INDEHOLDELSE AF A-SKAT OG ARBEJDSMARKEDSBIDRAG 2000 AFSNIT L HÆFTELSE OG ERSTATNINGSANSVAR

Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag; 2000

Afsnit L Hæftelse og erstatningsansvar

L.1 Hæftelse generelt

Bestemmelserne om hæftelse for skatter, der opkræves efter KSL, jf. lovbek. nr. 639 af 3. aug. 1999 findes i lovens afsnit VII. I § 68 findes reglerne om indkomstmodtagerens hæftelse, hvis denne lader sig udbetale A-indkomst uden indeholdelse af A-skat, og i § 69 findes reglerne om den indeholdelsespligtiges hæftelse for skatter, som skal indeholdes efter KSL.

I KSL foreskrives alene, hvad den indeholdelsespligtige formelt skal gøre for at foretage en indeholdelse, nemlig beregne det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholde beløbet i A-indkomsten. Der stilles i denne forbindelse ikke krav om, at den indeholdelsespligtige skal have et beløb til disposition svarende til den indeholdte A-skat.

Bestemmelsen om den indeholdelsespligtiges hæften for indeholdt SP-bidrag findes i ATP-lovens § 17 f, som indsat ved lov nr. 468 af 1. juli 1998, som senest ændret ved lov nr. 1033 af 23. dec. 1998.

I AMFL, jf. lovbek. nr. 720 af 14. sept. 1999, findes tilsvarende hæftelsesbestemmelser vedrørende AM-bidrag. For den bidragspligtige gælder bestemmelsen i lovens § 15, stk. 1, og for den indeholdelsespligtige bestemmelsen i lovens § 15, stk. 3.

L.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

Hæftelsens omfang afhænger af, hvem der er indeholdelsespligtig.

I enkeltmandsvirksomheder hæfter indehaveren personligt for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Hæftelsen omfatter altså ikke alene den formue, der er skudt ind i virksomheden, men også den personlige formue. Hæftelsen er begrænset til indehaverens formue og omfatter således ikke en eventuel ægtefælles formue.

I interessentskaber er hver enkelt interessent i hæftelsesmæssig henseende stillet som indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed. Det vil sige, at der foreligger personlig og solidarisk hæftelse.

I aktie- og anpartsselskaber under stiftelse hæfter stifterne på samme måde som interessenterne i et interessentskab. Når selskabet er stiftet, dvs. registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, begrænses hæftelsen til kun at omfatte selskabets formue. Der er ikke længere personlig hæftelse. Dette gælder også de skatterestancer, som selskabet har oparbejdet, mens det var under stiftelse, medmindre de inden registreringen blev sikret ved udlæg el. lign. i stifterens/stifternes personlige formue.

I kommanditselskaber hæfter komplementaren personligt som i interessentskaber, mens kommanditisterne alene hæfter med deres kapitalindskud som i anparts- og aktieselskaber. Flere komplementarer hæfter indbyrdes solidarisk.

Foreninger, arbejdsløshedskasser, selvejende institutioner o. lign. hæfter med kapitalen. Der vil normalt ikke i forbindelse med sådanne institutioner være tale om personlig hæftelse.

L.2.1 Hæftelse for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag

Efter KSL § 69, stk. 2, AMFL § 15, stk. 3 og ATP-lovens § 17 f hæfter den, som har indeholdt skat eller bidrag efter disse bestemmelser over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og hæftelsen kan alene gøres gældende over for den indeholdelsespligtige.

Der stilles ingen betingelse om, at den indeholdelsespligtige skal have handlet culpøst, for at kunne pålægges hæftelse for indeholdt, men ikke indbetalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Det er således tilstrækkeligt, at beløbene er indeholdt, men ikke er indbetalt.

Arbejdsgiverens hæftelse efter KSL § 69, stk. 2 fortsætter under en eventuel betalingsstandsning efter konkurslovens kap. 2 indtil konkursdekretets afsigelse. Herefter vil en eventuel indeholdelsespligt og hæftelse påhvile konkursboet.

I den udstrækning der ikke ved konkursafslutningen bliver fuld dækning til A-skattekravet, hæfter den/de indeholdelsespligtige i personligt ejede virksomheder fortsat for de resterende A-skatter, AM-bidrag og SP-bidrag.

Hvis kravet mod den indeholdelsespligtige på grund af dennes forhold ikke kan opgøres nøjagtigt, fx fordi den indeholdelsespligtige ikke har angivet indeholdelserne, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. KSL § 69, stk. 3.

