MOMSVEJLEDNINGEN 2000 AFSNIT C MOMSPLIGTIGE PERSONER

Momsvejledningen 2000

Afsnit C Momspligtige personer

C.1 Momspligtige personer

C.1.1 Definition af momspligtige personer § 3, stk. 1

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

C.1.2 Juridiske og fysiske personer

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond og et enkeltmandsfirma.

Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, se D.11.1.

C.1.3 Selvstændig virksomhed

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed. En lønmodtager udfører normalt personligt arbejde i et tjenesteforhold - dvs. efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning - og får sin betaling i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, akkord, drikkepenge og lign.

Der lægges således vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand, jf. Ligningsvejledningen.

Hvis der er tvivl om, hvorvidt den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, må afgørelsen ske på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Der kan her lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet. Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 3.1.1 - 3.1.1.3, om de kriterier, der lægges vægt på.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere. Spørgsmålet, om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Afgørelsen må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor. Se f.eks. TfS 1996, 449, hvor Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

C.1.4 Økonomisk virksomhed

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, f.eks. patenter, varemærke- og mønsterrettigheder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, anses også som økonomisk virksomhed.

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

Blandt de omstændigheder, der skal vurderes ved afgørelsen af, om en momspligtig person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art. Se EF-Domstolens dom i sagen C-97/90, Lennartz. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

En mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed er økonomisk virksomhed i lovens forstand, kan være en sammenligning mellem, på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Den periode, hvor godet faktisk udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse kan ligeledes, sammen med andre konkrete omstændigheder, tages i betragtning ved vurderingen.

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at Told Skat i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag for sådanne omkostninger, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Told Skat kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter. Se f.eks. TfS 1999, 499, hvor det ikke fandtes godtgjort, at der forelå objektive momenter, der understøttede et selskabs erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed.

Gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed anses for en økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel.

Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sagen C-110/94, INZO.

Auktionsholdere anses for at drive økonomisk virksomhed. Det gælder, hvad enten der er tale om almindelige auktioner eller tvangsauktioner. I TfS 1995, 202 blev en fond ikke anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og/eller momspligtige ydelser mod vederlag og skulle derfor ikke momsregistreres. Fondens indtægter var baseret på indbetalinger fra virksomheder, der var leverandører til fondens medlemmer, idet der ved levering blev indbetalt en del af fakturabeløbet til fonden. Fondens midler blev brugt, dels som garantiordning for, at fondens medlemmer betalte fakturaerne, dels til PR-virksomhed, forskning, produktudvikling mm. til gavn for fondens medlemmer.

C.1.4.1 Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed anses ikke som økonomisk virksomhed. Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende fremfor det økonomiske udbytte. Disse private formål kan f.eks. være uddannelses- og boligformål eller sportsinteresser såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, hunde, kaniner, høns og lign.

Afgrænsningen mellem hobbyvirksomhed og økonomisk virksomhed/ erhvervsvirksomhed er normalt den samme i både moms- og skattemæssig forstand.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.

om der inden virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt drifts- og likviditetsbudgetter

om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, både et overskud på den primære drift og et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital (rentabilitet)

om virksomhedens omfang er af en vis størrelse

om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst

om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiv til privat brug

om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed

om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv

om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i trediemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet

om virksomhedens eksistens forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

hvor mange år virksomheden har været drevet med underskud, og hvorledes udviklingen i budgettets størrelse er, herunder om underskuddene kan forklares særskilt.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed.

Ved den type virksomhed, hvor indehaverens personlige indsats er virksomhedens væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den er professionelt drevet hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens faglige baggrund.

I Mn.943 fandt Momsnævnet, at en samler af gamle flasker og skilte ikke var momspligtig. Han solgte dubletter på basis af avisannoncering og en oversigtsliste. Salget havde ikke givet overskud, men havde højst dækket omkostningerne.

C.1.4.2 Foreninger

Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed, selv om foreningen kun sælger varer og ydelser til medlemmerne eller sælger medlemmernes varer og ydelser.

Momsfri foreninger

I lovens § 13, stk. 1, nr. 4, er nævnt de typer af foreninger, der er momsfri. Det er de foreninger og organisationer, der leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningen/organisationen er dog kun momsfri, hvis den ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Det er desuden en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrenceforvridning.

Se D.11.4 om momsfri foreningsvirksomhed.

Momsfri foreninger kan ikke blive frivilligt registreret.

Momspligtige foreninger

Alle andre foreninger er herefter momspligtige, hvis de kan siges at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. § 3, stk. 1.

