BESKATNING AF PENSIONSAFKAST 2000 H. INTERNATIONAL DOBBELTBESKATNING AF PENSIONSAFKAST

Beskatning af pensionsafkast for år 2000

H. International dobbeltbeskatning af pensionsafkast

Skattepligtige institutioner

Kredsen af PAL-skattepligtige omfatter i henhold til PAL § 1, stk. 1, såvel her i landet hjemmehørende forsikringsselskaber og pensionskasser m.v., som begrænset skattepligtige forsikringsselskaber. Omfanget af den begrænsede skattepligt for sidstnævnte er afgrænset i PAL § 11. Herefter skal livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber, som nævnt i PAL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der er hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland, foretage en regnskabsmæssige udskillelse af de aktiver, der ligger til sikring af forsikringer tegnet her i landet. Skattepligten efter PAL omfatter alene afkastet af disse aktiver. Jf. herom afsnit A.2.

Om de skattepligtige institutioner kan i øvrigt henvises til afsnit A.1 og A.2.

Skattepligtige pensions-

kontohavere

Omfattet af skattepligten er endvidere indehaverne af de i PAL § 1, stk. 2, nævnte pensionskonti. Ordningen kan være oprettet i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet (dansk bank, sparekasse eller andelskasse - banker skal være aktieselskaber, sparekasser selvejende institutioner og andelskasser andelsselskaber, jf. BSL § 1, stk. 2), eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet EU-land udøver virksomhed her i landet gennem en filial, jf. BSL § 6 a, stk. 1-4.

Pensionsopsparingen skal indsættes på en indlånskonto. Anbringelsen kan ske på kontantkonto, på en speciel pensionskonto med deltagelse i puljeordning (puljekonto) eller på en speciel pensionskonto med tilknyttet særskilt depot (individuelt depot).

Det er uden betydning for skattepligten efter PAL § 1, stk. 2, om kontohaver er hjemmehørende her i landet eller i udlandet. Det påhviler pengeinstituttet, hvori opsparingen foretages, at opgøre og indbetale skatten, jf. herved PAL §§ 21 og 23 (se herom afsnittene I.1.4 og I.1.5). Pengeinstituttet kan opkræve PAL-skatten af samtlige sine pensionskontohavere uden hensyn til, hvor den enkelte kontohaver skattemæssigt er hjemmehørende.

Om de skattepligtige pensionsopsparingsformer kan i øvrigt henvises til afsnit A.3. Om puljeindlån kan også henvises til afsnit B.9.

Dobbelt-

beskatning

International, juridisk dobbeltbeskatning anses i almindelighed at foreligge, når der sker påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder.

PAL skelner ikke imellem, om indkomsten stammer fra en indkomstkilde i Danmark eller en indkomstkilde i udlandet. Indkomsten skal, såfremt den i øvrigt er skattepligtig, medregnes i beskatningsgrundlaget (globalindkomstprincippet).

I det omfang pensionsmidlerne investeres i udenlandske aktiver, vil der forekomme dobbeltbeskatning af pensionsafkastet, dersom dette også undergives beskatning i udlandet (kildelandet).

Er pensionsmidlerne eksempelvis investeret i udenlandske aktier, vil aktieudbyttet blive beskattet her i landet efter PAL, men vil - typisk - samtidig blive beskattet i det udland, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende.

Situationen kan forekomme for såvel de efter PAL § 1, stk. 1, skattepligtige institutioner som de efter PAL § 1, stk. 2, skattepligtige kontohavere. For sidstnævnte gruppe vil problemet dog alene være aktuelt, såfremt der er tale om en pensionskonto med tilknyttet særskilt depot eller pensionskonto med deltagelse i puljeordning. Der henvises til det nedenfor under afsnit H.1. anførte.

Hvor institutionen/pensionskontohaveren ikke er hjemmehørende i Danmark, vil en dobbeltbeskatning af det samme pensionsafkast endvidere kunne forekomme, hvor også det land, hvori den pågældende institution/pensionskontohaver er hjemmehørende, agter at beskatte afkastet.

Det land, hvori den pågældende institution/pensionskontohaver er hjemmehørende, vil typisk beskatte denne af både indenlandsk og udenlandsk indkomst (globalindkomstprincippet). Som nævnt umiddelbart ovenfor undergives samtlige fysiske personer med en pensionsordning i et dansk pengeinstitut PAL-beskatning, og således også personer, der er hjemmehørende i udlandet.

Faste driftssteder/filialer af udenlandske forsikringsselskaber er også omfattet af skattepligten efter PAL.

Der henvises til det nedenfor under afsnit H.2. anførte.

Om de her nævnte problemstillinger kan generelt henvises til LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D .

H.1 Nedsættelse for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland

I det omfang pensionsmidlerne investeres i udenlandske aktiver, vil der kunne forekomme dobbeltbeskatning af afkastet fra de pågældende aktiver, nemlig dersom afkastet også undergives beskatning i udlandet (kildelandet), jf. ovenfor under afsnit H.

Til imødegåelse heraf har Danmark indgået et stort antal overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst og formue (dobbeltbeskatningsoverenskomster - DBO´er). PAL-skatten er en indkomstskat og vil følgelig være omfattet af de af Danmark indgåede DBO'er. Se herom nedenfor under afsnit H.1.1.

I PAL § 19, findes en intern (dansk) regel til undgåelse af dobbeltbeskatning. I modsætning til DBO'erne finder denne også anvendelse, når der ikke foreligger en DBO mellem Danmark og det pågældende udland. Se herom nedenfor under afsnit H.1.2.

H.1.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Som ovenfor nævnt har Danmark indgået en række overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning. Med undtagelse af den nordiske overenskomst, der som navnet antyder gælder mellem de nordiske lande (Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Sverige), er der tale om indkomster indgået mellem 2 stater (bilaterale overenskomster).

Mange af de indgåede overenskomster er udformet i overensstemmelse med principperne i den modelkonvention, som OECD har udarbejdet (OECD modeloverenskomsten).

DBO´erne er gennemført ved intern dansk ret og kan derfor påberåbes direkte af skatteyderne.

DBO´erne angiver selv de skatter, som skal være omfattet af overenskomsten. PAL-skatten er en indkomstskat og vil være omfattet af de af Danmark indgåede DBO'er.

I DBO´erne angives, hvilke personer der skal være omfattet. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i én eller begge de kontraherende stater. Ved hjemmehørende forstås, at personen som følge af særlige tilknytningsmomenter er fuldt skattepligtig til den pågældende stat (og ikke alene af indkomst fra kilder i denne stat).

Overenskomsterne hviler på det princip, at en person alene kan være hjemmehørende i én stat (domicilstaten). Den anden stat, det vil sige den stat, hvor den pågældende ikke er hjemmehørende, benævnes sædvanligvis kildestaten.

For at undgå dobbeltbeskatning af den samme indkomst fordeler overenskomsterne beskatningsretten mellem domicilstaten og kildestaten. Udgangspunktet er, at alene domicilstaten kan beskatte en indkomst, medmindre overenskomsten udtrykkeligt tillægger kildestaten beskatningsretten.

De skattepligtige institutioner

De i PAL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte forsikringsselskaber med hjemsted i Danmark, er hjemmehørende her i landet i DBO'ernes forstand.

De pågældende selskaber vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 5, jf. herved også LFV § 5, nr. 1.

De øvrige i PAL § 1, stk. 1, nr. 3-9, nævnte enheder er ligeledes skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i DBO'ernes forstand.

Enhver enhed, som er etableret her i landet og som driver virksomhed, er principielt at betragte som fuldt skattepligtig til Danmark. Dette uagtet om man faktisk pålægges skat.

Filialer/faste driftssteder anses ikke for hjemmehørende i dobbeltbeskatningsmæssig forstand, og de i PAL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, filialer/faste driftssteder af udenlandske forsikringsselskaber, anses dermed ikke for hjemmehørende i Danmark. Filialerne omfattes af SEL § 2, stk. 1, litra a, og af begrebet "fast driftssted" i OECD modeloverenskomstens artikel 5.

De skattepligtige pensions-

kontohavere

Den efter PAL § 1, stk. 2, PAL-skattepligtige kreds af pensionskontohavere omfatter såvel personer, der efter bestemmelserne i KSL § 1, og efter DBO´erne skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark, som personer der ikke er hjemmehørende her i landet.

Lempelse

Lempelse i den danske PAL-skat vil kunne ske under påberåbelse af en DBO.

Anvendelse af en DBO forudsætter dog, at skatteyderen er hjemmehørende i mindst én af staterne, jf. ovenfor.

Er den skattepligtige hjemmehørende her i landet giver overenskomsternes metodebestemmelse for lempelse (OECD modeloverenskomstens artikel 23 A og 23 B) anvisning på lempelsesmetoden.

De nyere DBO´er, som Danmark har indgået, giver anvisning på lempelse efter det almindelige credit-princip.

Efter denne metode skal Danmark, som domicilstat, indrømme fradrag i den pågældende persons skat med et beløb svarende til den skat, som er betalt i udlandet. Fradraget kan dog ikke overstige den del af skatten, som svarer til den indkomst, som kan beskattes i udlandet.

Visse af de af Danmark indgåede overenskomster bestemmer dog, at lempelse skal ske efter exemptionsmetoden. Herefter indrømmes nedslag svarende til den del af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst.

Om lempelsesmetoderne kan henvises til LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.6 .

DBO´ernes metodebestemmelse for lempelse giver ikke detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal gennemføres. Dette er overladt til national lovgivning og praksis.

Nedennævnte regel i PAL § 19, virker udfyldende i relation til lempelse efter en DBO, hvor den praksis der i øvrigt har udviklet sig, ikke indeholder fyldestgørende anvisning eller hvor PAL § 19, konkret gør undtagelse til den udviklede praksis. De særlige regler i PAL § 19, stk. 1, om opgørelse af maksimum for lempelse samt stk. 2, om fordeling af udenlandsk skat finder derfor også anvendelse, hvor en DBO påberåbes. Der kan henvises til det nedenfor under afsnittene H.1.2.1 og H.1.2.3.1 anførte.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Om DBO'er, se LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D.D .

H.1.2 Den interne regel i PAL § 19

I modsætning til en DBO, vil den interne regel i PAL § 19, både kunne påberåbes af personer (fysiske og juridiske), der er hjemmehørende her i landet og personer, der er hjemmehørende i udlandet, men som er skattepligtige efter PAL.