L.2.2 Hæftelse for ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag

Når A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte bidrag, dvs. at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren, jf. KSL § 68 og AMFL § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige, jf. KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 3, 1. pkt. Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren, mens den indeholdelsespligtige alene hæfter ved udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvornår henholdsvis KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 3, 1. pkt. (den indeholdelsespligtiges hæftelse), samt KSL § 68 og AMFL § 15, stk. 1 (indkomstmodtagerens hæftelse), skal anvendes. Som udgangspunkt kan anvendelsen af KSL § 69, stk. 1, og AMFL § 15, stk. 3, 1. pkt. begrænses til tiden forud for det tidspunkt, hvor A-skat, AM- og SP-bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos indkomstmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

KSL § 69, stk. 1 forudsætter at kravet kan opgøres konkret. Hvis det ikke er muligt på grund af arbejdsgiverens forhold, skal bestemmelsen i KSL § 69, stk. 3 anvendes. Se også afsnit L.3 om opkrævning.

Lønmodtagerens hæftelse

Lønmodtageren hæfter umiddelbart i henhold til KSL og AMFL for ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Ikke indeholdte beløb skal som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse og opkræves som restskat og restbidrag.

Selv om den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelighed, kan det besluttes at berigtige løbende og senest afsluttet indkomstår over den ansattes årsopgørelse. I givet fald må det ske på grundlag af en vurdering af, hvad der findes mest hensigtsmæssigt. Det skal naturligvis tillægges betydning, om der ved en sådan udskydelse af bidragenes/skatternes opkrævning er reel risiko for, at beløbene ikke vil blive betalt. Hvis det ikke er tilfældet, kan situationer, hvor

det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året,

lønmodtageren ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige, eller

tidspunktet for indgivelse af oplysningsseddel er nært forestående

tale for berigtigelse over den ansattes årsopgørelse, uden at told- og skatteregionen forinden gør hæftelse gældende hos den indeholdelsespligtige.

Regionen kan yderligere pålægge en lønmodtager hæftelse for påståede allerede indeholdte A-skatter mv., i tilfælde hvor dennes arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse de omstridte beløb, hvis lønmodtageren ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at der er sket indeholdelse.

Både lønmodtager og arbejdsgiver bør derfor ved enhver lønudbetaling være opmærksom på bestemmelserne i KSL § 84 og AMFL § 11, stk. 6, 2. pkt., hvorefter arbejdsgiveren har pligt til skriftligt at holde lønmodtageren underrettet om indeholdelserne, og lønmodtagerne omvendt kan fremtvinge underretningen ved skattemyndighedernes mellemkomst.

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten.

Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er Told·Skat, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der klart er omfattet af KLS § 43, stk. 1 og 2. Det tillægges ikke i den forbindelse betydning, at personen, der udfører arbejdet, er momsregistreret og tillægger moms på regningen for det udførte arbejde. Det tillægges heller ikke betydning, at arbejdstageren kan forevise giroindbetalingskort lydende på betaling af B-skat, idet prøvelsen af, om udbetalinger er A- eller B-indkomst og bidragspligtige, finder sted i arbejdsgiverkontrollen og ikke i den forskudsregistrerende myndighed. Arbejdsgiverkontrollen bør derfor underrette den forskudsregistrerende myndighed, hvis det konstateres, at en person fejlagtigt er registreret som B-skatteyder.

Den indeholdelsespligtige anses endvidere for at have handlet forsømmeligt, hvis denne mod bedre viden eller på trods af et påbud herom fra told- og skatteregionen undlader at indeholde A-skat mv., jf. TfS 1999. 377 (HRD) . Klage over et sådant pålæg har ikke opsættende virkning.

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

I tilfælde af manglende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, som følge af den indeholdelsespligtiges indkodningsfejl el. lign. i virksomhedens lønsystem, pålægges ikke hæftelse, hvis virksomheden i øvrigt administrerer kildeskatte- og bidragsordningen korrekt.

Den indeholdelsespligtige har regreskrav mod de berørte indkomstmodtagere. Afstår den indeholdelsespligtige fra at gøre sit krav gældende, skal indkomstmodtagerens ligningsmyndighed underrettes med henblik på en eventuel ændring af indkomstmodtagerens skatteansættelse.

Fiskale repræsentanter

En person, der i henhold til KSL § 46, stk. 4 eller 5 er befuldmægtiget til at foretage indeholdelse for en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, hæfter som udgangspunkt på samme måde som indeholdelsespligtige efter KSL § 46, stk. 1.

L.3 Opkrævning

Hæftelse efter KSL § 69 og AMFL § 15, stk. 3 er ikke begrænset til det løbende indkomstår. Det opgjorte beløb opkræves særskilt af told- og skatteregionerne ved skriftlig begrundet meddelelse over for den indeholdelsespligtige. A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag specificeres på indkomstmodtagere og på indkomstperioder.

