BESKATNING AF PENSIONSAFKAST 2000 F. NEDSÆTTELSE AF BESKATNINGSGRUNDLAG

Kapitel 2-grundlag

800

300 * (800/950) = 253

547

Kapitel 2-grundlag

700

300 * (700/750) = 280

420

Kapitel 3-grundlag

100

300 * (100/950) = 32

68

Skattefrit formueafkast

50

I alt

950

Eksempel 2

I eksemplet antages livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst at udgøre 300.

.

Beskatnings-

grundlag

Formueafkast før nedsættelse

Nedsættelse

Formueafkast efter nedsættelse

Kapitel 3-grundlag

0 (-75)

300 * (0/750) = 0

-75

Skattefrit formueafkast

50

I alt (til brug for beregningen efter PAL § 14)

750

F.4.3.2 Sambeskatning efter SEL § 31

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor, tages der ikke hensyn til indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet, efter reglerne i SEL § 31, men ikke efter PAL § 9, er sambeskattet med, jf. PAL § 14, stk. 1, 2. pkt.

Reglen indebærer, at PAL § 14-nedslaget er upåvirket af den fordeling af skattemæssige underskud, der skal finde sted efter reglerne i sambeskatningscirkulæret (senest TSS-cirkulære nr. 1999-46 af 23. december 1999 om sambeskatning af selskaber m.v.)

Til brug for nedslagsberegningen opgøres den skattepligtige indkomst derfor, som om sambeskatning ikke har fundet sted.

Det giver dermed ikke anledning til et mindre PAL § 14-nedslag, såfremt negativ skattepligtig indkomst fra et sambeskattet selskab overføres til modregning i livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

Har livsforsikringsselskabet omvendt haft et skattemæssigt underskud i de 5 foregående år, der til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er overført til modregning i overskud hos et sambeskattet selskab, må man i relation til nedslagsberegningen efter PAL § 14 bortse fra den skete overførsel. Underskuddet fremføres til fradrag i livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst i det tidligst mulige indkomstår.

For indkomståret 2000 gælder det således, at selskabsskattemæssige underskud i livsforsikringsselskaber, der i indkomstårene 1995 (skatteåret 1996/97) til 1999 er anvendt til modregning hos et sambeskattet selskab, skal tilbageføres og derved reducere den skattepligtige indkomst i 2000, som indgår i nedslagsberegningen efter PAL § 14. Dette gælder dog ikke såfremt et sådan underskud tidligere er tilbageført, og har reduceret den skattepligtige indkomst, som er indgået i en nedslagsberegning efter RAL § 6.

Eksempel

Livsforsikringsselskabet LIV er sambeskattet, jf. SEL § 31, med skadesforsikringsselskabet SKADE.

Livsforsikringsselskab

Skadesforsikrings-

selskab

År 1

Årets resultat

20

-15

Resultat efter årets fordeling

5

0

Til fremførsel efter LL § 15

0

0

Livsforsikringsselskab

Skadesforsikrings-

selskab

År 2

Årets resultat

-40

30

Resultat efter årets fordeling

0

0

Resultat efter fremførsel fra år 1

0

0

Til fremførsel efter LL§ 15

-10

0

Livsforsikringsselskab

Skadesforsikrings-

selskab

År 3

Årets resultat

50

25

Resultat efter årets fordeling

50

25

Resultat efter fremførsel fra år 1 og 2

40

25

Til brug for PAL § 14-beregningen opgøres LIV´s skattepligtige indkomst således

År 1: 20

År 2: 0 (-40)

År 3: 10 (årets resultat 50, - 40 som er fremført fra år 2)

F.4.3.2.1 Sambeskatning med et af PAL § 9-omfattet datterselskab

Såfremt livsforsikringsselskabet indgår i en sambeskatning efter SEL § 31, der også omfatter et af PAL § 9, omfattet datterselskab, gælder det i afsnit F.4.3.2 anførte dog ikke.

Der skal i disse tilfælde foretages en "koncernopgørelse" af både den selskabsskattepligtige indkomst og beskatningsgrundlagene efter PAL.

PAL § 14-nedslaget beregnes i dette tilfælde i forhold til en skattepligtig indkomst bestående af livsforsikringsselskabets egen skattepligtige indkomst tillagt en forholdsmæssig del af de(t) efter § 9, sambeskattede selskab(er)s skattepligtige indkomst, jf. PAL § 14, stk. 2. Andelen er overensstemmende med den andel, der skal medregnes efter PAL § 9. Om PAL § 9, kan henvises til ovenfor afsnit C.

Den sambeskatningsindkomst der anvendes, jf. PAL § 14, stk. 2, er efter fradrag af underskud fra tidligere år, jf. LL § 15.

Har livsforsikringsselskabet eller datterselskabet jf. PAL § 9, i de foregående 5 år haft et selskabsskattemæssigt underskud, der til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er overført til modregning i overskud hos et sambeskattet selskab, må man som i PAL § 14, stk.1, i relation til nedslagsberegningen efter PAL § 14, stk. 2, bortse fra den skete overførsel. Underskuddet fremføres til fradrag i livsforsikringsselskabet eller datterselskabets skattepligtige indkomst i det tidligst mulige indkomstår.

Livsforsikringsselskabers underskud fra før 1998

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber der, efter reglerne i SEL § 31, er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab, jf. § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26. juni 1998.

Dette er ligeledes gældende i relation til opgørelsen af den sambeskatningsindkomst, der anvendes jf. PAL § 14, stk. 2. Skattemæssige underskud hos moderselskabet, jf. PAL § 9, fra før 1998, skal således ikke reducere datterselskabernes skattepligtige indkomst efter PAL § 14, stk. 2.

Har moderselskabet, jf. PAL § 9, ubenyttede skattemæssige underskud fra 1998 eller senere, skal dette underskud fradrages i datterselskabets skattepligtige indkomst efter PAL § 14, stk. 2.

Eksempel

Indkomståret 2000

Livsforsikringselskab A (moderselskab, jf. PAL § 9) har i indkomståret 2000 et ubenyttet skattemæssigt underskud fra 1997 på (-) 1.000. Moderselskabet har ligeledes et ubenyttet underskud fra 1999 på (-) 200. Hverken moderselskabet eller datterselskabet, jf. PAL § 9 har ellers ubenyttede skattemæssige underskud.

Uudnyttede skattemæssige underskud

Moderselskab, jf. PAL § 9

Datterselskab, jf. PAL § 9

Indkomståret 1995

0

0

Indkomståret 1996

0

0

Indkomståret 1997

-1.000

0

Indkomståret 1998

0

0

Indkomståret 1999

-200

0

Skattepligtig indkomst i indkomståret 2000

900

300

Skattepligtig indkomst i indkomståret 2000, der indgår i PAL § 14, stk. 2

0

100

I moderselskabets skattepligtige indkomst på 900 fratrækkes selskabets eget ubenyttede skattemæssige underskud fra 1997. Der fratrækkes 900, hvorfor moderselskabets skattepligtige indkomst indgår med 0 (900 - 900 = 0 ) i sambeskatningsindkomsten, jf. PAL § 14, stk. 2.

Den resterende del af moderselskabets ubenyttede skattemæssige underskud fra 1997 på 100 (1.000 - 900 = 100) skal ikke fratrækkes i datterselskabets skattepligtige indkomst på 300. Den resterende del af moderselskabets ubenyttede skattemæssige underskud fra 1997 på 100 skal fratrækkes i moderselskabets eventuelle positive skattepligtige indkomst i 2001 og 2002.

Derimod skal moderselskabets skattemæssige underskud fra 1999 på (-) 200 fratrækkes i datterselskabets skattepligtige indkomst på 300.

Datterselskabets skattepligtige indkomst indgår derfor med 100 (300 - 200 = 100 ) i sambeskatningsindkomsten, jf. PAL § 14, stk. 2.

Sambeskatningsindkomsten, jf. PAL § 14, stk. 2, udgør herefter i alt 100.

F.4.4 Rækkefølge for nedsættelse

Af bestemmelserne i PAL § 7, stk. 10, § 14, stk. 4, § 15, stk. 7 og § 16, stk. 5 fremgår enslydende, at beregningen af nedsættelserne efter reglerne i PAL §§ 7, 14, 15 og 16 skal foretages sideordnet.

For beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 indebærer dette, at nedsættelsesberegningen i alle ovenstående tilfælde foretages med udgangspunkt i det efter PAL §§ 2-6 opgjorte beskatningsgrundlag. Beskatningsgrundlaget skal dermed eksempelvis ikke reduceres med § 7-nedsættelse før nedsættelserne efter PAL § 14, jf. afsnit F.4, PAL § 15, jf. afsnit F.2 og PAL § 16, jf. afsnit F.3, beregnes.

Tilsvarende gør sig gældende for beskatningsgrundlaget efter kapitel 3, dog at der ikke beregnes § 7-nedsættelse i kapitel 3-grundlaget.

F.4.5 Iterativ beregning

Nedsættelse af beskatningsgrundlaget for den selskabsskattepligtige indkomst efter PAL § 14, skal beregnes på grundlag af livsforsikringsselskabets selskabsskattepligtige indkomst for det indkomstår efter SEL, der modsvarer det tilsvarende indkomstår efter PAL § 10.

Som nævnt ovenfor i afsnit F.4.2, har livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst fradrag for årets PAL-skat, jf. SEL § 13, stk. 2. Fradragsretten omfatter årets endelige PAL-skat efter kapitel 2 og 3 (men før eventuel nedsættelse efter PAL § 19), herunder også skat beregnet på baggrund af afkast, som skal medregnes PAL § 9.

Den selskabsskattepligtige indkomst afhænger således af den for året beregnede endelige PAL-skat, der igen via nedslagsreglen i PAL § 14, opgøres på baggrund af den selskabsskattepligtige indkomst.

Beregningen af den endelige PAL-skat, som skal svares af det PAL-skattepligtige formueafkast forudsætter derfor, at alle de faktorer, der skal påvirke beregningen af PAL-skatten, sættes korrekt i forhold til hinanden.

Årets PAL-skat beregnes derfor efter den iterative metode (ligevægtsberegning). Når PAL-skatten beregnes efter denne metode sikres det, at den PAL-skat, der fratrækkes i den selskabsskattepligtige indkomst, og dermed påvirker nedsættelsesberegningen efter PAL § 14, også er lig med den endelige PAL-skat, der rent faktisk skal betales det pågældende indkomstår.

Ved skatteberegning efter den iterative metode gentages beregningen af årets endelige PAL-skat, dvs. den samlede endelige PAL-skat efter såvel kapitel 2 som kapitel 3 efter lempelse efter PAL § 19, m.v., indtil der i to på hinanden følgende beregninger opnås det resultat, at det skattebeløb der fragår i den selskabsskattepligtige indkomst ved beregningen af nedsættelsen efter PAL § 14, er lig med den endeligt beregnede PAL-skat.