H.1.2.1 Almindelig creditlempelse

PAL § 19, stk. 1, bestemmer at skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland kan fradrages i skat betalt efter PAL kapitel 2, henholdsvis kapitel 3, efter reglerne i LL § 33, stk. 1 og 2.

LL § 33 gælder alene for den skattepligtige indkomst og kan derfor ikke umiddelbart anvendes på lempelse i PAL-skatten.

LL § 33 er en såkaldt creditlempelsesregel. Om det almindelige credit-princip samt om lempelse generelt, se ovenfor under afsnit H.1.1.

Om LL § 33 kan i øvrigt henvises til LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

Lempelse for den udenlandske skat skal ske særskilt for henholdsvis 26 pct.-skatten og 5 pct.-skatten.

Er der derfor eksempelvis indeholdt udbytteskat i udlandet, mens beskatningsgrundlaget for 5 pct.-skatten er nul eller negativt, vil der for det pågældende år ikke kunne ske lempelse - og dette uagtet at der måtte være et positivt 26 pct.-grundlag for det pågældende år, jf. dog nedenfor om PAL § 19, stk. 4.

Efter LL § 33, stk. 1, kan skat betalt til fremmede stater, Færøerne eller Grønland og opkrævet af indkomst fra derværende indkomstkilder, fratrækkes i den danske skat.

Fradraget er dog efter bestemmelsens 2. pkt. maksimeret til den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Denne begrænsning udtrykkes efter de almindelige regler - LL § 33 - ved en brøk, hvor tælleren består af den lempelsesberettigede udenlandske nettoindtægt, der indgår i den skattepligtige indkomst multipliceret med den danske indkomstskat, og nævneren består af årets (global-)indkomst med fradrag for fremført underskud fra tidligere år

Lempelsesberettiget udenlandsk nettoindtægt, der indgår i den skattepligtige indkomst * skat

(Global-)indkomst med fradrag for fremført underskud fra tidligere år

Som nævnt ovenfor under afsnittene F.1 og F.2 sker fremførsel efter PAL ikke i form af negativt beskatningsgrundlag, men i form af negativ skat.

Som følge heraf, bestemmes det i PAL § 19, stk. 1, 2. pkt., at brøkens nævner skal opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter kapitel 2, henholdsvis kapitel 3, efter fradrag af eventuel overført eller fremført negativ skat efter reglerne i PAL § 18.

Maksimeringsbrøken vil derfor tage sig således ud

Lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, der indgår

i beregningsgrundlaget efter hhv kapitel 2 og 3 * PAL-skat efter hhv. kapitel 2 og 3

PAL-skat efter hhv. kapitel 2 og 3 efter over- og fremførsel efter PAL § 18,

omregnet til beskatningsgrundlag

Omregning til beskatningsgrundlag sker ved at multiplicere skatten efter henholdsvis kapitel 2 og 3 med den reciprokke værdi af beskatningsfaktoren. Det vil sige, at skatten efter kapitel 2 omregnes ved at multiplicere med 100/26, og skatten efter kapitel 3 omregnes ved at multiplicere med 100/5. En 26 pct.-skat på 5.000 kan derfor omregnes til et beskatningsgrundlag på 5.000 * 100/26 = 19.231.

Der vil ved beregningen skulle tages højde for, at en del af afkastet ikke er skattepligtigt (f.eks. den del, der vedrører opsparing fra før udgangen af 1982).

Er der med den fremmede stat indgået en DBO, gælder efter LL § 33, stk. 2, den yderligere begrænsning af lempelsen, at der ikke fås fradrag for et større beløb end det, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Eksempel

År 1

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udlandet

Indkomst fra kilder i Danmark

Rente, obligationer

5.000

Beskatningsgrundlag

5.000

26 pct.-skat før fradrag for årets 5 pct.-skat

1.300

Fradrag for årets 5 pct.-skat

- 1.300

26 pct. skat

0

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udlandet

Indkomst fra kilder i Danmark

Tab, aktier

- 30.000

Beskatningsgrundlag

- 30.000

5 pct.-skat

- 1.500

Overført negativ 5 pct.-skat

1.300

Resterende negativ 5 pct.-skat

- 200

År 2

26 pct. grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udlandet

Indkomst fra kilder i Danmark

Tab, obligationer

- 2.000

Beskatningsgrundlag

- 2.000

26 pct.-skat

- 520

Overført negtiv 26 pct.-skat

520

26 pct.-skat

0

5 pct-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udlandet

Indkomst fra kilder i Danmark

Udbytte, aktier

25.000

Indkomst fra kilder i udlandet

Udbytte, aktier

5.000

500

Beskatningsgrundlag

30.000

5 pct.-skat før fradrag for årets 26 pct.-skat

1.500

Fradrag for årets 26 pct.-skat

- 520

Fremførsel af negativ 5 pct.-skat fra år 1

- 200

5 pct.-skat

780

5 pct.-skatten for år 2 svarer til et beskatningsgrundlag på 780 * (100/5)

15.600 kr.

Beskatningsgrundlaget på 15.600 kr. fremkommer således

Beskatningsgrundlag

for 5 pct.-skat

30.000 kr.

Årets negative 26 pct.-skat overført efter PAL § 18, stk. 1, omregnet til negativ 5 pct.-indkomst, 520 * (100/5)

10.400 kr.

Fremført resterende negativ 5 pct.-skat efter PAL § 18, stk. 2, omregnet til negativ 5 pct.-indkomst

4.000 kr.

14.400 kr.

Beskatningsgrundlag for 5 pct.-skat

15.600 kr.

Lempelse for den i udlandet betalte skat

Den i udlandet betalte skat, PAL § 19, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 1. pkt.

500 kr.

Dog max, jf. PAL § 19, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 2. pkt. (5.000/15.600) * 780

250 kr.

.

I alt skal der altså betales (780 kr. - 250 kr.) = 530 kr. i 5 pct.-skat for år 2

H.1.2.1.1 Kildestaten har indeholdt for meget skat

Har den fremmede stat indeholdt mere end tilsikret ved DBO´en med Danmark, løses det ikke ved lempelse. Den PAL-skattepligtige må i dette tilfælde henvises til at tilbagesøge det for meget indeholdte hos den kompetente myndighed i den fremmede stat.

Indeholdelse af skat i kildestaten vil typisk kun forekomme ved rentebetalinger og betaling af udbytte.

For aktieudbytte og renteindtægter gælder, at OECD modeloverenskomsten som udgangspunkt tillægger domicillandet beskatningsretten. Der forbeholdes dog en beskatningsret for udbyttets og renteindtægtens kildestat. Beskatningsretten er imidlertid, som udgangspunkt, begrænset til 15 pct. af bruttoudbyttet og 10 pct. af bruttorentebeløbet.

Særligt om pulje-

ordninger

For skattepligtige fysiske personer, der har en pensionskonto med deltagelse i puljeordning,

er det pengeinstituttet, der, som ejer af aktiverne og subjekt i forhold til den i udlandet foretagne beskatning, kan foretage tilbagesøgning.

Pengeinstitutterne lader det tilbagesøgte beløb tilgå puljedeltagerne.

Er pensionsopsparingen foretaget i en dansk filial af et udenlandsk kreditinstitut, jf. BSL § 6 a, stk. 1-4, er det DBO´en mellem det land, hvori pengeinstituttet er hjemmehørende og kildestaten, der er afgørende ved vurderingen af, om der er indeholdt for meget skat i kildestaten. Filialer anses ikke for hjemmehørende i en dobbeltbeskatningsaftales forstand, og skatteaftalen mellem Danmark og kildestaten finder derfor ikke anvendelse. DBO´en mellem det land, hvori pengeinstituttet er hjemmehørende og kildestaten vil derimod finde anvendelse. Dette beror på, at det i udlandet hjemmehørende pengeinstitut anses, som den retmæssige ejer af indkomsten. Se også ovenfor under afsnit H.1.1.

Om puljeordninger henvises til det nedenfor under afsnit H.1.2.4.1 anførte. For en mere generel beskrivelse af puljeordninger, se ovenfor afsnit B.9.

Særligt om filialer af udenlandske forsikrings-

selskaber

For danske filialer af udenlandske forsikringsselskaber gælder tilsvarende, at det er DBO´en mellem indkomstens kildestat og det land, hvori forsikringsselskabet er hjemmehørende, der finder anvendelse og vil være afgørende i relation til tilbagesøgning af for meget indeholdt skat i kildestaten. Det udenlandske forsikringsselskab anses som den retmæssige ejer af indkomsten. Se også ovenfor H.1.1.

H.1.2.2 Adgang til at bortse fra negativt beskatningsgrundlag

Såfremt den udenlandske lempelsesberettigede indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget, er højere end PAL-skatten omregnet til beskatningsgrundlag, vil der ikke være tilstrækkelig PAL-skat at give nedslag i. Dette kan forekomme som følge af negativt beskatningsgrundlag her i landet eller i en anden fremmed stat. Er det samlede beskatningsgrundlag f.eks. nul eller negativt, vil der slet ikke være nogen skat, at give nedslag i.

For at imødegå denne situation, er der i PAL § 19, stk. 5 , indsat en bestemmelse, der svarer til LL § 33 H. Om LL § 33 H kan henvises til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 5.4.

Herefter kan den skattepligtige ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter kapitel 2, henholdsvis kapitel 3, vælge at se bort fra negativt beskatningsgrundlag her fra landet eller fra fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og herunder et til negativ skat fremført fra tidligere år, jf. PAL § 18, svarende negativt beskatningsgrundlag.

For pensionsopsparingsordninger i pengeinstitutter foretages lempelsesberegningen efter PAL § 19, automatisk af pengeinstituttet i forbindelse med skatteberegningen. Pengeinstituttet træffer herunder beslutning om anvendelse af PAL § 19, stk. 5 .

Der skal bortses fra en så stor del af det negative beskatningsgrundlag, at beskatningsgrundlaget svarer til det samlede positive formueafkast fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter PAL § 19, stk. 1.

Når der vælges helt eller delvis at bortse fra negativt beskatningsgrundlag i det aktuelle år, vil der også skulle bortses fra et til negativ skat fra tidligere år svarende negativt beskatningsgrundlag. Dette er en følge af, at det samlede beskatningsgrundlag efter kapitel 2 henholdsvis kapitel 3 efter bortseelse fra årets beskatningsgrundlag fra fremmed stat, herefter svarer til årets samlede lempelsesberettigede formueafkat.

Det beløb, der bortses fra omregnes til negativ skat og fradrages efter reglerne i PAL § 18.

