LIGNINGSVEJLEDNING 2000 S. SELSKABER OG AKTIONÆRER

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 4, bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EUmedlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i stk. 1 og 2 om fradrag for betalt skat eller efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

Ful § 15, stk. 5

Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15, stk. 5, finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter.

Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6

FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i § 15, stk. 3. Det vil sige i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller fast ejendom her i landet.

Ifølge § 15, stk. 6, kan der indhentes tilladelse til, at bestemmelserne i §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Om kompetencen hertil, se S.D.1.12.1.

S.D.2 Spaltning

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i § 136 i lov om aktieselskaber. Der er ikke indført tilsvarende selskabsretlige regler for spaltning af anpartsselskaber. Ifølge § 136 kan et modtagende selskab dog godt være et anpartsselskab. Ved spaltning af aktieselskaber gælder fusionsreglerne i aktieselskabslovens §§ 134 - 134 i med de nødvendige tilpasninger.

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Et anpartsselskab kan i modsætning til et aktieselskab ikke spaltes selskabsretligt. Der må derfor forinden spaltning gennemføres ske omdannelse til et aktieselskab.

Om spaltning af investeringsforeninger se S.D.2.4.

Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3 .

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil. Der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Kompetencen til at give tilladelse til spaltning er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeren. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. Ansøgninger, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 a, stk. 1 og § 15 b, stk. 6 er jf. sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 § 11 udlagt til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000. Om kompetenceforholdene forud for den 1. jan. 2000 se L.V. 1998 S.D.2.1.

Der er derudover i FUL § 15 a, stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at LSR kan påkende afgørelser efter FUL § 15 a stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kap. 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til LSR.

Alle ansøgninger om tilladelser, der ikke er færdigbehandlet af LR inden den 1. januar 2000, skal som nævnt færdigbehandles af LR, og afslag kan påklages til LSR.

Ved lov 453 af 31/5 2000 er der indført ændringer af genbeskatningsreglerne ved skattefri spaltning m.v. Reglerne er beskrevet nærmere i S.D.5.

S.D.2.2 FUL spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i FUL forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet, men går videre end denne.

Ifølge § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare et modtagende selskab.

Pro rata-reglen indebærer, at samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab udover en eventuel kontant udligningssum skal vederlægges med aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab. Selskabsdeltagerne skal således efter spaltningen have den samme procentuelle andel af selskabskapitalen i hvert af selskaberne som den, de havde i det indskydende selskab.

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under S.D.2.10. , skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter ABL regler.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

Kontant udligningssum

Den kontante udligningssum på 10 % skal fordeles ligeligt på selskabsdeltagerne. Den under S.D.1.4 . beskrevne mulighed for ved fusion at foretage en skævdeling af den kontante udligningssum, jf. TfS 1997.227, gælder ikke ved spaltning. Dette beror på kravet om, at der ved spaltning i henhold til en pro rata-regel skal tildeles selskabsdeltagerne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 %. Pro rata-reglen anses således som uforenelig med en skævdeling af den kontante udligningssum.

Hvis det indskydende selskab ikke ophører i forbindelse med spaltningen, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2. Se S.D.3.2.

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

Med lov nr. 166 af 24. marts 1999 er adgangen til at spalte investeringsforeninger objektiveret. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. FUL § 15 a, stk. 4 indeholder nu bestemmelse om, at bestemmelserne i kap. 3 finder anvendelse

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.

Ifølge lov om investeringsforeninger og specialforeninger § 58, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har givet tilladelse til fusionen eller spaltningen. I § 58, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.

Det fremgår af bemærkningerne til § 58, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4 anvendes. For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i FUL forstand.

Ved spaltning forstås i henhold til FUL § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

For en investeringsforening vil det sige, at den overfører sine aktiver og passiver til eksempelvis to nye foreninger, og at medlemmerne tildeles beviser i begge disse afdelinger samt eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af investeringsbevisernes værdi. Fordelingen af beviser og den kontante udligningssum skal ske i henhold til en pro rata-regel, således at det indbyrdes forhold mellem medlemmerne i afdelingerne svarer til det oprindelige forhold.

Spaltning efter FUL regler giver således ikke adgang til at omgruppere medlemmerne. Det er nødvendigt, at medlemmerne tildeles beviser i begge afdelinger efter en pro rata-regel, for at man kan tale om succession for deres vedkommende

FUL spaltningsregler skal ikke bruges ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af FUL regler. Se TfS 1998,491 (LR).

Spaltningsreglerne kan ikke anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.

Der er således i forbindelse med tilladelser til spaltning af aktieselskaber i visse situationer fastsat vilkår om, at de i forbindelse med spaltningen modtagne aktier eller anparter ikke inden for en periode på 3 år må afhændes således, at der sker en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold, eller således, at det medfører, at kontantvederlæggelsen overstiger 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier eller anparter, se S.D.2.6.2. Til grund herfor ligger bl.a. en erklæring fra Rådet og Kommissionen i et rådsprotokollat til fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, om, at en medlemsstat kan fravige fusionsdirektivet, hvis for eksempel en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, samt FUL § 2, hvoraf det fremgår, at den kontante udligningssum højst må være på 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi.

For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af § 1 i lov om investeringsforeninger og specialforeninger og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.

På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.

En spaltning kan efter FUL § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2. Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører. I TfS 2000.831 fandtes bestemmelsen dog opfyldt. En investeringsforening ønskede at opdele afdelingernes aktieporteføljer i 4 seperate afdelingsporteføljer. Grenspaltningen gav anledning til drøftelser om, hvorvidt grenkravet ansås for opfyldt. Under hensyntagen til de krav, som investeringsforeningen er underlagt efter lov om investeringsforeninger, fandt LR, at der kunne meddeles tilladelse til det ansøgte. Afgørelsen indebærer ikke i øvrigt en ændring af praksis for grenafgrænsningen.

Skal en investeringsforening kunne opnå tilladelse til, at FUL regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

S.D.2.5 Spaltning af elselskaber

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 136. Herudover findes der ikke materielle regler om spaltning.

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles (spaltes) i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 5, indsat en bestemmelse om, at reglerne i FUL kapitel 4 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 1, stk. 1, nr.2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven, jf. SEL § 5 C.

S.D.2.6 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om spaltning bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

1) det indskydende selskabs balance før spaltningen

2) det eller de modtagende selskabers evt. egne balancer (ved spaltning til eksisterende selskaber),

3) overtagne aktiver og passiver,

4) evt. reguleringer

5) åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og

6) evt. balance for det indskydende selskab efter spaltningen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. TSS vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 1, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes. Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til S.D.1.7.

S.D.2.7 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper. S.D. 2.6.1. omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i S.D.2.6.2. I S.D.2.6.3. omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i S.D.3.5.1., S.D.3.5.2. og S.D.3.5.3. kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.7.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

TfS 1994,816 (LR) vedrører et selskab M A/S, der ønskedes spaltet ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. LR gav tilladelsen.

I TfS 1995,664 (LR) gav LR tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. Jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. LR gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af LR's afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler. TfS 1996,763.

LR gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. LR fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning, TfS 1998,160 (LR).

I TfS 1998,491 (LR), der omhandlede overførsel af en investeringsforeningsafdeling til en specialafdeling, var der ikke tale om en skatteretlig spaltning. LR's tilladelse var derfor ufornøden.

TfS 2000.329 vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at LR gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelse er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering.

S.D.2.7.2 Spaltning med vilkår

I sagen Told Skat Nyt 1993.21.1002 (LR) (TfS 1993,516) gav LR tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10% af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte LR sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995,71 (LR) og TfS 1996,104 (LR) hvor LR satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog LR anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. LR fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret, TfS 1997,669 (LR).

Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. LR gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab, TfS 1998,13 (LR).

To brødre fik LR's tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab. TfS 1997,940 (LR). På linie hermed er TfS 1999,203 (LR).

TfS 1998,415 (LR) omhandlede en situation, hvor LR på et tidligere tidspunkt havde givet tilladelse til en spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde de modtagne aktier på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytning, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

S.D.2.7.3 Afslag på anmodning om spaltning

I TfS 1995,664 (LR) fandt LR, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS ikke lader sig gøre selskabsretligt.

I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægges selskabsdeltagerne med aktier, TfS 1998,302 (LR).

I TfS 1998,415 (LR) havde LR på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede LR om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter FUL regler. LR imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A. TfS 1999,257 (LR).

S.D.2.8 Spaltning af udenlandsk selskab

FUL § 15 b, stk. 1

§ 15 b, stk. 1, omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtig i Danmark, som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

Efter § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det eller de modtagende selskaber i skattemæssige henseende anses for spaltningsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af FUL regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det eller de modtagende selskabers regnskabsår.

Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse og omtales nærmere nedenfor i S.D.2.8.

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1- 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det udenlandske spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Foreligger der ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud således ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning. I fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, om spaltning af selskaber hjemmehørende i udlandet er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det vil være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Endvidere vil det være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet, samt i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2 .

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7. Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) eller b).

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i § 10 tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke, finder kun § 10, stk. 2, anvendelse. Når selskaber ophører ved spaltningen, betyder dette, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. § 10, stk. 1. FUL § 10, stk. 2, bestemmer, at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.

Ifølge § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. Skatteministeren kan jf. FUL § 15 b, stk. 1 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 11.

Andre bestemmelser

Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen knyttes til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Reglen svarer til bestemmelsen i § 15, stk. 2.

LL § 33, stk. 3, finder anvendelse ved spaltning.

Såfremt et eller flere af de af spaltningen omfattede selskaber er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Er ikke det indskydende selskab, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, omfattet af acontoskatteordningen, gælder kravet kun for det eller disse selskaber. Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A,

stk. 8.

S.D.2.9 Spaltning af dansk selskab

FUL § 15b, stk. 2

FUL § 15 b, stk. 2, omhandler den situation, hvor et dansk selskab spaltes. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger samt grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.

Ifølge § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning. I fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, om spaltning af selskaber hjemmehørende her i landet er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab. Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5. Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse m.v. af skatterelevante aktiver og passiver.

Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1 fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Skatteministeren kan fastsætte en anden fordeling . Skatteministeren kan jf. Ful § 15 b, stk. 2 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 11, stk. 1, nr. 3.

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v. Reglerne herom i § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i § 15 b, stk. 1, der er omtalt ovenfor under afsnit S.D.2.7.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder, bortset fra de tilfælde, hvor aktiver og passiver ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret, sted uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. apr. til 30. dec. i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. dec. i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Andre bestemmelser

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen af den skatteansættende myndighed, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende

selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.

S.D.2.10 Indgivelse af selvangivelse, hæftelse m.v.

FUL § 15b, stk. 3.

Reglerne i FUL § 7, stk. 2, finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet indeholder § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav m.v.

Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, påhviler forpligtelsen til at indgive selvangivelse stadig det indskydende selskab.

Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår samt det indkomstår, hvori spaltningen foretages.

Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter SEL, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i de nævnte krav.

S.D.2.11 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling

§ 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for et selskab, som ikke ophører ved spaltningen.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 5, indsat ved lov 166 af 24. marts 1999, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, opgjort efter FUL § 15, stk. 4. Den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.2.11.1 Når det indskydende selskab ophører ved spaltningen

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.

I

Eksempel til belysning af reglerne

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen: A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

a)Pålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b)Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c)Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d)Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e)Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

80.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren

-10.000 kr. kontant.(D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

-A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.

-B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

-Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II

Beskatning ved spaltningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, l. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr.

= 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr x 50.000 kr.

= 3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf.I,

80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I,

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

= 7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

III

Ombytningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og § 11.

Kursværdien af de modtagne aktier er

A aktier i S2

95.000 kr.

B aktier i S2

47.500 kr.

Samlet i S2

142.500 kr

Aktier i S3

47.500 kr

Samlet for alle modtagne aktier

190.000 kr

Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses 1

142.500 kr.= 3/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr

af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S3

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af

(Post a - helt medgået ved indløsning)

Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr

53.704 kr.

Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr.

Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704.kr

46.296 kr.

Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi

50.000 kr.

Samlet kursværdi

190.000 kr.

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr.

= 10 / 19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr.

= 9 / 19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S3

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr. Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold § 11, stk. 1, og stk. 2, l. og 2. pkt., skal

25.000 kr.

= 10 / 19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr

= 9/19

25.000 kr + 22.500 kr

22.500 kr.

= 9/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en

pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

S.D.2.11.2 Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses en kontant udligningssum som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab, jf. § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

Endvidere gælder ifølge § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at aktionærerne i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en spaltning, anses for at have erhvervet aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 12. og 13. pkt.

Ved beregning af den anskaffelsessum, deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber, fordeles anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende sidder inde med i det indskydende selskab, samt de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber. Fordelingen foretages efter forholdet mellem kursværdien (handelsværdien) af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 8. pkt.

Eksempel til belysning af reglerne

Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber. På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis

Indskydende selskab

300

Modtagende selskab 1

250

Modtagende selskab 2

400

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum

Aktionær A

Nominel værdi

20.000 kr.

Anskaffelsessum

30.000 kr.

Aktionær B

Nominel værdi

10.000 kr.

Anskaffelsessum

40.000 kr.

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber

Aktionær A

Modtagende selskab I

2.000 kr.

Modtagende selskab II

1.500 kr.

Aktionær B

Modtagende selskab I

1.000 kr.

Modtagende selskab II

750 kr.

A og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende

-A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

60.000 kr.

Det modtagende selskab I

5.000 kr.

Det modtagende selskab II

6000 kr.

Den samlede kursværdi

71.000 kr.

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

30.000 kr. x 60.000 kr.

71.000 kr.

25.352 kr.

Det modtagende selskab I

30.000 kr. x 5.000 kr.

71.000 kr.

2.113 kr.

Det modtagende selskab II

30.000 kr. x 6.000 kr.

71.000 kr.

2.535 kr.

-B: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

30.000 kr.

Det modtagende selskab I

2.500 kr.

Det modtagende selskab II

3.000 kr..

Den samlede kursværdi

35.500 kr.

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

40.000 kr. x 30.000 kr.

35.500 kr.

33.803 kr.

Det modtagende selskab I

40.000 kr. x 2.500 kr.

35.500 kr.

2.817 kr.

Det modtagende selskab II

40.000 kr. x 3.000 kr.

35.500 kr.

3.380 kr.

Såfremt aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også som næringsaktier. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, § 2 c eller § 2 e, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser, jf. § 15 b, stk. 4, 9. og 11. pkt.

Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 2 a, gælder ifølge § 15 b, stk. 4, 10. pkt., det særlige, at aktier i det eller de modtagende selskaber, kun anses for § 2 a - aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra spaltningsdatoen, når aktierne i det eller de modtagende selskaber ikke efter en selvstændig bedømmelse omfattes af § 2 a. Om aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen omfattes af § 2 a afgøres ved en sædvanlig bedømmelse efter kriterierne i ABL § 2 a.

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber, jf. § 15 b, stk. 4, 12. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge § 15 b, stk. 4, 13. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 14. pkt.

S.D.2.12 Spaltning af udenlandsk selskab - succession på aktionærsiden

FUL § 15 b, stk. 6, vedrører den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes, og selskaberne, der deltager i spaltningen, ikke omfattes af § 15 b, stk. 1. Reglen finder således anvendelse, når et udenlandsk selskab spaltes, og det ikke har aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. I dette tilfælde vil det alene være relevant at sikre skattemæssig succession for danske aktionærer i det indskydende udenlandske selskab.

§ 15 b, stk. 6 bestemmer, at der kan gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt. ved spaltning af et udenlandsk selskab. Bestemmelsen finder anvendelse uanset, om det udenlandske selskab, der spaltes, er hjemmehørende indenfor EU eller ej.

Kompetencen til at give tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 6 er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeren. Ansøgning, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR færdigbehandles af LR. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladeler og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000. Kompetencen til at give tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 6 er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 11, stk. 1, nr. 3.

Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev efter en generalforsamlingsbeslutning i maj 1996 opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab, stiftet til formålet. LR gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af LRS afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler. TfS 1996,763 (LR).

Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede LR om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter FUL regler. LR imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A,TfS 1999, 257 (LR).

S.D.3 Tilførsel af aktiver

FUL §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Ifølge § 15 c, stk. 1, har selskaberne ved tilførsel af aktiver adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til S.D.1.12.1.

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit S.D.3.5 .

Kompetencen til at give tilladelse til tilførsel af aktiver er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeriet. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. Ansøgninger, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 c, stk. 1 er jf. sagsudlægningsbek. nr. 1107 af 13. dec. 2000 § 11 udlagt til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000. Om kompetenceforholdene forud for den 1. jan. 2000 se L.V. 1998 S.D.3.

Der er derudover i FUL § 15 c, stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at LSR kan påkende afgørelser efter FUL § 15 stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kap. 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til LSR.

Alle ansøgninger om tilladelser, der ikke er færdigbehandlet af LR inden den 1. jan. 2000, skal som nævnt færdigbehandles af LR, og evt. afslag kan indbringes for LSR.

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 c, stk. 3, indsat en bestemmelse om, at reglerne i kapitel 5 finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver, der foretages af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber. Det er dog under forudsætning af, at det modtagende selskab beskattes i henhold til § 1, stk. 1, nr. 2 e. Bestemmelsen omfatter tillige kommuner med elaktiviteter, idet kommunerne på samme måde som andre elselskaber, kan have et forretningsmæssigt begrundet ønske om at udskille disse aktiviteter i et eller flere selskaber.

S.D.3.1 Definition af tilførsel af aktiver

FUL § 15 c, stk. 2, indeholder definitionen på tilførsel af aktiver. Definitionen svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, d.v.s. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

S.D.3.2 Gren af en virksomhed

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed. Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis f.eks. særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan fx ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

Departementets praksisstramning

I TfS 1996,899 har Departementet genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15, litra a, stk. 3, og § 15, litra c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 samt kapitel 5 er der, hvis LRS tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter § 15, litra c, stk. 2,2. pkt. i FUL forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

S.D.3.2.1 Fast ejendom

For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997,661 er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.

S.D.3.2.2 Aktiebesiddelse

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab kan ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

I TfS 2000.238 fandt LR , at 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

TfS 2000.616 vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt LR, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

S.D.3.2.3 Ideelle andele

En ideel andel af en virksomhed (fx en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab fx ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

TfS 2000.66 omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et KS til et eksisterende selskab B pr. 1.1.99. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. LR fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

S.D.3.2.4 "Fungere ved hjælp af egne midler"

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Om praksis på området henvises til S.D.3.5.

S.D.3.2.5. Låneprovenu

En skattefri tilførsel af aktiver kan ikke gennemføres, med mindre de påtænkte dispositioner er omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 2, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved en gren af en virksomhed forstås "alle aktiver og passiver" i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift... Det betyder, at samtlige "aktiver og passiver", der knytter sig til en virksomhedsgren skal overføres. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse fører en naturlig sproglig fortolkning til, at låneprovenu og den dertil knyttede tilbagebetalingsforpligtelse ikke kan adskilles, med mindre helt særlige forhold gør sig gældende, jf. 2000.329 refereret under S.D.2.6.1.

I TfS 2000.547 betingede LR en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af § 15, stk. 2.

S.D.3.3 Vederlæggelse

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 d, stk. 4, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Et indskydende selskab, som inden Tilførslen tillige er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/ anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter ABL regler.

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion, S.D.1.4 ., og spaltning, S.D.2.2 ., mulighed for at erlægge indtil 10% af vederlaget kontant. LR stillede således i TfS 1997,661 (LR) vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå. I TfS 1997,705 (LR) ønskedes det indskydende selskab vederlagt med B-aktiekapital med særlige vilkår. Da gældende praksis vedrørende afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer herved blev omgået, blev tilladelse nægtet. Afgørelsen er nærmere refereret under S.D.3.5.3.

I TfS 1999,737 (TSS) er omtalt et tilfælde, hvor 2 selskaber ønskede at tilføre aktiver til samme modtagende selskab, og hvor vederlag ikke blev ydet i forhold til de indskudte værdier. I stedet skulle det ene indskydende selskab have fortrinsret til udbytte. Ordningen kunne ikke accepteres, men blev anset som værende i strid med vederlagskravet.

TfS 2000.547. Afsat skyldigt udbytte skulle tilføres det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt ydes det indskydende selskab et kontantvederlag. LR betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab.

TfS 2000.568. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

S.D.3.4 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives 1) det indskydende selskabs balance før tilførslen, 2) det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber), 3) overtagne aktiver og passiver, 4) evt. reguleringer 5) åbningsbalance for det modtagende selskab og 6) balancen for det indskydende selskab efter tilførslen. Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

Tilladelsen til tilførslen vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende tilførslen, jf. FUL § 15 d, stk. 2, jf. § 6. Der kræves bl.a. indsendelse af åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber. Det vil endvidere være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter tilførslen ligeledes indsendes.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, jf. S.D.1.12.1.

S.D.3.5 Praksis

I dette afsnit omtales praksis vedrørende tilførsel af aktiver. Afsnittet er opdelt i 3 grupper. S.D.3.5.1 omtaler de afgørelser, hvor der er givet tilladelser uden fastsættelse af vilkår. S.D.3.5.2 . omtaler afgørelser, hvor der er givet tilladelser med vilkår. S.D.3.5.3 . omhandler tilfælde, hvor der er givet afslag.

S.D.3.5.1 Tilladelser uden vilkår

I et tilfælde, hvor et selskab overdrog sine aktiviteter til et andet allerede bestående selskab i koncernen gav LR tilladelse efter FUL § 15 c uden fastsættelse af særlige vilkår, TOLD SKAT Nyt 1993.4.157 (LR), (TfS 1993,104).

Om tilladelse uden vilkår se TOLD SKAT Nyt 1993.12.601 (LR), (TfS 1993,308), hvor et selskabs samlede erhvervsaktivitet blev tilført et nystiftet selskab, således at alene egenkapitalen blev tilbage i det indskydende selskab.

I TOLD SKAT Nyt 1993.12.603 (LR) (TfS 1993,323) er refereret en sag om tilladelse til tilførsel af aktiver til et skuffeselskab.

I et tilfælde, hvor et selskab havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994. TOLD SKAT Nyt 1993.21.1004 (LR), (TfS 1993,517). I TfS 1995,286 (LR) gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1996,668 (LR) blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor ejendommene skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv, herunder af den overførte gren af virksomheden. Afgørelsen, TfS 1997,661, er ligeledes omtalt under S.D. 3.5.2 , idet der i relation til et andet forhold i sagen blev stillet vilkår.

Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselskaber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab D 2 A/S havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved LR's behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit. Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår. LR gav tilladelse til tilførslen, TfS 1997,941 (LR). TfS 2000.274. Efterfølgende omstændighed dokumenterede, at det modtagende selskab allerede på tilførselsdatoen kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I TfS 1999,737 (TSS) blev der meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, idet en oprindelig ansøgning, hvorefter det ene af de 2 indskydende selskaber i henhold til vedtægterne i det modtagende selskab blev tildelt fortrinsret til udbytte, blev ændret, således at de indskydende selskaber alene blev vederlagt med aktier i det modtagende selskab.

I TfS 1999,785 (LR) anmodede selskab I om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Ved tilførslen skulle hele den eksisterende driftsaktivitet i I overføres til det i forvejen helejede datterselskab D1. En fast ejendom skulle forblive i selskab I, og efter tilførslen skulle D1 leje lokaler til driften af aktiviteten. D1 havde forinden transaktionen en negativ egenkapital, men ved de tilførte nettoaktiver, blev denne rekonstrueret. Da de aktier, som I modtager som vederlag ved tilførslen, værdiansættes efter de samme principper som i VOL, indebar rekonstruktionen, at en afståelse af aktierne lige efter tilførslen ville realisere tab. LR fandt, at FUL objektive betingelser for at anse det udskilte for en selvstændig gren af virksomheden var opfyldt, og eftersom det samtidig var oplyst, at de modtagne aktier ved tilførslen ikke påtænktes afstået, fandtes der ikke grundlag for at stille vilkår for tilladelsen.

TfS 2000.616 vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt LR, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

I TfS 2000.547 betingede LR en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af § 15, stk. 2.

S.D.3.5.2 Tilladelser med vilkår

I sagen TOLD SKAT Nyt 1993.3.110 (LR) (TfS 1993,57) gav LR tilladelse men fastsatte vilkår, idet de ved tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende selskab i nær tilknytning til tilførslen. Ifølge vilkåret skulle det indskydende selskab i 3 år regnet fra stiftelsen opretholde det nystiftede selskab som helejet datterselskab.

LR gav tilladelse til overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100% ejet datterselskab i mindst 3 år, TOLD SKAT Nyt 1993.9.432 (LR), (TfS 1993,239).

Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne. LR satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill. TOLD SKAT 1993.11.537 (LR) (TfS 1993,279). I TfS 1995,152 (LR) gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver på vilkår af, at der blev tilført yderligere aktiver eller foretaget regulering over passiverne, således, at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat.

I TfS 1995,69 (LR) gav LR tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

LR gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner overfor de nye datterselskaber blev ophævet. Det skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser overfor datterselskaberne var ophævet, TfS 1996,669.

TfS 1996,821 omhandler et tilfælde, hvor et selskab drev virksomhed med 2 aktiviteter, der var særskilt registreret i selskabets bogholderi. Selskabet ønskede ved apportindskud at udskille de 2 aktiviteter i 2 datterselskaber, således at selskabet alene skulle være et holdingselskab med administrative funktioner. I forbindelse med opdelingen ønskede selskabet, at en del af selskabets debitormasse skulle forblive i holdingselskabet, mens resten skulle overføres til et datterselskab. LR fandt, at opdelingen af debitorer ikke kunne anses som en selvstændig forretningsdel, og at varedebitorer som helhed udgør en integreret del af virksomheden. LR stillede det vilkår, at samtlige debitorer skulle overføres til datterselskabet.

I TfS 1994,924 (LR) gav LR et selskab, der drev virksomhed indenfor cykel- og knallertbranchen, tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med omstruktureringer indenfor koncernen M A/S med henblik på en klarere opdeling af forretningsområderne. Tilladelse blev givet på vilkår af, at aktierne i datterselskabet C A/S, der var et hvilende selskab, ikke blev omfattet af tilførslen. I TfS 1997,661 (LR) stillede LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab udgik i forbindelse med tilførslen. Mellemregningen var i strid med vederlæggelseskravet I FUL § 15 c, stk. 2.

Et selskab A A/S drev virksomhed med produktion og salg af spilleautomater. A A/S ønskede at udskille drifts- og salgsaktiviteterne til et nystiftet selskab B A/S, hvorefter A A/S skulle fungere som et holding- og finansieringsselskab. I forbindelse med overdragelsen af drifts- og salgsaktiviteterne skulle A A/S's debitorer og driftsmidler forblive i holding- og finansieringsselskabet, medens resten skulle overføres til B A/S. LR fandt, at driftsmidlerne og debitorerne udgjorde en integreret del af virksomheden, hvorefter disse skulle følge virksomhedsgrenen. TfS 1998,119.

I TfS 1998,679 (LR) havde et selskab anmodet om tilladelse til at tilføre en gren af sin virksomhed til et nystiftet selskab i henhold til FUL regler. Aktiviteten i den pågældende gren var finansiel leasing. I forbindelse med tilførslen blev der foretaget en modregning i tilgodehavender vedrørende finansiel leasing med henblik på at etablere en hensættelse til imødegåelse af tab på leasingkontrakterne. Hensættelsen skulle ved tilførslen forblive i det indskydende selskab. Til gengæld fik det modtagende selskab regresret mod det indskydende selskab for eventuelle tab på leasingkontrakterne. LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver med vilkår om, at hensættelsen tillige overførtes til det modtagende selskab, og at der ikke etableredes en regresret mod det indskydende selskab, for så vidt angik de leasingkontrakter, der var indgået på tilførselstidspunktet.

LR gav tilladelse til, at 3 selskabers ideelle ejerandele i et KS skattefrit kunne tilføres et nystiftet selskab, jf. FUL § 15 c, idet samtlige andele i KS blev overdraget til et nyt selskab. Tilladelsen blev gjort betinget af, at 2 passivposter, i form af skyldig udlodning og mellemregning til de indskydende selskaber, udgik af åbningsbalancen for det modtagende selskab, idet vederlag udelukkende måtte ske i form af aktier. TfS 1998, 825 (LR).

Der blev i TfS 1999,297 (LR) givet tilladelse til, at et selskab A skattefrit kunne tilføre hele sin driftsaktivitet til et nystiftet selskab B. Tilladelsen blev givet under forudsætning af, at et låneprovenu stort 541.000 kr. med tilhørende gældsforpligtelse - som skulle optages af det tilførende selskab umiddelbart inden tilførslen - enten samlet skulle forblive i det indskydende selskab eller samlet skulle overføres til det modtagende selskab, idet betingelserne i FUL § 15 c ellers ikke kunne anses for opfyldt.

I TfS 2000.238 fandt LR , at 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

S.D.3.5.3 Afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver

I TfS 1996,101 (LR) blev en ansøgning om tilførsel af aktiver ikke imødekommet. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr.. Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet I form af udlån til det nye datterselskab. Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret overfor banken. LR fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I et andet tilfælde, TfS 1996,167 (LR), vurderedes det, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

A A/S ønskede som led i et generationsskifte at udskille driftsaktiviteten til B A/S. B A/S var inden tilførslen stiftet med en aktiekapital på 1 mio. kr. som A-kapital. A A/S, hvis aktiekapital kun bestod af én aktieklasse, skulle i forbindelse med tilførslen vederlægges med B-aktier i B A/S. Særegen for B-aktierne var foruden reduceret stemmeværdi på 1/10, at B-aktierne ved kapitalnedsættelser, indløsning, likvidation m.v. højst kunne indbringe en værdi på pari - med tillæg af indekseringstillæg på 6% udbytte årligt. LR fandt, at man ved den pågældende tilførsel af aktiver omgik gældende praksis angående afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer, idet den påtænkte disposition i B A/S ikke ville kunne gennemføres i form af vedtægtsændringer i A A/S, uden at der forelå afståelsesbeskatning. Ansøgningen kunne som følge heraf ikke imødekommes, TfS 1997,705 (LR).

LR meddelte afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver. LR henså til, at selskabet anmodede om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. jul 1997, hvilken dato ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i FUL § 5 - ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet. Sagen vedrørte et af de i praksis sjældent forekomne tilfælde, hvor det selskabsretlige regnskabsår ikke var sammenfaldende med det skattemæssige indkomstår . Betingelsen i FUL § 5 var således ikke opfyldt, og der var derfor ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte. TfS 1998,598 (LR).

I TfS 1998,599 (LR) blev der givet afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver, da vederlaget hovedsageligt skete med andet end aktier i det modtagende selskab. Der var i åbningsbalancen en mellemregning, som fandtes i strid med

vederlagskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

TfS 2000.66 omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et KS til et eksisterende selskab B pr. 1.1.99. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. LR fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

I TfS 2000.547 betingede LR en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af § 15, stk. 2. I samme afgørelse ønskedes afsat skyldigt udbytte tilført det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt ydes det indskydende selskab et kontantvederlag. LR betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab.

TfS 2000.568. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

S.D.3.6 FUL § 15 d

Ifølge FUL § 15 d, stk. 1, skal fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftsted eller faste ejendom her i landet, ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

S.D.3.6.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab

FUL § 15d, stk. 2, omhandler tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 d, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med tilførslen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af FUL regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at det modtagende selskab skal indsende genpart af de dokumenter, der efter de selskabsretlige regler skal udarbejdes i forbindelse med tilførslen til Told- og Skattestyrelsen. Der kan under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen. Der henvises til S.D.1.7.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

I TfS 1998,823 (LSR) er truffet afgørelse om, at et selskab var berettiget til at fradrage udgifter til personaleforpligtelser, som selskabet havde overtaget fra det indskydende selskab i forbindelse med tilførsel af aktiver fra dette selskab efter FUL regler om skattefri tilførsel af aktiver.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor.

Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår (i nogle tilfælde 15 indkomstår) forud herfor.

Foreligger der ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab underskud fra tidligere år, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i LL § 15.

Også reglen i § 8, stk. 8 om uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår finder anvendelse. Efter de hidtidige regler kunne et sådant uudnyttet tab fra et af de indskydende selskaber fra perioden før tilførslen af aktiver og passiver overføres til fradrag i det modtagende selskab, når det indgik som en del af en virksomhed. Disse tab kan nu ikke længere fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse, jf. § 15 d, stk. 1.

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende selskabs danske faste driftssteder, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. LR kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan efter selskabernes valg overføres helt eller delvis til det modtagende selskab. Selskaberne kan også vælge at lade henlæggelserne blive i det indskydende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber.

Såfremt det indskydende selskab og/ eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. mar. og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

S.D.3.6.2 Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab

FUL § 15d, stk. 3.

FUL § 15 d, stk. 3, omhandler tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 d, stk. 3, finder § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6 og 8 , fuldt ud anvendelse

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved tilførslen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskab, jf. § 15 d, stk. 1.

Der skal ligesom ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, så anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselstidspunktet. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

Bestemmelsen i LL § 33, stk. 3 finder også anvendelse ved tilførsel af aktiver.

For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til S.D.3.6.1.

S.D.3.6.3 Anskaffelsessum for de modtagne aktier/anparter

De aktier eller anparter i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager som vederlag for tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, jf. FUL § 15 d, stk. 4. Bestemmelsen er ændret med vedtagelsen af lov nr. 958 af 20. dec. 1999, og der er med loven yderligere indsat et nyt stk. 6 i § 15 d, jf. nedenfor. Ændringen i § 15 d, stk. 4 går ud på, at der nu ikke længere henvises til VOL § 4, stk. 4, og ændringen har virkning for tilførsler, der finder sted den 1. jan. 2000 eller senere, eller hvor tilførselsdatoen er den 1. jan. 2000 eller senere.

Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver opgøres efter reglerne i VOL § 4, stk. 2. Det vil sige til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden eller virksomhedsgrenen (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Om opgørelsen af den skattemæssige værdi på en række aktiver henvises til E.H.2.4 .

Den nye bestemmelse i § 15 d, stk. 6 omhandler tilfælde, hvor der er negativ anskaffelsessum. Udgør den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne efter stk. 4 et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af disse. Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder ABL regler om opgørelse af fortjenester og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder ABL regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. Bestemmelsen har virkning for afståelser og kapitalnedsættelser, der finder sted den 1. jan. eller senere De særlige regler i VOL for anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen for aktier i et skuffeselskab, hvortil en virksomhed overdrages, finder ikke anvendelse ved tilførsel af aktiver.

Efter FUL § 15 d, stk. 5, skal det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori tilførslen sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab opgjort efter FUL § 15 d, stk. 4. Den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen. Bestemmelsen har virkning for tilførsler, der gennemføres med tilførselsdato den 1. jan. 2000 eller senere.

S.D.4 Sambeskatning

S.D.4.1 Hjemlen - SEL § 31

Ifølge SEL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet, se TSS-cirkulære 1999-46 , gældende for indkomståret 2000 .

S.D.4.2 Hvilke selskaber kan sambeskattes, SEL § 31, stk. 4.

Sambeskatning kan tillades mellem

Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Sparekasser, andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Post Danmark

DSB

Elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f.

Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4.

Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5.

Institutter m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 b.

For så vidt angår elselskaber er sambeskatningsmuligheden kun forbeholdt de kommercielle selskaber.

Endvidere kan sambeskatning tillades

-med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte,

-mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes,

-uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område,

-uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber og

-uanset at et selskab er under likvidation.

Koncerninterne fordringer, SEL § 31, stk. 1

Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab kan ikke meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 4, stk. 5, af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2. Denne regel fremgår af SEL § 31, stk. 1. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33 E, stk. 1 ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der er fradraget ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Koncernintern aktieerhvervelse

I følge SEL § 31, stk. 1, 6. pkt., kan der ikke meddeles tilladelse til sambeskatning med datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber m.v., medmindre moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet.

Bestemmelsen har til formål at forhindre, at koncerner, der køber danske selskaber, indskyder allerede erhvervede underskudsgivende udenlandske selskaber i en dansk sambeskatning med henblik på at fjerne et skattepligtigt overskud i det danske selskab.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. SEL § 31, stk. 1, 6. pkt. vedrører datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Dette forhindrer, at bestemmelsen omgås ved at lade datterselskabets ledelse flytte sit sæde til Danmark, således at datterselskabet i skattemæssig henseende bliver dansk. Hovedreglen er, at sambeskatning ikke kan opnås, hvis mere end 50 pct. af aktierne i datterselskabet er erhvervet fra koncernforbundne selskaber. Det er i den forbindelse uden betydning om det er moderselskabet selv eller andre med dette sambeskattede selskaber, der erhverver aktierne i datterselskabet, der ønskes omfattet af sambeskatningen.

Der er gjort en undtagelse hertil i tilfælde, hvor moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor koncernforbindelsen har bestået. Denne undtagelse giver mulighed for at foretage de fleste omstruktureringer indenfor den del af en koncern, hvor det danske selskab er moderselskab, uden at adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber mistes.

Undtagelsen giver imidlertid ikke adgang til sambeskatning mellem et udenlandsk datterselskab og dets danske moderselskab, såfremt det danske moderselskab har erhvervet datterselskabet fra sit eget moderselskab.

Denne begrænsning i adgangen til sambeskatning gælder for ansøgninger om sambeskatning, hvor ikke alle aktier i datterselskabet var erhvervet før den 6. december 1995, se herom LV 1998, S.D.4.2.

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet mv. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber, der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse. I TfS 1994, 542 har Skatteministeriet tilkendegivet, at udtrykket indkomståret i KKSL § 4, stk. 3 for selskaber omfatter samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber er selvstændige skattesubjekter. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) opkræves hos moderselskabet, jf. SEL § 31, stk. 3. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter m.v. af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt. Ved lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab anvendes tvungen credit, jf. LL § 33, stk. 6.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede skattepligtige indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab.

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, Skat 1988.12.792 (TfS 1989, 44).

S.D.4.3 Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår i det væsentligste af SEL § 31, sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber.

S.D.4.4 Betingelser for sambeskatning

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de af LR fastsatte betingelser og vilkår er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning. De gældende betingelser og vilkår er følgende

S.D.4.5 Betingelse 1. Samme regnskabsår m.v.

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne. Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

Eksempler

A. Et moderselskab, som stiftes den 1. december 1999 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 2000 beskattes af indkomsten i perioden 1. december 1999 - 31. december 2000, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2000 - 31. december 2000.

B. Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 2000 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 2000 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 2000 - 31. december 2000, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2000 - 31. december 2000.

2. Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

A. Et moderselskab, som i indkomståret 2000 beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2000 - 31. december 2000, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 2000 - 31. december 2000, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 2000.

B. Et moderselskab, som i indkomståret 2000 beskattes af indkomsten i perioden 1. januar 2000 - 31. december 2000, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 1999 - 31. december 2000, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1. juli 1999 - 31. december 2000.

3. Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

4. Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

5. Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se S.D.4.20 , vilkår 2.11. Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme indkomstår.

I TfS 2000, 254 tillod Ligningsrådet ikke, at et udenlandsk datterselskab kunne inddrages i en allerede eksisterende sambeskatningsenhed. Moderselskabet og de øvrige selskaber i sambeskatningsenheden havde alle regnskabsår 1. juli - 30. juni, mens det udenlandske datterselskabs regnskabsperiode fulgte kalenderåret. Det var ikke muligt at omlægge det udenlandske selskabs regnskabsår, da selskabet var beliggende i et land, hvor der stilles ufravigeligt krav om, at selskabers officielle regnskabsperiode følger kalenderåret.

S.D.4.6 Betingelse 1.2 Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening, jf. SEL § 31, stk. 1. I TfS 1993, 416 HRD fandt Højesteret, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

A. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

B. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

C. Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

Et moderselskab og to datterselskaber var sambeskattede. Den eksisterende sambeskatning ønskedes opretholdt, efter at alle 3 selskaber var solgt til et nyt holdingselskab, således at de 3 selskaber blev søsterselskaber. Det var kun den eksisterende sambeskatning mellem de 3 selskaber, der ønskedes opretholdt. Holdingselskabet, som blev moderselskab for de 3 selskaber, ønskedes derimod ikke inddraget under sambeskatningen. Ligningsrådet fandt ikke, at den hidtil bestående sambeskatning mellem de 3 selskaber kunne opretholdes, idet selskaberne nu var blevet søsterselskaber. Se TfS 1994, 58. Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt til at få eller opretholde sambeskatning, at selskaberne er ejet af samme selskab, når dette selskab (moderselskabet) ikke ønskes medinddraget under sambeskatningen.

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller Investeringsfonden for Øst-landene, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

De mindre aktieposter kan dog ejes af fremmede f.eks. på grund af et formelt ejerskab etableret af hensyn til udenlandsk lovgivning. I sådanne tilfælde kan aktierne reelt anses at tilhøre moderselskabet, således at sambeskatningsbetingelsen er opfyldt, se TfS 1997, 225 og kommentaren i TfS 1997, 231. Spørgsmålet om, hvorvidt moderselskabet reelt må anses at eje alle aktierne beror på en konkret vurdering.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL § 31, stk. 2. Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet Told Skat Nyt 1992.4.129. (BF) (TfS 1992, 100).

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

A. Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

B. Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

C. Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag. Frasalg af datterselskabsaktier på den sidste dag i regnskabsåret er heller ikke til hinder for, at sambeskatning gennemføres for det pågældende regnskabsår.Se TfS 1994, 538.

I TfS 1993, 416 HRD blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Det blev bl.a. bemærket, at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftalen.

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993, 167) afslog Ligningsrådet sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2 pct. af aktiekapitalen i et koncernselskab.

Et moderselskab S A/S ejede en række datterselskaber, bl.a. D A/S, der havde været ejet i mere end 3 år. I forbindelse med en koncernomstrukturering blev gennemført en aktieombytning. Efter denne omstrukturering ville datterselskabet D A/S fremover blive moderselskab for det tidligere moderselskab S A/S. Uanset hvornår i løbet af indkomståret aktieombytningen blev foretaget, kunne den eksisterende sambeskatning mellem de 2 selskaber opretholdes, TfS 1994, 369 (BF), se også TfS 1995, 388 (BF), bl. a. om sambeskatning i forbindelse med koncernomstruktureringer.

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.4.5 under betingelse 1.

S.D.4.7 Betingelse 1.3 Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades normalt ikke.

Ansøgning om tilladelse til fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet. Da der ikke er nogen administrativ klageinstans for sådanne afgørelser, kan afslag på ansøgning om fornyet sambeskatning alene indbringes for domstolene.

Hvis afbrydelse af sambeskatningen er sket ved et koncerninternt salg, kan der normalt ikke forventes tilladelse til fornyet sambeskatning, jf. TfS 1998, 335 samt TfS 1998, 342

Derimod har Ligningsrådet givet tilladelse til fornyet sambeskatning, hvor såvel afbrydelsen som genetableringen af sambeskatningen efter en konkret vurdering er anset for at være forretningsmæssigt begrundet. Som eksempel herpå kan nævnes TfS 1998, 340, hvor et eksternt salg af koncernmoderskabet midt i regnskabsåret blev anset for forretningsmæssigt begrundet. Tilsvarende vedrørende medarbejderes midlertidige køb af aktier, jf. TfS 1998, 336 og TfS 1998, 339. Se endvidere TfS 1998, 338, hvor der blev givet tilladelse til fornyet sambeskatning, da ejerbetingelsen havde været afbrudt på grund af rekonstruktion af insolvente selskaber.

Se også TfS 2000, 1001 hvor Ligningsrådet fandt at der var tale om en fornyet sambeskatning - og ikke ny sambeskatning. Ligningsrådet imødekom herefter ikke ansøgningen om tilladelse til fornyet sambeskatning, da der ikke var dokumentation for, at ophøret af den oprindelige sambeskatning var forretningsmæssigt begrundet.

S.D.4.8 Betingelse 1.4. Ansøgning om sambeskatning. Dispensation

Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Ansøgningen sendes til den myndighed som foretager skatteansættelse af moderselskabet. Denne myndighed foretager tillige skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber. Er der rettidigt givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

Afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning kan påklages til Ligningsrådet. Klagen stiles til Ligningsrådet og indsendes til den told- og skatteregion, hvorunder moderselskabet henhører.

Ligningsrådet har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991. Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. august 1991, jf. TfS 1992, 473. I TfS 1993, 416 HRD fandt Højesteret ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på sambeskatning. Ansøgningen om sambeskatning var indgivet mere end 4 måneder for sent. En tidlig ansøgning om sambeskatning er ikke i sig selv tilstrækkelig, men skal følges op af en rettidig selvangivelse, jf. TfS 1998, 284.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt, se SKAT 1989.4.318 (TfS 1989, 262). Dispensation fra fristen i vilkår 1.4. indrømmes imidlertid kun, når der foreligger særlige forhold. Dispensation kan således ikke forventes, hvor fristoverskridelse skyldes uhensigtsmæssig arbejdstilrettelæggelse. Ekspeditionsforsinkelser på grund af ferie eller sygdom anses som udgangspunkt for uhensigtsmæssig arbejdstilrettelæggelse, jf. TfS 1998, 282. I TfS 1998, 283 tiltrådte Ligningsrådet den kommunale skatteforvaltnings afgørelse om ikke at godkende anmodning om sambeskatning for et holdingselskab og 13 øvrige selskaber i koncernen, idet selvangivelserne blev indleveret for sent og ikke var behørige. Ligningsrådet kunne dog ikke tiltræde den kommunale skatteforvaltnings afgørelse vedrørende ophævelse af sambeskatning mellem 2 øvrige selskaber i en anden koncern, idet disse selskaber ikke klart havde tilkendegivet, at den etablerede sambeskatning ønskedes ophævet.

Vedrørende acontoskat, se S.E.4 .

S.D.4.9 Vilkår 2. Indledning

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet. Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser. Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab. Se som eksempel herpå TfS 1994, 369 og TfS 1995, 388.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 , følgende: Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse vedrørende betalt udbytteskat efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, samt efter LL § 33. Efter LL § 33, stk. 6 om tvungen credit-lempelse under sambeskatning (som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995), finder reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke anvendelse.

I tilfælde hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. LL § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig. Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder og samlet for alle sambeskattede datterselskaber, jf. pkt. 6.2 i skd cirk.183 af 11. dec. 1995 (International beskatning). Vilkår 2.2 anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i SEL § 32, stk. 9 og 10 sammenholdt med stk. 11 er pligt til førelse af en fradragskonto.

Vilkår 2.3 Mindst 25%'s ejerskab af aktiekapitalen

Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

S.D.4.10 Vilkår 2.4. Underskudsfordeling

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Vilkår 2.4. Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Se TfS 1999, 675 LSR. I T&S Nyt 1993.11.536 (TfS 1993, 294) erhvervede et selskab (M) to moderselskaber (D og D1), der hver især var sambeskattet med en række datterselskaber. Selskabet påtænkte at blive sambeskattet med de tilkøbte koncerner. Tilkøbet medførte ikke, at de to underliggende sambeskatningsenheder herved ophørte. Ligningsrådet fandt, at eventuelle underkud i D-koncernen og D1-koncernen fra årene forud for den eventuelle sambeskatning med M alene kunne bringes til fradrag i medfør af LL § 15 i overskud, der var indtjent inden for de selskaber, der var omfattet af den tidligere sambeskatning.

Såfremt to selskaber fusionerer, kan underskud fra tidligere år i de fusionerede selskaber, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor.

Selv om FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. ikke gælder, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med i 5 år, gælder bestemmelsen imidlertid ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskaber. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst.

Se Told Skat 1993.23.1077 (BF) (TfS 1993, 563). En koncern bestod af et moderselskab A og to datterselskaber B og C. Derudover havde datterselskabet C datterselskaber. Selskaberne B og C påtænktes fusioneret ved en skattefri fusion, således at C blev det modtagende selskab. Ved fusionen forventedes der at være skattemæssigt underskud i C samt i C´s datterselskaber. Hele koncernen var sambeskattet inden den påtænkte fusion. Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem C og C´s datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Dog kunne C´s datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen ikke fratrækkes i C´s indkomst efter fusionen. Dette beroede på, at C og de selskaber, C var sambeskattet med, indtil fusionen, i den henseende skulle anses som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Derimod kunne C´s datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse datterselskaber imellem. De fusionerende selskabers (B og C) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved C´s indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillader det.

Se endvidere TfS 1995, 117, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der i følge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C´s indkomst efter fusionen.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Tilføjelsen i vilkår 2.4.1 er en præcisering af praksis, begrundet i, at der i praksis har været misforståelser omkring prioriteringen mellem ældre særunderskud og sambeskatningsunderskud.

LL § 15 om forrang for ældste underskud antages at tilsidesætte princippet om, at sambeskatningsopgørelsen har forrang fremfor særbeskatning.

Indenfor det aktuelle indkomstår, er der dog forrang for sambeskatningsopgørelsen, hvilket begrundes i SL § 4's princip om opgørelse af de samlede årsindtægter. Udenfor det aktuelle indkomstår anvendes princippet i LL § 15 (om forrang for ældre underskud) uden hensyntagen til, om der er tale om fremførte særunderskud eller fremførte sambeskatningsunderskud.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber som anført i vilkår 2.4.1.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs, medfører en akkord ikke, at sambeskatning ophører.

S.D.4.11. Ophævelse af vilkår 2.4.2

Vilkår 2.4.2 er bortfaldet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. jan. 1999 eller senere, jf. TSS-cirk. 1998-40. For så vidt angår anvendelsen af vilkår 2.4.2 for indkomstår forud for nævnte indkomstår, henvises til LV 1998, S.D.4.11.

Da vilkåret blev ophævet uden nogen form for overgangsbestemmelser vil tidligere begrænsninger af underskud foretaget i medfør af vilkår 2.4.2. ikke slå igennem i indkomståret 1999 og senere indkomstår. Sådanne tidligere begrænsninger af underskud vil derfor kunne benyttes i koncernens fremtidige indkomst, dog forudsat at de i øvrigt gældende regler for underskudsfremførsel og benyttelse i sambeskatningsforhold er overholdt.

S.D.4.12 Underskudsbegrænsning LL § 15

LL § 15 begrænser underskudsfremførsel for visse selskaber. Se nærmere herom S.C.1.2.2.12 . For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

S.D.4.13 Vilkår 2.5. Fordeling af skatter m.v.

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes den gældende selskabsskatteprocent, som i indkomståret 2000 er på 32, jf. SEL § 17, stk. 1. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter SEL § 17, stk. 2 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab. Tillæg og godtgørelser som omhandlet i SEL §§ 29 B, stk. 4 - 6 og 30 A, stk. 1 fordeles under sambeskatning på samme måde som skatten fordeles i overensstemmelse med en af de i vilkår 2.5 anviste 3 metoder. Se TfS 1994, 537. Afgørelsen vedrører kun tillæg og godtgørelser i relation til selve skatten. De selskaber, der anvender vilkår 2.5.2. kan derfor ikke regulere refusionsbeløbene med samme procentmæssige beløb, som selskabsskatten efter ovennævnte bestemmelser reguleres med . Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelings metode

; ; ; &nbs p; ; ;

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

-100

-100

Underskud (overført/brugt)

-200

100

100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

200

0

0

Skat heraf

(32 pct.)

64

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

32(b)

32(m)

0

Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

-300

40

100

Underskud (overført/brugt)

140

-40

-100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

-160

0

0

Skat heraf

(32 pct.)

0

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

13(m)

13(b)

0

; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ; ;

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

200

600

-400

Underskud (overført/brugt)

-100

-300

400

-------

-------

-------

Indkomst herefter

100

300

0

Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt)

-160

0

0

-------

-------

-------

Indkomst herefter

-60

300

0

Fordeling af resterende under skud (overført/brugt)

60

-60

0

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

0

240

0

Skat heraf

(32 pct.)

0

77

0

Tilskud (betalt/modtaget)

19(m)

19(b)

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

-100

100

Underskud (overført/brugt)

-80

100

-20

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

320

0

80

Skat efter diverse lempelser (27,75 pct.)

111

0

0

Tilskud (betalt/modtaget 27,75)

22(b)

22(m)

0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 22 og ikke på 27,75 skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (27,75 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber. Dog gælder forskellige regler i relation til fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran. Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår,samt SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med, at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning, se nærmere nedenfor under gennemgangen af vilkår 2.9. ; ; ; &nbs p; ; ; ;

S.D.4.14 Ophævelse af dobbeltfradrag (Dobbelt Dip). LL § 5 G

LL § 5 G indebærer, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde er tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning. Bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. 1. pkt. omfatter tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Bestemmelsens anvendelsesområde

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter FBL § 1, samt selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 (frivillig sambeskatning) og § 32 (tvungen sambeskatning).

Lokal sambeskatning (konsolidering) - 2. pkt.

Dette pkt. omfatter den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning.

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk moderselskab (M) ejer et udenlandsk datterselskab (H) som igen ejer et udenlandsk datterdatterselskab (D). M og H er sambeskattet i Danmark. Samtidig er H og D sambeskattet i udlandet (lokal sambeskatning). Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstop gørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne for at være koncernforbundne. De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Departementet har i TfS 2000, 483 og TfS 2000, 580 udtalt, at bestemmelsen også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ordlyd, som er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor der kan opnås et "gratis fradrag" i den danske opgørelse. Departementet udtaler i den forbindelse, at sambeskatning ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom en dansk sambeskatning, idet det er de reelle forhold, som er afgørende. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, eksempelvis "check the box"-reglerne i den amerikanske skattelovgivning. Amerikanske skatteydere har efter disse regler mulighed for at vælge, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed i relation til den skattemæssige behandling i USA skal betragtes som et selskab eller en filial.

Eksempel

En koncern består som udgangspunkt af et amerikansk moderselskab (US-mor) og et dansk produktionsselskab (DK-drift)

US-mor

Driftsindkomst

600

Driftsaktiver

6000

Gæld

0

Skpl. indkomst

600

Aktier DK-D

4000

Egenkapital

10000

US-skat 40%

240

DK-drift

Driftsindkomst

400

Driftsaktiver

4000

Gæld

0

Skpl. indkomst

400

Egenkapital

4000

DK-skat 32%

128

Hvis US-mor yder koncerninternt lån til nystiftet dansk holdingselskab (DK-H) på 3000 kombineret med kapitalindskud i holdingselskabet på 1000 til køb af DK-drift fremkommer følgende

US-mor

Driftsindkomst

600

Driftsaktiver

6000

Gæld

0

Renteindtægter DK-H

300

Fordring DK-H

3000

Egenkapital

10000

Overførte renteudgifter fra DK-H

-300

Aktier DK-H

1000

Skpl. indkomst

600

US-skat 40%

240

DK-holding

Driftsindkomst

0

Driftsaktiver

0

Gæld

3000

Renteudgifter

-300

Aktier DK-D

4000

Egenkapital

1000

Skpl. indkomst

-300

DK-drift

Driftsindkomst

400

Driftsaktiver

4000

Gæld

0

Overført DK-H

-300

Egenkapital

4000

Skpl. indkomst

100

DK-skat 32%

32

Da den negative indkomst i DK-H modregnes to steder, nedsættes den danske skat fra 128 til 32, hvis dobbeltfradrag tillades. US-skatten forbliver uændret. De konsoliderede indtægter og kapitalforhold er uændrede. Den eneste forskel er, at US-mor har etableret et koncerninternt lån til et permanent underskudsgivende dansk selskab, der indgår i såvel amerikansk som dansk sambeskatning. LL § 5 G medfører, at DK-drift ikke kan fratrække underskuddet fra DK-H, hvis US-mor har valgt amerikansk sambeskatning. Se også TfS 2000, 952.

Andre udenlandske regler med lignende virkning - 1. pkt.

I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor.

Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at Tyskland også har et »almindeligt« sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemlen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning p.g.a. H's underskud. I en kendelse offentlig gjort i TfS 1995, 43 har LSR imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter (den dagældende) SEL § 13, stk. 3, 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab.

Betingelsen om at indkomsten »ikke indgår ved beregning af dansk skat« betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da »eksemptionsindkomsten« indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt er uden betydning om det underskud, der »kan overføres« fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket »kan fradrages«, at det i 1. pkt. er uden betydning, om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvor der i et land, herunder Tyskland er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kun kan opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet.

Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenland ske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af LL § 33 E om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelses 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoveren skomst), udbytter omfattet af SEL § 13, stk. 3 (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL § 4, stk. 6, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

Se også pkt. 5.2 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.D.4.15 Vilkår 2.6. Regnskabsmateriale m.v.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 2000 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. januar 1999 - 31. december 1999, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. januar 2000. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. jan. 1999.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag mv. ikke findes at være tilstrækkeligt.

S.D.4.16 Vilkår 2.7. Omregning fra udenlandsk mønt

Regnskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber, se RR 1984.237 SM.

Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kr. Det vil sige, at det udenlandske selskabs regnskabsmæssige resultat konverteres til skattepligtig indkomst opgjort efter de danske skatteregler og principper. Det udenlandske selskabs regnskabsmæssige resultat korrigeres for de regnskabsmæssige posteringer, der er den skattepligtige indkomst uvedkommende, f.eks. regnskabsmæssige afskrivninger. Resultatet korrigeres endvidere for skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter, f.eks. skattemæssige afskrivninger. Den herefter fremkomne skattepligtige indkomst opgjort i fremmed valuta omregnes til danske kr. Afskrivninger mv. foretages således i det pågældende lands valuta.

Ansøgning om ændring af omregningsprincip

Ansøgning om tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet afgøres af den skatteansættende myndighed. Der kan bl.a. gives tilladelse til at anvende et nyt omregningsprincip, når dette er nødvendigt for at undgå, at koncernen tvinges til at udarbejde tre forskellige skatteregnskaber for visse udenlandske sambeskattede datterselskaber af hensyn til LL § 5 I.

Efter LL § 5 I skal det - på grundlag af en sammenligning af beregningsgrundlaget for den skattepligtige indkomst efter danske regler i et sambeskattet udenlandsk datterselskab og beregningsgrundlaget for den udenlandske skat (i samme selskab) omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår (dvs. statusdagens kurs) - vurderes, om der ved den udenlandske indkomstopgørelse er pligt til at foretage visse skattemæssige fradrag.

Vilkår 2.7 giver adgang til at vælge mellem omregning til statusdagens kurs eller til en gennemsnitskurs. Det er det udenlandske regnskab opgjort efter danske skatteregler, der skal omregnes til danske kroner.

Hvis koncernen anvender en gennemsnitskurs ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten - bør koncernen aflevere regnskabet for det udenlandske datterselskab i yderligere to udgaver, nemlig omregnet efter statusdagens kurs, men opgjort henholdsvis efter udenlandske regler (hvilket fremgår direkte af LL § 5 I), og efter danske regler (hvilket er nødvendigt til brug for sammenligningen).

Disse yderligere regnskaber kan begæres indsendt under henvisning til 4. afsnit i vilkår 2.6.

Valgfriheden i vilkår 2.7 er opretholdt, men samtidig er der åbnet mulighed for at selskaberne kan ændre princip og overgå fra gennemsnitskurs til ultimokurs for at selskaberne kan undgå at udarbejde tre skatteregnskaber.

Vilkår 2.8 - Forskudsafskrivninger

Reglerne i AL kap. 4 om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab.

Reglerne i lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. okt. 1996 (den dagældende AL), afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. okt. 1996, § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

S.D.4.17 Tvungne afskrivninger m.v.

LL § 5 I omhandler tilfælde, hvor skattepligtige personer eller selskaber m.v., herunder selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 eller § 32, samt fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, oppebærer indkomst i udlandet gennem et fast driftssted, fra et sambeskattet selskab, eller fra en fast ejendom.

I sådanne tilfælde skal der for hvert enkelt faste driftssted, datterselskab og faste ejendom foretages en sammenligning mellem beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den skattepligtige indkomst efter danske regler. I det omfang den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat, skal der ved den danske indkomstopgørelse eventuelt foretages yderligere fradrag. Der skal dog ikke foretages yderligere fradrag i et sådant omfang, at den danske skattepligtige indkomst i f.eks. et fast driftssted bliver negativ.

Formålet med reglen er at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen omgås ved at gemme afskrivninger til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kunne medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst.

Hvis skatteyderen har flere udenlandske driftssteder, datterselskaber eller faste ejendomme i den samme fremmede stat, skal det udenlandske beregningsgrundlag og den korresponderende skattepligtige indkomst efter danske regler opgøres efter de hovedprincipper, der anvendes ved beregning af dobbeltbeskatningslempelse. Dette indebærer f.eks., at der normalt skal ske en puljning af, dels samtlige faste driftssteder og faste ejendomme i den fremmede stat for sig, og dels samtlige datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 31 for sig.

Beregningsgrundlaget for den udenlandske skat vil svare til årets skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske regler, idet det bemærkes at underskud fra tidligere indkomstår, der efter udenlandske regler fremføres til brug i det pågældende år ikke skal fragå det udenlandske beskatningsgrundlag.

I tilfælde, hvor eksempelvis et udenlandsk selskab både betaler selskabsskat til staten og til en lokal myndighed, og hvor beregningsgrundlaget for de to skatter er forskellige, skal der som udgangspunkt anvendes et gennemsnitligt beregningsgrundlag. Når de forskellige beregningsgrundlag, hvori den samme indkomst indgår, ikke beskattes ens, anvendes dog det vægtede gennemsnit beregnet i forhold til størrelsen af skatten af hvert beregningsgrundlag. Tilsvarende gælder for faste driftssteder og faste ejendomme.

I gennemsnitsberegningerne indgår kun de typer af indkomstskatter, der kan opnås lempelse for. Beregningsgrundlaget for andre skatter end indkomstskatter, således f.eks. formueskatter og arbejdsgiverfinansierede sociale bidrag, er uden betydning.

Det er alene beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende eller det sambeskattede selskab er hjemmehørende, der anvendes. Der tages således ikke hensyn til beregningsgrundlaget i en eventuel 3. stat, hvorfra det faste driftssted eller datterselskabet oppebærer indtægter.

Den danske skattepligtige indkomst af den udenlandske indkomst opgøres efter de almindelige regler herom, herunder efter nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, og uden hensyn til underskud, der i Danmark fremføres fra tidligere indkomstår. Den skattepligtige indkomst for eksempelvis et fast driftssted i land X skal heller ikke reduceres med det aktuelle indkomstårs underskud (negative komponenter) fra virksomhed i Danmark eller fra land Y.

De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og for udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende eller i et senere indkomstår (frit periodiserbare udgifter). Både løbende afskrivninger og straksafskrivninger samt forskudsafskrivninger er omfattet af bestemmelsen. Som eksempler på frit periodiserbare udgifter kan nævnes visse forskningsudgifter og udgifter til markedsundersøgelser, jf. ligningslovens § 8 B og § 8 I, der enten kan straksafskrives eller aktiveres og herefter afskrives over 5 år.

Der skal ikke foretages fradrag med mere end hvad der efter danske regler er muligt, hvilket bl.a. betyder, at der i relation til afskrivninger højst skal afskrives med de maksimale satser i afskrivningsloven.

Hvis fradragsmulighederne overstiger de bundne fradrag kan skatteyderen frit vælge, hvilke aktiver der skal afskrives på eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget, herunder om der skal foretages yderligere afskrivninger eller benyttes yderligere frit periodiserbare udgifter. Skatteyderen er dog forpligtet til, at udnytte dette valg således, at den danske skattepligtige indkomst kommer så tæt på det udenlandske beregningsgrundlag som muligt uden at den danske skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det udenlandske beregningsgrundlag.

Ved sammenligningen af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst omregnes det udenlandske beregningsgrundlag til danske kroner ved udløbet af indkomståret (ultimokurs).

S.D.4.18 Vilkår 2.9. Indgangsværdier m.v. SEL § 31, stk. 5-9

Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

Reglerne om fastsættelse af indgangsværdier er fælles for personer og selskaber mv., der bliver fuldt skattepligtige og ved inddragelse af udenlandske selskaber under danske sambeskatning. Indførelsen af indgangsværdier var en kodificering af hidtidig praksis. I T&S Nyt 1993.11.536 (TfS 1993, 294) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige, men hver især sambeskattede koncernselskaber, og et skuffeselskab, der havde købt disse, blev sambeskattede. Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A, for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i SEL § 31, stk. 5-9, og for personer i KSL § 9.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig.

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i aktieavancebeskatningslovens § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden. Efter danske regler kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver

Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden.

De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger illustreres ved følgende eksempel

Eksempel - fast ejendom

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 1997. Ejendommen sælges den 1. april 1999.

Anskaffelsessum for ejendommen

10.000.000

heraf bygning

8.000.000

Handelsværdi for ejendom den 1. april 1997

8.000.000

Heraf grundværdi

2.000.000

Handelsværdi for bygning

6.000.000

Nedskreven værdi for bygning den 1. april 1997

5.000.000

Nedskreven værdi ved salg (2 gange 6 pct.)

4.040.000

Afståelsessum

5.800.000

Genvundne afskrivninger (afskrivninger i skattepligtsperioden)

960.000

Værditab (6.000.000-5.800.000) ;

200.000

Genvundne afskrivninger til beskatning (960.000-200.000)

760.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligtsperioden.

Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Anskaffelsessum

1.000.000

Beregnede afskrivninger: 5 gange 30 pct. af saldoværdien

831.930

Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5

168.070

Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning

900.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 ; gange 30 pct. af saldoværdien (168.070)

139.822

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

28.248

Faktisk afståelsessum

800.000

Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 28.248 med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab, 139.822-100.000, 39.822, eller i alt

68.070

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

Eksempel - fast ejendom

En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger

Anskaffelsessum

1.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Anskaffelsessum - bygning

1.000.000

Beregnede afskrivninger før indtrædelsen af den fulde skattepligt

5 gange 6 pct. af 1.000.000

300.000

Nedskrevet værdi den 1. januar år 5

700.000

Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning ;

2.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Handelsværdi for bygning

2.000.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 6 pct. af 1.000.00

300.000

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

400.000

Faktisk afståelsessum

4.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Afståelsessum for bygning

4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 300.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid dels, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5, dels at den opgjorte fortjeneste skal nedsættes i henhold til reglerne i EBL § 6, stk. 2.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum

4.200.000

Anskaffelsessum

1.200.000

Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000

100.000

1.300.000

Da fortjenesten i henhold til stk. 3, højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

1.00.000

2.300.000

Reguleret fortjeneste

1.900.000

Ejertidsnedslag i henhold til EBL § 6, stk. 2: 30 pct. af 1.900.000

570.000

Skattepligtig fortjeneste

1.330.000

Særlige tilfælde

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10 i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Efter KGL's regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Efter den tidligere KGL § 8 B skulle aktiver, der tidligere havde været omfattet af fraflytningsbeskatningen, hvis skattepligten senere genindtrådte, værdiansættes til den værdi, der havde dannet grundlag for fraflytningsbeskatningen (handelsværdien på fraflytningstidspunktet). Denne særlige bestemmelse om indgangsværdier medførte, at kursgevinster (og -tab), der relaterede sig til perioden, hvor den pågældende ikke havde været skattepligtig til Danmark, blev taget til beskatning ved en senere afhændelse.