F.4.6 Hjælpe- og Understøttelsesfonde

Hvad der ovenfor er anført vedrørende livsforsikringsselskaber, gælder også for de i PAL § 1, stk. 1, nr. 7, nævnte hjælpe- og understøttelsesfonde, jf. PAL § 14, stk. 3. Disse kan dog ikke indgå i en sambeskatning efter SEL § 31.

Beskatning af pensionsafkast for år 2000

F. Nedsættelse af beskatningsgrundlag

Generelt

PAL indeholder regler for nedsættelse af beskatningsgrundlaget.

Der skelnes mellem nedsættelse af beskatningsgrundlaget for henholdsvis institutionerne (dvs. skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1) og for indehavere af pensionsopsparingskonti i pengeinstitutter (dvs. skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2), og mellem nedsættelse af formueafkast, der beskattes med 26 pct. og formueafkast, der beskattes med 5 pct.

For institutionerne findes nedsættelsesbestemmelserne i PAL § 7, stk. 1-7, 9 og 10, samt PAL §§ 15 og 16. Bestemmelserne i PAL § 7 gælder alene for beskatningsgrundlaget efter kapitel 2, hvorimod bestemmelserne i PAL §§ 15 og 16, både gælder beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 og kapitel 3.

For indehavere af pensionsopsparingskonti i pengeinstitutter findes nedsættelsesbestemmelserne i PAL § 7, stk. 7, 8 og 9. Bestemmelserne i PAL § 7, gælder alene beskatningsgrundlaget efter kapitel 2.

Nedsættelsesbestemmelserne i PAL §§ 15 og 16, gælder kun for institutionerne. Det betyder, at der for indehavere af pensionsopsparingskonti i pengeinstitutterne ikke findes nedsættelsesbestemmelser for beskatningsgrundlaget efter kapitel 3.

Nedsættelsen efter PAL § 7, er knyttet til pensionsordninger tegnet før 1. januar 1983, som stadig er i kraft ved indkomstårets udgang. Denne nedsættelse aftrappes enten ved éngangsudbetaling eller i takt med udbetalingen over den enkelte pensionsordnings løbetid, hvorimod nedsættelsen efter PAL §§ 15 og 16, ikke nedtrappes, men i princippet varer så længe de omhandlede ordninger eksisterer.

Bestemmelserne i PAL § 7, stk. 1, nr. 1, vedrører de institutioner, som har påtaget sig en forsikrings- eller pensionsforpligtelse, og som følge heraf har hensættelser til dækning herfor. Disse hensættelser er fordelt på de enkelte forsikringstagere eller medlemmer af en pensionskasse.

For de institutioner, der ikke har fordelte hensættelser - eller hvor bestemmelsen i PAL § 7, stk. 1, nr. 1 - ikke er direkte anvendelig, findes særregler i PAL § 7, stk. 3-6.

I alle tilfælde beregnes nedsættelsen på grundlag af en brøk. Forskellen består i, hvorledes tælleren henholdsvis nævneren, i denne brøk opgøres.

I det følgende gennemgås de forskellige nedsættelsesbestemmelser.

F.1 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2, jf. PAL § 7

PAL § 7, stk. 1 - 7, 9 og 10 gælder for institutioner, dvs. skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1.

F.1.1 Institutioner

Beregning af nedsættelser

RAL blev indført med virkning fra og med afgiftsåret 1984. RAL § 8, indeholdt regler om nedsættelse af afgiftsgrundlaget. Bestemmelsens formål var at friholde den del af det afgiftspligtige afkast, der relaterede sig til forsikringstagernes opsparing foretaget før 1. januar 1983 for realrenteafgift.

Bestemmelsen i PAL § 7, er en videreførsel af reglerne i RAL § 8.

Nedsættelsen er knyttet til livsforsikringshensættelsen for den enkelte forsikrings- eller pensionsordning.

Hensættelserne opgøres ved udgangen af hvert indkomstår, jf. PAL § 7, stk. 2, 1. pkt.

De friholdte hensættelser sættes i forhold til de regulerede passiver ved året udgang. Nedsættelsen beregnes således

aktuelle friholdte hensættelser hhv. 1982-reserve * 100

= x pct.

regulerede passiver

Beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 nedsættes herefter med x pct.

Nedsættelsen aftrappes dels ved at tælleren i friholdelsesbrøken reduceres efterhånden, som opsparingen ultimo 1982 bliver udbetalt, og dels som følge af at hensættelserne, og dermed passiverne, vokser i takt med opsparingen.

Når ordninger med éngangsudbetaling (f.eks. kapitalpensionsordninger) bliver virksomme, dvs. bliver udbetalt, reduceres tælleren i friholdelsesbrøken med den pågældende ordnings andel af de friholdte hensættelser i 1982. Det gælder uanset, at udbetalingen foretages sidst i indkomståret, og uanset at ordningens aktiver er blevet forrentet indtil ophævelsen.

For ordninger med løbende udbetalinger reduceres friholdelsesbrøkens tæller i takt med udbetalingerne.

En forsikring anses i øvrigt for virksom, i det øjeblik kapitalen overgår fra præmiehensættelsen til erstatningshensættelsen. Erstatningssummer behøver derfor ikke være udbetalt før friholdelsesbrøkens tæller skal reduceres.

Ved opgørelsen bortses yderligere fra hensættelser vedrørende overtagen genforsikring og fra depoter, der modsvarer hensættelser vedrørende forsikringer afgivet i genforsikring, jf. PAL § 7, stk. 2, 3. pkt.

Nedsættelsen skal foretages sideordnet med nedsættelsen efter bestemmelserne i PAL §§ 14 , 15 og 16, og den samme hensættelse kan alene anvendes til nedsættelse af beskatningsgrundlaget én gang, jf. PAL § 7, stk. 10. Der henvises til afsnit F.2.5.

F.1.1.1 Livsforsikringshensættelser

Forsikrings-

mæssige hensættelser

De friholdte hensættelser tager udgangspunkt i livforsikringshensættelsen for den enkelte forsikring og pensionsaftale. Der gives derfor en kort redegørelse for de samlede forsikringsmæssige hensættelser i et livsforsikringsselskab. Redegørelsen er hentet fra betænkning nr. 1245, Pensionsoverførsler. Betænkningen er udgivet af Industriministeriet i februar 1993. De relevante afsnit i betænkningen er: afsnit 2.2.2 om de forsikringsmæssige hensættelser og afsnit 6.2 om ufordelte reserver.

"De samlede forsikringsmæssige hensættelser består af livsforsikringshensættelserne, bonusudjævningshensættelserne og erstatningshensættelserne.

De regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser inkl. fordelt bonus består af nettoreserven (summen af de enkelte (netto)livsforsikringshensættelser), der modsvarer selskabets forsikringsmæssige forpligtelser, og af administrationsreserven samt et eventuelt fradrag for afholdte, men endnu ikke amortiserede, erhvervelsesomkostninger. Livsforsikringshensættelserne opgøres af selskabets/pensionskassens aktuar i overensstemmelse med det tekniske grundlag. Der skal gøres opmærksom på, at når der tales om den enkelte forsikringstagers (netto)livsforsikringshensættelser, er der kun tale om den del af livsforsikringshensættelserne, der modsvarer forsikringsselskabets forsikringsmæssige forpligtelser over for forsikringstageren til dækning af de udbetalinger, som forfalder ved forsikringsbegivenhederne.

Da de regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser således fås ved at tage summen af de enkelte (netto)livsforsikringshensættelser, lægge administrationsreserven til og trække fradrag for afholdte, ikke amortiserede, erhvervelsesomkostninger fra, kan de regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser både være større end eller mindre end summen af de enkelte (netto)livsforsikringshensættelser. Det vil afhænge af, om størrelsen af det nævnte fradrag for afholdte, men endnu ikke armotiserede, erhvervelsesomkostninger er mindre hhv. større end administrationsreserven. De samlede regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser skal dog mindst være lig med summen af genkøbsværdierne, der beregnes som de enkelte (netto)livsforsikringshensættelser med et fradrag, der typisk er på 7 pct.

Den enkeltes (netto)livsforsikringshensættelse udgør det beløb, der modsvarer de forsikringsmæssige forpligtelser over for den enkelte, mens de samlede regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser yderligere indeholder administrationsreserven samt eventuelt et fradrag for afholdte erhvervelsesomkostninger. Det er således kun den enkeltes (netto)livsforsikringshensættelse (nettoreserven), der er fordelt reserve, og det er denne, der tages udgangspunkt i, ved beregning af beløb til overførsel/udtrædelsesgodtgørelse."

At en hensættelse er fordelt betyder blot, at selskabet fører en konto eller depot for den enkelte forsikringstager. I Dansk Forsikringsleksikon anføres om depot således

"Depotet betegner den opsparede værdi, som den enkelte livsforsikringskunde har i selskabet. Ordet er selskabsspecifikt, et andet ord er kontoreserve eller blot opsparing."

Selskabets regnskabsmæssige livsforsikringshensættelser består således af følgende poster

Summen af (netto)livsforsikringshensættelsen for de enkelte forsikringer

+ administrationsreserve

- evt. fradrag for afholdte, men endnu ikke amortiserede erhvervelsesomkostninger

Livsforsikringshensættelsen for den enkelte forsikring svarer derimod til den fordelte hensættelse.

Når der ved opgørelsen af de friholdte hensættelser tages udgangspunkt i livsforsikringshensættelsen for den enkelte forsikring, menes der således de fordelte hensættelser.

Indtil 1989 blev livsforsikringshensættelsen for den enkelte forsikring kaldt præmiereserven. Det er således to udtryk for den samme hensættelse/reserve, jf. afsnit F.1.1.2.

F.1.1.2 Friholdte hensættelser - tælleren i friholdelsesbrøken

Friholdelses-

brøken - tælleren

Med vedtagelsen af lov nr. 425 af 14. juni 1995, der havde virkning fra og med afgiftsåret 1995, blev det præciseret, hvorledes de friholdte hensættelser i RAL § 8, stk. 1, skulle opgøres.

I forbindelse med ovennævnte lovændring blev udtrykket "reserver" i RAL § 8, erstattet af "hensættelser" for at følge terminologien i LFV.

Reglen i RAL § 8, stk. 1, er videreført i PAL § 7, stk. 1. Der henvises til bemærkninger m.v. til L241 af 26. april 1995.

Ordlyden i PAL § 7, stk. 1, 1. pkt., er således

"Skattepligtige omfattet af § 1, stk. 1, er ikke skattepligtige af den del af formueafkastet, som kan henføres til livsforsikringshensættelser eller pensionshensættelser med tillæg af en forholdsmæssig andel af bonusudjævningshensættelser for forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af indkomståret, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst præmiereserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden på dette tidspunkt, bortset fra hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonustegnet før den 1. maj 1982."

Der stilles således betingelser til såvel adgangen til friholdelse for selve forsikrings- eller pensionsaftalen, som til opgørelsen af de hensættelser, der kan friholdes. Disse betingelser gennemgås i de efterfølgende afsnit.