Nedenfor viste eksempel illustrerer anvendelsen af PAL § 19, stk. 5

Eksempel

År 1

26 pct.-grundlag

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Indkomstart

Indtægter fra Danmark

Indtægter fra Danmark

Gevinst, obligationer

2.000

Udbytte, aktier

2.000

Renteindtægter

3.000

Indtægter fra udlandet

Indtægter fra udlandet

Tab, aktier

-32.000

Indtægter i alt

5.000

Indtægter i alt

-30.000

26 pct.-skat

-1.300

5 pct.-skat

-1.500

Overførsel af negativ 5 pct.-skat

-1.300

+1.300

26 pct.-skat for år 1

0

Resterende negativ 5 pct.-skat

-200

År 2

26 pct.-grundlag

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Indkomstart

Beløb

Indtægter fra Danmark

Indtægter fra Danmark

Tab, obligationer

-17.000

Renteindtægter

2.000

Indtægter fra udlandet

Indtægter fra udlandet

Renteindtægter

3.000

Gevinst, aktier

30.000

Gevinst ved afståelse af fast ejendom

10.000

(der er i udlandet betalt en skat på 2.000 af gevinsten)

Indtægter i alt

-2.000

Indtægter i alt

30.000

Gevinsten i år 2 ved afståelse af den udenlandske faste ejendom, 10.000, er omfattet af dobbeltbeskatningslempelsen efter PAL § 19. Der er ikke sket beskatning af den udenlandske renteindtægt i udlandet og indtægten er derfor ikke omfattet af lempelsen efter PAL § 19.

Anvendes PAL § 19, stk. 5 , ikke vil der ikke være tilstrækkelig 26 pct.-skat, at give nedslag i, idet beskatningsgrundlaget for 26 pct.-skatten er negativt.

Anvendes PAL § 19, stk. 5 , kan der vælges at bortse fra en så stor del af beskatningsgrundlaget, at dette kommer til at svare til den samlede indkomst, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter PAL § 19.

Værdien af maksimeringsbrøken skal med andre ord være 1.

Den skattepligtige kan vælge at bortse fra 17.000-2.000-3.000, eller 12.000. Beskatningsgrundlaget for 26 pct.-skatten bliver herefter 10.000, og kommer dermed til at svare til den samlede indkomst, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter PAL § 19 (gevinsten ved afståelse af den udenlandske faste ejendom).

26 pct.-skatten opgøres som 26 pct. af gevinsten ved afståelse af den udenlandske faste ejendom, 10.000, eller 2.600.

Der vil herefter kunne foretages følgende fradrag efter PAL § 19

Den i udlandet betalte skat, 2.000

Dog max. 2.600 * 10.000/10.000 = 2.600

Det laveste af de to beløb, 2.000, kan fradrages i 26 pct.-skatten, der herefter vil udgøre 2.600 - 2.000 = 600.

Det beskatningsgrundlag, der er set bort fra, 12.000, omregnes til negativ skat med 26 pct. eller 3.120.

Den negative 26 pct.-skat på 3.120 kan fradrages i årets 26 pct.-skat på 600 og i årets 5 pct.-skat på 1.500 (30.000 * 5 pct.).

Til rest er der en negativ 26 pct.-skat på 1.020, der kan fremføres efter reglerne i PAL § 18, stk. 1 til fradrag i 26 pct.-skat, henholdsvis 5 pct.-skat, for efterfølgende indkomstår.

Da årets skatter er udlignet ved modregning inden for året, kan den negative 5 pct.-skat fra år 1 på 200 ikke udnyttes i år 2, men videreføres efter reglerne i PAL § 18, stk. 2, til fradrag i 5 pct.-skat, henholdsvis 26 pct.-skat, for efterfølgende indkomstår.

H.1.2.3 Særligt om institutioner

I det følgende skal beskrives de særlige regler og forhold, der gør sig gældende for visse af de i PAL § 1, stk. 1, nævnte institutioner.

H.1.2.3.1 Samtidig PAL-skattepligt og selskabsskattepligt

PAL § 19, stk. 2, tager højde for den situation, at en PAL-skattepligtig samtidig er omfattet af skattepligt efter SEL.

Beskatningen efter PAL tager sigte på at beskatte det afkast, der skal tilfalde de forsikrede, mens beskatningen efter SEL sigter på at beskatte de midler, som skal tilfalde selskabets ejerkreds.

Lempelse for udenlandsk indkomst der indgår i beskatningsgrundlaget efter PAL sker efter reglen i PAL § 19, mens lempelse for indkomst, der indgår i den selskabsskattepligtige indkomst sker efter reglen i LL § 33.

Forudsat, at den skattepligtige er hjemmehørende her i landet, kan lempelse også ske efter en DBO, jf. ovenfor under afsnit H.1.1.

Den skat der er betalt i udlandet, kan vedrøre såvel indkomst, der er belagt med selskabsskat, som indkomst der er belagt med PAL-skat.

Fradraget for den i udlandet betalte skat må derfor fordeles mellem selskabsskat og PAL-skat. Denne fordeling skal i henhold til PAL § 19, stk. 2, ske forholdsmæssigt. Skatten efter PAL opgøres efter fradrag for negativ skat efter PAL § 18 og selskabsskatten opgøres efter fremførsel af tidligere års underskud.

LL § 33, stk. 1, indeholder en henvisning til PAL § 19, stk. 2.

Skattepligtige omfattet af reglen

Livsforsikringsselskaber der er omfattet af skattepligten efter PAL vil samtidig være omfattet af skattepligten efter SEL.

Livsforsikringsselskaber med hjemsted her i landet vil således være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 5, jf. herved også LFV § 5, nr. 1.

Livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet og som på baggrund af

koncession fra Finanstilsynet eller

koncession fra et EU-land eller et andet land, der har gennemført Rådets 3. skadesforsikringsdirektiv og 3. livsforsikringsdirektiv

udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted/en filial, er omfattet af skattepligten efter PAL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 2, stk. 1, litra a.

Udenlandske forsikringsselskaber som, på baggrund af koncession som ovenfor anført, udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted/en filial vil være omfattet af skattepligten efter PAL § 1, stk. 1, nr. 2, i det omfang de nævnte forsikringsselskaber har en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab. Sådanne forsikringsselskaber vil ligeledes være omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a.

Hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52, jf. PAL § 1, stk. 1, nr. 7, er omfattet af skattepligten efter SEL, jf. dennes § 1, stk. 1, nr. 6.

Disse er efter SEL dog alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Skattepligten efter SEL vil typisk have realitet for de hjælpe- og understøttelsesfonde, der ejer fast ejendom.

Fordelings-

reglen

Den del af fradraget for udenlandsk skat, der kan henføres til beskatningsgrundlaget efter PAL opgøres som

Udenlandsk skat * PAL-skat

PAL-skat + selskabsskat

Tilsvarende opgøres den del af fradraget, der kan henføres til den selskabsskattepligtige indkomst som

Udenlandsk skat * selskabsskat

PAL-skat + selskabsskat

Den fordeling af fradrag for udenlandsk skat, der foretages efter PAL § 19, stk. 2, har ikke i øvrigt indflydelse på, hvorledes lempelsen for udenlandsk skat foretages.

Eksempel

Indkomstopgørelse

Selskabsskat, 32 pct.

PAL-skat, 26 pct.

PAL-skat, 5 pct.

Danske indtægter

Renter, obligationer

2.000

2.000

Udbytte, aktier

100

Værdistign., obligationer

200

Værdistigning, aktier

110

Gevinst v. salg af aktier < 3 år

200

10

Danske indtægter i alt

2.200

2.200

220

Indkomstopgørelse

Selskabsskat, 32 pct.

PAL-skat, 26 pct.

PAL-skat, 5 pct.

Udenlandske indtægter

Udbytte, porteføljeaktier

99

150

Driftsoverskud, fast ejd.

500

1.000

Værdistign., fast ejd.

100

Udenlandsk indtægter i alt

599

1.100

150

Indkomstopgørelse

Selskabsskat, 32 pct.

PAL-skat, 26 pct.

PAL-skat, 5 pct.

Danske indtægter

2.200

2.200

220

Udenlandske indtægter

599

1.100

150

Indtægter i alt

2.799

3.300

370

Indkomstopgørelse

Selskabsskat, 32 pct.

PAL-skat, 26 pct.

PAL-skat, 5 pct.

Udgifter

Hensættelser

1.846,4

Pensionsafkast

852,6

Udgifter i alt

2.699,0

0

0

Indkomstopgørelse

Selskabsskat, 32 pct.

PAL-skat, 26 pct.

PAL-skat, 5 pct.

Indtægter i alt

2.799

3.300

370

Udgifter i alt

2.699

Skattepligtig indkomst

100

Fradrag for skattepligtig indkomst, PAL § 14

89,9

10,1

Beskatningsgrund-

lag efter PAL

3.210,1

359,9

Skat før fradrag

32

834,6

18,0

Driftsoverskuddet af den faste ejendom indgår ikke med samme beløb i den skattepligtige indkomst og i beregningsgrundlag for 26 pct.-skatten. Dette skyldes, at skattemæssige afskrivninger indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ikke ved opgørelsen af 26 pct.-grundlaget, jf. PAL § 13, stk. 2.

Tilsvarende gælder det for aktieudbyttet, at det ikke indgår med samme beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og beregningsgrundlaget for 5 pct.-skatten. I eksemplet forudsættes, at der er tale om udbytte fra et datterselskab, og at udbyttet dermed efter reglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er skattefrit for moderselskabet.

Den faste ejendom i udlandet

Der er i udlandet betalt indkomstskat af et overskud af den faste ejendom på 270,0

Den del af fradraget for udenlandsk skat vedrørende den faste ejendom, der kan henføres til den selskabskattepligtige indkomst opgøres som

270,0 * (32,0/(32,0 + 834,6)) = 10,0

Lempelse i selskabsskatten, jf. LL § 33, herefter

Den i udlandet betalte skat vedrørende overskud af den faste ejendom, der vedrører den skattepligtige indkomst, 10

Dog max. 32,0 * ((500 - (500/2.799) * 2.699)/100,0) = 5,7

(Fællesudgifterne, 2.699, er fordelt efter reglen i LL § 33 F, stk. 2).

Der gives nedsættelse i den danske selskabsskat for udenlandsk indkomstskat med det laveste beløb, 5,7.