Denne særlige regel om indgangsværdier ved skattepligtens genindtræden i den tidligere KGL § 8 B, stk. 2, 2. pkt., blev imidlertid ophævet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. De almindelige regler om indgangsværdier finder herefter anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

Udgifter, der er afholdt før tilflytningstidspunktet, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 4A, stk. 4, § 31, stk. 8 og KSL § 9, stk. 4.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

S.D.4.19 Vilkår 2.10. Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt. I TfS 1998, 283 kunne Ligningsrådet ikke tiltræde den kommunale skatteforvaltnings afgørelse vedrørende ophævelse af sambeskatning mellem to selskaber, idet selskaberne ikke klart havde tilkendegivet, at den etablerede sambeskatning ønskedes ophævet.

Dispensation

Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4, se S.D.4.8 . Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse. Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

S.D.4.20 Vilkår 2.11. Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15. Hvis et datterselskab, som indgår i en sambeskatning med sit moderselskab, likvideres, skal der ikke på moderselskabets selvangivelse angives, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen, uanset at datterselskabets skattepligtige indkomst er nul. Såfremt der for indkomståret før datterselskabet endeligt likvideres angives, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen, vil dispositionen omfattes af vilkår 2.10., således at eventuelle uudnyttede skattepligtige underskud fra tidligere og dette indkomstår ikke kan udnyttes i sambeskatningsindkomsten.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

S.D.4.21 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Ovenfor er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber. Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom S.I ., finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere S.F .

Såfremt et af sambeskatningen omfattet selskab konstaterer tab ved salg af aktier, kan dette tab ikke modregnes i gevinst ved salg af aktier, som er konstateret af et andet af sambeskatningen omfattet selskab. De almindeligt gældende regler om tabsfradrag forudsætter således, at både aktieavancen og tabet er konstateret af samme selskab. Sambeskatningen ændrer ikke ved dette princip.

S.D.4.22 Tvungen sambeskatning for selskaber og fonde

SEL § 32 medfører, at der gennemføres tvungen sambeskatning (CFC-beskatning) mellem et dansk selskab eller forening m.v. og et udenlandsk selskab eller forening m.v., såfremt følgende tre betingelser alle er opfyldt

Det danske selskab m.v. skal kontrollere eller have væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab m.v.

Virksomheden i det udenlandske selskab m.v. skal i væsentlig grad være af finansiel karakter.

Indkomsten i det udenlandske selskab m.v. skal være beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.

Skattesubjekt

SEL § 32 gælder for alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1.

SEL § 32 gælder endvidere for fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter FBL § 1, jf. FBL §12.

Inden for en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en andel af) et udenlandsk selskabs indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser tvungen sambeskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i lavskatteselskabet ved indkomstopgørelsen. Hvis moderselskabet og datterselskabet har en lige stor kapitalandel medregnes indkomsten hos moderselskabet.

Udenlandsk selskab m.v.

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres tvungen sambeskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre tvungen sambeskatning.

En udenlandsk fond kan i sagens natur ikke indgå i en tvungen sambeskatning. Ved indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust vil der i stedet eventuelt skulle svares indskudsafgift efter FBL § 3 A. Se herom afsnit S.H.14.3.

Et selskab m.v. anses for udenlandsk, hvis det ikke efter danske regler (herunder SEL § 1, stk. 6) anses for hjemmehørende her i landet.

Et selskab m.v., der efter interne danske regler anses for hjemmehørende her i landet, men som efter en af Danmark indgået DBO anses for hjemmehørende i udlandet, anses også for at være et udenlandsk selskab m.v.

S.D.4.22.1 Kontrol

Moderselskabet anses efter SEL § 32, stk. 1, 2. pkt. for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det enten

direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller

direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet.

Grænsen for, hvornår en aktiebesiddelse kan medføre tvungen sambeskatning (bortset fra kriteriet om stemmevægt), svarer således til det almindelige hovedaktionærbegreb og til grænsen for, hvornår et moderselskab kan modtage udbytte fra et datterselskab skattefrit.

Det er således ikke en forudsætning for tvungen sambeskatning, at det danske moderselskab faktisk kontrollerer det udenlandske selskab.

Det er endvidere uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser tvungen sambeskatning.

Kontrol via nærtstående

Ved bedømmelsen af om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes efter SEL § 32, stk. 1, 3. pkt. også aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

I kraft af henvisningen til LL § 16 H, stk. 1 er det dog kun aktie- og stemmerettigheder fra personlige aktionærer, som alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust stiftet af disse personer eller en fond eller trust stiftet af førstnævnte fond eller trust kontrollerer det danske moderselskab, der skal medregnes ved afgørelsen af, om selskabet kontrollerer et lavtbeskattet udenlandsk finansielt selskab. Som nærtstående anses den personlige aktionærs ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

S.D.4.22.1.1 Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (U) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i U.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D, er det kun den forholdsmæssige del af D's aktier i U, der svarer til M's ejerandel af D, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 80 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M blive anset for at have kontrol med U på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i U.

Hvis M ejer 60 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 40 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med U på baggrund af ejerandel, idet 60 pct. af 40 pct. udgør 24 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnit S.D.4.22.1.2 .

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i U, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel

M ejer 20 pct. af aktiekapitalen i U og 60 pct. af aktiekapitalen i D, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i U, hvilket kan illustreres som følger

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med U, på baggrund af 50 pct. ejerskab (20 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

S.D.4.22.1.2 Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor moderselskabet (M) enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet (U).

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i U indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og U er indskudt et yderligere datterselskab (D), er det afgørende om M kontrollerer D, og derved kan bestemme, hvordan D anvender sine stemmeretter i U. Dvs. i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D, så medregnes alle D's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer U.

I tilfælde, hvor M råder over 60 pct. af stemmerne i D, og D råder over 60 pct. af stemmerne i U, vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til U, selvom 60 pct. af 60 pct. kun udgør 36 pct.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i U, så skal begge poster medregnes.

Eksempel

M besidder 25 pct. af stemmeretterne i U, og 50 pct. af stemmeretterne i D, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i U, hvilket kan illustreres som følger

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D, og M kontrollerer derfor ikke D på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D besidder i U ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer U på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte af besidde 25 pct. af stemmeretterne i U.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmeretterne i D, så anses M for at kontrollere D på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D's besiddelse af stemmeretter i U skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i U. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i U.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Begrænsninger af stemmeret

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i U. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien jf. U's vedtægter kun råder over 45 pct. af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i U helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med U. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.D.4.22.2 Finansiel virksomhed

Det er en betingelse, at det udenlandske datterselskab driver virksomhed, der i væsentlig grad er af finansiel karakter.

Et udenlandsk selskab anses for i væsentlig grad at drive finansiel virksomhed, såfremt mindst 33 1/3 pct. af dets bruttoindtægter stammer fra finansiel virksomhed eller forsikringsvirksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af handelsværdien af selskabets samlede (brutto)aktivmasse, jf. SEL § 32, stk. 2.

Afgørelsen af om et udenlandsk selskab anses for et finansielt selskab skal foretages for hvert indkomstår. Betingelsen om at mindst 33 1/3 pct. af indtægterne skal stamme fra finansiel virksomhed eller forsikringsvirksomhed bedømmes således over hele perioden. Vurderingen af, om mindst 33 1/3 pct. af aktiverne er finansielle aktiver, skal i princippet foretages løbende, men for det praktiske formåls skyld kan en ultimoopgørelse anvendes, medmindre der er tale om forsøg på omgåelse.

Finansielle indtægter

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om udbytte, aktieavancer, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Det er uden betydning om "indtægterne" er skattepligtige eller ej.

Typeeksempler på selskaber, der driver finansiel virksomhed, er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber, samt realkreditinstitutter.

Det er uden betydning, om de finansielle aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

En dansk koncern ejede nogle selskaber i et lavskatteland. Hvert af disse selskaber ejede ét skib, som blev udlejet til et koncernforbundet selskab på baggrund af såkaldte "bareboat charter"-aftaler. Ligningsrådet fandt ikke, at denne virksomhed i væsentlig grad var af finansiel karakter. Der forelå ikke finansiel leasing, således som dette begreb er defineret i International Regnskabsstandard nr. 17 (IAS 17), og der forelå heller ikke i øvrigt virksomhed af finansiel karakter. Se TfS 2000, 532 LR. Med hensyn til begrebet "finansiel leasing" bemærkede Ligningsrådet, at skattemyndighederne ikke er bundet af IAS 17's definition. Der er tale om en konkret bedømmelse, og det kan således ikke generelt lægges til grund, at tvungen sambeskatning vil være udelukket, alene fordi den konkrete virksomhed falder uden for IAS 17's definition af finansiel leasing.

Finansielle aktiver

Udenlandske selskaber, som udelukkende har til formål at eje aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er omfattet af definitionen på virksomhed af finansiel karakter. Det forhold, at datterselskaberne driver erhvervsvirksomhed, kan ikke i sig selv berøve holdingselskabet status af finansiel virksomhed, se dog afsnit S.D.4.22.2.1 om lokale holdingselskaber.

Ved bedømmelsen af aktiver medregnes også ikke-bogførte aktiver som goodwill og ophavsrettigheder (patenter, varemærker, knowhow m.v.). Goodwill anses som udgangspunkt, medmindre det vedrører en finansiel virksomhed, som et ikke-finansielt aktiv. Ophavsrettigheder har derimod som hovedregel status som finansielle aktiver. Et patent som virksomheden selv har udviklet, og som ikke genererer royaltyindtægter via andres udnyttelse af patentet, har dog status som et ikke-finansielt aktiv. Tilsvarende gælder øvrige ophavsrettigheder.

S.D.4.22.2.1 Lokale holdingselskaber

I SEL § 32, stk. 2, 2. og 3. pkt. er der indsat en transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber.

Reglen indebærer, at et datterselskab (holdingselskabet), som kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på andre selskaber hjemmehørende i samme land, ved bedømmelsen af om holdingselskabet i væsentlig grad er et finansielt selskab, anses for direkte at besidde formuen i samt oppebære indtægterne i de kontrollerede selskaber.

Hjemmehørende i samme land

Ved afgørelsen af, om holdingselskabet er hjemmehørende i samme land som datterselskaberne, skal der for så vidt angår dobbeltdomicilerede selskaber tages hensyn til en eventuel udenlandsk DBO, dvs. en DBO indgået mellem 2 fremmede stater. Dette indebærer, at dobbeltdomicilerede selskaber også efter en eventuelt indgået udenlandsk DBO (dobbeltdomicilklausulen) skal være hjemmehørende i samme stat. Som nævnt under afsnit S.D.4.22 vil et udenlandsk holdingselskab, der såvel efter selskabsskatteloven som efter en af Danmark indgået DBO er hjemmehørende i Danmark, slet ikke være omfattet af SEL § 32 og dermed heller ikke af transparensreglen.

Kontrol

Det udenlandske lokale holdingselskab anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 1, 2. pkt. Det udvidede kontrolbegreb, som er fastlagt i SEL § 32, stk. 1, 3. pkt. finder ikke anvendelse.

Det er ikke en betingelse, at holdingselskabet har kontrolleret datterselskabet i hele indkomståret.

Transparens

Transparensreglen indebærer nærmere, at der ved vurderingen af selskabets status bortses fra alle transaktioner - herunder udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. - mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer. Til gengæld anses indtægter fra datterselskabets transaktioner med andre selskaber, personer og så videre end holdingselskabet, i stedet for oppebåret direkte af holdingselskabet.

Der bortses også fra eventuelle aktieavancer, som holdingselskabet måtte oppebære ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab.

Tilsvarende skal kontrollerede datterselskabers finansielle og ikke-finansielle aktiver opgjort til handelsværdien medregnes til holdingselskabets finansielle og ikke-finansielle aktiver. Dette gælder også finansielle aktiver, hvis afkast undergives normal beskatning. Derimod indgår holdingselskabets aktier eller værdien af tilgodehavender (f.eks. via udlån) i kontrollerede datterselskaber, hverken som finansielle eller ikke-finansielle aktiver ved bedømmelsen af om holdingselskabet er et finansielt selskab.

Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte besidder alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del - på grundlag af ejerandelen - af datterselskabets aktiver og indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Det er kun aktiver og indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land, der behandles efter de nævnte regler. Aktier i andre datterselskaber vil stadig blive anset som finansielle aktiver, ligesom f.eks. afkast herfra i form af udbytter og aktieavancer henregnes til finansiel indkomst. Det samme er tilfældet for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Transparensreglen har alene betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver finansiel virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver finansiel virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

I det tilfælde, hvor det lokale holdingselskab har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, vil der ved bedømmelsen af, om det første holdingselskab driver finansiel virksomhed skulle ses igennem det andet holdingselskab, således at aktiverne i det andet holdingselskabs datterselskaber anses for ejet af det første holdingselskab.

Om det andet holdingselskab skal anses at drive finansiel virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter ovenfor nævnte principper.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M), med kalenderåret som indkomstår, ejer 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (H) hjemmehørende i et lavskatteland. H har et 75 pct. ejet datterselskab (D) i samme land.

Den 1. juli udlodder D udbytte til H på 100. H har endvidere ydet D et lån på 500 (handelsværdien) til en årlig rente på 10 pct. Endelig har H lånt M 100 (handelsværdien), ligeledes til en årlig rente på 10 pct. H har ikke andre aktiver.

Handelsværdien af D's finansielle henholdsvis ikke-finansielle aktiver er 100 henholdsvis 600. D oppebærer samlede bruttoavancer på 500 plus renteindtægter på 40.

H kontrollerer D, idet den direkte ejerandel er 75 pct. og selskaberne er hjemmehørende i samme land. Ved vurderingen af, om H er et finansielt selskab, bortses derfor fra det udloddede udbytte fra D til H på 100, samt på rentebetalingen fra D til H på 50. Der bortses endvidere fra værdien af H's aktiebeholdning i D, samt fra værdien af lånet til D. I stedet anses D's aktiver for direkte ejet af H, der også anses for at have oppebåret D's bruttoavance og renteindtægt på 500 henholdsvis 40.

H anses herefter for at have følgende indtægter

Ikke-finansielle indtægter

- 75 pct. af D's bruttoavance på 500

375

Finansielle indtægter

- Renteindtæfter fra M

10

- 75 pct. af D's renteindtægter på 40

30

- Ialt

40

De finansielle indtægters andel af de samlede indtægter

- 40/415

9,6 %

H anses for at have følgende aktiver

Ikke-finansielle aktiver

- 75 pct. af D's ikke-finansielle aktiver på 600

450

Finansielle aktiver

- Lånet til M på 100

100

- 75 pct. af D's finansielle aktiver på 100

75

- I alt

175

De finansielle aktivers andel af de samlede aktiver

- 175/625

28,0 %

Da de finansielle andele kun er henholdsvis 9,6 pct. og 28,0 pct. har H derfor ikke status som et finansielt selskab.

M kontrollerer også D. D har imidlertid klart ikke status som finansielt selskab, hvorfor der heller ikke skal ske tvungen sambeskatning med D.

S.D.4.22.3 Lavt beskattet

Tvungen sambeskatning efter SEL § 32 er betinget af enten,

at datterselskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler,

at datterselskabet har indgået en aftale med det pågældende lands skattemyndigheder om skattesatsen eller beregningsgrundlaget, eller

at skatten i det pågældende land er fastsat efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

Bedømmelsen af, om et udenlandsk selskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, beror på en konkret ligningsmæssig vurdering. Resultatet af denne vurdering efter SEL § 32 er ikke nødvendigvis den samme som den tilsvarende vurdering efter ABL § 2 a, eftersom bestemmelserne har forskelligt sigte. Efter ABL § 2 a ses på beskatningen af den totale indkomst, der ligger til grund for aktieavancen, hvorfor den udenlandske beskatning af datter-datterselskaber inddrages direkte ved vurderingen. Efter SEL § 32 er det alene beskatningen af datterselskabet som sådant, der er afgørende, mens beskatningen af datter-datterselskaber kun har indirekte betydning ved vurderingen af om datterselskabet i forbindelse med modtagelse af udbytte fra datter-datterselskabet beskattes væsentligt lempeligere end efter danske regler.

Ved bedømmelsen i henhold til SEL § 32 foretages først en generel vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. Hvis dette er tilfældet, foretages en konkret vurdering af, om det pågældende selskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, beskattes væsentligt lavere end dansk beskatning.

S.D.4.22.3.1 Den generelle vurdering

Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 24 pct. eller derover, hvilket svarer til mindst 3/4 af den danske skatteprocent på 32.

Det er samtidig en betingelse, at reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke adskiller sig væsentligt fra de danske. Selskabet må således ikke være undergivet særlige lempelige regler f.eks. for så vidt angår indkomstopgørelsen.

I TfS 2000, 197 LR fandt Ligningsrådet, at et hollandsk holdingselskab måtte anses for væsentligt lavere beskattet end efter danske regler, da de hollandske regler om beskatning af aktieavancer og udbytter på visse områder var væsentligt lempeligere end de danske.

Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte "status" på grund af svingende indkomster.

Som det fremgår af ovenstående, indgår også andre elementer end skattesatsen i vurderingen af, om et udenlandsk datterselskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Eksempelvis anses det for en væsentlig afvigelse, hvis den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod f.eks. en beskatning i form af afgifter eller lign., der opkræves uafhængig af indkomstens størrelse. Tilsvarende gælder for et selskabsskattesystem, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.

En samlet vurdering af et udenlandsk selskabsskattesystem indebærer, at det ikke kan udelukkes, at et udenlandsk selskabs beskatning, som på et givet tidspunkt kan beregnes til ikke at afvige fra den danske beskatning af et tilsvarende selskab, dog alligevel ikke kan godkendes, idet det pågældende selskabsskattesystem er så afgørende forskelligt fra det danske, at det ikke kan godkendes ud fra en overordnet betragtning.

Ændringer i det udenlandske selskabsskattessystem kan selvfølgelig bevirke, at afkast fra datterselskaber beliggende i det pågældende land herefter anses for beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

S.D.4.22.3.2 Den konkrete vurdering

Hvis den generelle vurdering af det pågældende skattesystem fører til, at det samlet set ligner det danske, foretages en konkret vurdering af beskatningen af det pågældende selskab.

Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.

Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lign. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.

Det vil bl.a. sige, at hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet få status af lavt beskattet i denne periode.

I TfS 1999, 930 LR fandt Ligningsrådet, at et dansk selskabs helejede datterselskab i Luxembourg var væsentligt lavere beskattet end efter danske regler. Datterselskabet drev udelukkende forsikringsvirksomhed, og Ligningsrådet lagde vægt på, at datterselskabet på grund af særlige regler i Luxembourg om fradrag for hensættelser, ikke inden for en overskuelig tidshorisont ville nå op på 75 pct. af det - gældende - danske skatteniveau. Landsskatteretten fastslog imidlertid i en endnu ikke offentliggjort kendelse, at selskabet ikke kunne anses for at være lavt beskattet. Landsskatteretten udtalte bl.a., at der ved vurderingen skulle foretages en sammenligning mellem den rent faktisk betalte skat i udlandet og den skat, der skulle have været betalt efter danske regler, og der skulle herved tages hensyn til udskudte skatter af henlæggelsesordninger. Den samlede skattebetaling inkl. udskudt skat i Luxembourg ville i alle tilfælde være tilnærmelsesvis den danske eller højere, og i alle tilfælde ville skatteniveauet i Luxembourg udgøre mere end 75 pct. af det danske skatteniveau. Efter vedtagelsen af lov nr. 1284 af 20. december 2000 (om CFC-beskatning ved gunstige skatteudskydelsesordninger samt fradragsbeskæring ved koncerninterne prræmiebetalinger), som trådte i kraft 1. januar 2001, har afgørelsen imidlertid ikke længere betydning.

Ved afgørelsen af, om et finansielt selskab i udlandet skal inddrages under tvungen sambeskatning, er det afgørende om selskabets finansielle indtægter vil blive beskattet væsentlig lavere end efter danske regler. Hvis et holdingselskab i udlandet f.eks. ikke skal beskattes af udbytte fra datterselskaber (herunder efter en DBO), uagtet at datterselskaberne er finansielle og ikke eller kun i ringe grad har betalt skat, hvorfor udbyttet efter danske regler ville være skattepligtigt, vil dette være en afvigelse fra de danske regler for udbyttebeskatning. Hvis holdingselskaber ejer væsentlige aktieposter i sådanne finansielle lavskatteselskaber kan det medføre, at selskabet samlet set må anses for at være undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra dansk beskatning. Modsat vil et udenlandsk holdingselskab ikke blive anset for at være lavtbeskattet, hvis det udelukkende modtager datterselskabsudbytter, der også kunne være modtaget skattefrit af et dansk holdingselskab.

S.D.4.22.3.3 Aftalt skat m.v.

I visse "lavskattelande" har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne selv kan bestemme, hvor meget de vil betale i skat - dvs. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har i stedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter SEL § 32, stk. 3, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af SEL § 32, stk. 3.

Skatten kan aftales

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med den pågældende stat. Dette gælder både, hvis det er selve skattesatsen, hvis det er skattegrundlaget, eller hvis det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndighederne.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af SEL § 32, stk. 3. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land, med mulighed for at aftale skat, medfører ikke at datterselskabet er omfattet af bestemmelsen.

Et selskab anses ikke i SEL § 32, stk. 3's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lign., der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser eller lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i SEL § 32, stk. 3's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

Skatten afhænger af hjemland

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks. beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

S.D.4.22.4 Særligt om udenlandske holdingselskaber

Udenlandske selskaber, som ejer aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er omfattet af definitionen på virksomhed af finansiel karakter, jf. afsnit S.D.4.22.2 , og er derfor omfattet af reglerne om tvungen sambeskatning (CFC-beskatning), hvis betingelserne herfor i øvrigt er til stede. Ved bedømmelsen af, om dette er tilfældet, skal der som i andre tilfælde tages udgangspunkt i, om selskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Efter de danske regler om udbyttebeskatning kan et dansk selskab modtage udbytte fra et udenlandsk datterselskab (bortset fra finansielle lavskatteselskaber) og videreudlodde dette til sit danske eller udenlandske moderselskab uden dansk beskatning. Dette medfører imidlertid ikke i sig selv, at et udenlandsk holdingselskab ikke vil være omfattet af tvungen sambeskatning i Danmark.

Afgørende vil være, om afkastet beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, jf. SEL § 32, stk. 1.

Generel vurdering

Ved bedømmelsen af, om et udenlandsk holdingselskab er omfattet af den danske CFC-beskatning, skal der først foretages en generel vurdering af, om det pågældende udenlandske skattesystem samlet set ligner det danske, og at det udenlandske holdingselskab ikke beskattes efter en beskatningsprocent, der er væsentligt lavere end i Danmark, dvs. under 3/4 af det danske niveau. Hvis den generelle selskabsskat er på f.eks. 12,5 pct., vil et udenlandsk holdingselskab være CFC-skattepligtigt, da selskabet er undergivet en væsentligt lavere beskatning end her i landet.

Konkret vurdering

Hvis skattesystemet generelt ikke afviger væsentligt fra det danske, skal der derefter foretages en konkret vurdering af, om det udenlandske holdingselskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning eller særlige udenlandske regler beskattes på et niveau, der er væsentligt lavere end dansk beskatning, jf. afsnit S.D.4.22.3 .

Hvis eksempelvis et udenlandsk holdingselskab oppebærer udbytter, uden at dette medfører en beskatning i holdingselskabet, som svarer til den beskatning, der ville have fundet sted i Danmark, kan en konkret vurdering føre til, at det udenlandske holdingselskabs finansielle indkomst skal undergives CFC-beskatning hos det danske moderselskab. Dette kan være tilfældet, hvis det udenlandske skattesystem generelt ligner det danske, men udbytter fra andre selskaber er skattefri allerede ved en ejerandel på 5 eller 10 pct. Eller det kan være fordi udlandet ikke har CFC-beskatningsregler i tilfælde, hvor datter-datterselskabet ikke allerede er undergivet dansk CFC-beskatning.

Det, som i det foregående er anført med udbytter som eksempel, gælder tilsvarende for andre finansielle indkomsttyper, herunder aktieavancer. Hvis eksempelvis et udenlandsk holdingselskab oppebærer aktieavancer ved salg af aktier i datterselskaber inden 3 års ejertid, og disse aktieavancer ikke beskattes i holdingselskabet, kan en konkret vurdering føre til, at holdingselskabets indkomst bliver CFC-skattepligtigt hos det danske moderselskab, uanset det generelle beskatningsniveau i det land, hvor holdingselskabet er hjemmehørende.

Der skal således i et sådant tilfælde foretages en sammenligning mellem den rent faktisk betalte skat i udlandet og den skat, der skulle have været betalt efter danske regler af den samlede skattepligtige indkomst som nævnt i SEL § 32, stk. 4. CFC-skattepligtig indkomst på grundlag af en udenlandsk aktieavance som i ovennævnte tilfælde vil skulle beregnes på grundlag af den avance, der er opstået i den periode, hvor det danske moderselskab direkte eller indirekte har haft væsentlig indflydelse på CFC-selskabet.

Se dog TfS 2000, 197 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at et hollandsk holdingselskab allerede efter en generel vurdering af de hollandske skatteregler for den pågældende selskabstype måtte anses for væsentligt lavere beskattet end efter danske regler, da de hollandske regler om beskatning af aktieavancer og udbytter på visse områder var væsentligt lempeligere end de danske.

Opgørelse af indkomsten

Ved opgørelsen af det danske moderselskabs CFC-skattepligtige indkomst medregnes moderselskabets andel af det udenlandske datterselskabs finansielle indkomst samt indkomst ved forsikringsvirksomhed.

Hvis det danske moderselskab allerede har kontrol over eller væsentlig indflydelse på det udenlandske holdingselskab i en længere periode, og holdingselskabet erhverver et datterselskab og afhænder det igen efter eksempelvis 2 år, er det det danske selskabs andel af den aktieavance, der er opstået inden for denne 2-års periode, der danner grundlag for en eventuel CFC-beskatning i Danmark.

Erhverver et dansk selskab kontrol over eller væsentlig indflydelse på et udenlandsk holdingselskab, og dette efter f.eks. 1 år afhænder et datterselskab, som det har ejet i mindre end 3 år, er det danske selskabs andel af den aktieavance, der er opstået inden for det seneste år, der danner grundlag for CFC-beskatningen i Danmark. Ved beregningen af aktieavancen anvendes som anskaffelsessum handelsværdien af de afhændede aktier på det tidspunkt, hvor det danske selskab erhverver kontrol over eller væsentlig indflydelse på det udenlandske holdingselskab.

Udbytter, der ville være skattefritagne efter danske regler, indgår ikke i den del af det udenlandske selskabs finansielle indkomst, der kommer til CFC-beskatning hos det danske moderselskab. Den primære virkning af, at det udenlandske holdingselskab oppebærer sådanne udbytter, er således, at det danske moderselskabs CFC-skattepligtige indkomst alt andet lige bliver mindre. Virkningen er ikke, at holdingselskabet som sådant glider ud af CFC-beskatningen. På samme måde glider selskabet heller ikke ud af CFC-beskatningen, hvis det har underskud, jf. SEL § 32, stk. 5.

S.D.4.22.5 Indtræden og ophør af tvungen sambeskatning

Tvungen sambeskatning indtræder på det tidspunkt, hvor betingelserne m.h.t. kontrol, jf. afsnit S.D.4.22.1 , er opfyldt. Tilsvarende ophører tvungen sambeskatning på det tidspunkt, hvor betingelserne ikke længere er opfyldt.

Det er ikke en betingelse for indtræden af tvungen sambeskatning, at datterselskabet rent faktisk er overskudsgivende. Erhverver et dansk moderselskab således et underskudsgivende lavtbeskattet udenlandsk finansielt datterselskab udløses den tvungne sambeskatning ikke først når datterselskabet begynder at give overskud. Tilsvarende vil etablering af kontrol over et lavt beskattet udenlandsk holdingselskab i år 1 - som først modtager udbytte i år 3 - medføre tvungen sambeskatning allerede i år 1.

Er betingelserne for tvungen sambeskatning ikke opfyldt i hele moderselskabets indkomstår, skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor betingelserne er opfyldt.

Ved tvungen sambeskatnings indtræden finder bestemmelserne om indgangsværdier i SEL § 31, stk. 5-7, anvendelse, jf. nærmere afsnit S.D.4.18 .

Underskud

Ved ophør af tvungen sambeskatning får bestemmelsen i LL § 33 E om genbeskatning af fratrukne underskud ikke betydning, da eventuelle underskud i det tvungne sambeskattede datterselskab ikke kan overføres til moderselskabet, jf. skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.4. Dette gælder dog ikke, hvis reglerne om almindelig sambeskatning efter SEL § 31 anvendes, jf. SEL § 32, stk. 11.

S.D.4.22.6 Indkomstopgørelsen

Om selve opgørelsen af den CFC-skattepligtige indkomst henvises til skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.2 - pkt. 7.3.7.

For andelsbeskattede foreninger, dvs. andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder det, at CFC-skattepligtig indkomst beskattes med den almindelige selskabsskattesats, jf. SEL § 19, stk. 1. Der henvises til skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 7.2.5.

Om samspillet mellem frivillig sambeskatning efter SEL § 31 og tvungen sambeskatning efter SEL § 32 henvises til skd.cirkulære nr. 85 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.8.

Salg af aktier til uafhængig erhverver

Hvis moderselskabet overdrager aktier i det udenlandske selskab til et selskab eller en person uden for den ejerkreds, der kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, skal moderselskabet til sin indkomst medregne den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven var afstået af datterselskabet på samme tidspunkt, jf. SEL § 32, stk. 4, 4. og 5. pkt. Der skal dog højst medtages et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den andel af datterselskabets aktier, som moderselskabet overdrager. Endvidere medregnes en tilsvarende andel af datterselskabets skattemæssige hensættelser, dvs. fradragsberettigede hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer eller til imødegåelse af forsikringsforpligtelser. Der henvises til skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 7.2.4.

S.D.5 Genbeskatning af underskud. LL § 33 E

Indledning

De første regler om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber blev indsat som LL § 33 E ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Reglerne er ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

1992-loven

Bestemmelserne i 1992-loven gik i hovedtræk ud på følgende: Hvis et selskab ved indkomstopgørelsen har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, jf. LL § 33 E, stk. 2, eller hvor sambeskatningen ophører, jf. LL § 33 E, stk. 3, ske genbeskatning af et beløb, der svarer til det fratrukne underskud. Den løbende genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 2, kan højst ske med et beløb, der svarer til det sambeskattede selskabs overskud i det enkelte indkomstår. Genbeskatning skal kun ske, hvis Danmark er forpligtet til at lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden. Underskud, der ikke er genbeskattet efter ovenstående bestemmelse, genbeskattes i det år, hvori sambeskatningen ophører. Der kan dog højst ske genbeskatning med et beløb, der svarer til det overskud eller den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet, jf. LL § 33 E, stk. 3. Et beløb, der herefter måtte restere på genbeskatningssaldoen, blev ikke genbeskattet.

1995-loven

Ændringerne, der blev gennemført ved 1995-loven, bestod i det væsentlige i, at der kun skulle ske genbeskatning, når et udenlandsk selskab trådte ud af sambeskatningen. Hvis det udenlandske selskab over hele sambeskatningsperioden havde haft et nettounderskud, der var fratrukket i andre selskabers skattepligtige indkomst, blev et beløb, svarende til det fratrukne nettounderskud, genbeskattet, dvs. blev medregnet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der kunne dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Endvidere blev indført en efterfølgende genbeskatning i det omfang, nettounderskuddet ikke fuldt ud var genbeskattet i forbindelse med sambeskatningsophøret. Denne efterfølgende genbeskatning indebar en udvidelse af det beløb, der kunne genbeskattes.

1996-loven

Ved 1996-loven blev reglerne påny ændret og omfanget af genbeskatningen blev yderligere udvidet. Hovedindholdet i den gældende bestemmelse er følgende

S.D.5.1 Genbeskatning af underskud ved udtrædelsen af sambeskatning

LL § 33 E, stk.1, 1 pkt. er sålydende

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter SEL § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

Et dansk moderselskab (M1) var sambeskattet med et dansk datterselskab, der selv var moderselskab (M2) i en sambeskattet underkoncern. Ligningsrådet blev forespurgt, om sambeskatningen i underkoncernen kunne fortsætte, såfremt underkoncernen blev solgt af M1 til en ekstern køber, og om dette salg kunne finde sted uden genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber. Der blev ligeledes forespurgt, om sambeskatningen kunne fortsætte - og uden genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab - såfremt underkoncernen blev omstruktureret, således at de aktive selskaber blev samlet i en underunderkoncern med et dansk selskab (M3) som moderselskab, der ligeledes var sambeskattet med M1 og M2, og såfremt M3 herefter blev solgt M2 til en ekstern køber. Ligningsrådet svarede, at sambeskatningen under enten M2 eller M3 ville kunne fortsætte efter salg af enten M2 eller M3. De nævnte salg ville udløse genbeskatning i M1, såfremt betingelserne herfor var opfyldte. TfS 1998, 333 LR.

Det bemærkes for det første, at bestemmelsen kun omhandler ophør af sambeskatning. Der findes således ikke længere regler om en løbende genbeskatning, medens sambeskatningen består. Denne ændring, der allerede blev foretaget ved lovændringen i 1995, skyldes, at der i 1995 som LL § 33, stk. 6 er indsat en bestemmelse, hvorefter skat, der er betalt af udenlandske sambeskattede selskaber, alene kan fradrages i sambeskatningsindkomsten efter reglen i LL § 33, stk. 1 (almindelig credit).

Metodebestemmelsen i eventuelle DBO'er anvendes altså ikke. Dette var imidlertid tilfældet efter tidligere praksis, jf. stk. 2 i bestemmelsen fra 1992. Såfremt creditmetoden anvendes, er der ikke behov for regler om løbende genbeskatning. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske -, almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Endvidere bemærkes, at det alene er senere års overskud, der reducerer det beløb, der kan genbeskattes. Dette er en ændring af de tidligere regler (fra 1995), hvor man så på, om der over hele sambeskatningsperioden havde været et nettounderskud.

Denne opgørelsesmåde blev ændret ved 1996-loven, idet overskud nu ikke i alle tilfælde reducerer genbeskatningssaldoen.

Overskud, der falder forud for underskud, reducerer således ikke genbeskatningssaldoen. Baggrunden herfor er, at sådant overskud ikke, eller kun i begrænset omfang, udløser dansk skat. Der ses herefter bort fra dette overskud. Såfremt overskuddet imidlertid ligger efter underskuddet, er det dog rimeligt at reducere det genbeskatningspligtige underskud med sådant overskud. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler - som efter de danske - almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Det er således kun overskud, der falder i år efter underskud, der reelt udløser en dansk beskatning.

Eksempel

Et sambeskattet udenlandsk datterselskab har i en årrække haft følgende resultater, idet underskuddene fuldt ud er fratrukket i andre sambeskattede selskabers indkomst

År 1

500

År 2

- 200

År 3

- 100

År 4

100

Herefter udtræder det udenlandske datterselskab af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres til 200, idet underskuddene i årene 2 og 3 alene reduceres med overskuddet på 100 i år 4.

Hvis flere selskaber i samme land indgår i sambeskatningen, bestemmes det i LL § 33 E, stk. 1, 2. pkt., at selskabernes indkomst skal opgøres samlet. Hvis den samlede opgørelse udviser et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de selskaber, der bidrager med et overskud. Hvis derimod den samlede opgørelse udviser et underskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber.

Eksempel

I et indkomstår har 3 sambeskattede udenlandske datterselskaber i samme land følgende resultater

Selskab Y

1000

Selskab Z

- 2000

Selskab Q

2500

Det samlede resultat udgør: 1000-2000+2500 = 1500, der fordeles forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber. Fordelingen bliver følgende

Selskab Y

1000 x 1500

(1000 + 2500)

429

Selskab Z

-

0

Selskab Q

2500 x 1500

(1000 + 2500)

1071

S.D.5.2 Koncerninternt salg af virksomheden (helt eller delvist)

Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt. finder LL § 33 E, stk. 1 også anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Selskaber og foreninger m.v. anses som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds, direkte eller indirekte, råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller, direkte eller indirekte, råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Det vil bero på en konkret vurdering, om der foreligger hel eller delvis afhændelse af virksomhed. Afståelse af enkeltstående aktiver vil normalt ikke falde ind under bestemmelsen, hvorimod afståelse af f.eks. en hel produktionsenhed vil være omfattet. Baggrunden for bestemmelsen er at sikre, at genbeskatning sker, hvis et sambeskattet datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Eksempel

Et udenlandsk sambeskattet datterselskab udfører dels produktionsvirksomhed, dels service- og reparationsvirksomhed. Det er alene produktionsvirksomheden, der er overskudsgivende. Hvis datterselskabet frasælger produktionsvirksomheden til et koncernforbundet selskab, vil forholdet klart være omfattet af LL § 33 E, stk. 2 med fuld genbeskatning til følge.

TfS 2000, 413 LSR. Overdragelse af aktier i udenlandske holdingselskaber kunne ikke betragtes som overdragelse af "virksomhed" i relation til LL § 33 E, stk. 2. Holdingselskabernes aktivitet havde alene bestået i at eje aktier i nogle datterselskaber, som påtænktes solgt.

TfS 1999, 931 LR. A A/S er sambeskattet med et helejet tysk datterselskab, D AG. D AG ejer hele aktiekapitalen i 3 datterselskaber i tredjelande. D AG havde i 1998 et underskud, der blev medregnet ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst. A A/S spurgte, om der vil ske genbeskatning af underskuddet, hvis A A/S erhverver hele aktiekapitalen i de 3 datterselskaber. Ligningsrådet svarede, at aktiekøbet ikke ville udløse genbeskatning af underskuddet. Ligningsrådet tillagde det herved afgørende vægt, at underskuddet i D AG var et egentligt driftsunderskud, der ikke havde forbindelse med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne i de 3 datterselskaber. Ligningsrådet henså endvidere til, at aktiebesiddelsen kun udgjorde en relativ beskeden del af D AG's samlede aktiviteter.

Sætningen "afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen" blev indsat i LL § 33 E, stk. 2 ved lov nr. 453 af 31. maj 2000, og den har virkning for afhændelser, der finder sted den 29. marts 2000 eller senere. Den nævnte passus betyder, at ovennævnte to afgørelser ikke længere er at anse for gældende ret.

Ifølge LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. skal der ikke ske genbeskatning, hvis samtlige aktiver overdrages til et sambeskattet datterselskab og underskuddet i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Hvis disse betingelser er opfyldt vil genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab blive overført til det erhvervende selskab.

S.D.5.3 Ophør af kontrol i forbindelse med aktiesalg

Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab, genbeskattes højst et beløb, svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved salg til handelsværdi af dets aktiver, med tillæg af et beløb, svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste 5 år af sambeskatningsperioden. Tilsvarende gælder, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at virksomheden helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, jf. LL § 33 E, stk. 3.

Et selskab anses for kontrolleret, såfremt man direkte eller indirekte er i besiddelse af mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmeretterne.

Den begrænsede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret er, som det fremgår af LL § 33 E, stk. 3, kun aktuel, hvis moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab.

Ifølge bestemmelsen forhøjes genbeskatningsbeløbet ved sambeskatningsophøret med skattefri udbytter og aktieavancer, oppebåret i de seneste 5 år af sambeskatningsperioden. Det er alene skattefri udbytter og aktieavancer, der danner grundlag for forhøjelse. Dette er tilfældet med udbytte, der er omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og aktieavancer, der er fritaget for bekatning efter aktieavancebeskatningsloven. Hvis en DBO forpligter Danmark til at lempe beskatningen af udbytter og aktieavancer efter exemptionsmetoden, danner disse udbytter og aktieavancer også grundlag for forhøjelse.

5-års reglen er indsat for at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet i videst muligt omfang tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen genbeskatning af betydning.

Som det fremgår sker der i disse situationer ikke fuld genbeskatning i forbindelse med selve sambeskatningsophøret, men der er som LL § 33 E, stk. 4 indsat en regel om, at der i senere år skal foretages en efterfølgende genbeskatning.

S.D.5.4 Efterfølgende genbeskatning efter ophør af kontrol

Ifølge LL § 33 E, stk. 4 anses således underskud, der ikke er genbeskattet efter LL § 33 E, stk. 3, som genbeskattet, efterhånden som udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske selskab medregnes ved opgørelsen af moderselskabets eller andre hermed koncernforbundne selskabers skattepligtige indkomst. Hvis moderselskabet m.v. ikke skal beskattes af udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske selskab, sker genbeskatning ved, at et beløb, svarende til disse udbytter og aktieavancer, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder, hvis en DBO nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter exemptionsmetoden.

LL § 33 E, stk. 4 finder naturligvis kun anvendelse i de tilfælde, hvor moderselskabet (og hermed koncernforbundne selskaber) ikke har afhændet samtlige aktier i datterselskabet. Hvis samtlige aktier er afhændet til et ikke koncernforbundet selskab, kan genbeskatning kun ske efter LL § 33 E, stk. 3.

Eksempel på virkningerne af den samtidige anvendelse af LL § 33 E, stk. 3 og 4

Et moderselskab (M) og dets udenlandske helejede datterselskab (D) stiftes 1. januar 1995. M sælger 60 pct. af aktierne i D i indkomståret 1998. Selskaberne var indtil afhændelsen af aktierne sambeskattede. Det sidste år under sambeskatning er således indkomståret 1997.

Oversigt over underskud i D, udloddet udbytte fra D og aktieavancer i perioden 1995 - 1999

Underskud (D)

Udbytte (M)

Avance

1995

0

0

0

1996

-200

-

-

1997

-180

100

-

1998

-

40

100

1999

-

40

-

Alle underskud i D har kunnet anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten. M har modtaget alle udbytter skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Fortjenesten i 1998 vedrører salget af aktieandelen på 60 pct. Aktieandelen er skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold hos D ved udløbet af 1997 kunne M have opnået en fortjeneste på i alt 100.

Genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 3

I forbindelse med ophør af sambeskatningen genbeskattes 200 i 1998, svarende til den fortjeneste M kunne have opnået, med tillæg af M's udbytte for 1997.

Herefter resterer fortsat 180 til genbeskatning.

Da genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud kunne beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk. 3, skal der herefter ske beskatning i takt med at der udloddes udbytte til moderselskabet og realiseres aktieavancer.

M modtager i 1998 dels et skattefrit udbytte på 40 og opnår en skattefri aktieavance på 100. I 1998 medregnes således 140 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

I 1999 modtager M ligeledes et skattefrit udbytte på 40, hvorfor der i 1999 medregnes 40 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst. Der er herefter sket fuld beskatning af genbeskatningssaldoen på i alt 380.

S.D.5.5 Genvunden kontrol inden for 5 år

Som LL § 33 E, stk. 5 er indsat en bestemmelse, hvorefter underskud, der ikke er genbeskattet efter LL § 33 E, stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophøret af sambeskatningen genvinder kontrol med det af sambeskatningen udtrådte selskab.

S.D.5.6 Fraflytning

Hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis det i henhold til bestemmelserne i en DBO bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst for dets sidste indkomstår , jf. LL § 33 E, stk. 6.

Denne passus blev indsat ved lov nr. 453 af 31. maj 2000, og den har virkning for moderselskaber, der ophører med at være skattepligtige efter SEL § 1 eller efter bestemmelsen i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland den 29. marts 2000 eller senere. Der er tale om en tydeliggørelse af den tidligere formulering.

Moderselskabet ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1 hvis det likvideres eller hvis selskabets ledelse flyttes til udlandet (uden at selskabet er indregistreret i Danmark). Hvis der er tale om et dansk indregistreret selskab, der flytter ledelsens sæde til udlandet, og som bliver anset for hjemmehørende i det pågældende udland efter DBO'en med dette land, vil der tilsvarende udløses en genbeskatning. Genbeskatningen omfatter genbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der frem til fraflytningen var omfattet af sambeskatningen og restgenbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der tidligere er udtrådt af sambeskatningen.

Hvis moderselskabet imidlertid ikke længere (direkte eller indirekte) ejer aktier i det selskab, som restgenbeskatningssaldoen vedrører, anses denne dog for bortfaldet.

S.D.5.7 Fusion

LL § 33 E, stk. 7 og 8 omhandler fusion.

Ifølge LL § 33 E, stk. 7 skal der ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer (uden at være det modtagende selskab), forudsat at det modtagende selskab er hjemmehørende her i landet og det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

I stedet overføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske datterselskab til det modtagende selskab, der således efter fusionen er moderselskab i relation til LL § 33 E.

Eksempel

Et moderselskab (M), der er hjemmehørende i Danmark, har i en anden stat (A) et sambeskattet datterselskab (D). M fusionerer med et andet selskab (C), der er hjemmehørende i Danmark. C er det modtagende selskab og selskabet i stat A er fremdeles omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

Der skal ikke i dette tilfælde ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen overføres til det modtagende selskab.

Efter LL § 33 E, stk. 8 skal der ikke ske genbeskatning, hvis to datterselskaber fusionerer og underskud fra det ophørende selskab efter udenlandske regler kan overføres til det modtagende selskab. I stedet overføres moderselskabets genbeskatningssaldo på det ophørende selskab til det modtagende selskab.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M) er sambeskattet med to datterselskaber (D1 og D2) i en fremmed stat. D1 og D2 fusionerer med D2 som det modtagende selskab. D1´s underskud kan overføres til D2 efter de regler, der gælder i den pågældende fremmede stat. Der skal i dette tilfælde ikke ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen i D1 overføres til D2.

S.D.5.8 Genbeskatning efter indtræden af dansk skattepligt

I LL § 33 E, stk. 9 er indsat en bestemmelse, der vedrører den situation, hvor udenlandske datterselskaber er blevet danske som følge af, at ledelsens sæde er flyttet til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6. Da LL § 33 E ikke finder anvendelse på danske selskaber, har det, for at hindre omgåelse, været nødvendigt at bestemme, at genbeskatningsreglerne i LL § 33 E, stk. 1-8 også finder anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Der henvises til pkt. 6.5 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning og især til pkt. 6.5.4, der indeholder regler om ikrafttræden og overgangsregler.

S.D.5.9 Spaltning

Ifølge LL § 33 E, stk. 10 kan skatteministeren tillade, at der ikke skal ske genbeskatning, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven, og aktierne i et udenlandsk sambeskattet selskab som led i spaltningen overføres til et modtagende selskab, som er hjemmehørende her i landet. Det er en betingelse, at det udenlandske selskab efter spaltningen sambeskattes med det modtagende selskab efter SEL § 31. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske sambeskattede selskab i det modtagende selskab.

Samme regler finder anvendelse for et udenlandsk sambeskattet selskab, der udtræder af sambeskatning med moderselskabet som følge af, at aktier i et sambeskattet datterselskab som led i spaltningen overføres til det modtagende selskab, jf. LL § 33 E, stk. 10, 4. pkt. Dette medfører, at der ikke sker genbeskatning af underskud i de situationer, hvor et udenlandsk sambeskattet datterdatterselskab, der ejes 100 pct. af et sambeskattet datterselskab (hjemmehørende i Danmark eller i udlandet), udtræder af sambeskatningen som følge af, at selskabets moderselskab som led i spaltningen nu ejes af det modtagende selskab. Det er en betingelse, at såvel datterselskabet som det udenlandske datterdatterselskab efter overførslen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31 med det modtagende selskab.

I LL § 33 E, stk. 11 er indsat en bestemmelse, hvorefter skatteministeren kan tillade, at LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ikke finder anvendelse, når et moderselskab spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven og et udenlandsk sambeskattet selskab i den forbindelse overdrager samtlige selskabets aktiver til et udenlandsk selskab, der er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne i SEL § 31. Det er en betingelse, at underskud i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på det overdragende selskab i det erhvervende selskab.

Baggrunden for bestemmelsen er, at der af hensyn til den fremtidige struktur kan være grund til at overdrage virksomheden i et udenlandsk sambeskattet datterselskab til et andet udenlandsk selskab.

Kompetencen for skatteministeren til at meddele tilladelse efter LL § 33 E, stk. 10 og 11 vil blive udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Bestemmelserne i LL § 33 E, stk. 10 og 11 blev indsat ved lov nr. 453 af 31. maj 2000 og har virkning for spaltninger, der foretages med spaltningsdato den 1. januar 2000 eller senere.

S.D.5.10 Tilførsel af aktiver

Ifølge LL § 33 E, stk. 12 finder LL § 33 E, stk. 10 og 11, jf. afsnit S.D.5.9 tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et moderselskab efter reglerne i fusionsskatteloven.

LL § 33 E, stk. 12, der blev indsat ved lov nr. 453 af 31. maj 2000, har virkning for tilførsler af aktiver, der foretages med tilførselsdato den 1. januar 2000 eller senere.

S.E Skatteberegning

S.E.1 Almindelige regler

S.E.1.1 Skatteprocenter

Indkomstskatten for selskaber, foreninger og fonde, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, eller SEL § 2 eller FBL § 1, udgør i almindelighed 32 pct. af den skattepligtige indkomst.

Dog udgør indkomstskatten for andelsforeninger, hvis indkomst opgøres som en procent af foreningens formue, 14,3 pct. For indkomst, der er omfattet af SEL § 32 udgør skatten 32 pct., men det er samtidig bestemt, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der skal beskattes med 14,3 pct., ikke skal medregnes den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber, der er omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19. Skattepligtig formuetilvækst som nævnt i SEL § 5 B, stk. 4, beskattes med 50 pct.

Indkomstskatten er proportional. Det skattepligtige beløb nedrundes inden beregningen til det nærmeste med 100 kr. delelige beløb, jf. SEL § 22.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter SEL § 2, stk.1, litra c, herunder udbytter m.v., der tilgår et fast driftssted her i landet, svares en endelig skat på 25 pct. af hele udbyttet eller afståelsessummen. Skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet).

Denne skat indeholdes efter KSL § 65 eller betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1. Royaltyindtægter, der er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra g, beskattes med en endelig skat på 30 pct.

For aktieselskaber og lign. selskaber, sparekasser, gensidige forsikringsforeninger, realkreditinstitutter samt fonde m.v. er udbytte fra danske og udenlandske datterselskaber skattefri, medmindre udbyttet vedrører aktier, som nævnt i ABL § 2 a, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og FBL § 10, stk. 1.

S.E.1.2 Skattetillæg

Efter bestemmelsen i SKL § 5 skal der i tilfælde af manglende overholdelse af selvangivelsesfristen betales et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr., jf. herom LV Almindelig del afsnit A.I.5.1.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan de skatteansættende myndigheder helt eller delvis fritage for skattetillægget. Der er klageadgang til den lokale told- og skatteregion, når en kommunal skattemyndighed har truffet afgørelse i 1. instans. Såfremt afgørelsen er truffet af en told- og skatteregion i 1. instans, skal påklage ske til Told- og Skattestyrelsen. Der henvises til §§ 17 og 18 i bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen).

Skattetillægget anses ikke for en del af indkomstskatten og medtages ikke i efterfølgende lempelsesberegninger, der har relation til ophævelse af dobbeltbeskatning, jf. § 1, nr. 15 i lov nr. 180 af 23. november 1995.

S.E.2 Skattenedsættelser

De ovenfor under afsnit S.E.1 omtalte indkomstskatter kan nedsættes, hvis der foreligger et eller flere af følgende forhold

Skatter betalt i udlandet (DBO og/eller LL § 33).

Bevillingsmæssig eftergivelse af en del af den skat, der falder på indkomsten af udbytter fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 17, stk. 2. Se om denne regels anvendelse afsnit S.H.12.5.

Se beregningseksempler under afsnit S.E.3 .

S.E.2.1 Nedsættelse efter DBO'er og LL § 33

Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SEL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde m.v. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndighederne bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

Om samspil mellem dansk og udenlandsk skattesystem, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.1.2 .

S.E.2.1.1 DBO'er

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et exemptionsland kan i henhold til LL § 33 D, stk. 3, ikke modregnes i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse.

Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en DBO har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3 , samt nedenfor afsnit S.E.2.1.2.1 og afsnit S.E.2.1.2.2.

S.E.2.1.2 Nedsættelsens størrelse

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes

udlandsindkomst x skat

skattepligtig indkomst

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet, jf. LL § 33 F. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.3 og afsnit D.C.3.4 .

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er lempelse efter en DBO udelukket.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Skattepligtig indkomst

Den skattepligtige indkomst, som indgår i brøkens nævner, er den efter danske regler opgjorte globale skattepligtige indkomst, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter fra udlandet, jf. LSRM 1976, 99 LSR. Udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Udenlandsk indkomst, der opgjort efter danske regler medfører underskud, fragår i den skattepligtige indkomst.

Skat

Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten uden forhøjelse med eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5.

S.E.2.1.2.1 Exemptionsmetoden

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning (eksempel 1 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, vil lempelsen være at beregne på grundlag af nettoindtægten fra denne stat.

S.E.2.1.2.2 Creditmetoden

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb (eksempel 2 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

Nedsættelsen beregnes enkeltvis for forskellige indkomstarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter, hvis skatten af disse i udlandet opkræves med forskellige procenter.

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, som f.eks. af aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. bestemmelsen i LL § 33, stk. 2.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter eller lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat. Hvis den betalte skat til udlandet ændres, f.eks. på grund af regler om carry back, skal der ske en omberegning af lempelsen.

Matching credit

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten kan i sådanne tilfælde ofte indeholde en bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit

Selv om et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes for indtægter for hvert land for sig af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat (eksempel 3 nedenfor under afsnit S.E.3 ).

S.E.2.1.3 LL § 33

Denne bestemmelse indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under afsnit S.E.2.1.2 , og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

Ved gennemførelsen af moder/datterselskabsdirektivet og fusionsbeskatningsdirektivet, jf. Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsbeskatningsdirektivet), er der indsat regler om lempelsen i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. LL § 33, stk. 3 og 4, se herom henholdsvis afsnit S.D.1.12.2 og afsnit S.D.1.12.4 . I forbindelse med fraflytningsbeskatning er der indsat regler om lempelse for hypotetisk udenlandsk skat, jf. LL § 33, stk. 5.

Adgang til at bortse fra underskud - LL § 33 H

Ved beregning af lempelse efter LL § 33, stk. 1 eller en creditoverenskomst indgår der altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved anvendelse af den under afsnit S.E.2.2.2 nævnte brøk.

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i.

De uheldige virkninger heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet

-100

Indkomst fra land A

100

Skat i land A : 30

Dansk skattepligtig indkomst

0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 30 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet

100

Indkomst fra land A

0

Dansk skattepligtig indkomst

100

Dansk skat : 32

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 32 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 30 i år 1. Dette betyder, at selskabet har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 62 af en indkomst på 100.

LL § 33 H betyder, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 32. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 30, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, dvs. 32. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 30. Den danske skat nedsættes til 2.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 32 af indkomsten på 100.

LL § 33 H indebærer, at selskaber m.v. omfattet af SEL § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af SEL §§ 31 og 32, og fonde m.v. omfattet af FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat, herunder Færøerne og Grønland.

Underskuddet, der ses bort fra, fremføres i stedet efter LL § 15.

Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en DBO.

Skatteyderen kan ikke vælge at bortse fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst svarer til et mindre beløb end den samlede udenlandske positive indkomst.

Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching credit-metoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af exemptionsmetoden eller matching credit-metoden i en DBO, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 i stedet for efter DBO'en. Ved at "transformere" eksempelvis exemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra tredjelande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i LL § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen så begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret

underskud fra virksomhed her i landet

underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i (samme) stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 eller en creditoverenskomst.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. på grund af positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. Underskud fra et CFC-selskab - som efter SEL § 32, stk. 5, alene kan fremføres til fradrag i senere års CFC-indkomst, der skal medregnes hos moderselskabet - er dog uden betydning. Tilsvarende gælder koncerntilkøbte underskud i udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme omfattet af fradragsbegrænsningen i LL § 5 H.

Når skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår skal der automatisk også bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra, stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en DBO, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

Virkningerne af LL § 33 H kan anskueliggøres således

Eksempel

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 30.

År 1.

Virksomhed her i landet

-600

Skattepligtig indkomst

-600

Underskud til fremførsel efter LL § 15

600

År 2.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A.

Virksomhed her i landet

300

Virksomhed i land A

1200

Skat i land A : 360

Del af underskud fra land B

-100

Del af underskud fra land C

-200

Anvendt underskud fra år 1

0

Skattepligtig indkomst

1200

Dansk skat : 384

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

-360

Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud)

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

24

Underskud til fremførsel efter LL § 15

Fremførselsberettiget underskud fra år 1

600

Rest af underskud fra land B

200

Rest af underskud fra land C

400

Fremførselsberettiget underskud fra år 2

600

År 3.

Virksomhed her i landet

600

Virksomhed i land A

200

Skat i land A : 60

Virksomhed i land B

300

Ingen skat i land B

Virksomhed i land C

300

Ingen skat i land C

Fremført underskud fra år 1

-600

Fremført underskud fra år 2

-600

Skattepligtig indkomst

200

Dansk skat : 64

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

-60

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

4

Dansk skat i år 2 og 3 (24 + 4)

28

Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (dvs. 32 pct.)

448

S.E.2.1.4 Kooperative virksomheder

Som omtalt under afsnit S.C.5 opgør andelsforeninger (indkøbs-, produktions- og salgsforeninger samt blandede foreninger), jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og SEL §§ 14-16 A, deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at DBO'erne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Ifølge afgørelse fra Skattedepartementet skal kooperative foreninger dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet.

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier m.v., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

Skatteandelen af de udenlandske aktier beregnes således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4 pct. af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer)

800.000 kr.

Skat (14,3 pct. af 800.000 kr.)

114.400 kr.

Skatteandelen af de udenlandske aktier

2.000.000 x 114.400 =

11.440 kr.

20.000.000

De nævnte 11.440 kr. sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.

S.E.2.2 Bevillingsmæssig eftergivelse af skat, der opkræves af udbytte fra udlandet, SEL § 17, stk. 2

Udbytte af aktier, der er omfattet af ABL § 2 a, og som ikke er omfattet af SEL § 13, medregnes til den skattepligtige indkomst. Det udbyttemodtagende selskab kan imidlertid efter ansøgning få eftergivet en del af skatten, såfremt betingelserne i SEL § 17, stk. 2, er opfyldt. Se om reglens anvendelse afsnit S.H.12.5 .

S.E.2.3 Udlandslempelse

Bestemmelsen om udlandslempelse i den dagældende SEL § 17, stk. 2 blev ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993. Lempelsen blev aftrappet over en årrække med fuldstændigt bortfald fra og med år 2000. Om denne bestemmelse henvises til LV 1999 Aktionærer og selskaber afsnit S.E.2.1.

S.E.2.3.1 Virksomhed i udlandet

S.E.2.3.2 Nedsættelsens størrelse

S.E.2.4 Datterselskabslempelse

S.E.3 Skatteberegningseksempler

; ;

S.E.3.1 Exemptionslempelse

Dansk indkomst

40.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst

(udenlandsk skat : 12.000 kr.)

60.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

32.000 kr.

Exemptionslempelse

60.000 x 32.000

100.000

19.200 kr.

Skat at betale

12.800 kr.

S.E.3.2 Creditlempelse

Dansk indkomst

30.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst

60.000 kr.

Udenlandsk creditindkomst (udenlandsk skat 1.500 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

32.000 kr.

- exemptionslempelse, jf. afsnit S.E.3.1.

19.200 kr.

Skat efter exemptionslempelse, jf. afsnit S.E.3.1.

12.800 kr.

10.000 x 32.000

- creditlempelse

100.000

3.200 kr.

dog højst den udenlandske skat

1.500 kr.

Skat at betale

11.300 kr.

S.E.3.3 Flere lande med credit

Dansk indkomst

80.000 kr.

Creditindkomst fra land A (udenlandsk skat 12.000 kr.)

20.000 kr.

Creditindkomst fra land B (udenlandsk skat 2.000 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

110.000 kr.

Skat

35.200 kr.

-Creditlempelse A

20.000 x 35.200

110.000

6.400 kr.

(da dette beløb er lavere end udenlandsk skat 12.000 kr.)

-Creditlempelse B

10.000 x 35.200

110.000

3.200 kr.

dog højst udenlandsk skat

2.000 kr.

Skat at betale

26.800 kr.

S.E.4. Acontoskatteordningen for selskaber og fonde

S.E.4.1 Acontoskatteordningen

Acontoskat er den indkomstskat, som aktie- og anpartsselskaber, indkøbsforeninger m.v. og fonde - dvs. skattepligtssubjekter omfattet af SEL og FBL - betaler i løbet af indkomståret.

Acontoskatteordningen blev indført ved lov nr. 291 af 29/4 1992 samtidigt med, at indkomstskattesatsen for selskaber og fonde blev nedsat. Ordningen er lovreguleret i SEL §§ 29 A - 30 C. I det følgende vil begrebet selskaber m.v. også omfatte fonde i henhold til FBL.

S.E.4.2 Selskaber m.v. omfattet af ordningen

Alle selskaber m.v., hvis første indkomstår er begyndt den 29. januar 1992 eller senere, omfattes efter SEL § 30 A, stk. 1, automatisk af acontoskatteordningen.

Ordningen er som udgangspunkt valgfri for selskaber m.v., hvis første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992, jf. SEL § 30 A, stk. 2. Imidlertid er der en række undtagelser herfra. I følgende situationer vil et selskab blive omfattet af acontoskatteordningen, selvom det første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992

Hvis et anpartsselskab har en indbetalt anpartskapital på mindre end 200.000 kr. den 1. januar 1997 eller senere, jf. SEL § 30 A, stk. 1.

Har et selskab m.v., to år forud for det pågældende indkomstår, haft en ansat skattepligtig indkomst på 10 mio. kr. eller mere, vil selskabet m.v. blive omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 1. Acontomandtallet for indkomståret 2001 dannes ultimo januar 2001 på grundlag af indkomstansættelserne for 1997, 1998 og 1999, d.v.s. at hvis et selskab har en ansat indkomst på 10 mio. kr. eller mere i 1999, vil der blive beregnet acontoskatterater for selskabet for år 2001. Hvis et sådant selskab m.v. efterfølgende får nedsat ansættelsen til et beløb, der er mindre end 10 mio. kr., vil selskabet m.v. ved henvendelse til den lokale TSR kunne få den udsendte opkrævning af acontoskat annulleret.

Hvis et selskab m.v. får forhøjet sin skattepligtige indkomst til 10 mio. kr. eller derover.

Selskabet m.v. bliver omfattet af acontoskatteordningen første gang TSS efterfølgende beregner ordinær acontoskat.

Hvis et selskab m.v. iht. SEL § 29 A, stk. 6, har valgt at betale acontoskat, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

Hvis et selskab m.v. overgår fra begrænset til fuld skattepligt, jf. SEL § 30 A, stk. 4.

Hvis et selskab m.v. overgår fra beskatning som andelsforening til almindelig selskabsbeskatning eller omvendt (når det ikke allerede var omfattet af ordningen), jf. SEL § 30 A, stk. 5.

Såfremt et eller flere selskaber m.v., der er omfattet af en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er omfattet af pligten til at betale acontoskat, vil de modtagende selskaber m.v. også blive omfattet af acontoskatteordningen i SEL § 29 A.

Hvis et selskab m.v. lader sig sambeskatte med et selskab m.v., der er omfattet af acontoskatteordningen jf. SEL § 30 A, stk. 7, bliver samtlige de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, også omfattet af ordningen.

Hvis et selskab m.v. er i fortsat væsentlig restance, og hvor det i medfør af SEL § 30, stk. 6, pålægges selskabet m.v. at betale acontoskat, efter at selskabet m.v. ikke har efterkommet pålæg om betaling af skat samtidig med indsendelsen af selvangivelsen.

Selskabet m.v. er som udgangspunkt bundet til at anvende acontoskatteordningen fremover, når det én gang er omfattet af ordningen.

S.E.4.3 Frivillig tilslutning

Selskaber m.v., der ikke er omfattet af acontoskatteordningen, kan tilslutte sig acontoskatteordningen på to måder

Selskaber m.v. kan foretage frivillige indbetalinger af acontoskat i løbet af et indkomstår. Herved anses de for at have tilmeldt sig acontoskatteordningen. For det efterfølgende indkomstår og fremefter vil selskabet mv. modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater. TSS sørger for, at de frivillige indbetalinger +/- tillæg/fradrag, 1 pct. for indkomståret 2000, bliver godskrevet selskabet m.v. ved årsopgørelsen for året, hvori de frivillige indbetalinger er foretaget.

Selskabet m.v. kan tilmelde sig skriftligt hos TSR inden starten af det kalenderår, som indkomståret repræsenterer, og selskabet m.v. vil for året efter tilmeldingsåret og efterfølgende år modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

S.E.4.4 Beregning af acontoskatten

Det er TS, der har ansvaret for beregningen og opkrævningen af selskabsskat og fondsskat, ligesom det er TS, der beregner/fastsætter og opkræver de ordinære acontoskatterater.

Acontoskatten beregnes på grundlag af selskabets m.v. indkomstskat efter eventuelle lempelser, men inden restskattetillæg på 10 pct. for indkomståret 2000. Den ordinære acontoskat beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste 3 års indkomstskat. Den beregnede ordinære acontoskat nedrundes til nærmeste beløb deleligt med 1.000 kr. og opkræves i to lige store rater. Udgør den ordinære acontoskat mindre end 2.000 kr., opkræves den dog ikke ifølge SEL § 29 A, stk. 2.

Der kan ikke beregnes ordinær acontoskat for et selskab m.v., før der er foretaget en skatteansættelse for mindst ét indkomstår. Nystiftede selskaber m.v. kan derfor kun betale acontoskat efter reglerne om frivillig indbetaling. Det gælder også for udtrædelsesåret for selskaber m.v., der udtræder af sambeskatning jf. SEL § 29 A, stk. 3.

Indtil selskabet m.v. er skatteansat for 3 indkomstår, beregnes efter SEL § 29 A, stk. 4, den ordinære acontoskat på grundlag af den eller de skatteansættelser, der foreligger.

Eksempel

Et selskab er stiftet den 1. marts 1997 og er dermed automatisk omfattet af acontoskatteordningen. Det betyder at

For indkomstår

1997

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

1998

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

1999

beregner/fastsætter TSS ordinær acontoskat på grundlag af indkomstskatten for 1997 alene

2000

beregner TSS indkomstskat på grundlag af indkomstskatten for 1997 og 1998.

2001

beregner TSS ordinær acontoskat på grundlag af de sidste 3 års indkomstskat (1997, 1998 og 1999).