Vedrørende klage, se afsnit K.3.3 .

Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men inden den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har indsendt oplysningsseddel med den pågældende A-indkomst mv., udskriver told- og skatteregionen af hensyn til ligningsmyndigheden straks en sådan udvisende A-indkomsten. Den beregnede, ikke indbetalte A-skat og de beregnede AM-bidrag og SP-bidrag må derimod ikke anføres på oplysningssedlen. Supplerende oplysningsseddel udvisende A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag udskrives først, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvarbeløb.

Hvis tilsvaret indbetales i afdrag, skal supplerende oplysningsseddel udskrives for hvert indbetalt afdrag.

Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Told- og skatteregionerne skal, før krav fremsættes over for den indeholdelsespligtige, for hver indkomstmodtager undersøge,

om den opgjorte A-indkomst mv. er medtaget ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår, og

om der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse forekommer restskat og restbidrag til særskilt opkrævning, samt om beløbet i givet fald er betalt.

Er A-indkomsten mv. ikke medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat mv. til særskilt opkrævning, kan ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag umiddelbart opkræves hos den indeholdelsespligtige. Oplysningssedler udskrives som ovenfor anført.

Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis en restskat og restbidrag vedrørende indkomstmodtageren er til tvangsinddrivelse, og der samtidig af den indeholdelsespligtige indbetales et beløb efter KSL § 69 eller efter AMFL § 15, stk. 3, 1. pkt., skal indkomstmodtagerens bopælskommune straks underrettes om, at restskatten og restbidraget nu vil blive nedskrevet med det indbetalte beløb.

L.4 Nulstilling og erstatningsansvar generelt

Hvis en indeholdelsespligtig virksomhed med begrænset ansvar ophører som insolvent med en A-skatterestance og restancer af AM-bidrag og SP-bidrag, vil det offentlige som oftest lide tab, fordi der kun kan opnås dividende af restancen. Som følge heraf har det offentlige anlagt en række erstatningssager og fået medhold i, at erstatningsansvar under visse betingelser kan pålægges fysiske personer, der har været særlig nært knyttet til den fallerede virksomhed.

Erstatningsansvar bygger på grundsætningen i dansk ret om, at man kan pålægges erstatningsansvar, hvis man på uansvarlig (culpøs) vis er årsag til, at trediemand påføres et økonomisk tab.

Det kræves herefter, at den skadegørende handling skal kunne tilregnes personen som forsætlig eller uagtsom. Vedkommende skal således enten have tilsigtet den skadegørende handling eller have vidst eller burde have vidst, at handlingen ville medføre skadens indtræden.

Herudover skal den ansvarspådragende adfærd være årsag til det lidte tab, og årsagssammenhængen skal have stået skadevolderen klart. Se UfR 1976, 241 (ØLD).

Hæftelsessager vedrørende indeholdt, men ikke indbetalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag kan opdeles i 2 grupper

A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets ledelse og disses nærtstående (nulstilling) og

A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets øvrige ansatte (erstatning).

I de fleste tilfælde udvises culpa ved, at ledelsen kan bebrejdes, at den inde-holdelsespligtige virksomhed er fortsat, selv om den ikke havde økonomisk evne til at indbetale den indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Culpøs adfærd kan også forekomme, når parterne i et retsforhold har nær tilknytning til hinanden, fx i familieforhold, eller når et aktie-/anpartsselskab eller lignende beherskes af en enkelt eller af en snæver gruppe kapitalindskydere, og disse tilrettelægger indeholdelsen på en sådan måde, at det bliver til skade for det offentlige, dvs. at det offentlige får mindre provenu.

Se også Vejledning om inddrivelse og bobehandling.

L.4.1 Nulstilling

Nulstilling gennemføres ved, at skattemyndighederne tilsidesætter den bogførte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag med den virkning, at indkomstmodtageren ikke godskrives beløbene på sin årsopgørelse.

Nulstilling hindrer således, at en skatteyder gennem indeholdelsesreglerne opnår en fyldestgørelse, som ikke kan opnås i selskabet/boet.

Told·Skats praksis vedrørende nulstilling er dannet på grundlag af en højesteretsdom refereret i UfR 1981, 473 og AMFLbek. nr. 1250 af 16. dec. 1996, hvorefter AM-bidrag og SP-bidrag reguleres ved årsopgørelsen på samme måde som personskatter.

Betingelser for nulstilling

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs, betalingsstandsning, akkord eller lignende.

Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat og/eller bidrag til AM eller SP vedrørende den/de periode(r), hvor der er sket bogføring af disse beløb og ved udbetaling af løn til de under pkt. 4. nævnte personer. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende.

Nulstilling kan kun ske for den person, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som disponerer enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidig opfyldes af flere personer, ligesom bogført A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for de nævnte personers ægtefæller, registrerede partnere og samlevere kan nulstilles. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejer virksomhedens kapital.

Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at de bogførte A-skatter, AM-bidrag og SP-bidrag ikke ville kunne afregnes.

Told·Skat foretager endvidere nulstilling i tilfælde, hvor det findes rimeligt, at den ovenfor nævnte personkreds og ikke staten er nærmest til at bære selskabets erhvervsmæssige risiko for tab.

Nulstilling kan efter en samlet bedømmelse af sagen undlades, hvis lønnen til direktøren mv. har været ubetydelig i forhold til virksomhedens samlede omsætning.

Opkrævning

Nulstilling skal reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat/særskilt restbidrag.

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst

Indkomstmodtageren har ikke fradragsret for det nulstillede beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, men beløbet kan anmeldes som fordring i et eventuelt bo, jf. TfS 1996, 165 (LSR).

L.4.2 Erstatning

Erstatningsspørgsmål skal afgøres på grundlag af de almindelige erstatningsretlige regler, hvorfor de særlige hæftelsesbestemmelser som omtalt i afsnit L.2 ikke kan anvendes.

Domstolene har i en række sager pålagt personligt ansvar for et selskabs manglende afregnede A-skatter, hvis den pågældende, typisk en leder af et aktie- eller anpartsselskab, ved sin handlemåde har påført det offentlige tab.

På grundlag af en højesteretsdom, refereret i UfR 1981, 473, er SD-cirk. 1982-15, som ændret ved TSS-cirk 1997-6, om erstatning udfærdiget.

Højesteret har ved dom af 24. nov. 1994, jf. UfR 1995, 43, pålagt en leder af et anpartsselskab personligt ansvar for selskabets ikke indbetalte A-skatter, og ved den i UfR 1998, 1137 (HRD) refererede dom blev bestyrelsen for et aktieselskab pålagt erstatningsansvar.

Betingelserne for at kræve erstatning

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

Der skal være påført det offentlige et tab ved culpøs adfærd, se ovenfor.

Virksomheden skal være ophørt som insolvent med restancer af A-skat og/eller AM-bidrag og SP-bidrag, eller tab skal være konstateret i forbindelse med akkord eller lignende.

Personer, der ønskes pålagt erstatningsansvar, skal have haft en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden og have været enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidigt er opfyldt af flere personer. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejede selskabets kapital.

Der findes en del domme, som pålægger direktøren og/eller bestyrelsen erstatningsansvar. Domstolene stiller imidlertid strenge krav til bevisførelsen.

Der lægges vægt på, hvornår det regnskab, som udviste det dårlige resultat, har foreligget for selskabets ledelse, og om denne - trods et kendt dårligt resultat - har haft berettiget grund til at tro på, at igangværende forhandlinger om overdragelse af virksomheden eller tilførsel af ny kapital ville kunne hindre virksomhedens økonomiske sammenbrud, jf. UfR 1985, 377 (HRD).

Hvis der slet ikke foreligger noget regnskab, vil det som oftest tolkes som culpøs adfærd fra ledelsens side.

Den erstatningspligtige skal allerede på det tidspunkt, hvor lønningerne blev udbetalt, have indset eller burde have indset, at der var en nærliggende risiko for, at selskabet ikke kunne betale de tilhørende A-skatter mv.

Domstolene lægger endvidere vægt på, om selskabet har været pålagt forkortet afregningstid, og om opkrævningen fra regionens side har været effektiv, jf. UfR 1985, 209 (HRD).

Culpabedømmelsen er således strengere ved erstatning end ved nulstilling.

Told·Skat har bevisbyrden for, at der er handlet culpøst.

Forældelse

Erstatningskrav, der ikke er fastslået ved dom, forældes 5 år efter at tabet er endeligt konstateret.

Hvis erstatningskravet er fastslået ved dom eller forlig, er forældelsesfristen 20 år.

Renter og opkrævning

Erstatning afgøres på grundlag af de almindelige erstatningsregler. Erstatningskravet kan derfor ikke tillægges renter efter KSL, AMFL eller ATP-loven, men alene procesrenter, og erstatningskravet kan ikke inddrives efter de særlige regler for inddrivelse af skatterestancer, AM-bidrag og SP-bidrag.

L.1 Hæftelse generelt

L.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

L.3 Opkrævning

L.4 Nulstilling og erstatningsansvar generelt