Den del af fradraget for udenlandsk indkomstskat vedrørende den faste ejendom, der kan henføres til beskatningsgrundlaget for 26 pct.-skatten opgøres som

270,0 * (834,6/(32,0 + 834,6)) = 260

Lempelse i 26 pct.-skatten herefter, jf. PAL § 19

Den i udlandet betalte skat vedrørende overskud af fast ejendom, der vedrører 26 pct.-indkomsten, 260,0

Dog max. 834,6 * 1000/3210,1 = 260,0

Der gives nedsættelse i 26 pct.-skatten for udenlandsk selskabsskat med 260,0

De udenlandske aktier

Der er i udlandet betalt skat af det udenlandske aktieudbytte med 5 pct. af 150,0 eller 7,5.

Den del af fradraget for udenlandsk udbytteskat, der kan henføres til den skattepligtige indkomst, opgøres som

7,5 * (32,0/(32,0 + 18,0)) = 4,8

Lempelse i selskabsskatten, jf. LL § 33, herefter

Den i udlandet betalte skat vedrørende aktieudbytte, der kan henføres til den skattepligtige indkomst, 4,8

Dog max. 32 * ((99 - (99/2.799) * 2.699)/100) = 1,1

(Fællesudgifterne, 2.699,0, er fordelt efter reglen i LL § 33 F, stk. 2).

Der gives nedsættelse i den danske selskabsskat med det laveste af de to beløb, 1,1

Den del af fradraget for udenlandsk udbytteskat, der kan henføres til beskatningsgrundlaget for 5 pct.-skatten opgøres som

7,5 * (18,0/(32,0 + 18,0)) = 2,7

Lempelse i 5 pct-skatten, jf. PAL § 19, herefter

Den i udlandet betalte skat vedrørende aktieudbytte, der kan henføres til beskatningsgrundlaget for 5 pct.-skatten, 2,7

Dog max. 18,0 * (150,0/359,9) = 7,5

Der gives nedsættelse i 5 pct.-skatten med det laveste af de to beløb, 2,7.

Der er ikke betalt skat i udlandet af renteindtægten på 2000 og der er derfor ikke grundlag for lempelse.

Lempelsen i den skattepligtige indkomst udgør herefter i alt 5,7 + 1,1 = 6,8, hvorefter selskabsskatten udgør 32,0 - 6,8 = 25,2

Lempelsen i 26 pct.-skatten udgør 260,0, hvorefter 26 pct.-skatten udgør 834,6 - 260,0 = 574,6

Lempelsen i 5 pct.-skatten udgør 2,7, hvorefter 5 pct.-skatten udgør 18 - 2,7 = 15,3

H.1.2.3.1.1 Sambeskatning efter SEL § 31

Indgår livsforsikringsselskabet i en sambeskatning efter SEL § 31, kan koncernen i henhold til vilkår 2.5 i TSS-cirkulære 1999-46 (sambeskatningscirkulæret) vælge at fordele den på sambeskatningsindkomsten hvilende skat på en af følgende måder

Forholdsmæssigt at fordele skatten på de danske selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1)

Anvende førstnævnte metode, men således, at de danske selskaber, der har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre selskaber, skal refundere disse selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse (vilkår 2.5.2) eller

At lade moderselskabet betale hele skatten (vilkår 2.5.3).

Uafhængigt af, hvilken af ovenstående fordelingsmetoder, koncernen måtte have valgt, anses det PAL-skattepligtige livsforsikringsselskab i relation til fordelingsreglen i PAL § 19, stk. 2, for at have betalt en forholdsmæssig andel af den af sambeskatningsindkomsten betalte skat, jf. herved PAL § 19, stk. 2, 2. pkt.

Med den modifikation, at også udenlandske selskaber, der har en positiv indkomst, indgår ved den forholdsmæssige fordeling, svarer metoden dermed til den i sambeskatningsvilkår 2.5.1 angivne.

Eksempel

Selskab

Årets indkomst

A (LIV)

+ 100.000

B

- 80.000

C

+ 10.000

D

+ 15.000

I alt

+ 45.000

Skat af sambeskatningsindkomsten, 32 pct. af 45.000 = 14.400

A´s andel af den af sambeskatningsindkomsten betalte skat opgøres som

14.400 * 100.000

100.000 + 10.000 + 15.000

hvilket er lig med 11.520

H.1.2.3.2 Konto for skatter

PAL foreskriver anvendelse af lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på obligationer, pantebreve og andre fordringer, investeringsbeviser, aktier, anparter, andelsbeviser og konvertible obligationer samt fast ejendom, jf. PAL § 13, stk. 3. (Se dog afsnit D.1.4 vedrørende ikrafttrædelse af lagerprincippet).

Omvendt vil en eventuel beskatning i udlandet af gevinst og tab ved afståelse af aktiver typisk ske efter realisationsprincippet.

Der kan derfor optræde en tidsmæssig forskydning mellem beskatningen i Danmark efter PAL og en i udlandet foretaget beskatning. Beskatningen af værdistigning på aktivet vil typisk indtræde før end den udenlandske beskatning af den samme værdistigning.

Dette kan indebære, at der i en årrække fra anskaffelsen til og med året før afståelsen i Danmark vil skulle betales skat af værdistigningen, mens der ikke i udlandet foretages nogen beskatning. Når beskatningen i udlandet så aktualiseres i afståelsesåret, er der måske ikke nogen PAL-skat på værdistigning på aktivet, hvori den udenlandske skat kan fradrages.

Problemet vil alene aktualiseres, hvor den fremmede stat har intern hjemmel til at beskatte gevinst og tab ved afståelse af aktiver, og ikke via en DBO har fraskrevet sig retten til at beskatte.

Gevinst og tab på fast ejendom vil typisk kunne beskattes i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende.

I enkelte DBO´er med fremmede stater er det endvidere bestemt, at den pågældende stat har ret til at beskatte gevinst og tab på aktier i ejendomsaktieselskaber, der er hjemmehørende i den pågældende stat, selv om aktionærerne er hjemmehørende i Danmark.

For tilfælde, hvor

gevinst og tab kan beskattes i udlandet (efter intern hjemmel og en eventuel DBO) og

gevinst og tab efter PAL medregnes efter lagerprincippet

skal der for skattepligtige omfattet af PAL § 1, stk. 1, føres en konto for skatter efter kapitel 2, henholdsvis kapitel 3, af gevinst eller tab på aktivet, jf. PAL § 19, stk. 3.

I praksis vil der alene blive tale om, at føre en konto for skatter vedrørende fast ejendom og vedrørende aktier i ejendomsselskaber hjemmehørende i udlandet.

Kontoen føres særskilt for skat efter kapitel 2 og efter kapitel 3.

Saldoen på kontoen viser, hvor stort det "opsparede" fradrag vedrørende den danske PAL-skat er.

På kontoen tillægges en forholdsmæssig del af selskabets PAL-skat (den del af skatten som vedrører værdistigning på det pågældende aktiv) og som der ikke er givet fradrag for efter PAL § 19, stk. 1.

Den forholdsmæssige del af PAL-skatten kan udtrykkes ved følgende brøk (lig maksimum for fradrag efter den almindelige lempelsesregel, jf. ovenfor)

Lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, der indgår

i beregningsgrundlaget efter hhv. kapitel 2 og 3 * PAL-skat efter hhv. kapitel 2 og 3

PAL-skat efter hhv. kapitel 2 og 3 efter over- og fremførsel efter PAL § 18,

omregnet til beskatningsgrundlag

Er der, opgjort efter lagerprincippet, tab på aktivet beregnes en negativ skat, der fradrages på kontoen.

Afstås det pågældende aktiv, hvorved der udløses skat i udlandet, foretages en almindelig lempelsesberegning for det pågældende år.

Overstiger den udenlandske skat den forholdsmæssige del af PAL-skatten, som afståelsesårets værdistigning på aktivet udgør, kan det resterende beløb i det omfang det kan rummes inden for saldoen, fradrages i selskabets skat efter kapitel 2, henholdsvis kapitel 3. Saldoen nedsættes herefter med det fradragne beløb.

Kan et fradragsberettiget beløb ikke rummes i selskabets skat efter kapitel 2, henholdsvis kapitel 3, udbetales beløbet kontant.

Eksempel

År 1

År 2

År 3

År 4

Værdistign. iht. lagerprincippet

100

100

-20

100

26 pct.-skat

26

26

-5,2

26

Saldo på konto for skat

26

52

46,8

0

Gevinst i udland v. afståelse, realisations-

princip anvendes

0

0

0

280

30 pct. udenlandsk skat af realisations-

gevinst

0

0

0

84

I eksemplet ejer den skattepligtige en fast ejendom i udlandet, der i årene 1, 2 og 4, stiger med 100 i værdi, mens der i år 3 er et værdifald på 20. Avancen opgjort efter realisationsprincippet ved afståelsen i år 4 på 280 beskattes i udlandet med 30 pct.

I år 1 og 2 overstiger den del af PAL-skatten, der kan henføres til gevinsten på ejendommen opgjort efter lagerprincippet, den udenlandske skat af den realiserede gevinst på ejendommen med 26, hvilket giver en saldo på 52 ultimo år 2. I år 3 er der, opgjort efter lagerprincippet, et tab på ejendommen på -20, hvilket omregnet svarer til en negativ 26 pct.-skat på -5,2. Saldoen på kontoen er ultimo år 3 derfor 46,8.

I år 4 bortfalder PAL-skatten på 26 pct., som følge af lempelsen for den udenlandske skat på 84.

Af de resterende 58 i udenlandsk skat, kan 46,8 modregnes i saldoen, hvilket medfører at beløbet enten modregnes i selskabets øvrige skattetilsvar efter PAL eller udbetales kontant.

Den samlede danske skattebelastning vil således, uanset forskellen i periodisering, være 0 som følge af nedslaget for udenlandsk beskatning.

H.1.2.3.2.1 Sambeskatning efter SEL § 31

Omfatter den tvungne sambeskatning efter PAL § 9 et datterselskab, der samtidig indgår i en sambeskatning efter SEL § 31 med det PAL-skattepligtige moderselskab, føres der også en konto for skatter for de af datterselskabets aktiver, der i henhold til intern ret og en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan beskattes i udlandet.

Som ovenfor nævnt, vil beskatningsretten til fast ejendom være et typeeksempel på aktiver, der er underlagt beskatningsret i den fremmede stat, hvor ejendommen er beliggende. Endvidere kan beskatningsretten til gevinst og tab på aktier i ejendomsaktieselskaber hjemmehørende i udlandet være tillagt selskabets domicilstat.