Selskaber m.v., der inddrages under acontoskatteordningen som følge af, at de skal beskattes efter andre bestemmelser i SEL end hidtil, indsluses i ordningen, som om de var nystiftede, selv om der faktisk er foretaget skatteansættelser af selskabet m.v. tidligere. Det gælder f.eks. datterselskaber, der udtræder af sambeskatning, hvor moderselskabet har været under acontoskatteordningen, og som ikke bliver omfattet af en ny sambeskatning. Det samme gælder, når selskaber m.v. inddrages under acontoskatteordningen i henhold til SEL § 30 A, stk. 6, som følge af skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver i henhold til FUL.

S.E.4.5 Acontoskattens betaling

Alle selskaber m.v., der er registreret hos TSR som omfattet af acontoskatteordningen, og som skal betale ordinær acontoskat, får tilsendt årets to fastsatte ordinære acontoskatterater i løbet af februar måned i indkomståret, således at selskabet m.v. kan nå at gøre indsigelse hos TSR mod fastsættelsen af raterne inden 1. rate forfalder til betaling 1. marts.

S.E.4.5.1 Frivillige indbetalinger

selskaber, acontoskatteordning

Ud over betaling af de ordinære acontoskatterater kan selskabet m.v. foretage frivillig indbetaling af acontoskat. Størrelsen af de frivillige indbetalinger beror på selskabets m.v. eget skøn over, hvor stor en skat årets indkomst vil udløse, og hvor stor en restskat efter fradrag af ordinære acontoskatterater selskabet m.v. derfor kan forvente. Der er i henhold til SEL § 29 A, stk. 6, ikke nogen maksimumsgrænse for de frivillige indbetalinger.

Såvel selskaber m.v., der betaler ordinære rater, som selskaber m.v., der ikke har fået opkrævning på ordinære rater, kan foretage frivillige indbetalinger.

Der ydes selskabet m.v. et tillæg på 1 pct. for indbetalinger foretaget senest den 20. marts, mens selskabet m.v. skal betale et tillæg på 1 pct. for frivillige indbetalinger foretaget senest den 20. november.

Der er ikke nogen mulighed for at dispensere for de nævnte tillæg. Det betyder, at hvis der foretages en frivillig indbetaling den 20. november i et år, hvor skatten bliver på 0 kr. udbetales den frivillige indbetaling minus procenttillægget som overskydende skat. Især nystartede selskaber, bør være opmærksomme på dette forhold .

Eksempel

Indkomstskat

Frivillig indbetaling 20. november

Tillæg 1 pct.

Overskydende skat til udbetaling

0

100.000

- 1.000

99.000

Tilsvarende vil selskabet m.v. få 1 pct. i tillæg af en martsindbetaling.

Efter den 20. november kan der ikke foretages frivillige indbetalinger for året. Eventuelle indbetalinger efter denne dato tilbagebetales automatisk, når selskabet ikke er i restance med ordinære acontoskatterater. Tillægsberegningerne fremgår af skatteberegningen på årsopgørelsen, jf. SEL § 29 B, stk. 6. I det indkomstår, hvor et selskab m.v. opløses, gælder i et vist omfang andre regler.

S.E.4.5.2 Betalingsfrist

I henhold til SEL § 29 A, stk. 5, deles acontoskatten i to lige store rater, der forfalder til betaling henholdsvis den 1. marts og den 1. november i indkomståret med sidste rettidige betalingsfrist den 20. i samme måned. Uanset om selskabet m.v. har et andet indkomstår end kalenderåret, følger betalingen af acontoskatterne kalenderåret, jf. SEL § 29 A, stk.1.

S.E.4.5.3 Morarente

Hvis acontoskatten ikke betales rettidigt, pålægges en rente på 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen jf. SEL § 29 A, stk. 5. Morarenten opkræves sammen med restskatten for indkomståret.

S.E.4.6 Nedsættelse af den ordinære acontoskat

Hvis selskabet m.v. har begrundet formodning om, at indkomstforholdene i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der er lagt til grund for den ordinære acontoskat, kan selskabet m.v. i henhold til SEL § 29 C, anmode om, at den ordinære acontoskat nedsættes under hensyn til selskabets m.v. oplysninger om forventede indkomstforhold.

S.E.4.6.1 Anmodning

Anmodning om nedsættelse skal indsendes til den lokale TSR inden 3 uger efter, at selskabet m.v. har modtaget opkrævningen af den ordinære acontoskat, hvilket sædvanligvis sker ultimo februar. Der kan anmodes om nedsættelse af 2. rate efter forfaldstidspunktet for 1. rate; men inden den 15. oktober (§ 5 i bkg. nr. 983 af 1/12 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber).

S.E.4.6.2 Dokumentation

Selskaber, acontoskatteordning, nedsættelse af ordinær acontoskat

Der kan ikke indrømmes nedsættelse af den ordinære acontoskat til et mindre beløb end det, det er sandsynligt, at selskabet m.v. skal betale i indkomstskat for det pågældende indkomstår. Det betyder, at det er selskabet m.v., der skal dokumentere sandsynligheden for en lavere forventet indkomst. Det vil som udgangspunkt være tilstrækkeligt at henvise til de senest foreliggende regnskabsoplysninger, herunder oplysninger om underskud fra tidligere år.

S.E.4.6.3 Efterfølgende frivillig indbetaling og opskrivning af rater

Hvis der efter ansøgning er givet tilladelse til nedsættelse af den ene eller begge ordinære acontoskatterater, og der efterfølgende er foretaget en frivillig indbetaling, har praksis hidtil været således, at den frivillige indbetaling først er blevet benyttet til opskrivning af de nedsatte rater til de oprindeligt fastsatte beløb, og kun et herefter eventuelt resterende beløb er anset for frivillig indbetaling med den virkning, at kun dette beløb er blevet påført procenttillæg.

Fra indkomståret 2000 er praksis ændret således, at tilladelsen til nedsættelsen af de ordinære rater er betinget af, at der i tilfælde af efterfølgende frivillig indbetaling, foretages opskrivning af den/de nedsatte rate(r) således

1) Frivillig indbetaling senest den 20. marts benyttes til opskrivning af 1. ordinære rate til det oprindeligt fastsatte beløb. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig martsindbetaling med den følge, at der ydes tillæg 1 pct.

2) Frivillig indbetaling foretaget efter den 20. marts, men senest den 20. november benyttes til dækning af den ordinære rate. Den bevilgede nedsatte rate betragtes som ny ordinær rate. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig novemberindbetaling. Der sker ingen opskrivning af hverken nedsat rate 1 eller nedsat rate 2.

3) Frivillige indbetalinger i kalenderåret foretaget efter den 20. november returneres.

Eksempel på nr. 1)

Beregnet ordinære rater

Bevilget neds. af ord. rater

Nye ordinære rater

Betaling ord. rate

Betaling friv.

Til slutberegningen

Ordinære rater

Frivillige indbetalinger

1. rate - 20. marts

100.000

50.000

50.000

50.000

70.000

100.000

20.000

2. rate - 20. november

100.000

50.000

50.000

50.000

20.000

50.000

20.000

Der ydes et tillæg +/- 1 pct. i henhold til SEL § 29 B, stk. 6, med +/- 200 kr.

Eksempel på nr. 2)

Beregnet ordinære rater

Bevilget neds. af ord. rater

Nye ordinære rater

Betaling frivillig

Til slutberegningen

ordinære rater

frivillige indbetalinger

1. rate - 20. marts

150.000

150.000

0

50.000

50.000

0

2. rate - 20. november

150.000

150.000

0

300.000

0

300.000

Der overføres ikke beløb til yderligere opfyldning af rate 1, da betalingen på 300.000 kr. foretages efter 20. marts, og der sker ingen opfyldning af rate 2. Der beregnes således 1 pct. i tillæg, d.v.s. kr. 3.000, i henhold til SEL § 29 B, stk. 6.

S.E.4.6.4 Klagemulighed

TSR´s afgørelse om nedsættelse af ordinær acontoskat kan inden 3 måneder påklages til TSS.

S.E.4.6.5 Dækningsrækkefølge ved restance med en rate

I henhold til SEL § 29 B, stk. 7, anses ordinære acontoskatterater for betalt forud for frivillige acontoskattebetalinger. Som ordinære acontoskatterater anses også godkendte nedsatte rater. Hvis der efter kalenderårets udløb forekommer restancer med ordinære acontoskatterater, og der foretages en frivillig indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november i et kalenderår administreres således

Restance på rate 1

Ved indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november vil indbetalingerne først dække den ordinære rate 2, og dernæst skyldig ordinær rate 1 og sidst frivillig indbetaling rate 2 .

Eksempel

Beregnet ordinære rater

Bevilget neds. af ord. rater

Nye ordinære rater

Betaling

Restance

Til slutberegningen

Ordinære rater

Frivillige indbetalinger

1. rate - 20. marts

100.000

80.000

20.000

0

20.000

20.000

0

2. rate - 20. november

100.000

80.000

20.000

170.000

20.000

130.000

Restance på rate 2

Ved betaling senest 20. marts med større beløb end den ordinære rate 1 dækkes ved den endelige slutberegning 31/12 først den ordinære rate 1, dernæst den ordinære rate 2. Et herefter overskydende beløb anses for frivillig indbetaling til rate 1.

Eksempel

Beregnet ordinær rate

Bevilget neds. af ord. rate

Nye ordinære rater

Betaling

Til slutberegningen

Ordinære rater

Frivillige indbetalinger

Endelig slutberegning 31/12

ordinære rater

Frivillige indbetalinger

Rate 1

125.000

0

125.000

425.000

125.000

300.000

125.000

175.000

Rate 2

125.000

0

125.000

0

0

0

125.000

0

Betaling senest den 20. marts dækker

1. ordinær rate 1

2. frivillig indbetaling til rate 1

Såfremt 2. rate ikke er betalt, når kalenderåret er afsluttet, skal eventuelle frivillige indbetalinger for indkomståret først dække årets ordinære rater, før der kan forekomme frivillig indbetaling.

S.E.4.7 Tilbagebetaling af acontoskat før tiden

Såfremt selskabet m.v. er af den opfattelse, at den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen er foretaget. Dette gælder såvel selskaber m.v., der er i fortsat drift jf. SEL § 29 D, som selskaber, der er under opløsning m.v., jf. SEL § 29 E, stk.2.

S.E.4.7.1 Anmodning om tilbagebetaling

Anmodning om tilbagebetaling skal ske over for den lokale TSR inden fristen for indgivelse af selvangivelse. Hvis et selskab m.v. med bagudforskudt regnskabsår overser fristen, kan det betyde, at selskabet m.v. i en periode på op til 13 mdr. ikke kan få den for meget betalte skat tilbage, da tilbagebetaling først kan ske efter forfaldstidspunktet 1. november i det følgende kalenderår. Der kan ikke dispenseres herfra.

S.E.4.7.2 Betingelse for tilbagebetaling før tid

Der skal være tale om særlige omstændigheder, der gør det til en væsentlig ulempe for selskabet m.v. at vente på årsopgørelsen og udbetaling af den overskydende skat. Selskabet m.v. må derfor sandsynliggøre og dokumentere

at den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat og

at det vil være til ulempe for selskabet m.v at afvente det normale udbetalingstidspunkt.

Dette kan ske i form at fremlæggelse af regnskabsoplysninger - et skattemæssigt regnskab - kontrakter / forpligtelser m.v.

S.E.4.7.3 Frivillige indbetalinger

Hvis der er foretaget frivillig indbetaling af acontoskat, anses denne for tilbagebetalt inden nogen del af den ordinære acontoskat. Ved årsopgørelsen nedsættes indkomstårets ordinære acontoskat med det udbetalte beløb i det omfang, dette overstiger eventuelle frivillige indbetalinger.

S.E.4.7.4 Ingen godtgørelse, tillæg eller rente

Den godtgørelse på 4 pct., der normalt ydes i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende skat, ydes ikke i forbindelse med tilbagebetaling før det normale tilbagebetalingstidspunkt. Der ydes heller ikke procenttillæg af frivillige indbetalinger eller nogen form for rente.

S.E.4.7.5 Morarente

Tilladelse til tilbagebetaling af acontoskat før det normale udbetalingstidspunkt for overskydende skat (november i kalenderåret efter indkomståret) medfører ikke, at eventuel morarente af for sent indbetalt ordinær acontoskat falder bort.

S.E.4.7.6 Klage

TSR´s afgørelse kan inden 3 måneder påklages til TSS.

S.E.4.8 Henstand med betaling af selskabsskat ved overdragelse af goodwill og immaterielle aktiver

Med lov nr. 386 af 2. juni 1999 blev der indført en særlig henstandsordning for skat af avance opnået ved afståelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, når afståelsessummen finansieres med løbende ydelse. Henstandsordningen er indsat i AL § 40, stk. 7. Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Det skattebeløb, der gives henstand med, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

S.E. 4.8.1 Betingelser

Betingelserne for at kunne tillade rentefri henstand med selskabsskatten efter AL § 40, stk. 7 er følgende

1) Der skal være tale om selskabsskat af fortjenesten på goodwill eller andre immaterielle aktiver i medfør af AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt.

2) Betalingen er finansieret ved løbende ydelser i henhold til LL § 12 B, stk. 1 - 5.

3) Mindst en af aftaleparterne skal på tidspunktet for aftalens indgåelse være fuldt eller begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted her i landet.

4) Aftalen om afståelse skal være indgået den 1. juli 1999 eller senere.

5) De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet.

6) Anmodningen om henstand skal ske inden udløbet af fristen for indsendelsen af selvangivelsen for det år, hvori der indgås aftale om afståelsen.

Kompetencen til at give henstand er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen (bkg. nr. 303 af 2. maj 2000) § 2, udlagt til TSR med klageadgang til TSS, jf. bekendtgørelsens § 18. TSS opkræver endvidere henstandsbeløbet ved forfald ved udsendelse af betalingskort.

Henstanden gives på betingelse af den skatteansættende myndigheds godkendelse af opgørelsen af beskatningsgrundlaget ved den ligningsmæssige gennemgang, og TSR underretter den skatteansættende myndighed om henstanden.

S.E.4.8.2 Beregning og opkrævning

Henstandsbeløbet fremkommer som forskellen mellem 1) skatteberegningen af den skattepligtige indkomst inklusiv den skattepligtige fortjeneste opgjort efter AL § 40, stk. 6, og 2) skatteberegningen af den skattepligtige indkomst eksklusiv den skattepligtige fortjeneste.

At henstandsbeløbet ikke forrentes indebærer, at henstandsbeløbet skal indgå i skatteberegningen efter lempelsesberegning, men før beregning af restskattetillæg 10 pct./ godtgørelse 4pct. af overskydende skat.

Hvis der ikke indgår lempelser i skatteberegningen, vil henstandsbeløbet være den skattepligtige fortjeneste af afståelsen gange skatteprocenten (32 i 1999 og 2000).

Henstandsbeløbet gøres op på afståelsestidspunktet, men afdrages i takt med, at sælger modtager de løbende ydelser. Modtagne ydelser til dækning af henstandsbeløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Henstandsbeløbet kan dog tidligst have forfald 1. november i året efter indkomstårets udløb.

Ved for sen betaling pålægges en morarente på 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen, dog mindst 25 kr. Morarenten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstanden.

Der kan gives henstand i op til 7 år efter aftalens indgåelse. Er skatten ikke betalt inden for dette tidsrum, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår. Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år.

Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endelig ophører, inden modtageren/sælger har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.

I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren/sælger har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter LL § 12 B, stk. 4.

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra selskabets m.v. side ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet morarenter efter SEL § 30. Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang som grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

S.E.4.9 Beregningen af den samlede indkomstskat for året

Årsopgørelsen til selskaber m.v. udsendes sædvanligvis i løbet af oktober måned i kalenderåret efter indkomståret.

For selskaber m.v. udgør indkomstskatten 32 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17. Den skattepligtige indkomst nedrundes efter SEL § 22 til nærmeste beløb deleligt med 100.

Mindstebeløb for udbetaling af overskydende skat og opkrævning af restskat efter reglerne i SEL afsnit V er 25 kr., jf. pkt. 97 i cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven. Mindstebeløb for udbetaling af udbytteskat er 1 kr. for danske udbyttemodtagere og 25 kr. for udenlandske udbyttemodtagere.

De ordinære acontoskatterater indgår i skatteberegningen, uanset om de er betalt, jf. SEL § 29 B, stk. 4, (restskat) og stk. 5, (overskydende skat).

S.E.4.9.1 Restskat

Det beløb, hvormed indkomstskatten overstiger summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger reguleret med tillægget på +/- 1 pct., benævnes restskat. Restskatten opkræves med et restskattetillæg på 10 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4. Morarenter ved for sen indbetalt acontoskat opkræves efter SEL § 30, stk. 1, samtidigt med restskatten.

Restskat og restskattetillæg forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Skyldes restskatten m.v. en efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen, forfalder det beløb, der skal betales, dog til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen. Se S.E.4.11.

Udbytteskat vedtaget og godkendt på generalforsamling i perioden 1/1 - 31/10 i kalenderåret efter indkomståret godskrives ikke selskaber m.v. som acontoskat, men bliver først modregnet ved den endelige skatteberegning og dermed ved dannelsen af årsopgørelsen i november. Udbytteskat vedtaget og godkendt på generalforsamling efter 31/10 bliver som udgangspunkt udbetalt. Imidlertid tillades det, at selskabet m.v. modregner udbytteskatten i restskat, der skal indbetales senest 20. november i året.

S.E.4.9.2 Overskydende skat

Det beløb, hvormed indkomstskatten er mindre end summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger af acontoskat reguleret med +/- tillæg 1 pct., benævnes overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5. Den overskydende skat tilbagebetales som udgangspunkt med tillæg af en procentgodtgørelse, der udgør 4 pct. af beløbet. Der sker modregning af eventuel skyldig acontoskat m.v. inden udbetaling.

Procentgodtgørelsen er dog, hvis den overskydende skat overstiger 25.000 kr., begrænset til at udgøre 4 pct. af den højeste skat

i det aktuelle indkomstår, eller

i et af de to seneste indkomstår forud for det aktuelle indkomstår.

Det betyder, at hvis et selskab m.v. i sit første indkomstår frivilligt indbetaler eksempelvis 50.000 kr. i acontoskat, får det ingen procentgodtgørelse, hvis det viser sig, at indkomstårets indkomst ikke udløser nogen indkomstskat. Denne begrænsningsregel betegnes også som maksimeringsreglen.

S.E. 4.9.2.1 Maksimering og ansættelsesændringer

Ved skatteberegningen af en ansættelsesændring for et givet indkomstår tages der ved anvendelsen af maksimeringsreglen hensyn til de på beregningstidspunktet senest kendte skatter for de indkomstår, hvis skatter indgår i beregningen.

Der foretages kun beregning på det indkomstår, der bliver ændret. Der bliver ikke foretaget omberegninger på indkomstår, der følger efter ændringsåret som følge af ændringen på det ene år.

S.E. 4.9.2.2 Maksimering ved ind- og udtræden af sambeskatning

Ved beregning af skatten af sambeskatningsindkomsten tages der ved anvendelsen af maksimeringsreglen alene udgangspunkt i moderselskabets pålagte skat, jf. bemærkningerne til SEL § 29 B, stk.5, 4. punktum (L 81 af 18/ 11 1993). Dette er en konsekvens af, at den samlede skat for selskaber, der er sambeskattede, påhviler moderselskabet, jf. SEL § 31, stk. 3, og at den samlede indkomstskat derfor beregnes hos moderselskabet, jf. SEL § 29 B, stk. 2, selvom datterselskaberne under sambeskatningen forbliver selvstændige skattepligtssubjekter. Det modsvares bl.a. af den fordel, at underskud i et selskab kan benyttes i skattemæssigt overskud i et andet inden for den sambeskattede koncern.

Det betyder, at der ved anvendelsen af maksimeringsreglen ved skatteberegningen af sambeskatningsindkomsten ikke tages hensyn til et indtrædende datterselskabs pålignede skatter for de to foregående år inden indtræden i sambeskatning.

Tilsvarende tages der ved anvendelsen af maksimeringsreglen ved skatteberegningen for et datterselskabs første indkomstår efter udtræden af sambeskatning ikke hensyn til den del af skatten af sambeskatningsindkomsten, som datterselskabet har bidraget med.

S.E. 4.9.2.3 Maksimering ved skattefri fusion

Efter FUL § 7, stk. 2, hæfter det modtagende selskab i en skattefri fusion for eventuelle skattekrav for den afsluttende periode (skatten af den skattepligtige indkomst i perioden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen) for det indskydende selskab. Skatten er imidlertid (som udgangspunkt) pålignet det indskydende selskab, hvorfor det indskydende selskabs indkomstskat ikke kommer i betragtning ved anvendelsen af maksimeringsreglen ved skatteberegningen for det modtagende selskab for fusionsåret og efterfølgende år.

S.E.4.9.3 Tillæg og godtgørelse

Restskattetillægget på 10 pct. og godtgørelsen på 4 pct. af overskydende skat og +/- 1 pct.´-tillægget af frivillige indbetalinger indgår ikke i den skattepligtige indkomst i henhold til SEL § 29 B, stk. 8.

S.E.4.9.4 Tilbagebetalingstidspunkt

Overskydende skat og eventuel procentgodtgørelse tilbagebetales fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret.

Hvis tilbagebetaling sker senere end den 20. november, forrentes beløbet med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen.

Hvis der er tale om overskydende skat som følge af en nedsættelse af skatteansættelsen, skal tilbagebetaling ske senest den 20. i den måned, der følger efter meddelelsen om nedsættelsen. Herefter forrentes beløbet. Se S.E.4.11.

S.E.4.9.4.1 Skatteberegning ved overskydende skat

Skatteberegning med overskydende skat

Årets acontoskat

Ordinær aconto marts

Frivillig aconto marts

Tillæg 1 pct. af friv. marts

Ordinær aconto november

Frivillig aconto november

Fradrag 1 pct. af friv. november

I alt acontoskat 2000

Udbytteskat

Skattepligtig indkomst

Indkomstskat: 32 pct. x 3.000.000

Lempelse

Skat efter lempelse

Acontoskat

Overskydende skat

Godtgørelse: 4 pct. x 817.800*

Overskydende skat inkl. tillæg

Udbytteskat til udbetaling

I alt til udbetaling

365.250

980.000

9.800

365.250

25.000

- 250

1.745.050

45.000

3.000.000

960.000

- 30.000

930.000

- 1.745.050

815.050

32.512

847.562

45.000

892.562

* Årets indkomstskat er større end indkomstskatten de to foregående år.

S.E.4.9.4.2 Restskat

Skatteberegning ved restskat. I den skattepligtige indkomst indgår fortjeneste på afståelse af immaterielle aktiver med 500.000 kr. Der er bevilget henstand med betaling af skatten heraf, jf. AL § 40, stk. 7.

Acontoskat 2000

Ordinær acontorate marts

Frivillig aconto marts

Tillæg 1 pct. af friv. marts

Ordinær acontorate nov.

Frivillig aconto nov.

Fradrag 1 pct. friv. nov.

I alt acontoskat 2000

Udbytteskat

Fortjeneste ved afståelse

Skattepligtig indkomst

Indkomstskat 32pct.

Lempelse

Skat efter lempelse

Henstandsbeløb

2.400.000 - 2.100.000

Skat efter henstand

Acontoskat

Restskat

Restskattetillæg 10 pct.*

Skat i alt

Udbytteskat til modregning

Restkat til betaling

365.250

980.000

9.800

365.250

25.000

- 250

1.745.050

45.000

1.000.000

Bereg. inkl. afståelsessum

8.000.000

2.560.000

160.000

2.400.000

- 300.000

2.100.000

1.742.800

357.200

35.720

392.920

- 45.000

347.920

Bereg. eks. afståelsessum

7.000.000

2.240.000

140.000

2.100.000

* Der spares restskattetillæg 10 pct. af henstandsbeløbet på 300.000 kr. d.v.s. en besparelse her på 30.000 kr.

S.E.4.10 Særligt om opløsning og ophør af skattepligt

I forbindelse med opløsning og ophør af skattepligt gælder de nedenfor anførte specielle regler

I henhold til SEL § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen.

Likvidator eller selskabets ledelse skal indsende en anmeldelse, der skal indeholde en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsesfristen er som udgangspunkt 1 måned fra opløsningen m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 1. punktum.

For anpartsselskaber, der opløses efter anpartsselskabslovens § 59 regnes 1-månedsfristen dog fra ophøret af den erhvervsmæssige aktivitet efter SEL § 5, stk. 3, 2. punktum.

Hvis fristen for anmeldelse af opløsningen m.v. udløber inden udløbet af selvangivelsesfristen for det nærmest forudgående indkomstår, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen i henhold til SEL § 5, stk. 3, 3. punktum.

Såfremt der gives tilladelse til at afvige fra tidsfristen for indgivelse af anmeldelsen af opløsningen m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 4. punktum, medfører dette ikke, at fristen for indbetaling uden restskattetillæg forlænges tilsvarende.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår (dvs. slut i perioden 1/1 - 31/3) kan ovennævnte anmeldelsesregler illustreres således

Eksempel 1: Forkortet indkomstår

Et selskab har kalenderåret som indkomstår.

Selskabet skal sædvanligvis indgive selvangivelse senest 30. juni i det efterfølgende kalenderår.

Selskabet opløses 30. marts 2000.

Der skal indgives selvangivelse for indkomståret 1999 (ordinær periode) og indkomstopgørelse for den forkortede periode i 2000 inden 1 måned efter opløsningsdatoen jf. SEL § 5, stk. 3, 3. punktum, jf. stk.1.

Årsopgørelsen vil sædvanligvis blive udsendt ca. 1. juni 2000.

Restskatten for 1999 og 2000 forfalder til betaling den 1. juli 2000 med sidste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Virkningen heraf for selskaber m.v. med forlænget indkomstår - bagudforskudt regnskabsår - kan illustreres således

Eksempel 2: Forlænget indkomstår - selskaber med bagudforskudt indkomstår

Et selskab har regnskabsperiode 1/5 1999 - 30/4 2000.

Selskabet skulle sædvanligvis indlevere selvangivelse senest 6 mdr. efter regnskabsårets afslutning dvs. 31/10 2000.

Selskabet opløses 31/7 2000.

Der skal indleveres en selvangivelse, der omfatter perioden 1/5 1999 - 31/7 2000 senest én måned efter opløsningsdatoen dvs. 31/8 2000 jf. SEL § 5, stk.2.

Årsopgørelsen udsendes sædvanligvis primo september 2000.

Restskatten forfalder til betaling den 1. oktober 2000 med senest rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Der opkræves hverken tillæg på 10 pct. af restskat, jf. SEL § 29 B, stk. 4 3. pkt., eller godtgørelse på 4 pct. af overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5, i forbindelse med en afsluttende ansættelse i medfør af SEL § 30, stk. 3. Dette gælder også for det fulde indkomstår, der indgår i den samlede afsluttende periode og dermed forfalder til betaling tidligere end det normale hovedforfald (1/11 i året efter indkomstårets afslutning).

S.E.4.10.1 Restskat

I henhold til SEL § 29 E, stk. 1, er det muligt at betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår uden restskattetillægget på 10 pct., hvis betalingen sker inden udløbet af fristen for indsendelse af anmeldelse af opløsningen m.v. Denne mulighed har også selskaber m.v., der ikke har været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk.3. Sker betaling efter denne frist, opkræves der restskattetillæg.

Restskatten m.v. for det afsluttende indkomstår forfalder altid til betaling den 1. i måneden efter meddelelsen om ansættelsen. Samtidigt forfalder restskatten m.v. for det nærmest forudgående indkomstår, medmindre det sædvanlige forfaldstidspunkt er indtrådt forinden jf. SEL § 30, stk. 3.

S.E.4.10.2 Overskydende skat

Efter SEL § 29 B, stk. 5, 7. pkt., kan tilbagebetaling af overskydende skat ske tidligere end normalt afhængig af, hvornår skatteansættelsen kan meddeles.

Der er i sådanne tilfælde ikke knyttet godtgørelse på 4 pct. til overskydende skat for det afsluttende indkomstår jf. SEL § 29 B, stk. 5, 8. pkt.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår betyder det, at hvis selskabet m.v. opløses efter regnskabsårets afslutning, vil der ikke være knyttet procentgodtgørelse til den afsluttende periode, mens der vil blive ydet godtgørelse på 4 pct., hvis der er overskydende skat for det senest afsluttede hele indkomstår.

For selskaber m.v. med bagudforskudt indkomstår betyder det, at der i tilfælde af overskydende skat for hele den forlængede periode ikke ydes godtgørelse på 4 pct.

S.E.4.10.3 Acontoskattens virkning på beregning af årets indkomstskat

Indbetalinger af acontoskat indgår på en særlig måde ved beregningen af den samlede indkomsskat m.v., afhængig af det afsluttende indkomstårs udstrækning.

Som udgangspunkt vil al acontoskat, der indbetales i det indkomstår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed sker, blive godskrevet selskabet m.v. uden hensyn til, om betalingen er sket ifølge opkrævning eller som frivillig indbetaling. Det betyder, at en frivillig indbetaling i denne situation som udgangspunkt ikke behandles som sådan og derfor ikke reguleres med +/- 1 pct. (1,5 pct. i 1999 og 2 pct. i 1998 og 1997), jf. SEL § 29 E, stk.1.

Et selskab m.v., der opløses m.v., kan foretage indbetalinger af acontoskat indtil 1 måned efter opløsningsdatoen.

Eksempel for selskab med kalenderårsregnskab

Selskabet opløses 1/5 2000

Der ydes procenttillæg på +/- 1,5 pct. af frivillige indbetalinger foretaget i 1999

Der ydes ingen procenttillæg på frivillig indbetaling foretaget i marts 2000 eller andre indbetalinger indtil 31/5 2000.

Der sker dog en procentregulering af de frivillige indbetalinger, såfremt selskabet m.v. opløses eller overgår til skattefri virksomhed efter det normale indkomstårs udløb, men inden udløbet af det tilsvarende kalenderår (selskab m.v. med bagudforskudt indkomstår). I disse tilfælde sker der en tvungen forlængelse af det seneste indkomstår, så det løber indtil opløsningstidspunktet.

Eksempel for selskab med bagudforskudt indkomstår

Selskabet har regnskabsår 2/5 - 1/5. Regnskabsåret 2/5 1999 - 1/5 2000 svarer til indkomståret 2000.

Der foretages frivillig indbetaling den 20. marts 2000.

Selskabet opløses 1/7 2000.

Indkomståret 2000 strækker sig over perioden 2/5 1999 - 1/7 2000 (14 mdr.).

Da der er tale om ét afsluttet indkomstår, anses de almindelige frivillige indbetalinger i indkomståret for omfattet af procenttillægget, dvs. at der ydes tillæg på 1 pct. af den frivillige indbetaling foretaget i marts 2000. Indbetalinger foretaget i perioden fra opløsningsdatoen og 1 måned frem er ikke omfattet af tillægget.

S.E.4.11 Forrentning ved ansættelsesændringer

Med virkning for indkomståret 1998 og fremefter forrentes skatten af forhøjelser og nedsættelser med samme procentsats (0,6 pct. pr. påbegyndt måned) og efter samme princip - nemlig tilbage fra hovedforfald 1. november og indtil betaling finder sted, således at der er symmetri i forrentningen af restskat og overskydende skat. Forrentningen sker uanset, om ændringen skyldes ændret indkomstansættelse eller ændret acontoindbetaling, f.eks. hvis en indbetaling har været placeret forkert i TSRs bogholderi.

Satsen er ligeledes 0,6 pct. for morarenter ved for sen betaling. Der pålægges ikke morarenter for forfaldsmåneden for restskat som følge af en ansættelsesændring, jf. SEL § 30, stk. 4, og dermed ikke dobbelt rente for forfaldsmåneden ved for sen betaling.

Forhøjelser

Skatten af forhøjelser - altså ændringen i forhold til den tidligere skatteansættelse - forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 2, med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for, og indtil betalingsdagen, dog ikke længere end indtil udgangen af den måned, hvor beløbet forfalder. Renten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatten af forhøjelsen forfalder til betaling den 1. i måneden, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen med seneste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned. På den nye årsopgørelse vedrørende skatteberegningen for forhøjelsen, vil der kun være medtaget renter indtil sidste rettidige betalingsdato for årsopgørelsen. Det betyder, at hvis selskabet m.v. indbetaler før sidste rettidige betalingsdato, vil selskabet få godtgjort 1 - 2 måneders rente afhængigt af, hvor tidligt indbetalingen er foretaget, idet selskabet alene skal betale renter til det faktiske betalingstidspunkt. Det vil derfor være mest fordelagtigt for selskabet m.v. at betale inden måneden med forfaldstidspunktet, når det er muligt, da der herved kan spares 1 måneds rente.

Eksempel

Selskabsskatten for indkomståret 1999 har hovedforfald 1/11 2000. Ansættelsen ændres med forfald 1/2 2001 og sidste rettidige betalingsdag 20/2 2001. Betaling sker 20/2 2001.

Skatteberegning

Skattepligtig indkomst

Indkomsskat 32 pct.

Acontoskat

Oversk.skat/restskat

Godtg. 6%/till. 11,75%

Oversk. skat/restskat

Til udbetaling

Tilbagebetaling

Rente 0,6% i 4 mdr. af

(41.976+11.175)

At betale

Ændret fra

345.000

110.400

150.000

39.600

2.376

41.976

41.976

Ændret til

500.000

160.000

150.000

10.000

1.175

11.175

0

41.976

1.275

54.426

Nedsættelser

Overskydende skat i forbindelse med skattenedsættelse, herunder nedsættelse af restskat, forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 5, ligeledes med 0,6 pct. fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for og indtil udbetaling finder sted. Renten er ikke skattepligtig.

Ophør

Ændring af en fremrykket ansættelse i forbindelse med skattepligtsophør/likvidationer forrentes ikke i positiv eller negativ retning, hvis forfaldstidspunktet for restskatten / den overskydende skat ligger før det normale hovedforfaldstidspunkt, dvs. før 1. november i kalenderåret efter indkomståret m.v. Passeres dette tidspunkt, vil der ske normal forrentning, jf. ovenfor.

Eksempel

1. Selskabet har kalenderårsregnskab og likvideres pr. 1. maj 2000.

2. Selvangivelse for indkomståret 1999 og for den afsluttende periode (1. januar - 1. maj 2000) indsendes senest 2. juni 2000.

3. Overskydende skat for indkomståret 1999 udgør kr. 100.000. Restskat for den afsluttende periode udgør kr. 10.000. Overskydende skat for indkomståret 1999 efter modregning af restskat for indkomståret 2000, kr. 90.000, udbetales i juli 2000, uden rente.

Var den overskydende skat 1999 blevet udbetalt i december 2000, skulle der beregnes en rente på 0,6 pct. fra den 1. november 2000 og til udbetalingstidspunktet, d.v.s. 1 måned, af kr. 100.000 til fordel for selskabet.

S.E.4.12 Fordeling acontoskat

Såfremt et eller flere af selskaberne i en sambeskatning, skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er i acontoskatteordning, vil dette have afsmittende effekt på de øvrige deltagende selskaber, som ikke i forvejen er i ordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6 og stk. 7.

I forbindelse med ind- og udtræden af sambeskatning, skattefri fusion, spaltning og udskillelse af aktiver kan der opstå situationer, hvor placeringen af acontoskatten i selskaberne i visse situationer kan medføre en merudgift for de deltagende selskaberne set under et, hvorfor der i et begrændset omfang kan gives tilladelse til omkontering.

S.E.4. 12.1 Ved ind- og udtræden af sambeskatning

For sambeskattede selskaber m.v. sker indkomstskatteberegningen for den skattepligtige sambeskatningsindkomst hos moderselskabet i henhold til SEL § 29 B, stk. 2.

Sambeskatning bevilges først efter indkomstårets udløb. Det indebærer, at TS først kan tage hensyn dertil ved acontoskatteberegningen, når sambeskatningen har fundet sted i mindst én skatteansættelse af moderselskabet.

I mellemtiden, d.v.s. i op til to indkomstår, skal hvert af selskaberne m.v. betale ordinær acontoskat, hvis de er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, stk. 3 og 4, de kommer med andre ord ind i en indslusningsordning. De kan på sædvanlig vis foretage frivillige yderligere indbetalinger i henhold til SEL § 29 A, stk. 6. Ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers m.v. indkomstskat, restskat eller overskydende skat indgår acontoskattebeløb, som hvert af selskaberne har indbetalt, med samme beløb, hvormed de ville være indgået ved selskabets årsopgørelse, såfremt der ikke var indgået sambeskatning.

I det første år efter indtræden i sambeskatning skal et datterselskabs acontoskat derfor overføres til moderselskabet ved beregningen af skatten af sambeskatningsindkomsten. Denne overførsel skal fremgå af årsopgørelsen for moderselskabet. Datterselskabets selskabsskatter forud for sambeskatningen tages ikke i betragtning ved anvendelse af maksimeringsreglen, jf. SEL § 29 B, stk. 5, se hertil S.E.4.9.2.2.

Et datterselskab, der udtræder af sambeskatning, vil efter SEL § 29 A, stk. 3 og 4, i de efterfølgende 2 år være under indslusning. Det indebærer, at selskabet de 2 første år efter udtræden ikke kan have ordinære acontoskatterater. Ved skatteberegningen i årene efter udtræden tages ikke hensyn til den del af sambeskatningsskatten selskabet har bidraget med under sambeskatningen, selvom det er muligt at tillægge selskabet en forholdsmæssig andel. Indkomstskatten for denne periode sættes derfor til nul ved anvendelsen af maksimeringsreglen, jf. SEL § 29 B, stk. 5.

Hvis et moderselskab har indbetalt ordinær og frivillig acontoskat under hensyn til indkomsten for et udtrædende datterselskab i det første år efter udtræden (fordi udtræden først er en realitet ved indgivelsen af selvangivelsen for udtrædelsesåret) kan der efter anmodning til den lokale TSR gives tilladelse til, at en forholdsmæssig del af den frivillige indbetaling omkonteres til det udtrådte datterselskab. Derimod tillades ikke omkontering af moderselskabets ordinære rater til det udtrædende datterselskab, idet dette selskab efter SEL § 29 A, stk. 3 og 4, ikke kan have ordinære rater.

S.E.4.12.2 Ved skattefri fusion

Ved en skattefri fusion efter FUL succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs forhold, jf. FUL § 8.

Når der på den sidst afholdte generalforsamling for de i en fusion deltagende selskaber er taget beslutning om gennemførelsen af en skattefri fusion, skal fusionen anmeldes til Erhvervs- og selskabsstyrelsen senest en måned efter generalforsamling, og en indkomstopgørelse for den afsluttende periode for det indskydende selskab skal indsendes til den skatteansættende myndighed, jf. SEL § 5, stk. 3.

Fusionsdatoen lægges til grund for TSS´ administration af den acontoskat, der er indbetalt for det indskydende selskab, idet det indskydende selskab som udgangspunkt ophører med at eksistere som retssubjekt fra dette tidspunkt. Dog kan det accepteres at bestå skattemæssigt indtil den seneste generalforsamling for fusionen.

Der er ikke i SEL fastsat nærmere regler for, hvordan fordelingen af det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat inden den endelige vedtagelse af fusionen skal ske mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab.

Den administrative praksis har hidtil været således

1. Det indskydende selskabs indbetalte acontoskatter (ordinære rater og frivillige indbetalinger) før fusionsdatoen godskrives det indskydende selskab.

2. Det indskydende selskabs ordinære rater og frivillige indbetalinger fra fusionsdatoen og indtil 6 måneder efter fusionsdatoen godskrives det modtagende selskab.

3. Indbetalinger senere end 6 måneder efter fusionsdatoen udbetales til det modtagende selskab.

Den praksis, at indbetalte acontoskatter efter fusionsdatoen og indtil fusionen er endeligt vedtaget i samtlige fusionerede selskaber, tilfalder det modtagende selskab, kan i visse tilfælde føre til, at det modtagende selskab får en overskydende skat med godtgørelse på 4 pct., og det indskydende en tilsvarende restskat med et tillæg på 10 pct. Differencen mellem procentsatserne på godtgørelsen og restskattetillægget på 6 pct. virker som en samlet større skattebetaling m.v. end, hvis det indskydende selskabs acontoskat blev henført til dette selskab for perioden.

Den nævnte virkning vil kunne forekomme, når det indskydende selskab har bagud forskudt indkomstår, og indbetalingerne efter fusionsdatoen vedrører indkomståret forud for fusionen.

Efter anmodning til TSR kan der, fra og med indkomståret 2000, bevilges tilladelse til, at det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat i perioden fra og med fusionsdatoen og til og med vedtagelsesdatoen, henføres til det indskydende selskab, når betalingen vedrører det sidste indkomstår forud for fusionen (altså et indkomstår, der kommer til eksistens).

Hvis de pågældende indbetalinger derimod vedrører en periode, hvor selskabets skattepligt er ophørt, henføres indbetalingen til det modtagende selskab i overensstemmelse med successionsprincippet i FUL.

Eksempel

Regnskabsår for indskydende og modtagende selskaber: 1/7 - 30/6

Fusionsdato: 1/7 2000

Anmeldelsesfrist: 31/12 2000

Betaling af acontoskat: 20. marts og november 2000 går ind på indkomståret 2000, d.v.s. på skatteberegningen for perioden 1/7 1999 - 30/6 2000.

Indskydende selskab

Beregnet indkomstskat

Betalt ord. aconto 20. marts

Betalt ord. aconto 20, nov.

Restskat

Tillæg 10 pct.

Restskat inkl. tillæg

Modtagende selskab

Beregnet indkomstskat

Betalt aconto 20. marts

Betalt aconto 20. november

Overført fra indsk. selsk.

Overskydende skat

Godtgørelse 4 pct.

Oversk. skat inkl. godtg.

Samlet skattebetaling for indsk.

og modt. selskaber i alt

Automatisk ordning

2.000.000

1.000.000

Overf. til modt. selsk.

1.000.000

+ 100.000

1.100.000

1.000.000

500.000

500.000

1.000.000

1.000.000

- 40.000

960.000

3.060.000

Efter tilladt omkontering

2.000.000

1.000.000

1.000.000

0

0

0

1.000.000

500.000

500.000

0

0

0

1.000.000

3.000.000

S.E.4.12.2.1 Hæftelse

Det modtagende selskab m.v. hæfter under alle omstændigheder for et indskydende selskabs m.v. indkomstskat og indtræder i det indskydende selskabs m.v. krav på tilbagebetaling af overskydende skat og procentgodtgørelse. Det gælder for såvel skattefri fusion som skattepligtig fusion.

S.E.4.12.3 Ved skattefri spaltning

Ved spaltning efter FUL er det nødvendigt at skelne mellem 1) spaltning, hvor det indskydende selskab fortsætter og 2) spaltning, hvor det indskydende selskab ophører, når de acontoskattemæssige aspektre skal vurderes.

S.E. 4.12.3.1 Det indskydende selskab ophører

Ved en fusion, hvor det indskydende selskab ophører skelnes mellem to situationer ved anvendelsen af det indskydende selskabs acontoskat i skatteberegningen

1) Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og eventuelle frivillige indbetalinger af acontoskat efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen (senest 6 måneder efter spaltningsdatoen) henføres til det modtagende selskab. Når indbetalingerne vedrører det sidste indkomstår forud for spaltningen, kan der efter ansøgning til TSR bevilges omkontering således, at acontoskatten henføres til det indskydende selskab.

2) Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatter og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen vedrørende et indkomstår, hvor skattepligten er ophørt, kan efter anmodning til TSR omfordeles mellem de modtagende selskaber efter en forholdsmæssig fordeling anvist af selskaberne. Da det indskydende selskab ophører på det tidspunkt, hvor spaltningen sker, skal indbetalingerne fuldt ud fordeles på de modtagende selskaber.

S.E. 4.12.3.2 Det indskydende selskab ophører ikke

Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, kan indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige acontoindbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til med anmeldelsesdatoen (6 måneder efter), vedrørende det første indkomstår efter spaltningen, efter ansøgning til TSR omfordeles mellem det indskydende og/eller de modtagende selskaber.

S.E.4.12.4 Ved skattefri tilførsel af aktiver

S.E. 4.12.4.1 Det indskydende selskabs sidste indkomstår forud for tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med datoen for tilførslen af aktiver og til og med den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan efter anmodning til TSR henføres til det indskydende selskab, når indbetalingerne vedrører det sidste år forud for tilførslen af aktiver. Fordelingen sker i forhold til beløbsstørrelsen af de tilførte aktiver.

S.E. 4.12.4.2 Det indskydende selskabs første indkomstår efter tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med datoen for tilførslen af aktiver og den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan efter anmodning til TSR omfordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab i forhold til størrelsen af de tilførte aktiver.

S.E.4.12.5 Skattepligtig fusion

Ved en skattepligtig fusion, hvor det indskydende selskab m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, behandles det indskydende selskab m.v. efter reglerne om likvidation. Det betyder, at der for et indskydende selskab m.v. for den afsluttende periode - d.v.s. perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil datoen for den sidst afholdte generalforsamling, hvor beslutning om fusion blev truffet - skal foretages skatteberegning som anført under S.E.4.10. vedrørende selskaber m.v. under opløsning og ophør.

S.F Beskatningen af udbytte m.v. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.F.1 Udbyttebegrebet

Ligningsloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 775 af 16. august 2000 Seneste cirkulære til Ligningsloven er skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, og reglerne om udbytte er omtalt i kap. 9.

Ifølge LL § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lign. værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. dog LL § 16 A, stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, anparts- eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

LL § 16 A, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2. Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1.

Endvidere indeholder LL § 16 A, stk. 5 - 7 og LL § 16 C, nogle særregler for udlodninger fra certifikatudstedende udloddende investeringsforeninger. Se afsnit S.A.1.6. og afsnit S.F.3.2.

Udlodninger fra selskabet betragtes som udbytte, uanset under hvilken betegnelse og uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se således TfS 1999, 185 VLD (appelleret), TfS 1999, 202 VLD og TfS 1998, 593 ØLD (appelleret).

I TfS 1999, 257 LR foretog et udenlandsk selskab strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab. To danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i moderselskabet blev overført til de nyligt modtagne aktier i datterselskabet. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i datterselskabet ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

Til indkomsten skal medregnes udbytte såvel fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionæren medregne det fulde deklarerede udbytte, altså også den eventuelt tilbageholdte udbytteskat. Se afsnit S.F.1.2 og afsnit S.F.1.3 .

Likvidationsudlodning

Likvidationsudlodninger, som foretages forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, skal beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 3, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Om den skattemæssige behandling af udlodninger i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikring for danske Skibe samt genoptagelse heraf, se S.G.2.6.7 .

I TfS 1999, 115 LSR havde en hovedanpartshaver foretaget private hævninger på mellemregningskontoen med selskabet. Han fandtes ikke på noget tidspunkt at have haft mulighed for tilbagebetaling heraf. Selskabet kom i betalingsstandsning 2. maj 1995, og i oktober 1995 blev klagerens gæld bortakkorderet. Selskabet blev tvangsopløst i 1996. Landsskatteretten fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for udlodning af likvidationsprovenu i kalenderåret forud for selskabets endelige opløsning og dermed som aktieindkomst jf. LL § 16 A, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1. (Kendelsen er indbragt for domstolene.)

Se desuden TfS 1997, 641 LSR omtalt i afsnit S.F.2.2.5.2 hvor hævninger i selskabet blev beskattet som løn.

I TfS 1999, 322 LR blev et andelsselskab, der drev virksomhed med elforsyning overtaget af et selskab. Salgssummen blev dels tilbagebetalt til forbrugerne som overdækning af elprismæssige reguleringer, dels udbetalt til andelshaverne som acontoudlodninger og afsluttende udlodninger ved selskabets ophør. Ligningsrådet tilkendegav, at tilbagebetalinger af overdækning af elprismæssige reguleringer måtte anses for skattepligtige for modtagerne, jf. SL § 4, litra e og PSL § 3, stk. 1. Det tillagdes især vægt, at der ikke var identitet mellem de personer der modtog udbetalingerne og de personer, der havde betalt for meget. Likvidationsudlodningerne ansås for omfattet af ABL § 1, stk. 3 for så vidt angik udlodninger i ophørsåret og af LL § 16 A for så vidt angik udlodninger foretaget forud herfor.

Om den skattemæssige behandling af likvidationsudlodninger - herunder tidspunktet for et selskabs endelige opløsning i relation til aktionærerne, se afsnit S.G.19.1 .

Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapital i selskaber, som ikke er i likvidation, beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 2, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, se afsnit S.G.18.1. Dette gælder dog ikke beløb omfattet af LL § 16 A, stk. 8. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, se TfS 1992, 1013 TSS.

Fondsaktier (friaktier)

Den i LL § 16 A hjemlede skattefrihed for værdien af fondsaktier gælder kun de fondsaktier, som erhverves på grundlag af aktionærens beholdning af aktier i det pågældende selskab på tildelingstidspunktet.

Indkomstbeskatning vil kunne forekomme ud fra et gavesynspunkt, hvis en aktionær som følge af afkald fra medaktionærer modtager fondsaktier udover det, der tilkommer ham i kraft af hans aktiebesiddelse, se UfR 1958, 1164 HRD.

Det er ikke nogen forudsætning for skattefrihed efter LL § 16 A, at der er tale om nyudstedte aktier. Reglen finder også anvendelse, hvor et selskab udlodder af sin beholdning af egne aktier til aktionærerne i forhold til deres hidtidige aktiebesiddelse, se TfS 1991, 467 LR, eller hvor der sker forhøjelse af de eksisterende aktiers pålydende værdi. Om fondsaktier i øvrigt se afsnit S.G.2.1.2 og afsnit S.G.2.7.

Salg af aktier til det udstedende selskab

Ved afståelse af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt aktierne, beskattes afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, som almindelig indkomst, dvs. som udbytte. Dette gælder dog ikke ved afståelse af medarbejderaktier, når medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, og når aktierne efter SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet.

Efter LL § 16 B, stk. 2, er der mulighed for dispensation ved salg af aktier til det udstedende selskab. Fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles i så fald efter aktieavancebeskatningsreglerne. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, se TfS 1992, 1013 TSS.

Afståelsessummer efter LL § 16 B, stk. 1, beskattes ikke som almindelig indkomst, såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

LL § 16 B, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2. Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1.

Om den skattemæssige behandling ved salg af aktier til det udstedende selskab henvises i øvrigt til afsnit S.G.19.3.

S.F.1.1 Beskatningstidspunktet

Beskatning af aktieudbytte sker efter retserhvervelsesprincippet, dvs. at aktionæren skal medtage udbyttet ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Aktieudbytte beskattes således på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. At udbyttet først kan kræves udbetalt det følgende år er uden betydning for beskatningstidspunktet, jf. også LSRM 1962, 98 LSR. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

S.F.1.2 Udbyttebeskatning - Personer

Aktieindkomst

For personer er den praktiske hovedregel, at udbytte beskattes som aktieindkomst, som afgrænses ved § 4 a, stk. 1, i personskatteloven, der senest er optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 918 af 4. oktober 2000. Seneste cirkulære til personskatteloven er skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Aktieindkomst omtales i cirkulærets kap. 5. Ifølge PSL § 4 a, stk. 4, indgår aktieindkomst ikke i den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen i PSL § 4 a er udtømmende.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 1, omfatter aktieindkomst det samlede beløb af

Aktieudbytte efter LL § 16 A samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 3. pkt., fra selskaber der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nedenfor pkt. 5. Elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, blev indføjet ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, som har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes 1. januar 2000 eller senere. De hidtil gældende regler finder anvendelse til og med det sidste regnskabsår inden overgangen til skattepligt.

Afståelsessummer efter LL § 16 B samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt., der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nedenfor pkt. 6. Elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, blev indføjet ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, som har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes 1. januar 2000 eller senere. De hidtil gældende regler finder anvendelse til og med det sidste regnskabsår inden overgangen til skattepligt .

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1. Dette gælder dog kun den del af udlodningerne, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1, og LL § 16 C, stk. 6, jf. stk. 4, 1. pkt. Den omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens positive nettoindtægter i form af indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat med det efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2, opgjorte beløb og forhøjet eller nedsat med foreningens nettogevinster eller -tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. Nettogevinsterne eller -tabene ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 opgøres under anvendelse af reglerne i ABL § 4, stk. 1 og ABL § 4, stk. 3 og 4, samt ABL § 6.

Fortjeneste og tab efter ABL §§ 2 e og 4,

Aktieudbytte efter LL § 16 A samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 3. pkt., som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Afståelsessummer efter LL § 16 B samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt., som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Aktieudbytte svarende til CFC-skattepligtig indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat, der falder på CFC-indkomsten, for så vidt aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, medfører, at udbytter fra et tilflyttet selskab, der i væsentlig grad har været af finansiel karakter, kun er omfattet af aktieindkomst, når den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, medfører, at afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, hidhørende fra salg af aktier i danske selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, kun er aktieindkomst i de tilfælde, hvor det godtgøres, at selskabsindkomsten er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. I tilfælde, hvor dette ikke kan godtgøres, og selskabet i væsentlig grad har været af finansiel karakter, er afståelsessummen kapitalindkomst.

Efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5 og 6, er aktieudbytter og afståelsessummer, som modtages af fysiske personer fra udenlandske selskaber, som hovedregel aktieindkomst for modtageren. Er aktierne omfattet af ABL § 2 a, er udbytterne eller afståelsessummerne dog kapitalindkomst for den pågældende, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5. Disse regler gælder, uanset hvordan det udbytteudloddende selskab er blevet beskattet i udlandet.

Endvidere gælder efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7, at udenlandske aktieudbytter svarende til CFC-skattepligtig indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat på CFC-indkomsten, er aktieindkomst, for så vidt at aktierne er omfattet af ABL § 2 a.

Når et udenlandsk selskab udlodder udbytte på grundlag af ikke-finansiel indkomst eller på grundlag af almindeligt beskattet finansiel indkomst, er udbyttet således aktieindkomst for modtageren. Det samme gælder, når udbytte udloddes på grundlag af lavt beskattet finansiel indkomst, der samtidig er undergivet CFC-skattepligt i Danmark.

Udloddes udbytte af et udenlandsk selskab på grundlag af lavt beskattet finansiel indkomst, der ikke er undergivet dansk CFC-skattepligt, er udbyttet kapitalindkomst for modtageren. Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren ikke kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, det vil sige ikke direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. LL § 16 H, stk. 1.

Personaktionærer kan fortsat skattefrit hjemtage udbytter til betaling af den danske CFC-skat, jf. LL § 16 H, stk. 3, og har adgang til lempelse for udenlandsk skat efter LL § 33 G i de tilfælde, hvor der i den danske skattepligtige indkomst indgår udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a. Bestemmelsen i LL § 33 G svarer indholdsmæssigt til bestemmelsen i SEL § 17, stk. 2, jf. punkt 3.4. ovenfor.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, omfatter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1-6, ikke udbytter og fortjenester samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier som nævnt i ABL § 2 a. Det præciseres hermed, at afståelsessummer efter LL § 16 B ved salg af aktier omfattet af ABL § 2 a ikke beskattes som aktieindkomst, men derimod som kapitalindkomst, jf. i øvrigt bemærkningerne til L 138 af 18. jan. 1995, til § 2, nr. 3.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, 2. pkt. omfatter PSL § 4 a, stk. 1 (aktieindkomsten) heller ikke fortjeneste og tab ved afståelse af medlemsbeviser m.v. i foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, med undtagelse af fortjeneste eller tab som omhandlet i ABL § 4 ved afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen af omsættelige investeringsbeviser i investeringsforeninger.

Skat af aktieindkomst

Ifølge PSL § 8 a beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 25 pct. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør for 2000 37.200 kr. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er bundgrænsen for 2000 74.400 kr. tilsammen.

Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, beregnes med 40 pct.

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter KSL § 67. Dette betyder, at f.eks. skatteværdien af renteudgifter, ligningsmæssige fradrag eller personfradrag ikke kan modregnes i skatten. Såfremt selskabet ikke har indeholdt kildeskat, f.eks. i tilfælde med maskeret udbytte, opkræves skatten som restskat. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter KSL § 65, modregnes i slutskatten efter KSL § 67.

Aktieindkomsten opgøres som et nettobeløb, hvor tab ved salg af unoterede aktier, der har været ejet i 3 år eller mere, modregnes i eventuelle udbytter, inden skatten beregnes. Såfremt den indeholdte udbytteskat på 25 pct. af udbytterne overstiger 25 pct. af den samlede aktieindkomst, modregnes det overskydende beløb i slutskatten. Om den skattemæssige behandling af tab ved salg af unoterede aktier henvises til afsnit S.G.3.2.3.2 , ved salg af børsnoterede aktier til afsnit S.G.3.2.2.

Såfremt den samlede aktieindkomst bliver negativ, hvilket kun kan lade sig gøre som følge af tab på unoterede aktier, kan den negative aktieindkomst modregnes i anden indkomst, med en skatteværdi svarende til skattesatsen for positiv aktieindkomst, jf. ABL § 4, stk. 4, se herom skd.cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 til aktieavancebeskatningsloven, pkt. 3.2 og pkt. 3.2.3.2 og afsnit S.G.3.2.3.2.

Om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med aktiesalg henvises til afsnit S.G.2.4.3.

Om dobbeltbeskatningslempelse bemærkes, at den særligt beregnede skat af udbytteindkomst ikke indgår i lempelsesberegningen, idet der ikke indgår udenlandsk indtægt ved opgørelsen af udbytteindkomst, se Skattedepartementets afgørelse i TfS 1992, 538 DEP.

Kapitalindkomst

Følgende udbytter m.v. beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4

PSL § 4, stk. 1, nr. 4

Skattepligtigt aktieudbytte omfattet af LL § 16 A, bortset fra aktieindkomst (PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, 3 og 5) og personlig indkomst (PSL § 4, stk. 3-5).

PSL § 4, stk. 1, nr. 5

Skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter ABL §§ 2, 2a, 2c, 2d og 4 eller LL § 16 B bortset fra beløb omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, 4, 6 og 7, jf. dog PSL § 4, stk. 3-5.

I kapitalindkomsten indgår således aktieudbytter fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt, og afståelsessummer omfattet af LL § 16 B fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt.

Ifølge LL § 33 G, stk. 1, kan der efter ansøgning ske eftergivelse af en del af skatten i tilfælde, hvor der i den skattepligtige indkomst for en skattepligtig omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, indgår aktieudbytte efter LL § 16 A fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

-det beløb, som det udbyttegivende selskab (rent faktisk) har udredt i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og

-det beløb, som den skattepligtige (rent faktisk) har udredt i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten,

overstiger summen af

-de beløb, der skulle have været udredt i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er eller har været hjemmehørende, kan der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end det, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. LL § 33 G, stk. 2.

Personlig indkomst

PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab ved udlodning af likvidationsprovenu og afståelse af andelsbeviser m.v. efter ABL § 2 b.

PSL § 4, stk. 3

For næringsaktier, jf. ABL § 3, sker der beskatning som personlig indkomst af fortjeneste ved afståelse, af udbytte samt af afståelsessummer ved afståelse til det udstedende selskab, jf. PSL § 4, stk. 1, modsætningsvis og PSL § 4, stk. 5.

PSL § 4, stk. 4

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B fra andelsforeninger omfattet af ABL § 2 b til den personlige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital. Hvis udlodningen udgør normal forrentning, er den kapitalindkomst.

PSL § 4, stk. 5

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af ABL § 3, til den personlige indkomst.

S.F.1.3 Udbyttebeskatning - Selskaber, fonde m.v.

Reglerne om beskatning af udbytte for selskaber, fonde m.v. er beskrevet ovenfor i afsnit S.C.1.2.4 (selskaber) og afsnit S.H.12 (fonde). Om udbytte fra datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.4. Om udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.5.

Ifølge KSL § 65, stk. 4 kan skatteministeren fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. KSL § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren har fastsat nærmere regler herom i bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v.

Ifølge KSL § 65, stk. 6 skal der ikke foretages indeholdelse i udbytte m.v., der er skattefrit for modtageren i henhold til LL § 16 A, stk. 4 og 8, eller LL § 16 B, stk. 4.

Efter SEL § 8 sammenholdt med SEL § 13, stk. 3, skal udbytte af næringsaktier medregnes ved indkomstopgørelsen med det fulde udbytte. Tilsvarende gælder efter FBL § 3, stk. 1 sammenholdt med FBL § 10, stk. 3.

S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag

Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.3 og afsnit S.I.1.5 om fikseret vederlag.

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 blev armslængdeprincippet lovfæstet med ikrafttræden den 28. juni 1998. I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se nærmere herom i afsnit S.I.1.3.

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

Beskatning som lønaccessorium kan ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Om aktionærens indkomst samtidig skal forhøjes, afhænger normalt af, om beløbet i forvejen er beskattet hos aktionæren, eksempelvis som løn.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af huslejens værdi hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. Om fastsættelse af huslejens størrelse, se nærmere afsnit S.F.2.2.1.

Indtægter til fordel for aktionæren, der ikke er medregnet ved selskabets indkomstopgørelse, medfører normalt forhøjelse både af selskabets og aktionærens indkomst.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

S.F.2.1 Omkostninger

Som følge af reglerne om dobbeltbeskatning vil der være en vis interesse i at lade en udlodning til hovedaktionæren fremstå som en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Udgangspunktet er, at omkostninger skal fradrages ved indkomstopgørelsen for det skattesubjekt, de vedrører.

Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier, såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd m.v., skal medregnes.

Mere usædvanlige ydelser kan undertiden anses for maskeret udbytte.

F.eks. kan en af et selskab afholdt udgift til betaling af en bøde, som selskabets direktør og hovedaktionær er pålagt for overtrædelse af momsloven, ikke anerkendes som driftstab eller løntillæg til direktøren, men må anses for en ikke fradragsberettiget udlodning. Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.5.5. Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998, 10 LSR i afsnit S.F.2.3.6.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium, at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag. Således kunne et selskab, hvis eneste aktivitet bestod i udlejning til hovedaktionæren af den ejendom, hvori han boede, ikke anse den manglende lejebetaling som arbejdsvederlag til hovedaktionæren.

Det er Landsskatterettens praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet og hvis forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.

S.F.2.1.1 Løn og tantieme

Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lign. stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er udbyttet deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan udbyttet ikke henføres til beskatning som løn. Er der derimod ikke deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb efter omstændighederne kunne anses som udbytte.

Af UfR 1963, 970 HRD kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab

I UfR 1975, 215 HRD (Kommenteret i UfR 1975B, 382) havde direktøren og hovedaktionæren i selskabet i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15 pct. i udbytte. Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inklusive nedskrivning på varelageret) på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 pct. Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

I en sag om maskeret udbytte i form af for høj løn til selskabets direktør, fulgte Landsskatteretten en af selskabets advokat indhentet skønserklæring om lønnens størrelse og nedsatte selskabets ansættelse til det selvangivne, TfS 1991, 412 LSR.

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab.

Der kan i øvrigt henvises til følgende praksis

UfR 1943, 1109 HRD, LSRM 1946, 52 LSR, LSRM 1947, 146 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1973.199 ØLD og i skd. 1973.26.223, LSRM 1975, 109 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1978.120 ØLD, skd. 1982.61.193, LSRM 1984, 100 LSR samt TfS 1989, 488 VLD.

S.F.2.1.2 Løn til børn

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. F.eks. vil fast månedsløn til hovedaktionærens børn, hvor lønnen ikke står i rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste, blive anset som udbytte til hovedaktionæren. Se LSRM 1985, 108 LSR og TfS 1994, 211 VLD.

I LSRM 1983, 91 LSR fandt Landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også afsnit S.F.2.5.

De overskydende beløb, der udbetales til børnene, anses som gaver fra hovedaktionæren. Se om gaveafgift i LV Almindelig del afsnit A.B.7.2.

S.F.2.1.3 Bestyrelseshonorar

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar, skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.

Fra praksis kan nævnes LSRM 1960, 98 LSR, LSRM 1963, 97 LSR, LSRM 1967, 5 LSR og TfS 1991, 477 LR.

S.F.2.1.4 Pensionsordninger

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger

Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.

En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, TfS 1989, 479 LSR.

En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, TfS 1988, 672 LSR.

Et anpartsselskab foretog kapitalindskud på henholdvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne TfS 1988.250 LSR.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Uafdækkede ordninger

Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes

Højesterets dom af 14. marts 1984 (Skd. 1984.70.495): Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct. af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en hende ved mandens foranstaltning tillagt livsforsikring, for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

LSRM 1972, 167 LSR : En pensionsydelse var ikke omtalt i stiftelsesoverenskomsten og ikke optaget som passiv i selskabets åbningsstatus, men indgik i en aktionæroverenskomst. Ydelsen blev ikke tilladt fradraget, da hverken modtageren eller hendes afdøde ægtefælle havde været ansat i selskabet.

LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.

LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet, blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20% af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct. og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

S.F.2.1.5 Efterløn

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven, har Landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se Østre Landsrets dom af 22. december 1972, Skd. 1973.24.115.

Se endvidere LSRM 1963, 98 LSR og LSRM 1977, 106 LSR.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985, 311 LSR.

S.F.2.1.6 Administration af værdipapirer og ejendomme

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer, tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis kan henvises til LSRM 1946, 54 LSR, LSRM 1951, 169 LSR, LSRM 1958, 8 LSR og UfR 1973, 852 VLD.

S.F.2.1.7 Repræsentationsudgifter m.v.

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter. Se f.eks. TfS 1998, 484 HRD omtalt under afsnit S.F.2.5.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter i anledning af aktionærens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage kan således normalt ikke fradrages i selskabet, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.6. Efter omstændighederne kan udgifter dog anses som et lønaccessorium med fradragsret for selskabet til følge.TfS 1993, 21 VLD : Landsretten lagde til grund, at en reception i forbindelse med en hovedanpartshavers private mærkedag (40-års fødselsdag) var afholdt i form af et åbent hus arrangement, hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser havde indbudt venner, kunder og forretningsforbindelser. Annoncens form udelukkede ikke, at andre end selskabets forretningsforbindelser ville møde op, og det lagdes til grund, at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Receptionen havde derfor ikke haft en så klar og entydig karakter af repræsentation i selskabets interesse, at omkostningerne hertil ikke burde betragtes som et løntillæg for hovedanpartshaveren. Selskabets udgift skulle derfor medregnes ved opgørelsen af hovedanpartshaverens indkomst som løntillæg.

I LSRM 1982, 12 fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I LSRM 1982, 108 blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra sit hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

I TfS 1987, 91 LSR blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af sin 60-års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt. I TfS 1996, 161 VLD der vedrørte en åben reception i anledning af direktørens 60-års fødselsdag, blev udgifterne til reception og underholdning anset som fradragsberettiget for selskabet som reklame, og udgifterne blev således ikke anset som yderligere løn til direktøren.

Se i øvrigt TfS 1994, 42 og TfS 1994, 56. Om repræsentationsudgifter i øvrigt se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.

S.F.2.1.8 Rejseudgifter

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser, eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium. Se om rejseudgifter i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.2.

