen er indsat i § 13, stk. 1, som nr. 21.

I § 73 a, stk. 1, fastslås, at der ved investeringsguld forstås

Guld i form af en barre eller plade med en vægt, som accepteres af guldmarkederne, med en lødighed på mindst 995 tusindedele, uanset om guldet er repræsenteret ved værdipapirer. Barrer eller plader med en vægt på 1 g eller derunder er ikke omfattet af ordningen for investeringsguld.

Guldmønter, der er af en lødighed på mindst 900 tusindedele, er præget efter år 1800 og er eller har været lovligt betalingsmiddel i oprindelseslandet, og som sædvanligvis sælges til en pris, der ikke overstiger den normale markedsværdi af møntens guldindhold med mere end 80 pct.

Guld, der ikke er omfattet af denne definition, er fortsat pålagt moms.

I § 73 a, stk. 2, er det fastsat, at guldmønter, som er omfattet af en liste offentliggjort af EU-kommissionen, er godkendt som investeringsguld. Kommissionen vil således i EF-tidende, afdeling C, en gang årligt offentliggøre en liste over de mønter, der anses for at opfylde kriterierne i § 73 a, stk. 1.

Fritagne transaktioner

Fritagelsen omfatter både fysisk levering af guld samt guld, der er repræsenteret af et værdipapir. Ifølge gulddirektivet (Rådets direktiv 98/80/EF af 12. oktober 1998) omfatter levering af guld repræsenteret af et værdipapir følgende transaktioner

investering, som er repræsenteret af certifikater for allokeret eller ikke-allokeret guld eller som er handlet på guldkonti (guld repræsenteret af et guldcertifikat eller som er indsat på en guldkonto berettiger i begge tilfælde indehaveren til en vis mængde guld, som er opbevaret i en finansiel institution),

navnlig guldlån og swaps, som repræsenterer en ejendomsret til - eller et tilgodehavende i investeringsguld (et guldlån kan anvendes til f.eks. at finansiere en forarbejdning af guldet. På et guldlån løber renten som på et almindeligt banklån. Formålet er, at låntageren kan beskytte sig mod prisfald gennem at låne og tilbagebetale lånet i guld i stedet for i kontanter. En swap indebærer en aftale mellem to parter om at bytte betalingsvilkårene indenfor et vist tidsrum. Udtrykket er navnlig indsat med tanke på, at der i fremtiden eventuelt vil blive udviklet andre lignende typer transaktioner, som også er omfattet af gulddirektivet), samt

transaktioner med investeringsguld i form af future- og terminskontrakter, som indebærer overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende med hensyn til investeringsguld (både futurekontrakter og terminskontrakter medfører en aftale om at sælge eller at købe en på forhånd fastsat mængde af investeringsguld på et givet tidspunkt og til en fastsat pris).

For alle transaktioner, der er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 21, gælder det, at transaktionen skal indebære overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet.

Fradragsret for købsmoms

Det fremgår af § 41 a, stk. 1, at når virksomhedens leverancer af guld er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, har virksomheden fradragsret for købsmoms, som kan henføres til

levering af investeringsguld til virksomheden, når dette guld er leveret af virksomheder, der har pålagt denne leverance moms,

levering til virksomheden samt virksomhedens erhvervelse fra et andet EU-land eller indførsel af andet guld end investeringsguld, som efterfølgende af virksomheden eller for dennes regning omdannes til investeringsguld eller

modtagne tjenesteydelser som indebærer en forandring af guldets form, vægt eller lødighed.

For så vidt angår nr. 3 er det en betingelse for fradragsretten, at der skal ske en forandring af guldets form. Det betyder, at moms af udgifter vedrørende f.eks. transport, opbevaring eller vejning ikke er omfattet af fradragsretten. Derimod vil stempling af guld være omfattet.

Efter § 41 a, stk. 2, har virksomheder, der fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, fradragsret for moms afvirksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med fremstilling eller omdannelse af investeringsguld svarende til, at en efterfølgende levering af guldet var blevet pålagt moms.

Det er for så vidt angår § 41 a, stk. 2, kun moms af omkostninger, der direkte vedrører fremstilling, omdannelse mv., der kan fratrækkes og ikke moms af generelle omkostninger, f.eks. udgifter til administration og markedsføring.