F.1.1.2.1 Forsikrings- eller pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af det aktuelle indkomstår

Adgangen til friholdelse er således betinget af, at forsikrings- og pensionsaftalen var i kraft ved udgangen af 1982 og fortsat er i kraft ved udgangen af det aktuelle indkomstår.

Det betyder, at hensættelser vedr. forsikrings- og pensionsaftaler, der er indgået den 1. januar 1983 eller senere, ikke kan medregnes til de friholdte hensættelser.

Hensættelser vedrørende tillægsaftaler indgået den 1. januar 1983 eller senere til forsikringer eller pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som stadig er i kraft ved udgangen af indkomståret, kan som følge heraf heller ikke indgå i de friholdte hensættelser.

F.1.1.2.2 Maksimum for friholdelse

På grund af maksimeringen af den friholdte hensættelse pr. forsikring eller pensionsaftale skal der foretages en sammenligning af to beløb for hver enkelt af de forsikringer eller pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som stadig er i kraft ved udgangen af indkomståret. Det mindste af de to beløb indgår herefter i den skattepligtiges samlede friholdte hensættelse (tælleren i nedsættelsesbrøken).

De to beløb, der skal sammenlignes pr. forsikring eller pensionsaftale, er

Den aktuelle hensættelse, med tillæg af en forholdsmæssig andel af bonusudjævningshensættelsen ved udgangen af indkomståret, og

Præmiereserven opgjort ved udgangen af 1982, med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og med tillæg af en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden ved udgangen af 1982.

Det er således kun bonusudjævningshensættelsen ved udgangen af det aktuelle indkomstår, henholdsvis bonusfonden ved udgangen af 1982, der - udover livsforsikringshensættelsen ultimo indkomståret, henholdsvis præmiereserven 31. december 1982 - kan medregnes til de friholdte hensættelser.

Andre hensættelser/reserver (f.eks. administrationsreserver, overførte præmier m.v.) kan, som følge heraf, ikke indgå i de friholdte hensættelser.

Ad 1. Den aktuelle livsforsikringshensættelse eller pensionshensættelse ultimo indkomståret - med tillæg af en forholdsmæssig andel af bonusudjævningshensættelsen ultimo indkomståret

Den forholdsmæssige andel af bonusudjævningshensættelsen, der pr. forsikring kan tillægges den aktuelle livsforsikringshensættelse eller pensionshensættelse, skal beregnes som forholdet mellem livsforsikringshensættelser eller pensionshensættelser for forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af indkomståret, og samtlige livsforsikringshensættelser og pensionshensættelser ved udgangen af indkomståret.

Ved beregningen af andelen indgår ikke hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, tegnet før den 1. maj 1982.

I følgende eksempel vises for en enkelt forsikring, hvorledes den aktuelle hensættelse beregnes ved udgangen af det enkelte indkomstår. Eksemplet tager udgangspunkt i et typisk årsregnskab for et livsforsikringsselskab.

Eksempel 1

Årsregnskab den 31/12-2000

I alt

Fordelte hensættelser

Ufordelte hensættelser

Samlede livsforsikrings-

hensættelser

50.000

45.000

5.000

Livrenter uden ret til bonus

-15.000

-14.000

-1.000

Genforsikring

-3.000

-3.000

0

Hensættelser vedr. forsikringer, der kan friholdes efter PAL § 7, stk. 1

32.000

28.000

4.000

Bonusudjævnings-

hensættelser

10.000

0

10.000

I alt

42.000

28.000

14.000

De ufordelte hensættelser - 4.000 - der kun vedrører forsikringer omfattet af PAL § 7, stk. 1, er sammensat således

Administrationsreserve

1.000

Ekstra reserve vedr. omregning af forsikringer, der er virksomme

100

Kollektiv reserve vedr. præmiefritagelse

500

Overført præmie

1.500

Erstatningshensættelser

500

IBNR reserver

400

I alt

4.000

Bonusudjævningshensættelsen - 10.000 - er sammensat således

Bonusudjævningshensættelse vedr. forsikringer, jf. PAL § 7, stk. 1

8.000

Hensættelser vedr. livrenter uden ret til bonus

1.500

IBNR reserver

500

I alt

10.000

For hver enkelt forsikring, der fortsat er i kraft ved udgangen af indkomståret, beregnes det beløb, der kan indgå i den oven for nævnte sammenligning således

Af de samlede fordelte hensættelser - i alt - 28.000 udgør denne forsikringshensættelse ultimo indkomståret, f.eks.

5.600

Af bonusudjævningshensættelsen - i alt 10.000 - er det kun de 8.000, der vedrører forsikringer omfattet af PAL § 7, stk. 1. Som følge heraf er det kun dette beløb, der kan indgå i fordelingen.

Den forholdsmæssig andel af disse 8.000 for denne forsikring, der også var i kraft ved udgangen af 1982 beregnes således

8000 * 5.600 =

1.600

28.000

I alt

7.200

Ad 2. Præmiereserven, opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden på dette tidspunkt.

Den friholdte hensættelse pr. forsikring kan maksimalt udgøre ovennævnte.

For hver forsikring eller pensionsaftale opgøres den forholdsmæssige andel af ufordelte beløb, der er indeholdt i bonusfonden ved udgangen af 1982, på baggrund af forholdet mellem præmiereserven vedrørende hver enkelt forsikring eller pensionsaftale opgjort ved udgangen af 1982, og præmiereserverne for samtlige forsikringer eller pensionsaftaler på dette tidspunkt.

Ved opgørelsen af andelen medregnes ikke hensættelser til livrenter uden ret til bonus.

I følgende eksempel vises for en enkelt forsikring, hvorledes 1982-reserven med tillæg beregnes ved udgangen af 1982. Eksemplet tager udgangspunkt i et typisk årsregnskab for et livsforsikringsselskab.

Eksempel 2

Årsregnskab for 1982

I alt

Fordelte hensættelser

Ufordelte hensættelser

Samlede hensættelser

30.000

24.000

6.000

Livrenter uden ret til bonus

-2.000

-1.500

-500

Genforsikring

-500

-500

0

Hensættelser, PAL § 7, stk. 1

27.500

22.000

5.500

Bonusfond

3.000

2.000

1.000

I alt

30.500

24.000

6.500

De ufordelte hensættelser - 5.500 - der kun vedrører forsikringer omfattet af PAL § 7, stk. 1, er sammensat således

Administrationsreserve

3.000

Ekstra reserve vedr. omregning af forsikringer, der er virksomme

1.500

Kollektiv reserve vedr. præmiefritagelse

100

Overført præmie

700

Erstatningshensættelser

150

IBNR reserve

50

I alt

5.500

Den ufordelte andel af bonusfonden - 1.000 - er sammensat således

Bonusudjævningshensættelse vedr. forsikringer, jf. PAL § 7, stk. 1

700

Hensættelser vedr. livrenter uden ret til bonus

290

IBNR reserver

10

I alt

1.000

For hver enkelt forsikring, der fortsat er i kraft ved udgangen af indkomståret, beregnes det beløb, der kan indgå i den oven for nævnte sammenligning således

Af de samlede fordelte hensættelser - i alt 22.000 - udgør denne forsikringshensættelse ultimo 1982, f.eks.

4.000

Fordelt bonus kunne f.eks. være

400

Af ufordelte beløb på bonusfonden - i alt 1.000 - er det kun de 700, der vedrører forsikringer omfattet af PAL § 7, stk. 1. Som følge heraf, er det kun dette beløb, der kan indgå i fordelingen.

Den forholdsmæssig andel af disse 700 for denne forsikring, der også var i kraft ved udgangen af indkomståret beregnes således

700 * 4.000 =

127

22.000

I alt

4.527

Hvis det er den samme forsikring i begge år, skal sammenligningen foretages mellem det i eksempel 1 opgjorte beløb på 7.200 og det i eksempel 2 opgjorte beløb 4.527. Det mindste af de to beløb indgår i den samlede friholdte hensættelse. I dette tilfælde altså 4.527.

Havde beløbet i eksempel 1 været mindre, f.eks. 4.000, skulle dette beløb have indgået i de samlede friholdte hensættelser.

F.1.1.2.3 Beløb sidestillet med bonusfonden

Som anført under afsnit F.1.1.2.2 kan en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden indgå i de friholdte hensættelser.

Ikke alle skattepligtige anvendte ved udgangen af 1982 betegnelsen bonusfond. Det gjaldt f.eks. for nogle firmapensionskasser, da der ikke i regnskabsbestemmelserne for disse var krav herom.

Af ændringsforslag af 23. maj 1995 til L 241 af 26. april 1995 fremgår det af bemærkningerne, at i tilfælde, hvor betegnelsen bonusfond ikke er anvendt, kan der ved opgørelsen af 1982-reserven alligevel medtages en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb, som fuldt ud vil kunne sidestilles med beløb indeholdt i bonusfonden.

Betingelsen for at anvende denne bestemmelse er således

at institutionen ikke har anvendt betegnelsen bonusfond, og

at der alene kan medtages beløb, som opfylder de samme krav, som stilles til beløb, der kunne henregnes til bonusfonden.

Bestemmelsen giver derfor ikke adgang til at medregne f.eks. administrationshensættelser, overførte præmier o.l. til ufordelte beløb under bonusfonden.

F.1.1.2.4 Livrenter uden ret til bonus

Hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus skal ikke medregnes til de hensættelser, der danner grundlag for friholdelsen i medfør af PAL § 7, stk. 1, nr. 1.

Ifølge de daværende regler i RAL § 8, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, friholdes kontrakter vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før 1. maj 1982 for afgift efter helt specielle regler. Disse regler er videreført i PAL § 16. Herom henvises til afsnit F.3.

Friholdelse for denne type kontrakter sker således efter reglerne i PAL § 16 og ikke efter PAL § 7, hvilket er baggrunden for, at der ved opgørelsen af hensættelser, som kan medregnes under PAL § 7, ses bort fra hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus.

F.1.1.3 Særregler for opgørelsen af tælleren i visse skattepligtige institutioner

Særregler

For en række af de skattepligtige institutioner er der særregler for opgørelsen af de friholdte hensættelser. Reglerne fra den daværende realrenteafgiftslov er videreført uændret for disse institutioner.

F.1.1.3.1 Tilsagnskasser

Tilsagns-

kasser

Der findes to hovedtyper inden for firmapensionskasserne.

Den ene er de tarifmæssigt opbyggede pensionskasser. Disse pensionskasser er karakteriseret ved, at der sædvanligvis indbetales et fast bidrag - det kan være en fast procentdel af lønnen eller et fast beløb - til pensionsordningen. Pensionsydelserne beregnes herefter matematisk på grundlag af størrelsen af de beløb, der er indbetalt til ordningen. For disse pensionsordninger er præmiereserven altid fordelt på det enkelte medlem, og de friholdte hensættelser kan derfor opgøres efter PAL § 7, stk. 1, nr. 1.