Er det efter SEL § 31 sambeskattede datterselskab hjemmehørende i udlandet, vil selskabet være undergivet selskabsbeskatning i udlandet. I dette tilfælde skal der således også føres en konto for skat for datterselskabets aktiver.

Der kan i øvrigt henvises til det nedenfor under H.1.2.3.3.1.2 anførte.

H.1.2.3.3 Koncerner og tvungen sambeskatning

Livsforsikringskoncerner kan fremtræde på et utal af forskellige måder. En samlet fremstilling af de beskatningsmæssige følger af forskellige koncernsammensætninger skal derfor ikke forsøges her.

I forhold til det her behandlede emne, er det især samspillet mellem reglerne i PAL §§ 9, 14 og 19, der påkalder sig interesse.

De beskatningsmæssige følger er forskellige alt efter om et datterselskab, der i medfør af PAL § 9 er inddraget under en PAL-sambeskatning med det PAL-skattepligtige moderselskab, samtidig indgår i en sambeskatning efter SEL § 31 med det pågældende moderselskab.

Forskellen baserer sig i al væsentlighed på det forhold, at hvor man i sambeskatningstilfælde efter SEL § 31 foretager en "koncernopgørelse" af både den selskabsskattepligtige indkomst og beskatningsgrundlagene efter PAL, så er dette ikke tilfældet uden for nævnte sambeskatningstilfælde.

Om PAL § 9 kan henvises til afsnit C, medens PAL § 14 er behandlet i afsnit F.4.

H.1.2.3.3.1 Dansk livsforsikringsselskab med sambeskattet finansielt datterselskab

Sambeskatning efter SEL § 31, ophører/indtræder med udgangen/begyndelsen af et indkomstår. Det vil sige, at sambeskatning efter SEL § 31, som udgangspunkt består i hele indkomståret eller slet ikke består i indkomståret. Det er en forudsætning for etablering/opretholdelse af sambeskatning, at samtlige aktier i de under sambeskatningen inddragne datterselskaber ejes af moderselskabet eller af et eller flere af de andre datterselskaber, der er inddraget under sambeskatningen. Det er endvidere en forudsætning, at selskaberne har valgt at lade sig sambeskatte.

Den tvungne sambeskatning efter PAL § 9 indtræder/ophærer på det tidspunkt, hvor den direkte/indirekte ejerandel kommer over/under 25 pct.

For så vidt angår indtræden og ophør er der derfor ikke nødvendigvis tidsmæssigt sammenfald mellem sambeskatningen efter SEL § 31 og PAL § 9.

Det følger af PAL § 9, stk. 1, at danske livsforsikringsselskaber, der ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et selskab, hvis virksomhed i væsentlig grad består i investering i fast ejendom eller er af finansiel karakter, ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 og kapitel 3 skal medregne den del af datterselskabet beskatningsgrundlag, der svarer til den gennemsnitlige andel af datterselskabets aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomståret.

Er datterselskabet sambeskattet med moderselskabet, jf. SEL § 31, følger det af PAL § 9, stk. 7, at reglerne i PAL § 9, stk. 4-6, om

fradrag for datterselskabets indkomstskatter i moderselskabets skat efter PAL kapitel 2 og 3, herunder fiktiv credit ved ophør af den tvungne sambeskatning efter PAL § 9, jf. PAL § 9, stk. 4

konto for skatter for datterselskabets aktiver og passiver, jf. PAL § 9, stk. 5, og

adgangen til at bortse fra negativt beskatningsgrundlag, jf. PAL § 9, stk. 6,

ikke finder anvendelse.

I stedet anvendes reglerne i PAL §§ 14, stk. 2 og 19, stk. 1- 5 .

Hvor der er tale om en sambeskattet koncern, finder der såvel selskabsskattemæssigt, som PAL-skattemæssigt, en fælles indkomstopgørelse sted.

Efter PAL § 14, stk. 2, foretages et fælles nedslag i PAL-grundlaget.

PAL § 19, stk. 3, indeholder en regel om fiktiv credit for udenlandske skatter, vedrørende aktiver tilhørende et datterselskab, der indgår i en sambeskatning med det PAL-pligtige moderselskab efter SEL § 31, og samtidig indgår i en tvungen sambeskatning med moderselskabet efter PAL § 9. Reglen er svarende til PAL § 9, stk. 4, 9.-11. pkt. Se herom nedenfor H1.2.3.3.1.2.

PAL § 19, stk. 4, indeholder en regel svarende til PAL § 9, stk. 5, om en konto for skat. Se ovenfor H.1.2.3.2 og nedenfor H.1.2.3.3.1.2.

PAL § 19, stk. 5, indeholder en regel svarende til PAL § 9, stk. 6 om bortseelse fra negativ beskatningsgrundlag. Se herom ovenfor H.1.2.2.

H.1.2.3.3.1.1 Fordeling af udenlandske

skatter

Indgår livsforsikringsselskabet i en sambeskatning efter SEL § 31, kan koncernen i henhold til vilkår 2.5 i TSS-cirkulære 1999-46 (sambeskatningscirkulæret) vælge af fordele den på sambeskatningsindkomsten hvilende skat på en af følgende måder

Forholdsmæssigt at fordele skatten på de danske selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1)

Anvende førstnævnte metode, men således, at de danske selskaber, der har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre selskaber, skal refundere disse selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse (vilkår 2.5.2)

At lade moderselskabet betale hele skatten (vilkår 2.5.3).

Uafhængigt af, hvilken af ovenstående fordelingsmetoder, koncernen måtte have valgt, anses det PAL-skattepligtige livsforsikringsselskab i relation til fordelingsreglen i PAL § 19, stk. 2, for at have betalt en forholdsmæssig andel af den af sambeskatningsindkomsten betalte skat, jf. herved PAL § 19, stk. 2, 2. pkt.

Med den modifikation, at også udenlandske selskaber, der har en positiv indkomst, indgår ved den forholdsmæssige fordeling, svarer metoden dermed til den i sambeskatningsvilkår 2.5.1 angivne.

Eksempel 1

Selskab

Årets indkomst

A (LIV)

+ 100.000

B

- 80.000

C

+10.000

D

+15.000

+ 45.000

Skat af sambeskatningsindkomsten, 32 pct. af 45.000 = 14.400

A´s andel af den af sambeskatningsindkomsten betalte skat opgøres som

14.400 * 100.000

100.000 + 10.000 + 15.000

hvilket er lig med 10.800

Eksempel 2

Dansk livsforsikringsselskab (M LIV) sambeskattet efter SEL § 31 med sit helejede danske finansielle datterselskab (D FINANS).

I D FINANS´ indkomst indgår der en udenlandsk renteindtægt på 50, hvoraf der er betalt 5 (10 pct.) i kuponskat i kildelandet.

Opgørelse af den skattepligtige indkomst

Skattepligtig indkomst M LIV før fradrag for

PAL-skat

256,00

Fradrag for PAL-skat

- 41,81

Skattepligtig indkomst M LIV

214,19

Skattepligtig indkomst D FINANS

250,00

Sambeskatningsindkomst

464,19

Selskabsskat, 32 pct.

148,54

Opgørelse af 26 pct.-grundlaget

26 pct.-grundlag M LIV før fradrag for skatte-

pligtig indkomst, jf. PAL § 14, stk. 1, jf. stk. 2

325,00

26 pct.-grundlag D FINANS

300,00

Fradrag for skattepligtig indkomst i M LIV

+ D FINANS 464,19 * (625/625)

- 464,19

M LIV´s 26 pct.-grundlag

160,81

26 pct. PAL-skat

41,81

Der foretages forholdsmæssig fordeling af selskabsskatten efter PAL § 19, stk. 2, 2. pkt.

Til M LIV henføres følgende del af skatten

(214,19/464,19) * 148,54 = 68,54

Den del af den udenlandske skat, der kan henføres til PAL-skatten, jf. PAL § 19, stk. 2, og LL § 33, kan derfor opgøres således

(41,81/41,81+68,544)) * 5 = 1,89

Lempelsen kan herefter foretages på sædvanlig vis. Lempelsen foretages efter LL § 33, for så vidt angår lempelse i selskabsskatten og efter PAL § 19, for lempelse i PAL-skatten. Se ovenfor H.1.2.3.1.

Lempelse for udenlandsk selskabsskat, betalt af et datterselskab, der indgår i en sambeskatning med det PAL-skattepligtige moderselskab efter SEL § 31, og som samtidig er omfattet af bestemmelserne i PAL § 9, sker efter samme metode, som gælder for udenlandske kuponskatter, jf. ovenfor. Den udenlandske selskabsskat skal således fordeles efter bestemmelserne i PAL § 19, stk. 2 og LL § 33.

H.1.2.3.3.1.2 Fiktiv credit for udenlandsk

skat

Forskydninger i værdien af datterselskabets aktiver medregnes efter reglerne i PAL § 9, stk. 1, og § 13, stk. 3, ved PAL-opgørelsen efter lagerprincippet (se dog afsnit D.1.4 vedrørende ikrafttrædelse af lagerprincippet). Ved datterselskabets udtræden af den tvungne sambeskatning efter PAL § 9, vil der ofte hvile en udskudt skat på aktiverne, idet gevinst og tab efter de selskabsskatteretlige regler opgøres efter realisationsprincippet.

PAL § 19, stk. 3, indeholder en bestemmelse om "fiktiv credit" for udenlandsk skat i forbindelse med at et datterselskab, der er sambeskattet med det PAL-skattepligtige moderselskab efter SEL § 31, udtræder af den tvungne sambesktning efter PAL § 9.

Bestemmelsen svarer til PAL § 9, stk. 4, 9.-11. pkt., om "fiktiv credit" for dansk eller udenlandsk skat i forbindelse med at et datterselskab, som ikke indgår i en sambeskatning efter SEL § 31 med et PAL-skattepligtigt moderselskab, udtræder af den tvungne sambeskatning efter PAL § 9.

Bestemmelsen finder anvendelse ved det PAL-skattepligtige moderselskabs nedbringelse af sin direkte/indirekte ejerandel i et finansielt datterselskab ved afståelse til et andet selskab, der er omfattet af sambeskatningen efter SEL § 31 og således, at betingelsen om et 100 pct. ejerskab inden for sambeskatningen efter SEL § 31, opretholdes hele indkomståret, jf. ovenfor H.1.2.3.3.1. Sælges datterselskabsaktierne eksempelvis til et selskab, der ikke er omfattet af sambeskatningen efter SEL § 31, ophører denne med virkning fra udgangen af forrige indkomstår, hvorved bestemmelserne i PAL § 9, stk. 4, finder anvendelse.