Når en sælger, der er frivilligt registreret for levering af investeringsguld efter § 51 a, vælger at lade leverancen være pålagt moms, har køberen fradrag for momsbeløbet efter § 41 a, stk. 1, nr. 1, uanset at købervirksomheden ikke pålægger moms ved videresalget efter § 13, stk. 1, nr. 21.

Frivillig registrering

§ 42, stk. 1, omhandler indkøb mv. af varer og ydelser, som virksomheden ikke kan fradrage.

Har virksomheden opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, foreligger der herefter momspligtig udtagning i forbindelse med

kost til virksomhedens indehaver og personale,

anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,

naturalieaflønning af virksomhedens personale,

anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. for virksomhedens personale,

underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver,

hotelophold,

anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.

Virksomhederne kan dog i forbindelse med de under nr. 5 og 6 nævnte ydelser fradrage 25 pct. af moms af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk. 2. Momsnævnet har i TfS 1998, 462 truffet afgørelse om, at en kombineret julefrokost og jubilæumsfest, hvori der kun deltog virksomhedens ansatte, kunne anses som strengt erhvervsmæssig.

§ 42, stk. 3, fastslår, at virksomheder, som driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af moms af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv., i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Uanset nr. 7, kan virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter, jf. § 42, stk. 4.

Køreskoler og virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset nr. 7 fradrage momsen af indkøb mv. til disse formål, jf. § 42, stk. 6, se også afsnit Q.2

D.4.2.3 Udtagning af ydelser til privat formål mv. § 5, stk. 3

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter § 13. Udtagning af ydelser kan således også ske momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtige aktiviteter.

En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtige aktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.

Det er derfor kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af. For eksempel vil en virksomhed, der vil drive momspligtig virksomhed ved at udleje et driftsmiddel, kunne fradrage momsen af købesummen. Hvis driftsmidlet også bruges privat, skal der ske beregning af moms af den private anvendelse.

D.4.2.4 Udtagning af varer og ydelser ved byggeri mv. § 5, stk. 4

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Momsgrundlaget for varer og ydelser, som anvendes ved byggeri mv., fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 2, jf. stk. 3. Se G.2.3.

Bestemmelsen om bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri mv. supplerer momslovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger mv. for egen regning, se D.5.

Indehavers eget arbejde

Der skal altid betales moms af indehaverens personlige arbejde i følgende tilfælde

når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende til samme fagområde.

når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

Der skal eksempelvis betales moms af det murer- og tømrerarbejde, som udføres af indehaveren til eget brug, når han også udfører murer- og tømrerarbejde for fremmed regning.

I andre tilfælde end de nævnte skal der ikke betales moms af indehaverens personlige arbejde. Der skal eksempelvis ikke betales moms af det tømrer- og snedkerarbejde, som udføres personligt af en bygherre, der driver selvstændig virksomhed som modelsnedker inden for jern- og metalindustriens fagområde, idet hans fag ikke har nogen tilknytning til byggefagene.

Der skal altid betales moms af det arbejde, som udføres af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

D.5 Byggeri for egen regning

Der henvises til afsnit Q.1, hvor der er en udbygget fremstilling af reglerne om moms ved byggeri.

I det følgende gives en generel fremstilling af reglerne om moms ved byggeri for egen regning.

D.5.1 Generelt §§ 6 og 7

Baggrunden for reglerne om betaling af moms af byggeri for egen regning er, at der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal betales moms ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales moms af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet mv. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales moms af byggeri mv. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning har det derfor været nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Ved opgørelsen af det momsbeløb, der skal betales for byggeri, skelnes der mellem byggeri, der er opført for fremmed (bygherrens) regning, og byggeri, der er opført for egen (byggevirksomhedens) regning.

Om et byggeri skal anses som opført for egen eller fremmed regning afhænger af, hvem der ejer byggegrunden, når byggearbejdet (støbningen) påbegyndes.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse (f.eks. slutsedlens underskrift), dvs. om støbningen af fundament er påbegyndt inden dette tidspunkt.

Hvis støbningen af fundament ikke er påbegyndt ved handelens indgåelse, anses byggeriet som opført for fremmed regning, og momsen skal opgøres efter momslovens almindelige regler. Dette gælder, uanset om sælgeren ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men f.eks. lader andre udføre byggearbejdet.