Den anden type er tilsagnskasserne. Det er pensionskasser, hvor pensionsydelsen ikke er afhængig af de bidrag, der betales af medlemmet og dennes arbejdsgiver. I stedet har medlemmet krav på en pension af en bestemt størrelse, normalt opgjort som en procentdel af lønnen på pensioneringstidspunktet.

For tilsagnskasserne foretages der også aktuarmæssige beregninger over, hvor stor hensættelsen/formuen skal være i pensionskassen, men denne er ikke fordelt på det enkelte medlem.

Ifølge PKL skal der ved opgørelsen af en tilsagnskasses forpligtelser (pensionshensættelser) for hvert medlem beregnes nutidsværdien af de ydelser, medlemmet vil kunne påregne at få fra kassen. Det betyder, at de forventede pensionsudbetalinger (alderspension, invalidepension, enke- og børnepension) skal tilbagediskonteres til opgørelsestidspunktet. Fra nutidsværdien af tilsagnet trækkes herefter nutidsværdien af de bidrag, der fremtidig skal betales for den pågældende indtil normal pensionering. Den således beregnede værdi kaldes den prospektive hensættelse.

For yngre medlemmer af en tilsagnskasse vil nutidsværdien af de fremtidige bidrag overstige nutidsværdien af de forventede pensionsydelser. Hensættelsen bliver herved negativ.

En fordeling af pensionskassens samlede hensættelse/formue på grundlag af de individuelt beregnede hensættelser, vil derfor ikke give et rimeligt resultat. Dette er baggrunden for fordelingsreglen i PAL § 7, stk. 3, der fastsætter, hvorledes de hensættelser, der kan friholdes efter PAL § 7, stk. 1, skal fordeles på de enkelte medlemmer. Denne fordeling skal ske, inden der foretages en sammenligning mellem 1982-reserven inkl. tillæg, og den aktuelle hensættelse inkl. tillæg.

Reservernes samlede størrelse - og dermed nedsættelsens størrelse - påvirkes ikke umiddelbart af denne fordeling. Først når nedsættelsen aftrappes, som følge af at pensionerne udbetales, får det betydning for kassens samlede fradrag, hvorledes 1982-reserven og hensættelsen ultimo indkomståret er fordelt på de enkelte medlemmer.

Fordeling

Det er både 1982-reserven og den aktuelle hensættelse ultimo indkomståret, der skal fordeles, jf. PAL § 7, stk. 3, 1. pkt., der henviser til PAL § 7, stk. 1.

1982-reserven

For pensionerede medlemmer anvendes den individuelt beregnede præmiereserve ultimo 1982.

For medlemmer, der endnu ikke er pensioneret, skal deres andel af den beregnede præmiereserve ultimo 1982 fordeles på grundlag af nutidsværdien af de forventede pensionsydelser. Derved får man et ret præcist fordelingstal for det enkelte medlems andel af formuen. Ældre medlemmer skal dog tildeles en større andel end nyindtrådte. Dette opnås ved at gange nutidsværdien med forholdet mellem det antal år, den pågældende har været medlem af kassen ved udgangen af 1982, og det antal år, den pågældende vil have været medlem af kassen ved normal alderspensionering, jf. PAL § 7, stk. 3, 2. pkt.

Hertil lægges for hvert medlem en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden. Denne beregnes som beskrevet i afsnit F.1.1.2.2.

Den aktuelle hensættelse

Den aktuelle hensættelse fordeles på samme måde som 1982-reserven, jf. ovenfor, og der tillægges en forholdsmæssig andel af en eventuel bonusudjævningshensættelse. Denne beregnes som beskrevet under afsnit F.1.1.2.2.

Herefter foretages sammenligningen med 1982-reserven med evt. tillæg for hver enkelt af de aftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som stadig er i kraft ved udgangen af indkomståret. Det mindste af de to beløb indgår i pensionskassens samlede friholdte hensættelse.

Alternativ fordeling

Et mindre antal tilsagnskasser har for at undgå problemer med negative reserver ved deres normale formueopgørelse afsat enten den prospektive hensættelse - eller hvis denne er større - den restrospektive hensættelse. Den restrospektive hensættelse findes som nutidsværdien af indbetalte bidrag med fradrag af betaling for den forsikringsrisiko, som pensionskassen har løbet for medlemmet.

Af hensyn til disse pensionskasser er der givet mulighed for at anvende denne opgørelsesmetode ved fordelingen af 1982-reserven, hhv. den aktuelle hensættelse ultimo indkomståret, jf. PAL § 7, stk. 3, 3. pkt.

F.1.1.3.2 Den sociale pensionsfond, hjælpe- og understøttelsesfonde samt visse statsgaranterede pensionskasser

Den sociale pensionsfond og hjælpe- og under-

støttelses-

fonde

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 4, er en videreførsel af RAL § 8, stk. 5, i den daværende RAL.

Hverken den sociale pensionsfond eller hjælpe- og understøttelsesfonde har forsikringsmæssige hensættelser, da disse institutioner ikke har egentlige pensionsforpligelser.

Stats-

garanterede pensions-

kasser

De statsgaranterede pensionskasser skal som hovedregel opgøre nedsættelsen af beskatningsgrundlaget efter reglerne i PAL § 7, stk. 1 og 2. Der gælder dog en undtagelse for de statsunderstøttede pensionskasser, som er nævnt på finansloven for 1995, § 36.22.11. Disse pensionskasser kan, selvom de har forsikringsmæssige hensættelser, anvende reglen i PAL § 7, stk. 4.

Det drejer sig om følgende pensionskasser, der fortsat er skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, nr. 3, pr. 1. januar 2000

Pensionskassen af 1925,

Efterlønskassen for lærere i friskolen og efterskolen

Pensionskassen for højskoler, landbrugsskoler og husholdningsskoler

Pensionsfonden af 1951, og

Pensionskassen af 1950.

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 4, 1. pkt., indebærer, at de ovenfor nævnte institutioner, i stedet for at anvende de forsikringsmæssige hensættelser og passiver som grundlag for friholdelsesbrøken, skal anvende værdien af formuen ved udgangen af 1982 som tæller, og værdien af formuen ved udgangen af indkomståret som nævner.

Værdien af formuen forstås som aktiverne med fradrag af eventuel gæld.

Værdien af aktiverne ved udgangen af 1982 skal opgøres til anskaffelsessummen, jf. PAL § 7, stk. 4, 3. pkt. For værdipapirer, der ikke er skattepligtige efter PAL § 16, stk. 3, skal dog anvendes handelsværdien ved udgangen af 1982, jf. PAL § 7, stk. 4, 4. pkt. Det gælder uanset om disse værdipapirer er skattepligtige efter PAL eller ej.

Værdien af formuen ved udgangen af indkomståret opgøres til den regulerede anskaffelsessum, jf. PAL § 16, stk. 3. Der henvises til afsnit F.3.5.1 og afsnit D.4.2. Værdien af værdipapirer, der ikke er omfattet af PAL § 16, stk. 3, ved udgangen af indkomståret, opgøres til handelsværdien, jf. PAL § 7, stk. 4, 4. pkt. Det gælder uanset, om disse værdipapirer er skattepligtige eller ej.

Til de opgjorte værdier medregnes yderligere påløbne ikke forfaldne renter ultimo 1982, hhv. ultimo indkomståret af f.eks. obligationsbeholdningen. Det skyldes, at disse institutioner til beskatningsgrundlaget skal medregne årets påløbne renter, jf. PAL § 13. For disse institutioner er der ikke obligatoriske regnskabsbestemmelser, der kræver en periodisering af renteindtægterne, hvorfor det ikke altid er tilfældet, at påløbne, ikke forfaldne renter indgår i årsregnskabet, og dermed i formuen ved udgangen af indkomståret.

For livsforsikringsselskaber og pensionskasser m.v. aftrappes tælleren i friholdelsesbrøken, efterhånden som pensionerne og forsikringsydelserne bliver udbetalt. For de af PAL § 7, stk. 4, omfattede institutioner deles formuen ultimo 1982 ikke ud på enkeltpersoner. Det kan derfor ikke med bestemthed siges, hvornår formuen er kommet til udbetaling, og der kan således ikke beregnes en konkret nedsættelse. Friholdelsesbrøkens tæller nedsættes derfor i stedet skematisk med 4 pct. årligt af det oprindelige beløb, jf. PAL § 7, stk. 4, 2. pkt.

Den skematiske nedsættelse af tælleren sker med virkning fra og med indkomståret 1983.

Ved udgangen af indkomståret 2000 vil tælleren derfor være nedsat med 72 pct. (18 år*4 pct.) til 28 pct. af den oprindelige værdi.

For 2001 vil den oprindelige værdi være nedsat til 24 pct., for 2002 til 20 pct., for 2003 til 16 pct., for 2004 til 12 pct., for 2005 til 8 pct., for 2006 til 4 pct., der således vil være sidste indkomstår, for hvilket disse institutioner kan beregne nedsættelse.

F.1.1.3.3 Øvrige statsgaranterede pensionskasser

Andre stats-

garanterede pensions-

kasser

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 2, 2. pkt. gælder for de statsgaranterede pensionskasser og andre pensionskasser, der har statsgaranti, eller som er tilsikret en statslig underskudsdækning og som ikke er nævnt i § 36.22.11. på finansloven for 1995.

Ved opgørelsen af hensættelser og passiver efter PAL § 7, stk. 1, skal disse institutioner fratrække en eventuel statsgaranti eller tilsagn om statslig underskudsdækning, jf. PAL § 7, stk. 2, 2. pkt.

At statsgarantien og tilsagn om statslig underskudsdækning ikke kan medregnes gælder både ved opgørelsen af de pensionshensættelser, der indgår i friholdelsesbrøkens tæller, og ved opgørelsen af de passiver, der indgår i nævneren. Hverken udtrykkelige eller stiltiende tilsagn om underskudsdækning kan medtages. Det samme gælder forventninger om underskudsdækning.

For så vidt angår de statsgaranterede pensionskasser, der er nævnt i § 36.22.11. på finansloven for 1995 henvises til PAL § 7, stk. 5, der er beskrevet i afsnit F.1.1.3.2.

F.1.1.3.4 Arbejdsmarkedets Tillægspension

ATP

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 5 er en videreførsel af RAL § 8, stk. 7, i den daværende realrenteafgiftslov.

Hensættelserne i ATP bliver ikke fordelt på de enkelte medlemmer, men derimod på medlemsårgange. Derudover fordeles hensættelserne efter køn og efter om de vedrører egenpension eller enkepension.

Den del af hensættelserne, der kan indgå i nedsættelsesbrøkens tæller efter PAL § 7, stk.1, opgøres også på dette grundlag, jf. PAL § 7, stk. 5.

F.1.1.3.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond, kapitalpensionsfonde og tontineordninger

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 6, er en videreførsel af RAL § 8, stk. 8, i den daværende RAL.