Som et eksempel kan nævnes LSRM 1980, 144, der vedrører et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

I TfS 1993, 372 LSR blev udgifter til en studietur til Bruxelles for en direktør og hovedanpartshaver inden for den grafiske industri og hans ægtefælle anset for yderligere løn til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten lagde til grund, at rejsen efter det oplyste om formålet og rejseplanens indhold måtte karakteriseres som en studietur af generel karakter uden tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse i selskabet og med et vist turistmæssigt islæt.

Ifølge LSRM 1982, 105 kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

I TfS 1989, 451 ØLD blev det bl.a. tiltrådt, at deltagelse i en udenlandsrejse for en hovedaktionær og dennes ægtefælle alene var sket for selskabet og i dettes interesse, således at udgifterne hertil ikke kunne anses for et løntillæg. Derimod fandt retten, at ægtefællernes rejse til fjernøsten havde haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter, hvorfor rejseudgiften måtte anses som løntillæg fra selskabet.

I TfS 1989, 464 VLD blev værdien af en studierejse anset for løntillæg til direktøren, der var hovedaktionær, idet studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt.

Se også TfS 1990, 317 ØLD og LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.2 og de der omtalte afgørelser.

S.F.2.1.9 Lejeudgifter

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje, end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte eller yderligere løn.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, biler m.v., som udlejes til selskabet. Efter praksis, jf. LSRM 1980, 100, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

Forbedringsudgifter

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende. Se hertil TfS 1994, 444 VLD. Et selskab der havde lejet lokaler i kælderen i hovedaktionærens ejendom, afholdt i forbindelse med indflytningen udgifter til gulvreparation. Landsretten fandt, at der i den forbindelse ikke var tilført ejendommen en forbedring, eller at forbedringen i hvert fald var for beskeden til, at den kunne anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 1999, 778 VLD (appelleret) var skatteyderen ejer af halvdelen af anpartskapitalen i et selskab og samtidig ejer af en ideel halvpart i en ejendom, som var lejet ud til selskabet. Skattemyndighederne vurderede, at udgifter til en ombygning af ejendommen afholdt af selskabet tilførte ejendommen en værdiforøgelse, og beskattede skatteyderen af halvdelen heraf. Vestre Landsret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, og ansættelsen fastholdtes.

I TfS 1999, 805 VLD havde selskabet afholdt ombygningsudgifter i hovedaktionærens ejendom, der var udlejet til et datterselskab. Efter lejekontrakten tilfaldt bygningsmæssige ændringer ejeren ved lejemålets ophør. Skattemyndighederne fandt, at der var tilført ejendommen varige forbedringer, og henførte en skønsmæssig andel af udgifterne til beskatning hos hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten tiltrådte, at der var sket en forøgelse af ejendommens værdi, som var skattepligtig for hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten fandt endvidere ikke grundlag for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over størrelsen af udlodningen. Udlodningen ansås for sket i det år, hvor anskaffelserne var bogført og ikke først ved lejemålets ophør.

S.F.2.1.10 Aktionærrabatter

Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dem, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.

Fra praksis kan nævnes

UfR 1944, 823 HRD : Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

LSRM 1974, 98 LSR : Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet. I Skd. 1982.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

Revision og Regnskabsvæsen 1984 Skattemæssige Meddelelser 143 LR : En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til aktieselskab, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.

TfS 1994, 111 LR. Om aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer m.v., om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.

Timeshare med aktier

I TfS 1996, 796 HRD ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.

Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timesharehotel pr. 1. januer 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.

Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter LL § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.

Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende

Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appellanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en forudbestillingsret, men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrører ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.

Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.

Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af LL § 16 A, stk. 1, eller i medfør af SL § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge.

Se i øvrigt om timeshare LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.7.

S.F.2.1.11 Ydelser i aktionærens interesse

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser.

Gaver

Efter skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 20.1, er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., jf. LL § 8 A, der er godkendt af skatteministeren. Gavebeløb skal sammenlagt udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår til den enkelte forening. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab således fradrage det samlede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning, udgør 5.500 kr. tilsammen.

Beløb, der ikke overstiger de 500 kr. årligt, eller som overstiger 5.500 kr., kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser.

Reglerne om fradragsret for gaver medfører for selskaber, som i en periode ikke har udbetalt udbytte, at skattemyndighederne ikke kan statuere maskeret udlodning, hvis selskabet beslutter at give gaver til godkendte foreninger m.v.

Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om lignigsloven, pkt. 20.2.

Løbende ydelser - LL § 12

Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.

Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.F.4.4 og skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 19 vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.

For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser. Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles i henhold til reglerne i LL § 12 B. Se nærmere herom LV Alminelig del afsnit A.F.4.4.5.2.

I TfS 1995, 454 HRD traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.

Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD. Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995, 649 DEP.

I øvrigt

Nedenstående afgørelser illustrerer en række situationer, hvor ydelser afholdt i aktionærens interesse blev betragtet som maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte.

TfS 1997, 367 VLD : Maskeret udbytte - børsintroduktion af aktier. Skatteyderen ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991 blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20 mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige aktionær og med tegningsperiode 22. april 1991 til 24. april 1991. De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev modregnet i selskabets egenkapital som overkurs ved emission. Skatteyderen solgte i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen. Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsomkostningerne.TfS 1993, 362 VLD. Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Se også TfS 1991, 289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.

TfS 1996, 180 LSR. En hovedaktionær solgte alle anparterne i det af ham ejede selskab på vilkår, at afregning i forbindelse med salget skete efter nettoafregningsmetoden. Hovedaktionæren havde ladet sig vederlægge for salget af anparterne ved samme dag at overføre selskabets indestående og tilgodehavender til sin personlige konto på et tidspunkt, hvor hovedaktionæren fortsat havde bestemmende indflydelse i selskabet, og dermed var den eneste, der var legitimeret til at disponere over selskabets midler. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne måtte anses som skattepligtige som udlodning i medfør af LL § 16 A. Se også TfS 1996, 778 LSR vedrørende samme problemstilling.

TfS 1995, 799 VLD. En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461 DKK på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen, herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte ligesom tidligere Landsskatteretten, at beløbet var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen (TfS 1991, 320 VLD) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde, at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.

I LSRM 1982, 15 LSR ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Landsskatteretten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.TfS 1991, 16 ØLD. Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for Højesteret og forligt den 22. november 1990. Anken blev hævet og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham personligt.

I TfS 1985, 401 VLD blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte, af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt, at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår, jf. TfS 1994, 530 VLD.

Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte, TfS 1990, 385 LSR.

I TfS 1994, 641 LR blev hovedaktionæren efter en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631 LR hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes. I TfS 1995, 803 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var hjemmel til at gennemføre beskatning af den urealiserede værdistigning hos de pågældende aktionærer. Kursstigningen på aktierne opstod som følge af en kapitaludvidelse, der alene blev tegnet af selskabets moderselskab. TfS 2000, 184 HRD : Sagen drejede sig om, hvorvidt en skatteyder skulle beskattes af værdien af låneretten til rentefri lån, som et af ham ejet anpartsselskab havde oparbejdet, og som blev overført til ham. Højesteret fandt, at de overførte låneretter måtte anses som udlodning for skatteyderen og således indkomstskattepligtig for denne i medfør af LL § 16 A.

TfS 1998, 119 HRD. Efter en skatteyders konkurs stiftedes selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand et nyt selskab B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere 10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Højesteret fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes, at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen.

I TfS 1999, 728 HRD fastslog Højesteret, at der kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede, at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.

I TfS 1999, 109 LSR havde skattemyndighederne anset aktieafgift afholdt af det modtagende selskab i forbindelse med en skattefri aktieombytning for maskeret udlodning, jf. LL § 16 A. Landsskatteretten fandt, henset til aftalefriheden med hensyn til fordelingen af aktieafgiften, at der ikke var påvist anden sædvane end efter den tidligere gældende børsstempellov, samt at parterne efter aktieafgiftslovens § 5, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 644 af 27. august 1998 om afgift ved overdragelse af aktier m.v., hæfter solidarisk for afgiftens betaling, at alene halvdelen af den betalte aktieafgift måtte anses for maskeret udlodning. (Kendelsen er indbragt for domstolene).

I TfS 2000, 311 ØLD (appelleret) drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han er ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Landsretten lagde til grund, at sikkerhedsstillelsen ikke havde været begrundet i en normal forretningsmæssig disposition i forhold til B, og at dette selskab ikke selv var i stand til at nedbringe lånet indenfor den af banken fastsatte frist. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Landsretten fandt, at skatteyderen skulle beskattes af dette beløb som udbytte, og der var ikke fradragsret for det sagsøgende selskab for kurstab efter kursgevinstlovens regler.

TfS 2000, 325 LSR : En bonusaftale mellem et produktionsselskab og salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), blev ikke anset som forretningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte beløb blev anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Der blev ikke givet medhold i et påberåbt forventningsprincip. Overførslerne til salgsselskabet blev samtidig anset som en begunstigelse af de to sønner på moderens bekostning i hendes interesse, idet moderen ejede en mindre andel af salgsselskabet end af produktionsselskabet. Moderen blev derfor beskattet som maskeret udlodning af 11 pct. af de overførte beløb svarende til forskellen i ejerandelene. Derimod fandtes der ikke grundlag for at beskatte sønnerne af maskeret udlodning, idet disse ikke havde realiseret nogen skattepligtig indkomst ved overførslerne.

TfS 2000, 874 VLD: Skatteyderen var eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på 910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov, og landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning til skatteyderen.

S.F.2.2 Manglende selskabsindtægter

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for ringe beløb. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes. Selskabet skal dog ikke beskattes, såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

S.F.2.2.1 Husleje

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.

Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. I UfR 1984, 534 HRD blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 30. november 1981 (skd. 1982.61.206).

TfS 1994, 494 ØLD vedrørte en hovedaktionær, der beboede en del af en ejendom der var ejet af det af ham beherskede selskab. Landsretten fandt, at det var selskabet, der ejede ejendommen, hvorfor lejen ikke kunne beregnes efter reglerne i LL § 15 I, men skulle fastsættes efter reglerne i SL § 4, litra b, efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. TfS 1995, 473 LSR (Indbragt for domstolene). En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

I LSRM 1982, 104 LSR fandt Landsskatteretten det sandsynliggjort, at et aktieselskab ved at stille bolig til rådighed for selskabets direktør til en fast årlig leje på 18.000 kr. havde ønsket at tildele ham en ydelse af lønmæssig karakter svarende til forskellen mellem den faste leje og en skønsmæssig husleje fastsat af skatterådet til 8 pct. af den til enhver tid værende ejendomsvurdering. Retten fandt derimod ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse de af selskabet afholdte udgifter til vedligeholdelse af den til huset hørende have samt til opvarmning, for at være ydelser af lønmæssig karakter, idet udgifternes størrelse måtte være påvirket af beboernes løbende dispositioner.

Andre bestemmelser kan dog være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Som eksempler på andre afgørelser kan nævnes

LSRM 1960, 104 LSR : Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSRM 1965, 4 LSR : Aktionærfordel i form af billig leje af sommerhus beskattet.

LSRM 1967, 92 LSR : Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSRM 1982, 11 LSR : Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

TfS 2000, 860 ØLD : Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen, der var hovedanpartshaver i et selskab, var skattepligtig af fri bolig, el og varme og fri benyttelse af selskabets campingvogn. Landsretten fandt det ikke godtgjort af skatteyderen, at dennes datter ikke havde haft rådighed over selskabets ejendom. Landsretten fandt ligeledes, at det var med rette, at skatteyderen var beskattet af privat anvendelse af selskabets campingvogn, der var udstyret, så den kunne anvendes til værksted, men som også kunne benyttes til beboelse.

TfS 2000, 511 LSR : Et selskab stillede fri bolig til rådighed for hovedaktionæren, og der blev fastsat en skattepligtig værdi heraf, jf. SL § 4 b, som selskabet skulle tage til indtægt. Som følge af, at selskabet ikke havde udbetalt løn til hovedaktionæren for udført arbejde, kunne selskabet samtidig foretage fradrag for en skønsmæssig fastsat lønudgift ved indkomstopgørelsen.

TfS 1997,567 LSR : Et selskab havde stillet et sommerhus til rådighed for hovedaktionæren. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at der ikke havde været nogen egentlig erhvervsmæssig begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset, idet sommerhuset ikke havde været udlejet eller benyttet af ansatte, og at den erhvervsmæssige benyttelse til repræsentative formål havde været begrænset. Retten fandt på dette grundlag, at klageren havde haft ubegrænsede muligheder for at benytte sommerhuset. Retten fandt herefter, at klageren ikke var berettiget til at opgøre værdien af sommerboligen i henhold til LL § 16, stk. 5. Værdien af den til rådighed stillede sommerbolig måtte fastsættes i overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. SL § 4 b, idet værdien af benyttelsen måtte fastsættes ved et skøn over den objektive udlejningsværdi. Efter praksis kunne udlejningsværdien - i mangel af sikre holdepunkter for, hvad der ville kunne opnås ved udleje til fremmede - ansættes til 8 pct. af ejendomsvurderingen, jf. TfS 1984, 272 HRD. Idet der ved skatteankenævnets skønsmæssige ansættelse på 30.000 kr. var taget hensyn til den erhvervsmæssige anvendelse af sommerhuset, blev ansættelsen stadfæstet.

TfS 2000, 494 VLD : Skatteyderen og hans ægtefælle ejede tilsammen hele aktiekapitalen i et aktieselskab, som ejede 89,7 pct. af anpartskapitalen i et anpartsselskab, hvori skatteyderen ejede resten af anpartskapitalen. Skatteyderen var direktør i begge selskaber, og i de omhandlede år var der ikke andre ansatte. Der blev ikke udbetalt løn i perioden. Aktieselskabet ejede et sommerhus. Skattemyndighederne havde forhøjet skatteyderens personlige indkomst med udlejningsværdien af sommerhuset. Skatteyderen gjorde gældende, at han ikke havde benyttet sommerhuset til fritidsformål. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at sommerhuset ikke blev benyttet privat, og skatteyder blev beskattet efter LL § 16, stk. 5. TfS 1992, 387 LSR : Et hovedaktionærselskab købte en ferielejlighed i Spanien til brug for de ansatte. Da hovedaktionæren, der tillige var direktør i selskabet, kun kunne anvende lejligheden på lige fod med øvrige ansatte, blev han ikke indkomstbeskattet af rådighedsret over lejligheden, men alene af en skønsmæssig værdi af den faktiske anvendelse.

TfS 1997,655 LSR : Der var ikke grundlag for beskatning af værdi af rådighed over virksomhedens sommerhus, der var et medarbejdersommerhus, der kunne bruges af direktøren på linie med de ansatte, da det måtte lægges til grund, at direktøren og hans familie konkret ikke havde benyttet sommerhuset i omhandlede år.

S.F.2.2.2 Aktie- og andelslejligheder

Indehavere af aktielejligheder og medlemmer af andelsboligforeninger, der bebor en af selskabets/foreningens lejligheder, er ikke - således som tilfældet er med ejerlejlighedsejere - ejere af lejligheden. Lejeværdien af boligen skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, ligesom udgifter vedrørende lejligheden ikke kan fratrækkes.

Om afgrænsningen mellem andelslejligheder og boligkollektiver, se afsnit S.A.1.8.2.

Andelsbolighavere

I SD-cirkulære 1982-2 fastsættes på baggrund af Højesterets dom af 9. feburar 1981, 1. afdeling nr. 195/1980, retningslinier for den skattemæssige behandling af andelsbolighavere, der har påtaget sig gæld til foreningen, eller betaler en særlig lav boligafgift, under henvisning til, at ligningsmyndighederne har konstateret, at den overvejende del af de gældsbeviser, som andelshavere har udstedt til deres andelsboligforeninger, er af samme karakter som det gældsbrev, der omhandles i dommen. Højesteret udtalte i dommen af 9. feburar 1981, at udstedelse af et gældbevis til en andelsboligforening ikke dækkede over en aktuel gæld til foreningen, der kunne begrunde et rentefradrag. Da vilkårene for de her omhandlede gældsbeviser på samme måde som vilkårene for boligafgiften alene beroede på forhandling mellem andelshaverne og deres forening, da det på det foreliggende grundlag måtte antages, at ydelser og boligafgifter på det nærmeste var fastsat for tilsammen at kunne dække foreningens årlige driftsudgifter, og da der i øvrigt var nær indbyrdes sammenhæng mellem disse betalinger og andelsboligforholdet, fandtes disse betalinger i alt at udgøre den samlede reelle boligudgift, hvorefter skatteansættelsen opretholdtes. I henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1, skal ligningsmyndighederne således foretage en vurdering af, om der foreligger et reelt gældsforhold i de tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt et gældsbrev til andelsboligforeningen, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1. Det fremgår af SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.1, at hvor gældsforholdenes realitet kan anerkendes, beskattes differencen mellem "normalleje" og faktisk betalt boligafgift, hvis en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften kan påvises. Det samme gælder, hvor indskud m.v., herunder depositum og forudbetalt husleje, overstiger de under SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2 anførte maksimumsgrænser. Udtrykket "nomalleje" skal, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2, i forhold til andelsbolighavere forstås som den boligafgift, der opkræves af andelsboligforeninger, hvis ejendomme er finansieret ved normal lånoptagelse samt med et andelshaverindskud på ikke over 20 pct. af ejendommens anskaffelsespris og senere ejendomsinvesteringer med tillæg af yderligere 5 pct. af disse beløb til dækning af driftskapital m.v. Indskud på op til 30.000 kr. kan dog altid accepteres uden beskatning af en boligfordel.

Ved kendelse af 10. november 1999 ændrede Landsskatteretten Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 8. september 1998 vedrørende spørgsmålet, om en skatteyder, der var medlem af en andelsboligforening, skulle beskattes af lav boligafgift i henhold til SD-cirkulære 1982-2. Skatteyderen ønskede i forbindelse med omdannelse af et boligselskab til en andelsboligforening at indskyde et i forbindelse med omdannelsen udstedt gældsbrev i andelsforeningen. Gældsbrevet ophørte herved ved modregning. Ligningsrådet fandt, at medlemmerne i andelsforeningen, som følge af det ekstraordinært store indskud i form af gældsbrevet, var skattepligtige af lav boligafgift i henhold til ovennævnte SD-cirkulære 1982-2. Landsskatteretten fandt, at der ikke i det foreliggende tilfælde var hjemmel i SL § 4 b eller lovgivningen i øvrigt til beskatning af lav boligafgift.

Landsskatterettens kendelse betyder, at SD-cirkulære 1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, og det i Ligningsvejledningen 1999 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.2.2.2., anførte ikke kan opretholdes. Det vil således efter kendelsen ikke være muligt at beskatte andelshavere af en boligfordel alene på baggrund af et højt indskud i foreningen. Praksis, hvorefter rentefradrag nægtes, såfremt en andelsbolighavers gæld til foreningen ikke kan anses for reel, kan derimod opretholdes, jf. herved Højesterets dom af 9. feburar 1981, (1. afdeling nr. 195/1980). Ligningsmyndighederne må således foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold i tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt gældsbrev til andelsforeningen. Fører denne bedømmelse til, at gældsforholdet ikke anses for reelt, må rentefradrag nægtes, og gældsbrevet betragtes som en skattemæssig nullitet.

Som følge af Landsskatterettens kendelse vil der efter anmodning kunne tillades genoptagelse af skatteansættelser, hvor der i henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, er sket beskatning af lav boligafgift, jf. nærmere herom under SD-cirkulære 2000-29, pkt. 6-8.

I henhold til SSL § 34, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodningen herom fremsættes inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. SSL § 34, stk. 5.

Hvis fristen i SSL § 34, stk. 2, er overskredet, kan der endvidere, i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for Landsskatteretskendelsen. Det vil i det pågældende tilfælde sige for lav boligafgift beskattet i indkomståret 1994 eller senere indkomstår, hvor genoptagelse ikke kan ske efter TSS-cirkulære 2000-29 pkt. 4. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis den indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr. for det enkelte indkomstår, jf. SSL § 35, stk. 2. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af fristbestemmelsen i SSL § 35, stk. 3, det vil sige inden rimelig tid efter, at forholdet, der begrunder genoptagelse, er kommet til kundskab. Om forståelsen heraf henvises til skd.cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999 om ansættelsesfrister, skatteforbehold, omgørelse, fælleskommunal administration m.v., pkt. 4.3.

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne skal indgives til den skatteansættende myndighed, jf. SSL § 35, stk. 4.

Dette cirkulære finder tilsvarende anvendelse på aktionærer og anpartshavere i boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber.

SD-cirkulære 1982-2 og SD-cirkulære 1983-47 ophæves.

S.F.2.2.3 Bil, lystbåde, telefon og lign.

Stiller selskabet bil til rådighed for hovedaktionæren, beskattes værdien heraf. Er hovedaktionæren ansat i selskabet fastsættes værdien af benyttelsen efter de for medarbejdere gældende satser, jf. LL § 16, stk. 4. Se hertil TfS 1999, 952 ØLD og TfS 2000, 494 VLD . Se iøvrigt LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.2. I TfS 1994, 843 HRD lagde Højesteret til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren for privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler. Se endvidere TfS 1993, 522 VLD, TfS 1998, 444 VLD og TfS 2000, 860 ØLD .

Stiller selskabet lystbåd eller lign. til rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der skal beskattes. Om selskabets fradragsret, se indledningen i afsnit S.F.2.1. Anderledes TfS 1998, 155 VLD.

Er hovedaktionæren ansat i selskabet værdifastsættes hovedaktionærens benyttelse af lystbåd i henhold til LL § 16, stk. 6. Se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.7.

Dækker selskabet hovedaktionærens samlede faktiske abonnements- og telefonudgifter, beskattes værdien heraf. Er hovedaktionæren ansat i selskabet kan værdien som hovedregel ansættes til 3.000 kr., forudsat hovedaktionærens private telefonforbrug ikke er ekstraordinært stort. Sammenholdt medTSS-cirkulære 1997-35, pkt. b. Se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.4.

Se også TfS 1996, 871 LSR vedrørende et selskabs udgifter til travhestehold, hvor halvdelen af udgifterne blev anset som fradragsberettigede reklameudgifter mens den anden halvdel af udgifterne blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren. Se endvidere TfS 1998, 155 VLD.

I andre tilfælde af en hovedaktionærs helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af formuegenstande, som tilhører et selskab, må værdien af benyttelsesretten ansættes efter et skøn. Brugsværdien for hovedaktionæren af et selskabs malerier og antikviteter, som f.eks. er anbragt på hans bopæl, kan normalt fastsættes efter regler for ansættelse af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift, jf. § 3, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift, 6 pct. af genstandens værdi, LSRM 1978, 125 LSR.

S.F.2.2.4 Andre ydelser

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør m.v.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jf. LSRM 1982, 104 LSR. På samme måde må der ske beskatning når hovedaktionæren udtager varer fra sit selskab til privat anvendelse. Beskatning skal ske til udsalgsprisen, eventuelt reduceret med sædvanlig personalerabat.

Hvis de udtagne varer betales kontant, stilles der samme krav til dokumentationen som for personligt erhvervsdrivende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.1.

Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

TfS 1999, 877 HRD vedrørte udøvelse af selskabets jagtret. Skattemyndighederne havde anset hovedaktionærerne for skattepligtige af værdien af jagtretten i selskabets plantage. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at de pågældende ikke havde udnyttet jagtretten, og fastholdt ansættelserne. Højesteret lagde til grund, at aktionærerne havde rådighed over selskabet og dermed over jagtretten, og at de begge var aktive jægere. Der var derfor formodning for, at de havde udøvet jagtretten. Den ene skatteyder havde de pågældende år deltaget i flere selskabsjagter og flere gange skudt et større antal dyr. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet for denne skatteyder. Den anden skatteyder havde imidlertid på grund at hustruens helbred opholdt sig meget hjemme, og var holdt op med at gå på jagt. Højesteret fandt, at han havde afkræftet formodningen om, at han havde udnyttet jagtretten, og Skatteministeriet skulle derfor anerkende, at denne skatteyders indkomst blev nedsat med den ansatte værdi af jagtretten.

TfS 2000, 59 ØLD (appelleret) : Skatteyderens konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerandel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet.

I TfS 2000, 720 VLD blev en hovedaktionær forhøjet med maskeret udlodning af to malerier erhvervet af selskabet og herefter overdraget til hovedaktionæren uden betaling til selskabet. Landsretten anså endvidere hovedaktionæren for skattepligtig af nytteværdien af et maleri ejet af selskabet og ophængt hos hovedaktionæren.

S.F.2.2.5 Aktionærlån

Efter 18. juni 1982 har det ikke været lovligt at stifte aktionær- og anpartshaverlån. Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

S.F.2.2.5.1 Rente/aktionærlån

Ved udlån af kontanter (pengelån) fra et selskab til dets hovedaktionær vil der ofte foreligge lånevilkår, som er så fordelagtige for hovedaktionæren, at de alene kan antages opnået i kraft af aktionærens dominerende indflydelse i selskabet. I sådanne tilfælde skal ligningsmyndighederne påse, at der i skattemæssig henseende pålægges lånet en anslået forrentning, som udgangspunkt svarende til Nationalbankens diskonto på gældsstiftelsestidspunktet plus 4 pct. Der henvises i øvrigt til afsnit S.I.1.3 om armslængdeprincippet.

Det bemærkes, at reglerne alene omfatter egentlige kontante lån, derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær. Om sådanne forhold henvises til afsnit S.F.1.2.3.

Selvom det kontante udlån fra selskabet til aktionæren etableres ved udstedelse af et gældsbrev med aktionæren som debitor og selskabet som kreditor, kan der godt foreligge et ulovligt aktionærlån. Dette fremgår af en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der er omtalt i TfS 1997, 866 LR. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1997, 943.

Aktionæren kan ikke beskattes af et beløb svarende til differencen mellem låneprovenuet og den kursværdi, som de aftalte lånevilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod håndpantsætning af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til pari kurs. Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

S.F.2.2.5.2 Beskatning

Det selskab, der har ydet lånet, indkomstbeskattes af differencen mellem den anslåede rente og selskabets faktiske renteindtægt. Indkomstbeskatning af en anslået rente i selskabet skal dog udelades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) efter den eksisterende praksis om løn til hovedaktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses at indeholde et maskeret udbytte. Se f.eks. TfS 1984, 13 LSR, hvor der ansås at foreligge en rimelig aflønning.

Efter personskatteloven er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I de tilfælde, hvor manglende forrentning skal beskattes som maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde, hvor hovedaktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, medregnes beløbet hos aktionæren i aktieindkomsten.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997, 641 LSR : En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af en del af hævninger på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det godtgjort, at skatteyderen på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at skatteyderen i perioden for de omhandlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet, fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klageåret 1993. Den resterende del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til skatteyderens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1. Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af skatteyderens avance/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes skatteyderen ikke at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med 30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

I TfS 1999, 115 LSR, omtalt i afsnit S.F.1 blev en gældseftergivelse anset for udlodning af likvidationsprovenu i kalenderåret forud for selskabets opløsning, jf. LL § 16 A (Kendelsen er indbragt for domstolene).

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende. Se TfS 1995, 637 ØLD hvor aktionæren fandtes skyldig i overtrædelse af den dagældende lov om anpartsselskaber § 131, stk. 1 og 2, jf. APSL § 84, stk. 1, og blev idømt en bøde på 65.000 kr. Det forhold, at aktionæren som følge af sin manglende evne til at tilbagebetale det ulovlige anpartshaverlån blev personligt skattepligtig af beløbet, fandtes ikke at burde bevirke en nedsættelse af bødens størrelse.

I TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæren.

Om et tilfælde vedrørende manglende forrentning af overskud, se TfS 1990, 276 LSR. Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne.

S.F.2.3 Enkeltstående udlodninger

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til, henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver og arten af de overdragne aktiver.

S.F.2.3.1 Obligationer

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning til hovedaktionæren for et beløb, der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens for hovedaktionæren, at han beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jf. TfS 1986, 479 LSR.

S.F.2.3.2 Fast ejendom

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at ligningsmyndigheden griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996, 52 ØLD.

TfS 1998, 484 HRD : En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Højesteret lagde til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1999, 463 HRD. Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr., og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteyderen. Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke oversteg den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand. Højesteret fandt herefter, at skattemyndighederne havde været berettigede til at ansætte handelsværdien som sket.

TfS 1995, 551 LSR : En skatteyder solgte pr. 1. januar 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9. september 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. Landsskatteretten fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.TfS 1993, 430 VLD : Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

I TfS 1999, 778 VLD (appelleret) ejede skatteyderen halvdelen af anpartskapitalen i et selskab. Anpartshaveren ejede tillige en ideel halvpart af en ejendom, der solgtes til selskabet for 2 mio. kr. Ejendomsværdien var 880.000 kr. For Landsskatteretten blev ejendommens kontantværdi ved syn og skøn ansat til 1.325.000 kr., hvorefter Landsskatteretten anså halvdelen af differencen op til salgssummen for maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse.

I en lang række tilfælde kan man gå ud fra, at ejendommens handelsværdi ikke vil afvige væsentligt fra den senest foreliggende ejendomsvurdering. På grund af den usikkerhed, der er forbundet med værdiansættelsen, vil man i ligningspraksis normalt kunne lægge overdragelsesprisen til grund, hvis denne ligger inden for +/÷ 15 % af den seneste kontante ejendomsværdi med årsreguleringer. Ligningsmyndighederne er imidlertid ikke bundet af de omtalte 15 %, idet ejendomsværdien kun er et udgangspunkt for vurderingen af den aftalte pris. En række forhold kan medføre, at den seneste kontantejendomsværdi med årsregulering er uegnet som udgangspunkt for en beregning af ejendommens værdi i handel og vandel i en overdragelsessituation. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis den årsregulerede kontantværdi må antages at være fejlbehæftet, eller der af andre årsager er grund til at antage, at handelsværdien afviger herfra. Hvis et selskab f.eks. ombygger, renoverer eller moderniserer en selskabet tilhørende ejendom, således at ejendommen tilføres en væsentlig værdiforøgelse, vil et salg til hovedaktionæren til en pris svarende til seneste kontantejendomsværdi udløse beskatning som maskeret udlodning fra selskabet til hovedaktionæren og således medføre beskatning efter LL § 16 A af forskellen mellem ejendommens værdi efter ombygning mv. og kontantejendomsværdien.

Hvor kontantprisen ligger uden for +/÷ 15 % af den seneste kontantejendomsværdi med årsreguleringer, sker der ikke kun beskatning i det omfang, kontantprisen ligger uden for 15 % grænsen, men af hele forskelsbeløbet, se i øvrigt Skat 1987.9.656 (LSR) (TfS 1987, 440), og TfS 1996, 426 (ØLD).

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Ligningsrådet har ved TSS-cirkulære 2000-05 fastsat regler om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Cirkulæret finder anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer, på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængde-vilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi.

I henhold til § 4 i lov om vurdering af landets faste ejendomme , jf. lovbekendtgørelse nr. 776 af 16. august 2000, kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

Ligningsmyndigheden kan anmode den told- og skatteregion, der fører tilsyn med vurderingen af den overdragede ejendom, om at udtale sig om handelsprisen for den pågældende ejendom på tidspunktet for indgåelse af aftalen. Tilsvarende gælder, såfremt parterne henvender sig til den kommunale ligningsmyndighed.

TSS-Cirkulære 2000-05 finder anvendelse for aftaler om overdragelse indgået den 1. april 2000 eller senere.

Den af en told- og skatteregion vurderede handelspris er bindende for skattemyndighederne.

I et tilfælde, hvor en ejendom blev overdraget den 1. januar 1986, blev ejendomsvurderingen pr. samme dato lagt til grund ved afgørelsen af, om der var grundlag for at statuere maskeret udlodning, TfS 1988, 425 LSR.

Specielle ejendomme

TfS 1994, 478 LR vedrørte et tilfælde, hvor et selskab erhvervede en grund og bebyggede den med en beboelsesejendom. Boligen skulle bebos af hovedaktionærerne. Efterfølgende ønskede hovedaktionærerne at købe ejendommen til handelsværdien. Handelsværdien lå under den værdi, som ejendommen var bogført til (kostprisen) i selskabet. Ligningsrådet fandt, at hovedaktionærerne var skattepligtige som maskeret udlodning af differencen mellem ejendommens handelsværdi og den bogførte værdi i selskabet. Der var herved henset til, at aktionærerne, som følge af deres bestemmende indflydelse i selskabet, kunne pålægge dette de af dem ønskede nødvendige dispositioner i relation til den omhandlede ejendom.

Se ligeledes TfS 1996, 512 LSR, hvor en ejendom gennemgik en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Ifølge TfS 1996, 473 LSR havde et selskab i 1985-86 ladet opføre et parcelhus til bolig for hovedaktionæren, hvis omkostninger beløb sig til 4,46 mio. kr. Hovedaktionæren kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke købe ejendommen til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 2,6 mio. kr. ÷ 15 pct. Ligningsrådet fastsatte i stedet for overdragelsessummen til 3,5 mio. kr. på baggrund af dels den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget og dels at opførelsen af ejendommen var begrundet i hovedaktionærens ønsker og var af luksuspræget art. Sagen blev af hovedaktionæren påklaget til Landsskatteretten, der udmeldte syn og skøn. Efter syns- og skønsrapporten blev handelsværdien fastsat til 2,7 mio. kr. og Landsskatteretten gav herefter hovedaktionæren medhold i, at overdragelsessummen kunne opgøres efter de almindelige regler som angivet i Ligningsvejledningen - dvs. ejendomsvurderingen +/÷ 15 pct. - eftersom denne ikke afveg væsentligt fra den af syns- og skønsrapportens fastslåede handelsværdi. Det bemærkes, at reglen om ejendomsvurderingen +/- 15 pct. pr. 1. april 2000 ikke længere finder anvendelse.

I TfS 2001 nr. 6 BF blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et anpartsselskab (A) kunne overdrage den ejendom, som hovedaktionæren (H) beboede, til H for 2.350.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser for H. Ejendommen var ca. et år tidligere overdraget fra H til A for 1.700.000 kr., og A havde de følgende ti måneder afholdt udgifter til renovering af ejendommen for 3.500.000 kr. Henset til at disse udgifter udelukkende var i H's interesse, og at det kun var et år siden, at ejendommen var blevet overdraget til A, udtalte Ligningsrådet, at alene ved en overdragelse til A's kostpris for ejendommen på 5.200.000 kr., kunne H undgå skattemæssige konsekvenser.

S.F.2.3.3 Aktier

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien.

Ved indrømmelse af fortegningsret til konvertible obligationer med særlige gunstige bestemmelser om forrentning og indløsning kan der foreligge maskeret udlodning. I TfS 1989, 164 LSR fandt Landsskatteretten, at de forpligtelser, et aktieselskab skulle påtage sig dels i forbindelse med et påtænkt arrangement med hensyn til tegning af konvertible obligationer til en fikseret lav kurs og dels med hensyn til forrentning og indløsning, måtte anses for ganske usædvanlige og uden forretningsmæssig begrundelse. Formålet med dispositionen ansås derfor at være at tilføre klageren midler, der hidrørte fra det af hende dominerede aktieselskab.TfS 1993, 544 LSR. To aktionærer ønskede at købe et underskudsselskab og samtidig hermed at erhverve en fordring på selskabet til under kurs 15. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede fordring efter det oplyste om selskabets økonomiske forhold var værdiløs. Aftalen om erhvervelsen af fordringen måtte således antages alene at være begrundet i muligheden for at trække midler ud af selskabet uden indkomstbeskatning. Under disse omstændigheder fandt retten, at aftalen ikke kunne lægges til grund for den skatteretlige vurdering. Retten fandt, at hele købesummen måtte anses som betaling for aktierne i selskabet, da det reelt alene var disse, der blev erhvervet. I det omfang, selskabet tilbagebetalte beløb på fordringen ud over anskaffelsessummen, forelå der udlodning af maskeret udbytte eller eventuelt udbetaling af yderligere løn.

TfS 1997, 198 ØLD : Eneanpartshaver A solgte den 31. juli 1985 50 pct. af kapitalen i sit selskab til selskabets direktør B for 1 kr. I 1986 købte B resten af kapitalen for 10.000 kr., ligesom han, der nu var eneanpartshaver, overtog en fordring på 2, 8 mio. kr., som A havde på selskabet. Den 31. januar 1986 udstedte en bank efter ordre fra selskabet en garanti for en del af fordringen på 50.000 USD, og banken udbetalte den 31. oktober 1986 beløbet. Modværdien af de 50.000 USD eller 349.188 kr. blev debiteret selskabets konto i banken. Landsretten fandt det godtgjort, at der var en så nær forbindelse - både tidsmæssigt og i øvrigt - mellem aftalen om B's erhvervelse i 1986 af A's resterende anparter og hans fordring mod selskabet samt den garanti for en del af fordringen, som blev stillet af selskabet inden og indfriet efter aftalens indgåelse, at garantibeløbet måtte anses for en del af A's vederlag for overdragelsen af de resterende anparter og fordringen til B. Under disse omstændigheder måtte garantibeløbet på 50.000 USD eller 349.188 kr. anses for maskeret udlodning fra selskabet til B.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Om et tilfælde, hvor en betaling benævnt som provision til den tidligere hovedaktionær blev anset for en merpris for aktierne, blev merprisen beskattet som maskeret udlodning, se TfS 1995, 561 ØLD..

I henhold til skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, skal værdiansættelsen for unoterede aktier ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt en handelsværdi for aktierne ikke i øvrigt kan udfindes, vil en kurs udregnet efter Ligningsrådets retningslinier for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen.

En kurs, der er opgjort i overensstemmelse med reglerne i ovennævnte skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17, kan ligeledes danne grundlag for aktiernes værdiansættelse, når aktierne overdrages. En række forhold kan dog medføre, at kursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. Som eksempel kan nævnes en efter selskabets forhold usædvanlig ændring i selskabets udbyttepolitik eller skattemæssige af- og nedskrivninger. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien. Se afsnit S.G.3.4 vedrørende Ligningsrådets praksis for beregning af handelskursen pr. 19. maj 1993.

Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er Told- og Skattestyrelsen ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Til brug herfor har Ligningsrådet meddelt kapitaliseringsfaktorer, som fremgår af TfS 1999, 272 LR. Det betyder, at kursen beregnet efter de i Ligningsrådet fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes.

Om selve kursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H. sammenholdt med TfS 1999, 272 LR. I de situationer, hvor Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, indebærer dette normalt følgende

Hvis der handles aktier i november 1998 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31. december 1997 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1. januar 1998.

Foregår handelen i december 1998 for samme selskab, bruges status 31. december 1998 og faktorerne brugt til kursberegning 1. januar 1998.

Handles i januar 1999, skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31. december 1998 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1. januar 1999.

Når Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, forudsættes det, at berigtigelsen af købesummen sker kontant.

Om krydsende aktiesalg til søsterselskaber, TfS 1988, 404 LSR, hvor der ikke blev statueret maskeret udbytte ved to skatteyderes salg af aktier i to søsterselskaber, i hvilke skatteyderne tilsammen ejede hele aktiekapitalen. Se også TfS 1990, 341 LSR og TfS 1988, 299 LSR.

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelseslovens §18, jf. §13 godkendt følgende vejledende anvisning. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at hjælpereglen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer. Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til de retningslinier der fremgår af TSS-cirkulære 2000-10 (Vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill).

Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Anvisningen træder i kraft den 14. april 2000. Anvisningen kan, fra denne dato finde anvendelse på sager, hvor der endnu ikke er truffet en afgørelse, og hvor de skattepligtige vælger at anvende denne anvisnings regler.

S.F.2.3.4 Goodwill

Overdragelse af goodwill skal altid ske til handelsværdi. Er overdragelsen af goodwill sket til overpris, vil en hovedaktionær blive beskattet af en maskeret udlodning svarende til overprisen. Om beskatning ved overdragelse af goodwill i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse se TfS 1995, 46 LSR omtalt nedenfor.

Tilsvarende gør sig gældende, når aktiviteten i et selskab overdrages til hovedaktionæren, og der beregnes for lidt goodwill. TfS 1994, 41 VLD vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed, drevet i et aktieselskab, blev overdraget til hovedaktionæren, uden at der i forbindelse med overdragelsen var beregnet nogen goodwill. Landsretten tiltrådte ansættelsen af den skattepligtige goodwill.

Hvor der ved en virksomhedsoverdragelse er interessesammenfald mellem parterne, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, kan parterne have en særlig interesse i at fastsætte en goodwill-værdi, der afviger fra handelsværdien. I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se om armslængdeprincippet afsnit S.I.1.3. ff. Ligningsmyndighederne er således i disse tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver der overdrages. Se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2. om værdiansættelse af goodwill.

TfS 1995, 46 LSR : Ved omdannelse af en personlig drevet virksomhed til et aktieselskab i medfør af virksomhedsomdannelsesloven indgik værdien af goodwill - herunder antagelig overpris i forhold til markedsprisen - alene ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, og der skulle ikke ved eventuel overpris ske beskatning af maskeret udlodning hos stifteren. I det konkrete tilfælde var goodwill værdiansat korrekt, og der var ikke grundlag for regulering.

Om hovedaktionærens salg af goodwill til underpris til et af ham behersket selskab, se afsnit S.F.5.

Om transaktioner i koncernforhold, se afsnit S.I.1.

Beskatning af goodwill

Fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig indkomst. Med virkning fra indkomståret 1999 er reglerne om beskatning af goodwill indeholdt i AL § 40, jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998. Se i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1. Fra praksis om afgrænsning af goodwill kan nævnes

TfS 1995, 829 ØLD : En skatteyder havde sammen med en medinteressent omdannet den af dem hidtil personligt ejede arkitektvirksomhed til anpartsselskab. En række hævninger, som skatteyderen foretog på sin mellemregningskonto med anpartsselskabet, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndighederne sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst, idet skattemyndighederne ikke kunne godkende værdiansættelsen af goodwill. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af goodwill til 250.000 kr. Den af skatteyderen fastsatte værdi af goodwill var baseret på Statsskattedirektoratets beregningsmodel i dagældende SD-cirkulære 1988-17. Det fremgik af sagens oplysninger, at interessentskabet først i det sidste år inden omdannelsen fra interessentskab til anpartsselskab gav deltagerne et egentligt indkomstgrundlag, og at denne fremgang primært skyldtes en enkelt stor kunde. Landsretten var på denne baggrund enig med skattemyndighederne i, at der forelå sådanne særlige forhold, at der ikke havde været grundlag for at anvende cirkulærets beregningsregel baseret på indtjeningens udviklingstendens. Da det af skattemyndighederne udøvede skøn lå inden for, hvad udmeldte skønsmænd vurderede som rimeligt, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet som værende urimeligt. Landsretten tiltrådte derfor, at beløb ud over 250.000 kr., som skatteyderen havde hævet over mellemregningskontoen i selskabet i årene 1988-1990, ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for udbetalinger fra selskabet, som i medfør af SL § 4 skulle henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

TfS 1984, 522 ØLD : Et aktieselskab, som ved stiftelsen i 1957 overtog stifterens vognmandsvirksomhed, var ifølge stiftelsesoverenskomsten forpligtet til som vederlag for goodwill at yde stifteren en andel på 25 pct. af selskabets nærmere definerede årsoverskud. Med virkning for skatteårene fra og med 1978/79 var selskabet nægtet adgang til fradrag for den indtægtsmæssige årsydelse, idet den ved stiftelsen overdragne goodwill ansås for fuldt ud dækket ved de for tidligere skatteår indrømmede fradrag, hvorved der henvistes til UfR 1973, 18 HRD. Landsretten udtalte, at fradrag i selskabets indkomstopgørelse for de årlige ydelser til stifteren kun kunne ske i det omfang, ydelserne var betaling for goodwill. Den omstændighed, at beregningsgrundlaget for størrelsen af den årlige ydelse var angivet i stiftelsesdokument og vedtægter, kunne ikke afskære skattemyndighederne fra at foretage en selvstændig vurdering af, hvornår den overdragne goodwill kunne anses for betalt med den virkning, at der ikke mere var tale om nogen modydelse. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering, hvorefter de indtil skatteåret 1978/79 betalte ydelser fuldt ud havde dækket værdien af den overdragne goodwill. Ydelserne til stifteren, der oprindelig var personlig indehaver af vognmandsforretningen og ved overgangen til selskabsdrift blev hovedaktionær, fandtes endvidere ikke at være omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 14, (nu LL § 12).TfS 1992, 431 VLD samt kommentar i TfS 1992, 537 DEP : En landmand overdrog sin svine- og kvægproduktionsvirksomhed til et af ham ejet anpartsselskab. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af smågrise og svin til et slagteri, fandt Landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til virksomheden, og vederlaget for goodwill var derfor med rette anset for maskeret udlodning.

TfS 1994, 43 LSR. En vognmand, der bortforpagtede sin virksomhed til et af ham stiftet anpartsselskab, modtog ved forpagtningsforholdets ophør bl.a. et beløb for goodwill. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved forpagtningsforholdets ophør var afstået goodwill, idet denne efter praksis anses for tæt knyttet til driften af virksomheden. Vederlaget blev derfor anset for maskeret udlodning.

TfS 1997, 222 HRD : En skatteyder overdrog sin personligt ejede virksomhed med leasing af biler, mobiltelefoner, edb-anlæg, systemtester og en celettebænk til opretning af biler til et af ham ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Overdragelsessummen omfattede bl.a. vederlag for goodwill, kr. 327.000, beregnet efter dagældende SD-cirkulære 1988-17. Skattemyndighederne godkendte ikke fuldt ud den beregnede goodwill og anså kr. 130.800 heraf som overpris, der udgjorde maskeret udbytte for hovedanpartshaveren. Der var henset til, at 40 pct. af omsætningen i de sidste 3 år i det personligt drevne firma vedrørte leasing af edb-anlægget, systemtesteren og celettebænken til det købende selskab, som var eneste leasingkunde til disse aktiver. Højesteret bemærkede, at kundeforhold mellem parter, der ikke har modstridende interesser, også som udgangspunkt kan danne grundlag for skattemæssig ansættelse af goodwill, men kundeforholdet skal have haft en sådan karakter, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det goodwill-værdi. Leasingforholdet med anpartsselskabet fandtes at være af en sådan karakter, at det ikke kunne danne grundlag for skattemæssig beregning af goodwill. Den beregnede goodwillværdi blev herefter nedsat.TfS 1992,211 ØLD : Landsretten lagde til grund, at virksomhed med afholdelse af Miss Danmark-konkurrencer udelukkende havde fundet sted i selskabsregi. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne, hvorfor hovedaktionæren ikke selvstændigt kunne disponere over goodwill som en ham tilhørende personlig rettighed. Vederlaget for goodwill, der var betalt til hovedaktionæren, var en maskeret udlodning.

TfS 1997, 921 LSR : Nogle assurandører opsagde i 1990 deres stillinger som ansatte i en forsikringsvirksomhed og startede forsikringsmæglervirksomhed i kommanditselskabsform. Kommanditselskabet blev udadtil administreret af et af assurandørerne ejet aktieselskab. I 1991 blev virksomheden overdraget fra kommanditselskabet til aktieselskabet, der bl.a. betalte 8 mio. kr. for goodwill. Konstruktionen med kommanditselskabet som stille selskab anerkendtes ikke, idet virksomheden ansås for drevet af aktieselskabet fra starten, og goodwillvederlaget ansås for maskeret udlodning til hovedaktionærerne.

I TfS 1986, 376 ØLD tiltrådte Landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra hans personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb blev herefter anset for maskeret udlodning.TfS 1986, 164 LSR : I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. Landsskatteretten tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb, hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill, skulle betragtes som maskeret udlodning. TfS 2000, 385 HRD : Skatteyderen havde i eget navn udviklet en elvandvarmer, men salg og produktion foregik gennem to anpartsselskaber, hvori han var eneanpartshaver. I 1988 solgte han virksomheden med alle aktiviteter til et udenforstående selskab, og købesummen blev anført som goodwill 600.000 kr. samt driftsinventar 100.000 kr. og varelager 100.000 kr. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om maskeret udlodning 800.000 kr. med skattegodtgørelse 200.000 kr., som henførtes til skatteyderens kapitalindkomst. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om skatteyderens personlige rettigheder. Højesteret lagde til grund, at produktion og salg var sket gennem skatteyderens anpartsselskaber, og han havde ikke godtgjort, at han på noget tidspunkt havde drevet personlig virksomhed. Det var herefter med rette, at vederlaget var blevet beskattet hos skatteyderen som udlodning, og Landsrettens dom blev stadfæstet.

S.F.2.3.5 Gældsbrev

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jf. LSRM 1980, 186 LSR, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10 pct. af restgælden ÷ sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I LSRM 1982, 16 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

TfS 1994, 529 ØLD : En hovedaktionær, der sammen med sin ægtefælle ejede 2/3 af anpartskapitalen i et selskab, konverterede et udlån til selskabet til 2 løsørepantebreve. Ved konverteringen blev hovedstolen opskrevet således, at kursværdien på de nye lån svarede til hovedstolen på det oprindelige lån. Landsretten fandt, at hovedaktionæren var skattepligtig som maskeret udlodning af kursgevinster ved løbende afdrag på de nye lån. I Skat 1985.5.121 VLD statuerede Landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsautoriseret revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger. TfS 2000, 96 HRD : Afdrag på gældsbreve, som skatteyderen modtog fra 2 selskaber, hvori han var kreditor og eneaktionær, måtte anses som maskeret udlodning, således at afdrag på gældsbrevene var skattepligtige som almindelig indkomst efter LL § 16 A. Skatteyderen købte i 1986 aktierne i de to selskaber, 150.000 kr., for 3 kr. samt gældsbreve på selskabet til pålydende ca. 6,2 mio. kr. Han betalte for aktier og gældsbreve 2,4 mio. kr. kontant, svarende til ca. kurs 38 for gældsbrevene. Skattemyndighederne vurderede senere kursen til 80. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen havde købt aktier og gældsbreve som led i en samlet aftale. De betalte afdrag på gældsbrevene måtte under de foreliggende omstændigheder anses som maskeret udlodning, der var skattepligtig efter LL § 16 A. Højesteret bemærkede, at skatteyderen havde et særligt kendskab til debitorselskabernes soliditet og havde afgørende indflydelse på, at selskaberne opfyldte fordringerne, og Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiskøn vedrørende gældsbrevene, Landsrettens dom blev herefter stadfæstet.

TfS 1997, 289 ØLD : Skatteyderen var hovedaktionær i et aktieselskab, og han havde før 21. oktober 1985 erhvervet fordringer i nogle datterselskaber. Fordringerne blev erhvervet af skatteyderen ad flere omgange og til en lav kurs, eller i alt for 543.162 kr. på baggrund af selskabernes daværende økonomiske forhold. I 1989 blev datterselskaberne købt af et andet selskab, og fordringerne blev i den forbindelse indfriet til pari og udbetalt til skatteyderen med 10.814.157 kr. Det blev under sagen gjort gældende, at kursgevinsten, 10.270.995 kr., var skattefri under hensyn til, at fordringerne var erhvervet før kursgevinstlovens ikrafttræden og således ikke omfattet af reglerne om mindsterente. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten og skattemyndigheden, at kursgevinsten var skattepligtig som maskeret udlodning. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde erhvervet fordringer i nogle af ham dominerede selskaber og derefter lagt overskudsgivende virksomhed ind i selskaberne, hvorved fordringerne kunne indfries til pari. Dispositionerne havde ikke haft en sædvanligt forretningsmæssig begrundelse, men havde til formål at frembringe en kursgevinst, der søgtes unddraget beskatning. Der var ikke grundlag for at antage, at det skulle være udelukket at beskatte kursgevinster efter principperne om maskeret udlodning.

TfS 1999, 346 HRD : Sagen drejede sig om hvorvidt nogle beløb, som en eneaktionær modtog fra aktieselskabet A, var udlodning af aktieudbytte eller afdrag på hans fordringer på selskabet. Skatteyderen ejede i 1980 20 pct. af selskabet. Senere overtog et schweizisk selskab alle aktierne. I 1987 købte skatteyderen alle aktierne, nominelt 300.000 DKK, for 1 DKK. Samtidigt hermed solgte nogle udenlandske selskaber deres fordringer på aktieselskabet A til skatteyderen for i alt 100 USD. Selskab A havde pr. 31. januar 1986 en negativ egenkapital på ca. 6,2 mio. DKK og det bogførte akkumulerede skattemæssige underskud til fremførsel var pr. samme dato opgjort til ca. 6,5 mio. DKK. Skatteyderen lagde overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet og for årene 1987 til 1991 modtog han afdrag på fordringerne for i alt ca. 2,4 mio. DKK. Skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten fandt, at der var tale om maskeret udlodning af aktieudbytte, der var skattepligtigt i medfør af LL § 16 A. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om afdrag på gæld, der var omfattet af kursgevinstloven og dermed skattefri, da fordringerne var stiftet før den 2. oktober 1985. Landsretten bemærkede, at hvis en udbetaling fra et selskab i retlig henseende må anses for udbytte af aktier, er udbetalingen ikke omfattet af kursgevinstloven. Endvidere bemærkede Landsretten, at skatteyderen havde erhvervet aktierne og fordringerne på et tidspunkt hvor såvel aktierne som fordringerne var uden værdi for sælgerne. Erhvervelsen af aktierne og fordringerne var gensidigt betingede. Retten lagde herefter til grund, at de omtvistede beløb, der blev udbetalt af selskabet til sagsøgeren som afdrag, kun blev tilvejebragt og betalt, fordi skatteyderen var aktionær i selskabet. Under disse omstændigheder blev de udbetalte beløb anset for udbytte af aktier, hvorfor de skulle beskattes i medfør af LL § 16 A, stk. 1. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

I TfS 1999, 748 LSR ansås gevinsten ved et helejet datterselskabs indfrielse af gæld til moderselskabet for udlodningen. Udbyttet var hermed skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

TfS 2000, 417 LSR : Kursgevinsten ved et selskabs indfrielse af gældsbrev til eneaktionæren blev ikke anset for maskeret udlodning. Der var tale om et gældsbrev udstedt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse med afdragstid på 9 år og forrentning på 8 pct. Gældsbrevet blev indfriet efter en periode på 3 år i forbindelse med selskabets salg af virksomheden til tredjemand.

S.F.2.3.6 I øvrigt

Fra praksis i øvrigt kan nævnes

LSRM 1967, 10 LSR : Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

UfR 1969, 412 HRD : Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1975, 596 HRD : (Kommenteret i Revision og Regnskabsvæsen 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantebrev til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

LSRM 1978, 103 LSR : Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pari værdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til tredjemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

LSRM 1984, 11 LSR : En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71. Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. Landsskatteretten fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

UfR 1978, 660 HRD : Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1994, 318 ØLD : En direktør, der var hovedaktionær i et aktieselskab, der ejede anparterne i 3 anpartsselskaber, havde hjemtaget et udlandslån, der blev videreudlånt til de 4 selskaber. Vilkårene herfor gik ud på tilbagebetaling af de dobbelte lånebeløb og med en forrentning på 9 pct. Halvdelen af de betalte afdrag blev anset for maskeret udbytte, ligesom der blev beregnet skattegodtgørelse af en del af rentebeløbene. Det blev lagt til grund, at lånene var givet på usædvanlige vilkår, og at direktøren havde bestemmende indflydelse på alle 4 selskaber. Landsretten fandt endelig at det forhold, at udlodningen fra datterselskaberne havde passeret moderselskabet, ikke var til hinder for en beskatning efter LL § 16 A.

LSRM 1979, 169 LSR : Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, som var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

TfS 1994, 131 VLD vedrørte et tilfælde, hvor et udenlandsk firma havde udbetalt provisioner til 2 danske anpartsselskaber. Anpartsselskaberne og disses anpartshavere var anpartshavere i et dansk selskab, der havde eneforhandlingen af maskiner, der blev fremstillet af det udenlandske firma. Provisionsindtægterne fra det udenlandske firma til selskabet, der havde eneforhandlingen, blev udbetalt på grundlag af omsætningen af landbrugsmaskiner. Imidlertid blev provisionsindtægterne fordelt forholdsmæssigt mellem aktionærerne i selskabet. Landsretten fandt, at provisionerne skulle beskattes i selskabet, der havde eneforhandlingen. Endvidere ansås udbetalingen af provisionerne til anpartsselskaberne for maskeret udlodning.

Om et tilfælde, hvor omdannelsen af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab skete efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, se TfS 1990, 329 LSR. Landsskatteretten bemærkede, at en eventuel fravigelse i de i forbindelse med virksomhedsomdannelsen anvendte værdier på de overdragne aktiver (bil og inventar) i princippet alene påvirkede omsætningsværdien for de erhvervede anparter. Derudover bemærkede retten, at der i forbindelse med omdannelsen ikke var ydet skatteyderen et stiftertilgodehavende, som ville kunne påvirkes af en eventuel overpris på de overdragne aktiver. Der var herefter ikke grundlag for at statuere maskeret udlodning.

Om et tilfælde, hvor hovedaktionæren ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten, se TfS 1988, 441 LR. Afgørelsen er stadfæstet, TfS 1989, 164 LSR.

TfS 1995, 783 HRD : De 8 anpartshavere i et selskab afhændede i 1985 deres anparter i selskabet for 25,5 mio. kr. Salgssummen, der svarede til en gennemsnitlig kurs for anparterne på 25.500, blev fordelt således mellem anpartshaverne, at de to i sagen omhandlede anpartshavere hver modtog 7.377.886 kr. svarende til kurs 30.741, mens de øvrige anpartshavere forholdsmæssige vederlag svarede til kurs 20.662. Landsretten lagde til grund, at aftalen om salget af anparterne var indgået under ét som salg til en fastsat samlet købesum for samtlige aktier, der alle havde lige rettigheder i selskabet. Skævdelingen af vederlaget beroede derfor på anpartshavernes indbyrdes aftale. Mervederlaget ud over gennemsnitskursen var derfor skattepligtigt efter SL § 4. For Højesteret blev det yderligere anført, at skattekravet, der oprindeligt var gjort gældende som særlig indkomst, var forældet. Kravet fandtes ikke forældet, og Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

TfS 1998, 10 LSR : En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Forsikringsselskabet udbetalte - på grund af grov uagtsomhed - ikke erstatning, og selskabet, der ikke havde krævet erstatning, kunne ikke få fradrag for tabet, der blev anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Den maskerede udlodning blev opgjort til selskabets skattemæssige tab.

TfS 1998, 12 LSR : En skatteyder solgte alle anparterne i det af ham ejede selskab med afregning efter nettoafregningsmetoden. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne var skattepligtig udlodning.

TfS 1998, 103 ØLD : Skatteyderen overdrog med virkning fra 1. maj 1989 sine aktier i sit selskab, S, nominelt 300.000 kr. til et udenforstående selskab for 608.000 kr., dog med regulering af købesummen i forhold til det økonomiske resultat af selskabets drift pr. 30. april 1992. Endvidere forpligtede skatteyderen sig til at foranledige, at et finansieringsselskab, F, lod sit tilgodehavende i S indestå, dog at tilbagebetaling skulle ske senest 1. august 1992. Ifølge aftalen blev skatteyderen ansat af det købende selskab som teknisk direktør for en periode af mindst 3 år, og det købende selskab skulle leje bygninger af skatteyderen i en uopsigelig periode på 10 år. Ved en tillægsaftale i 1990 ændredes vederlaget for aktierne til 1 kr., og F´s tilgodehavende i S blev kvitteret. Det kvitterede tilgodehavende udgjorde 735.728 kr. Skattemyndighederne og Landsskatteretten fandt, at F´s opgivelse af sit tilgodehavende var skattepligtig for skatteyderen som maskeret udlodning. I sin tilkendegivelse bemærkede Landsretten, at nedskrivningen af købesummen for aktierne til 1 kr. var en konsekvens af en fremrykket anvendelse af en reguleringsklausul. Landsretten bemærkede endvidere, at der ikke var påvist noget forretningsmæssigt motiv hos F til at opgive fordringen, som ikke skete i selskabets interesse, men i kraft af skatteyderens bestemmende indflydelse, og det måtte antages, at skatteyderen traf beslutningen herom efter en samlet vurdering af, hvad der tjente hans personlige og økonomiske interesser bedst. Landsretten tiltrådte herefter, at skatteyderen var anset skattepligtig af den kvitterede fordring som udlodning. På grundlag af Landsrettens tilkendegivelse hævede sagsøgerne sagen. Sagen er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

TfS 1998, 173 LSR (appelleret) : En hovedaktionær havde i 1989 optaget et lån i DEM i sit selskabs tyske datterselskab. I 1993 blev lånet omlagt til DKK, og lånevilkårene ændredes væsentligt. Forholdet ansås for indfrielse af det oprindelige lån og stiftelse af et nyt lån. På grundlag af hovedaktionærens økonomiske forhold sammenholdt med de nye vilkår ansattes fordringens værdi på stiftelsestidspunktet til kurs 25, og hovedaktionæren ansås for skattepligtig af en kursgevinst, der blev opgjort som forskellen mellem anskaffelsessummen for det tyske lån og indfrielsessummen, svarende til den nye fordrings kursværdi.

TfS 1998, 593 ØLD (appelleret) : De aktiver, som 2 skatteydere havde fået til disposition i forbindelse med salg af et selskab, 4.746.861 kr. eller hver 2.373.430 kr. skulle medregnes som udbytte og beskattes som almindelig indkomst efter LL § 16 A. De ejede hver halvdelen af anpartsselskabet og stiftede i 1990 et aktieselskab, hvortil anpartsselskabet overdrog driftsaktiviteterne. Ved en overdragelsesaftale i 1991 solgte skatteyderne deres anparter til et finansieringselskab for kontant 4.746.861 kr. På grundlag af de pengestrømsbevægelser, som fandt sted i forbindelse med handelen, fandt skatteankenævnet, at salget af anparterne var finansieret med selskabets egne midler i strid med den dagældende APSL § 84, stk. 2, og midlerne var skattepligtige efter LL § 16 A. Landsskatteretten fandt, at skatteyderne ved dispositionerne havde modtaget maskeret udlodning og stadfæstede skatteankenævnets ansættelse. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse. Se endvidere TfS 1999, 185 VLD, TfS 1999, 202 VLD og TfS 2000, 526 VLD .

Se et særligt tilfælde om bevisbyrde i TfS 2000, 467 HRD .

I TfS 1999, 630 VLD var skatteyderen aktionær i et aktieselskab, som blev likvideret i 1989. Selskabet havde anfægtet de af skattemyndighederne for tidligere år foretagne skatteansættelser for selskabet, og ved likvidationen overdrog selskabet til skatteyderen retten til over for skattemyndighederne at gennemføre en skattesag vedrørende disse skatteansættelser. Skatteyderen fik retten til provenuet heraf mod at afholde alle udgifter ved sagens førelse. I 1992 afsagde Landsskatteretten kendelse, og nedsatte selskabets ansættelser for de pågældende år, hvilket medførte en udbetaling af overskydende skat med rentegodtgørelse på i alt 421.827 kr. Nærværende sag drejer sig om beskatningen af dette beløb hos skatteyderen. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt, og at advokatudgifterne ved sagen var fradragsberettigede. Landsretten bemærkede, at skatteyderen i 1989 fik ejendomsret til en fordring, som viste sig at have en værdi på 421.827 kr. Skatteyderen opnåede herved en kursgevinst, som var skattefri (dissens).

Se vedrørende selskabets indfrielse af hovedaktionærens kautionsforpligtelser TfS 1999, 294 VLD og TfS 2000, 796 HRD.

I TfS 1999, 514 VLD havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af et selskabs indkomst. Landsretten bemærkede, at der ikke var foretaget effektive kasseafstemninger, og at selskabets regnskab ikke opfyldte kravene i Skatteministeriets bekendtgørelse om mindstekrav til årsregnskaber. Retten fandt herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, og fandt endvidere ikke grundlag for at anse forhøjelsen af indtægterne for yderligere løn til hovedanpartshaveren, idet den allerede hævede løn i selskabet sammenlagt med forhøjelsen af selskabets indkomst ikke kunne anses som sædvanligt vederlag for den pågældende stilling og arbejdsindsats.

TfS 2000, 640 VLD : Selskabet, hvori skatteyderen var hovedaktionær, solgte 1. januar 1993 en bil til skatteyderen for 40.000 kr. Skattemyndighederne ansatte bilens værdi til 100.000 kr. og forhøjede skatteyderens indkomst med 60.000 kr. som maskeret udbytte. Året efter indbyttede skatteyderen bilen, som indgik i handlen med en værdi på 81.000 kr. Ved et syn og skøn i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten blev vurderingsprisen ved udskiftning til anden bil i 1993 sat til 90-100.000 kr., og Landsskatteretten stadfæstede ansættelsen. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Ansættelsen blev herefter fastholdt.

I TfS 2000, 720 VLD havde en hovedaktionær udeholdt indtægter i forbindelse med selskabets erhvervsvirksomhed og havde endvidere ladet selskabet afholde udgifter af privat karakter. Selskabet blev skønsmæssigt forhøjet med udeholdt omsætning, der samtidig blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 2000, 874 VLD var skatteyderen eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på 910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørense karakter omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning til skatteyderen.

S.F.2.4 Havnemølledommen

UfR 1960, 535 HRD omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri, udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på det vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

S.F.2.5 Ydelser til hovedaktionærens børn m.fl. samt fonde

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedaktionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi. Er overdragelsen sket til underpris, anses forskellen mellem handelsværdien og den faktiske overdragelsesværdi som maskeret udlodning til erhververen, såfremt denne ejer - eventuelt blot en mindre post - aktier i selskabet. Er erhververen ikke aktionær, må forskellen anses som en maskeret udlodning til hovedaktionæren, der derpå ved gave videretransporterer aktivet til handelsværdi til den pågældende.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lign.

TfS 1998, 484 HRD : Et selskab indgik en sponsoraftale, hvorefter selskabet i en 5-årig periode skulle betale 20.000 kr. det første år og derefter 15.000 kr. årligt i de følgende år til selskabets hovedaktionærs 14-årige datters deltagelse i ridesport. Beløbene gik til uddannelse, transporter, stævnedeltagelse, udstyr m.m. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn. Højesteret bemærkede, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabet, at udgiften kunne anses som en fradragsberettiget udgift og fandt, ligesom Landsskatteretten, at støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn.