Dette afgøres ud fra en konkret vurdering af foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv. Det skal bl.a. vurderes, om der leveres konkrete ydelser til medlemmerne. Der kan også lægges vægt på, om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Ejerforeninger, hvis opgave er at afholde og fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kan anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, og TfS 1997, 548. I den konkrete sag bestod den pågældende ejerforening af de to ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret og fordelte udgifterne til medlemmerne. Afgørelsen ændrer ikke ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 128, hvorefter andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger ikke skal registreres og opkræve moms ved levering af antenneydelser.

Momspligten for brancheforeninger (f.eks. handelsstands-, landbo-, og købmandsforeninger) afhænger bl.a. af en konkret vurdering af karakteren af og betalingen for de enkelte aktiviteter. Hvis der f.eks. leveres reklameydelser mod særskilt betaling, kan dette føre til, at foreningen anses for momspligtig. I TfS 1998, 435 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at et erhvervsråd ikke er omfattet af momsfritagelsen for foreninger i lovens § 13, stk. 1, nr. 4. Selv om en forening ifølge sine vedtægter forudsættes at hvile i sig selv, kan foreningens aktiviteter i relation til momsloven alligevel anses for at være økonomisk virksomhed.

Delebiler

I de senere år er der oprettet en del foreninger, som har til formål at erhverve, lease og/eller leje motorkøretøjer og stille dem til rådighed for medlemmerne mod vederlag, således at der opnås dækning af foreningens udgift, hensættelser mv. Ud over at opnå en for foreningen rimelig konsolidering stræbes der ikke efter noget overskud.

En sådan forening skal momsregistreres, idet den driver registreringspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 47. Se afsnit Q.2.

C.2 Andre momspligtige personer

Bestemmelsen i § 3, stk. 2, nævner hvilke andre fysiske og juridiske personer, der alligevel er momspligtige, selv om de ikke er omfattet af den generelle definition i stk. 1.

C.2.1 Privatpersoners levering af nye transportmidler til andet EU-land § 3, stk. 2, nr. 1

En privatperson, der lejlighedsvis sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EU-land, anses også for en momspligtig person.

Dette betyder, at den pågældende ved salget helt eller delvist kan få tilbagebetalt den moms, som blev betalt, dengang transportmidlet blev købt, jf. § 53, stk. 2. Se N.3.2 om fakturering/dokumentation i forbindelse med tilbagebetaling af momsen.

Begrebet nye transportmidler er defineret i § 11, stk. 4, se D.9.1.

C.2.2 Offentlige forsyningsvirksomheder § 3, stk. 2, nr. 2

Offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige.

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med f.eks. gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner såsom renovation og offentlig transport.

Offentlige spildevandsanlæg anses for forsyningsvirksomhed.

I UfR 1989.223H fandt Højesteret, at et kommunalt værks drift og vedligeholdelse af kommunens gadebelysning og færdselsfyr måtte anses for udført som led i værkets offentlige forsyningsvirksomhed med heraf følgende momspligt.

C.2.3 Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3

Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtig af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1995, 94 har Momsnævnet taget stilling til en række spørgsmål fra Socialministeriet om moms på plejehjemsydelser mv. Nævnet fandt bl.a., at en kommune, der (mod betaling) leverede ydelser til plejehjemsbeboere i form af vask og rengøring, herunder vinduespolering, skulle anses som momspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. De pågældende ydelser blev ikke anset for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2, og kunne derfor ikke leveres momsfrit af kommunen.

Spørgsmålet om moms af betaling for rengøring og vask vil, ifølge oplysninger fra Socialministeriet, dog formentlig kun undtagelsesvis have praktisk betydning. Dette skyldes, at der ikke vil blive krævet betaling for rengøring og vask hos de plejehjemsbeboere, som ville være berettiget til at modtage varig hjemmehjælp til rengøring og vask, hvis de boede i eget hjem. Se D.11.2.

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunen ved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms af salget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

C.3 Fællesregistrering og delregistrering

Fællesregistrering § 3, stk. 3, 1. pkt.

Hvis flere momspligtige personer registreres under ét, dvs. fællesregistreres, betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms, jf. § 46, stk. 7, se L.7. Se M.1.5 om betingelserne for fællesregistrering efter § 47, stk. 4.

Delregistrering § 3, stk. 3, 2. pkt.

Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person.

Se M.1.4 om betingelserne for delregistrering efter § 47, stk. 3, 2. pkt.

C.1 Momspligtige personer

C.2 Andre momspligtige personer

C.3 Fællesregistrering og delregistrering