Hvis støbningen af fundament er påbegyndt, inden den faste ejendom sælges, skal momsen opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR 1988, 1029 H samt Østre Landsrets afgørelse nævnt i TfS 1995, 66.

Andelsboligbyggeri

Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler om byggeri for egen regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomheden og andelsboligforeningen) om køb af ejendommen.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal derfor betale moms efter lovens almindelige regler, hvis byggevirksomheden, inden støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået en bindende aftale med en andelsboligforening om overtagelse af den faste ejendom. Aftalen mellem parterne kan være udmøntet i en underskrevet slutseddel, kontrakt, købstilbud, skøde eller lignende. Der skal også betales moms efter lovens almindelige regler, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed inden byggeriet begyndelse, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det skal samtidig præciseres, at der ved betegnelsen købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.

Hvis byggeriet er sat i gang, inden der er truffet bindende aftale om overdragelse af ejendommen, skal byggevirksomheden betale moms efter reglerne om byggeri for egen regning.

D.5.2 Byggeri for egen regning

Reglerne i §§ 6 og 7 om byggeri for egen regning tilsigter momsmæssigt at ligestille virksomheder og foreninger mv. med momsregistrerede byggevirksomheder i følgende situationer

opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til salg eller udlejning - § 6,

opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til andre formål, dvs. til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug - § 7.

Reparation og vedligeholdelse til en samlet værdi af over 75.000 kr. sidestilles i begge situationer med ombygning og modernisering.

Efter reglerne er offentlige institutioner mv. ikke omfattet af reglerne om byggeri for egen regning, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 6, stk. 2.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 7, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 7, stk. 2.

Ansatte

Ved begrebet ansatte forstås personer, der indgår i et egentligt lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat. Frivillig, ulønnet arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal derfor ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal.

Opmærksomheden henledes på, at der også skal beregnes moms i de situationer, hvor virksomheden kan fradrage momsen af byggeriet. Momsberegningen sker af hensyn til opgørelsen af en eventuel reguleringsforpligtelse ved ændret anvendelse eller senere salg.

D.5.3 Byggeri til salg eller udlejning § 6, stk. 1

Momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal betale moms, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomheden selv udfører i forbindelse med byggearbejdet mv. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri, idet der ikke er momsfradrag for disse indkøb.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggearbejdet ikke kommer i gang.

D.5.3.1 Ombygning og modernisering

Der skal også betales moms, når en momspligtig person på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis virksomhedens indehaver eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes

indlæggelse af centralvarme

udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

D.5.3.2 Reparation og vedligeholdelse

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes

maling af facader og vinduer

udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

D.5.4 Byggeri til eget brug § 7, stk. 1

Momspligtige personer, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, skal betale moms, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Det gælder også, når en ikke-registreringspligtig virksomhed lader ansatte udføre sådanne arbejder. En privatperson, som selv udfører byggearbejde på sin egen bolig, skal ikke betale moms af sit eget arbejde.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomhedens ansatte selv udfører i forbindelse med byggearbejdet. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggeriet ikke kommer i gang.

D.5.4.1 Ombygning og modernisering

Der skal også betales moms, når en momspligtig person udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet.

D.5.4.2 Reparation og vedligeholdelse

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Om sondringen mellem ombygning/modernisering og reparation/vedligeholdelse, se D.5.3.1.

For byggevirksomheder gælder reglen om udtagning i momslovens § 5, stk. 4, jf. § 28, stk. 2 og 3. Beløbsgrænsen på 75.000 kr. gælder således ikke byggevirksomheder.

D.5.5 Momsgrundlaget

Momsgrundlaget for byggeri til salg og udlejning, jf. § 6, stk. 1, til eget brug, jf. § 7, stk. 1, samt § 5, stk. 4 om udtagning, fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 2, jf. stk. 3. Dette indebærer, at momsgrundlaget er virksomhedens almindelige pris ved levering af varer og ydelser af den pågældende art, hvori indgår en beregnet avance. Hvis en sådan salgspris ikke findes, beregnes momsen af en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, som i almindelighed indgår i momsgrundlaget for varer eller ydelser af den pågældende art, se G.2.