I TfS 1990, 367 ØLD fandt Landsretten, at et byggeselskabs regnskab kunne tilsidesættes som grundlag for ligningen og selskabets indkomst forhøjes skønsmæssigt. Selskabets hovedanpartshavers indkomst kunne ligeledes forhøjes med maskeret udbytte og hovedaktionærens fraskilte ægtefælles indkomst med et gavebeløb. Byggeselskabet havde opført et parcelhus på en grund tilhørende hovedanpartshaverens fraskilte ægtefælle, der efter skilsmissen havde haft arbejde i selskabet. Selskabet havde haft et tab ved opførelsen af huset, som var fratrukket i selskabets indkomstopgørelse. Samtidig opnåede den fraskilte ægtefælle en formuefordel ved at erhverve huset til en pris, der var lavere end selskabets kostpris. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at byggeriet og aftalen herom hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

I TfS 1999, 805 VLD havde skattemyndighederne som maskeret udlodning beskattet hovedaktionæren af et konsulenthonorar indtægtsført i et af selskabets datterselskaber. Det var oplyst at hovedaktionærens datter havde arbejdet for det pågældende selskab uden vederlag. Landsretten fandt imidlertid ikke efter det oplyste om datterens tilknytning til selskabet grundlag for at statuere maskeret udlodning, og sagen hjemvistes til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

S.F.2.6 Omgørelser

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Med virkning for anmodninger om omgørelse eller klager indgivet efter 1. juli 1999 er adgangen til omgørelse reguleret i SSL § 37 C, som indsat ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Se hertil LV Almindelig del afsnit A.H.2.4.2. Endvidere er der med lov nr. 432 af 26. juni 1998 i LL § 2, stk. 4 skabt mulighed for, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen i henhold til armslængdereglen i LL § 2, stk. 1 kan undgå følgeændringer - såkaldte sekundære justeringer - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. LL § 2, stk. 4 har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998. Se hertil afsnit S.I.1.7. Reglerne om omgørelse, jf. SSL § 37 C, finder ikke anvendelse i det omfang, der i medfør af LL § 2, stk. 4 foretages vilkårskorrektion.

Som følge af ovennævnte bestemmelser er SD-cirkulære 1986-22 om omgørelse af hovedaktionærdispositioner ophævet ved TSS-cirkulære 1999-28. Der henvises til LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.1.2.6, for så vidt angår hidtidig praksis.

S.F.3 Udbytte fra investeringsforeninger

Investeringsforeninger er foreninger, som anbringer medlemmernes midler i aktier, obligationer og lign. Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud. Certifikater skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtager i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændig skattepligtige efter selskabsskatteloven. De opdeles i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger, og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Om skattepligten for selve investeringsforeningerne henvises til afsnit S.A.1.6.1 (udloddende) og afsnit S.A.1.6.2 ( akkumulerende). Beskatningen af udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger omtales nedenfor under afsnit S.F.3.2.

S.F.3.1 Kontoførende investeringsforeninger

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter investeringsforeningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999. Der henvises til afsnit S.A.1.6.3 , hvor der redegøres for beskatningen af medlemmerne.

S.F.3.2 Certifikatudstedende investeringsforeninger

De ovenfor omtalte regler i investeringsforeningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, finder ikke anvendelse på investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Som nævnt i indledningen opdeles de certifikatudstedende investeringsforeninger i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger. Denne opdeling har betydning for såvel investeringsforeningens subjektive skattepligt som for beskatningen af medlemmerne. Investeringsforeninger er typisk opdelt i adskilte afdelinger med hver sin formue. Når dette er tilfældet, behandles hver afdeling skattemæssigt som en selvstændig forening.

I LL § 16 C, stk. 1 er der foretaget en egentlig definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand. Ved udloddende investeringsforeninger forstås herefter investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det i LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Beskatning af certifikater

De udloddende investeringsforeninger kan opdeles i foreninger, der udelukkende investerer i aktier, og i øvrige udloddende investeringsforeninger.

Udloddende investeringsforeninger, der alene investerer i aktier, defineres i ABL § 2 d, stk. 1, 2. pkt. som investeringsforeninger, der ifølge deres vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven, dog ikke aktier som omhandlet i ABL § 2 a og konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne, og til højst at foretage anbringelser i kontanter samt anbringelser på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil inden for en samlet ramme på 25 pct. af foreningens øvrige aktivmasse. (Skatteministeriet har fastsat nærmere regler om oplysningspligt og administration af 25 pct. reglen for aktiebaserede investeringsforeninger i bekendtgørelse nr. 1034 af 5. december 1996 om investeringsforeningers oplysningspligt og administration af 25 pct. reglen for aktiebaserede investeringsforeninger). Ved anbringelse på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil forstås anbringelser i de pågældende aktiver, der overholder reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 om investeringsforeningers og specialforeningers adgang til anvendelse af afledte finansielle instrumenter. Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter. Se nærmere ABL § 2 d, stk. 1.

Fortjeneste eller tab på certifikater i aktiebaserede udloddende investeringsforeninger behandles på samme måde som fortjeneste eller tab på certifikater i akkumulerende investeringsforeninger, dvs. som ved afståelse af aktier i øvrigt. Der henvises til reglerne om aktieavancebeskatning i afsnit S.G.3 og afsnit S.G.4.

Fortjeneste og tab på investeringsbeviser i rene aktiebaserede udloddende investeringsforeninger medregnes for skattepligtige personer ved opgørelsen af aktieindkomsten, jf. PSL § 4 a, stk. 2, 2. pkt., såfremt investeringsbeviset afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Ellers medregnes fortjenester og tab ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5, og ABL § 2.

Certifikater i øvrige udloddende investeringsforeninger behandles efter ABL § 2 d, stk. 1, 1. pkt., dvs. at fortjeneste ved afståelse medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For skattepligtige personer medregnes beløbet ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5.

Udbytte fra akkumulerende investerings-foreninger

Udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, 1. pkt., beskattes hos fysiske personer som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, bortset fra udbytte fra aktier og investeringsbeviser omfattet af ABL §§ 2 a og 3. Det samme gælder afståelsessummer efter LL § 16 B, der modtages fra akkumulerende investeringsforeninger, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, bortset fra afståelsessummer vedrørende aktier som nævnt i ABL §§ 2 a og 3.

Ifølge SEL § 13, stk. 3, skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne 66 pct. af udbyttebeløbet fra akkumulerende investeringsforeninger (omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a), når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL §§ 2 a eller 3. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.5 om selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger iøvrigt.

Udbytte fra udloddende investerings- foreninger

Udbytte fra udloddende investeringsforeninger beskattes efter et transparensprincip. Et transparensprincip går ud på, at investor beskattes af afkastet ved investering i en investeringsforening på samme måde, som hvis afkastet var oppebåret ved direkte investering. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den værdipapirtype, som danner baggrund for udlodningen. Der skal foretages sammenligning med de skatteregler, der ville have været gældende, hvis en privatperson havde foretaget de tilsvarende investeringer, dvs. persontransparens. Dette gælder såvel reglerne om, hvilke indtægter, avancer og tab, der skal udloddes, som beskatningsreglerne vedrørende selve udlodningen.

Udloddende investeringsforeninger er så vidt muligt forpligtet til at udlodde netop de indtægter og avancer, der ville være skattepligtige hos personer ved direkte investering, og således, at foreningerne så vidt muligt kan foretage fradrag i udlodningen for netop de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering.

Selskaber m.v., der modtager udlodning fra udloddende investeringsforeninger, skal ikke beskattes af den del af udlodningen, der hidrører fra indtægter, der ville være skattefri, hvis selskabet selv havde foretaget investeringen.

I det følgende gennemgås reglerne i LL § 16 C, der præciserer, hvilke indtægter, avancer og tab, der skal udloddes af en udloddende investeringsforening til medlemmerne. Udloddende investeringsforeninger, der overholder reglerne for udlodning, er subjektivt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Såfremt en udloddende investeringsforening ikke udlodder de udlodningspligtige beløb, bliver foreningen subjektivt skattepligtig som akkumulerende investeringsforening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a. Efter gennemgangen omtales reglerne for beskatning hos medlemmerne af de modtagne udlodninger.

Udloddende investeringsforeninger defineres, jf. LL § 16 C, stk. 1, som foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6 opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Af LL § 16 C, stk. 2, fremgår, at minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb, som er opregnet i LL § 16 C, stk. 3, med fradrag af de tab og udgifter, der er omhandlet i LL § 16 C, stk. 4-6.

Bestemmelsen i LL § 16 C, stk. 3, indeholder en opregning af de indtægter, der skal udloddes. I de tilfælde, hvor bestemmelsen også opregner tab, er der tale om tab, der kun kan modregnes i tilsvarende indtægter. Tab, der også kan fradrages i andre indtægter, er omfattet af LL § 16 C, stk. 4. De opregnede indtægter og nettobeløb er følgende

Renteindtægter fordeles over den periode, de vedrører.

Udbytter og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. til det udstedende selskab, som ved direkte investeringer foretaget af personer ville blive beskattet som kapitalindkomst. Aktieindkomstbeskattede udbytter og afståelsessummer ved salg til det udstedende selskab er også omfattet af minimumsudlodningen efter nr. 9. Den samlede virkning af nr. 2 og nr. 9 er dermed, at alle udbytter og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. ved salg til det udstedende selskab indgår ved beregning af minimumsudlodningen.

Gevinster ved salg af fordringer i fremmed valuta. Tab på fremmedmøntede fordringer kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen, og tabene er derfor omfattet af LL § 16 C, stk. 4.

Gevinster på sortstemplede fordringer i danske kr. Sortstemplede fordringer er fordringer, der ikke opfylder mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Ved personers direkte investering er gevinster på sådanne fordringer skattepligtige, mens tab ikke er fradragsberettigede. Tabene kan derfor ikke fradrages ved opgørelsen af minimumsudlodningen.

Gevinster på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL §§ 31 og 32.

Gevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 (aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på under 3 år). I gevinsterne kan fradrages tab på tilsvarende aktier, og et overskydende tab kan overføres til fradrag i gevinster på tilsvarende aktier i de efterfølgende 5 indkomstår. Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden. Fortjenester på aktier ejet i 3 år eller mere er ikke omfattet af minimumsudlodningen, hvilket er en fravigelse i forhold til transparensprincippet, og det er en fravigelse i forhold til transparensprincippet, at det er investeringsforeningens ejertid, der er afgørende.

Gevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a. ABL § 2 a omhandler aktier i udenlandske selskaber, der driver finansiel virksomhed, og som beskattes lempeligt i sammenligning med dansk beskatning. Bestemmelsen omfatter også aktier i danske selskaber, som i væsentlig grad ejer aktier i sådanne udenlandske selskaber. Tab på aktier omfattet af ABL § 2 a kan ikke fradrages.

Gevinster ved investeringsforeningens afståelse af investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger bortset fra rene aktieafdelinger. Tab på investeringsbeviser i udloddende afdelinger, som alene investerer i fremmedmøntede obligationer, kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen. Disse tab er dermed omfattet af LL § 16 C, stk. 4. Tab på investeringsbeviser i andre udloddende investeringsforeninger kan ikke fradrages. Investeringsbeviser i rene aktieafdelinger behandles efter de regler, der gælder for almindelige aktier. Gevinster ved afståelse af sådanne aktier er derfor kun omfattet af minimumsudlodningen, hvis de er ejet i mindre end 3 år, jf. det ovenfor under nr. 6 anførte.

Udbytter af aktier, som ved en direkte investering ville blive beskattet som aktieindkomst. Der henvises til det ovenfor under nr. 2 anførte.

Fortjenester på blåstemplede fordringer i danske kr., dvs. fordringer som opfylder mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet. Tab kan fradrages i det omfang, de kan rummes i årets gevinster på blåstemplede obligationer.

Grunden til, at gevinsterne på blåstemplede obligationer er omfattet af minimumsudlodningen på trods af, at de ville være skattefri for personer ved direkte investering, er, at såfremt gevinster på blåstemplede fordringer ikke omfattes af minimumsudlodningen, kan selskaber foretage en skattefri opsparing af sådanne gevinster i en udloddende investeringsforening.

Ved lov nr. 105 af 14/2 2000 er LL § 16 C ændret med virkning fra og med indkomståret 2000. Som følge heraf kan en udloddende investeringsforening undlade at foretage udlodningen, hvís minimumsudlodningen er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. I tilfælde hvor investeringsbeviset udgør 100 kr., kan udlodninger under 1 kr. således udskydes til følgende år. En udloddende investeringsforening kan endvidere nedrunde minimumsudlodningen til nærmeste beløb, som er fuldt ud deleligt med 0,25 pct. af investeringsbevisets pålydende. I tilfælde hvor investeringsbeviset udgør 100 kr., kan udlodninger, der udgør 1 kr. eller mere, nedrundes til nærmeste beløb, der kan deles med 25 øre. Beløb, der som følge af nedrundingen ikke skal udloddes, fordeles forholdsmæssigt mellem de indkomstarter, hvoraf der udloddes.

For begge situationer gælder, at beløb der ikke skal udloddes i stedet overføres til minimumsudlodningen i det følgende år. Beløbene overføres til de indkomstarter, som de vedrører.

LL § 16 C, stk. 4, indeholder reglerne for fradrag i minimumsudlodningen for så vidt angår tab, som ved en direkte investering kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen.

Beregningen går ud på, at man først tager det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8, dvs. de kapitalindkomstbeskattede elementer, som indgår i minimumsudlodningen. I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8, fradrages årets tab på fremmedmøntede fordringer på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, som udelukkende investerer i fremmedmøntede fordringer.

Får man på denne måde et negativt beløb, kan dette beløb fradrages i udbytter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, dvs. det aktieindkomstbeskattede element, der indgår i minimumsudlodningen.

Har man herefter stadig et negativt beløb, kan dette fradrages i årets nettogevinster på blåstemplede obligationer efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10, dvs. det skattefri element, der indgår i minimumsudlodningen.

Har man herefter stadig et negativt nettobeløb, går man videre til LL § 16 C, stk. 6. Har man derimod et positivt nettobeløb efter beregningen i LL § 16 C, stk. 4, går man videre til LL § 16 C, stk. 5.

LL § 16 C, stk. 5 omhandler foreningens administrationsomkostninger. Disse kan alene fradrages i det omfang, de ikke overstiger et positivt nettobeløb beregnet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Er nettobeløbet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4 negativt, kan administrationsomkostningerne således ikke fradrages.

Er nettobeløbet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4 positivt, men er administrationsomkostningerne større end eller lig med nettobeløbet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, vil minimumsudlodningen være 0 kr. De overskydende administrationsomkostninger kan ikke efter LL § 16 C, stk. 6 føres videre til senere indkomstår. Er nettobeløbet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4 positivt, og er administrationsomkostningerne mindre end nettobeløbet efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, fordeles fradraget for administrationsomkostningerne mellem den kapitalindkomstbeskattede del af nettobeløbet, den aktieindkomstbeskattede del og den skattefri del. Fordelingen sker på grundlag af størrelsen af de enkelte dele.

LL § 16 C, stk. 6, omhandler behandlingen af negative nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Disse beløb kan overføres til fradrag i de efterfølgende 5 indkomstår. I det omfang et overført negativt beløb kan indeholdes i et indkomstårs nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3-5, kan det ikke føres videre til senere indkomstår.

Beskatning hos medlemmerne af udlodninger

LL § 16 A, stk. 5-7, og PSL § 4, stk. 1, nr. 4, og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3, indeholder reglerne for beskatning af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger hos personer uden for næring. Reglerne sikrer en opdeling af udlodningerne i en skattefri del, en aktieindkomstbeskattet del og en kapitalindkomstbeskattet del. Opdelingen er foretaget efter transparensprincippet.

I LL § 16 A, stk. 5, afgrænses den kreds af skattepligtige, der er skattefri af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der hidrører fra foreningens nettogevinster på blåstemplede obligationer. Denne kreds udgøres af personer og dødsboer, der ikke udøver næring med køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed med finansiering, jf. KGL § 13.

I LL § 16 A, stk. 6 og 7, findes de nærmere regler for fastsættelse af den skattefri del af udlodningen. Bestemmelsen indeholder regler om beregning af maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen, og den skattefri del udgør det mindste af de beløb, som beregnes efter henholdsvis LL § 16 A, stk. 6 og 7. Efter LL § 16 A, stk. 6 opgøres den skattefri del som udlodningen fratrukket den del, der hidrører fra de elementer i minimumsudlodningen, som består af indtægter, der hos personer ved en direkte investering ville blive beskattet som kapitalindkomst eller som aktieindkomst. De indtægter, som ved en direkte investering ville blive beskattet som aktie- eller kapitalindkomst, opgøres efter fradrag for tab, som kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger, som kan fradrages i de pågældende indtægter efter LL § 16 C, stk. 5, og overførte tab fra tidligere år.

Efter LL § 16 A, stk. 7 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der hidrører fra årets nettogevinster på blåstemplede obligationer. I disse nettogevinster fradrages de administrationsomkostninger, som efter LL § 16 C, stk. 5, fradrages i nettogevinsterne på blåstemplede obligationer. LL § 16 A, stk. 7 har alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 indeholder reglerne for beregningen af den del af udlodningen, der beskattes som aktieindkomst. Reglen tager sit udgangspunkt i den skattepligtige udlodning, der er tilbage efter beregning af den skattefri del af udlodningen efter LL § 16 A, stk. 5-7. I lighed med LL § 16 A, stk. 5-7, indeholder PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3, to beregningsmetoder, hvor det er det mindste af de to beregnede beløb, der beskattes som aktieindkomst. Den første maksimeringsregel går ud på, at den aktieindkomstbeskattede del af udlodningen beregnes som den skattepligtige del af udlodningen fratrukket de kapitalindkomstbeskattede elementer, som indgår i minimumsudlodningen. De kapitalindkomstbeskattede elementer opgøres efter fradrag for tab, som kan fratrækkes generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger og tab, der er fremført fra tidligere år.

Den anden maksimeringsregel går ud på, at den aktieindkomstbeskattede del af udlodningen ikke kan overstige den del af udlodningerne, der hidrører fra aktieudbytter, som ved direkte investering ville blive beskattet som aktieindkomst, samt årets nettogevinster på aktier, som investeringsforeningen har ejet i 3 år eller mere. Det er i denne forbindelse investeringsforeningens ejertid, der er afgørende. Aktieudbytterne opgøres efter fradrag for den del af administrationsomkostningerne, der efter LL § 16 C, stk. 5, henføres til udbytterne. Gevinster på aktier ejet i 3 år eller mere er ikke omfattet af minimumsudlodningen. Disse gevinster udloddes derfor kun i de tilfælde, hvor investeringsforeningen vælger at udlodde mere end minimumsudlodningen.

Reglen i PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3, gennemfører transparensprincippet for så vidt angår udbytter, som ville blive beskattet som aktieindkomst ved en direkte investering. Endvidere bevirker reglen, at i det omfang, der udloddes et beløb, der er større end minimumsudlodningen, anses det overskydende beløb for at hidrøre fra investeringsforeningens gevinster på aktier ejet i 3 år eller mere. Disse beløb beskattes i overensstemmelse med transparensprincippet som aktieindkomst. Den del af udlodningen, der anses for at hidrøre fra salg af aktier ejet i 3 år eller mere, kan dog ikke overstige investeringsforeningens nettogevinster i det pågældende indkomstår på sådanne aktier. Transparensprincippet fraviges på to punkter. For det første er det altid investeringsforeningens ejertid, der er afgørende, når det skal afgøres, om aktierne er ejet i 3 år eller mere. For det andet finder 100.000 kr.'s reglen for børsnoterede aktier ikke anvendelse.

Den del af den skattepligtige udlodning, som ikke beskattes som aktieindkomst, beskattes som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

Beskatning hos selskaber, foreninger og fonde af udlodninger

Ved SEL § 13, stk. 4-7, og FBL § 10 gennemføres transparensprincippet for selskaber. I det følgende gennemgås reglerne i SEL § 13, stk. 4-7, men de samme regler gælder efter FBL § 10. Reglerne går ud på, at den del af udlodningen, der hidrører fra gevinster ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere, er skattefri, mens den del af udlodningen fra en udloddende investeringsforening, der hidrører fra aktieudbytter, beskattes som aktieudbytter, hvilket vil sige, at alene 66 pct. af indtægten medregnes ved indkomstopgørelsen. Den resterende del af udlodningen medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

SEL § 13, stk. 4-7, regulerer beregningen af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der er skattefri for selskaber og foreninger. Da gevinster på aktier ejet i 3 år eller mere ville være skattefri hos selskaber og foreninger ved en direkte investering, er det den del af udlodningen, der hidrører fra sådanne avancer, der er skattefritaget.

I SEL § 13, stk. 4 afgrænses den kreds af skattepligtige, der er skattefri af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der hidrører fra foreningens nettogevinster på aktier ejet i 3 år eller mere. Denne kreds udgøres af selskaber og foreninger, der ikke udøver næring med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

I SEL § 13, stk. 5 og 6 findes de nærmere regler for fastsættelse af den skattefri del af udlodningen. Begge regler vedrører beregning af maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen, og den skattefri del udgør det mindste af de beløb, som beregnes efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6.

Efter SEL § 13, stk. 5 opgøres den skattefri del som udlodningen fratrukket minimumsudlodningen. Denne opgørelsesmetode er begrundet i, at gevinster på aktier ejet i 3 år eller mere ikke er omfattet af minimumsudlodningen. Det er således den del af udlodningen, der overstiger minimumsudlodningen, der kan hidrøre fra sådanne gevinster.

Efter SEL § 13, stk. 6 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der hidrører fra årets nettogevinster på aktier ejet i 3 år eller mere. Det er investeringsforeningens ejertid, der er afgørende. SEL § 13, stk. 6 får alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen tillagt årets nettogevinster på aktier ejet i 3 år eller mere.

Reglerne bevirker, at i det omfang, der udloddes et beløb, der er større end minimumsudlodningen, anses det overskydende beløb for at hidrøre fra gevinster på aktier ejet i 3 år eller mere, og disse beløb er i overensstemmelse med transparensprincippet skattefri. Den del af udlodningen, der anses for at hidrøre fra gevinster ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere, kan dog ikke overstige investeringsforeningens nettogevinster i det pågældende indkomstår på sådanne aktier

SEL § 13, stk. 7 indeholder reglerne for beregning af den del af udlodningen, der alene medregnes med 66 pct. ved indkomstopgørelsen for selskaber og foreninger. Reglen tager sit udgangspunkt i den skattepligtige udlodning, der er tilbage efter beregning af den skattefri del af udlodningen efter SEL § 13, stk. 4-6. I lighed med SEL § 13, stk. 4-6 indeholder SEL § 13, stk. 7 to beregningsmetoder, hvor det er det mindste af de to beløb, der medregnes med 66 pct. ved indkomstopgørelsen.

Den første maksimeringsregel går ud på, at den udbyttebeskattede del af udlodningen beregnes som den skattepligtige del af udlodningen fratrukket de elementer i minimumsudlodningen, som ville blive beskattet fuldt ud ved en direkte investering. De fuldt ud beskattede elementer opgøres efter fradrag for tab, som kan fratrækkes generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger og tab, der er fremført fra tidligere år.

Den anden maksimeringsregel går ud på, at den del af udlodningen, der medregnes med 66 pct. ved indkomstopgørelsen ikke kan overstige den del af udlodningerne, der hidrører fra aktieudbytter, som ved en direkte investering alene ville blive medregnet med 66 pct. ved indkomstopgørelsen. Aktieudbytterne opgøres efter fradrag for den del af administrationsomkostningerne, der efter LL § 16 C, stk. 5, henføres til udbytterne.

Den del af den skattepligtige udlodning, der ikke medregnes med 66 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Om selskabers skattepligt af udbytte fra udlandet se SEL § 13, stk. 3. For så vidt angår udlodninger fra udenlandske udloddende investeringsforeninger se SEL § 13, stk. 4-7, jf. ovenstående. Se i øvrigt afsnit S.C.1.2.4.5 om selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger.

S.F.4 Fikseret løn, rente, leje

Om fiksering og armslængdeprincippet generelt henvises til afsnit S.I.1.3 ff.

Vedrørende spørgsmålet om fiksering af løn indeholder lov nr. 432 af 26. juni 1998 (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering) ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Den hidtidige praksis er lovfæstet.

Fikseret løn

Aftale mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab kan gå ud på, at hans arbejdsvederlag fastsættes til en værdi, der ligger under, hvad selskabet skulle betale til en udenforstående person.

I disse tilfælde må man i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag. Skatteministeren har i TfS 1997, 80 DEP redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke blev foretaget lønfiksering.

Landsskatteretten har underkendt lønfikseringen i TfS 1996, 750 LSR, hvor klageren, en direktør og tillige hovedaktionær ikke havde modtaget løn fra selskabet i 1990-91, ligesom han havde et uforrentet stiftertilgodehavende i selskabet. Klageren havde ikke modtaget løn fra selskabet i 1990 og havde kun modtaget løn fra selskabet i 2. halvår af 1991. De stedlige ligningsmyndigheder havde fundet, at klageren var skattepligtig af et fikseret lønvederlag på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. for indkomstårene 1990 og 1991, jf. det tidligere TSS-cirkulære 1992-14. Landsskatteretten traf afgørelse om, at der, henset til selskabets skattemæssige regnskaber samt til, at det i øvrigt måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering af virksomheden, ikke var grundlag for at statuere indkomstforvridning. Der var således ikke grundlag for fiksering af løn hos klageren efter SL § 4, jf. dagældende skd.cirkulære nr. 437 af 5. november 1975.

Det er således en altovervejende hovedregel, at der ikke foretages lønfiksering. Fiksering af renter og leje kan afgøres af de lokale skattemyndigheder, hvorimod fiksering af vederlag skal forelægges told- og skatteregionen forinden kendelse afsiges.

Det her omhandlede spørgsmål må ikke forveksles med spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager, se afsnit S.C.1.1.1.

Fikseret rente

Sager om fiksering af renter ved udlån fra hovedaktionær til selskabet er hyppigt forekommende. Om renter af lån fra selskab til hovedaktionær, se afsnit S.F.2.2.5.1.

Hidtidig praksis fremgår af LV 1997 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.1.4.

Armslængdeprincippet blev indføjet i LL som § 2 med virkning fra den 28. juni 1998. Der henvises til beskrivelsen under afsnit S.I.1.3 ff.

Ved lån mellem interesseforbundne parter skal der, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, ske korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Rentekorrektionen vil variere alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen skal der foretages en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen får dermed en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ved lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Som udgangspunkt anvendes diskontoen plus 4 pct.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente.

Ligningslovens § 2 om armslængdeprincippet trådte i kraft den 28. juni 1998. Er der eksempelvis tale om et rentefrit lån fra en hovedaktionær til dennes selskab og er lånet etableret før Højesterets dom af 11. februar 1998, men inden lovens ikrafttræden, vil der fra og med lovens ikrafttræden skulle anvendes en rente svarende til, hvad der kunne være opnået, såfremt lånet var etableret mellem uafhængige parter.

Fikseret leje

Tilsvarende skal der ved udleje fra en hovedaktionær til sit selskab fastsættes en markedsleje for det udlejede.

En hovedaktionærs afkald på kontraktsbestemt leje for en begrænset periode som følge af selskabets svigtende indtjening medførte ikke bortfald af hans skattepligt, for så vidt angik nogen del af det fastsatte lejebeløb, jf. LSRM 1985, 13 LSR.

S.F.5 Manglende personindtægter i øvrigt

Transaktioner mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, ske efter armslængdeprincippet, jf. LL § 2, hvilket vil sige, at retshandler skal foretages på samme måde, som hvis kontrahering fandt sted med en uafhængig tredjemand.

I visse tilfælde kan det forekomme, at hovedaktionæren overdrager aktiver til underpris til et selskab, som han behersker. Hvis hovedaktionæren f.eks. overdrager sin virksomhed til et selskab, som han behersker, kan han have en interesse i at fastsætte f.eks. en goodwill-værdi, der er væsentligt lavere end handelsværdien. Ligningsmyndighederne er i sådanne tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver, der overdrages. Dette kan medføre forhøjelser af hovedaktionærens skattepligtige indkomst.

I en stiftelsessituation, hvor hovedaktionæren vederlægges med aktier i det nystiftede selskab, er der ikke grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet merværdien må anses for overkurs på aktierne og dermed skattefri efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Berigtiges overdragelsen af virksomheden ikke med aktier, men f.eks. kontant, er der derimod grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet selskabet i så fald har modtaget en gave/et tilskud fra hovedaktionæren svarende til forskellen mellem underprisen og handelsværdien.

Om samhandel i koncernforhold, se afsnit S.I.1.

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.G.1 Området for aktieavancebeskatning

S.G.1.1.Indledende bemærkninger

Ved afståelse af aktier, anparter, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lign. værdipapirer behandles fortjeneste eller tab efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven eller ABL).

Aktieavancebeskatningsloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 844 af 4. september 2000.

Reglerne om fradrag for tab på aktier m.v. er udtømmende angivet i aktieavancebeskatningsloven. Se TfS 1988, 334 LSR.

Skd.cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v. er indarbejdet i Ligningsvejledningen fra 1999.

S.G.1.2.Værdipapirer omfattet af loven

Reglerne om aktieavancebeskatning i aktieavancebeskatningsloven omfatter aktier, anparter i anpartsselskaber, investeringsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger, andelsbeviser og lign. værdipapirer.

Reglerne finder tillige anvendelse på aktieretter, dvs. ret til fondsaktier, og på tegningsretter, der tildeles aktionærerne ved udvidelse af aktiekapitalen.

Reglerne omfatter endvidere warrants samt konvertible obligationer og tegningsretter vedrørende disse, men ikke andre obligationer. Terminskontrakter, købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet af aktieavancebeskatningsloven, KGL § 30, stk. 1, nr. 5, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.6.

Udlodninger fra selskaber til aktionærerne skal i almindelighed beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A og afsnit S.F.1. Se dog afsnit S.G.19.

Reglerne i aktieavancebeskatningsloven gælder, uanset at der ikke udstedes egentlige aktiebreve eller andelsbeviser m.v., LSRM 1968, 6 LSR.

Reglerne gælder ikke blot for andele i egentlige erhvervsdrivende andelsselskaber, men også for andele i f. eks. andelsboligforeninger (LSRM 1966, 21 LSR og LSRM 1966, 85 LSR) og andelshaveforeninger (LSRM 1971, 114 LSR). Vedrørende eventuel skattefritagelse efter den såkaldte parcelhusregel i EBL § 8, stk. 4, henvises til afsnit S.G.20.1.

For andele i andelshaverforeninger, hvor andelsforeningen ejer grunden samt diverse fællesanlæg, medens andelshaveren ejer huset opført på den havelod, som andelshaveren har brugsretten til, skal afståelsesvederlaget opdeles på huset og andelsbeviset, således at beskatningen sker efter reglerne for henholdsvis ejendomsafståelse og aktieafståelse.

Det er en forudsætning for reglernes anvendelse, at der er tale om andelsrettigheder i selvstændige skattesubjekter.

Reglerne omfatter således ikke andele i interessentskaber, andele i boligkollektiver som nævnt under afsnit S.A.1.10.2 og andele i kommanditselskaber. Deltagere i kontoførende investeringsforeninger beskattes heller ikke efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, men efter reglerne i lov om investeringsforeninger og specialforeninger, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 (Investeringsforeningsloven).

Aktier og lign. er anset at foreligge i LSRM 1974, 8 LSR (vognmands indskud ved tilslutning til en taxacentral) og i LSRM 1983, 152 LSR (forpagters salg af retten til at levere kartofler til en andelsfabrik).

Indskudsbeviser i Arbejderbevægelsens kooperative Finansieringsfond kunne ikke anses som aktier, idet de alene kunne tilbagebetales med højst det indskudte beløb,TfS 1985, 321 LSR. Retten ifølge beviset måtte i stedet kvalificeres som et kreditorkrav.

S.G.2 Generelle begreber

S.G.2.1 Sondringer og definitioner

S.G.2.1.1. Sondringer

Der gælder forskellige regler for personer og selskaber. I det følgende behandles reglerne for personer og selskaber derfor særskilt. Se nærmere afsnit S.G.3 . for behandlingen af reglerne om beskatning af personer. Reglerne for beskatning af selskabers afståelse af aktier behandles i afsnit S.G.4 . For de almindelige aktiers vedkommende sondres der mellem, om aktierne ved afståelsen har været ejet i under eller over 3 år, og når der er tale om personer, sondres der endvidere mellem børsnoterede og unoterede aktier.

Beskatningsreglerne i aktieavancebeskatningsloven er forskellige, afhængig af om aktierne m.v. er

1. Andelsbeviser m.v. omfattet af ABL § 2 b.

ABL § 2 b omfatter andelsbeviser eller andele i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se nærmere afsnit S.G.10.

2. Næringsaktier omfattet af ABL § 3.

Aktier anses som næringsaktier, hvis aktionæren har som erhverv at handle med aktier og lign. værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje, eller hvis aktierne er erhvervet som et led i aktionærens næringsvej (handelsnæring) . Næringsaktier foreligger endvidere, hvor den skattepligtige har modtaget aktierne som vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser (vederlagsnæring) . Se nærmere afsnit S.G.8.

3. Aktier i finansielle selskaber i skattelylande omfattet af ABL § 2 a.

ABL § 2 a vedrører aktier udstedt af selskaber m.v., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, når de i ABL § 2 a, stk. 1, nærmere angivne betingelser er opfyldt. Beskatning efter ABL § 2 a, skal ifølge ABL § 2 a, stk. 2, også ske i de tilfælde, hvor der er indskudt et dansk holdingselskab mellem det danske og udenlandske selskab. Se nærmere afsnit S.G.9

4. Lånefinansierede aktier omfattet af ABL § 2 c.

ABL § 2 c vedrører aktier, der er erhvervet for lånte midler, når det pågældende selskab i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller anden værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd. Det bemærkes, at ABL § 2 c er tidsbegrænset og ikke omfatter erhvervelser efter 31. december 1993. Se nærmere afsnit S.G.11

5. Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 2 d.

Udloddende investeringsforeninger er foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2-6 anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Se nærmere afsnit S.G.12.

Investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger er ikke omfattet af ABL § 2 d, men af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Ved udloddende aktieafdelinger forstås udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven, dog ikke aktier som omhandlet i ABL § 2 a og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer. Der henvises til afsnit S.G.12

6. Idéaktier, jf. ABL § 2 e.

Fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde (idéaktier) , jf. LL § 27 E, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset ejertidens længde. Bestemmelsen omfatter alle idéaktier, dog ikke aktier som nævnt i ABL § 2 a, og aktier, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ABL § 3. Se nærmere herom afsnit S.G.14

7. Almindelige aktier omfattet af ABL § 2 og § 4, stk. 1. Der er tale om aktier, investeringsbeviser m.v., som ikke er omfattet af pkt. 1 til pkt. 6 foran.

Arten af aktier m.v. bedømmes i ovennævnte rækkefølge.

S.G.2.1.2. Definitioner

I det følgende defineres en række værdipapirer, der er omfattet af loven. Gennemgangen er dog ikke udtømmende.

Fondsaktier

Fondsaktier - ofte kaldet reservefonds- eller friaktier - er aktier, der uden vederlag tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet.

Fondsaktier udstedes som regel i forbindelse med rekonstruktion, eller når der i et selskab er opsamlet meget betydelige reserver, idet der herved tilvejebringes et mere rimeligt forhold mellem aktiekapital og reserver. Dette sker ved at overføre en del af midlerne fra reservefondskonti til aktiekapitalkonto. Der tilgår ikke aktionærerne nogen økonomisk fordel herved, da de i forvejen gennem deres aktiebesiddelse ejer hele selskabets formue inklusive reserverne. Derfor vil hele aktiekapitalens kursværdi være den samme før og efter udvidelsen. Vedrørende beskatning ved afståelse af fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 .

Interimsbeviser / aktieretsbeviser / udbyttekuponer

Mod afstempling af de gamle aktier eller mod aflevering af en bestemt udbyttekupon får aktionærerne udstedt interimsbeviser (midlertidige aktiebeviser), der senere ombyttes med de nye aktier. Hvis en aktionærs beholdning af aktier ikke går op med udvidelsesforholdet, kan aktionæren i stedet få udleveret aktieretsbeviser, som kan sælges, eller som man kan købe for at kunne tegne et »rundt« beløb. Hvor udleveringen af fondsaktier sker mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller eventuelt veksles. Kursen for aktieretten vil tendere imod at være lig forskellen mellem kursen før og efter udvidelsen.

Tegningsretter

En tegningsret er den ret, der gives et selskabs aktionærer til at tegne nye aktier i forbindelse med udvidelse af et selskabs aktiekapital. Ved afgørelsen af, hvorvidt en given option må kvalificeres som en købe- eller en tegningsret, er det efter ny praksis afgørende, hvem der har mulighed for at bestemme, hvorledes aftalen skal opfyldes. Såfremt indehaveren af optionen kan kræve sig fyldestgjort med nyudstedte aktier, vil der være tale om en tegningsret. Har indehaveren derimod alene en ret til at modtage aktier - og det i øvrigt er overladt til selskabet at afgøre hvorvidt disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet eller nyudstedes ved kapitalforhøjelse, er der tale om en køberet.

Ønsker aktionæren ikke selv at udnytte tegningsretten helt eller delvis, vil han få udleveret tegningsretsbeviser, der kan sælges som selvstændige værdipapirer. Sker nytegningen mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller eventuelt veksles. Man kan supplere sin egen tegningsret ved køb for derved at få ret til tegning af et »rundt« beløb, ligesom ikke-aktionærer kan købe tegningsretter og nytegne i selskabet.

Tegningsretter kaldes også warrants.

Se om den skattemæssige behandling af tegningsretter afsnit S.G.2.7

Medarbejderaktier

Medarbejderaktier er aktier, der tilbydes et selskabs medarbejdere til favørkurs eller udloddes uden vederlag. Se afsnit A.B.1.10 .-12

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier,som håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.4.

Håndværkeraktier behandles som næringsaktier se afsnit S.G.8 , især afsnit S.G.8.1.2 .

Konvertible obligationer

Ved en konvertibel obligation forstås et gældsbrev udstedt af et aktie- eller anpartsselskab, som giver långiveren (ejeren) en reel ret til at konvertere sin fordring på selskabet til aktier eller anparter i selskabet. Indehaveren af en konvertibel obligation kan vælge mellem at lade den konvertere til aktier eller anparter eller kræve den indfriet ved kontant betaling. Konvertible obligationer indeholder dermed både en fordring imod selskabet på obligationens pålydende og en ret for kreditor til på et nærmere fastsat tidspunkt at forlange obligationerne ombyttet med aktier. Konverteringsretten haves gerne på et nærmere fastsat tidspunkt eller inden for et nærmere afgrænset tidsrum. Hvis långiveren ikke har nogen reel ret til at konvertere sin fordring til aktier, behandles den som en fordring, der er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Tegningsretten til konvertible obligationer handles på børsen på samme måde som tegningsret til aktier. Der sker særskilt notering af de konvertible obligationer. Kursen findes i børskurslisterne under »Aktier«. Tegningsretter til konvertible obligationer behandles skattemæssigt på samme måde som tegningsretter til aktier. Se eventuelt nærmere afsnit S.G.2.7.

No par value-aktier

De såkaldte no par value-aktier er karakteriseret ved, at een aktie svarer til en nærmere angivet andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi.

S.G.2.2 Kredsen af skattepligtige

S.G.2.2.1. Generelt

Kredsen af skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, er personer, dødsboer, selskaber og skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, der ved erhvervelsen af fortjenesten eller konstateringen af tabet er skattepligtige her til landet jf. ABL § 1, stk. 4. Foreninger m.v., der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, og som ikke besidder aktierne som led i en erhvervsmæssig virksomhed, falder uden for aktieavancebeskatningsloven. Endvidere er personer og selskaber m.v., der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, ikke omfattet af loven, medmindre der er tale om aktier, som er knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2.

S.G.2.2.2. Ægtefæller

Hver ægtefælle skal medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af den pågældendes aktier ved opgørelsen af indkomsten.

Overdragelse eller overførsel af aktier m.v. mellem samlevende ægtefæller udløser i almindelighed ikke nogen avancebeskatning eller adgang til at fratrække et lidt tab, jf. KSL § 26 B. Dette gælder, selv om aktierne overdrages fra den ene ægtefælles særeje til den andens særeje, jf. LSRM 1980, 18 LSR.

Heller ikke overdragelse eller overførsel i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse betragtes som en afhændelse i lovens forstand, jf. LSRM 1961, 104 LSR. Den ægtefælle, der får aktierne overdraget, indtræder i den anden ægtefælles stilling ved afgørelsen af, hvornår og for hvilken anskaffelsessum aktierne er erhvervet. Se i øvrigt TfS 1991, 301 LSR og TfS 1992, 494 LSR, der begge er kommenteret i TfS 1992, 484 TSS om ægtefællers aktionærstatus ved separation og skilsmisse.

Se dog TfS 1999, 722 ØLD (appelleret). En ægtefælle, der i forbindelse med separation fik udlagt 20 roeandele, indtrådte ikke i den anden ægtefælles anskaffelsessum, men blev anset for at have erhvervet roeandelene til den værdi, de var udlagt til ved skiftet. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at overdragelsen af roeandelene til tredjemand på tidspunktet for skiftet ikke ville have udløst beskatning.

Den ægtefælle, der modtager aktier i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder i den anden ægtefælles eventuelle hovedaktionærstatus, jf. TfS 1999, 213 HRD. Se endvidere herom i afsnit S.G.2.2.4.

Der gælder dog særlige regler, når ægtefællen er bosiddende i udlandet. Der henvises i denne forbindelse til afsnit S.G.18

S.G.2.2.3. Børn

Bortgivelse af aktier til mindreårige børn har kun virkning for forældrenes opgørelse af tab eller avance ved aktieafhændelsen, hvis disse definitivt har fraskrevet sig rådigheden over aktierne. Ved bedømmelsen af, hvorvidt dette er tilfældet, kommer de almindelige civilretlige regler til anvendelse, herunder eventuel inddragelse af aktierne under et godkendt forvaltningsinstituts bestyrelse. Båndlæggelse er dog ikke nødvendig for at anse gaven for definitiv, hvis barnet har opnået en sådan alder, at det må antages at have forståelse af gavens indhold (gavehabilitet).

Ved bortgivelse eller salg til børn, fondeog lign. kan overdrageren have betinget overdragelsen således, at der ikke kan antages at være sket nogen overdragelse. At overdrageren har forbeholdt sig udbytteretten, herunder ret til fremtidige friaktier, udelukker dog ikke, at afhændelse i lovens forstand har fundet sted. Har den pågældende derimod forbeholdt sig stemmeretten samtidigt med, at der er pålagt modtageren indskrænkninger i hans ret til at disponere over aktierne, anses overdragelse i lovens forstand ikke at have fundet sted. Se TfS 1989, 110 ØLD.

Dispositionens karakter af bindende overdragelse ændres ikke ved, at det i gaveoverdragelsesdokumentet fastslås, at aktierne skal tilhøre den umyndige som dennes særeje, samt at den umyndige overlader stemmeretten til overdrageren - eventuelt indtil gavemodtageren fylder f.eks. 30 år eller bliver myndig. Derimod vil man ikke godkende, at ejendomsretten kan anses for overgået, såfremt det i overdragelsesdokumentet fastslås, at børnene hverken retligt eller faktisk kan råde over de pågældende aktier.

Et mindreårigt barns salg af aktier, som barnet har modtaget som gave fra forældrene, medfører skattepligt af fortjeneste/tab hos barnet og ikke hos forældrene, idet sådan fortjeneste/tab ikke er omfattet af bestemmelsen i KSL § 5, stk. 2, jf. LSRM 1975, 107 LSR og TfS 1988, 568 LSR. Vedrørende gaveoverdragelse henvises til S.G.2.6.3.

S.G.2.2.4. Hovedaktionærbegrebet

Selv om hovedaktionærbegrebet ikke længere har betydning ved opgørelsen af avance og tab, har begrebet stadig betydning skattemæssigt, idet det bl.a. finder anvendelse i følgende tilfælde

ved generationsskifte, jf. ABL § 11

ved fraflytning, jf. ABL § 13 a

ved nedslag i fortjeneste efter ABL § 7 a.

For den generelle gennemgang af reglerne i ABL § 11 og ABL § 13 a henvises til henholdsvis afsnit S.G.16 og afsnit S.G.18 . Reglen i ABL § 7 a er omtalt nærmere i afsnit S.G.3.3.1 .

En aktionær anses som hovedaktionær efter ABL § 11, stk. 2-4, hvis vedkommende enten selv eller samtidig sammen med de i ABL § 11, stk. 3 nævnte pårørende eller selskaber, fonde m.v. på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

En aktionær anses også som hovedaktionær, hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, såfremt han på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Bestemmelsen har virkning for afståelse af aktier, når virksomhedsomdannelsen har fundet sted den 14. december 1992 eller senere, samt hvor virksomhedsomdannelsen har fundet sted før den 14. december 1992, når beslutning om tilførsel af kapital er truffet den 17. november 1992 eller senere.

I TfS 1991, 541 LR er gengivet en bindende forhåndsbesked om et selskab, der foretog kapitaludvidelse i november måned 1986. Kapitaludvidelsen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i marts 1987. Direktøren ejede forud for kapitaludvidelsen i november 1986 28 pct. af aktiekapitalen og 40,2 pct. af den samlede stemmeværdi. Efter udvidelsen ejede han 21 pct. af kapitalen og 32,2 pct. af stemmeværdien. Ligningsrådet anså tegningsfristens udløb i november måned 1986 for at være det korrekte udgangspunkt for beregning af tidspunktet for direktørens ændring af aktionærstatus. Afgørelsen er kommenteret i TOLD SKAT Nyt 1991.22.1300 TSS.

Aktie- og anpartsselskaber samt skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er ikke omfattet af de regler, som gælder for hovedaktionærer.

Ved opgørelsen af aktiekapitalen og stemmeværdien i et selskab ved afgørelsen af, om der inden for de seneste 5 år er ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, bortses der fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved afgørelsen af, om der er rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, er det ikke afgørende, hvem der har ejet aktierne, hvortil stemmeretten er knyttet, men hvem der har rådet over stemmeretten.

Konvertible obligationer medregnes hverken til aktiekapitalen eller til aktiebeholdningen ved afgørelsen af, om aktionæren er hovedaktionær.

De pårørende, hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er aktionærens ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Derimod er en samlever ikke omfattet af personkredsen i ABL § 11, stk. 3, jf. TfS 1995, 368 LSR.

Har aktionæren ikke samtidig sammen med de pårørende ejet aktier eller rådet over stemmer, skal de pårørendes aktiebeholdning ikke medregnes, se TfS 1987, 137 LR.

Ved afgørelsen af, om en ægtefælle isoleret betragtet har ejet aktier i et omfang, der gør vedkommende til hovedaktionær, tages kun hensyn til aktiebesiddelsen hos dennes pårørende, medens aktiebesiddelsen hos den anden ægtefælles pårørende er uden betydning.

Aktier, som en nuværende ægtefælle har afstået før ægteskabets indgåelse, eller som har tilhørt en tidligere ægtefælle under ægteskabet, medregnes ikke. En ægtefælle, der ved separation fik udlagt 22,5 pct. anparter i et ApS, der indtil separationen havde været fuldt ud ejet af den anden ægtefælle, succederede i sidstnævnte ægtefælles skattemæssige anskaffelsessum og tidspunkt samt hovedaktionærstatus. TfS 1992, 494 LR

I TfS 1991, 301 LSR havde en hustru i forbindelse med separation fået udlagt en aktiepost, som under ægteskabet havde tilhørt manden. Aktieposten udgjorde mindre end 25 pct. af aktiekapitalen, men manden var hovedaktionær, idet mandens far ejede den resterende aktiepost i selskabet. Landsskatteretten henviste til skd.cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984, pkt. 14, hvoraf fremgår, at hustruen overtager mandens hovedaktionærstilling, men at denne hovedaktionærstilling som følge af svigerfamiliens aktiebesiddelse ville ophøre straks ved separationen. Den tidligere hustru blev derfor ikke hovedaktionær.

Forskellen på de to foran refererede afgørelser er, at mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1992, 494 LR afhang af hans egen aktiebesiddelse, medens mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1991, 301 LSR afhang af hans fars aktiebesiddelse. Når hustruerne i de to sager får overdraget aktieposter på under 25 pct., succederer de i mændenes hovedaktionærstatus. Ved separation eller skilsmisse er det kun den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere svigerfamilies aktiebesiddelser, der bortfalder. Den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere ægtefælles aktiebesiddelser, bortfalder derimod ikke.

I TfS 1993, 212 LR fik H ved skilsmisse overdraget en aktiepost på 9 pct. fra M, der var hovedaktionær i selskabet S. H succederede i M's hovedaktionærstatus. Ligningsrådet fandt, at M's aktiepost skulle behandles som én aktiepost, uanset skilsmissen, og at H's hovedaktionærstatus ville vedvare indtil M og H havde nedbragt deres samlede aktiebesiddelse, således at de igennem 5 år tilsammen havde ejet mindre end 25 pct. eller rådet over mindre end 50 pct. af stemmeværdien.

TfS 1997, 769 LSR. Skatteyder indtræder i ægtefællens hovedaktionærstatus ved skilsmisse. Fortjeneste ved salg af aktieposten var imidlertid ikke skattepligtig, idet salget skete mere end 5 år efter skilsmissen. H fik i forbindelse med skilsmisse udlagt en anpartspost på 17,5 pct. i et selskab, hvor M før skilsmissen havde ejet 35 pct. af anpartskapitalen.

I TfS 1999, 213 HRD fandt Højesteret, at den hovedanpartshaverstilling, som fulgte af M's egen anpartsbesiddelse, og som H succederede i, ikke ophørte ved udlægget i forbindelse med skilsmisse. Højesteret henviste til, at det ikke ville stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær.

De selskaber, fonde m.v., hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Se TfS 1997, 175 HRD hvor Højesteret bemærker, at skatteyder allerede gennem sine børns aktiebesiddelse havde adgang til at udøve en væsentlig indflydelse i det købende selskab. Se TfS 2000, 149 HRD, hvor det var spørgsmålet, hvorvidt en aktionær ved selskabets likvidation ejede mere end 25 pct. af aktiekapitalen. Fire skatteydere ejede hver 24,9 pct. af kapitalen i et selskab A, mens de resterende 0,4 pct. ejedes af en advokat. I december 1987 besluttede man at lade selskabet træde i likvidation. Efterfølgende opsagde en af aktionærerne, X aktionæroverenskomsten. De øvrige aktionærer havde ifølge overenskomsten herefter forkøbsret til den udtrædende aktionærs aktier til en kurs der skulle fastsættes uden hensyntagen til goodwill. Mens man forhandlede om de tilbageværende aktionærers vederlag for X´ s aktier, havde de tilbageværende aktionærer indledt forhandlinger om salg af A´s aktier i et ejendomsselskab, som A ejede 100 pct. Disse forhandlinger hemmeligholdtes over for X. Man enedes om en pris på 5,5 mio. kr. for X´s aktier. Ifølge X var denne prisfastsættelse (uden goodwill) fastsat ud fra den helt klare forudsætning, at de tilbageværende aktionærer ville drive koncernen videre. X accepterede købstilbuddet den 27. juni 1988. Senere samme dag blev der afholdt afsluttende generalforsamling, hvor likvidationsregnskabet blev fremlagt. Af regnskabet fremgik det, at A havde modtaget købstilbud vedrørende aktiebeholdningen i ejendomsselskabet og at dette tilbud forventedes accepteret den 27. juni 1988. A´s aktiepost var derfor opskrevet til handelsværdi, eller med 23.443.556 kr. Højesteret fandt, at X var blevet udløst af koncernen ved likvidationen den 27. juni 1988 og at beløbet på 5,5 mio. kr. var X´s andel af likvidationsprovenuet. Højesteret fandt således ikke, at de tilbageværende aktionærer havde erhvervet X´s aktier og derved nået op over 25 pct.´s grænsen, hvilket ville medføre en beskatning af det til dem udloddede likvidationsprovenu. Samtidig stod det dog klart, at X af de øvrige aktionærer var blevet holdt i uvidenhed om det købstilbud, der forventedes accepteret senest den 27. juni 1988 og som ville medføre en endelig udlodning til hver af de tre tilbageværende aktionærer på ca. 9,2 mio kr. mere end X havde modtaget. Endvidere var det et faktum, at X ikke kunne have forhindret dette salg, men at X ikke ville have accepteret købstilbuddet på hans aktier, såfremt han var blevet informeret om at de øvrige aktionærer planlagde salg af dattervirksomheden. På baggrund heraf fandt Højesteret, at de tilbageværende aktionærer på X´s bekostning egenmægtigt havde skaffet sig et merprovenu ved den opnåede skævdeling. Under disse særlige omstændigheder fandt Højesteret ikke, at dette merprovenu kunne betragtes som en skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu. Merprovenuet knyttede sig ikke til de aktier, som de hver især havde ejet og da X endvidere ikke havde anfægtet skævdelingen og rejst krav om betaling af merprovenuet, fandtes merprovenuet at måtte anses som en indtægt i medfør af SL § 4 for de tilbageværende aktionærer.

Bestemmende indflydelse er anset at foreligge, hvor personkredsen rådede over 43,8 pct. af stemmeværdien i et børsnoteret selskab. Bestemmende indflydelse er ikke anset at foreligge, hvor der var tale om rådighed over 33 1/3 pct. af stemmeværdien i et ikke børsnoteret selskab, TfS 1987, 53 LR. Tilsvarende er bestemmende indflydelse ikke anset for at foreligge, hvor aktiekapitalen og stemmeretten er ligeligt fordelt mellem 2 aktionærer, jf. TfS 1995, 666 LSR.

Hvis aktionæren er hovedaktionær i ét selskab, og herudover er almindelig aktionær i et andet selskab, skal de regler, der gælder for hovedaktionærer, kun anvendes på hovedaktionæraktierne.

Om hovedaktionærstatus for et medlem af en indkøbsforening omfattet af den tidligere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, i relation til beskatning af likvidationsprovenu, se TfS 1987, 295 LR.

I henhold til SKL § 8 D, har bl.a. bestyrelser eller lign. øverste ledelser for juridiske personer på skattemyndighedernes foranledning pligt til at fremkomme med oplysninger til brug for ligningen, herunder oplysninger om aktionærforhold.

S.G.2.3 Afståelse

Reglerne om aktieavancebeskatning i aktieavancebeskatningsloven finder som udgangspunkt anvendelse ved afståelse, jf. ABL § 1, stk. 2.

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg.

De generelle principper for fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt behandles under .afsnit S.G.2.4 henholdsvis afsnit S.G.2.5 .

I afsnit S.G.2.6. omtales en række afståelsessituationer nærmere med henblik på fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt en transaktion eller ændring i selskabets forhold er at ligestille med afståelse.

S.G.2.3.1. Vedtægtsændringer og ombytning af aktier

S.G.2.3.1.1. Ombytning af aktier

Ombytning af aktier i samme selskab, men med forskellige rettigheder, sidestilles med salg, uanset aktierne har samme kursværdi.

Ombytning af ældre aktier med nye aktier i samme selskab, således at de ældre aktier og de nye aktier i realiteten er identiske, sidestilles ikke med salg. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet har skiftet navn eller ændret stykstørrelse for aktierne.

De nye aktier anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ældre aktier.

TfS 1999, 172 DEP. Departementet har på forespørgsel udtalt, at et selskabs redominering fra DKK til EURO ikke er at anse som en afståelse af aktierne. Udbetaling af eventuel difference behandles som udbytte jf. LL § 16 A.

Vedrørende skattefri aktieombytning efter ABL § 13, se afsnit S.G.17

S.G.2.3.1.2. Vedtægtsændringer

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en anden identitet.

Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser bytter formuefordele, med det resultat, at ingen bliver beriget.

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen. I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.

Ændring af stemmeret

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret, som i Revision og Regnskabsvæsen 1981 Skattemæssige Meddelelser 187 SD, eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende aktieklasseopdeling som i TfS 1988, 705 LR - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse. Ligeledes i TfS 1992, 130 LR, hvor formålet med vedtægtsændringen var at begrænse A-aktiernes stemmeret til forholdet 10:1, i overensstemmelse med § 67, stk. 1 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj om aktieselskaber (ASL). Tilsvarende gælder, såfremt vedtægtsændringen medfører ophævelse af eksisterende aktieklasser med forskellige stemmerettigheder, med mindre der foreligger særlige forhold. Se i denne forbindelse TfS 1992, 345 LR.

Se TfS 1993, 285 LSR. I et børsnoteret selskab, hvor A-aktierne havde forhøjet stemmeværdi og B-aktionærerne forlods havde ret til 8 pct. udbytte, hvorefter der blev udbetalt 8 pct. til A-aktionærerne, ville man ophæve aktieklasserne ved en vedtægtsændring kombineret med udstedelse af fondsaktier til de tidligere A-aktionærer. 3 af aktionærerne ejede hver mere end 10 pct. af aktiekapitalen, svarende til ca. 16,5 mio. kr. A-aktier og ca. 15 mio. kr. B-aktier. 12,5 mio. kr. A-aktier var fordelt mellem godt en halv snes efterkommere af selskabets stifter, og endelig var 5 mio. kr. A-aktier samt ca. 110 mio. kr. B-aktier fordelt over en bred kreds af aktionærer.

Det blev over for Landsskatteretten oplyst, at den samtidige gennemførelse af vedtægtsændringen og udstedelse af friaktier var forretningsmæssigt betinget, idet A-aktionærerne skulle give afkald på vedtægtsmæssige rettigheder, der historisk havde betinget en høj kurs, hvilket skulle kompenseres, jf. at A-aktierne pr. 25. juni 1990 var noteret til kurs 1.100, og B-aktierne til kurs 246. Efter sammenlægningen forventedes værdien af A-aktierne at falde væsentligt. Landsskatteretten bemærkede, at den påtænkte disposition efter de foreliggende oplysninger ikke havde til formål at foretage en aktuel eller fremtidig indkomstforvridning mellem aktionærgrupperne. Landsskatteretten fandt ikke, at en vedtægtsændring, hvorefter forskellen mellem rettighederne for A-aktier og B-aktier blev ophævet, således at A-aktierne og B-aktierne fik samme stemmeværdi og samme udbytteret, kunne anses for afståelse af aktier omfattet af ABL § 1, stk. 2. Landsskatteretten fandt endvidere, at den påtænkte udstedelse af fondsaktier i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse herom, såvel før som efter den påtænkte vedtægtsændring, måtte anses som en udvidelse af såvel A- som B-kapitalen, således at en vedtagelse om, at alene A-aktionærerne skulle have ret til fondsaktier, måtte anses som en ikke-vedtægtsmæssig skævdeling, jf. herved princippet i Højesterets dom, refereret i TfS 1986, 462 HRD. Efter de foreliggende oplysninger om de aktuelle kurser på henholdsvis A- og B-aktier og de forventede kurser på aktierne efter den planlagte vedtægtsændring, sammenholdt med størrelsen af den påtænkte kapitaludvidelse, fandt retten imidlertid, at det måtte lægges til grund, at der for såvel A- og B-aktionærerne ved den foreslåede vedtagelse af kapitaludvidelse og fordeling af fondsaktier var tilsigtet en økonomisk udligning af konsekvenserne af den planlagte vedtægtsændring, således at der ikke var grundlag for at anse B-aktionærernes andele af fondsaktier for afstået i skattemæssig henseende med fortjeneste eller tab som følge, jf. ABL § 1, stk. 2. Der kunne med andre ord ikke gennemføres afståelsesbeskatning i den foreliggende situation.

Se endvidere TfS 1985, 170 LSR samt Revision og Regnskabsvæsen 1969 Skattemæssige Meddelelser p. 45 DEP.

Andre ændringer

Vedtægtsændringer der medfører en ændret udbytteudlodning til forskellige aktionærklasser anses normalt at indebære en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmelse må tillægges mindre betydning. Se TfS 1992, 310 LR.

I TfS 1989, 78 LR havde vedtægtsændringen udelukkende til formål at gennemføre et generationsskifte i selskabet mellem en fader og hans to sønner uden formel overdragelse af aktier.

I forbindelse med en vedtægtsændring var aktiekapitalen i faderens helejede selskab forhøjet fra nominelt 100.000 kr. til nominelt 500.000 kr. Samtidig blev kapitalen opdelt i A- og B-aktier med maksimal stemmeret til B-aktierne, ligesom det blev bestemt, at den fremtidige værditilvækst udelukkende skulle tilfalde B-aktierne, idet A-aktierne kun kunne indløses for en fast pris med tillæg af pristalsregulering. Kapitalforhøjelsen på nominelt 400.000 kr. gennemførtes således, at faderen modtog nominelt 200.000 kr. fondsaktier, fordelt ligeligt på A- og B-aktier, mens hans hidtidige beholdning på 100.000 kr. blev ændret til A-aktier. De to sønner tegnede hver nominelt 100.000 kr. B-aktier til pari. Ligningsrådet fandt, at der i dette tilfælde forelå afståelse af de af faderen, indtil vedtægtsændringen, tilhørende aktier i selskabet.

TfS 1994, 133 LSR. Et selskab A's aktiekapital var fordelt på nominelt 226.000 kr., som tilhørte klagerens moder, og 174.000 kr., som tilhørte klageren. Aktiekapitalen var ikke opdelt i forskellige aktieklasser, og ingen aktier havde særlige rettigheder. Den 23. juni 1987 solgte moderen sin aktiepost til selskabet B, som var 100 pct. ejet af klageren, og i den forbindelse blev vedtægterne ændret i A, hvorved aktiekapitalen blev fordelt på nominelt 174.000 kr. A-aktier og nominelt 226.000 kr. B-aktier. Der var ikke udloddet udbytte fra selskabet A før vedtægtsændringen, og derefter blev der alene udloddet udbytte til B-aktierne. Efter vedtægtsændringen fik A-aktierne forhøjet stemmeværdi, idet hver A-aktiebeløb på 500 kr. fik 10 stemmer, og hver B-aktiebeløb på 500 kr. fik 1 stemme, medens B-aktionærerne kunne tillægges forlods ret til udbytte. Ved kapitaludvidelse havde aktionærerne fortegningsret til nye aktier i egen aktieklasse, og ved selskabets opløsning havde B-aktierne ret til forlods dækning for deres pålydende med tillæg af manglende kumulativt udbytte for tidligere regnskabsår. Landsskatteretten fandt, at en vedtægtsændring med det ovenfor anførte indhold indebar en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2. Der var henset til, at klageren ved aktieoverdragelsen til selskabet B fik bestemmende indflydelse i selskabet, samt at hensynet til konsolidering af koncernen ikke fandtes at kunne begrunde den stedfundne vedtægtsændring, hvorved den trufne disposition ikke fandtes forretningsmæssig begrundet, men alene fandtes foretaget i hovedaktionærens interesse. Landsskatteretten bemærkede, at afståelseskursen skulle ansættes til handelskursen for aktierne.

TfS 1994, 773 LR. I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en vedtægtsændring, hvorefter forkøbsretten skulle ske til handelsværdi, ikke vil blive anset som afståelse.

TfS 1994, 832 LR. Ligningsrådet fandt i en anden bindende forhåndsbesked, at nogle påtænkte ændringer af vedtægterne for X A/S ikke medførte, at samtlige aktier i selskabet skulle anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2.

TfS 1994, 696 DEP. Departementetblev spurgt hvorvidt en investeringsforenings overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening ville udløse afståelsesbeskatning hos investeringsforeningens medlemmer. Departementet udtalte, at en sådan ændring ikke ville medføre afståelsesbeskatning, forudsat det indbyrdes forhold mellem medlemmerne ikke blev forrykket som følge af overgangen.

S.G.2.3.2. Salg og tilbagekøb

I en række tilfælde er der taget stilling til, om et aktiesalg med tilbagekøb efter salget kan sidestilles med et egentligt salg.

Finder salget og genkøbet sted samme dag, betragtes salget som ikke at have fundet sted. Er der gået flere dage mellem salget og tilbagekøbet, kræves der særlige grunde for at tilsidesætte salget. Det afgørende vil være, om der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger. Der kan ved afgørelsen også lægges vægt på, om salget er sket ad normale kanaler (bank eller vekselerer) eller rent privat. Den omstændighed, at der er udfærdiget sædvanlig børsnota, er ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at godkende salget som et reelt salg. Se UfR 1965, 802 ØLD, LSRM 1966, 82 LSR, LSRM 1966, 83 LSR og LSRM 1984, 105 LSR samt TfS 1992, 5 LSR.

I TfS 1999, 289 HRD fandt Højesteret at et salg med efterfølgende tilbagekøb ikke kunne tilsidesættes. Et selskab overdrog i november en post børsnoterede aktier til en hovedaktionær til børskursen. 2½ måned senere tilbagesolgte hovedaktionæren aktierne til selskabet til overkurs. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde selskabet fratrukket det tab på aktierne, der blev realiseret ved salget. Højesteret bemærkede, at der i perioden fra salget til tilbagekøbet var reel mulighed for ændring i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse var interesseforbundne. Der var herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget.

Er der truffet aftale om salg af aktier, således at sælgeren har ret til på et senere tidspunkt at tilbagekøbe aktierne til en bestemt pris, må det vurderes, om der foreligger to adskilte aftaler, der skal behandles efter reglerne i henholdsvis aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

S.G.2.3.3. Aktieudlån

Ved aktieudlån (baisse-spekulation), hvor der forventes en kursnedgang på aktien, foregår transaktionen ofte ved, at en person låner en post aktier i banken eller lign., afstår disse aktier og på et senere tidspunkt tilbagekøber tilsvarende aktier (dækker ind) til en lavere kurs til tilbagelevering til banken eller lign.

I TfS 1999, 408 LR fandt Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked vedrørende aktieudlån på standardvilkår, at aktieudlån skattemæssigt skal anses for udlån og ikke realisation for udlåneren. Ligningsrådet lagde i afgørelsen vægt på, at standardvilkårene alene vedrørte børsnoterede aktier, hvorved der var sikret en vis mængde og handelsaktivitet med de pågældende aktier. Ligningsrådet bemærkede, at hvis aftalen blev misligholdt med den konsekvens, at leveringen helt eller delvist måtte opgives, ville der for långiver være tale om hel eller delvis realisation af de lånte aktier på udlånstidspunktet. I det omfang långiver foretager dækningskøb, anses det ikke for realisation i forhold til långiver, idet erstatningsaktierne træder i stedet for de oprindelige aktier. Derimod anses låntager for at have erhvervet aktier.

Se endvidere TfS 1998, 357 LR udlån af aktier i forbindelse med anvendelse af en såkaldt greenshoe. Ligningsrådet fandt, at aktieudlånet ikke skattemæssigt indebar et aktiesalg.

S.G.2.3.4. Afståelse af køberet til aktier

Ved en overdragelse af en køberet er udgangspunktet, at de tilgrundliggende aktier ikke er overdraget før køberetten udnyttes. Dog kan køberetten være kædet sammen med låneaftale m.v. på en sådan måde, at aktierne anses for overdraget allerede på tidspunktet for køberettens overdragelse, og ikke først ved den senere udnyttelse. Se hertil TfS 1999, 214 HRD.

S.G.2.4. Faktiske anskaffelses- og afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til værdien på dette tidspunkt.