Reglen har endvidere betydning, såfremt datterselskabet udgår af beskatningen efter § 9, stk. 1, som følge af dets virksomhed ikke længere i væsentlig grad består i investering i fast ejendom eller er af finansiel karakter, jf. PAL § 9, stk. 1, jf. stk. 2.

Reglerne i PAL § 9, om tvungen sambeskatning ophæves med virkning fra indkomståret 2001, jf. § 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, i lov nr. 1294 af 20. december 2000. Aktiver og passiver i et datterselskab, der som følge heraf udgår af beskatningen efter PAL § 9, stk. 1, anses ved beskatningen efter PAL § 9, stk. 1, for indkomståret 2000 for afstået til handelsværdien ved udgangen af indkomståret 2000, jf. § 7, stk. 2, i lov nr. 1294/2000.

Bestemmelserne om "fiktiv credit" i PAL § 19, stk. 3, har dermed også betydning ved udgangen af indkomståret 2000, med virkning fra hvilket tidspunkt, reglerne i PAL § 9, ophører.

Betingelserne for den "fiktive credit" er

Moderselskabet skal i medfør af PAL § 9, stk. 1, medregne datterselskabets formueafkast.

Moderselskabet er sambeskattet med datterselskabet efter SEL § 31.

Moderselskabet reducerer sin direkte/indirekte aktiebesiddelse i datterselskabet, datterselskabet ophører med at drive finansiel virksomhed eller sambeskatningen efter PAL § 9, ophører ved udgangen af indkomståret 2000.

Gevinst eller tab på det aktiv eller passiv med hensyn til hvilket muligheden for "fiktiv credit" undersøges, kan beskattes i fremmed stat, Færøerne eller Grønland (efter intern ret og en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende stat). Omfattet er både kildeskatter, som et dansk datterselskab er blevet pålagt i udlandet og udenlandske selskabsskatter betalt af et i udlandet hjemmehørende datterselskab, som er sambeskattet med moderselskabet efter SEL § 31.

Gevinst eller tab på det pågældende aktiv eller passiv er ved beskatningen efter PAL medregnet efter lagerprincippet.

Er betingelserne opfyldt, kan der efter bestemmelserne i PAL § 19, stk. 1, i moderselskabets PAL-skat fradrages halvdelen af den forholdsmæssige andel af den skat, der kunne være pålignet datterselskabet i den fremmede stat af gevinst på aktiver og passiver, såfrem datterselskabet havde afstået aktiverne og passiverne på samme tidspunkt. Den fiktive udenlandske skat skal fordeles efter PAL § 19, stk. 2.

Aktiverne og passiverne anses ved opgørelsen af den skat, der kunne være pålignet datterselskabet, for anskaffet henholdsvis afstået til handelsværdierne ved henholdsvis ind- og udtræden af sambeskatningen efter PAL § 9.

Fradraget er dog maksimeret til halvdelen af den del af moderselskabets skat efter kapitel 2 henholdsvis kapitel 3, som forholdsmæssigt falder på gevinst på aktiver og passiver i datterselskabet, der er medregnet ved opgørelsen af moderselskabets beskatningsgrundlag efter henholdsvis kapitel 2 og 3.

Eksempel

Det danske livsforsikringsselskab, M LIV, indgår pr. 1/1 2000 i en eksisterende sambeskatning efter SEL §31 med dets 70 pct. ejede datterselskab, D FINANS. Datterselskabet udøver finansiel virksomhed som defineret i PAL § 9, stk. 2. Selskabet har ikke tidligere være omfattet af bestemmelserne i RAL § 3 f. De resterende 30 pct. af kapitalen i D FINANS ejes af MM, der er indehaver af hele aktiekapitalen i M LIV. Selskaberne har kalenderårsregnskab. M LIV beslutter at anvende bestemmelserne i PAL § 13, stk. 3, jf. § 35, stk. 4, nr. 4, ved beskatningen af datterselskabet.

D FINANS ejer en PAL-skattepligtig udenlandsk udlejningsejendom. Ejendommen havde den 1/1 2000 en værdi på 100. Den 31/12 2000 var værdien steget til 120.

I den fremmede stat beskattes gevinst på fast ejendom med 20 pct.

Opgørelse af den skattepligtige indkomst

Skattepligtig indkomst M LIV før fradrag

for PAL-skat

256,00

Fradrag for PAL-skat

- 36,54

Skattepligtig indkomst M LIV

219,46

Skattepligtig indkomst D FINANS

250,00

Skattepligtig indkomst MM

100,00

Sambeskatningsindkomst

569,46

Selskabsskat, 32 pct.

182,23

Opgørelse af 26 pct.-grundlaget

26 pct.-grundlag M LIV

325,00

26 pct.-grundlag D FINANS, 300

70 pct. af D FINANS 26 pct.-grundlag

210,00

Fradrag for skattepligtig indkomst i M LIV +

D FINANS, jf. PAL § 14, stk. 1, jf. stk. 2,

(219,46 + 70 pct. af 250) * (535/535)

- 394,46

M LIV´s 26 pct.-grundlag

140,54

26 pct. PAL-skat

36,54

Der beregnes en fiktiv udenlandsk skat af gevinsten på den faste ejendom ved udgangen af indkomståret 2000

20 pct. af (værdi ultimo 2000 - værdi primo 2000), dvs. 20 pct. af (120 - 100) = 4

Der foretages forholdsmæssig fordeling af selskabsskatten efter PAL § 19, stk. 2, 2. pkt.

Til M LIV henføres følgende del af selskabsskatten

(219,46/569,46) * 182,23 = 70,23

Den del af den udenlandske kildeskat, der kan henføres til PAL-skatten, jf. PAL § 19, stk. 2, 1. pkt., kan derfor opgøres til

(36,54/(36,54+70,23)) * 4 = 1,37

I 26 pct.-skatten kan der derfor foretages fradrag for, jf. PAL § 19, stk. 3, 1. pkt.

½ * ejerandel * den del af den udenlandske skat, der kan henføres til PAL-skatten, dvs.

½ * 0,7 * 1,37 = 0,48;

Fradraget er maksimeret til halvdelen af M LIV´s PAL-skat, der forholdsmæssigt falder på gevinst på aktiver og passiver i D FINANS, der er medregnet ved opgørelsen af M LIV´s 26 pct.-grundlag i medfør af § 9, stk. 1, jf. PAL § 19, stk. 3, 3. pkt.

½ * ejerandel * 26 pct.-skatten af værdistigningen, dvs.

½ * 0,7 * (0,26 * 20) = 1,82

Der gives fradrag for det mindste af de to beløb, 0,48

Konto for skat

Har datterselskabet i en flerårig periode været inddraget under tvungen sambeskatning efter PAL § 9, vil værdistigninger på datterselskabets aktiver omfattet af PAL § 13, stk. 3, løbende være medregnet i moderselskabets PAL-opgørelse efter lagerprincippet. Værdistigninger på aktiver i det år, hvor datterselskabet udgår af den tvungne sambeskatning og der derfor eventuelt skal gives credit for den udskudte skat, der hviler på selskabets aktiver, vil ofte udgøre et mindre beløb end den værdistigning, der samlet er medregnet i moderselskabets PAL-opgørelse. Der vil i disse tilfælde være ført en konto for skat for de pågældende aktiver.

PAL § 19, stk. 4, bestemmer i 7. og 8. pkt., at såfremt halvdelen af den forholdsmæssige andel af den skat, der kunne være pålignet datterselskabet i den fremmede stat af gevinst på aktiver og passiver, såfremt datterselskabet havde afstået aktiverne og passiverne på samme tidspunkt, overstiger halvdelen af den forholdsmæssige andel af moderselskabets skat efter kapitel 2 henholdsvis kapitel 3 af gevinst på de samme aktiver og passiver, da kan det resterende beløb, der kan rummes inden for saldoen på konto for skat for det pågældende aktiv, fradrages i moderselskabets skat efter kapitel 2 henholdsvis kapitel 3.

Bestemmelserne i PAL § 9, om tvungen sambeskatning er ophævet med virkning fra indkomståret 2001, jf. § 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, i lov nr. 1294 af 20. december 2000, og finder derfor alene anvendelse for indkomståret 2000.

Bestemmelserne i PAL § 19, stk. 4, 7. og 8. pkt., der forudsætter en flerårig sambeskatningsperiode efter PAL § 9, får dermed ikke selvstændig betydning.

Om "fiktiv credit" se også afsnit C.4.1.2.

H.1.2.3.3.2 Dansk forsikringsselskab med ikke-sambeskattet finansielt datterselskab

Er det danske livsforsikringsselskab ikke sambeskattet med datterselskabet, skal der ikke ske en samlet opgørelse af den skattepligtige indkomst efter reglerne i SEL § 31.

Reduktion i PAL-grundlaget sker alene med M LIV´s skattepligtige indkomst, jf. PAL § 14, stk. 1. Der gives fradrag i PAL-skatten med en forholdsmæssig del af D FINANS´ selskabsskat, jf. PAL § 9, stk. 4.

I eksemplet forudsættes, at D FINANS er et helejet datterselskab af M LIV.

Eksempel

Opgørelse af den selskabsskattepligtige indkomst

Selskabsskattepligtig indkomst M LIV før fradrag for PAL-skat

256,00

Fradrag for PAL-skat

- 24,24

Selskabsskattepligtig indkomst M LIV

231,76

Selskabsskat M LIV, 32 pct.

74,16

Selskabsskattepligtig indkomst D FINANS

250,00

Selskabsskat D FINANS, 32 pct.

80,00

Opgørelse af 26 pct.-grundlaget

26 pct.-grundlag M LIV før fradrag for selskabsskattepligtig indkomst

325,00

26 pct.-grundlag D FINANS

300,00

Fradrag for selskabsskattepligtig indkomst i M LIV, 231,76 * (625/625)

- 231,76

M LIV´s 26 pct.-grundlag

393,24

26 pct. PAL-skat

102,24

Fradrag for D FINANS´ selskabsskat af det medregnede afkast, 80, dog max. 26 pct.-skatten af det medregnede afkast, 0,26 * 300

- 78,00

26 pct. PAL-skat herefter

24,24

Beregningsreglen for nedslag for datterselskabets selskabsskat er ens for danske og udenlandske datterselskaber. I relation til udenlandske datterselskaber sikrer reglen, at der ikke sker international dobbeltbeskatning af afkastet. Der skal hermed ikke foretages yderligere nedslag for den af datterselskabet i udlandet betalte selskabsskat.