Uanset om en byggevirksomhed sælger en bygning med tab, skal der betales moms af byggearbejdet på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris.

D.5.6 Fradrag

Virksomheder, der bygger for egen regning, kan til købsmomsen medregne momsen på de materialer, som virksomheden selv anvender ved de udførte arbejder ved byggeriet, efter momslovens almindelige regler.

Til købsmomsen kan altså medregnes momsen af de omkostninger, der senere indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde, f.eks. vognmandskørsel af jord, beton mv. Endvidere kan f.eks. momsen af hårde hvidevarer, som virksomheden selv monterer, medregnes til virksomhedens købsmoms, men skal så efterfølgende medtages i kalkulationen af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde.

Momsen af udgifter til el, vand og varme, der benyttes af virksomheden ved byggeriet indtil tidspunktet for byggeriets færdiggørelse, kan ligeledes medregnes til købsmomsen. Virksomheden skal herefter medregne udgifterne til el, vand og varme ved kalkulation af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde.

Momsen af materialer, som virksomheden indkøber til brug for andre håndværksvirksomheders arbejde ved byggeriet, kan derimod ikke medregnes til købsmomsen. Momsen af håndværksarbejde (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, kan heller ikke medregnes til købsmomsen. Der skal på den anden side ikke betales moms af sådanne entrepriser og materialeindkøb ud over den moms, der er opkrævet af håndværkeren (entreprenøren) eller leverandøren.

Hvis virksomheden bliver frivilligt registreret for udlejning mv. af fast ejendom, jf. momslovens § 51, vil der være fradragsret for købsmoms og for momsen af byggeri for egen regning, jf §§ 37 og 39 i momsbekendtgørelsen. Se afsnit M.5.1 og M.5.2.

D.5.6.1 Delvis fradragsret

Byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, er omfattet af reglerne om delvis fradragsret for så vidt angår omkostninger, der ikke udelukkende knytter sig til virksomhedens momspligtige omsætning. Sådanne virksomheder har således kun delvis fradragsret for momsen af udgifter til telefon, revision, kontorudgifter, lokaleudgifter og annonceudgifter mv.

Salg af et færdigt hus er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 9. Der er ikke fradragsret for omkostninger ved salg af fast ejendom. Se Landsskatterettens kendelse i TfS 2000, 692. Kendelsen er indbragt for domstolene. Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse derfor anses for momsfri omsætning, uanset om virksomheden har foretaget byggearbejde på husene. Se dog J.2.1.1 om salg af større driftsmidler og fast ejendom samt bitransaktioner vedr. fast ejendom.

D.6 Salg og udtagning af aktiver § 8

D.6.1 Salg af aktiver § 8, stk. 1

Der skal betales moms ved salg af virksomhedens aktiver, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne. Momspligten er således uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter.Virksomheden vil ikke kunne fradrage moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

Momspligten gælder også salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Begrebet aktiver dækker både over materielle goder som driftsmidler og over immaterielle rettigheder som f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder.

Byttehandel

Bestemmelsen finder også anvendelse, når et aktiv, f.eks. en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

D.6.2 Salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed

Hvis aktiver overdrages som led i en samlet overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, skal der ikke betales moms af overdragelsen, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.

Bestemmelsen giver adgang for en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Registreringsmeddelelse

Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteregionen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Det er en betingelse for momsfriheden ved virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret. Den momsfrie overdragelse er ikke betinget af, at den nye indehaver driver virksomhed inden for samme branche.

Hel eller delvis overdragelse

Det er en betingelse, at virksomheden eller dele af denne overdrages. Det beror på et skøn, hvornår en virksomhed kan anses for helt eller delvis overdraget.

Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, jf. TfS 1997, 812. Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87 havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at indregne momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918.

Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften.

Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver.

Styrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100 pct. ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab og trafikselskabet kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187.

Tilbageregulering

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til sælgeren.

Køberen har i disse tilfælde ikke adgang til at fradrage købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., er sælger ligeledes forpligtet til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen f.eks. er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor Told Skat. Se TfS 1999,918, hvor køber ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

D.6.3 Udtagning af aktiver § 8, stk. 2

Der skal betales moms, når der udtages aktiver (bortset fra aktiver som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i §§ 43 og 44) til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser

.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har foretaget fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv.