Kapitalpensionsfonde og Lønmodtagernes Dyrtidsfond er opbygget som rene opsparingsordninger, hvor formuen er fordelt på de enkelte medlemmer. Disse institutioner har således ikke forsikringsmæssige hensættelser.

Noget tilsvarende gælder for tontineordninger, som der dog ikke findes nogen af på nuværende tidspunkt.

Bestemmelserne i PAL § 7, stk. 6, 1. pkt., indebærer, at disse institutioner i stedet for at anvende de forsikringsmæssige hensættelser og passiver som grundlag for nedsættelsesbrøken, skal anvende værdien af formuen ved udgangen af 1982 som tæller og værdien af formuen ved udgangen af indkomståret som nævner.

Lønmod-

tagernes Dyrtidsfond

Ifølge PAL § 7, stk. 6, 3. pkt., skal Lønmodtagernes Dyrtidsfond opgøre værdien af formuen ved udgangen af 1982 til anskaffelsessummen for de enkelte aktiver og ved udgangen af indkomståret til en matematisk reguleret anskaffelsesværdi efter bestemmelserne i PAL § 16, stk. 3. Der henvises til afsnit F.3.4.1 og afsnit D.4.2.

PAL § 16, stk. 3, omfatter obligationer, pantebreve og andre fordringer i danske kroner.

For aktiver, der ikke er omfattet af PAL § 16, stk. 3, anvendes handelsværdien ved udgangen af 1982 og ved udgangen af indkomståret, jf. PAL § 7, stk. 6, 4. pkt. Det gælder uanset om disse aktiver er omfattet af skattepligten eller ej.

Fast ejendom opgøres til den kontante handelsværdi, jf. PAL § 7, stk. 6, 6. pkt.

Til de opgjorte formueværdier tillægges påløbne, ikke forfaldne renter ved udgangen af 1982, hhv. det aktuelle indkomstår.

Kapital-

pensions-

fonde og tontine-

ordninger

Ifølge PAL § 7, stk. 6, 5. pkt., skal disse institutioner opgøre værdien af formuen ved udgangen af 1982 og ved udgangen af indkomståret efter de samme regler, som gælder for kontohavere i pengeinstitutter, jf. PAL § 7, stk. 7.

PAL § 7, stk. 7, nr. 1, omhandler værdien af formuen ved udgangen af 1982.

Værdien af obligationer opgøres til en gennemsnitlig anskaffelseskurs. Værdien af pantebreve opgøres til kurs 85 og værdien af indeksobligationer, aktier og investeringsforeningscertifikater opgøres til børskursen.

PAL § 7, stk. 7, nr. 2, omhandler værdien af formuen ved udgangen af indkomståret.

Obligationer, pantebreve og andre fordringer i danske kroner opgøres til en matematisk reguleret værdi, jf. PAL § 16, stk. 3, mens indeksobligationer, konvertible obligationer, aktier og investeringsforeningscertifikater opgøres til børskursværdien.

Se nærmere PAL § 7, stk. 7 i afsnit F.1.2.

Kapitalpensionsfonde og tontineordninger skal dog ikke opgøre værdien af pantebreve og andre fordringer til kurs 85, men til handelsværdien ved udgangen af 1982, jf. PAL § 7. stk. 6, 5. pkt.

Fast ejendom opgøres til den kontante handelsværdi, jf. PAL § 7, stk. 6, 6. pkt.

Til de opgjorte formueværdier tillægges påløbne, ikke forfaldne renter ved udgangen af 1982, hhv. det aktuelle indkomstår.

Reducering af tælleren i friholdelses-

brøken

For både Lønmodtagernes Dyrtidsfond og kapitalpensionsfonde skal tælleren reduceres, når en ordning kommer til udbetaling.

Når en ordning udbetales reduceres friholdelsesbrøkens tæller med værdien af ordningens formue pr. 31. december 1982.

Reduktionen finder sted, når udbetalingen har fundet sted, også selv om det måtte være umiddelbart før indkomstårets udgang. Der beregnes således ikke nedsættelse for det år udbetalingen finder sted.

For tontineordninger betragtes indeståendet for udbetalt, såfremt det f.eks. ved dødsfald overføres til de øvrige deltagere.

Ved delvis udbetaling fra en ordning nedsættes friholdelsesbrøkens tæller efter bestemmelserne i PAL § 7, stk. 8, jf. nedenfor under afsnit F.1.2.

F.1.1.4 Friholdelse ved overførsel af pensionsordninger

Overførsel af pensions-

ordninger

Bestemmelsen i PAL § 7, stk. 9, er en videreførsel af RAL § 8, stk. 11.

Efter PBL § 41, kan opsparede pensionsmidler overføres fra én ordning til en anden, under nærmere angivne betingelser, jf. LV 2000 Almindelig del afsnit A.C.1.9.

Ved en overførsel efter PBL § 41, bevares retten til nedsættelse efter PAL § 7. Ved overførslen danner kontantværdien af den del af opsparingen, der kan friholdes efter bestemmelserne i PAL § 7, stk. 1, 3, 6, 7 og 8, grundlag for fritagelse i den nye ordning, jf. PAL § 7, stk. 9, 1. pkt. Dette beløb kan dog aldrig overstige det faktisk overførte beløb, jf. PAL § 7, stk. 9, 2. pkt.

Der gælder tilsvarende regler ved overførsel af forsikrings- eller pensionsporteføljer mellem forsikringsselskaber eller pensionskasser, jf. PAL § 7, stk. 9, 4. pkt. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor pensionsaftalerne i en firmapensionskasse afløses ved tegning af livsforsikringer i et forsikringsselskab.

Bestemmelsen kan således ikke anvendes på kontrakter vedrørende livrenter uden ret til bonus, da disse ikke er omfattet af PAL § 7, men af PAL § 16.

I bek.endtgørelse nr. 221 af 30. marts 2000, kapitel 2, findes regler om opgørelse af beskatningsgrundlaget m.v. ved overførsel af en ordning mellem pengeinstitutter. I kapitel 3 findes regler om videregivelse af oplysninger m.v. ved overførsel af ordninger mellem institutioner, mellem pengeinstitutter samt mellem institutioner og pengeinstitutter.

Deloverførsel

Ifølge PAL § 7, stk. 9, 3. pkt., gælder bestemmelsen i PAL § 7, stk. 8, 1. pkt., også ved deloverførsel efter PBL § 41.

Herefter betragtes opsparingen overført efter et LIFO-princip, dvs. at tilvæksten til opsparingen efter 1982 anses for overført først. Så længe opsparingen ved udgangen af indkomståret er større end opsparingen ved udgangen af 1982 sker der ikke overførsel af friholdt opsparing. Hvis overførslen overstiger tilvæksten efter 1982, overføres en andel af den friholdte opsparing.

F.1.1.5 Sideordnede nedsættelser

Af PAL § 7, stk. 10, § 15, stk. 7, og § 16, stk. 5, der i øvrigt er enslydende, fremgår det, at beregningen af nedsættelserne efter reglerne i PAL §§ 7, 14 , 15 og 16 skal foretages sideordnet.

For beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 2, skal samtlige nedsættelser derfor beregnes med udgangspunkt i det opgjorte beskatningsgrundlag efter PAL §§ 2-6. Der foretages således ikke nedsættelse af dette beskatningsgrundlag med f.eks. nedsættelsen efter PAL § 7, før nedsættelsen efter PAL § 14, jf. afsnit F.4, PAL § 15, jf. afsnit F.2 og PAL § 16, jf. afsnit F.3 beregnes.

Beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 3, kan ikke nedsættes efter PAL § 7. Det er derfor kun nedsættelserne efter PAL §§ 14, 15 og 16, der skal foretages sideordnet for dette beskatningsgrundlag.

F.1.1.6 Opgørelse af passiver ved udgangen af indkomståret

Friholdelses-

brøken - nævneren

Ifølge PAL § 7, stk. 1, 3. pkt., skal passiverne ifølge årsregnskabet for det aktuelle indkomstår anvendes, som nævner i friholdelsesbrøken. Passiverne skal opgøres med tillæg af den for året betalte aconto-skat, jf. PAL § 20, stk. 1, og med fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. PAL § 22, stk. 1.

Nedsættelsen beregnes således på et grundlag, der ikke er påvirket af den PAL-skat, der skal betales for det enkelte indkomstår.

Årsregnskabets passiver skal desuden reguleres ved udgangen af indkomståret, således at passiverne ikke er påvirket af genforsikringsforhold og eventuel statsgaranti eller tilsagn om statslig underskudsdækning, jf. PAL § 7, stk. 2.

Herudover skal årsregnskabets passiver i forbindelse med reguleringer af realrenteafgift/pensionsafkastskat for tidligere indkomstår, samt for det pågældende indkomstår korrigeres for tilgodehavende afgift inkl. renter. Det samme gælder, hvis der konstateres fejl i årsregnskabet, der har betydning for passivernes størrelse. Der henvises til TfS 2000, 530 LSR. Kendelsen er indbragt for domstolene.

F.1.2 Pensionsopsparingsordninger i pengeinstitutter

Nedsættelse af beskatnings-

grundlaget efter kapitel 2

For pensionsordninger i pengeinstitutter findes bestemmelserne om nedsættelse af beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 i PAL § 7, stk. 7. Disse bestemmelser er en videreførsel af tilsvarende bestemmelser i den daværende RAL § 8, stk. 9.

For pensionsopsparingskonti i pengeinstitutter omfattet af PAL § 1, stk. 2, jf. afsnit A.3, nedsættes beskatningsgrundlaget opgjort efter bestemmelserne i PAL §§ 2-5, efter forholdet mellem værdien af kontoens indestående ved udgangen af 1982, jf. afsnit F.1.2.1 og værdien ved udgangen af indkomståret, jf. afsnit F.1.2.2.

F.1.2.1 Værdien af kontoens indestående ved udgangen af 1982 - tælleren i friholdelsesbrøken

Ifølge PAL § 7, stk. 7, 1. og 2. pkt., opgøres værdien på følgende måde

Kontantkonti

For kontantkonti opgøres værdien af kontoens saldo den 31. december 1982. Det gælder også for kontantkonti, der forrentes på grundlag af afkastet af en værdipapirpulje, der tilhører pengeinstituttet, og kontantkonti, der er tilknyttet et værdipapirdepot.

Obligationer

Værdien af obligationer opgøres pr. 31. december 1982 efter de såkaldte "syntetiske kurser", jf. § 25, stk. 2 i den dagældende RAL. Det var nødvendigt at anvende syntetiske kurser, da de faktiske anskaffelseskurser for værdipapirer i pengeinstitutternes depoter normalt ikke blev registreret. Af administrative hensyn skulle disse syntetiske kurser altid anvendes, også selv om de faktiske anskaffelseskurser i de konkrete tilfælde kunne dokumenteres.

De syntetiske kurser blev beregnet som et gennemsnit af anskaffelseskurserne for de obligationer i den enkelte serie, som livsforsikringsvirksomheder og pensionskasser, der er omfattet af LFV samt Arbejdsmarkedets Tillægspension og Lønmodtagernes Dyrtidsfond, var i besiddelse af ved udgangen af 1982.