H.1.2.4 Særligt om pengeinstitutordninger

Som nævnt ovenfor under H påhviler skattepligten i henhold til PAL § 1, stk. 2, indehaverne af de nævnte skattebegunstigede konti i danske pengeinstitutter.

Pensionsmidlerne kan indsættes på en almindelig kontantkonto, på en pensionskonto med deltagelse i puljeordning eller en pensionskonto med tilknyttet særskilt depot.

Lempelse for den i udlandet betalte skat foretages automatisk af pengeinstituttet i forbindelse med skatteberegningen.

H.1.2.4.1 Puljeordninger

For puljeordninger gør der sig det særlige forhold gældende, at det er pengeinstituttet, der er ejer af aktiverne og som sådan modtager af det afkast, som aktiverne måtte generere.

Det er således også pengeinstituttet, der er subjekt i forhold til en eventuel beskatning i det land, hvorfra indkomsten stammer (kildestaten). Pengeinstituttet er konkret undtaget fra beskatning af det pågældende afkast, jf. SEL § 13 B, stk. 1. Beskatningen af afkastet sker i stedet hos pensionskontohaveren i form af PAL-beskatning.

Efter de almindelige regler, er det en betingelse for lempelse, at der er identitet med hensyn til subjektet for den i udlandet og den her i landet foretagne beskatning. Denne betingelse er ikke opfyldt, jf. ovenfor.

PAL § 19, stk. 5, bestemmer derfor, at puljeordningen gøres transparent i forhold til lempelse efter PAL § 19. Den enkelte puljedeltager vil kunne "se igennem" puljen, og lempelse for udenlandsk skat vil herefter skulle ske på deltagerniveau på samme måde, som det gælder for pensionsopsparing i særskilt depot.

Herved ligestilles personer, der har valgt pensionsopsparing i puljeordning med de, der har valgt at anbringe deres midler i særskilt depot.

Det forhold, at lempelse for pengeinstittets udenlandske skat sker hos de enkelte puljedeltagere medfører naturligt, at pengeinstituttet ikke kan få lempelse, jf. PAL § 19, stk. 7.

Efter PAL § 19, stk. 6, gælder der den yderligere begrænsning i nedsættelsen efter § PAL 19, stk. 1 og 5, at fradrag efter disse bestemmelser er maksimeret til den lempelse der kunne opnås, såfremt samtlige de aktiver, hvis afkast beskattes i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, havde været ejet direkte af den skattepligtige.

Bestemmelsen tager sigte på de tilfælde, hvor den skattepligtige både har et særskilt depot og deltager i en puljeordning. Der vil eksempelvis ikke kunne opnås lempelse for udenlandsk skat i en situation, hvor en puljeinvestering giver et positivt afkast, mens en investering i et særskilt depot i samme type aktiv og i samme land giver et tilsvarende negativt afkast.

Eksempel

Det angivne afkast er pensionsopsparerens relative del af puljens afkast.

Det antages, at friholdelsesbrøken efter PAL § 7, stk. 7 (opsparing fra før udgangen af 1982), udgør 30 pct., således at alene 70 pct. af afkastet efter kapitel 2 er skattepligtigt.

Afkastet består dels af indtægter fra kilder i Danmark, dels af indtægter fra kilder i udlandet.

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Renter, obligationer

10.000

Tab, obligationer

-2.000

Indkomst fra Danmark i alt

8.000

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland 1

Renter, obligationer

7.000

700

Indkomst fra kilder i udland 2

Renter, obligationer

12.000

2.400

(20 pct.)

Indkomst fra kilder i udland i alt

19.000

26 pct.- grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

8.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

19.000

Samlet afkast

27.000

PAL § 7, stk 7 fradrag

8.100

Beskatningsgrundlag

18.900

PAL-skat før lempelse

4.914

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Udbytte, aktier

5.000

Gevinst, aktier

20.000

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

25.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland 1

Udbytte, aktier

6.000

1.500

(25 pct.)

Gevinst, aktier

8.000

Tab, andel i investeringsforening

-3.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

11.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra Danmark i alt

25.000

Indkomst fra udlandet i alt

11.000

Samlet afkast

36.000

PAL-skat før lempelse

1.800

Lempelse efter PAL § 19, stk. 5-7, jf. stk. 1

Udland 1

Renteindtægt

Der kan i 26 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 700, dog

max. 4.914 * ((0,7 * 7.000)/18.900 = 1.274

Der gives fradrag for det laveste beløb, 700

Udbytte

Der kan i 5 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 1.500, dog

max. det beløb, som Udland 1, i henhold til DBO'en med Danmark kan beskatte udbytte med, 15 pct. af 6.000, eller 900, og max. 1.800 * (6.000/36.000) = 300.

Der gives fradrag for det laveste beløb, 300.

Er der i udland 1 indeholdt mere skat end tilsikret ved dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Udland 1 og det land, hvor pengeinstittet er hjemmehørende, kan pengeinstituttet tilbagesøge det for meget indeholdte.

Udland 2

Renteindtægt

Der kan i 26 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 2.400, dog

max. det beløb, som Udland 2, i henhold til DBO'en med Danmark kan beskatte renter med, 10 pct. af 12.000, eller 1.200 og max. 4.914 * ((0,7 * 12.000)/18.900) = 2.184.

Der gives fradrag med det laveste beløb, 1.200.

H.2 Tilbagesøgning af PAL-skat

Som omtalt ovenfor under H skal også alle i udlandet hjemmehørende pensionskunder med en pensionsordning i Danmark betale skat efter PAL.

Endvidere er udenlandske forsikringsselskaber, der driver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted/en filial omfattet af skattepligten for så vidt angår afkastet af de aktiver, der ligger til sikring af de her i landet tegnede forsikringer, jf. PAL § 11 og ovenfor under afsnit A.2.

Er den skattepligtige hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, og er der for den pågældende opkrævet mere PAL-skat end tilsikret ved en DBO med den pågældendes hjemland, kan den skattepligtige tilbagesøge det for meget indeholdte.

H.2.1 Udenlandske forsikringsselskaber

Livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet og som på baggrund af

koncession fra Finanstilsynet eller

koncession fra et EU-land, eller et andet land, der har gennemført Rådets 3. skadesforsikringsdirektiv og 3. livsforsikringsdirektiv

udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted/en filial, er omfattet af skattepligten efter PAL § 1, stk. 1, nr. 1.

Omfattet af skattepligten er endvidere udenlandske forsikringsselskaber, som på baggrund af koncession som ovenfor anført, udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted/en filial. Skattepligten gælder i det omfang de nævnte forsikringsselskaber har en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab, jf. PAL § 1, stk. 1, nr. 2.

Skattepligten omfatter formueafkastet af de aktiver, der ligger til sikring af de forsikringer, der er tegnet her i landet, jf. PAL § 11.

Ovennævnte enheder er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, og OECD modeloverenskomstens artikel 5 om "fast driftssted".

I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 7 kan den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, beskatte fortjeneste oppebåret af et sådant driftssted.

Har Danmark indgået DBO under anvendelse af OECD modeloverenskomstens artikel 5 og 7, vil beskatningsretten til fortjeneste indvundet gennem et her i landet beliggende fast driftssted tilkomme Danmark. Til fortjenesten henregnes også rente- og udbytteindtægter, der har direkte forbindelse til det faste driftssted.

Der vil i disse tilfælde ikke være nogen skat at tilbagesøge.

Der kan henvises til LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2 .

H.2.2 Fysiske personer med pensionskonto i Danmark

Er indehaveren af pensionskontoen hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO, og er der opkrævet mere PAL-skat end tilladt i henhold til overenskomsten, kan pensionskontohaveren tilbagesøge det for meget indeholdte.

Fysiske personer kan anbringe deres pensionsopsparing på kontantkonto, på en speciel pensionskonto med deltagelse i puljeordning (puljekonto) eller på en speciel pensionskonto med tilknyttet særskilt depot (individuelt depot).

H.2.2.1 Kontantkonto

I relation til kvalificeringen efter en DBO, vil afkastet på en kontantkonto være rente.

Rente, der er indeholdt ud over overenskomstens rentesats vil kunne tilbagesøges. Rente belægges efter PAL med 26 pct.-skat. I henhold til OECD modeloverenskomsten, der har tjent som skabelon for flere af de af Danmark indgåede DBO'er, vil rente alene kunne kildelandsbeskattes med 10 pct., jf. OECD modeloverenskomstens artikel 11.

I mange DBO'er har kildelandet dog helt fraskrevet sig beskatningsretten til renter. I disse tilfælde vil hele PAL-skatten kunne tilbagesøges.

H.2.2.2 Konto med deltagelse i puljeordning

Afkast på en konto med deltagelse i en puljeordning, vil i relation til en DBO også skulle behandles som rente.

Det gælder her ligeledes, at PAL-skat, der er indeholdt ud over den sats, som kildestaten i henhold til DBO'en med kontohavers bopælsstat kan beskatte renter med, vil kunne tilbagesøges.

Er der udenlandske aktiver i puljen og er der sket beskatning heraf i kildestaten, vil den i udlandet hjemmehørende kontohaver kunne få fradrag for udenlandske skatter efter PAL § 19, stk. 5-7. Tilbagesøgningen vil derfor være begrænset til den del af PAL-skatten, reduceret med fradrag efter PAL § 19, der overstiger den sats, som Danmark, i henhold til overenskomst med kontohavers bopælsstat, kan beskatte renter med.

Pengeinstituttet vil, som juridisk ejer af aktiverne, kunne tilbagesøge kildeskat ud over hvad kildestaten i henhold til DBO'en med den stat, hvor pengeinstituttet er hjemmehørende har ret til at oppebære, jf. ovenfor under afsnit H.1.2.1.

Eksempel

Skatteyderen har bopæl i Spanien og har en pensionskonto med deltagelse i puljeordning i et dansk pengeinstitut.

Det antages, at friholdelsesbrøken efter PAL § 7, stk. 7 (opsparing fra før udgangen af 1982) udgør 30 pct., således at alene 70 pct. af afkastet efter kapitel 2 er skattepligtigt.

Der er i alt tilskrevet 63.000 kr. i renter for indkomståret. Tilskrivningen er sket på baggrund af følgende afkast

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Renter, obligationer

10.000

Tab, obligationer

-2.000

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

8.000

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland 1

Renter, obligationer

7.000

700

Indkomst fra kilder i udland 2

Renter, obligationer

12.000

2.400

(20 pct.)