Den faktiske anskaffelsessum udgøres af det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostningerne ved erhvervelsen. I de tilfælde, hvor kursværdien på et givet tidspunkt, som ikke er et erhvervelses- eller afståelsestidspunkt, er relevant (f.eks. ved anvendelse af indgangsværdier i medfør af ABL § 7 eller i medfør af overgangsregler, der giver adgang til anvendelse af indgangsværdier, og ved opgørelsen af kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier), tillægges omkostningerne ved erhvervelsen ikke kursværdien af aktierne. I Østre Landsrets dom refereret i TfS 2000, 205 ØLD fandt Østre Landsret, at en finsk statsborger, der havde boet i Danmark i perioden 1976-91 skulle anvende den faktiske anskaffelsessum i forbindelse med en avanceopgørelse og ikke aktiernes værdi på tidspunktet for tilflytningen til Danmark. Der var således alene hjemmel til at anvende den faktiske anskaffelsessum og skatteyder havde ikke godtgjort, at der eksisterede en modstridende praksis eller at praksis i øvrigt ikke var lovmedholdelig. Skatteyder havde over for Landsskatteretten bl.a. anført at ordet anskaffelsessum i aktieavancebeskatningsloven burde fortolkes på samme måde som i afskrivningsloven og at praksis efter afskrivningsloven havde fastsat et princip om værdiansættelse ved tilflytning. Departementet udtalte i forbindelse med sagens forberedelse for Landsretten, at aktier var af en væsentlig anden karakter end afskrivningsberettigede aktiver.

Tilsvarende kan omkostningerne i forbindelse med salget fradrages i den faktiske afståelsessum.

De omkostninger, som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes den faktiske afståelsessum, er udgifter til aktieafgift og eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle advokat- og revisorudgifter forbundet med købet eller salget. Det bemærkes at aktieafgiftspligten er ophævet med virkning for overdragelser, der finder sted fra og med 1. oktober 1999 jf. lov nr. 909 af 16. december 1998.

Udgift til stiftelsesprovision af banklån ved aktiekøb kan derimod ikke henregnes til anskaffelsessummen, men vil eventuelt kunne fradrages i indkomsten efter LL § 8, stk. 3 eller SL § 6 a.

Vedrørende fastsættelse af den faktiske anskaffelses- eller afståelsessum kan bl.a. henvises til følgende praksis

TfS 1998, 252 ØLD hvor skatteyder havde påtaget sig en konkurrenceklausul i forbindelse med aktiesalg. Østre Landsret hjemviste sagen til ligningsmyndigheden til nedsættelse af den almindelige skattepligtige indkomst og til forhøjelse af den særlige indkomst vedrørende hans andel af vederlaget for at påtage sig konkurrenceklausulen.

TfS 1994, 110 LR. Ved overdragelse af K's aktier i D A/S til A AB blev K tilbudt et kontant beløb for aktierne på salgstidspunktet og dernæst et beløb udbetalt efter 2 år afhængig af virksomhedens resultat i denne periode. Ligningsrådet fandt, at det overskudsafhængige beløb skulle anses som betaling for aktierne og derfor beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler på afståelsestidspunktet.

Se endvidere TfS 1998, 404 LR, hvor købesummen for aktierne i et selskab skulle betales med et kontant beløb på salgstidspunktet og et årligt beløb i 2 år efter salgstidspunktet. Ligningsrådet fandt, at såvel det ved salget kontant erlagte beløb som de 2 efterreguleringer var omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

TfS 2000, 705 LSR: Køberen af et selskab A skulle i henhold til et tillæg til købsaftalen i en periode på 3 år fra overtagelsesdagen betale sælger et beløb svarende til 10 pct. af A´s nettoomsætning med et samhandelsselskab. Landsskatteretten udtalte, at i et tilfælde som det foreliggende, hvor det kunne lægges til grund, at der som tillæg til en aftalt købesum for aktier blev erlagt tre årlige omsætningsbestemte ydelser, skulle disse ydelser også skatteretligt anses som en del af afståelsessummen for aktierne og ydelserne var følgelig omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette indebar, at der hvert år skulle ske en genoptagelse af overdragerens skatteansættelse.

Ved denne afgørelse fraveg Landsskatteretten således tidligere praksis, hvorefter efterfølgende reguleringer til afståelsessummen skulle kapitaliseres på overdragelsestidspunktet og indgå i avanceberegningen. Overdrageren blev således beskattet af dels en evt. kontant betaling, dels af den kapitaliserede værdi af de fremtidige ydelser. Endvidere blev overdrageren løbende beskattet af de fremtidige ydelser som personlig indkomst. Herved opstod en dobbeltbeskatning.

Om godkendt fradrag i afståelsessummen for den kapitaliserede værdi af fremtidige pensionsforpligtelser, som sælgeren som led i salgsaftalen påtog sig over for nogle af selskabets funktionærer, se LSRM 1976, 76 LSR.

Om nægtet fradrag for en afløsningssum for et pensionstilsagn, som sælgerne ydede en direktør i selskabet, uden at pensionstilsagnet var omtalt i forbindelse med salget, se LSRM 1976, 174 LSR.

Betalingen for udenlandske aktier vil som oftest være erlagt i udenlandsk mønt. Ved opgørelse af anskaffelsessummen omregnes købesummen til .DKK efter valutakursen på købstidspunktet, og afståelsessummen omregnes ligeledes til DKK efter valutakursen på afståelsestidspunktet, se LSRM 1967, 11 LSR og TfS 1986, 302 LSR. Avancebeskatningen vil således også omfatte svingningerne i valutakursen.

Vedrørende aktier omfattet af ABL § 2 a, se afsnit S.G.9

S.G.2.4.1. Gælds- eller pantebreve

Såfremt overdragelsessummen ikke betales kontant, men helt eller delvis berigtiges ved udstedelse af gælds- eller pantebreve, skal der ved opgørelsen af afståelsessummen tages hensyn til, at sådanne gælds- og pantebreve sjældent er pari værd, således at der må godkendes et kursnedslag. Den nominelle overdragelsessum må dog være fastsat således, at et eventuelt kontantbeløb med tillæg af gælds- eller pantebrevenes handelsværdi udgør aktiernes kontant værdi.

S.G.2.4.2. Aftægtsydelse og lign.

Berigtiges en del eller hele afståelsessummen ved, at køberen påtager sig en aftægtsforpligtelse eller en anden løbende ydelse over for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi af retten tages i betragtning ved opgørelse af afståelsessummen, hvis den løbende ydelse har en sådan karakter med hensyn til årlig ydelse og forpligtelsens varighed, at kapitalisering er mulig. Er dette ikke tilfældet, må værdien af den løbende ydelse fastsættes efter et skøn, således at afståelsessummen for aktierne svarer til deres handelsværdi.

Værdifastsættelsen vil som oftest bero på konkrete forhold i den enkelte afståelsessituation.

Om nægtet fradrag for aktietab, da kapitalværdien af pristalsregulerede, løbende ydelser ansås at modsvare aktiernes anskaffelsessum, se UfR 1979, 64 HRD. Se endvidere TfS 2000, 705 LSR. Kendelsen er omtalt i afsnit S.G.2.4.

Om beskatning af den kontante salgssum med tillæg af den kapitaliserede værdi af konsulentgage for år, hvor der ikke blev præsteret nogen arbejdsindsats, se Højesterets dom af 11. januar 1982 (UfR 1982, 152 HRD).

Den omstændighed, at sælgeren er indkomstskattepligtig efter SL § 4, litra c af den løbende ydelse, giver ikke grundlag for at bortse fra ydelsens kapitalværdi ved beregning af aktiernes afståelsessum.

For aftaler indgået d. 1. juli 1999 eller senere finder reglen i LL § 12 B anvendelse. Ifølge denne bestemmelse skal parterne i forbindelse med indgåelsen af aftalen foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Denne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indsende meddelelse om aftalen til de skatteansættende myndigheder. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysninger om kapitaliseringen og om hvilke aktiver der vedlægges med den løbende ydelse. Der henvises endvidere til afsnit A.F.4.4.

S.G.2.4.3. Forbeholdt udbytte

Det forekommer, at aktier overdrages med forbehold af udbytteret, enten for overdrageren selv eller for tredjemand.

Om et sådant tilfælde, se Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1992, 588 LSR. Der var her tale om, at en tidligere hovedaktionær i forbindelse med et generationsskifte solgte sin resterende aktiepost til et andet selskab. Salget fandt sted i januar 1984. Ved salget betingede hovedaktionæren sig udbyttet for regnskabsåret 1983, som blev deklareret i august 1984. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen med rette ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst havde medregnet såvel udbyttet som skattegodtgørelse heraf. Med hensyn til udbyttet måtte hovedaktionæren nemlig anses som udbyttemodtager, jf. SEL § 17 A, (nu ophævet).TfS 1992, 540 TSS, vedrørte et tilfælde, hvor en række aktionærer benyttede et købstilbud fra en storaktionær til at sælge deres aktieposter. Aktionærerne havde forbeholdt sig 1 års udbytte af aktierne. Udbyttet blev vedtaget af generalforsamlingen en uge efter aktiesalgene. Told- og Skattestyrelsen udtalte som sin opfattelse, at det udbetalte udbytte også skattemæssigt skulle behandles som udbytte for de aktionærer, der havde benyttet sig af købstilbudet. Styrelsen lagde herved vægt på den ovenfor refererede Landsskatteretsafgørelse.

Sker overdragelsen af aktier med forbehold af udbytteret for tredjemand, må afståelsessummen ansættes til aktiernes fulde kursværdi.

S.G.2.4.4. Eventuel tilsidesættelse af den aftalte overdragelseskurs

En salgspris kan normalt ikke tilsidesættes, men der kan forekomme tilfælde, hvor denne er åbenbart urimelig. Dette kan specielt forekomme ved salg mellem slægtninge, indbyrdes afhængige selskaber eller selskaber og disses hovedaktionærer. I disse tilfælde kan en åbenbart urimelig kurs fraviges, jfr. Højesterets dom af 6. april 1987 TfS 1987, 203 HRD, LSRM 1964, 102 LSR og LSRM 1967, 10 LSR.

I Højesterets dom af 27. april 1983 (skd. 1983.66.330) og Østre Landsrets dom af 29. juni 1984 (skd. 1985.72.90) fandtes det ikke godtgjort, at salget var sket til en lavere kurs end handelsværdien. Se i øvrigt TfS 1987, 324 LSR), Landsskatteretten fandt at kursen på aktierne i et ejendomsselskab kunne sættes til den kurs, som var skønnet af 2 af skifteretten udpegede vurderingsmænd og TfS 1987, 395 LSR) Landsskatteretten godkendte brancheforeningens revisors skøn over de overdragne aktiers handelsværdi.

TfS 1994, 773 LR. I et anpartsselskab, som var ejet af M og hendes to børn BI og BII, var det vedtægtsmæssigt bestemt, at M's A-anparter - som BI og BII havde forkøbsret til - skulle afstås til kurs 100. Ligningsrådet fandtikke at den vedtægtsbestemte kurs 100 kunne accepteres skattemæssigt i det omfang, den afveg fra handelsværdien. M skulle derfor anvende handelsværdien på afståelsestidspunktet som afståelsessum for A-anparterne ved avanceopgørelsen.

Se endvidere TfS 1997, 786 LSR, hvor en forkøbsret vedtægtsbestemt til kurs 100 ikke kunne accepteres skattemæssigt ved en faders overdragelse af aktier til to sønner i det omfang, den afveg fra handelskursen. En ændring af vedtægterne, hvorefter forkøbsretten skulle udnyttes til handelsværdien, ville ikke blive anset for afståelse.

I TfS 1999, 905 LSR var der ikke grundlag for at tilsidesætte en aftalt kurs for overdragelse af nytegnede aktier. Aktierne skulle overdrages til en yngre medarbejder. Aftalen ansås for indgået mellem ikke-interesseforbundne parter.

En afståelsessum for aktier, der fastlægges ved offentlig auktion over en minoritetspost, vil normalt være bindende, såfremt aktierne afhændes til en helt udenforstående og uafhængig tredjemand. Familiens advokat eller bankforbindelse kan eksempelvis ikke anses for uafhængig i denne forbindelse.

Ved en anpartshavers samtidige salg af anpartskapitalen på nominelt 30.000 kr. i et selskab, der havde drevet underskudsgivende virksomhed, og en fordring på selskabet, ansås salgssummen på i alt 30.000 kr. for alene at vedrøre overdragelsen af anparterne, TfS 1988, 687 LSR.

Om et tilfælde, hvor en del af vederlaget for salg af en aktiepost blev anset som godtgørelse for ikke-udbetalt løn til hovedaktionæren og derfor beskattet som almindelig indkomst, se LSRM 1974, 7 LSR.

TfS 1995, 783 HRD. 8 anpartshavere afhændede deres anparter, og skævdelte salgssummen. Højesteret fandt, at mervederlaget ud over gennemsnitskursen var skattepligtig efter SL § 4.

Vedrørende tilsidesættelse af den aftalte kurs på unoterede aktier henvises endvidere til afsnit S.F.2.3.3.

S.G.2.4.5. "Konstruerede" tab kan ikke fradrages.

Der forekommer tilfælde, hvor man vel ikke anfægter den fastsatte overdragelseskurs direkte, men alligevel ikke anerkender at der ved afståelsen er konstateret et fradragsberettiget tab.

Som eksempler fra praksis, hvor tabsfradrag ikke er anerkendt, kan henvises til

LSRM 1971, 111 LSR, hvor afståelsesvederlaget var fastsat under hensyn til, at sælgeren blev fritaget for en kautionsforpligtelse overfor selskabets kreditorer.

LSRM 1974, 103 LSR, hvor sælgeren havde tilbagekøbsret til samme kurs.

UfR 1965, 802 ØLD, hvor det fastslås, at et aktietab, der udelukkende er fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige hensyn, ikke medfører fradragsret.

UfR 1973, 408 ØLD, hvor et selskab i en koncern opkøbte aktier - delvis til kurser over børskursen - og kort tid derefter solgte aktierne til moderselskabet til børskursen og fratrak det herved konstaterede tab.

Østre Landsrets dom af 7. december 1984 (skd. 1985.74.434), hvor tabet var en direkte og forudselig følge af det mellem hovedaktionæren og dennes svigersøn aftalte lån.

TfS 1986, 125 HRD, hvor der ikke blev godkendt fradrag for tab ved salg af aktier i 1976 til et koncernforbundet selskab.

TfS 1992, 156 ØLD, hvor Østre Landsret anså en aktiehandel for at være atypisk, idet aktiebreve ikke var udstedt, og idet handlen var sket på kredit uden angivelse af betalingstiden. Der var derfor ikke holdepunkter for, at de trufne aftaler og dispositioner efter deres karakter kunne føre til fradrag for tab ved salg af aktierne.

Se TfS 1998, 86 VLD, om fradrag for tab på anparter, og tidspunktet for fradrag, i et anpartsselskab, som var erklæret konkurs.

Som eksempel fra praksis, hvor tabsfradrag er anerkendt, kan nævnes: Højesterets dom af 23. maj 1984 (skd. 1984.71.745) hvor fritagelse for en kautionsforpligtelse efter omstændighederne ikke fandtes at indebære en skattepligtig værdi som vederlag for afståelse af aktier. Se også TfS 1992, 5 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte et salg i skattemæssig henseende. I TfS 2000, 430 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte en tabsgivende disposition som værende uden realitet. Situationen var, at en skatteyder den 12. maj 1993 erhvervede nominelt 36.000 kr. aktier i et selskab A til kurs 8,79, svarende til 316.440 GBP. Den 18. maj 1993 blev det på generalforsamling i A vedtaget at foretage en fondsaktieemission i forholdet 1:1. Fondsaktierne skulle tildeles de aktionærer, der var registrerede i aktiebogen den 19. maj 1993. Skatteyderen var således berettiget til at modtage fondsaktier, 36.000 kr. Den 18. maj 1993 solgte skatteyderen 36.000 kr. aktier i A til kurs 4,235, svarende til 152.460 GBP. Landsskatteretten fandt på det foreliggende ikke tilstrækkelig grundlag for at fastslå at det omhandlede salg den 18. maj 1993 vedrørte aktieretterne til fondsaktierne og ikke moderaktierne. Tabsfradraget på 1.644.307 kr. godkendtes herefter. Se om tab ved salg til interesseforbundne af børsnoterede aktier, TfS 1999, 289 HRD.

S.G.2.4.6 Værdiansættelse af aktier og anparter

Med virkning fra 14. april 2000 har Ligningsrådet i medfør af skattestyrelseslovens § 18, jf. § 13 ved TSS cirkulære 2000-09 godkendt vejledende anvisning om værdifastsættelse af aktier og anparter. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at hjælpereglen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

S.G.2.4.6.1 Børsnoterede aktier

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

S.G.2.4.6.2 Unoterede aktier

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Fast ejendom: Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Associerede selskaber: Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv.

Goodwill og andre immaterielle aktiver: Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til de retningslinier, der fremgår af TS-cirkulære 2000-10 (Vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill). Se herom i LV E.I.4.1.2.1.

Udskudt skat: Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

Andre forhold: En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Fravigelse af hjælpereglen

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidtangår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Omsætningsbegrænsninger

Aftalte omsætningsbegrænsninger kan endvidere have indflydelse på kursfastsættelsen. I TfS 2000, 560 HRD var der i aktionæroverenskomsten indgået aftale om omsætningsbegrænsning. Af dommen fremgår det, at der ved "aktiernes handelsværdi" må forstås handelsværdien for den enkelte aktionær. Højesteret bemærkede: "Handelsværdien kan være påvirket af begrænsninger i aktiernes omsættelighed, herunder pligt til indløsning, i henhold til aktionæroverenskomst eller vedtægter. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at man i alle tilfælde skal se bort fra sådanne begrænsninger, og lovens formål tilsiger, at der kan tages hensyn hertil ved værdiansættelsen. Det forhold, at handelsværdien i andre relationer ansættes uden hensyn til sådanne begrænsninger, tvinger ikke til en anden forståelse." Højesteret konkluderede: "På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18/5 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden begrænsninger." Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn.

S.G.2.5 Fastlæggelse af anskaffelses- og afståelsestidspunkter

Fastlæggelsen af afståelsestidspunktet kan være afgørende for, i hvilket indkomstår beskatningen foretages. Endvidere kan afståelsestidspunktet have betydning i forbindelse med ikrafttrædelsesregler for ny lovgivning. Erhvervelsestidspunktet kan have betydning for anvendelsen af overgangsregler i forbindelse med ny lovgivning. Slutteligt har afståelsestidspunktet i kombination med erhvervelsestidspunktet betydning for fastlæggelsen af ejertidens længde i de tilfælde, hvor ejertidens længde er afgørende for beskatningen af fortjenesten eller tabet.

Det, der er afgørende for fastlæggelsen af erhvervelses- og afståelsestidspunkterne er, hvornår der foreligger endelig og bindende aftale om erhvervelsen, henholdsvis afståelsen. Se TfS 2000, 17 VLD, hvor landsretten skulle tage stilling til, om to skatteyderes anparter alle kunne anses for erhvervet ved selskabets stiftelse i 1990. Situationen var, at to brødre sammen med en tredje bror og et af de tre brødre i fællesskab ejet selskab B i 1990 stiftede selskabet A. Hver af de tre brødre ejede nominelt 22.000 kr., mens selskabet B ejede nominelt 24.000 kr. Den 1. september 1994 overdrog den tredje bror sin anpartspost til de to øvrige. Samtidig overdrog selskabet B hele sin anpartspost til den ene bror. Den 30. september 1994 blev der i selskabet gennemført en kapitaludvidelse på nominelt 1.000 kr. til kurs 260.000. Ultimo 1994 sælger de to brødre deres anparter i A, hvorved de realiserer et tab. Vestre Landsret fandt, at de anparter, der er erhvervet den 1. september 1994 også skattemæssigt må anses for anskaffet på dette tidspunkt. Anparterne der er erhvervet ved kapitalforhøjelsen skal i medfør af ABL § 6, stk. 4 anses for erhvervet på tidspunktet for moderanparterne, henholdsvis den 1. juli 1990 og 1. september 1994. Anparterne måtte således fordeles forholdsmæssigt i relation til fastlæggelsen af anskaffelsestidspunktet.

Ejer en aktionær aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede jf. ABL § 5, stk. 2.

Ved afståelse af aktieretter eller tegningsretter gælder ligeledes, at de retter, som knytter sig til de ældste aktier, anses for først afstået jf. ABL § 6, stk. 4 jf. ABL § 5, stk. 2.

Denne såkaldte først ind - først ud - regel er obligatorisk. Se nærmere om reglen afsnit S.G.5.1

S.G.2.6. Forskellige afståelses- og erhvervelsessituationer

S.G.2.6.1 Salg

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg. Afståelsessummen er salgssummen med tillæg af udgift til aktieafgift (ophævet med virkning fra 1. okt. 1999) og evt. købsprovision samt eventuelt med salget forbundne advokat- og revisorudgifter.

Et salg anses for sket på aftaletidspunktet. Dette gælder, uanset om betalingen først sker senere, og uanset om parterne har aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først skal finde sted samtidig med betalingen, se LSRM 1977, 117 LSR. For aktier, der er handlet på børsen, vil det normalt være børsnotaens dato, der lægges til grund.

I TfS 1993, 221 LR fandt Ligningsrådet, at en person, som var indrømmet en tidsbegrænset salgsret til en aktiepost til en på forhånd fastlagt kursberegningsregel, og som havde fået bankgaranti for salgssummens betaling, ikke havde afstået sin aktiepost ved salgsrettens indrømmelse, men først på det tidspunkt, hvor han påberåbte sig salgsretten.

TfS 1995, 118 LR. Aktietildeling i forbindelse med et påtænkt indlånsarrangement i et pengeinstitut med en bindingsperiode på 3 år blev af Ligningsrådet anset for et salg på tidspunktet, hvor aktierne endeligt og ubetinget måtte anses for tildelt kunden. Se endvidere TfS 1996, 381 LSR.

S.G.2.6.2. Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, ABL § 9, stk. 2. I LSRM 1970, 7 LSR blev erstatning for annullering af en aftale om aktiesalg behandlet som et salg.

S.G.2.6.3. Gave eller arveforskud

Overdragelse og erhvervelse af aktier ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse og anskaffelse, jf. ABL § 9, stk. 1.

Om gaveoverdragelser til børn se endvidere afsnit S.G.2.2.3 . Hvor erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i ABL § 11, se afsnit S.G.16 .

Sker overdragelsen ved gave eller arveforskud, er det afgørende tidspunkt i almindelighed det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om overdragelsen.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at Told- og Skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt Told- og Skatteregionen fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 1971.16.48.

For gavemodtagere, der skal svare gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal medregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidspunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17 om værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er Told- og Skattestyrelsen ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes. Se TfS 2000, 255 om justering af kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier og anparter.

Det er kursen beregnet på grundlag af det årsregnskab, der er afsluttet nærmest forud for gaveoverdragelsestidspunktet, der bør lægges til grund. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter overdragelsen, navnlig i tilfælde, hvor den afgiftspligtige begivenhed er indtruffet ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Se i den forbindelse TfS 2000, 685 LSR, hvor en skatteyder den 25/3 1996 havde overdraget en aktiepost til hver af sine to døtre og i den forbindelse selvangivet en aktieavance. Som afståelsessum havde skatteyderen anvendt kurs 160, der svarede til skattekursen pr. 1/1 1996 opgjort i henhold til regnskabet pr. 30/4 1995. Skattekursen pr. 1/1 1997 opgjort på baggrund af regnskabet pr. 30/4 1996 udgjorde 390. Skatteankenævnet havde på baggrund af et skøn ansat kursen til 400 og derved forhøjet skatteyders aktieindkomst med 108.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at der almindeligvis kunne anvendes den formueskattekurs, der var opgjort på baggrund regnskabet for det regnskabsår, der var udløbet nærmest forud for overdragelsen, hvilket i denne sag ville sige kurs 160, som selvangivet. I særlige tilfælde kunne beregningen foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløb efter overdragelsestidspunktet, navnlig i tilfælde, hvor overdragelsen var sket ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb, hvilket efter praksis normalt var inden for en måned før regnskabsårets afslutning. Landsskatteretten fandt ikke, at der i denne sag var oplyst sådanne helt særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den nævnte praksis, hvorfor den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.

Beregningen af kursen sker normalt med anvendelse af de beregningsregler, herunder beregningsfaktorerne, som var kendt ved overdragelsen.

Det vil sige, at ved overdragelse i regnskabsårets første 11 måneder tages der normalt udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber forud for overdragelsen. Ved overdragelse i regnskabsårets sidste måned tages der ofte udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. I begge tilfælde anvendes de på overdragelsestidspunktet kendte faktorer. Om selve skattekursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H.

Højesteret har ved dom af 25. maj 1977 (UfR 1977, 539 HRD) taget stilling til værdiansættelsen af en aktiepost i en boopgørelse. Retten lagde til grund, at der ved værdiansættelsen af aktier i familieaktieselskaber, hvor en normal handelsværdi i almindelighed ikke lader sig påvise, ikke alene kan lægges vægt på den kurs, hvortil der er handlet mellem slægtninge indbyrdes, men at også skattekursen som udtryk for aktiernes reelle værdi må indgå som vejledning (skd. 1978.43.281). Se også Højesterets dom af 6. april 1987 TfS 1987, 203 HRD, hvor en skatteyder af sin faster havde købt nominelt 2.000 kr. aktier i et unoteret familieselskab til kurs 250. Ligningsmyndighederne havde fastsat kursen til den af Statsskattedirektoratet beregnede kurs (1375) og anså differencen for skattepligtig gave. Højesteret udtalte, at der var et åbenbart misforhold mellem skattekursen og aktiernes handelsværdi. Man kunne imidlertid ikke alene lægge vægt på den kurs, hvortil der var handlet mellem slægtninge indbyrdes. Udgangspunktet måtte være skattekursen, men også udfaldet af det til brug for Højesteret foretagne skøn måtte tages i betragtning. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Det er ikke altid, at der alene kan lægges vægt på den aktiekurs, hvortil der er handlet. F.eks. kan aftalte afbetalingsvilkår i et gældsbrev danne grundlag for en gavebetragtning, se LSRM 1982, 106 LSR.

Ved opgørelse af fortjenesten kan vedtægtsmæssigt fastsatte kurser ikke altid anvendes, se skd. 1967.1.3 og skd. 1976.36.107 og Østre Landsrets dom af 31. januar 1977 (skd. 1978.44.46) samt TfS 1994, 773 LR.

Som eksempel på ansættelse af handelsværdi på unoterede aktier kan henvises til TfS 1995, 120 LR.

S.G.2.6.4. Pensionsordninger

Det sidestilles med afståelse, hvis der sker indskud af aktier og tegningsret til aktier i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, jf. ABL § 9, stk. 3, som ændret ved lov nr. 414 af 26. juni 1998.

Som afståelsessum anses værdien på det tidspunkt, hvor indskuddet foretages.

Tilsvarende sidestilles det med anskaffelse hvis der sker udlodning af aktier og tegningsret til aktier fra en rateopsparing i pensionsøjemed, m.v. fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i ABL § 9, stk. 3, jf. ABL § 9, stk. 4. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Fortjenester og tab vedrørende aktier, der er led i en pensionsopsparing af de ovennævnte typer, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 45. Til gengæld skal der erlægges indkomstskat eller afgift ved udbetalinger m.v. af beløb, der hidrører fra sådanne fortjenester, jf. PBL § 46.

S.G.2.6.5. Selskabsstiftelse

Er der tale om aktier, som tegnes i forbindelse med stiftelsen af et selskab, anses aktierne for anskaffet ved stiftelsen af selskabet. I de tilfælde, hvor selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft, vil aktierne dog anses for anskaffet på tidspunktet for stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Anskaffelsessummen for aktier, der tegnes ved stiftelse af et selskab mod indskud af kontanter, er det faktisk indbetalte beløb.

Er en medarbejder blevet beskattet af værdien af en tildelt tegningsret tillægges dette beløb til aktiernes anskaffelsessum.

Om anskaffelsessummen for aktier, der tegnes mod indskud af andre værdier end kontanter, se afsnit S.B.1.4.1.1.

Om anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se afsnit E.H.2.1.

Ved afståelse af aktier, for hvilke der er opgjort en negativ skattemæssig anskaffelsessum efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelsen af disse, jf. VOL § 4, stk. 4.

Om anskaffelsessummen for aktier i rekonstruktionstilfælde, se afsnit S.C.1.2.2.

S.G.2.6.6. Kapitaludvidelse

Erhverves aktierne i forbindelse med en kapitaludvidelse til en kurs, der svarer til eller ligger over aktiernes markedskurs, anses aktierne for erhvervet ved tegningen. Sker tegningen derimod til favørkurs, finder reglerne beskrevet nedenfor i afsnit S.G.2.7 . anvendelse.

En vedtagen, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et registreret selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, giver ikke ret til tabsfradrag for aktier eller anparter. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Se Østre Landsrets dom af 26. marts 1984 (skd. 1984.70.514) og TfS 1988, 550 LSR og TfS 1996, 603 VLD.

S.G.2.6.7. Kapitalnedsættelse og likvidation

Aktier der nedskrives ved en kapitalnedsættelse anses for afstået. Dette gælder uanset, om kapitalnedsættelsen følger en kapitaludvidelse ved gældskonvertering, jf. TfS 1999, 118 LSR. Beløb, der udloddes i forbindelse med kapitalnedsættelse beskattes som udbytte jf. LL § 16 A. se nærmere herom i S.G.19.

Ifølge ABL § 1, stk. 3 skal fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4 og FUL § 12, stk. 3. Likvidationsprovenu, der udbetales forud for det år, hvori selskabet endeligt opløses beskattes som udbytte jf. LL § 16 A, medmindre der indrømmes dispensation til at anvende aktieavancebeskatningslovens regler. Se nærmere herom i afsnit S.G.19.

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelsesloven § 18 jf. § 13 ved TSS-cirkulære 1998-42vedtaget følgende

1. Udlodninger modtaget i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

2. For så vidt angår juridiske personer bortset fra dødsboer gælder anvisningen for skatteansættelser og ændring af skatteansættelser i det omfang, der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven jf. § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

3. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under punkt 1 skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Punkt 4 vedrørende genoptagelsesadgang af skatteansættelser for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 bortfalder ved udgangen af 1999.

S.G.2.6.8. Overdragelse af egne aktier til aktionærerne

Et selskabs salg af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, som aktionærerne i forvejen ejer aktier i selskabet, udløser ingen beskatning i selskabet, idet forholdet sidestilles med overkurs ved aktietegning og derfor er skattefri. Sker salget i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier efter de gældende regler om aktieafståelse.

Et selskabs vederlagsfri overdragelse af egne aktier til aktionærerne anses ikke som et salg, men sidestilles med en udlodning til aktionærerne, LSRM 1973, 1 LSR, og TfS 1991, 467 LR. Udloddes aktierne i samme forhold, som aktionærerne ejer aktier i selskabet, sidestilles de udloddede aktier med fondsaktier jf. Ligningsrådets besvarelse i TfS 1991, 467 LR . Selskabet kan ikke fradrage tab på aktierne. Vedrørende fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 .

S.G.2.6.9. Tvangsindløsning

Sker afståelsen ved tvangsindløsning efter reglerne i ASL §§ 20 b og 20 c, og overdrages aktierne ikke inden udløbet af den frist, der efter ASL § 20 c, stk. 1, fastsættes ved bekendtgørelse i Statstidende, anses aktierne for afstået på den i Statstidende anførte dato for fristens udløb, TfS 1988, 558 LR. Et eventuelt senere indgået forlig om indløsningskursen udsætter ikke afståelsestidspunktet, TfS 1988, 318 LSR.

S.G.2.6.10. Skattepligtig fusion

I TfS 1992, 199 TSS blev aktier i det ophørende (indskydende) selskab i anledning af en skattepligtig fusion først anset for afstået på datoen for generalforsamlingens endelige vedtagelse af fusionen. Aktierne ansås for afstået til børskursen pr. denne dato for de tilbyttede aktier.

S.G.2.6.11. Opløsning af interessentskab

Opløsning af et interessentskab, der ejer en post aktier, således at hver interessent bliver ejer af aktier svarende til hans ideelle anpart af interessentskabets aktiebesiddelse, anses for hver enkelt interessent som et salg for så vidt angår hans ideelle anpart i aktier, som tilfalder medinteressenterne jf. Højesterets dom af 11. februar 1983 (skd. 1983.66.315). Samtidig har han af medinteressenterne købt deres ideelle anpart af de aktier, som tilfalder ham.

Om omdannelse m.v. af et aktieselskab til et kommanditaktieselskab, se TfS 1992, 234 LR.

S.G.2.6.12. Tab på aktier i depot hos vekselerer.

For aktier, som er lagt i depot hos et vekselererfirma, der har genbelånt aktierne, anses der ikke at foreligge et fradragsberettiget tab ved afståelse efter aktieavancebeskatningsloven, hvor tabet alene beror på vekselererfirmaets manglende evne til at dække aktionærens tilgodehavende. Se LSRM 1970, 93 LSR, LSRM 1970, 94 LSR, LSRM 1973, 5 LSR, LSRM 1980, 126 LSR ogTfS 1988, 387 LSR.

S.G.2.6.13. Overdragelse med succession

I en række situationer kan der ske overdragelse af aktier, uden at dette udløser beskatning. Se vedrørende skattefri fusion, afsnit S.D.1 ; skattefri aktieombytning, afsnit S.G.17 og succession ved familieoverdragelse i henhold til ABL § 11, afsnit S.G.16

S.G.2.6.14. Arveudlæg

Om arveudlæg af aktier se DBSL §§ 29, stk. 3-5, 36, 37 og 38. Se i denne forbindelse TfS 2000, 348 LR, der handlede om udlodning af aktier fra moder til søn. Der var tale om aktier i et selskab hvis væsentligste erhvervsmæssige aktivitet af Ligningsrådet blev vurderet som værende udlejning af fast ejendom, hvorfor der efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt. ikke kunne ske udlodning med succession af aktier i selskabet.

Se endvidere afsnit S.G.15 og LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.1 .

S.G.2.7. Særlige regler for tegningsretter, fondsaktier og aktieretter.

S.G.2.7.1. Definition.

En tegningsret i aktieavancebeskatningsloven er en ret til tegning af aktier på et givet tidspunkt eller i en given periode til en på forhånd fastlagt kurs.

Det er vigtigt at sondre mellem en tildelt og en købt tegningsret, idet den skattemæssige behandling i visse situationer er forskellig. For så vidt angår tildelte tegningsretter sondres desuden imellem, om tegningsretten er tildelt på grundlag af en moderaktie eller ej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af tegningsretter behandles som udgangspunkt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, jf. ABL § 1, stk. 2, 2. pkt. Herudover indeholder aktieavancebeskatningsloven en række særregler vedrørende tegningsretter.

Tegningsretter tildelt på grundlag af en moderaktie

For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt på grundlag af en moderaktie, fremgår det af ABL §§ 5, stk. 3 og 4, 6, stk. 4, og 13 a, stk. 13, at disse tegningsretter i forbindelse med opgørelsen af fortjeneste eller tab anses for erhvervet samtidig med moderaktien. Aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en sådan tegningsret, anses ligeledes for erhvervet samtidig med moderaktien. Dette kan eksempelvis have betydning ved afgørelsen af, om tegningsretten eller aktien afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Udstedelse af tegningsretter kan også have skattemæssige konsekvenser for selskabets hidtidige aktionærer, dvs. den personkreds, der tildeler tegningsretten til modtageren. En udstedelse af en tegningsret til favørkurs vil kunne indebære en overførsel af værdier fra de hidtidige aktionærer til den person, som tegningsretten tildeles, og udstedelse af tegningsret til favørkurs kan efter gældende ret indebære, at der er sket en afståelse af en tegningsret, der beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Det fremgår af ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., at ABL §§ 5, stk. 3 og 4, 6, stk. 4, og 13 a, stk. 13, kun omfatter tegningsretter, der giver ret til tegning af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen. Ændringen er en direkte konsekvens af TfS 1996, 654 HD.

Ifølge ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. anses der ikke at foreligge afståelse for de hidtidige aktionærer ved tegningsretter til markedskurs eller mere. Sondringen mellem favørkurs og markedskurs finder som hidtil anvendelse for såvel børsnoterede som ikke børsnoterede selskaber. ABL § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse for tegningsretter til konvertible obligationer. For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt før lovens virkningstidspunkt den 16. april 1997, se TfS 1997, 792 DEP.

Tegningsforholdet

Tegningsforholdet angiver, hvor mange nye aktier, der kan tegnes.

Tegningsforhold 4:1 betyder, at der for hver 4 gamle aktier kan tegnes 1 ny af samme størrelse. Det vil sige, at hvis tegningsforholdet er 4:1, skal man erhverve 4 tegningsretter for at kunne tegne 1 ny aktie. eller sagt på en anden måde - ved beregningen af, hvad der kan opnås ved salg af tegningsretten, skal man multiplicere den nominelle værdi af de gamle aktier med tegningsrettens kurs og dividere med 100.

Tegningskursen er den kurs til hvilken de nye aktier kan tegnes.

Tegningsrettens kurs er den kurs, til hvilken den tegningsret, der er knyttet til 100 kr. gamle aktier, handles.

Værdien af en tegningsret beregnes således: Hvis kursen på de gamle aktier før udvidelsen er 250, giver det med tegningsforholdet 4:1

Køb af gamle aktier 400 kr. til kurs 250

1.000 kr.

Tegning af 100 kr. nye aktier til kurs 105

105 kr

Anskaffelsessum for 500 kr. aktier

1.105 kr.

Gennemsnitsanskaffelseskurs 221. Forskellen mellem den gamle kurs 250 og den gennemsnitlige anskaffelseskurs 221 udgør tegningsrettens teoretiske værdi, men den faktiske kurs kan afvige noget herfra. Se nærmere om værdiansættelse af tegningsretter (eller warrants) i A.B.1.11.

I børssproget tales der altid om tegningsret af så og så mange gamle aktier - ikke om retten til at tegne så og så mange nye aktier.

Udbyttet af en aktie er altid inkluderet i prisen. Finder udvidelsen sted i et selskab - der normalt giver 10 pct. i udbytte - kort før generalforsamlingen, og bærer de nye aktier intet udbytte, trækker man 10 points fra i kursen, inden tegningsrettens værdi beregnes. Fra tegningsdagen noteres de gamle aktier eksklusive tegningsretten, og kursen vil derfor falde under hensyn til tegningsrettens værdi. De nye aktier optages kun til særskilt notering, hvis de ikke bærer fuldt udbytte for det regnskabsår, der endnu ikke er udbetalt udbytte for.

S.G.2.7.2. Anskaffelsestidspunktet - ABL § 1, stk.2, 3.pkt

Det fremgår tydeligt af aktieavancebeskatningsloven, at de særlige regler vedrørende anskaffelsestidspunktet for tildelte tegningsretter og for aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter som nævnt i ABL §§ 5, stk. 3-4, 6, stk. 4, og 13 a, stk. 13, kun gælder for tegningsretter, der giver adgang til anskaffelse af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen (favørkurs). Kun ved tildeling af tegningsretter til favørkurs skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt lægges til grund som anskaffelses tidspunkt for tegningsretten eller for den aktie, der er erhvervet på grundlag af tegningsretten.

Efter formuleringen af bestemmelsen i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt. er det kursen på tildelingstidspunktet, der er afgørende for, om der i relation til de nævnte bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er tale om en tegningsret til favørkurs eller ej, og dermed om moderaktiens anskaffelsestidspunkt skal anvendes.

Det er derfor uden betydning, hvad kursen er f.eks. på udnyttelsestidspunktet. Det er dog under alle omstændigheder en forudsætning, at aktien tegnes ved en udnyttelse af tegningsretten. Hvis der sker en almindelig nytegning af aktien til markedskursen, skal/kan moderaktiens anskaffelsestidspunkt ikke anvendes.

Eksempel

Tegningsret tildelt på grundlag af en moderaktie.

Markedskurs på tildelingstidspunkt

500

Tegningskurs

400

Der er tale om en tegningsret, der på tildelingstidspunktet giver adgang til tegning til favørkurs. Ved en udnyttelse af tegningsretten skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt derfor anvendes.

Hvis markedskursen på tegningstidspunktet er faldet til 400, svarer tegningskursen rent faktisk til markedskursen. Alligevel skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt anvendes. Dette er en konsekvens af, at der lægges vægt på forholdene på tildelingstidspunktet.

Hvis markedskursen derimod på tegningstidspunktet er 300, og der tegnes til kurs 300, er der tale om en almindelig tegning af aktier, og moderaktiens anskaffelsestidspunkt kan/skal ikke anvendes.

Udenfor ABL § 1, stk. 2, 3. pkt

Tegningsretter der ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie. Som nævnt ovenfor afsnit S.G.2.7.1 omfatter aktieavancebeskatningsloven både købte og tildelte tegningsretter og for så vidt angår de tildelte tegningsretter både de tegningsretter, der tildeles på grundlag af en moderaktie og de tegningsretter, der tildeles f.eks. medarbejdere, uden at der ligger en moderaktie til grund. Ændringerne i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., vedrører kun de tegningsretter, der er tildelt på grundlag af en moderaktie, da det kun vil være relevant i disse tilfælde at gå tilbage til moderaktiens anskaffelsestidspunkt.

Hvis tegningsretten ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie, falder situationen dermed uden for bestemmelsen i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt.

S.G.2.7.3. Afståelse - ABL § 1, stk. 2, 4 pkt.

Beskatning af de hidtidige aktionærer forudsætter, at der foreligger afståelse af en tegningsret. Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningsloven, at der ved tegning af aktier til markedskurs eller en kurs, der er højere end markedskursen, ikke anses at foreligge en afståelse af en tegningsret i skattemæssig forstand, jf. ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. Dette er blot en præcisering og lovfæstelse af praksis vedrørende tegningsretter.

Grunden til, at der ikke gennemføres beskatning i disse tilfælde, er, at det ikke findes rimeligt at beskatte de hidtidige aktionærer, når aktier nytegnes til markedskurs, eller en kurs der er højere end markedskursen. De hidtidige aktionærer modtager ikke et vederlag for afståelse af tegningsretten, og der sker ingen overførsel af værdier fra de hidtidige aktionærer til de aktionærer, der nytegner til markedskurs.

Præciseringen i loven betyder, at der som før TfS 1996, 654 HRD ikke skal ske beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsret til markedskurs eller en kurs der er højere end markedskursen.

I tilfælde, hvor de hidtidige aktionærer udnytter deres tegningsretter forholdsmæssigt i forhold til aktiebesiddelsen, foreligger der ikke afståelse, og der skal derfor heller ikke ske beskatning. Det gælder uanset, om det er til favørkurs eller markedskurs.

Hvis tegningsretten ikke udnyttes forholdsmæssigt af de hidtidige aktionærer, kan afståelse af tegningsretter være sket fra en eller flere af de hidtidige aktionærer til andre af de hidtidige aktionærer. Afståelse af tegningsretter kan også være sket fra de hidtidige aktionærer til andre personer eller selskaber, der ikke i forvejen har aktier i selskabet.

Der bliver aldrig tale om beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsretter til markedskurs eller derover, idet det nu i lovteksten er fastslået, at såfremt der tegnes aktier til markedskurs eller derover, anses de hidtidige aktionærer ikke for at have afstået en tegningsret.

Der kan derimod efter omstændighederne ske afståelsesbeskatning, hvis andre end de hidtidige aktionærer - eller aktionærer der tegner mere end deres forholdsmæssige andel - får tildelt tegningsretter til favørkurs, idet der hermed overføres værdier fra de hidtidige aktionærer. Hvis andre tegner til favørkurs, overføres der værdier fra de hidtidige aktionærer til de nye aktionærer. Tilsvarende overføres der værdier mellem de hidtidige aktionærer, hvis en eller flere af aktionærerne får tildelt tegningsretter, der overstiger deres forholdsmæssige andel.

For de hidtidige aktionærer indtræder afståelsen (og dermed beskatningen), når den, som får tegningsretten tildelt, har erhvervet endelig ret til tegningsretten. Der vil som hovedregel være erhvervet endelig ret til tegningsretten på tildelingstidspunktet.

Favørkurs/afståelse

I betænkningen til lovforslaget, L 236 1996/97 har skatteministeren udtalt sig om i hvilket omfang de hidtidige aktionærer skal beskattes ved afståelse af tegningsret i de situationer, hvor personer eller selskaber tilfører kapital til selskabet mod at få aktier i selskabet.

Det er ikke realistisk at forestille sig, at der vil blive tildelt tegningsretter til favørkurs til personer, der ikke på en eller anden måde har en fælles interesse med de eksisterende aktionærer. Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger favørkurs eller markedskurs, må det haves for øje, at det må have formodningen imod sig, at de hidtidige aktionærer uden videre vil overføre midler til en udenforstående tredjemand. Hvis der er tale om tildeling af tegningsret til personer eller selskaber, der ikke har en eller anden form for fælles interesse med selskabet, må udgangspunktet derfor være, at der er tale om en tegningsret til markedskurs.

Dette svarer til tidligere praksis, og lovændringen indebærer dermed ikke en skærpelse af praksis, når udenforstående tredjemænd tegner aktier i selskabet.

Tidspunktet for fastlæggelse af favørkurs

Det afgørende for, hvilke regler i aktieavancebeskatningsloven der finder anvendelse på tegningsretter i relation til afståelse for de hidtidige aktionærer, er tegningskursen på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten.

Tegningskursen (exercisekursen) er den kurs, som tegningsretten giver adgang til at tegne til på det i tegningsretten fastlagte tidspunkt.

Hvis tegningskursen er lavere end markedskursen på tildelingstidspunktet, er der tale om en favørkurs, hvilket betyder, at aktieavancebeskatningslovens særlige regler om tegningsretter til favørkurs finder anvendelse, jf. afsnit S.G.2.7.2, og at de hidtidige aktionærer kan anses for at have afstået en tegningsret. Det følger af ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., at kursen skal vurderes på tildelingstidspunktet, og ikke på selve tegningstidspunktet. I relation til spørgsmålet om afståelse for de hidtidige aktionærer, skal ABL § 1, stk. 2, 4. pkt. sammenholdes med ABL § 1 stk. 2, 3. pkt. ved vurderingen af, om de hidtidige aktionærer har afstået en tegningsret. Selve tegningstidspunktet (hvor tegningsretten udnyttes til tegning af en aktie) er uden betydning i denne sammenhæng.

På tildelingstidspunktet vil det være klart for de hidtidige aktionærer, om de tildelte tegningsretter vil udløse en beskatning hos dem enten straks eller senere.

I de fleste tilfælde vil tildelingstidspunktet være sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet. I tilfælde, hvor tildeling af tegningsretter anses for at være suspensivt betinget, er retserhvervelsen af tegningsretten dog udskudt, indtil betingelserne opfyldes. Også i sidstnævnte tilfælde vil det være kursen på tildelingstidspunktet, der er afgørende for, om der er tale om favørkurs eller markedskurs for de hidtidige aktionærer.

En væsentlig fordel ved anvendelse af tildelingstidspunktet ved afgørelse af, om en tegningsret i forhold til de hidtidige aktionærer skal anses for afstået til markedskurs eller favørkurs er, at der allerede på dette tidspunkt tages stilling til, om selskabets udstedelse af tegningsretter til andre end de hidtidige aktionærer får skattemæssig betydning for de hidtidige aktionærer. Tilsvarende gælder, hvis tildeling af tegningsretter til de hidtidige aktionærer ikke sker forholdsmæssigt.

Tildelingstidspunktet

Tildelingstidspunktet er det tidspunkt, hvor generalforsamlingen, eller bestyrelsen efter generalforsamlingens bemyndigelse, træffer beslutning om tildeling af tegningsretter.

Markedskurs på tildelingstidspunktet

Hvis tegningskursen på tegningsrettens tildelingstidspunkt er lig med markedskursen eller højere end denne, vil tildelingen af tegningsretten ikke udløse beskatning hos de hidtidige aktionærer. Det gælder, uanset om modtageren af tegningsretten har erhvervet ret til tegningsretten på dette tidspunkt eller ej. Ved en kursstigning på aktierne kan det derfor forekomme, at tegningsretten på retserhvervelsestidspunktet giver ret til tegning til favørkurs, hvad der kan påvirke beskatningen af modtageren. Dette får dog ikke betydning for den skattemæssige behandling af de hidtidige aktionærer. Da favørkurselementet først er indtrådt efter skæringstidspunktet, som er tildelingen af tegningsretten, udløser det ikke beskatning af de hidtidige aktionærer.

Favørkurs på tildelingstidspunktet

Hvis tegningskursen på tegningsrettens tildelingstidspunkt er lavere end markedskursen, vil tildelingen af tegningsretten kunne udløse beskatning af de hidtidige aktionærer, fordi der er tale om afståelse af en tegningsret til favørkurs.

Det skattepligtige beløb kan opgøres på tildelingstidspunktet, men beskatningen indtræder dog først, når tegningsretten afstås. Afståelse af tegningsretten sker, når den, der har fået tildelt tegningsretten, erhverver endelig ret til denne. Som udgangspunkt sker dette på tildelingstidspunktet, og beskatningen indtræder.

Hvis tildelingstidspunktet ikke er sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet, indtræder afståelsen først på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsen kan ligge i et tidsinterval fra tildelingstidspunktet og til tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten. For disse tilfælde kan beskatningen af de hidtidige aktionærer således først gennemføres, når tegningsretten afstås, dvs. når erhvervelsen indtræder. Afståelsessummen opgøres på grundlag af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet.

Eksempel

Eneaktionær A har anskaffet sine aktier for mere end 3 år siden til kurs 100.

Aktiekapital

1.000.000 kr.

Kursværdi

5.000.000 kr

B nytegner nominelt 1.000.000 kr. til kurs 400. Da der foreligger favørkurs, foreligger der en afståelse af en tegningsret fra A til B.

Ved avanceopgørelsen skal A beskattes på samme måde som hvis han havde solgt tegningsretterne til værdien i handel og vandel. Det er antaget, at selskabets formue består af kontanter.

Avanceopgørelse for A

Anskaffelsessum

Anskaffelsessum for moderaktier nominelt 1.000.000 kurs 100

1.000.000 kr.

Anskaffelsessum for tegningsretter nominelt 1.000.000 kurs 400, jf. ABL § 6, stk. 2

4.000.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

5.000.000 kr.

Tegningsrettens forholdsmæssige andel af anskaffelsessum

1.000.000 x 5.000.000 / 2.000.000 kr.

2.500.000 kr.

Afståelsessum

Tegningsret

500.000 kr.

Tegningsbeløb nominelt 1.000.000 kurs 400

4.000.000 kr.

Samlet afståelsessum

4.500.000 kr.

Fortjeneste ved afståelse af tegningsret

Afståelsessum

4.500.000 kr.

- andel af anskaffelsessum

2.500.000 kr.

Fortjeneste

2.000.000 kr.

Restanskaffelsssum for A's aktier

2.500.000 kr.

Forhold, der ligger udenfor ABLs § 1, stk. 2, 3. og 4. pkt.

Eventuelle efterfølgende afståelser og overdragelser af tegningsretter, der foretages af den person, der har fået tegningsretten tildelt, berører ikke de hidtidige aktionærer. Ej heller situationer, hvor en tildelt tegningsret afstås til en anden, som udnytter tegningsretten.

Adskilt fra eventuel beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsretter skal det vurderes, om der for modtageren af en tegningsret bliver tale om beskatning som personalegode efter LL § 16, eller om der skal betales gaveafgift eller indkomstskat af en gave. For beskatningen af modtageren er det fortsat retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

.

S.G.2.7.4. Avanceopgørelse ved favørkurs

Ved salg af aktie- og tegningsretter gælder first in-first out-reglen, således at de retter, som knytter sig til de ældste moderaktier i en given aktieklasse, anses for først afståede.

Ved anvendelsen af first in-first out-reglen holdes beholdningerne af henholdsvis tegningsretter, aktieretter og aktier adskilt fra hinanden. For et eksempel på denne forholdsmæssige fordeling af anskaffelsestidspunktet, se afsnit S.G.5.2

Aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter skal indgå med det beløb, som skal indbetales for at udnytte tegningsretterne.

Anskaffelsessummen for aktier, som er tegnet på grundlag af tilkøbte tegningsretter, udgør det beløb, som indbetales til selskabet for aktierne med tillæg af købesummen for tegningsretten.

Aktieretter

Aktieretter tildeles et selskabs aktionær i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet, og giver aktionærerne ret til uden vederlag at modtage fondsaktier. Fondsaktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en tildelt aktieret, aktieretter og tegningsretter, herunder tegningsretter til konvertible obligationer, anses for erhvervet for 0 kr, jf ABL § 5, stk. 1. Opgørelsen af avancen ved salg af fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter følger moderaktien. Afstår en person fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter fra et børsnoteret selskab mindre end 3 år efter erhvervelsen af moderaktien, skal avanceopgørelsen ske efter aktie-for-aktie-metoden.

Det bemærkes at, avanceopgørelsen i alle andre tilfælde skal ske efter gennemsnitsmetoden.

Delsalg

Ved et delsalg fra en beholdning af børsnoterede aktier, ejet i mindre en 3 år, bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter(favørkurs), hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt. På tilsvarende måde opgøres den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Metoden får alene betydning, når der er tale om børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på mindre end 3 år, da moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i dette tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer grundet anvendelsen af aktie-for-aktie-metoden.

Metoden anvendes dog ikke, hvis f.eks. moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier der må anses for afståede.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af en tildelt tegningsret, anses tegningsretten for afstået til det beløb, der modtages for tegningsretten, med tillæg af det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

Tegningsretten anses for anskaffet for det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

Skal avanceopgørelsen ske efter gennemsnitsmetoden, beregnes den gennemsnitlige anskaffelsessum således

B / (A x C)

Hvor A er anskaffelsessum for aktier og tegningsret under eet - B er pålydende værdi af de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret - C er pålydende værdi af de beholdne aktier og de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret. Fortjeneste eller tab fremkommer ved at trække den foran beregnede anskaffelsessum fra afståelsessummen.

S.G.3 Personer

S.G.3.1 Aktier ejet i mindre end 3 år

S.G.3.1.1 Skattepligt og modregningsret

Afstås aktier på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er gået 3 år fra erhvervelsen, skal fortjeneste medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. ABL § 2, stk. 1. Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 5, medregnes fortjenesten til kapitalindkomsten. Der henvises til afsnit S.G.2.5. ovenfor, for så vidt angår fastlæggelsen af ejertiden. ABL § 2 finder ikke anvendelse, når der er tale om aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3.

Tab ved afståelse af aktier, som har været ejet i mindre end 3 år, kan, når en eventuel fortjeneste ville blive beskattet efter ABL § 2, stk. 1, kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, som afstås inden 3 år efter erhvervelsen, og som er skattepligtig efter ABL § 2, stk. 1. Tab ved afståelse af sådanne aktier kan således ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, heller ikke i skattepligtig indkomst, der stammer fra afståelse af andre aktier end aktier, der beskattes efter ABL § 2, stk. 1. Se TfS 2000, 19 LSR. Tab på aktier ejet i mindre end 3 år, som i tilfælde af fortjeneste ville være omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d eller 2 e, kan ikke modregnes i fortjenester omfattet af ABL § 2. Skal gevinsten medregnes ved indkomstopgørelsen efter ABL § 2 d, vil der i visse tilfælde være mulighed for fradrag efter ABL § 2 d, stk. 2-3. Se afsnit S.G. 11 nedenfor.

Såfremt tab ved afståelse af aktier efter mindre end 3 års ejertid overstiger fortjeneste ved anden tilsvarende aktieafståelse, kan det overskydende tab overføres til fradrag i ægtefællens nettofortjeneste ved afståelse af aktier efter mindre end 3 års ejertid, under forudsætning af at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets slutning.

Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i fortjeneste ved afståelse af andre aktier efter mindre end 3 års ejertid eller i ægtefællens nettofortjeneste ved tilsvarende aktieafståelse, kan det overskydende beløb overføres til fradrag i den skattepligtiges eller ægtefællens nettofortjeneste ved afståelse i de 5 efterfølgende år af aktier med mindre end 3 års ejertid. Overførsel af tab til fradrag i ægtefællens fortjeneste ved aktieafståelse i et efterfølgen de indkomstår kan dog kun ske, hvis ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår. Tabet kan kun fremføres til fradrag i fortjeneste i et efterfølgende indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i en nettofortjeneste hos den pågældende skatteyder eller dennes ægtefælle i det indeværende indkomstår. Tabet skal i første række fradrages i fortjeneste ved den pågældende skatteyders egen aktieafståelse, jf. ABL § 2, stk. 2.

S.G.3.1.2 Opgørelse af fortjeneste og tab

Når der er tale om børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, der afstås inden udløbet af 3-års-perioden, opgøres fortjeneste eller tab efter den såkaldte aktie-for-aktie-metode, jf. ABL § 5. Om reglerne for, hvornår der er tale om børsnoterede aktier, se afsnit S.G.3.2.1. Efter aktie-for-aktie-metoden lægges anskaffelsessummen for den enkelte aktie (den først erhvervede) til grund for opgørelsen af fortjeneste eller tab. Når der i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen i et selskab tildeles aktionærerne aktieretter (ret til fondsaktier) eller tegningsretter (ret til at tegne aktier til en fastsat favørkurs), skal disse retter anses for erhvervet for 0 kr, jf. ABL § 5 stk. 1, 2. pkt.. Ved afståelse af disse retter bliver fortjenesten det samme beløb som afståelsessummen. Selv om moderaktien (/moderaktierne) falder i kurs som følge af aktieudvidelsen, skal moderaktien fortsat anses for anskaffet for den oprindelige anskaffelsessum. Anskaffelsessummen for en fondsaktie, der erhverves for en tildelt aktieret, er 0 kr., medens anskaffelsessummen for en aktie, der erhverves ved udnyttelse af en tildelt tegningsret, er det beløb, der skal betales for den ved tegningen. Om tegningsret til favørkurs se afsnit S.G.2.7. For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt før den 16. april 1997, se TfS 1997, 792 DEP.

Hvis en skattepligtig efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen i et selskab, erhverver aktier, hvortil der er knyttet aktieretter eller tegningsretter, må anskaffelsessummen fordeles mellem moderaktierne og de vedhængende aktie- eller tegningsretter.

Når der er tale om unoterede aktier, foretages opgørelsen af fortjenesten eller tabet på grundlag af gennemsnitsmetoden uanset ejertidens længde, jf. ABL § 6. Denne metode gennemgås nedenfor i afsnit S.G.5.3 . Se endvidere TfS 2000, 17 VLD (Appelleret) .

For aktionærer, der den 18. maj 1993 var omfattet af hovedaktionærreglerne, gives der efter ABL § 7 a et nedslag i fortjenesten. Der henvises til afsnit S.G.3.3.1. nedenfor.

S.G.3.2 Aktier ejet i mindst 3 år

Efter ABL § 4, stk. 1, er gevinster på aktier, der afstås efter mindst 3 års ejertid, som udgangspunkt skattepligtige. Reglen finder ikke anvendelse for aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3. Konvertible obligationer, er ligeledes omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Skattepligtige fortjenester og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten. Er der tale om afståelse af medlemsbeviser i foreninger, som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og hvor fortjenesten beskattes efter ABL § 4, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Dette gælder dog ikke for investeringsbeviser i investeringsforeninger, der udelukkende investerer i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven med undtagelse af konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer (aktieafdelinger). Fortjeneste og tab ved afståelse af investeringsbeviser i sådanne aktieafdelinger medregnes til aktieindkomsten under forudsætning af, at de afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Det bemærkes i denne forbindelse, at fortjeneste og tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, bortset fra de nævnte aktieafdelinger, beskattes efter ABL § 2 d, hvormed fortjenesten eller tabet ikke er omfattet af ABL § 4 og derfor ikke medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten.

Beskatningen som aktieindkomst betyder, at summen af udbytter og aktiegevinster ved salg af aktier efter en ejertid på 3 år eller mere op til 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20) og som for 2000 udgør 37.200 kr. beskattes med 25 pct., mens overskydende beløb beskattes med 40 pct.

Aktieindkomsten opgøres som et nettobeløb, hvor tab ved salg af unoterede aktier modregnes i eventuelle udbytter, inden skatten beregnes. Modregning i udbytter kan kun komme på tale ved tab som følge af salg af unoterede aktier, der har været ejet i 3 år eller mere. Dette skyldes, at fradragsberettigede tab ved afståelse af børsnoterede aktier alene kan fradrages i gevinster på børsnoterede aktier.

Er aktieindkomsten negativ, beregnes en negativ skat med 25 pct. af beløb, der ikke overstiger grundbeløbet på 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20) og som for 2000 udgør 37.200 kr. og med 40 pct. af resten. Den negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat, og eventuelt overskydende beløb fremføres til modregning i slutskatterne for de 5 efterfølgende indkomstår. Med slutskat menes skatter, som opkræves efter kildeskatteloven.

Er den skattepligtige gift, og er den skattepligtiges aktieindkomst lavere end grundbeløbet på 26.400 kr. (reguleret efter PSL § 20), forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb med forskels beløbet. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Hvis aktieindkomsten er negativ, modregnes den negative aktieindkomst i den anden ægtefælles positive aktieindkomst. Af et eventuelt resterende negativt beløb beregnes en negativ skat på 25 pct. af beløb, der ikke overstiger 52.800 kr. (dobbelt grundbeløb, beløbet reguleres efter PSL § 20), og som for 2000 udgør 74.400 kr. og med 40 pct. af det overskydende beløb. Negativ skat, der ikke kan modregnes i den skattepligtiges slutskat, fradrages i ægtefællens skatter, og eventuelt resterende beløb fremføres til modregning i senere års skatter herunder ægtefællens slutskatter. Se TfS 1999 ,213 HRD, dagældende ABL § 4, stk. 2 og 4, udlægning af aktier ved skilsmisse.

S.G.3.2.1 Sondringen mellem børsnoterede og unoterede aktier

Der sondres mellem på den ene side børsnoterede og på den anden side unoterede aktier.

Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås aktier eller konvertible obligationer, som er noteret på en eventuel fondsbørs i et land inden for EU samt EØS-området. EØS-området består udover af EU-landene også af Norge, Island og Liechtenstein. Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås endvidere aktier eller konvertible obligationer, der er noteret på en børs, der er medlem eller associeret medlem af Federation Internationales des Bourses de Valeur (FIBV). Nogle af FIBV's medlemmer er samtidig fondsbørser. Den nye definition af børsnoteret har virkning for afståelser den 13. marts 1997 og senere.

Federation Internationales des Bourses de Valeur offentliggører en fortegnelse af organisationens medlemmer på organisationens hjemmeside www.fibv.com.

Ultimo 2000 er følgende børser medlemmer eller associeret medlem af FIBV

Europa

Athens Stock Exchange

Barcelona Stock Exchange

Bolsa de Bilbao

Bolsa de Madrid

Bolsa de Valencia

Bolsa de Valores de Lisboa e Porto - BVLP

Bourse de Luxembourg

Deutsche Börse AG

Euronext Amsterdam

Euronext Brussels

Euronext Paris

Helsinki Exchanges

Irish Stock Exchange

Istanbul Stock Exchange

Italian Exchange

Københavns Fondsbørs

Ljubljana Stock Exchange

London Stock Exchange

Malta Stock Exhange

OM Stockholm Exchange

Oslo Børs

Swiss Exchange

Warsaw Stock Exchange

Wiener Börse

Nordamerika

American Stock Exchange, Inc.

Bolsa Mexicana de Valores

Bourse de Montréal

Canadian Venture Exhange

Chicago Board Options Exchange, Inc.

New York Stock Exchange Inc.

The Bermuda Stock Exchange Ltd.

The Chicago Stock Exchange, Inc.

The NASDAQ Stock Market

The Toronto Stock Exchange

Sydamerika

Bolsa de Comercio de Buenos Aires

Bolsa de Comercio de Santiago

Bolsa de Valores de Lima

Bolsa de Valores do Rio de Janeiro

Bolsa de Valores do Sao Paulo

Afrika

JSE Securities Exchange, South Africa

Asien

Colombo Stock Exchange

Hong Kong Exhange and Clearing

Jakarta Stock Exchange

Korea Stock Exchange

Kuala Lumpur Stock Exchange

Osaka Securities Exchange

Philippine Stock Exchange

Singapore Exchange

Stock Exchange of Thailand

Taiwan Stock Exchange

Tehran Stock Exchange

The Tel-Aviv Stock Exchange

Tokyo Stock Exchange

Pacific

Australian Stock Exchange Ltd.

New Zealand Stock Exchange

Aktier, der ikke er omfattet af definitionen af børsnoterede aktier, anses for unoterede.

Aktier, der er suspenderede fra notering på en fondsbørs, anses for unoterede. Der henvises i denne forbindelse til afsnit S.G.3.2.4. nedenfor om overgangen fra børsnoteret til unoteret, f.eks. ved suspension.

S.G.3.2.2 Børsnoterede aktier

S.G.3.2.2.1 Fortjenester

Fortjenester på børsnoterede aktier er skattepligtige, jf. ABL § 4, stk. 1. Dog er fortjenester skattefrie, hvis aktierne sælges fra en beholdning af børsnoterede aktier, hvis kursværdi ikke overstiger 83.300 kr. (beløbet reguleres efter PSL § 20) og ikke har oversteget dette beløb inden for de seneste 3 år før datoen for afståelsen.

Beløbsgrænsen efter PSL § 20 udgør for

1997: 107.300 kr.

1998: 110.200 kr.

1999: 113.300 kr.

2000: 117.300 kr.

Med virkning fra den 1. marts 2000 er ABL § 4, stk. 2 ændret således, at der fra denne dato er indført dobbelt bundgrænse for ægtefæller, der har været samlevende hele det pågældende indkomstår. Det betyder, at gevinst og tab ved afståelser fra denne dato af børsnoterede aktier ejet i 3 år er skattefri henholdsvis ikke fradragsberettiget, hvis ægtefællernes samlede beholdning af børsnoterede aktier i dette tidsrum ikke har oversteget 234.600 kr. (2000-niveau).

Beløbsgrænsen efter PSL § 20 udgør for

1997: 214.600 kr.

1998: 220.400 kr.

1999: 226.600 kr.

2000: 234.600 kr.

Beløbsgrænserne omfatter den samlede beholdning af børsnoterede aktier, hvad enten den pågældende har haft aktierne kortere eller længere end 3 år, og aktier medregnes, uanset om de ved en eventuel afståelse ville være omfattet af ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 2 d, 2 e, 3 eller 4. Til beholdningen medregnes foruden aktier (herunder medarbejderaktier) aktieretter, tegningsretter og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer.

Beholdningens kursværdi opgøres ved udløbet af hvert indkomstår, ved hver aktieerhvervelse og ved hver aktieafståelse. Ved erhvervelser opgøres værdien af beholdningen umiddelbart efter erhvervelsen, og ved afståelser opgøres værdien umiddelbart før afståelsen. Opgørelse foretages på grundlag af kurserne på henholdsvis afståelsesdagen, erhvervelsesdagen eller den sidste dag i et indkomstår. Er den pågældende gift, og har ægtefællerne været samlevende hele det pågældende indkomstår, medregnes ægtefællens beholdning af børsnoterede aktier ved afgørelsen af, om beløbsgrænsen er overskredet. Ægtefæller har dermed kun ét grundbeløb indtil 1. marts 2000 . Dette følger af dagældende ABL § 4, stk. 2.