Pantebreve

Værdien af pantebreve opgøres pr. 31. december 1982 til kurs 85. Siden 1972 har pensionsopsparingsmidler ikke kunnet anbringes i pantebreve, men der kan formentlig stadig forefindes pantebreve i enkelte pensionsopsparingsordninger fra før 1972.

Indeks-

obligationer m.v.

Værdien af indeksobligationer, konvertible obligationer, aktier og investeringscertifikater opgøres pr. 31. december 1982 til børskursen.

F.1.2.2 Værdien af kontoens indestående ved udgangen af indkomståret - nævneren i friholdelsesbrøken

Udgangen af indkomståret vil altid være 30. november. for pengeinstitutordninger, jf. afsnit D.1.2. Ifølge PAL § 7, stk. 7, nr. 2, opgøres værdien på følgende måde

Kontantkonti

For kontantkonti opgøres værdien af kontoens saldo den 30. november i indkomståret. Det gælder også for kontantkonti, der forrentes på grundlag af afkastet af en værdipapirpulje, der tilhører pengeinstituttet.

Obligationer og pantebreve

Værdien af obligationer og pantebreve opgøres pr. 30. november i indkomståret til den matematisk opskrevne kursværdi, jf. PAL § 16, stk. 3. Der henvises til afsnit D.4.2.

Indeks-

obligationer m.v.

Værdien af indeksobligationer, konvertible obligationer, aktier og investeringscertifikater opgøres pr. 30. november i indkomståret til børskursen.

F.1.2.3 Påløbne, ikke forfaldne renter

Renter

Påløbne, ikke forfaldne renter skal ikke medregnes til kontoens værdi, hverken pr. 31. december 1982 eller ved udgangen af indkomståret, da pensionsordninger i pengeinstitutter kun skal medregne forfaldne renteindtægter, jf. PAL § 13, stk. 1, 2. pkt. Det gælder både for renter af kontantkonti og for renter af værdipapirer.

F.1.2.4 Flere konti for samme opsparingstype

Flere konti

I nogle tilfælde er der oprettet flere konti for den samme opsparingstype. En ordning kan f.eks. være opdelt på flere konti, hvis opsparingen helt eller delvist er investeret i værdipapirer, med tilknyttet depot. Der kan også være anvendt flere konti af hensyn til afgiftsberegningen efter PBL, hvor der skal benyttes forskellige satser afhængig af, hvornår opsparingen har fundet sted.

I de tilfælde, hvor der er oprettet flere konti for den samme opsparingstype, skal nedsættelsen beregnes under ét for samtlige konti i pengeinstituttet, som tilhører den enkelte pensionsopsparer.

F.1.2.5 Delvis udbetaling

Delvis udbetaling før aftale-

tidspunkt

Udbetaling før aftaletidspunktet af en del af indeståendet på en pensionsopsparingskonto betragtes som delvis ophævelse af opsparingsordningen. I den forbindelse skal der foretages en opgørelse af beskatningsgrundlaget m.v. efter PAL § 7, stk. 7, og § 23, for den del der udbetales, jf. afsnit I.1.5.

For den resterende del af opsparingsordningen beregnes beskatningsgrundlaget og nedsættelsen fortsat ved udgangen af indkomståret.

Ved løbende udbetaling fra en pensionsopsparing i overensstemmelse med aftalen er den løbende udbetaling almindelig skattepligtig indkomst for pensionsopspareren. For den resterende del af pensionsordningen skal der fortsat betales skat efter PAL ved udgangen af det enkelte indkomstår.

Hvis værdien af indeståendet ved udgangen af indkomståret er nedbragt på grund af delvis udbetaling hhv. løbende udbetaling, og disse udbetalinger overstiger tilvæksten efter 1. januar 1983, nedsættes den beregnede værdi af kontoen ved udgangen af 1982 med et beløb svarende til forskellen mellem udbetalingen og tilvæksten.

Konsekvensen af denne reduktion er, at friholdelsesbrøken aldrig kan blive større end én.

Eksempel

Kontoens saldo 30/11-1999

400.000

Kontoens saldo 31/12-1982

100.000

Tilvækst efter 1/1-1983

300.000

Hvis der f.eks. udbetales 340.000 fra kontoen, overstiger udbetalingen tilvæksten med 40.000, og saldoen 31. december 1982, (100.000) nedsættes med disse 40.000.

Friholdelsesbrøkens tæller vil således udgøre 100.000 - 40.000 = 60.000, og nævneren vil udgøre 400.000 - 340.000 = 60.000. Friholdelsesbøken vil herefter være én.

F.1.2.6 Overførsel efter PBL § 41

Overførsel

Efter PBL § 41, kan opsparede pensionsmidler under visse betingelser overføres fra én pensionsordning til en anden, jf. LV 2000 Almindelig del afsnit A.C.1.9.

Ved en sådan overførsel bevares retten til nedsættelse efter PAL § 7, stk. 7. Det friholdte beløb overføres til den nye ordning, jf. PAL § 7, stk. 9. Det friholdte beløb kan dog aldrig overstige det faktisk overførte beløb.

Ved flytning af pensionsordninger skal det afgivende pengeinstitut eller forsikringsselskab videregive de nødvendige oplysninger til brug for beregning af beskatningsgrundlag og nedsættelse i den nye ordning. Der henvises til bekendtgørelse nr. 221 af 30. marts 2000.

F.2 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2 og kapitel 3, jf. PAL § 15

Bestem-

melsens anvendelses-

område

I PAL § 15 findes en række forskellige nedsættelsesregler som gælder både beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 og kapitel 3.

PAL § 15, stk. 1, 3 og 4, gælder kun for skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, altså institutionerne.

PAL § 15, stk. 5, gælder kun for livsforsikringsselskaber omfattet af PAL § 1, stk. 1, nr. 1.

Reglen i PAL § 15, stk. 2, skal anvendes ved beregningen af samtlige nedsættelser efter PAL § 15. Reglen indebærer, at der ved beregning af nedsættelsen skal tages hensyn til opsparing i investeringsfonde, jf. afsnit F.2.1.

Opgørelsen af hensættelser og passiver skal foretages efter reglerne i PAL § 7, stk. 2, dvs. ved udgangen af hvert indkomstår, og der skal ses bort fra genforsikringforhold. Der henvises til afsnit F.1.1.6.

Nedsættelsen af beskatningsgrundlagene skal foretages sideordnet med nedsættelse af beskatningsgrundlagene efter PAL §§ 7, 14 og 16. Den samme hensættelse kan dog alene anvendes til nedsættelse af beskatningsgrundlaget én gang, jf. PAL § 15, stk. 7.

F.2.1 Nedsættelsesreglen i PAL § 15, stk. 1 og 2

PBL §§ 53 A og 53 B

Nedsættelsesreglen i PAL § 15, stk. 1, gælder for institutioner omfattet af PAL § 1, stk. 1, og beregnes af formueafkast af forsikringer- eller pensionskasseordninger, der er omfattet af PBL §§ 53 A og 53 B, det vil sige rene risikoforsikringer uden opsparings- eller pensionselement.

Nedsættelsen gælder desuden formueafkast af forsikringer, der ikke er omfattet af PBL, og som kun kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Det gælder således for forsikringer, der ejes af andre end den forsikrede. Vedrørende PBL henvises til LV 2000 Almindelig del afsnit A.C.2.3.

Beskatningsgrundlagene nedsættes efter forholdet mellem livsforsikringshensættelserne hhv. pensionshensættelserne til de pågældende livsforsikringer og pensionsordninger og passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt aconto´skat, jf. PAL § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. PAL § 22, stk. 1.

Ifølge PAL § 15, stk. 2, skal der ved beregningen af såvel beskatningsgrundlag som friholdte hensættelser ses bort fra den del, der vedrører opsparing i investeringsfonde.

Hvis ovennævnte forsikringer eller pensionsordninger er tilknyttet investeringsfonde, forhøjes nedsættelsen efter PAL § 15, stk. 1, dog med disse forsikringers eller pensionsordningers andele af hele beskatningsgrundlaget for hver af de pågældende investeringsfonde.

Eksempel

Beskatnings-

grundlag i alt

100.000

Nedsættelse med afkast af opsparing i investeringsfonde, PAL § 15, stk. 2, 1. pkt.

-10.000

Beregningsgrund-

lag for nedsættelse

90.000

PBL §§ 53 A og 53 B m.v

hensættelser (excl. hensættelser vedr. opsparing i investerings-

fonde),

jf. PAL § 15, stk. 2, 1. pkt.

30.000

Passiver, jf. PAL § 15, stk. 1, 2. pkt.

300.000

Nedsættelse herefter

10 pct. af 90.000

9.000

Beskatningsgrund-

lag vedr. opsparing i investeringsfonde

10.000

Andele heraf, der vedrører PBL §§ 53 A og 53 B m.v., jf. PAL § 15, stk. 2, 2. pkt., f.eks.

200

Nedsættelse i alt

9.200

F.2.2 Nedsættelsesreglen i PAL § 15, stk. 3

Kommunale tjenestemands-

pensions-

forpligtelser

Nedsættelsesreglen gælder for institutioner omfattet af PAL § 1, stk. 1, og beregnes for forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandspensionsforpligtelser.

Beskatningsgrundlagene nedsættes efter forholdet mellem passiverne for de pågældende forsikrings- og pensionsaftaler, og passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt acontoskat, jf. PAL § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende skat, jf. PAL § 22, stk. 1.

Reglen i PAL § 15, stk. 2, gælder også for denne nedsættelsesregel. Der henvises til afsnit F.2.1.

F.2.3 Nedsættelsesreglen i PAL § 15, stk. 4

Børne-

opsparings-

ordninger

Nedsættelsesreglen gælder for institutioner omfattet af PAL § 1, stk. 1, det vil sige livsforsikringsselskaberne, og gælder for børneopsparingsordninger, der er omfattet af PBL § 51. Der henvises til LV 2000 Almindelig del afsnit A.C.2.2.3.

Beskatningsgrundlagene nedsættes efter forholdet mellem livsforsikringshensættelserne til disse ordninger og passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt acontoskat, jf. PAL § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. PAL § 22, stk. 1.

Reglen i PAL § 15, stk. 2, gælder også for denne nedsættelsesregel. Der henvises til afsnit F.2.1.

F.2.4 Nedsættelsesreglen i PAL § 15, stk. 5

Reglens anvendelses-

område

Nedsættelsesreglen gælder for livsforsikringsselskaber omfattet af PAL § 1, stk. 1, nr. 1, der fra en filial i udlandet, på Færøerne eller Grønland, tegner forsikringer, hvis ejer ikke er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter KSL § 1, men efter bestemmelserne i en DBO er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. For så vidt angår skattepligtsbestemmelserne i KSL henvises til LV 2000 Dobbeltbeskatning afsnit D.A.1.