Højesteret fandt i TfS 1996, 615, at en virksomheds anvendelse af en vare fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagelse af en vare til andre formål.

§ 51 a giver virksomhederne mulighed for i visse tilfælde at lade sig frivilligt momsregistrere med henblik på at levere investeringsguld med moms. Ved den frivillige registrering er leverancen omfattet af lovens almindelige regler, og virksomheden har herved mulighed for at fradrage moms vedrørende indkøb mv. af varer og ydelser til brug for virksomheden, jf. § 37.

Der er ingen tidsmæssig begrænsning i bestemmelsen. Virksomheden kan derfor afgøre fra leverance til leverance, om den pågældende levering skal være omfattet af den frivillige registrering.

Told- og skatteregionerne kan efter § 51 a, stk. 1, give tilladelse til frivillig registrering for levering til afgiftspligtige personer af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, når virksomheden

fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, jf. § 73 a, eller

sædvanligvis leverer guld til industrielt formål.

Bestemmelsen i nr. 2 vedrører grossistvirksomheder, der sælger f.eks. guldbarrer eller plader til industrien, til tandteknikere eller til guldsmede med henblik på smykkefremstilling. Virksomheder, som normalt ikke handler med industriguld, eller som kun handler med industriguld i begrænset omfang, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Det er kun muligt at blive frivilligt registreret for levering af investeringsguld, når leverancen sker til andre afgiftspligtige personer. Sker leverancen til en privatperson, antages det, at indkøbet sker til investeringsformål. I dette tilfælde har sælgervirksomheden ikke mulighed for at fradrage købsmoms.

Told- og Skatteregionerne kan efter § 51 a, stk. 2, ligeledes give tilladelse til at en formidler af investeringsguld bliver frivilligt registreret for formidling af salg af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, i samme omfang som efter § 51 a, stk. 1. Formidlere, som handler i en andens navn og for dennes regning, har således ret til at blive frivilligt registreret, når hovedmanden har udnyttet sin ret til at blive registreret. Formidlingstjenesten følger således hovedtjenesten og pålægges moms, når hovedtjenesten pålægges moms. Det er dog en betingelse, at formidleren ønsker at blive omfattet af de almindelige momsregler.

En virksomhed, der er registreret efter § 51 a, stk. 1 eller 2, kan for de enkelte leverancer vælge at betale moms af den pågældende levering af investeringsguld, jf. § 51 a, stk. 3.

Den betalingspligtige person

Det følger af § 46, stk. 1, nr. 4, at momsen skal afregnes af aftageren, når denne er en registreret virksomhed her i landet, som modtager investeringsguld, der er pålagt moms efter § 51 a, eller som modtager guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

D.12 Salg af virksomhedens driftsmidler mm. § 13, stk. 2

Der skal ikke betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9.

Bestemmelsen indebærer, at salg af driftsmidler, der udelukkende har været brugt i forbindelse med momsfritagne aktiviteter, i momsmæssig henseende betragtes som privat salg, hvoraf der ikke skal betales afgift. Det kunne f.eks. være salg af inventar i en ikke momsregistreret virksomhed.

Der skal heller ikke betales moms ved levering af varer, der har været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed, men hvor der ikke har været fradragsret ved indkøb mv. af de pågældende varer. Som eksempel på sådanne varer kan nævnes personbiler.

Om udtagning og salg af varer, der har været anvendt i driften i momspligtige virksomheder, se D.6.

Momsvejledningen 2000

Afsnit D Momspligtige transaktioner

D.1 Generelt

De momspligtige transaktioner udgør den levering af varer og ydelser, der skal beregnes moms af. Disse transaktioner er nærmere fastlagt i momslovens kapitel 3, der omfatter §§ 4-13.

D.1 Generelt

D.2 Leverancer mod vederlag

D.3 Andre momspligtige leverancer

D.4 Andre momspligtige transaktioner

D.5 Byggeri for egen regning

D.6 Salg og udtagning af aktiver § 8

D.7 Offentlige institutioners leverancer § 9

D.8 Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande § 10

D.9 Erhvervelser

D.10 Indførsel § 12

D.11 Fritagelser

D.12 Salg af virksomhedens driftsmidler mm. § 13, stk. 2