Falder kursværdien af børsnoterede aktier til under beløbsgrænsen, er fremtidige gevinster skattefrie, når beholdningen i 3 år har ligget under beløbsgrænsen. Tab kan ikke fradrages, når beholdningen i 3 år har været under beløbsgrænsen.

Se TfS 1998, 324 TSS hvori det fremgår, at ved fastsættelse af kursværdien for værdipapirer, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs Alle-handler-kursen kl. 17.00.

S.G.3.2.2.2 Tab

Efter ABL § 4, stk. 3, kan tab ved afståelse af børsnoterede aktier i tilfælde, hvor fortjeneste ville være skattepligtig efter ABL § 4, stk. 1, se afsnit S.G.3.2.2.1 modregnes i tilsvarende gevinster ved afståelse af børsnoterede aktier 3 år eller mere efter erhvervelsen. Modregningsadgangen følger reglerne i ABL § 2, stk. 2. Tab kan dermed modregnes i fortjenester på børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Overskydende tab kan derefter modregnes i ægtefællens fortjenester på børsnoterede aktier, der ved afståelsen har været ejet i 3 år eller mere, såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Et tab, som ikke udlignes herved, kan modregnes i de efterfølgende 5 indkomstår i den skattepligtiges eller ægtefællens fortjenester på børsnoterede aktier med en ejertid på mindst 3 år. Der henvises til gennemgangen af ABL § 2, stk. 2, i afsnit S.G.3.1.1 ovenfor.

S.G.3.2.2.3 Indgangsværdi ved overskridelse af beløbsgrænsen

Hvis kursværdien af beholdningen af børsnoterede aktier stiger, så værdien ved en af de opgørelser, der foretages umiddelbart før hver afståelse, umiddelbart efter hver aktieerhvervelse og ved udgangen af hvert indkomstår, overstiger beløbsgrænsen på 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2000 udgør 117.300 kr., og for ægtefæller, der har været samlevende i hele det pågældende indkomstår, 166.000 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2000 udgør 234.600 kr., mens værdien ved den seneste forudgående opgørelse ikke overstiger beløbsgrænsen, vil aktionæren ved fremtidige afståelser af børsnoterede aktier skulle beskattes af gevinster, ligesom tab vil kunne modregnes i andre gevinster. I denne situation skal den skattepligtige anvende aktiernes kursværdi på det tidspunkt, hvor beholdningen opgøres til at udgøre mere end 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20) i stedet for den faktiske anskaffelsessum, jf. ABL § 7, stk. 1. Dette gælder også for aktier, hvis kursværdi er lavere end den faktiske anskaffelsessum på det tidspunkt, hvor beholdningen opgøres til at udgøre mere end 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20).

Bestemmelsen gælder ikke for aktier, der er omfattet af ABL §§ 2 a-3, og bestemmelsen omfatter alene aktier, der på det tidspunkt, beløbsgrænsen overskrides, er ejet i 3 år eller mere.

Det er dog en forudsætning for anvendelsen af ABL § 7, stk. 1, at aktierne ved den seneste opgørelse forud for den opgørelse, hvor kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier opgøres til at overstige 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 2000 udgør 117.300 kr. henholdsvis 234.600 kr., er børsnoterede, samt at aktier ejet i 3 år eller mere kunne afstås skattefrit som følge af bestemmelsen i § 4, stk. 2, umiddelbart før overskridelsen af grænsen.

Dette sidste medfører, at det er en forudsætning for anvendelse af indgangsværdier efter ABL § 7, at beholdningen af børsnoterede aktier ved alle opgørelser inden for de sidste 3 år har haft en kursværdi på under 83.300 kr. henholdsvis 166.600 kr. (reguleret efter PSL § 20). Opgørelserne foretages ved hver afståelse og ved hver erhvervelse af børsnoterede aktier samt ved udløbet af hvert indkomstår.

Skal der anvendes indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil den pågældende aktionær, for så vidt angår de aktier, der skal tildeles indgangsværdier, være afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum eller andre indgangsværdier, der er tildelt den skattepligtige i medfør af overgangsregler eller på grund af tidligere overskridelse af beløbsgrænsen. En minoritetsaktionær, hvis beholdning af børsnoterede aktier overskrider beløbsgrænsen efter den 19. maj 1993, og som skal anvende indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil således være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993, ved afståelse af de aktier, der har fået tildelt indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1. Se afsnit S.G.3.3.3.

Omkostningerne i forbindelse med erhvervelsen af aktierne kan ikke tillægges indgangsværdier, som tildeles i medfør af ABL § 7, stk. 1.

S.G.3.2.3 Unoterede aktier

S.G.3.2.3.1 Fortjenester

Fortjenester ved afståelse af unoterede aktier, som er ejet i 3 år eller mere, beskattes, jf. ABL § 4, stk. 1, som aktieindkomst. Der gælder for unoterede aktier ingen undtagelse m.h.t. salg fra mindre beholdninger.

S.G.3.2.3.2 Tab

Tab ved afståelse af unoterede aktier, der er ejet i 3 år eller mere, kan efter ABL § 4, stk. 4, jf. PSL § 8 a, stk. 5, fradrages i aktieindkomsten. Hvis aktieindkomsten herved bliver negativ, beregnes en negativ skat af aktieindkomsten, og denne negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat (skatter, som opkræves efter reglerne i kildeskatteloven). Der henvises til afsnit S.G.3.2 , hvor de regler, der gælder for aktieindkomsten, er behandlet.

Når der er tale om unoterede aktier, foretages opgørelsen af fortjenesten eller tabet på grundlag af gennemsnitsmetoden uanset ejertidens længde, jf. ABL § 6. Denne metode gennemgås nedenfor i afsnit S.G.5.3.

Se TfS 1997, 595 LSR, hvor en aktionær indskød en aktiepost på 150.000 kr. i et interessentskab med to deltagere. Året efter udtog han aktieposten. Ved opgørelsen af tabet ved et senere salg af aktieposten ansås indskud og udtagelse af aktierne for henholdsvis salg og generhvervelse af 75.000 kr. aktier med deraf følgende virkning for beskatningen efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I TfS 1994, 299 LR, overdrog en aktionær hele kapitalen i et af sine selskaber A A/S til et andet af sine selskaber B ApS. Aktiekapitalen i A A/S blev udvidet af aktionæren for at kunne nedbringe gælden til B ApS, hvorefter kapitalen i A A/S blev nedskrevet. Ligningsrådet udtalte, at hovedaktionærens aktiesalg var omfattet af ABL § 4, stk. 1 og 4, og PBL § 4 a, stk. 1, nr. 4, og PBL § 4 a, stk. 3.

Udenlandske aktier, som ikke kan anses som børsnoterede, jf. ovenfor afsnit S.G.3.2.1 , beskattes ved salg efter 3 års ejertid på samme måde som danske unoterede aktier.

S.G.3.2.4 Overgang fra børsnoteret til unoteret

Fradragsadgangen efter ABL § 4, stk. 5, indtræder ikke i tilfælde, hvor aktier, der i den skattepligtiges besiddelsestid har været børsnoterede, overgår fra at være børsnoterede til unoterede, f.eks. ved suspendering fra børsnoteringen, og afståelse på tidspunktet for overgang fra børsnoteret til unoteret ikke ville have medført beskatning af fortjeneste eller modregningsadgang for tab efter reglerne i ABL § 4, stk. 1 og 3. Der henvises til afsnit S.G. 3.2.2.1 og afsnit S.G.3.2.2.2 ovenfor, hvor disse bestemmelser omtales. Aktier anses ved suspension fra noteringen for at være overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede, uanset varigheden af suspensionen.

Ved afgørelsen af, om aktierne ved en eventuel afståelse på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret vil være omfattet af ABL § 4, stk. 1 og 3, skal der tages hensyn til værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet, da en eventuel afståelse ville have medført, at der ville foreligge et registreringstidspunkt for værdien af den samlede beholdning. Værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet har dog alene betydning i relation til ABL § 4, stk. 5, og denne værdi får dermed ikke betydning f.eks. ved salg af andre børsnoterede aktier, der ikke er overgået til at være unoterede.

Afskæringen af fradragsadgangen i ABL § 4, stk. 5, gælder således, når aktierne ved overgangen fra børsnoteret til unoteret har været ejet i 3 år eller mere, og kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på dette tidspunkt ikke har oversteget beløbsgrænsen på 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20) efter den 19. maj 1993 og inden for de sidste 3 år. Fradragsafskæringen gælder endvidere, når aktierne på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret var ejet i mindre end 3 år, men først afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Overgår en aktie fra at være børsnoteret til at være unoteret, har aktien på tidspunktet for overgangen været ejet i 3 år eller mere, og ville aktien kunne afstås uden, at fortjeneste eller tab skulle medregnes ved indkomstopgørelsen ved et eventuelt salg på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret, skal den skattepligtige anvende aktiens værdi på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten, jf. ABL § 7, stk. 2.

Selv om tab ikke i denne situation kan fradrages i aktieindkomsten efter ABL § 4, stk. 5, indeholder ABL § 7, stk. 2, en regel om, at værdien på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret skal anvendes i stedet for anskaffelsessummen - også ved opgørelsen af tab. Dette skyldes, at værdien anvendes ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, som efter gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelsen af fortjenester og tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4. Det kan forekomme, at der på en aktie, der er anskaffet efter overgangen fra børsnoteret til unoteret, opgøres et tab, som er fradragsberettiget, da tabet ikke er omfattet af ABL § 4, stk. 5. Indgangsværdien efter ABL § 7, stk. 2, for andre aktier i samme selskab, som den skattepligtige ejede på tidspunktet for overgangen fra noteret til unoteret, medtages i dette tilfælde ved opgørelsen af tabet på den afståede aktie efter gennemsnitsmetoden. Også ved afståelse af aktier, der er overgået fra børsnoteret til unoteret, skal der, selv om afståelsen sker med tab til følge, og tabet ikke er fradragsberettiget, beregnes en gennemsnitlig anskaffelsessum for de aktier, der er i behold efter afståelsen. Ved denne beregning får indgangsværdien ligeledes betydning.

Reglerne i ABL § 4, stk. 5, om afskæring af fradragsretten og ABL § 7, stk. 2, om indgangsværdier gælder kun, hvis aktierne er overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede efter den 19. maj 1993.

S.G.3.2.5 Overgang fra unoteret til børsnoteret

Hvis en aktie ved børsintroduktion eller ved ophævelse af suspendering fra børsnotering overgår fra at være unoteret til at være børsnoteret, indgår aktien i den skattepligtiges beholdning af børsnoterede aktier på samme måde som andre børsnoterede aktier. Dvs. at der ikke er adgang til at anvende aktiens værdi ved overgangen fra unoteret til noteret i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenester og tab. Aktien indgår ved opgørelsen af værdien af den samlede beholdning på lige fod med de andre børsnoterede aktier, og der er ingen særlige regler om fradrag.

Se TfS 1997, 897 LR. Den af Ligningsrådet fastsatte handelsværdi pr. 19. maj 1993 for et selskabs aktier kan også, når selskabet efterfølgende skiftet status fra unoteret til børsnoteret, anvendes af minoritetsaktionærerne som indgangsværdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere. Dette forudsætter dog, at der ikke skal anvendes indgangsværdier efter reglerne i ABL § 7, stk. 1.

S.G.3.3 Overgangsregler m.v.

S.G.3.3.1 Nedslag i fortjeneste på hovedaktionæraktier

ABL § 7 a indeholder en overgangsordning for de aktionærer, der i egenskab af at være hovedaktionærer eller ophørende hovedaktionærer den 18. maj 1993 (dagen før fremsættelsen af lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) skulle opgøre fortjenester eller tab ved afståelse af aktier efter gennemsnitsmetoden. Reglen gælder, uanset om aktierne ved afståelsen er ejet, eller den 19. maj 1993 var ejet, i mindre end 3 år, men reglen gælder ikke for aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller 3. Er aktierne omfattet af ABL § 2 d, vil der være mulighed for nedslag efter ABL § 7 a, såfremt bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt.

Bestemmelsen går ud på, at aktionærer, der er hovedaktionærer i et selskab den 18. maj 1993, får et nedslag i den skattepligtige avance på 1 pct. pr. afsluttet år, hovedaktionæraktierne har været ejet forud for udløbet af indkomståret 1998. Der kan højst gives et nedslag på 25 pct. af avancen - svarende til en ejerperiode på 25 år.

Aktierne kan være erhvervet, før aktionæren blev omfattet af hovedaktionærreglerne. I så fald gives nedslaget i forhold til den fulde ejertid, dvs. også for perioden forud for det tidspunkt, hvor aktionæren blev hovedaktionær.

Hvis aktierne er udlagt eller overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i ABL § 11 og DBSL §§ 29 og 36, se herom afsnit S.G. 15 og afsnit S.G 16 , anvendes værdien ved udlægget eller overdragelsen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Dette gælder, selv om værdien ved udlægget er højere end afståelsessummen. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes dog såvel overdragerens som erhververens besiddelsestid. Denne særlige opgørelses måde ved succession finder ikke anvendelse, når en efterlevende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, eller når efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, jf. DBSL § 58. I disse tilfælde opgøres nedslaget på grundlag af afståelsessummen og på grundlag af såvel afdødes som ægtefællens besiddelsestid.

For aktier, der er erhvervet med succession i forbindelse med skattefri ombytning m.v. af aktier efter ABL § 13 eller fusionsbeskatningsloven, medregnes værdistigningen og ejertiden både før og efter ombytningen m.v. ved opgørelsen af nedslaget efter ABL § 7 a. Ombytning er ingen hindring for anvendelse af ABL § 7 a, uanset om ombytningen sker før eller efter den 19. maj 1993. Der gives ikke nedslag for aktier, som er erhvervet den 19. maj 1993 eller senere. Dog gives der nedslag for aktieretter, som tildeles den skattepligtige, og som er knyttet til aktier, den skattepligtige har erhvervet inden den 19. maj 1993, samt for fondsaktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne aktieretter. Fondsaktier og aktieretter, der således berettiger til nedslag, anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktien ved beregningen af ejertiden. Der gives derimod ikke nedslag for tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige den 19. maj 1993 eller herefter, og aktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne tegningsretter.

Er aktierne ikke erhvervet samtidigt, fordeles den nedslagsberettigede avance forholdsmæssigt efter aktiernes pålydende, idet de først erhvervede aktier anses for først afstået.

S.G.3.3.2 Indgangsværdier for hovedaktionærer

§ 19, stk. 5-6, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder ligeledes overgangsregler for hovedaktionærer. Ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 blev § 19, stk. 5, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v., tydeliggjort. Reglerne viderefører de tidligere gældende overgangsbestemmelser for hovedaktionærbeskatningen.

Den første regel omhandler aktionærer, der inden den 1. juli 1981 havde afstået aktier, og som var hovedaktionærer pr. 1. juli 1981, samt enten ved den første aktieafståelse efter den 1. juli. 1981, men inden den 19. maj 1993 var hovedaktionærer, eller ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været hovedaktionærer. For disse aktionærer opgøres anskaffelsessummen for beholdningen pr. 1. juli 1981 som den restanskaffelsessum, som ved afståelsen før den 1. juli 1981 blev opgjort for de i behold værende aktier efter de dagældende regler i særlig indkomstskattelov. Har aktionæren ikke afstået aktier i det pågældende selskab inden den 1. juli 1981, skal den faktiske anskaffelsessum anvendes.

Den anden regel gælder for aktier, som er erhvervet inden den 1. januar 1962, og som ville blive beskattet som hovedaktionæraktier ved afståelse den 18. maj 1993. For disse aktier træder den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1962 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere.

Den tredje regel gælder for aktionærer, som efter den 1. juli 1981 er blevet omfattet af hovedaktionærbeskatningen, men som ikke var omfattet heraf den 1. juli 1981. Disse aktionærer kan vælge ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier, den pågældende aktionær ejede den 1. juli 1981, i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

S.G.3.3.3 Indgangsværdier for minoritetsaktionærer

§ 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. indeholder en overgangsregel for minoritetsaktionærer. Disse er i loven defineret som skattepligtige, der ikke den 18. maj 1993 skulle opgøre deres fortjenester og tab efter gennemsnitsmetoden, eller som alene skulle opgøre fortjenesten efter gennemsnitsmetoden i medfør af den dagældende ABL § 6, stk. 6 (skattepligtige, der tidligere havde været omfattet af hovedaktionærdefinitionen, og som derfor, selv om de siden var blevet minoritetsaktionærer, stadig skulle opgøre fortjenester og tab efter gennemsnitsmetoden). Bestemmelsen finder ikke anvendelse på aktier, der ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville være omfattet af ABL §§ 2 a-2 c eller 3, eller på konvertible obligationer, der ved en afståelse den 18. maj 1993 skulle beskattes efter kursgevinstloven.

Reglen går ud på, at minoritetsaktionærer ved en afståelse den 19. maj 1993 eller senere kan anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for den faktiske anskaffelsessum ved opgørelsen af fortjenester eller tab. Dette gælder, uanset om aktien den 19. maj 1993 har været ejet under eller over 3 år. Hvis aktien den 19. maj 1993 har været ejet i under 3 år, gælder reglen dog kun, såfremt aktien afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Anskaffelsesomkostningerne kan ikke tillægges kursværdien pr. 19. maj 1993.

Om fastsættelse af handelsværdien for unoterede aktiers pr. 19. maj 1993, se afsnit S.G.3.4.2. nedenfor.

Indgangsværdierne skal vælges samlet for samtlige aktier i hvert enkelt selskab, den pågælden de aktionær ejer den 18. maj 1993. Valget for aktierne i et selskab er ikke bindende for valget af indgangsværdier i andre selskaber. Til gengæld skal valget for hvert enkelt selskab foretages samlet for alle aktier, herunder fondsaktier, aktieretter og tegningsretter, aktier erhvervet på grundlag af tegningsretter samt for aktier i forskellige aktieklasser.

Uanset om den skattepligtige vælger at anvende den faktiske anskaffelsessum eller værdien den 19. maj 1993 for aktier i det pågældende selskab, kan et fradragsberettiget eller modregnings berettiget tab dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og værdien den 19. maj 1993. Derimod kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab godt overstige forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen (hvis handelsværdien den 19. maj 1993 er højere end den faktiske anskaffelsessum). Overgangsreglen gælder også for konvertible obligationer.

Adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. overføres til erhververen, hvis der den 19. maj 1993 eller herefter sker overdragelse eller udlæg af aktierne med succession efter reglerne i ABL § 11 og DBSL §§ 29 og 36, og adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. bevares, uanset at der den 19. maj 1993 eller herefter sker ombytning m.v. af aktierne med succession efter reglerne i ABL § 13 eller fusionsskatteloven.

Adgangen til at anvende indgangsværdier efter § 19, stk. 3, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v., for så vidt angår tegningsretter og aktieretter, er afhængig af, om tegningsretterne henholdsvis aktieretterne er i den pågældende skattepligtiges besiddelse den 18. maj 1993. Der er ikke adgang til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 for tegningsretter og aktieretter, hvis tildelingen eller erhvervelsen af de pågældende retter sker den 19. maj 1993 eller senere.

Tilsvarende regler gælder for aktier tegnet ved udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter. Det er her en betingelse for anvendelse af indgangsværdier, at aktieretterne eller tegningsretterne er udnyttet til erhvervelse af aktier senest den 18. maj 1993. Er tegningsretterne eller aktieretterne imidlertid i den pågældendes besiddelse den 18. maj 1993, og er der efter det foregående adgang til at anvende indgangsværdier for disses vedkommende, kan aktieretternes eller tegningsretternes indgangsværdier anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne. Dette skyldes, at det følger af de almindelige regler for opgørelse af anskaffelsessummer, at aktier erhvervet ved udnyttelse af aktieretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af aktieretterne, og at aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af tegningsretterne med tillæg af det beløb, der skal indbetales ved tegningen af aktierne. Såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt, kan værdien pr. 19. maj 1993 træde i stedet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af henholdsvis aktieretterne og tegningsretterne ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum. Dette gælder, uanset at der er tale om tildelte aktieretter eller tildelte tegningsretter, og det beløb, der er erlagt ved erhvervelsen af aktieretterne eller tegningsretterne dermed er 0 kr.

Også ved afståelse af fondsaktier tildelt før den 19. maj 1993 kan den skattepligtige ved avanceopgørelsen vælge værdien pr. 19. maj 1993. Det er en betingelse, at afståelsen finder sted tre år eller mere efter erhvervelsen af moderaktien. Er fondsaktien tildelt den 19. maj 1993 eller senere, kan der ikke anvendes indgangsværdi, jf. Told Skat Nyt 1993.24.1142 DEP.

Afståelse af aktier efter mindre end tre år afskærer ikke aktionæren fra at anvende værdien den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved senere afståelse af aktier i samme selskab, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. Told Skat Nyt 1993.24.1142 DEP.

S.G.3.4 Handelskurs pr. 19. maj 1993

S.G.3.4.1 Børsnoterede aktier

For børsnoterede aktier er handelskursen pr. 19. maj 1993, den kurs som fremgår af børslisten for den 19. maj 1993. Told- og Skattestyrelsen finder, at den børskurs, der skal anvendes som handelskursen for børsnoterede aktier pr. 19. maj 1993, er Alle-handler-kursen. Børskursen pr. 19. maj 1993 på danske aktier er gengivet i LV 2000 Cirkulærer m.v.

S.G.3.4.2 Unoterede aktier

Ved fastsættelse af unoterede aktiers handelsværdi pr. 19. maj 1993 er der mulighed for at opnå en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, jf. skattestyrelsesloven kap. 2 A.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort flere bindende forhåndsbeskeder om fastsættelse af handelskursen pr. 19. maj 1993 i unoterede selskaber. Se TfS 1994, 166 LR, TfS 1994, 300 LR, TfS 1994, 372 LR, TfS 1994, 373 LR, TfS 1994, 400 LR, TfS 1994 LR, TfS 1994, 430 LR, TfS 1994, 632 LR, TfS 1994, 833 LR og TfS 1994, 835 LR samt TfS 1995, 116 LR, TfS 1995, 318 LR, TfS 1995, 554 LR, TfS 1996, 182 LR og TfS 1997, 437 LR.

Det er et gennemgående træk for de pågældende sager, at Ligningsrådet har søgt at tilvejebringe et så sikkert beslutningsgrundlag som muligt.

Ligningsrådet har ved fastsættelsen af handelskursen pr. 19. maj 1993 bl.a. henset til følgende

Formueskattekursen ifølge kurslisten pr. 1. januar 1991, 1. januar 1992 og 1. januar 1993.

Skattekursen beregnet på basis af sidste regnskab før 19. maj 1993. Sluttes regnskabet mindre end én måned efter den 19. maj 1993, er det dog dette regnskab, der skal anvendes. Det er kapitaliseringsfaktorerne pr. 1. januar 1993, der skal anvendes.

Kursen beregnes på basis af den regnskabsmæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår før 19. maj 1993. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den indre-værdi-kurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der i alt oplyses tre kurser (1. januar 1991, 1. januar 1992 og 1. januar 1993).

Hvilken pct. primoegenkapitalen er forrentet med i situationer, nævnt under forrige punkt (indre værdi). Resultatet både før og efter skat oplyses.

Det bør overvejes at indregne værdien af goodwill ved fastsættelse af kursen beregnet på basis af den regnskabsmæssige indre værdi. Indregnes goodwill, bør der redegøres for beregningen. Eventuelle andre skjulte reserver kan ligeledes indregnes, ligesom mindreværdi i forhold til den indre værdi må fragå.

Kursen beregnet på basis af den skattemæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den skattemæssige indre værdikurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der i alt oplyses tre kurser.

Såfremt selskabets aktier har været handlet i perioden 1. januar 1990 til 1. januar 1994, bør det oplyses, hvor stor en post der er blevet overdraget, om handlen er sket mellem interesseforbundne parter, og til hvilken kurs handlen er sket.

Dokumenterede købstilbud.

Selskabet og dets virksomhed.

Bestemmelser i selskabets vedtægter eller aktionæroverenskomst, der fastsætter overdragelseskursen.

Price earning (P/E-metoden). Nøgletallet er et parameter, der kan medgå ved vurderingen af aktiernes kursværdi. Dog med et væsentligt kursnedslag på grund af aktiernes manglende omsættelighed (unoterede aktier). P/E-metoden kan ikke anvendes som et enkeltstående parameter, men skal sammenholdes med andre kursrelaterede prisfastsættelsesmetoder.

Hjælpereglen til værdifastsættelse af unoterede aktier. Hjælpereglen er beskrevet under afsnit S.G.2.4.6.2.

Ovenenstående opregning af forhold, som Ligningsrådet har henset til ved fastsættelsen af handelsværdien pr. 19. maj 1993, er ikke udtømmende, idet man i det konkrete tilfælde må påse, om der eventuelt foreligger andre forhold, som påvirker handelsværdien. En faktor der bør indgå i skønnet er udskudt skat. I det omfang værdien af negativ udskudt skat pr. 19. maj 1993 med tilstrækkelig sikkerhed må anses for konstateret, skal der tillige tages hensyn hertil.

TfS 1999, 973 VLD (Appelleret) , spørgsmål om handelsværdien pr. 19. maj 1993. Aktierne var ifølge selskabets vedtægter undergivet omsætningsbegrænsning. Vestre Landsret bemærkede, at der ikke kunne bortses fra de fastsatte omsætningsbegrænsninger, men Vestre Landsret lagde til grund, at et eksternt samlet salg blev anset for den eneste mulige, og at skatteyder den 19. maj 1993 kunne have solgt aktierne til en kurs, der væsentligt oversteg den af Ligningsrådet fastsatte kurs.

I TfS 1998, 244 LSR, skulle handelsværdien for aktier pr. 19. maj 1993, fastsættes i overensstemmelse med afgivet syns- og skønserklæring, uanset at aktierne i begrænset omfang havde været handlet til en lavere kurs nogenlunde svarende til, hvad selskabet opkøbte egne aktier for. En vedtægtsbestemmelse om bestyrelsens godkendelse af aktiesalg kunne ikke antages at påvirke handelsværdien.

TfS 1998, 651 VLD, spørgsmål om handelsværdien pr. 19. maj 1993 for en post aktier tilhørende skatteyderen i selskabet hvori han var ansat som direktør, og hvis aktier var unoterede og underlagt omsætningsbegrænsninger. Landsretten fandt, at et salg i maj 1993 kunne være sket til en højere kurs end den af skattemyndighederne fastsatte. Sagen blev hjemvist til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af kursværdi. Af Landsrettens dom fremgår, at der er foretaget en nuanceret bevisvurdering af spørgsmålet om den salgspris, som sagsøgeren ville kunne opnå, hvis han havde solgt sine aktier den 19. maj 1993. Det er den pris - og ikke salgsprisen ved samlet salg af hele aktiekapitalen, der er i fokus. Beviset for de øvrige aktionærers "liebhaver-interesse" i netop sagsøgerens aktiepost har været afgørende for sagens udfald. Landsretten har lagt til grund, at de øvrige aktionærers ønske om at erhverve sagsøgerens aktiepost har været så stærk, at de må antages at have været villige til at betale en pris, der langt overstiger den vedtægtsmæssige kurs, den 19. maj 1993. Landsrettens dom er derfor udtryk for, at der i alle sager skal foretages en nuanceret helhedsvurdering af de foreliggende bevismomenter vedrørende spørgsmålet om, hvilken salgspris der ville kunne opnås ved salg af en konkret aktiepost. Klausuler om forkøbsret til en bestemt kurs kan derfor ikke være eneafgørende i de tilfælde, hvor det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at prisen i den konkrete situation ville være fraveget.

I TfS 2000, 560 HRD var der i aktionæroverenskomsten indgået aftale om omsætningsbegrænsning. Af dommen fremgår det, at der ved "aktiernes handelsværdi" må forstås handelsværdien for den enkelte aktionær. Højesteret bemærkede: "Handelsværdien kan være påvirket af begrænsninger i aktiernes omsættelighed, herunder pligt til indløsning, i henhold til aktionæroverenskomst eller vedtægter. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at man i alle tilfælde skal se bort fra sådanne begrænsninger, og lovens formål tilsiger, at der kan tages hensyn hertil ved værdiansættelsen. Det forhold, at handelsværdien i andre relationer ansættes uden hensyn til sådanne begrænsninger, tvinger ikke til en anden forståelse." Højesteret konkluderede: "På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18/5 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden begrænsninger." Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn.

I de sager, hvor Ligningsrådet eller Landsskatteretten har truffet afgørelse, om fastsættelse af kursen på unoterede aktier pr. 19. maj 1993, vil kursen løbende blive offentliggjort, i LV Cirkulærer m.v.. Landsskatterettens afgørelser, er gengivet med stjernemarkering.

I afsnit S.G.2.6.3 fremgår, at hvor der er beregnet gaveafgift, skal den kurs, der af Told- og Skatteregionen er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen, anses som afståelsessum. Uanset at der kort tid før eller efter den 19. maj 1993 er gaveoverdraget aktier i et unoteret selskab, kan det ikke uden videre forventes, at den af Told- og Skatteregionen accepterede gaveoverdragelseskurs vil blive lagt til grund som aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 ved en senere overdragelse af aktier i det pågældende selskab. Aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 vil i sådanne tilfælde blive gjort til genstand for en selvstændig prøvelse.

S.G.4 Selskaber

S.G.4.1 Afståelse efter en ejertid på mindre end 3 år

De juridiske personer, der er omfattet af beskatningen efter aktieavancebeskatningsloven, er omfattet af ABL § 2. Fortjenester og tab ved afståelse af aktier inden 3 års ejertid skal derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos selskabet m.v.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab anvendes gennemsnitsmetoden for selskaber, der er skattepligtige efter SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1- 2 f , og 3 a-5 b, samt efter fondsbeskatningsloven. Selskaber m.v., der ikke er omfattet af disse bestemmelser, skal for børsnoterede aktier ejet mindre end tre år opgøre fortjeneste eller tab efter aktie-for-aktie-metoden og gennemsnitsmetoden for unoterede aktier uanset ejertidens længde. Disse selskaber m.v. er f.eks. foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvor skattepligten forudsætter, at aktierne har tilknytning til en erhvervsmæssig virksomhed, begrænset skattepligtige selskaber m.v. efter SEL § 2, stk. 1, litra a, hvor skattepligten forudsætter, at aktierne er knyttet til en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hvor en særskilt opgørelse af aktieavancer og -tab ikke er aktuel.

Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skal efter ABL § 2, stk. 3, ligeledes opgøre fortjeneste og tab efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6.

Efter ABL § 13 e sker der ikke beskatning efter ABL § 2 af aktier ejet af selskaber og foreninger omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 eller 4, når aktierne overdrages til en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, i forbindelse med en fusion mellem den pågældende andelsforening og det pågældende selskab m.v. Det er dog en forudsætning herfor, at andelsforeningen ejer samtlige aktier m.v. i det indskydende selskab m.v.

Andelsforeningens fortjeneste ved salg af aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL § 13 e, er skattepligtig for andelsforeningen, hvis aktierne afstås på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter det indskydende selskabs erhvervelse af aktierne. Tab kan under samme omstændigheder fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjenester på andre aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter § 13 e. Tab herudover kan ikke fradrages, jf. ABL § 13 e, stk. 2.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab på aktier, som omfattes af ABL § 13 e, anvendes aktiernes værdi på fusionstidspunktet i stedet for afståelsessummen, og de opgjorte fortjenester og tab ganges med 2,3. Fortjenester og tab skal dog alene ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

S.G.4.2 Afståelse efter en ejertid på mindst 3 år

Ved afståelse efter en ejertid på 3 år eller mere er fortjenester skattefrie for selskaber m.v., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5 b, samt efter fondsbeskatningsloven. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Dette følger af ABL § 4, stk. 6.

Ved lov nr. 431 af 26. juni 1998 om ændring af dødsboskatteloven og aktieavancebeskatningsloven er der indført begrænsninger i mulighederne for at udlodde aktiver med succession fra dødsboer. Begrænsningerne er sket ved ændringer i DBSL §§ 29 og 36 samt ved en konsekvensændring i ABL § 4. Med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet eller skiftet påbegyndt den 1. januar 1999 eller senere er successionsreglerne ændret, således at juridiske personer ikke længere kan succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer. Se endvidere TfS 1999, 626, TSS-meddelelse nr. 626 af 28. juli 1999 om udlodning med succession fra et dødsbo.

Er arveudlægget sket inden den 18. november 1993, beskattes aktierne alene ved afståelse inden for de første 5 år efter udlægget, og kun i det omfang den afdøde ville blive beskattet ved afståelse på tidspunktet for afståelsen, jf. de tidligere regler i § 10.

Ved afståelse inden 1. januar 1999 gælder der regler svarende til de regler, der gælder, hvis der sker afståelse af aktier den 18. nov. eller senere af aktier, der er udlagt inden den 18. november 1993 (se ovenfor).

For juridiske personer, der er skattepligtige af aktieavancer, efter de tidlige regler og som ikke er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5 b, eller fondsbeskatningsloven, gælder samme regler, som gælder for personer, se afsnit S.G.15. Dog er disse juridiske personer ikke omfattet af reglen om, at børsnoterede aktier, der sælges fra mindre beholdninger, kan sælges skattefrit efter en ejertid på 3 år eller mere.

Fortjeneste og tab ved afståelse efter en ejertid på 3 år eller mere opgøres efter gennemsnitsmetoden.. Uanset at fortjenesten eller tabet ved salg af aktier med en ejertid på mindre end 3 år for juridiske personer, der ikke er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5 b eller fondsbeskatningsloven, skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, indgår aktier, der er ejet i mindre end 3 år ved opgørelsen af fortjenester eller tab for aktier, der er ejet i 3 år eller mere.

S.G.4.3 Nærmere om opgørelsen af fortjeneste eller tab

Ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier ejet af selskaber m.v., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, ses der som hovedregel bort fra aktier, som er anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere. Adgang til at se bort fra disse aktier bortfalder dog, hvis selskabet den 18. november 1993 eller senere tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Har selskabet tegnet nye aktier til overkurs, kan aktier erhvervet den 18. november 1993 eller tidligere ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum dog medregnes med handelsværdien den 18. november 1993 eller den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Endvidere gælder adgangen til at se bort fra anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere, ikke, hvis der er tale om aktier, som efter den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., ikke kan afstås skattefrit efter 3 års ejertid, idet de er modtaget som udlæg fra et dødsbo, og selskabet er succederet i den afdødes skattemæssige stilling. Det bemærkes, at disse aktier på grund af successionen i boets anskaffelsestidspunkter kan anses for anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere på trods af, at reglen i den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., alene gælder for aktier, der er udlagt den 18. november 1993 eller senere.

Når fortjeneste eller tab skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, kan et selskabs tab ved afståelse af almindelige aktier og næringsaktier kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier, som selskabet har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, og SEL § 13, stk. 3 samt FBL § 10. De pågældende regler i selskabsskatteloven og i fondsbeskatningsloven omhandler skattefrihed for visse udbytter. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, samt FBL § 10 vedrører udbytter fra danske og udenlandske datterselskaber, og SEL § 13, stk. 1, nr. 3, vedrører udbytter, som modtages af investeringsaktieselskaber. Endvidere kan tab på almindelige aktier kun fradrages i det omfang, tabet overstiger den del af udbytterne, der ikke har været medregnet ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3, eller FBL § 10. Efter SEL § 13, stk. 3, og FBL § 10, medregnes alene 66 pct. af visse skattepligtige udbyttebeløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelserne i SEL § 13, stk. 3, og FBL § 10, giver ikke adgang til reduktion af udbyttebeløbene, når der er tale om udbytte af næringsaktier. Disse regler følger af ABL § 6, stk. 6 Fradragsbegrænsningsreglerne i ABL § 6, stk. 6, gælder for alle selskaber m.v. omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven.

Med virkning fra og med den 18. november 1993 er fradragsbegrænsningsreglen overflyttet fra ABL § 5, stk. 5, til ABL § 6, stk. 7 (nu ABL § 5, stk. 6). Ved et salg inden dette tidspunkt finder fradragsbegrænsningsreglerne også anvendelse, når tabet opgøres efter aktie-for-aktie-metoden.

For så vidt angår selskabers afståelse af aktier til opfyldelse af køberetter omfattet af LL § 28, fremgår det af LL § 28, stk. 4, at selskaberne i visse tilfælde skal opgøre fortjeneste og tab efter en særlig opgørelsesmetode, se afsnit A.B.1.12.

S.G.5 Opgørelsesmetoder

S.G.5.1 Hvilken aktie anses for afstået? (First in-first out)

Ved afgørelsen af, hvilken aktie der anses for afstået, gælder en regel om, at den først erhvervede aktie er den først afståede (first in-first out), således at det er den ældste akties anskaffelsestidspunkt, der lægges til grund ved fastlæggelsen af ejertidens længde. Selv om en aktie er båndlagt, således at den fysisk ikke kan afstås, er det alligevel, hvis denne aktie er den ældste, anskaffelsestidspunktet for denne aktie der lægges til grund. First in-first out-reglen fremgår af ABL § 5, stk. 2, og ABL § 6, stk. 4.

Hvis den ældste aktie har større pålydende end den faktisk afståede aktie, opgøres anskaffelses summen som en forholdsmæssig del af den samlede anskaffelsessum for den ældste aktie.

First in-first out-reglen gælder kun for aktier i samme selskab. Endvidere gælder den kun for aktier med samme rettigheder. Aktier med f.eks. forskellig stemmeret eller forskellig udbytteret holdes således adskilt ved anvendelsen af reglen. Får de senere samme rettigheder, indgår de i samme gruppe i rækkefølge efter anskaffelsestidspunkterne. Se endvidere TfS 1999, 118 LSR hvor first in-first out-princippet skulle anvendes.

S.G.5.2 Aktie-for-aktie-metode

Personer og selskaber mv., der ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, og 3 a-5 b, samt FBL, skal ved afståelse af børsnoterede aktier inden tre års ejertid opgøre fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, inkl. købsomkostninger for den enkelte aktie (aktie-for-aktie-metoden).

Aktie-for-aktie-metoden medfører, at det er den faktiske anskaffelsessum, og det faktiske anskaffelsestidspunkt for den enkelte aktie, som lægges til grund.

S.G.5.3 Gennemsnitsmetoden

ABL §§ 6 og § 7a (hovedaktionærregel) er justeret ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, således, at reglen nu tager højde for no par value-aktier. Loven har virkning fra 1. januar 1999.

Ved overgang til EUR vil de lande, der den 1. januar 1999 er overgået til EUR, skulle foretage en EUR-redenominering af deres værdipapirer denomineret i national valuta. En af metoderne er at tillade anvendelsen af no par value-aktier. Disse er karakteriseret ved, at en aktie svarer til en andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi. I stedet for eksempelvis en 100-kr.'s-aktie har man herefter blot "en aktie". Denne metode bliver i hvert fald tilladt i Frankrig, Spanien og Tyskland. Eksempel på anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier, se afsnit S.G.5.4.3 nedenfor.

I det omfang, aktierne har en pålydende værdi, anvendes denne fortsat ved fordelingen af anskaffelsessummen, henholdsvis fortjenesten. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

Juridiske personer omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, skal ved beregningen af den skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved afståelse af børsnoterede og unoterede aktier uanset ejertidens længde, og ved afståelse af aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c , 2 d foretage en opgørelse efter den såkaldte gennemsnitsmetode, jf. ABL § 6. Metoden anvendes tilsvarende ved opgørelse af udenlandske aktier.

Personer skal ved beregningen af skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved afståelse af unoterede aktier uanset ejertidens længde, ved afståelse af børsnoterede aktier efter 3 års ejertid eller mere og ved afståelse af aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d og 2 e ligeledes foretages en opgørelse efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6, hvilket tilsvarende gælder udenlandske aktier.

Om eksempler på opgørelse efter gennemsnitsmetoden, se afsnit S.G.5.4.1 nedenfor.

For personer, der afstår børsnoterede aktier, som er omfattet af ABL § 4 (børsnoterede aktier, som ikke er omfattet af ABL §§ 2-3), skal der ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden ikke tages hensyn til børsnoterede aktier, som er erhvervet mindre end 3 år forud for afståelsen, og som ved en afståelse ikke omfattes af ABL §§ 2 a-3.

Anvendelsen af gennemsnitsmetoden får betydning, hvor den skattepligtige afstår en del af aktierne i selskabet og beholder en anden del. Gennemsnitsmetoden får endvidere betydning i visse tilfælde, uanset at den skattepligtige afstår hele sin beholdning af aktier i det pågældende selskab.

Dette er for det første tilfældet, når der er tale om afståelse af unoterede aktier, hvor den afståede beholdning består dels af aktier omfattet af ABL § 2 (aktier ejet i mindre end 3 år) og dels af aktier omfattet af ABL § 4 (aktier ejet i 3 år eller mere). Gennemsnitsmetoden har i disse tilfælde betydning ved fordelingen af den samlede fortjeneste eller det samlede tab, idet en del af fortjeneste eller tab skal behandles efter reglerne i ABL § 2, hvor fortjenesten eller tabet får betydning for opgørelsen af kapitalindkomsten, og en anden del af fortjenesten eller tabet behandles efter reglerne i ABL § 4, hvor fortjenesten eller tabet medregnes ved opgørelsen af aktieindkomsten.

Gennemsnitsmetoden får for det andet betydning ved afståelse af alle den skattepligtiges aktier i et selskab, når aktierne er omfattet af ABL § 2 a, og de er erhvervet med forskellige anskaffelsessummer og på forskellige tidspunkter, idet den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af aktier forhøjes med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst med 10 pct., jf. afsnit S.G.9.4 . nedenfor.

Gennemsnitsmetoden har for det tredje betydning ved afståelse af alle aktier i et selskab, hvis der skal beregnes nedslag i fortjenesten efter ABL § 7 a (hovedaktionærregel) og aktierne er erhvervet på forskellige tidspunkter, eller en del af aktierne er omfattet af ABL § 7 a, mens andre aktier ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Ved en aktionærs afståelse af en del af aktieposten i selskabet opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum, der beregnes som en forholdsmæssig andel af den samlede anskaffelsessum for aktionærens hele aktiebeholdning i selskabet lige før afståelsen, idet den samlede anskaffelsessum fordeles på de afståede aktier og de aktier, som aktionæren beholder. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved denne fordeling henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser fordeles efter foranstående regler.

Tilsvarende foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum på aktier i samme selskab ejet i mindre end 3 år henholdsvis 3 år eller mere, idet afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler afhængigt af ejertiden. Tilsvarende skal der foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum i andre tilfælde, hvor forskellige dele af afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler.

Fordelingen af den samlede anskaffelsessum mellem afståede aktier og beholdne aktier sker på grundlag af aktiernes pålydende. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

I de tilfælde, hvor aktierne er forbundet med forskellige rettigheder, tages der altså ikke hensyn til aktiernes forskellige kursværdi ved fordelingen. Aktier med forskellige rettigheder holdes dermed ikke adskilt ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum og ved fordelingen af denne.

Omkostninger ved erhvervelsen medregnes ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum.

Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum for aktionærens aktiebeholdning medregnes tildelte fondsaktier med 0 kr., mens anskaffelsessummen for aktier, der tegnes i henhold til en tildelt tegningsret, er det beløb, som indbetales til selskabet ved tegningen.

Tegningsretter betragtes som aktier, der er erhvervet med forpligtelse til at indbetale det beløb, der skal erlægges i forbindelse med aktietegningen. Dvs. at anskaffelsessummen for tegningsretten udgøres af et eventuelt vederlag, som er betalt for tegningsretten (er der tale om en tildelt tegningsret, udgør dette vederlag 0 kr.), tillagt det beløb, som skal erlægges ved aktietegningen, og at der ved opgørelsen af afståelsessummen ved afståelse af tegningsretten medregnes såvel det beløb, tegningsretten afstås for, som det beløb, som skal indbetales i forbindelse med tegningen. Det samlede beløb, som udgør anskaffelsessummen for tegningsretterne, indgår ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2, medregnes i kapitalindkomsten, mens tab kan fratrækkes i fortjeneste på såvel børsnoterede som unoterede aktier, der er omfattet af ABL § 2, jf. afsnit S.G.3.1 ovenfor.

Fortjeneste ved afståelse af aktier efter en ejertid på 3 år eller derover indgår i aktieindkomsten, og tab ved afståelse af unoterede aktier fradrages i aktieindkomsten, mens tab ved afståelse af børsnoterede aktier kun kan fradrages i gevinster på børsnoterede aktier. Det er således alene ved afståelse af unoterede aktier med tab til følge, at aktieindkomsten kan blive negativ. Der henvises i øvrigt til afsnit S.G.3.2 ovenfor vedrørende beskatningen af aktieindkomsten.

S.G.5.4 Eksempler

S.G.5.4.1 Gennemsnits- og aktie-for-aktie-metode

I det følgende anføres en række eksempler på opgørelsen af aktieindkomsten henholdsvis kapitalindkomsten efter ABL §§ 2, 4, 5 og 6. Eksemplerne illustrerer aktie-for-aktie-metoden og gennemsnitsmetoden. Om beregning på no par value-aktier, se afsnit S.G.5.4.3 nedenfor.

Eksempel 1

En aktionær erhverver i 1996 en aktiebeholdning på nominelt 200.000 kr. i et børsnoteret selskab til kurs 200.

I 1998 suppleres beholdningen med aktier, hvis nominelle værdi udgør 100.000 kr. til kurs 300. Den samlede beholdning udgøres dermed af aktier med en nominel værdi på 300.000 kr. I 2000 sælges aktier for nominelt 250.000 kr. til kurs 400.

Grundet first in-first out-reglen, anses de afståede aktier for at udgøre alle aktierne erhvervet i 1996, samt aktier for nominelt 50.000 kr. af aktierne erhvervet i 1998.

Aktierne erhvervet i 1996 har på salgstidspunktet været ejet i mere end 3 år, og kursværdien af den samlede beholdning har ligget over 83.300 kr. (reguleret efter personskattelovens § 20) inden for de sidste 3 år før afståelsen. (Der ses her bort fra reguleringen af beløbsgrænsen). Der er dermed tale om en skattepligtig afståelse. Fortjenesten opgøres efter ABL § 6, men ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden ses der bort fra aktier, som på afståelsestidspunktet ikke har været ejet i 3 år. Anskaffelsessummen kan derfor opgøres til anskaffelsessummen for aktierne erhvervet i 1996.

Fortjenesten kan dermed opgøres således

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier erhvervet i 1996 til kurs 200

400.000 kr.

Beskattes som aktieindkomst, PSL § 4a, stk.1, nr. 4

400.000 kr.

Aktierne erhvervet i 1998 beskattes efter ABL § 2, da de ikke har været ejet i 3 år på afståelsestidspunktet. Fortjenesten beregnes som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier (dvs. efter aktie-for-aktie-metoden)

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 til kurs 300

150.000 kr.

Beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

50.000 kr.

Eksempel 2

Eksemplet er som eksempel 1. Blot er der her tale om unoterede aktier. First in-first out-reglen finder også anvendelse i denne situation, men ved opgørelsen af fortjenesten skal der både for de aktier, der er afstået før og efter 3 års ejertid, anvendes gennemsnitsmetoden, og denne metode anvendes tillige ved opgørelsen af anskaffelsessummen for de beholdne aktier. Efter gennemsnitsmetoden fordeles den samlede anskaffelsessum efter forholdet mellem den nominelle værdi af den enkelte afståelse og den nominelle værdi af den samlede beholdning af aktier.

Den nominelle værdi af den samlede beholdning udgør 300.000 kr. (200.000 kr. + 100.000 kr.), og den samlede anskaffelsessum udgør 700.000 kr. (400.000 kr. for aktierne erhvervet i 1996 og 300.000 kr. for aktierne erhvervet i 1998).

Anskaffelsessummen for aktierne anskaffet i 1996 kan således opgøres til

700.000 kr. x 200.000 kr. / 300.000 kr. = 466.667 kr.

Anskaffelsessummen såvel for den del af aktierne, der er anskaffet i 1998, og som afstås, og for de beholdne aktier kan opgøres således

700.000 x 50.000 kr. / 300.000 = 116.667 kr.

(Opgørelserne for de afståede henholdsvis de beholdne aktier er ens, idet de nominelle beløb for de afståede aktier og de beholdne aktier er lige store).

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1996 kan opgøres som følger

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier anskaffet i 1996 for

466.667 kr.

Beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 4

333.333 kr.

Og fortjenesten på aktierne erhvervet i 1998

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 for

116.667 kr.

Beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

83.333 kr.

Eksempel 3

Eksemplet svarer til eksempel 2. Blot er der i 1999 tildelt aktionæren tegningsretter til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier til kurs 105. Disse tegningsretter udnytter aktionæren ikke, men de afstås for 200.000 kr. samtidig med salget af aktierne på nominelt 250.000 kr.

Tegningsretterne anses for anskaffet på samme tidspunkt som moderaktierne, jf. ABL § 6, stk. 4. Da 2/3 af moderaktierne er erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998, anses 2/3 af tegningsretterne dermed for erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998.

Uanset om tegningsretterne anses for anskaffet i 1996 eller i 1998, anses tegningsretterne for anskaffet for det beløb, der skal erlægges ved tegningen af aktier, og dette beløb tillægges ligeledes afståelsessummen. Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum, indgår tegningsetterne derfor med et beløb på 105.000 kr., og afståelsessummen for tegningsretterne kan opgøres til 305.000 kr. Den samlede anskaffelsessum udgør således 805.000 kr. (Aktierne er

som i eksempel 2 anskaffet for 700.000 kr., og hertil lægges de 105.000 kr., som udgør tegningsretternes anskaffelsessum).

Den nominelle værdi af tegningsretterne opgøres til den nominelle værdi af den kapital, retterne giver adgang til tegning af. Da tegningsretterne giver ret til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier, udgør den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996 2/3 af 100.000 kr. = 66.667 kr., og den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, udgør 1/3 af 100.000 kr. = 33.333 kr. Den nominelle værdi af den samlede beholdning udgør 400.000 kr. (Aktierne er som i eksempel 2 anskaffet for 300.000 kr., og hertil lægges den nominelle værdi af tegningsretterne).

Afståelsessummerne fordeles ikke mellem aktierne og tegningsretterne, men der sker fordeling af afståelsessummen på de tegningsretter, der anses for anskaffet henholdsvis i 1996 og i 1998.

De tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, anses for anskaffet for

805.000 x 66.667 kr. / 400.000 = 134.167 kr.

(Der foretages herved en fordeling af den samlede anskaffelsessum for såvel aktierne som tegningsretterne efter forholdet mellem den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1995, og den samlede nominelle værdi af aktierne og tegningsretterne).

Tegningsretterne anskaffet i 1996 anses for afstået til 2/3 af 305.000 kr. eller 203.333 kr.

De tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, anses for anskaffet for

805.000 x 33.333 kr. / 400.000 = 67.083 kr.

(Denne beregning svarer metodisk til den beregning, der er foretaget ovenfor for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996).

Tegningsretterne anskaffet i 1998 anses for afstået til 1/3 af 305.000 kr. eller 101.667 kr.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummerne for aktierne anvendes samme metode, som er anvendt ovenfor ved beregningen af anskaffelsessummerne for tegningsretterne.

Anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i 1996, kan dermed opgøres således

805.000 x 200.000 kr. / 400.000 = 402.500 kr.

Anskaffelsessummen såvel for de af de afståede aktier, der anses for anskaffet i 1998, som for de beholdne aktier kan opgøres således

805.000 x 50.000 kr. / 400.000 = 100.625 kr.

Afståelsessummerne for aktierne svarer til afståelsessummerne i eksempel 2.

Fortjenesten på tegningsretterne, som anses for erhvervet i 1996, opgøres således

Afståelsessum

203.333 kr.

Anskaffelsessum

134.167 kr.

Beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 4

69.166 kr.

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1996 opgøres således

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier anskaffet i 1996 for

402.500 kr.

Beskattes som aktieindkomst

397.500 kr.

Fortjenesten på tegningsretterne, som anses for erhvervet i 1998, opgøres således

Afståelsessum

101.667 kr.

Anskaffelsessum

67.083 kr.

Bestkattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5

34.584 kr.

Fortjenesten på aktierne erhvervet i 1998 opgøres således

Nominelt 50.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

200.000 kr.

Nominelt 50.000 kr. aktier anskaffet i 1998 for

100.625 kr.

Beskattes som kapitalindkomst

99.375 kr.

Anskaffelsessummen for de beholdne aktier udgør 100.625 kr., da beregningen er den samme som ved anskaffelsessummen for de af de afståede aktier, der var anskaffet i 1998.

Eksempel 4

Eksemplet svarer til eksempel 1 (børsnoterede aktier). Blot er der (i lighed med eksempel 3) i 1999 tildelt aktionæren tegningsretter til tegning af nominelt 100.000 kr. aktier til kurs 105. Disse tegningsretter udnytter aktionæren ikke, men de afstås for 200.000 kr. samtidig med salget i 2000 af aktierne på nominelt 250.000 kr.

Tegningsretterne anses for anskaffet på samme tidspunkt som moderaktierne. Da 2/3 af moderaktierne er erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998, anses 2/3 af tegningsretterne dermed for erhvervet i 1996 og 1/3 i 1998.

Som i eksempel 3 udgør den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1995, 66.667 kr., og den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1998, udgør den nominelle værdi 33.333 kr.

Fortjenesten ved afståelse af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, skal opgøres efter gennemsnitsmetoden. Disse tegningsretter anses derfor for anskaffet for det beløb, der skal erlægges ved tegningen af aktierne, og dette beløb tillægges ligeledes afståelsessummen.

Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum for aktier og tegningsretter, der anses for at have været ejet i 3 år eller mere, indgår tegningsretterne, der anses for erhvervet i 1996, derfor med et beløb, der svarer til den nominelle værdi af disse tegningsretter ganget med tegningskursen. Dette beløb udgør 66.667 kr. x 1,05 = 70.000 kr.

Afståelsessummen for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, udgøres af disse tegningsretters andel af det beløb, der modtages ved salget af samtlige tegningsretter tillagt det beløb, som skal erlægges ved tegning på grundlag af retterne (og som ovenfor er opgjort til 70.000 kr.). Den andel af det samlede vederlag for tegningsretterne, der udgøres af vederlaget for de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, opgøres ved at foretage en forholdsmæssig fordeling af det samlede vederlag efter forholdet mellem den nominelle værdi af de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, og den nominelle værdi af samtlige de afståede tegningsretter.

Andelen af det samlede vederlag, der udgøres af vederlag for tegningsretter anskaffet i 1996, udgør således

200.000 x 66.667 kr. / 100.000 = 133.334 kr.

Afståelsessummen for tegningsretter anskaffet i 1996, udgør således 133.334 kr. + 70.000 kr. = 203.334 kr.

Fortjenesten på de tegningsretter, der anses for erhvervet i 1998, opgøres efter aktie-for-aktie-metoden. Disse tegningsretter anses dermed for erhvervet for 0 kr. Afståelsessummen udgøres af den del af det samlede vederlag for tegningsretterne, der forholdsmæssigt kan henføres til de tegningsretter, der anses for anskaffet i 1997. Opgørelsen heraf foretages efter samme metode som ovenfor ved beregningen af den del af vederlaget, der kan henføres til de tegningsretter, der anses for erhvervet i 1996.

Afståelsessummen er således: 200.000 x 33.333 kr. / 100.000 = 66.666 kr.

Den samlede gevinst på de aktier og tegningsretter, der anses for anskaffet i 1996, kan opgøres på følgende måde, idet der er tale om en afståelse af samtlige aktier m.v. i det pågældende selskab, som er ejet i 3 år eller mere

Nominelt 200.000 kr. aktier solgt i 2000 til kurs 400

800.000 kr.

Tegningsretternes afståelsessum

203.334 kr.

Samlet afståelsessum

1.003.334 kr.

Nominelt 200.000 kr. aktier erhvervet i 1996 til kurs 200

400.000 kr.

Tegningsretternes anskaffelsessum

70.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

470.000 kr.

Samlet fortjeneste beskattes som aktieindkomst

533.334 kr.

Fortjenesten på aktierne, der er anskaffet i 1996, beregnes som i eksempel 1. Fortjenesten, som beskattes som kapitalindkomst, udgør herefter 50.000 kr.

Fortjenesten på de tegningsretter, som anses for anskaffet i 1998, opgøres således

Afståelsessum

66.666 kr.

Anskaffelsessum

0 kr.

Beskattes som kapitalindkomst

66.666 kr.

Samlet fortjeneste, der skal beskattes som kapitalindkomst, er dermed 116.666 kr. (50.000 kr.+ 66.666 kr.).

S.G.5.4.2 Aktieretter, tegningsretter m.v. (Favørkurs)

En aktionær har i 1995 en beholdning af aktier i et selskab. Aktierne repræsenterer en nominel værdi på 200.000 kr. Af disse er nominelt 100.000 kr. aktier anskaffet i 1991 og nominelt 100.000 kr. aktier anskaffet i 1993. I 1995 tildeles aktionæren aktieretter, som giver ret til udlevering af fondsaktier med en nomínel værdi på 50.000 kr.

Da aktieretterne knytter sig til flere moderaktier med forskellige anskaffelsestidspunkter, fordeles de forholdsmæssigt på de forskellige moderaktiers anskaffelsestidspunkter. Den ene halvdel af aktieretterne anses dermed for anskaffet samtidig med de moderaktier, der er anskaffet i 1991, og den anden halvdel anses for anskaffet samtidig med de moderaktier, der er anskaffet i 1993, da den ene halvdel af moderaktierne er anskaffet i 1991 og den anden halvdel i 1993.

Aktionæren afstår samtlige de tildelte aktieretter, og da beholdningen af aktieretter holdes adskilt fra beholdningen af moderaktier, anses halvdelen af de afståede aktieretter for anskaffet i 1991 og den anden halvdel for anskaffet i 1993.

Ved et delsalg fra en beholdning bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter, hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt.

På tilsvarende måde udfindes den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Denne metode får alene betydning, når der er tale om børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på mindre end 3 år, da moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i dette tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer grundet anvendelsen af aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 5. Metoden anvendes dog ikke, hvis f.eks. moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier der må anses for afståede.

Eksempel

En aktionær køber i 1994 en post aktier i et selskab. Den nominelle værdi udgør 100.000 kr. I 1995 udvides aktiekapitalen i selskabet ved en fondsaktieemission. Aktionæren tildeles i denne forbindelse fondsaktier med en nominel værdi på 50.000 kr. Aktionærens samlede beholdning af aktier i selskabet repræsenterer herefter en nominel værdi på 150.000 kr. Såvel moderaktierne som fondsaktierne anses i skattemæssig henseende for anskaffet i 1994. I 1996 afstår aktionæren en portion aktier med en nominel værdi på 75.000 kr.

Den nominelle værdi af de af de afståede aktier, der anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, opgøres således

75.000 kr. x 100.000 kr. / 150.000 kr. = 50.000 kr.

Den nominelle værdi af de af de afståede aktier, der anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier, opgøres efter samme metode: 75.000 kr. x 50.000 kr. / 150.000 kr. = 25.000 kr.

Erhverves aktier ved udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter, som er knyttet til aktier, der er anskaffet af en skattepligtig efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen, anses aktierne for erhvervet samtidig med de aktier, hvortil aktieretterne eller tegningsretterne er knyttet. Hvis man udnytter sådanne retter sammen med retter, man har fået tildelt som aktionær, anses en forholdsmæssig del af den nye aktie for anskaffet ved købet af de nyanskaffede moderaktier. Tilsvarende fordeling må foretages, hvis man i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen køber retter til supplering af tildelte retter.

Købte aktie- eller tegningsretter, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses for anskaffet ved købet af aktie- eller tegningsretterne. Hvis aktie- eller tegningsretter anskaffes til supplering af tildelte retter, anses en forholdsmæssig del af de ny aktier for erhvervet ved anskaffelsen af tegningsretterne.

Tegningsretter til konvertible obligationer behandles skattemæssigt som tegningsretter til aktier. Om tegningsretter se afsnit S.G.2.7 For så vidt angår konvertible obligationer, se afsnit S.G.13 nedenfor.

S.G.5.4.3 No par value-aktier

Følgende eksempel kan illustrere anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier.

Eksempel

En aktionær erhverver den 1. august 1996 nominelt 100.000 DEM aktier i et tysk, børsnoteret selskab til kurs 100 (altså for 100.000 DEM).

Den 1. oktober 1996 erhverver aktionæren yderligere nominelt 50.000 DEM aktier i selskabet til kurs 120 (for 60.000 DEM). Det tyske selskab konverterer den 1. januar 2000 sine aktier til no par value-aktier. Aktionæren modtager ved denne konvertering 1.500 aktier. Den 1. maj 2000 sælger aktionæren 450 aktier for 90.000 DEM, altså for 200 DEM stykket. Aktierne har på dette tidspunkt været ejet i mere end 3 år, og kursværdien af den samlede beholdning har ligget over 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20, 2000-niveau: 117.300 kr.) inden for de sidste 3 år før afståelsen. Der er derfor tale om en skattepligtig afståelse. Fortjenesten opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6.

Idet der ses bort fra, at fortjenesten egentlig skal opgøres i DKK, kan den opgøres således

450 aktier solgt i 2000 for 200 DEM stykket

90.000 DEM

Anskaffelsessummen for aktierne kan opgøres til 160.000 DEM * 450/1500

48.000 DEM

Skattepligtig gevinst

42.000 DEM

Den resterende beholdning på 1.050 aktier anses herefter for anskaffet for 160.000 - 48.000 DEM = 102.000 DEM

S.G.6 Gældskonvertering ved kapitaludvidelse

Anskaffelsessummen for aktier m.v. opgøres som udgangspunkt som det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. Når aktier erhverves ved konvertering af gæld vil aktiernes anskaffelsessum således normalt være fordringens værdi. Såfremt fordringens værdi på konverteringstidspunktet er mindre end pålydende, opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum svarende til fordringens handelsværdi jf. UfR 1977, 964. HRD.

I tilfælde, hvor aktier anskaffes i forbindelse med en kapitaludvidelse i selskabet, knyttes spørgsmålet om anskaffelsessummen for aktier i danske selskaber sammen med registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, således at en registreret kapitalforhøjelse indebærer, at kapitalindskuddet anerkendes som det beløb, hvortil aktien er erhvervet.

S.G.6.1 Nedsættelse af anskaffelsessummen for visse aktier

ABL § 6, stk. 7 og 8, udgør en undtagelse fra ovennævnte hovedregel. Undtagelsen omfatter visse situationer hvor gæld konverteres til aktiekapital. Undtagelsen skal ses i sammenhæng med LL § 15, om fremførsel af underskud. Se herom afsnit S.C.1.2.2.7.

Undtagelsen finder direkte anvendelse, når fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6. Om denne metode se afsnit S.G.5.3.

Undtagelsen gælder også ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 5, på andelsbeviser omfattet af ABL § 2 b og på næringsaktier omfattet af ABL § 3. Dette følger af henvisningerne til ABL § 6, stk. 7 og 8, i ABL § 2 b, stk. 3, ABL § 3, stk. 3, og ABL § 5, stk. 5. Således gælder reglen ved opgørelse af fortjenester og tab på alle aktieafståelser omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Efter ABL § 6, stk. 7, reduceres anskaffelsessummen for aktier m.v., når aktierne m.v. er erhvervet i forbindelse med et kapitalindskud foretaget i tilknytning til indfrielse af en fordring.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglen, at indskuddet skal være foretaget i det selskab, der er debitor for den indfriede fordring, eller i et selskab, hvori debitor ejer mere end 25 pct. af selskabskapitalen.

Reglen er endvidere afgrænset med hensyn til, hvem der har foretaget indskuddet. Denne afgrænsning svarer til den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4, se herom afsnit S.C.1.2.2.9.

Det er endelig en forudsætning, at indskuddet anvendes til at betale gælden til indskyderen m.fl. Der er dog ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskuddet og gældsindfrielsen eller gældsnedbringelsen. Se nærmere afsnit S.C.1.2.2.9 , om den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4.

Til forskel fra reglerne i LL § 15, stk. 4 og 5, er det ikke nogen forudsætning for anvendelsen af reglen i ABL § 6, stk. 7 og 8, at nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer.

Reduktionen af anskaffelsessummen opgøres som det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Er der tale om en nedbringelse af en fordring, opgøres reduktionen som det beløb, den nominelle værdi af den nedbragte del af fordringen overstiger kursværdien på indfrielsestidspunktet af denne del af fordringen. Ved opgørelsen af fordringens eller delfordringens kursværdi ses bort fra det foretagne indskud. Der ses således bort fra den forøgelse af debitorselskabets indre værdi, som forårsages af indskuddet.

Eksempel

Et anpartsselskab har aktiver for 500.000 kr. og en gæld til eneanpartshaveren på 1.500.000 kr. Gælden til eneanpartshaveren er spredt ud på to forskellige gældsposter, en på 1.000.000 kr. og en på 500.000 kr. Begge fordringer er simple fordringer. Eneanpartshaveren foretager et indskud på 1.300.000 kr. i forbindelse med tegning af aktier til overkurs. Umiddelbart herefter indfrier selskabet gældsposten på 500.000 kr. fuldt ud, og gældsposten på 1.000.000 kr. nedbringes til 400.000 kr. Indfrielsen og nedbringelsen sker under anvendelse af de indskudte midler.

Fordringernes kurs opgøres på indfrielsestidspunktet, idet der dog ses bort fra den forøgelse af selskabets indre værdi, der er forårsaget af det foretagne indskud. Kursen opgøres således

Aktiver

500.000 kr.

Gældspost 1

1.000.000 kr.

Gældspost 2

500.000 kr

Samlet gæld

1.500.000 kr

Kursen beregnes som (post 1 : post 4) x 100 = (500.000 kr. : 1.500.000 kr.) x 100 = 33 1/3.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af en del af fordring 1 opgøres således

Den nominelle værdi af den indfriede delfordring

600.000 kr.

Kursværdien af delfordringen (600.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

200.000 kr.

Reduktion

400.000 kr.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af fordring 2 opgøres således

Den nominelle værdi af fordringen

500.000 kr.

Kursværdien af fordringen (500.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

166.667 kr.

Reduktion

333.333 kr.

Den samlede reduktion af anskaffelsessummen for aktierne erhvervet ved indskuddet udgøres af de to reduktioner lagt sammen. Den samlede reduktion udgør således

400.000 kr. + 333.333 kr. =

733.333 kr.

Når en erhverver af en aktie succederer i overdragerens anskaffelsessum, og når der i forbindelse med en aktieombytning ( f.eks. i forbindelse med en fusion) skal anvendes samme anskaffelsessum for de modtagne aktier, som der skulle anvendes for de ombyttede aktier, er det anskaffelsessummen eventuelt reduceret efter reglerne i ABL § 6, stk. 7 og 8, der overføres til erhververen, henholdsvis de modtagne aktier.

Anvendelsesområdet for ABL § 6, stk. 7, er indskrænket gennem reglen i ABL § 6, stk. 8.