På baggrund af indberetningspligten i SKL § 8 B, vil et livsforsikringsselskab i de fleste tilfælde have kendskab til, om forsikringstageren er skattepligtig til Danmark eller ej.

Ejeren af forsikringen skal dog på opfordring fra livsforsikringsselskabet afgive erklæring om sin skattepligtsstatus til Danmark.

Hvis livsforsikringsselskabet ikke har kendskab til ejerens skattepligtsstatus på grundlag af indberetningen, og ejeren trods opfordring ikke afgiver erklæring herom, er livsforsikringsselskabet skattepligtig af den del af formueafkastet, som kan henføres til den pågældende ejers forsikring.

Nedsættelsens beregning

Beskatningsgrundlaget nedsættes efter forholdet mellem livsforsikringshensættelserne til de pågældende forsikringer, og passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt acontoskat, jf. PAL § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. PAL § 22, stk. 1.

Reglen i PAL § 15, stk. 2, gælder også for denne nedsættelsesregel. Der henvises til afsnit F.2.1.

F.2.5 Sideordnede nedsættelser

Af PAL § 7, stk. 10, § 15, stk. 7, og § 16, stk. 5, der i øvrigt er enslydende, fremgår det, at beregningen af nedsættelserne efter reglerne i PAL §§ 7, 14 , 15 og 16 skal foretages sideordnet.

For beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 2, skal samtlige nedsættelser derfor beregnes med udgangspunkt i det opgjorte beskatningsgrundlag efter PAL §§ 2-6. Der foretages således ikke nedsættelse af dette beskatningsgrundlag med f.eks. nedsættelsen efter PAL § 7, jf. afsnit F.1, før der beregnes nedsættelse efter PAL § 14 ,jf. afsnit F4, § 15 og 16, jf. afsnit F.3.

Beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 3, kan ikke nedsættes efter PAL § 7. Det er derfor kun nedsættelserne efter PAL §§ 14 , 15 og 16, der skal foretages sideordnet for dette beskatningsgrundlag.

F.3 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2 og 3, vedrørende livrenter uden ret til bonus, jf. PAL § 16

Forsikringer vedrørende livrenter uden ret til bonus

Forsikringer vedrørende livrenter uden ret til bonus kunne tegnes indtil 30. april 1982, hvor Finanstilsynet stoppede brugen af det såkaldte U74 grundlag, som var forsikringsselskabernes fælles grundlag for at tegne denne type forsikringer.

For disse forsikringer blev retten til bonus erstattet af en høj grundlagsrente, der var baseret på markedsrenten. Forsikringsselskaberne forpligtede sig til at betale en årlig forsikringsydelse af en bestemt størrelse. Denne ydelse blev fastsat ved kontraktens indgåelse og beregnet ud fra en grundlagsrente, jf. U74, som i højrenteperioden var på omkring 16-18 pct. Grundlagsrenten kunne dog være højere eller lavere.

Forsikringen kunne være straksbegyndende, eller udbetalingen kunne være opsat i maksimalt 10 år.

Ifølge den dagældende koncession kunne forsikringsselskabet og forsikringstageren på det tidspunkt, hvor udbetalingen skulle påbegyndes, aftale en udskydelse af udbetalingen i op til ét år ad gangen. Også for denne opsættelsesperiode kunne der aftales en høj grundlagsrente.

Tegningen af disse forsikringer ophørte som ovenfor nævnt ved udgangen af april 1982. Selv om udbetalingen er opsat de 10 år - og der er aftalt udskydelse af udbetalingstidspunktets påbegyndelse - må det antages, at hovedparten af disse forsikringer nu er under udbetaling.

F.3.1 Nedsættelsesreglens anvendelse

Anvendelses-

område

Forsikringer vedrørende livrenter uden ret til bonus blev alene tegnet af livsforsikringsselskaberne. Nedsættelsesreglen har derfor kun betydning for de skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, nr. 1, som har en bestand af disse forsikringer.

PAL § 16, indeholder regler som i princippet friholder disse forsikringer for PAL-skat. Nedsættelsen efter denne bestemmelse, er ikke som nedsættelsen efter PAL § 7, jf. afsnit F.1, baseret på de forsikringsmæssige hensættelser, men derimod på en beregnet kapital, der har til hensigt at friholde netop den del af det enkelte selskabs afkast, der kræves for at opfylde livrentebetingelserne.

Den beregnede kapital erstatter derfor samtlige forsikringsmæssige hensættelser, både fordelte og udfordelte m.v. vedrørende denne type forsikringer, når der skal beregnes nedsættelse/friholdelse.

Friholdelsen er på denne måde afpasset kapitalkravet til den enkelte forsikring, så længe den eksisterer.

Reglerne i PAL § 16, er en videreførsel af tilsvarende regler i den nu ophævede RAL § 8, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, hhv. PAL § 10.

Beskatningsgrundlaget efter såvel kapitel 2, som kapitel 3, nedsættes med den procentdel, der svarer til forholdet mellem hensættelser, opgjort efter PAL § 16, stk. 2, og passiver ifølge årsregnskabet med tillæg af acontoskat, jf. PAL § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelige skat, jf. PAL § 22, stk. 1, og § 16, stk. 1, 2. pkt.

Såvel hensættelser som passiver opgøres ved udgangen af hvert indkomstår. Opgørelsen sker efter reglerne i PAL § 7, stk. 2, jf. PAL § 16, stk. 4. Der skal som følge heraf ved opgørelsen af såvel hensættelser som passiver ses bort fra genforsikringsforhold.

Herudover skal årsregnskabets passiver i forbindelse med reguleringer af realrenteafgift/pensionsafkastskat for tidligere, samt for det pågældende indkomstår, korrigeres for tilgodehavende afgift inkl. renter. Det samme gælder, hvis der konstateres fejl i årsregnskabet, der har betydning for passivernes størrelse. Der henvises til TfS 2000, 530 LSR. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Nedsættelsen af beskatningsgrundlagene skal ske sideordnet med nedsættelser efter PAL §§ 7 og 15, og den samme hensættelse kan kun anvendes til nedsættelse af beskatningsgrundlaget én gang, jf. PAL § 16, stk. 5.

F.3.2 Aftaler indgået før den 1. juli 1983

Aftaler før den 1. juli 1983

Nedsættelsesreglen gælder kun forsikringer vedrørende livrenter uden ret til bonus, der er tegnet før 1. maj 1982, jf. PAL § 16, stk. 1, 1. pkt. Det betyder, at hvis livsforsikringsselskaberne efter dette tidspunkt igen tegner forsikringer af denne type, er disse ikke omfattet af nedsættelsesreglen.

F.3.3 Friholdte hensættelser

Friholdte hensættelser

De friholdte hensættelser beregnes for hver kontrakt ud fra den eller de berettigedes alder og den resterende ydelsesrække, der er aftalt inden 1. juli 1983, jf. PAL § 16, stk. 2, 1. pkt.

Hensættelser vedrørende aftaler om udskydelse af betalingstidspunktet kan altså også friholdes, hvis aftalen er indgået før 1. juli 1983. Det skyldes, den i afsnit F.3.2 nævnte adgang som selskabet og forsikringstager havde til at aftale udskydelse for ét år ad gangen. I RAL, der blev vedtaget den 3. juni 1983, blev det derfor bestemt at friholde hensættelser for aftaler om udskydelse, der blev indgået inden 1. juli 1983.

I betænkning af 25. maj 1983 til L 283 af 13. april 1983 er det præciseret, at hvis en aftale om udskydelse indgås den 1. juli 1983 eller senere, bliver afkastet af den forøgelse af selskabets hensættelser, der er en følge af udskydelsen, ikke fritaget for afgift.

Hensættelser vedrørende aftaler om udskydelse indgået den 1. juli 1983 eller senere er således ikke friholdt for skat, hverken efter PAL § 16 eller § 7, jf. afsnit F.1.

F.3.4 Friholdte hensættelser udtrykt, som en beregnet kapital

Beregnet friholdt kapital

De friholdte hensættelser beregnes for hver kontrakt ud fra den eller de berettigedes alder og den resterende ydelsesrække, der er aftalt inden 1. juli 1983, jf. PAL § 16, stk. 2, 1. pkt.

Ydelsesrækken svarer således til den ydelsesrække, som selskabet har påtaget sig at udrede ifølge de garanterede kontrakter.

Ydelsesrækken diskonteres tilbage til udgangen af indkomståret med en rente svarende til den gennemsnitlige afkastprocent af livsforsikringsselskabets obligationsbeholdning, jf. PAL § 16, stk. 2, 2. pkt.

F.3.4.1 Beregning af afkastprocent

Afkastprocenten beregnes ud fra de matematisk regulerede anskaffelseskurser for selskabets beholdning af børsnoterede obligationer ved udgangen af indkomståret. Der ses dog bort fra indeksobligationer, konvertible obligationer og præmieobligationer.

Det matematiske kursopskrivningsprincip er beskrevet i afsnit D.4.2.

Der beregnes en effektiv rente for hver enkelt fondskode på grundlag af den regulerede anskaffelseskurs og amortisationsforløbet efter opgørelsestidspunktet. De effektive renter vejes herefter sammen til totalt gennemsnit, afkastprocenten, idet hver enkelt rente gives en vægt, der svarer til kursværdien for den pågældende serie, sat i forhold til kursværdien af selskabets samlede obligationsbeholdning. Der henvises til PAL § 16, stk. 2, 3. 4. og 5. pkt., samt stk. 3.

Afkastprocenten, der beregnes af Told- og Skattestyrelsen, meddeles til de skattepligtige institutioner omkring 1. maj, altså 2-3 måneder før den endelige opgørelse skal indsendes.

F.3.4.2 Sideordnede nedsættelser

Af PAL § 7, stk. 10, § 15, stk. 7, og § 16, stk. 5, der i øvrigt er enslydende, fremgår det, at beregningen af nedsættelserne efter reglerne i PAL §§ 7, 14 , 15 og 16 skal foretages sideordnet.

For beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 2, skal samtlige nedsættelser derfor beregnes med udgangspunkt i det opgjorte beskatningsgrundlag efter PAL §§ 2-6. Der foretages således ikke nedsættelse af dette beskatningsgrundlag med f.eks. nedsættelsen efter PAL § 7, jf. afsnit F.1 før nedsættelsen efter PAL § 14, jf. afsnit F.4, PAL § 15, jf. afsnit F.2 og PAL § 16 beregnes.

Beskatningsgrundlaget efter PAL, kapitel 3, kan ikke nedsættes efter PAL § 7. Det er derfor kun nedsættelserne efter PAL §§ 14 , 15 og 16, der skal foretages sideordnet for dette beskatningsgrundlag.

F.4 Nedsættelse for selskabsskattepligtig indkomst, jf. PAL § 14

PAL § 14 indeholder bestemmelser om nedslag i PAL-skatten for selskabsskattepligtig indkomst. Bestemmelserne er alene relevante for de skattepligtige institutioner, der er omfattet af en samtidig skattepligt efter SEL og PAL.