Indkomst fra kilder i udland i alt

19.000

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

8.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

19.000

Samlet afkast

27.000

PAL § 7, stk. 7 fradrag

8.100

Beskatningsgrundlag herefter

18.900

PAL-skat før lempelse

4.914

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Udbytte, aktier

5.000

Gevinst, aktier

20.000

Indkomst fra kilder i Danmark

25.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland 1

Tab, andele i investerings-

foreninger

-3.000

Udbytte, aktier

6.000

1.500

(25 pct.)

Gevinst, aktier

8.000

Indkomst fra kilder i udland 1 ialt

11.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

25.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

11.000

Samlet afkast

36.000

PAL-skat før lempelse

1.800

Lempelse efter PAL § 19, stk. 5-7, jf. stk. 1

Udland 1

Renteindtægt

Der kan i 26 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 700, dog max.

4.914 * ((0,7 * 7.000)/18.900) = 1.274

Der gives fradrag for det laveste beløb, 700.

Udbytte

Der kan i 5 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 1.500, dog max. det beløb, som Udland 1, i henhold til DBO'en med Danmark kan beskatte udbytte med, 15 pct. af 6.000, eller 900, og

max. 1.800 * (6.000/36.000) = 300.

Der gives fradrag for det laveste beløb, 300.

Er der i Udland 1 indeholdt mere skat end tilsikret ved dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Udland 1 og det land, hvor pengeinstituttet er hjemmehørende, kan pengeinstituttet tilbagesøge det for meget indeholdte.

Udland 2

Renteindtægt

Der kan i 26 pct.-skatten lempes for den i udlandet betalte skat, 2.400, dog

max. det beløb, som Udland 2, i henhold til DBO'en med Danmark kan beskatte renter med, 10 pct. af 12.000, eller 1.200 og max. 4.914 * ((0,7 * 12.000)/18.900) = 2.184.

Der gives fradrag med det laveste beløb, 1.200.

Årets 26 pct.-skat udgør efter lempelse herefter 3.014.

Årets 5 pct.-skat udgør efter lempelse 1.500 kr.

Tilbagesøgning af for meget betalt PAL-skat

I henhold til DBO´en med Spanien, kan Danmark beskatte renteindtægter med 10 pct. Rentetilskrivningen har i alt udgjort 63.000 kr. og der er opkrævet i alt 5.087 kr. i skat efter PAL. Beskatningen har derfor udgjort (5.087 * 100/63.000) pct. = 8,07 pct. og der vil ikke være noget at tilbagesøge.

H.2.2.3 Konto med tilhørende særskilt depot

Afkast på en konto med tilhørende særskilt depot vil i relation til en DBO skulle behandles som enten rente, udbytte eller kapitalgevinster, jf. OECD modeloverenskomstens artikel 10, 11 og 13.

Afkastet på kontoen kan hidrøre fra såvel udenlandske som danske kilder.

I en situation, hvor kontohaver, som retmæssig ejer af indkomsterne, ikke er hjemmehørende her i landet, vil Danmark, i henhold til overenskomst med kontohavers bopælsstat, ikke kunne beskatte indkomst, der ikke stammer fra kilder her i landet, jf. OECD modeloverenskomstens artikel 21 ("kan kun beskattes" - fuld eksemption).

Der vil i kildestaten kunne være indeholdt skat af indkomsten. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem kildestaten og den stat, hvor kontohaver er hjemmehørende vil kunne finde anvendelse. For det tilfælde, at der i kildestaten er indeholdt mere skat end tilsikret ved overenskomsten, kan tilbagesøgning blive aktuel.

Er der derimod tale om indkomst fra kilder her i landet, vil Danmark kunne have beskatningsretten. Det følger således af OECD modeloverenskomstens artikel 10 og 11, at kildestaten vil have ret til at beskatte udbytte med op til 15 pct. og rente med op til 10 pct. Kapitalgevinster kan efter OECD modeloverenskomstens artikel 13 udelukkende beskattes i bopælslandet.

De af Danmark indgåede DBO'er vil ofte indeholde bestemmelser, der afviger fra OECD modeloverenskomsten. Retten til at beskatte renteindtægter vil således f.eks. ofte udelukkende tilkomme den stat, hvori kreditor er hjemmehørende. Der kan også forekomme afvigelse fra OECD-modellens udbyttebestemmelse.

Udbytte beskattes efter PAL med maksimalt 5 pct., og der vil derfor ikke være noget at tilbagesøge.

Renteindtægter beskattes efter PAL med maksimalt 26 pct., og tilbagesøgning kan derfor komme på tale.

Eksempel 1

Skatteyderen har bopæl i Udland 1. Han har en pensionskonto med tilhørende særskilt depot i et dansk pengeinstitut. Pensionsmidlerne er udelukkende investeret i udenlandske (ikke-danske) obligationer og aktier. Aktiverne har givet et afkast som nedenfor angivet

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland

Renter, obligationer

10.000

1.000

(10 pct.)

Kapitalgevinst, obligationer

15.000

Beskatningsgrundlag

25.000

26 pct.-skat før lempelse

6.500

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland

Udbytte, aktier

10.000

1.500

(15 pct.)

Kapitalgevinst, aktier

20.000

Beskatningsgrundlag

30.000

5 pct.-skat før lempelse

1.500

Lempelse efter PAL § 19, stk. 1

Rente, obligationer

Der gives lempelse for den i udlandet betalte skat, 1.000,

dog max. 6.500 * (10.000/25.000) = 2.600

Der gives lempelse i 26 pct.-skatten med det mindste af de to beløb, 1.000.

26 pct.-skatten udgør efter lempelse 5.500.

Udbytte, aktier

Der gives lempelse for den i udlandet betalte skat, 1.500

dog max. 1.500 * (10.000/30.000) = 500

Der gives lempelse i 5 pct.-skatten med det laveste beløb, 500.

5 pct.-skatten udgør efter lempelse 1.000.

Tilbagesøgning af PAL-skat

PAL-skatten udgør i alt 5.500 + 1.000 = 6.500.

Imidlertid kan Danmark i henhold til aftale med depotindehavers bopælsstat hverken beskatte renter, udbytter eller kapitalgevinster, der stammer fra kilder i udlandet. Der er efter danske regler opkrævet i alt 6.500 i PAL-skat, som kan tilbagesøges.

Eksempel 2

Skatteyderen har bopæl i Udland 1. Han har en pensionskonto med tilhørende særskilt depot i et dansk pengeinstitut. Pensionsmidlerne er dels investeret i danske og dels i udenlandske (ikke-danske) aktier og obligationer. Aktiverne har givet et afkast som nedenfor anført.

Efter DBO´en mellem Danmark og Udland 1, har kildestaten ret til at beskatte renter med 10 pct. og udbytte med 15 pct. Kapitalgevinster og indkomster fra ikke-danske kilder kan alene bopælsstaten beskatte.

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Rente, obligationer

15.000

Gevinst, obligationer

5.000

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

20.000

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland

Rente, obligationer

10.000

Gevinst, obligationer

15.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

25.000

26 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

20.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

25.000

Beskatningsgrundlag

45.000

26 pct.-skat før lempelse

11.700

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark

Udbytte, aktier

8.000

Gevinst, aktier

12.000

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

20.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i udland

Udbytte, aktier

10.000

1.500

(15 pct.)

Kapitalgevinst, aktier

20.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

30.000

5 pct.-grundlag

Indkomstart

Beløb

Beskatning i udland

Indkomst fra kilder i Danmark i alt

20.000

Indkomst fra kilder i udland i alt

30.000

Beskatningsgrundlag

50.000

5 pct.-skat før lempelse

2.500

Lempelse efter PAL § 19, stk. 1

Rente, obligationer

Der gives lempelse for den i udlandet betalte skat, 1.000,

dog max. 11.700 * (10.000/45.000) = 2.600

Der gives lempelse i 26 pct.-skatten med det mindste af de to beløb, 1.000.

26 pct.-skatten udgør efter lempelse 10.700.

Udbytte, aktier

Der gives lempelse for den i udlandet betalte skat, 1.500

dog max. 2.500 * (10.000/50.000) = 500

Der gives lempelse i 5 pct.-skatten med det laveste beløb, 500.

5 pct.-skatten udgør efter lempelse 2.000.

Tilbagesøgning af PAL-skat

PAL-skatten udgør i alt 10.700 + 2.000 = 12.700.

Imidlertid kan Danmark i henhold til aftale med depothavers bopælsstat hverken beskatte renter, udbytter eller kapitalgevinster, der stammer fra kilder i udlandet. Danmark kan ej heller beskatte gevinsten på de danske obligationer eller aktier. Efter DBO'en kan Danmark beskatte udbyttet fra de danske aktier med 15 pct. og renteindtægten fra de danske obligationer med 10 pct.

Der er efter danske regler opkrævet 12.700 i PAL-skat.

Henset til den af Danmark indgåede DBO med kontohavers bopælsstat kan derfor alene beskattes som følger

26 pct.-skat: 10 pct. af renteindtægten fra danske obligationer = 1.500

5 pct.-skat: udbyttet fra danske aktier, 5 pct. af 8.000 = 400.

Der er i alt opkrævet 12.700 kr. i skat, og der kan derfor tilbagesøges i alt (12.700 - (1.500 + 400)) = 10.800

H.2.3 Hvorledes foretages tilbagesøgning

Tilbagesøgning sker ved henvendelse til Told- og Skattestyrelsen. Styrelsen kan fastsætte den dokumentation, der kræves, jf. herved kapitel 7 i bek. nr. 221 af 30. marts 2000 om visse regler i PAL.

Tilbagesøgning vil blive gjort betinget af afgivelse af en række oplysninger. Der vil endvidere blive krævet attestation om skattepligt fra skattemyndighederne i den stat, hvor kontohaver er hjemmehørende.

Blanketter til formålet (blanket 07.044 - 07.046) kan rekvireres hos Told Skat eller hentes på Told Skat´s hjemmeside på internettet, www.toldskat.dk.

Det tilbagesøgte beløb indsættes på den pensionsopsparingskonto, som tilbagesøgningen vedrører, jf. bek. nr. 221 af 30. marts 2000, og der vil derfor ikke være tale om en hævning i utide med konsekvens efter reglerne i PBL §§ 28 og 29.

Tilbagebetalte beløb forrentes efter bestemmelsen i PAL § 27, stk. 6.

H.1 Nedsættelse for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland

H.2 Tilbagesøgning af PAL-skat