F.4.1 Baggrund for bestemmelsen

PAL sigter på at beskatte formueafkast af pensionskapitaler. For de PAL-skattepligtige, der tillige er omfattet af skattepligten efter SEL indebærer dette en dobbeltbeskatning, idet formueafkastet som udgangspunkt tillige vil være omfattet af den selskabsskattepligtige indkomst.

Spørgsmålet om dobbeltbeskatning kan være relevant for de efter PAL § 1, stk. 1, nr. 1, skattepligtige livsforsikringsselskaber. Livsforsikringsselskaber med hjemsted her i landet skal være organiseret som enten aktieselskaber eller gensidige selskaber, jf. LFV § 5, nr. 1, og vil derfor være omfattet af skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 5. Udenlandske livsforsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet gennem en filial/et fast driftssted omfattes af SEL § 2, stk. 1, litra a.

Omfattet af en samtidig skattepligt efter PAL og SEL er også de i PAL § 1, stk. 1, nr. 7, nævnte hjælpe- og understøttelsesfonde, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Disse er efter SEL alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed; skattepligten til typisk have realitet for de hjælpe- og understøttelsesfonde, der ejer fast ejendom.

Dobbeltbeskatningsproblemet er søgt løst ved på den ene side, i den selskabsskattepligtige indkomst at indrømme forsikringsselskaber fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede, samt endvidere for årets PAL-skat, jf. SEL § 13, stk. 2. Det tilstræbes herved, at alene egenkapitalafkastet undergives selskabsbeskatning.

På den anden side indrømmes der med hjemmel i PAL § 14, selskabet et nedslag i beskatningsgrundlagene efter PAL kapitel 2 og 3 for selskabsskattepligtig indkomst. Bestemmelsen tilsigter, at alene pensionsafkastet undergives PAL-beskatning.

Beskrivelsen nedenfor sker med udgangspunkt i et livsforsikringsselskab, men dækker også de ovenfor nævnte hjælpe- og understøttelsesfonde, jf. PAL § 14, stk. 3, og nedenfor under afsnit F.4.6. Hjælpe- og understøttelsesfonde kan dog ikke indgå i en sambeskatning efter SEL § 31.

F.4.2 Den selskabsskattepligtige indkomst

Opgørelsen af livsforsikringsselskabers selskabsskattepligtige indkomst kan i grove træk skematiseres på følgende måde

+

Indtægter

Præmieindtægter

Afkast af investeringsaktiver, herunder afkast af fast ejendom, aktier, obligationer m.v.

-

Udgifter

Udbetalte forsikringsydelser

Hensættelser til fordel for de forsikrede

Driftsomkostninger

PAL-skat

=

Skattepligtig indkomst

Opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst adskiller sig dermed fra opgørelsen af beskatningsgrundlagene efter PAL, ved at ind- og udbetalinger til/fra de forsikrede samt hensættelser til fordel for disse indgår i opgørelsen.

Hensættelser til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede omfatter livsforsikrings-, erstatnings og bonusudjævningshensættelser. Fradrag kan ske med hjemmel i SEL § 13, stk. 2. Det sikres herved, at der ikke betales selskabsskat af afkast, der endeligt skal tilfalde de forsikrede. Beløb, der er medgået til skat efter PAL kan ligeledes fradrages med hjemmel i SEL § 13, stk. 2.

Ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 er der i SEL § 13, indsat bestemmelser, der begrænser forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede samt realrenteafgift (ved lov nr. 959 af 20. december 1999 ændret til PAL-skat, jf. lovens § 4).

Reglerne er senere ændret ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 og fremgår nu af SEL § 13, stk. 8-13. Begrænsningen foretages ved at forsikringsselskabets skattefrie udbytter samt skattefrie aktie- og ejendomsavancer modregnes i nævnte udbetalinger m.v., og at der således alene gives fradrag for restbeløbet. Der kan henvises til LV 2000 Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.3.2.3.

Der er ikke overensstemmelse mellem den opgørelse af investeringsafkastet, der skal finde sted efter PAL og den, der skal foretages ved opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst.

Forskellen kan vedrøre selve spørgsmålet om skattepligt - således vil nogle former for afkast være skattepligtigt efter PAL, men ikke efter SEL og omvendt - ligesom opgørelsesprincipperne kan være forskellige.

Formueafkast af visse indeksobligationer, hidrørende fra obligationsfondskoder, hvor udstedelse er afsluttet senest den 31. december 1998, jf. PAL § 2, stk. 3, nr. 1, samt formueafkast af visse faste ejendomme, som anført i PAL § 2, stk. 3, nr. 12-15, er ikke omfattet af skattepligten efter PAL.

Efter de selskabsskatteretlige regler er f.eks. visse aktieavancer, (en del af) avancen ved afståelse af fast ejendom og visse aktieudbytter skattefrie. Omvendt vil en del tab ikke være fradragsberettigede.

Om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for forsikringsselskaber, se LV 2000 Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.3.2.

Fremførsel af underskud fra tidligere år

I den skattepligtige indkomst kan fradrages et eventuelt skattemæssigt underskud fra de nærmest forudgående 5 år, jf. LL § 15.

F.4.3 Beregningen af fradrag

PAL § 14, stk. 1, 1. pkt., bestemmer, at beskatningsgrundlagene efter kapitel 2 henholdsvis kapitel 3, nedsættes med en procentdel af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, der svarer til indkomståret efter PAL.

For det skattepligtige formueafkast efter kapitel 2, svarer denne procentdel til forholdet mellem på den ene side det skattepligtige formueafkast efter kapitel 2 og på den anden side livsforsikringsselskabets samlede formueafkast, ganget med 100.

For det skattepligtige formueafkast efter kapitel 3, svarer denne procentdel til forholdet mellem på den ene side det skattepligtige formueafkat efter kapitel 3 og på den anden side livsforsikringsselskabets samlede formueafkast, ganget med 100.

Beskatningsgrundlagene efter henholdsvis kapitel 2 og 3 kan maksimalt nedsættes til 0. Nedsættelsen efter PAL § 14, kan således ikke medføre, at der opstår en negativ skat, der kan fremføres efter reglerne i PAL § 18, jf. PAL § 14, stk. 4.

Er den skattepligtige indkomst negativ, kan der ikke beregnes nedslag for det pågældende år.

Formlen

Fradraget kan derfor udtrykkes således

Selskabsskattepligtig indkomst * formueafkast efter kapitel 2 hhv. kapitel 3

Samlet formueafkast

Indkomstår

Mens indkomståret efter PAL altid følger kalenderåret, jf. PAL § 10, behøver det ikke at være tilfældet efter SEL (forskudt indkomstår).

Således svarer indkomsten i perioden 1. oktober 1999 - 30. september 2000 (bagudforskudt indkomstår) til kalenderåret 2000, og indkomsten skal opgøres på baggrund af de regler, der gælder for kalenderåret 2000. Den selskabsskattepligtige indkomst for denne periode skal også anvendes ved nedslagsberegningen efter PAL § 14 for PAL-indkomståret 2000.

Om forskudt indkomstår, se LV 2000 Selskaber og aktionærer afsnit S.B.1.1.1 .

F.4.3.1 Opgørelsesprincipper

Den skattepligtige indkomst

Der skal ved opgørelse af den skattepligtige indkomst ikke tages hensyn til indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet er sambeskattet med, jf. PAL § 14, stk. 1, 2. pkt., og nedenfor i afsnit F.4.3.2.

Det præciseres i PAL § 14, stk. 1, 1. pkt., at den skattepligtige indkomst, der kan gives nedslag for, er indkomsten efter fradrag for underskud fra tidligere år, jf. LL § 15.

Det samlede formueafkast

Det samlede formueafkast (brøkens nævner) består af formueafkast efter PAL kapitel 2 og 3 samt PAL-skattefrit formueafkast, jf. nedenfor.

PAL´s principper for opgørelse af formueafkast finder anvendelse ved opgørelsen af det samlede formueafkast.

Skattefritaget formueafkast

Formueafkast af visse indeksobligationer, hidrørende fra obligationsfondskoder, hvor udstedelse er afsluttet senest den 31. december 1998, jf. PAL § 2, stk. 3, nr. 1, samt formueafkast af visse faste ejendomme, som anført i PAL § 2, stk. 3, nr. 12-15, er ikke omfattet af skattepligten efter PAL.

Efter PAL § 14, stk. 1, 6. pkt., skal PAL's regler om opgørelse af formueafkast også finde anvendelse på opgørelse af skattefrit afkast, der indgår i nedsættelselsbrøkens nævner.

Overgangsregel vedr. skattefritaget formueafkast

For indkomstårene 2000 og 2001 skal formueafkast, der ikke er skattepligtigt efter PAL dog opgøres efter selskabsskattelovgivningens regler, jf. herved lovens § 35, stk. 4, nr. 5. Afkastet skal dermed medregnes med det beløb, hvormed det indgår i den selskabsskattepligtige indkomst.

For de nævnte indeksobligationer indebærer dette, at der skal medregnes de urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Der skal herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Der skal ved opgørelsen anvendes de af Finanstilsynet fastsatte regnskabsmæssige opgørelsesprincipper. Se KGL § 28, stk. 2, samt Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 10024 af 20. december 1995 om livsforsikringsselskabers og tværgående pensionskassers årsregnskaber, som ændret ved bekendtgørelse nr. 10010 af 12. december 1996 og bekendtgørelse nr. 60338 af 27. november 1998. Se også Finanstilsynets vejledning nr. 10004 af 20. juni 1995 for livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser om værdiregulering af fastforrentede obligationer.

Se om opgørelse af over- og underskud af de skattefritagne ejendomme LV 2000 Erhvervsdrivende afsnit E.K . Gevinst og tab på sådanne ejendomme opgøres efter reglerne i EBL. Se herom LV 2000 Erhvervsdrivende afsnit E.J .

Se ovenfor i afsnit B.1.1. om de undtagne indeksobligationer og ovenfor i afsnit B.5 om fast ejendom.

Negativt formueafkast

Er formueafkastet vedrørende 26 pct.-skatten, 5 pct.-skatten eller det skattefrie formueafkast

negativt, indgår det med 0 ved opgørelsen af både brøkens tæller (det skattepligtige formueafkast efter henholdsvis kapitel 2 og 3) og dens nævner (det samlede formueafkast).

Eksempel 1

I eksemplet antages livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst at udgøre 300.

.

Beskatnings-

grundlag

Formueafkast før nedsættelse

Nedsættelse

Formueafkast efter nedsættelse

F.1 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2, jf. PAL § 7

F.2 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2 og kapitel 3, jf. PAL § 15

F.3 Nedsættelse af beskatningsgrundlag efter kapitel 2 og 3, vedrørende livrenter uden ret til bonus, jf. PAL § 16

F.4 Nedsættelse for selskabsskattepligtig indkomst, jf. PAL § 14