Efter reglen i ABL § 6, stk. 8, sker der kun reduktion af anskaffelsessummen efter ABL § 6, stk. 7, når kreditoren eller kautionisten ikke ville kunne opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring, henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den 500.000 kr. indfriede eller nedbragte fordring.

Tilsvarende kan der ske reduktion af anskaffelsessummen efter ABL § 6, stk. 7, når en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist ikke ville have kunnet opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den indfriede eller nedbragte fordring, jf. ABL § 6, stk. 8, 2. pkt. Der kan dog alene ske reduktion af anskaffelsessummen på grundlag af manglende fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring hos en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist, når fordringen eller kautionsforpligtelsen må anses for overdraget i forbindelse med kapitalindskuddet.

S.G.7 Medarbejderaktier

Om de særlige regler om medarbejderaktier i LL § 7 A henvises til afsnit A.B.1.10 - 1.12 .

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier. Dog er der i lov nr. 421 af 25. juni 1993 (Lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) fastsat særlige overgangsregler for medarbejderaktier. Ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 er overgangsreglen blevet justeret.

Efter overgangsreglen i § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 kan man for medarbejderaktier, som er erhvervet som led i en ordning, godkendt i henhold til LL § 7 A, og som er båndlagt den 19. maj 1993, vælge at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør i stedet for anskaffelsessummen, hvis den ansatte var minoritetsaktionær den 18. maj 1993. Ved overgangsreglen sikres det, at den skattepligtiges fortjenester og tab vedrørende perioden frem til båndlæggelsens ophør behandles som hidtil. Det vil sige, at fortjeneste ikke beskattes og tab kan ikke fradrages eller modregnes i andre fortjenester, når afståelsen finder sted - ved båndlæggelsens ophør - tre år eller mere efter erhvervelsen. Reglen gælder både for aktier, der er godkendt i henhold til LL § 7 A, stk. 1 og 2, jf. LL stk. 5. Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør, men tabet kan derimod godt overstige forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum.

Overgangsreglen for medarbejderaktier finder anvendelse på alle aktier, der den 19. maj 1993 var båndlagt i medfør af den pågældende ordning. Dvs. reglen omfatter såvel de oprindeligt tildelte eller udloddede aktier som fondsaktier, der er tildelt på grundlag af de oprindelige aktier, og aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, som er knyttet til de oprindelige aktier. Det er en forudsætning for anvendelse af aktiernes kursværdi på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, at aktierne ejes af den pågældende aktionær den 19. maj 1993. Ligningsrådet fandt i en bindende forhåndsbesked, at en medarbejderaktieordning, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først fandt sted efter denne dato, var omfattet af overgangsreglen i § 19, stk. 4, 1. pkt., i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1994. Det var dog en betingelse, at den skattepligtige ikke i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi jf. § 19, stk. 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 § 12. Se TfS 1994, 448 LR.

I relation til overgangsreglen for medarbejderaktier anses fondsaktier og aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter for anskaffet ved erhvervelsen af de pågældende fondsaktier henholdsvis aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Skatteministeriet, departementet har på baggrund af to henvendelser truffet følgende afgørelse vedrørende fortolkningen af reglerne for anvendelse af indgangsværdier i § 19, stk. 3 og 4 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 i relation til medarbejderaktier

I tilfælde, hvor der efter den 19. maj 1993, men inden båndlæggelsens ophør, udstedes fondsaktier i tilknytning til medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993, kan værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. jun. 1993 ikke anvendes i stedet for anskaffelsessummen for de pågældende fondsaktier, men derimod alene for moderaktierne.

I tilfælde hvor betingelserne for anvendelse af såvel værdien den 19. maj 1993 efter § 19, stk. 3 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 som værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. er opfyldt, kan aktionæren vælge mellem de to værdier. Den faktiske anskaffelsessum kan ligeledes vælges.

Efter § 19, stk. 3 og 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 gælder følgende: Valget mellem værdien den 19. maj 1993 og den faktiske anskaffelsessum træffes samlet for alle de aktier i det pågældende selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993. Dette betyder, at man ved at vælge værdien den 19. maj 1993 for een post aktier er afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for andre aktier i samme selskab, og at man ved at vælge den faktiske anskaffelsessum for een post aktier er afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 for andre aktier i samme selskab.

Har aktionæren valgt at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en post aktier, vil vedkommende imidlertid ikke være afskåret fra at vælge at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en anden post aktier i samme selskab. Ligeledes vil aktionæren, selv om vedkommende har valgt at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en post aktier, ikke være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en anden post aktier i samme selskab jf. TfS 1996, 188 DEP.

Vælger aktionæren at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør som anskaffelsessum, skal de båndlagte aktier indtil båndlæggelsens ophør holdes adskilt fra eventuelle frie aktier i samme selskab ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden og først ind-først ud-reglen i ABL § 6. Dette betyder, at fortjenesten eller tabet ved salg af de frie aktier kan opgøres uden hensyntagen til de båndlagte aktier. Aktionæren kan dog vælge at medregne anskaffelsessummen for de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på de frie aktier. Vedkommende vil derved have afskåret sig fra senere at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi for de båndlagte aktier. Vælger aktionæren derimod at undlade at medregne de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg af frie aktier, vil vedkommende ikke herved have afskåret sig fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for de båndlagte aktier efter båndlæggelsens ophør.

Reglen om anvendelse af værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi gælder både ved ophævelse af båndlæggelsen som følge af, at den periode, aktierne skal båndlægges, udløber, og ved ophævelse af båndlæggelse før tiden (f.eks. ved dødsfald). Såfremt båndlæggelsen ophører, inden aktierne har været ejet i 3 år, kan aktiernes værdi ved båndlæggelsens ophør kun anvendes som indgangsværdi, såfremt aktierne afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Hvis aktierne afstås under båndlæggelsen, men 3 år eller mere efter erhvervelsen, er en fortjeneste ikke skattepligtig og et tab ikke fradrags- eller modregningsberettiget. Sker afståelsen inden 3 års ejertid, behandles gevinster og tab skattemæssigt efter de normale regler i aktieavancebeskatningsloven, dvs. ABL § 2. Dette følger af § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993.

Såfremt den skattepligtige i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, bortfalder retten til at anvende handelsværdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi. Den skattepligtige kan i stedet anvende aktiernes handelsværdi umiddelbart før tegning til overkurs jf. § 19, stk. 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved § 12 i lov nr. 1117 af 22. december 1993. Tegnes der aktier til overkurs, kan de båndlagte aktier ikke mere afstås efter 3 års ejertid uden skattemæssige konsekvenser.

S.G.8 Næringsaktier

Reglerne om beskatning af næringsaktier findes i ABL § 3. Denne bestemmelse går forud for bestemmelserne i ABL §§ 2, 2 a ,2 c, 2 d, 2 e og 4. Er der tale om næringsaktier, finder disse bestemmelser derfor ikke anvendelse. Derimod kan ABL § 3 ikke finde anvendelse på aktier, som er omfattet af ABL § 2 b.

S.G.8.1 Næringsbegrebet

Næringsaktier er defineret som aktier erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej (ABL § 3). Bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med det almindelige skatteretlige næringsbegreb. Der kan således være tale om næringsaktier, både når der er tale om aktier erhvervet som led i handelsnæring, og når der er tale om aktier erhvervet som vederlagsnæring.

S.G.8.1.1 Handelsnæring

Handelsnæring foreligger, når den pågældende skattepligtige har som erhverv at drive handel med aktier og lignende værdipapirer og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje. Dette gælder, både når der er tale om et hovederhverv, og når der er tale om bierhverv. Det er en betingelse for at anse aktier for aktier erhvervet i handelsnæring, at aktierne er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

Bank- eller vekselerer.

Handelsnæringsbegrebet omfatter i første række personer eller selskaber, der driver bank- eller vekselerervirksomhed.

For bankers beholdning af aktier er der således en formodning for, at der er tale om næringsaktier. Se TfS 1993, 110 LSR, hvor en sparekasses aktiepost i en bank blev anset for anlægsaktier. Dommen er kommenteret i TfS 1993, 433 DEP.

Om et specielt tilfælde, hvor en banks aktietab ikke var omfattet af ABL § 3, se TfS 1991, 450 LSR. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at aktierne ikke var erhvervet for at opnå fortjeneste ved videresalg, men derimod for at konstatere et tab ved afståelse. Se også TfS 2000, 294 VLD, hvor flertallet i landsretten ikke fandt, at en bank kunne opnå fradrag for et konstateret tab i forbindelse med salg af aktier, idet det måtte have stået banken klart, at der ikke var rimelig udsigt til gevinstgivende videresalg. Landsretten udtalte, at anvendelsen af ABL § 3 er betinget af, at aktierne er erhvervet med det væsentligste formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

I LSRM 1985, 150 LSR fandt Landsskatteretten, at der var tilstrækkeligt grundlag for at anse en vekselerers beholdning af obligationer og aktier for hele tiden at være holdt uden for hans forretningssfære, samt at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse. Retten kunne derfor tiltræde, at kursavancen ved obligationernes indfrielse og nettotabene ved aktiernes salg blev holdt uden for hans almindelige indkomst.

Ikke erklæret næringsvej

Der kan imidlertid også foreligge handelsnæring, uagtet at den pågældende skattepligtige ikke har som sin erklærede næringsvej at handle med aktier m.v. Det er selve aktiviteten, der er afgørende. Der lægges i denne forbindelse vægt på omfanget af aktiviteten med handel med aktier m.v. og på, om aktiviteten har systematisk karakter. Blandt de momenter, der får betydning, kan nævnes størrelsen af beholdningen af værdipapirer, herunder om den skattepligtige har økonomiske muligheder for at beholde aktierne som anlægsaktiver, den hastighed, hvormed papirerne omsættes, omsætningens størrelse, herunder salgsavancernes eller dispositionernes vægt i den skattepligtiges økonomi, samt den regelmæssighed, købene og salgene har.

Skatteyders øvrige aktiviteter

Ved afgørelsen af, om en person eller et selskab kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., kan der lægges vægt på sammenhængen mellem denne handel og personens eller selskabets øvrige aktiviteter. F.eks. vil en person, der som led i et ansættelsesforhold driver handel med aktier m.v. for arbejdsgiverens regning og risiko, lettere kunne anses for at være næringsdrivende ved salg af egne aktier end en person med anden beskæftigelse.

Se TfS 2000, 872 HRD (afgørelsen af anken af TfS 1998, 276 ØLD); Spørgsmål om det sagsøgende anpartsselskab måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier. Selskabet blev stiftet i 1990 med en kapital på 80.000 kr. og med det vedtægtsbestemte formål at drive handels- og investeringsvirksomhed. I selskabets første regnskabsperiode foretog selskabet 3 aktiekøb og 1 aktiesalg. I selskabets 2. og 3. regnskabsperiode blev der ikke foretaget handler med aktier, mens selskabet i de to efterfølgende regnskabsår foretog nogle køb og salg. Østre Landsret lagde til grund, at selskabets vedtægtsbestemte formål bl.a. var at drive investeringsvirksomhed i form af handel med værdipapirer m.m., og at de aktiekøb, som medførte det omfattende tab, blev foretaget med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for kortere tid. Østre Landsret fandt det overvejende betænkeligt at tilsidesætte selskabets påstand om, at det omhandlede tab hidrørte fra aktiehandler foretaget som led i næringsvirksomhed, og landsretten tog herefter selskabets påstand til følge. Højesteret udtalte i sin afgørelse, at aktiehandlerne i selskabet blev foretaget af anpartshavernes ægtefæller, som i øvrigt havde kautioneret for selskabets kassekredit, hvormed selskabets aktiehandler blev finansieret. Selv om anpartshavernes ægtefællers interesse i og tilknytning til selskabet måtte være af betydning for selskabets skattemæssige stilling for så vidt angår dets handler med aktier, kunne selskabets aktier ikke anses for erhvervet som led i dets næringsvej, da ægtefællerne drev sædvanlig revisionsvirksomhed med investeringsrådgivning uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Selskabets anpartshavere havde i øvrigt heller ingen tilknytning til det finansielle marked. Højesteret frifandt herfter skatteministeriet.

Se TfS 1999, 210 HRD hvor et selskabs direktør havde betydelig indsigt i det finansielle marked, uden dog at have professionel tilknytning hertil. Henset hertil samt til det forholdsvis beskedne antal handler fandt Højesteret, at selskabets virksomhed med handel med aktier og optioner ikke kunne betegnes som næringsvirksomhed.

En prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, blev anset for næringsdrivende med værdipapirer, jf. SL § 4 og ABL § 3. Prokuristen havde gennem en længere årrække, i hvilken han stedse havde været ansat i vekselererfirmaer, handlet med værdipapirer. Handlerne, som delvis blev finansieret gennem en løbende kredit hos arbejdsgiveren, vedrørte betydelige poster. Aktierne blev typisk handlet hurtigt efter udløbet af 3 års-fristen i aktieavancebeskatningsloven for at opnå fortjeneste ved salg. Obligationerne blev typisk købt kort tid før deres udløb. Handlerne skete med henblik på, at der derefter skulle ske genplacering med det formål at opnå tilsvarende avancer. Prokuristens fortjeneste ved disse salg og ved indfrielse oversteg væsentligt rente- og udbytte afkastet af beholdningen og havde givet betydelige indkomster såvel absolut som i forhold til hans lønindtægter. Under disse omstændigheder fandt Højesteret det utvivlsomt, at de opnåede fortjenester skulle beskattes som næringsindkomst. Se TfS 1993, 531 HRD.

TfS 1997, 472 HRD En prokurist og vekselerer, som var ansat i et vekselererfirma og tidligere havde været ansat i en bank, solgte i 1988 aktier samt konvertible obligationer med et tab, som han opgjorde til 447.108 kr. Højesteret fandt, modsat Landsretten, at skatteyderen måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier m.v. Højesteret bemærkede, at skatteyderen, som ansat i en bank eller et vekselererfirma, havde haft handel med aktier og obligationer som sit arbejdsområde, siden 1982 på lederniveau. Han havde delvist for lånte penge købt betydelige aktieposter med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for en kortere periode. I hvert fald under disse omstændigheder fandt Højesteret, at aktierne - uanset det begrænsede antal handler - måtte anses som erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, således at tab var fradragsberettiget.

TfS 1996, 64 HRD Et selskab, der drev speditions- og transportvirksomhed, havde siden 1985 tillige drevet virksomhed med handel med valuta og obligationer samt med aktier. I 1986 blev selskabets vedtægter ændret, således at de også omfattede denne finansielle virksomhed. Endvidere blev hovedaktionærens søn, der var professionel vekselerer, tilknyttet selskabet. Ved indkomstansættelsen for skatteåret 1988/89 blev der ikke indrømmet fradrag for tab på handel med aktier. Højesteret fandt, at virksomheden indenfor den finansielle sektor havde haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at selskabet måtte anses som næringsdrivende med handel med værdipapirer, herunder aktier. Selskabet fik derfor fradrag for tabet på handel med aktier.

TfS 1993, 305 VLD En bankassistent med daglig beskæftigelse i bankens aktieafdeling blev anset for at drive binæring med aktiehandel. Han gennemførte et betydeligt antal aktiehandler med hurtige salg efter erhvervelsen, hvorved den opnåede fortjeneste oversteg lønindkomsten som bankassistent. Endvidere var han engageret i to selskaber, der havde værdipapirhandel som formål.

TfS 1993, 287 LSR. En edb-konsulent deltog i et interessentskab, der havde til formål at drive handel med aktier m.v. samt rådgivning om investering. Der var foretaget ca. 100 handler i perioden 1986-1989 gennem pengeinstitutter og lign. Under hensyn til omfanget og karakteren af handlerne fandt Landsskatteretten ikke, at der forelå næring efter reglerne i ABL § 3, og tab kunne derfor ikke fradrages.

TfS 1995, 523 VLD. En skatteyder drev selvstændig virksomhed dels i personligt regi, dels i selskabsform, med ledelses- og porteføljeplejevejledning, herunder rådgivning om køb og salg af aktier. Han var personligt ejer af en aktiebeholdning, som han havde opbygget gradvist indtil 1985. Han led i 1987 og 1988 et nettotab på aktiesalg på 46.547 kr. henholdsvis 332.043 kr. Han havde ikke købt og solgt aktier i 1984 og 1985, mens han i 1986 både havde købt og solgt aktier. I 1987 og 1988 solgte han aktier, men købte ikke aktier. Han havde ved udgangen af 1988 kun en meget lille aktiebeholdning tilbage. Landsretten fandt efter en samlet vurdering af aktiehandelens omfang, både i relation til antal og tidsmæssig udstrækning, at handelen ikke havde haft en sådan regelmæssig, systematisk og vedvarende karakter, at der var grundlag for at anse skatteyderen som næringsdrivende i relation hertil. Hans tab på aktiesalgene var derfor ikke fradragsberettigede.

TfS 1996, 887 HRD En advokat foretog for 1986 og 1987 fradrag for valutakurstab på udlandslån, renter af udlandslån og fradrag for tab på handel med aktier, idet han henviste til, at han i løbet af 3 år sammen med en kompagnon havde foretaget ca. 90 aktiesalg. Han havde endvidere sammen med en kompagnon rådgivet klienter om køb og salg af værdipapirer. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom, hvorefter skatteyder ikke kunne anses som næringsdrivende med køb og salg af aktier og som følge heraf ikke havde fradrag for det konstaterede tab. Ifølge bemærkningerne til Højesterets dom, henså Højesteret ved afgørelsen særligt til, at skatteyder sammen med sin kompagnon drev en sædvanlig advokatvirksomhed uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Herudover stadfæstede Højesteret afgørelsen på baggrund af Landsrettens grunde, hvorefter skatteyders hovederhverv ikke kunne antages at omfatte næring med køb og salg af aktier og hvorefter aktiehandlerne ikke kunne anses at have haft et sådant omfang og en sådan systematisk karakter, at de kunne anses som led i binæringsvirksomhed. Af Højesterets bemærkninger fremgår endvidere, at det ikke var væsentligt ved Højesterets afgørelse, at aktiehandlerne efter fradrag af finansieringsomkostninger m.v. alene gav overskud det første år, og at den samlede indtjening ved handlerne var negativ.

TfS 1996, 175 VLD En civilingeniør, der ikke havde lønindkomst i de omhandlede indkomstår, havde i 1986 og 1987 foretaget 34 handler med aktier og 6 handler med obligationer, samt valutaterminsforretninger. Han foretog fradrag for tab med handlerne med aktier og obligationer og terminsforretninger samt omkostninger med henholdsvis 105.154 kr. i 1986 og 92.930 kr. i 1987. Landsretten fandt, at skatteyderen, uanset at han i de 2 år ikke havde anden form for erhvervsarbejde, ikke havde godtgjort, at handlerne havde fundet sted som led i hans næringsvirksomhed. Der var derfor ikke fradrag for tab efter SL §§ 4 - 6, og ikke fradrag for tab på aktiehandler ud over, hvad der fulgte af ABL § 2, stk. 2.

Se endvidere TfS 1992, 560 LSR og TfS 1994, 628 ØLD.

Placering af likvide midler

Hvis en skattepligtig driver anden virksomhed end handel med aktier m.v. og blot udnytter likvide midler til at handle med aktier m.v., vil vedkommende ikke være at anse for næringsdrivende med handel med aktier m.v. Ved afgrænsningen af disse tilfælde over for tilfælde, hvor der er tale om handelsnæring, må der lægges vægt på de før omtalte momenter samt på forholdet mellem omfanget af virksomheden med handel med aktier m.v. og den øvrige virksomhed, idet et kun kortvarigt, stort likviditetsoverskud, der anvendes til handel med aktier m.v., ikke vil medføre, at der kan statueres handelsnæring.

Et selskab, der drev produktionsvirksomhed, anvendte likvide midler til køb af værdipapirer. Selskabet var ikke omfattet af ABL § 3,TfS 1992, 123 LSR.

Udenfor handelsnæringsbegrebet

Er der tale om en person eller et selskab, som efter det foregående driver næring med handel med aktier m.v., er der en formodning for, at aktierne er næringsaktier. Også aktier, der er erhvervet, inden den skattepligtige kunne siges at have opnået status som næringsdrivende med handel med aktier m.v., vil være omfattet af næringsformuen, når den skattepligtige bliver næringsdrivende med sådan handel.

Se dog TfS 1987, 210 LSR. Et selskab A, som indtil 1970 havde drevet handelsvirksomhed, men som i 1970 havde ændret vedtægterne således, at hovedformålet var investerings- og finansieringsvirksomhed, fandtes ikke at være skattepligtig efter reglerne om næringsaktier vedrørende en aktiepost i selskab B, som var anskaffet i anlægsøjemed før 1970, samt hertil knyttede fondsaktier, som var tildelt efter 1970.

I visse tilfælde kan aktier dog falde uden for denne næringsvirksomhed. Muligheden for at afkræfte næringsformodningen hænger sammen med, at det ud over, at det er en betingelse for, at en aktie kan betragtes som en næringsaktie, at den skattepligtige kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., er en betingelse, at de pågældende aktier skal indgå i denne næringsvirksomhed. Det er som nævnt en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne skal være erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

For det første falder aktier, som må betragtes som anlægsaktier for den pågældende skattepligtige, uden for næringsbeholdningen. F.eks. vil en banks aktier i et datterselskab, som er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, falde uden for bankens beholdning af næringsaktier. Der henvises i denne forbindelse til Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1993, 110 VLD. Ved afgørelsen af, om et aktiv må anses for erhvervet med et anlægsformål, lægges der vægt på objektive momenter, som kan underbygge, at aktierne er erhvervet med et særskilt erhvervsmæssigt formål for øje.

TfS 1992, 576 ØLD. Vekselerer i næring med værdipapirer, herunder aktier og præmieobligationer. Påstand om anlægsinvestering, men formodning om næring ud fra et afsmitningssynspunkt ansås ikke afkræftet. Østre Landsrets dom af 24. november 1992.

TfS 1996, 401 VLD. Et aktieselskab stiftede i 1984 et irsk datterselskab, der skulle producere og sælge selskabets produkter. Datterselskabet stiftedes med en aktiekapital på 800.000 IEP, hvoraf selskabet ejede 220.000 IEP. På grund af særlige omstændigheder lukkede selskabet datterselskabet i 1988, og selskabet solgte i 1989 aktierne, nominelt 220.000 IEP for 1 DKK. Selskabet fratrak tabet på aktierne efter ABL § 3 med 5.044.500 kr. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten og den lokale skattemyndighed, at tabet ikke var fradragsberettiget, idet aktierne ikke var erhvervet af selskabet som led i selskabets næringsvej.

For det andet er det en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Hvis det ved erhvervelsen står klart, at aktierne ikke vil kunne videresælges med fortjeneste, og motivet for anskaffelsen af aktierne er et andet end at opnå fortjeneste ved et videresalg, vil aktierne ikke være omfattet af beholdningen af næringsaktier. Ved anskaffelse af aktier accepteres altid en vis tabsrisiko. Denne tabsrisiko er ikke i sig selv nok til at bringe aktierne uden for næringsbeholdningen, uanset at der foreligger en stor risiko. Det afgørende er formålet med erhvervelsen, men ved udfindelsen af dette formål lægges der i udstrakt grad vægt på objektive momenter.

Se TfS 1997, 538 VLD (appelleret).Vestre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, hvorefter et selskab ikke kunne foretage fradrag for næringstab, da aktierne ikke var erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste, men derimod for at konstatere tab ved videresalg.

Se TfS 1998, 586 ØLD. Erhvervelse af anparter kunne ikke anses som led i selskabets næringsvirksomhed, idet erhvervelsen af anparterne var sket med det formål at sælge anparterne til en interesseforbundet part for at konstatere et fradragsberettiget tab.

Et selskab købte aktiekapitalen i 9 selskaber for 28.693.276 kr., udloddede udbytte med 21.280.651 kr. og solgte 4 dage efter hele aktiekapitalen i disse selskaber for 2.306.467 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå næring omfattet af ABL § 3, da det måtte antages at køb/salg var sket for at konstatere et tab ved videresalg. TfS 1993, 484 LSR.

Se ligeledes TfS 1999, 597 HRD hvor en banks køb og videresalg af anparter ikke blev anset som næring.

Bankers aktier i andre finansierings-, investerings-, og bankaktieselskaber betragtes som anlægsaktier, såfremt de er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, herunder eksempelvis bankdatterselskaber, se TfS 1986, 474 LR. Et sparekasseaktieselskab kunne ikke indtræde i den tidligere sparekasses hovedaktionærstatus, se TfS 1991, 92 DEP.

Ændring af status

Aktier, som efter det foregående må betragtes som næringsaktier, kan senere skifte status, således at fortjenester og tab ved afståelse af aktierne må behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens øvrige regler.

Aktier kan i visse tilfælde anses for overgået til anlægsformuen. Aktierne anses for overgået til anlægsformuen, når den oprindelige videresalgshensigt må anses for opgivet. Der lægges således vægt på hensigten med den fortsatte besiddelse af aktierne. Afgørelsen bygger som ovenfor på en vurdering af objektive momenter. Der gælder i denne forbindelse strenge krav til beviset. De momenter, der kan inddrages, er besiddelsestidens udstrækning samt momenter, der kan underbygge, at der kan siges at foreligge et særskilt erhvervsmæssigt formål med den fortsatte besiddelse af de pågældende aktier. Det bemærkes i denne forbindelse, at det, at en portion aktier har været i den skattepligtiges besiddelse i en længere periode, ikke i sig selv er ensbetydende med, at aktierne er overgået til anlægsformuen.

Hvis aktierne indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed, skifter aktierne ikke automatisk status ved ophøret af næringsvirksomheden. Det må yderligere kræves, at aktierne er overgået til anlægsformuen, jf. ovenfor. Aktier, der erhverves efter ophøret af næringsvirksomheden, betragtes ikke som næringsaktier.

S.G.8.1.2 Vederlagsnæring

Vederlagsnæring foreligger, når den skattepligtige har modtaget aktierne som skattepligtigt vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser. Dette gælder uanset, at den pågældende ikke i øvrigt må anses for næringsdrivende med handel med aktier m.v. De såkaldte håndværkeraktier kan således anses for erhvervet i vederlagsnæring.

Håndværkeraktier er aktier, som håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.4 .

Det bemærkes i denne forbindelse, at beskatningen op til pari af håndværkeraktier, jf. den såkaldte håndværkererklæring, ikke er et spørgsmål om aktieavancebeskatning, men om beskatning af vederlaget for det udførte arbejde. For håndværkeraktierne får aktieavancebeskatningen kun betydning for eventuelle værdistigninger ud over pari og for fradrag for tab på håndværkeraktierne. I andre vederlagsnæringssituationer sker der ligeledes beskatning ud fra en vederlagsbetragtning, når aktierne modtages, således at det er kursgevinsterne på aktierne, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler (herunder ABL § 3).

Se i øvrigt TfS 1997, 901 DEP, om aktieerhvervelse ved varesalg.

Også for aktier, der er erhvervet i vederlagsnæring, og dermed er omfattet af ABL § 3, kan aktierne senere skifte status, således at de ikke længere må anses for at være næringsaktier. Dette kan være tilfældet, såfremt den pågældendes næringsvirksomhed er ophørt, og aktierne har været ejet i længere tid.

Praksis vedr. vederlagsnæring

TfS 1990, 524 VLD. Vestre Landsret fandt, at en gas- og vandmester, der havde modtaget aktier i et ejendomsaktieselskab som vederlag for udført arbejde, ikke skulle beskattes efter reglerne om næring. Landsretten lagde ved denne afgørelse vægt på, at aktionæren havde besiddet aktierne i 24 år, at der løbende var sket udlodning af den investerede kapitals afkast, og at ejendommene ikke var blevet udstykket og solgt. Landsretten lagde endvidere vægt på, at salget var sket efter, at skatteyderen var ophørt med at drive næring.

Se TfS 1991, 266 DEP for en kommentar til afgørelsen.

TfS 1996, 50 HRD To brødre havde i 1977 arvet aktier i ejendomsselskaber efter deres fader. Denne havde erhvervet aktierne som vederlag for byggearbejder, hans VVS-virksomhed havde udført. Aktierne blev tillagt de to brødre med succession og med passivering på 30 pct. svarende til beskatning som almindelig indkomst. I 1981-82 solgte brødrene de arvede aktier med fortjeneste. Højesteret bemærkede, at der i LL § 16 C (dagældende) og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Højesteret fandt ikke, som tidligere Landsretten, at aktierne på grund af den lange besiddelsestid var overgået til anlægsformuen.

TfS 1993, 259 VLD. H, som hensad i uskiftet bo efter sin ægtefælle, solgte i 1982 nogle håndværkeraktier, som H's afdøde ægtefælle havde erhvervet i 1950'erne. Vestre Landsret fandt, at der er en formodning for, at fortjeneste ved afståelse af håndværkeraktier skal beskattes som almindelig indkomst efter ABL § 3, og at sådan beskatning kun kan undgås, såfremt næringsformodningen afkræftes. Landsretten fandt, idet man lagde betydelig vægt på den lange besiddelsestid og på de foreliggende oplysninger om omfanget af og baggrunden for H og H's afdøde ægtefælles handel med aktier og fast ejendom, at aktierne på tidspunktet for H's salg var overgået til anlægsformuen, og derfor ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ABL § 3, stk. 1.

Den omstændighed, at aktier i et selskab er erhvervet for at kunne få leveret varer, medfører ikke, at der foreligger næringsaktier. Se TfS 1987, 206 LSR og TfS 1988, 334 LSR. Se derimod TfS 2000, 588 LSR: Et selskabs aktietab ansås for omfattet af ABL § 3. Der var tegnet aktier i et selskab, der havde til formål at opnå og gennemføre en entreprise med en tysk virksomhed. Aktietegningen fandtes at være en afgørende forudsætning for at kunne levere varer til det konkrete byggeprojekt og årsag til, at selskabet opnåede den konkrete leverance, der havde direkte forbindelse med selskabets løbende virksomhed. Tabet ved salg af aktierne var herefter fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 3.

S.G.8.2 Den skattemæssige behandling af næringsaktier

For næringsaktier skal fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden hensyn til ejertidens længde. Fortjenester og tab medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Udbytter på næringsaktier beskattes også som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5.

Fortjeneste eller tab på næringsaktier opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den del af den samlede anskaffelsessum for aktierne i hvert enkelt selskab, der efter en forholdsmæssig fordeling falder på de afståede aktier (realisationsprincippet). Anvendes realisationsprincippet, opgøres fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6, stk. 2 og 3.

Den skattepligtige kan dog i stedet vælge at medregne urealiseret fortjeneste eller tab på beholdningen af aktier til den skattepligtige indkomst (lagerprincippet), jf. ABL § 3, stk. 2. Anvendes lagerprincippet, opgøres indkomstårets fortjeneste eller tab som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets slutning og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er erhvervet i indkomstårets løb, træder anskaffelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er afstået i indkomstårets løb, træder afståelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets slutning. Ifølge TSS-cirkulære 1990-15, der er ophævet ved TSS-cirkulære nr. 2000-4 af 14. marts 2000, kunne det een gang valgte princip kun ændres med tilladelse fra den skatteansættende myndighed.

ABL § 3, stk. 2 er ændret med virkning fra 1. januar 2000, jf. lov nr. 166 af 24. marts 1999 om objektivering m.v. Der kan herefter ikke ændres på det een gang valgte princip.

Efter ABL § 3, stk. 3, jf. ABL § 6, stk. 6-8, kan tab ved afståelse af næringsaktier kun fradrages i begrænset omfang.

Vedrørende de nærmere regler for opgørelserne henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 3 af 6. januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier og bekendtgørelse nr. 868 af 10. november 1993 om opgørelse af begrænsning af tab på næringsaktier.

S.G.9 Udenlandske investeringsselskaber - ABL § 2 a

Efter ABL § 2 a beskattes avance ved afståelse af aktier i udenlandske selskaber hvis deres virksomhed er eller har været af finansiel karakter. Ved vurderingen af om et selskabs aktivitet er af finansiel karakter indgår også aktiviteter i selskaber der er såvel direkte som indirekte ejet af dette selskab.

Tab ved afståelse af ABL § 2 a-aktier er hverken fradrags- eller modregningsberettiget.

Bestemmelsen omfatter den skattemæssige behandling af avance på aktier for både fysiske personer og selskaber.

ABL § 2 a er senest ændret ved lov nr. 1026 af 23. december 1998.

S.G.9.1 Definition af ABL § 2 a - aktier

Direkte ejede aktier

Efter ABL § 2 a, stk. 1, nr. 1-2 er både fysiske personer og selskaber skatteplige af fortjeneste ved afståelse af aktier, udstedt af selskaber m.v., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, hvis det må antages,

at virksomheden i selskabet m.v. i væsentlig grad har været af finansiel karakter, jf. SEL § 32, stk. 2, og

at det samlede afkast heraf er beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler.

TfS 2000, 197 vedrører et moderselskab M, der ejer ikke-finansielle selskaber i en række lande. Flertallet af disse selskaber er 100 pct. ejet af et hollandsk holdingselskab, C BV, der igen er 100 pct. ejet af et engelsk holdingselskab, D Ltd. M spurgte Ligningsrådet, om D Ltd. ville få ledelsens sæde i Danmark på baggrund af karakteren af de beslutninger, som kan træffes af i Danmark bosiddende bestyrelsesmedlemmer og direktør. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende. M bad endvidere Ligningsrådet bekræfte, at aktierne i C BV er omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 2 a og selskabsskattelovens § 32. Ligningsrådet svarede bekræftende under hensyn til, at de hollandske regler om beskatning af aktieavancer og udbytter på visse områder er væsentligt lempeligere end de danske. Endelig blev Ligningsrådet bedt om at besvare en række spørgsmål vedr. samspillet mellem de ændringer, der ved lov nr. 1026 af 23/12 1998 blev foretaget i aktieavancebeskatningslovens § 2 a og i selskabsskattelovens §§ 2, 13 og 32.

Indirekte ejede aktier

Indirekte ejede aktier er, jf. ABL § 2 a, stk. 2 ligeledes omfattet af bestemmelsen. Indirekte ejede aktier kan f.eks. være aktier ejet via et udenlandsk datterselskab. For indirekte ejede aktier gælder foruden ovennævnte to betingelser, jf. ABL § 2 a, stk 2, nr. 1 og 2, tillige at aktierne er omfattet af ABL § 2 a, hvis det må antages, at eventuelle udbytter fra selskabet m.v. samlet beskattes med en procentsats, der er væsentligt lavere end den i SEL § 17, stk. 1, nævnte, jf. ABL § 2 a, stk. 2, nr. 3.

Definition - finansiel karakter - SEL § 32 stk. 2

Ved gennemførelsen af § 5, nr. 1 i lov nr. 1026 af 23. december 1998 blev ABL § 2 a, stk. 1, nr. 1 og ABL § 2 a, stk. 2, nr. 1 ændret. Ændringen har virkning for indkomstår der begynder den 1. januar 1999 eller senere, jf. § 10, stk. 2 i lov nr. 1026 af 23. december 1998. Se nærmere afsnit S.G.9.4.

Det bemærkes, at der ved lovændringen ligeledes blev foretaget en ændring af SEL § 32, stk. 2. Ændringen medførte, at definitionen af begrebet "overvejende finansiel karakter" blev ændret. Om SEL § 32, stk. 2, se S.D.4.22.

Ændringen af ABL § 2 a, stk. 1, nr. 1 og ABL § 2 a, stk. 2, nr. 2 er en præcisering af hvad der forstås ved finansiel virksomhed. Der henvises nu udtrykkelig til definitionen i SEL § 32, stk. 2. Definitionen medfører, at det ikke alene skal vurderes om det enkelte udenlandske datterselskabs aktivitet er af finansiel karakter. Aktiviteten i de selskaber som det udenlandske datterselskab kontrollerer i det pågældende land skal også vurderes.

Et selskab anses for i væsentlig grad at drive virksomhed af finansiel karakter, når mindst 33 1/3 pct. af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed eller forsikringsvirksomhed, eller hvis handelsværdien af selskabets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved bedømmelsen af, om disse betingelser er opfyldt, gælder samme transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber, som er gældende ved den tilsvarende bedømmelse efter CFC-reglerne. Se S.D.4.22 .

Beskatning på dansk niveau

Efter ABL § 2a, stk. 1, nr. 2 er det en yderligere betingelse for beskatning efter ABL § 2 a, at det samlede afkast af selskabets finansielle virksomhed er blevet beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.

I forhold til ABL § 2 a, stk. 2, nr. 2 skal vurderingen ikke alene foretages i forhold til selskabet som den skattepligtige direkte ejer aktier i, men også i forhold til selskaber som dette selskab - direkte eller indirekte - ejer aktier i.

Efter ABL § 2 a, stk. 5 anses betingelserne i både ABL § 2 a, stk. 1, nr. 2 og ABL § 2 a, stk. 2, nr. 2 for opfyldt, hvis et selskab har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en DBO,eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor ejerne af kapitalandele i selskabet er hjemmehørende.

I andre tilfælde end de i ABL § 2a, stk. 5 gældende, beror bedømmelsen på en konkret vurdering. Ved vurderingen af, om det finansielle afkast er beskattet væsentligt lavere end i Danmark, indgår ikke alene beskatningsprocentens størrelse, men også det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Herunder vil blandt andet indgå, om beskatningsgrundlaget kun består af indkomst fra kilder i det pågældende land, eller om selskabets globale indkomst beskattes. Der foretages en bedømmelse af, hvorledes det samlede afkast af den finansielle virksomhed er blevet beskattet over hele den periode, der ligger til grund for den realiserede aktieavance, sammenholdt med beskatning af tilsvarende afkast i Danmark. Der ses ikke kun på beskatningen af selskabet som sådan, men også på beskatningen af den indtjening, der danner grundlag for afkastet. Dvs. at der ikke blot ses på beskatningen i det udenlandske selskab, men også på beskatningen af eventuelle datterselskaber ejet af det udenlandske selskab.

Der er som nævnt tale om en konkret vurdering. Der kan derfor ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at udgøre lav beskatning ved anvendelsen af ABL § 2 a. Der tages dog udgangspunkt i praksis efter SEL § 13, stk. 3. Efter denne bestemmelse kan udbytter hjemtages skattefrit fra udenlandske datterselskaber, såfremt beskatningen af datterselskabet ikke i væsentlig grad afviger fra beskatningen i Danmark. Som udgangspunkt anerkendes et beskatningsniveau på omkring 24 pct. efter SEL § 13, stk. 3. Om SEL § 13, stk. 3, se afsnit S.C.1.2.4.4.1.

Hvis det er en afgørende betingelse for, at et arrangement giver økonomisk gevinst, at kapitalafkast kanaliseres gennem forskellige lande, vil dette tyde på, at afkastet af den finansielle virksomhed beskattes væsentlig lavere end efter danske regler.

Det bemærkes, at de ovenfor anførte sammenligninger skal foretages efter de på det konkrete tidspunkt gældende regler. Hvis eksempelvis et udenlandsk finansielt datterselskab har et produktionsselskab, som det i 2000 hjemtager udbytter fra, skal den beskatning der konkret pålægges denne udbyttebetaling, sammenlignes med, hvorledes et dansk moderselskab var blevet beskattet af samme udbytteudlodning fra et dansk produktionsselskab i henhold til danske regler gældende i 2000. Det bemærkes, at der kan blive tale om sammenligning efter forskellige regler for forskellige perioder, såfremt aktierne ejes i flere år.

Det bemærkes videre, at det alene er beskatningen af konkrete indtægter der indgår i vurderingen. Potentielle indtægter er ikke relevante ved vurderingen af, hvorvidt datterselskabsaktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a. Det er således uden betydning om det udenlandske finansielle selskab skattefrit vil kunne sælge datterselskabsaktier, hvis dette ikke sker.

Det bemærkes endelig, at når gevinst på aktier beskattes efter ABL § 2 a, stk. 1 eller 2, sker der ikke beskatning efter ABL §§ 2, 2 e og 4, jf. ABL § 2 a, stk. 4.

S.G.9.2 Undtagelser fra beskatning efter ABL § 2 a

Undtaget fra beskatning efter ABL § 2 a er skattepligtige, der er omfattet af ABL § 3, jf. ABL § 2 a, stk. 4.

Undtaget fra beskatning efter ABL § 2 a er endvidere, jf. ABL § 2 a, stk. 6, fortjeneste ved afståelse af aktier, når indkomsten i det selskab, der har udstedt aktierne, uafbrudt siden aktiernes erhvervelse eller i en sammenhængende periode på mindst tre år umiddelbart forud for afståelsen har været undergivet beskatning på dansk niveau.

Betingelsen om beskatning på dansk niveau kan opfyldes på følgende måder

ved dansk CFC-beskatning efter bestemmelserne i SEL § 32, FBL § 12 eller LL § 16 H, eller

hvis det pågældende selskab har været fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1 - herunder hvis det udenlandske selskab har været inddraget under frivillig dansk sambeskatning - eller

hvis selskabet har været beskattet i udlandet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, eller

hvis selskabet har været undergivet beskatning i en hvilken som helst kombination af disse muligheder.

Betingelsen om beskatning på dansk niveau skal være opfyldt enten uafbrudt siden aktiernes erhvervelse eller i en sammenhængende periode på mindst 3 år forud for den skatterelevante begivenhed. Se TfS 2000, 197, refereret i foregående afsnit.

Er betingelsen om beskatning på dansk niveau opfyldt, finder ABL § 2 a ikke anvendelse. I stedet vil avance ved afståelse af de pågældende aktier blive beskattet efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Det er dog en betingelse for opfyldelsen af bestemmelserne i pkt. 2-4 ovenfor, at den skattepligtige hele perioden har den kontrol over eller væsentlige indflydelse på selskabet, som er en forudsætning for opfyldelsen af betingelsen i pkt. 1.

Ved anvendelsen af ABL § 2 a er bedømmelsen af, om beskatning på dansk niveau har fundet sted, ikke nødvendigvis identisk med den tilsvarende bedømmelse i forhold til SEL § 32 (CFC-reglerne). Efter ABL § 2 a ses på beskatningen af den totale indkomst, og den udenlandske beskatning af datter-datterselskaber inddrages direkte ved vurderingen. Efter CFC-reglerne er det alene beskatningen af datterselskabet som sådant, der er afgørende. Se evt. S.D.4.22 .

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk selskab ejer 100 pct. af aktierne i et holdingselskab beliggende i et lavskatteland. Holdingselskabet ejer igen 100 pct. af aktierne i et ikke-finansielt selskab i et tredjeland. Holdingselskabet, der pr. definition driver finansiel virksomhed, vil derfor være omfattet af CFC-reglerne. Hvorvidt holdingselskabet vil være omfattet af ABL § 2 a afhænger af en samlet bedømmelse af beskatningen af hele den indkomst, der danner grundlag for aktieavancen.

S.G.9.2.1 Konsekvenser af opfyldelse af betingelsen om beskatning på dansk niveau

Når betingelsen om beskatning på dansk niveau er opfyldt, behandles aktierne i enhver henseende som aktier, der ikke er omfattet af ABL § 2 a. Denne ligestilling er generel. Når der således andre steder i skattelovgivningen henvises til eller gøres undtagelser for aktier omfattet af ABL § 2 a, vil disse henvisninger/undtagelser herefter kun have virkning for aktier, hvor den danske aktionær ikke har været undergivet CFC-beskatning uafbrudt i hele ejerperioden eller i en periode på mindst 3 år op til det tidspunkt, hvor den skattemæssigt relevante begivenhed finder sted, og hvor de øvrige opregnede betingelser heller ikke er opfyldt.

Dette vil således gælde i forbindelse med succession (DBSL § 29, stk. 5), fusion og spaltning af selskaber (FUL § 11, stk. 1, og FUL § 15 b, stk. 4), opgørelse af indkomst for medlemmer af investeringsforeninger (investeringsforeningsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf, lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 , selskabers, fondes og foreningers mulighed for at fradrage tab på kontrakter vedr. køb og salg af aktier (KGL § 31, stk. 1), definitionen af kapitalindkomst (PSL § 4, stk. 1, nr. 5) og eftergivelse af skat, når der modtages skattepligtigt udbytte fra et udenlandsk selskab (SEL § 17, stk. 2, og LL § 33 G, stk. 1).

Som eksempel på konsekvenserne af disse bestemmelser kan nævnes reglerne i DBSL § 29, hvor det efter stk. 5 ikke er muligt skattemæssigt at succedere i aktier omfattet af ABL § 2 a. Succession er dog mulig, hvis afdøde (og/eller dødsboet, jf. DBSL § 20) har været undergivet CFC-beskatning uafbrudt siden aktieerhvervelsen henholdsvis i mindst 3 år. I så fald ligestilles aktierne med aktier i danske selskaber. Der kan dog ikke ske skattemæssig succession, hvis selskabets virksomhed i væsentligt omfang består i at besidde værdipapirer eller udleje fast ejendom, jf. DBSL § 29, stk. 3, 1. pkt. Der kan ske succession, hvis selskabet udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller driver finansieringsvirksomhed. Der skal i så fald være tale om finansieringsvirksomhed af et væsentligt omfang, før denne regel vil give adgang til succession.

Ved vurderingen af, om f.eks. finansieringsvirksomheden har været væsentlig, kan der tages udgangspunkt i, om kursværdien af de direkte udlån - det være sig til eksterne eller koncerninterne parter - udgør 33 1/3 pct. eller mere af selskabets regnskabsmæssigt opgjorte egenkapital. Herved anvendes samme principper som i SEL § 32, stk. 2.

Efter ABL § 2 a, stk. 8 behandles aktier, der er undtaget beskatning efter ABL § 2 a i henhold til ABL § 2 a, stk. 6-7, skattemæssigt i alle henseender som aktier der ikke er omfattet af ABL § 2 a, stk. 1 og 2.

S.G.9.3 Avanceopgørelsen

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a beskattes som kapitalindkomst. Tab er hverken fradragsberettiget eller modregningsberettiget. Dette gælder uanset ejertidens længde.

Fortjenesten opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Fortjenesten forhøjes dog med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst 10 pct. jf. ABL § 6, stk. 5. Der ses dog bort fra de perioder, hvor aktiejeren har været undergivet tvungen sambeskatning med udstederen efter SEL § 32.

Ved beregningen af forhøjelsen træder for aktier, som er erhvervet før den 18. feburar 1987, kursværdien på denne dato i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere. Ved beregningen af forhøjelsen anses disse aktier for anskaffet på denne dato. Om overgangsregler i øvrigt, se nedenfor.

S.G.9.4 Virkningstidspunkt og overgangsregel

Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Efter de overgangsregler, der er indeholdt i § 10, stk. 5, i lov nr. 1026 af 23. december 1998, kan perioden forud for lovens virkningstidspunkt medregnes ved beregningen af den ovenfor nævnte 3-års frist, for så vidt at de nye regler for CFC-beskatning efter SEL § 32, FBL § 12 eller LL § 16 H ville have været opfyldt i denne periode, hvis de havde eksisteret. 3-års betingelsen kan således opfyldes bagudrettet fra det tidspunkt, hvor loven får virkning, og med de skattemæssige konsekvenser, der er redegjort for i det følgende, selv om der ikke efter de hidtil gældende regler har været tale om CFC-beskatning af det udenlandske selskabs indkomst i Danmark.

S.G.10 andelsforeninger - ABL § 2 b

ABL § 2 b omfatter den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser m.v. samt udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Det er foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører eller lign. Det er herudover et krav, at der skal være mindst 10 medlemmer, og at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25 pct. af den samlede omsætning. Se nærmere afsnit S.A.1.4.1 .

Det bemærkes, at ABL § 2 b finder anvendelse, uanset hvornår andelsforeningen er stiftet og uanset medlemskabets varighed.

ABL § 2 b, stk. 5 er ændret med virkning fra og med den 1. januar 2000, jf. § 1, nr. 4 i lov nr. 166 af 24. marts 1999. Der skal herefter ikke længere søges dispensation fra beskatning efter ABL § 2 b. Se nærmere afsnit S.G.10.4.

Vedrørende den skattemæssige behandling af udbytter og udbetaling af likvitationsprovenu forud for det kalenderår hvor selskabet endeligt opløses, se afsnit S.F.1.1 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af afståelsessummen ved tilbagesalg til udstedende selskab, se afsnit S.F.1 .

S.G.10.1 Likvidationsprovenu

Andelshavere i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal, jf. ABL § 2 b, stk. 1, medregne fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i den skattepligtige indkomst, når udlodningen finder sted i det indkomstår, hvori andelsforeningen endeligt opløses.

Et andelsselskab eller en forening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se hertil TfS 1989, 684 LSR. TfS 1998, 143 LSR appelleret, vedrørende et andelsselskab der afhændede sin virksomhed i april 1990 og herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke påbegyndte ny virksomhed. Selskabet blev senere opløst. Det blev antaget, at salget måtte anses som led i påbegyndt likvidation af selskabet. Dispositionerne sammenholdt med vedtægtsændringen kunne ikke bevirke, at selskabet havde skiftet skattepligtstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab. Udlodning til andelshaverne var herefter omfattet af ABL § 2 b.

S.G.10.2 Afståelse

Andelshavere, der afstår andelsbeviser omfattet af ABL § 2 b, skal ligeledes, jf. ABL § 2 b, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne fortjeneste eller tab ved afståelsen.

Personer omfattet af personskatteloven skal i begge de ovennævnte situationer medregne fortjenesten eller tabet i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a.

Sker der beskatning af gevinst og tab ved afståelser eller af likvidationsprovenuet efter ABL § 2 b, stk. 1 eller stk. 2, vil der, jf. ABL § 2 b, stk. 3, ikke kunne ske beskatning af beløbene efter ABL §§ 2, 2 a, 2c, 3-9 og 13.

S.G.10.3 Avanceopgørelse

Ved afståelse af andele opgøres avancen eller tabet som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, jf. ABL § 2b, stk. 3. ABL § 6, stk. 7 og 8 finder tilsvarende anvendelse.

I tilfælde af delvis afståelse skal andelshaverens samlede anskaffelsessum for andelen(e) som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt imellem den afståede del heraf og den del, som andelshaveren beholder.

Er der knyttet særlige rettigheder eller forpligtelser til medlemskabet, indgår en eventuel værdi heraf i den samlede anskaffelses- og afståelsessum for andelene. Til medlemskabet kan der f.eks. være forbundet en leveringsret til den pågældende andelsforening. Værdien heraf skal således ikke adskilles fra den samlede sum, der opnås ved en afståelse af andelsbeviset.

likvidationsprovenu

Avance eller tab i forbindelse med likvidation, jf ABL § 2 b, stk. 1, opgøres som likvidationsprovenuet fratrukket anskaffelsessummen for de pågældende andelsbeviser, jf. ABL § 2b, stk. 3. ABL § 6, stk. 7 og 8 finder tilsvarende anvendelse.

Der kan ikke ansættes et negativt likvidationsprovenu. Et tab opstået som følge af andelshaverens hæftelse for selskabets forpligtelser ved foreningsophør er ikke knyttet til andelsbeviset, men er udtryk for en personlig forpligtelse, som udløses af andelsforeningens likvidation. Denne hæftelse er avanceopgørelsen uvedkommende.

Hvis der konstateres et tab som følge af, at likvidationsprovenuet eller afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen, er dette tab fradragsberettiget.

S.G.10.4 Beskatning efter ABL's almindelige regler - ABL § 2 b, stk. 5

ABL § 2 b, stk. 5 er ændret, jf. § 1, nr. 4 i lov nr. 166 af 24. marts 1999. Ændringen har virkning fra og med den 1. januar 2000. Herefter skal der ikke længere søges om dispensation fra beskatning efter ABL 2 b, stk. 2-4.

Det er herefter de skatteansættende myndigheder der som led i den almindelige ligning skal afgøre hvorvidt betingelsen for at der ikke sker beskatning efter ABL § 2 b, stk. 2-4 er opfyldt.

Det er en forudsætning, at andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987.

ABL § 2 b, stk. 5 finder ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu.

Finder ABL § 2 b, stk. 5 anvendelse, sker der beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Hvis andelsbeviset var ejet den 19. maj 1993 vil der for minoritetsaktionærer være adgang til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi, jf. § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

Om betingelsen i ABL § 2, stk. 5 er opfyldt, afgøres i forhold til den tidligere gældende vurdering af hvorvidt afståelsen er sket for at undgå beskatning efter § 2b, stk. 1...

Samlet vurdering

Ved afgørelsen af om ABL § 2 b, stk. 5 finder anvendelse, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen. Forhold der i den forbindelse må tillægges betydelig vægt vil være, hvorvidt overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse af virksomheden (som videreføres) eller i forbindelse med driftsomlægning eller virksomhedsophør, hvor erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, idet erhververen f.eks. driver samme slags virksomhed som overdrageren. Indtræder erhververen ved at overtage andelen, i en forpligtelse til at levere eller aftage et produkt taler dette for, at overtagelsen sker som led i en erhvervsvirksomhed.

Salg til udstedende forening

Såfremt der er tale om salg af andelen til den udstedende andelsforening, finder § 2 b, stk. 5 som udgangspunkt ikke anvendelse, idet et sådant tilbagesalg må sidestilles med en delvis likvidation.

Salg via foreningen

Det kan efter andelsforeningens vedtægter være et krav, at overdragelsen af andelen skal ske gennem foreningen, således at overdragelsen dels vil fremtræde som en overdragelse fra andelshaveren til andelsforeningen dels som en overdragelse fra andelsforeningen til en erhverver, der reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed. Dvs. at situationen reelt er den, at andelsforeningen alene optræder som formidler. En sådan situation kan, alt efter de konkrete omstændigheder, være omfattet af ABL § 2, stk. 5.

For at undgå forsøg på omgåelse af beskatning gennem vedtægtsændringer efter lovens ikrafttrædelse, kan der ikke meddeles dispensation, såfremt overdragelse af andele, herunder overdragelse gennem andelsforeningen, kan finde sted som følge af en vedtægtsændring efter den 22. maj 1987.

Flere samtidige overdragelser

En række samtidige overdragelser foretaget af flere andelshavere i samme andelsforening vil kunne indikere, at overdragelsen sker med henblik på at undgå beskatning af likvidationsprovenu. I sådanne tilfælde finder ABL § 2 b, stk. 5 kun anvendelse under ganske særlige omstændigheder.

Medlemskredsen

ABL § 2 b, stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis andelsforeningens medlemskreds overvejende består af medlemmer, der er indbyrdes økonomisk forbundne.. Dette vil f.eks. være tilfældet, såfremt den overvejende del af medlemskredsen består af koncernforbundne selskaber, søsterselskaber eller selskaber ejet af samme aktionærkreds.

LL § 16 B

Er der tale om afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk. 1, forudsætter beskatning af fortjeneste eller tab vedrørende afståelsessummer efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, at der gives dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. I sådanne situationer finder ABL § 2 b, stk. 5, som udgangspunkt ikke anvendelse, idet udbetaling af sådanne afståelsessummer normalt må sidestilles med en delvis likvidation.I TfS 1997, 937 HD blev en andelshaver i og roedyrker til en sukkerfabrik anset for skattepligtig i medfør af ABL § 2 b, stk. 2, af den fortjeneste, som han opnåede ved at få sine andele i selskabet indløst, efter at det ved en generalforsamlingsbeslutning var vedtaget at sælge andelsselskabets sukkervirksomhed til et aktieselskab.Skatteyderen havde i 1989 fået sine andele i andelsselskabet indløst, hvorved han fra selskabet fik udbetalt 1.326.000 kr. På forespørgsel havde skattemyndighederne udtalt, at beløbet var skattepligtigt efter aktieavancebeskatningsloven.Landsretten fandt, ligesom skattemyndighederne, at indløsningen af hans andele var omfattet af ABL § 2 b, stk. 2, og landsretten fandt endvidere, at skatteyderen ikke havde krav på dispensation efter ABL § 2 b, stk. 5. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom og bemærkede, at selv om sukkerfabrikken forud for generalforsamlingen havde meddelt andelshavere dispensationer, der ikke var tilstrækkeligt begrundede, kunne dette ikke ud fra en lighedsgrundsætning medføre, at skatteyderen havde krav på dispensation.

S.G.11 Aktier erhvervet for lånte midler - ABL § 2 c

Efter ABL § 2 c medregnes fortjeneste ved afståelse af aktier erhvervet for lånte midler i visse finansieringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst - for personer som kapitalindkomst.

Bestemmelsen i ABL § 2 c er midlertidig og gælder kun for aktier, der er erhvervet inden den 1. januar 1994.

Når aktiesalget er omfattet af ABL § 2 c, finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Er aktierne omfattet af ABL §§ 2 a eller 3, finder ABL § 2 c ikke anvendelse.

S.G.11.1 Finansieringsselskaber omfattet af ABL § 2 c

Bestemmelsen i ABL § 2 c omfatter aktier erhvervet for lånte midler i selskaber, der i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd.

Bestemmelsen retter sig alene mod lånefinansieret erhvervelse af aktier i finansieringsselskaber, hvor låntagningen, aktieerhvervelsen og selskabets virke sammen fungerer som alternativ til personers egen lånefinansierede erhvervelse af fordringer. Bestemmelsen retter sig derimod ikke mod lånefinansieret køb af aktier i f.eks. pengeinstitutter eller driftsselskaber.

Bestemmelsen retter sig mod aktier i finansieringsselskaber, hvis indtjening eller overskud i det væsentlige udspringer af renter og kursgevinster på fordringer. Det er uden betydning, om selskabet selv ejer fordringerne, har aktier i et datterselskab, der ejer fordringer, er medlem af en investeringsforening, der ejer fordringer, eller på anden måde opnår andel i overskud eller værditilvækst på fordringer.

Sikre investeringer

Det er en betingelse for beskatning efter ABL § 2 c, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd.

Heri ligger et krav om, at selskabets investering skal anses som sikker. Såfremt der er tale om investeringer med både gevinstchance og væsentlig tabsrisiko, er selskabet ikke omfattet af ABL § 2 c.

Såfremt den væsentligste del af kapitalen er anbragt i sikre fordringer, er selskabet omfattet af ABL § 2 c, uanset om der tillige er en vis risikobetonet investering. Som sikre værdipapirer anses for eksempel danske statsobligationer, uanset om der er tale om variabel forrentning.

Ved vurderingen af, om det pågældende investeringsselskab er omfattet af ABL § 2 c, skal der foretages en konkret og samlet bedømmelse af selskabets aktivbeholdning, selskabets placeringsstrategi og investeringsprofil, herunder en vurdering af investeringernes økonomiske risici ud fra værdipapirbeholdningens forventede og hidtidige kursudvikling og renteafkast.

Ved afgørelsen af, om selskabet i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd, ses alene på den enkelte aktionærs ejertid. Det er således uden betydning om selskabet forud eller efterfølgende har haft en sådan karakter.

I lovforarbejderne er anført, at hovedparten af de kendte arrangementer opererer med lånoptagelse og køb af fordringer m.v. for beløb i en størrelsesorden på mindst 5 mio. kr. Som udgangspunkt behøver ligningsmyndighederne normalt ikke at interessere sig for beløbsstørrelser på under 1 mio. kr., når der tages udgangspunkt i de arrangementer, der blev udbudt (dvs. ved lovens vedtagelse).

S.G.11.2 Aktier omfattet af ABL § 2 c

ABL § 2 c gælder for aktier erhvervet for lånte midler.

Lånte midler er defineret i ABL § 2 c, stk. 2. Der opstilles to kategorier, hvoraf blot betingelserne i den ene skal være opfyldt

Der skal formelt være etableret et låneforhold i forbindelse med anskaffelsen af aktierne, hvor lånet står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger, eller

en sammenhæng mellem erhvervelsen og lånoptagelse skal klart fremgå af omstændighederne ved erhvervelsen.

Usædvanlig kredit ligestilles med optagelse af lån.

Det er i begge tilfælde uden betydning, om den skattepligtige i øvrigt har tilstrækkelige midler til at finansiere købet.

Åbenbart misforhold

Førstnævnte betingelse forudsætter et væsentlig element af skøn, og i tilfælde, hvor alene denne betingelse er opfyldt, har bestemmelsen ikke virkning for aktier m.v. erhvervet forud for den 16. juni 1992.

Sammenhæng mellem lån og køb af aktier

Aktierne skal utvivlsomt være anskaffet for lånte midler. En sammenhæng mellem lånoptagelse og aktiekøb vil klart fremgå, hvis et aktiekøb og en lånoptagelse er sket gennem samme udbyder eller formidler, og aktierne har ligget til sikkerhed for lånet. Der vil i disse situationer typisk være tale om arrangementer, der udbydes til en større kreds. Kravet om sammenhæng mellem lånoptagelse og aktiekøb indebærer ikke nødvendigvis et krav om tidsmæssig sammenfald. En aktieerhvervelse kan således godt være finansieret ved et låneprovenu, som forinden har været anbragt på anden vis.

Der foretages en samlet konkret vurdering ud fra lånets størrelse, den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt og formålet med arrangementet.

Aktier erhvervet før den 16. juni 1992 er alene omfattet af ABL § 2 c, hvis sammenhængen mellem erhvervelsen og lånoptagelsen klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen (kategori b). Aktier omfattet af kategori a er derfor alene omfattet af ABL § 2 c, hvis de er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere.

S.G.11.3 Aktieafståelser, som ikke er omfattet af ABL § 2 c

Der finder ikke beskatning sted efter ABL § 2 c, hvis den skattepligtige godtgør, at de fradragsberettigede udgifter vedrørende det pågældende lån ikke eller kun i forholdsvis uvæsentligt omfang overstiger de skattepligtige udlodninger fra og skattepligtige fortjenester ved afståelse af aktier i det pågældende selskab jf. ABL § 2 c, stk. 3, 1. pkt.

Hensigten med bestemmelsen er at friholde skattepligtige, som kan dokumentere, at aktieerhvervelsen og lånoptagelsen ikke er skattemæssigt begrundet, men som alligevel opnår en begrænset skattemæssig fordel. Der må lægges vægt på omstændighederne ved aktieerhvervelsen og lånoptagelsen, herunder om der gør sig særlige forhold gældende vedrørende finansieringsselskabet. Der kan f.eks. være tale om et driftsselskab, der midlertidigt har omlagt sin aktivitet til finansiering. Der må ligeledes henses til, at ABL § 2 c alene retter sig mod lånefinansieret erhvervelse af aktier i finansieringsselskaber, hvor man med en fradragsberettiget finansieringsudgift nedbringer sin skattepligtige indkomst og samtidig oppebærer en skattefri, sikker indkomst i form af gevinst på aktier.

Der finder heller ikke beskatning sted efter ABL § 2 c, hvis den skattepligtige godtgør, at det samlede resultat vedrørende lånet og aktiebesiddelsen, herunder fortjeneste ved afståelse af aktierne, under et er negativt efter skat selv uden beskatning efter ABL § 2 c, stk. 1 jf. ABL § 2 c, stk. 3, 2. pkt. Ved vurderingen heraf skal der lægges vægt på den pågældende skattepligtiges samlede situation, herunder også om der er mulighed for modregning af aktiegevinster i fremførselsberettiget aktietab.

Ved bedømmelsen ses der bort fra beskatningen efter ABL § 2 c, og der foretages dermed en bedømmelse af den skattepligtiges situation, hvis aktierne var omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Finder en af fritagelsesreglerne anvendelse, finder der alene beskatning sted efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

I TfS 1992, 525 LR er gengivet en bindende forhåndsbesked, hvor Ligningsrådet fandt aktionærerne i et selskab omfattet af ABL § 2 c. Selskabets portefølje var for 90 pct.'s vedkommende anbragt i sikre værdipapirer med forudsigeligt afkast. Aktionærerne overvejede herefter at anlægge en mere risikopræget investeringsstrategi, hvorefter 60 pct. af porteføljen skulle forblive investeret i sikre værdipapirer. De resterende 40 pct. skulle investeres i værdipapirer med ikke forudsigeligt afkast. Ligningsrådet fandt dog ikke, at den påtænkte omlægning af porteføljen ville bringe aktionærerne udenfor bestemmelsens område, seTfS 1992, 551 LR.

TfS 1993, 265 LR. Ligningsrådet fandt ikke, at investeringsbeviser, der på erhvervelsestidspunktet var finansieret ved låneoptagelse kunne bringes uden for ABL § 2 c´s anvendelsesområde ved at lånet efterfølgende blev indfriet.

TfS 1994, 516 LSR. Landsskatteretten fandt ikke, at indtjent overskud eller værditilvækst for et selskab, der investerede i pantebreve, over en periode med stor sikkerhed kunne opgøres på forhånd, og aktionærerne var derfor ikke omfattet af ABL § 2 c. Ligningsrådet anså en investor i investeringsbeviser for omfattet af ABL § 2 c, og han kunne derfor ikke sælge beviserne skattefrit efter 3 år. Ved salg inden 3 år kunne kursværdien pr. 16. juni 1992 ikke lægges til grund ved opgørelse af avance/tab i stedet for bevisernes egentlige anskaffelsessum. TfS 1993, 395 LR.

Se TfS 2000, 211 LSR hvor Landsskatteretten fandt at følgende gjaldt for opgørelse af fortjenesten ved afståelse af investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 c: i stedet for den faktiske anskaffelsessum kunne skatteyderen ved opgørelsen anvende investeringsbevisernes indre værdi pr. den 16. juni 1992. Handelsværdien pr. den 19. maj 1993 kunne derimod ikke anvendes, idet investeringsbeviserne ikke var omfattet af overgangsreglerne i lov nr. 421 af 25. juni 1993.

Se endvidere TfS 2000, 212 LSR, hvor en skatteyder den 8. november 1991 havde anskaffet investeringsbeviser og finansieret købet ved optagelse af et lån. Skatteyder indfriede lånet den 25. november 1992 og den 9. november 1994 afstod han investeringsbeviserne. Erhvervelsen fandtes som udgangspunkt omfattet af ABL § 2 c, men da de fradragsberettigede renteudgifter i forbindelse med lånet ikke oversteg de skattepligtige fortjenester m.v. af investeringen skulle fortjenesten jf.ABL § 2 c, stk. 3, 1. pkt. behandles efter de almindelige regler for afståelser efter 3 års ejertid, dvs. ABL § 4. Fortjenesten skulle beregnes på baggrund af den faktiske anskaffelsessum, da hverken værdien pr. den 16. juni 1992 eller pr. den 19. maj 1993 kunne anvendes. I følge lov nr. 491 af 24/6 1992 forudsætter anvendelsen af værdien den 16. juni 1992, at fortjenesten faktisk beskattes efter ABL § 2 c, hvilket ikke var tilfældet her. Anvendelse af værdien den 19. maj 1993 forudsætter, at en fortjeneste ved afståelse den 18. maj 1993 ikke ville have været omfattet af § 2 c. Landsskatteretten fandt, at klageren også ved en afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af ABL § 2 c, uanset om klageren ved en opgørelse af avancen på dette tidspunkt ville være blevet fritaget for beskatning efter reglerne i § 2 c, stk. 3. Fortjenesten skulle beskattes som som aktieindkomst. Det bemærkes, at selve det faktum at lånet efterfølgende blev indfriet ikke bevirker at forholdet falder uden for ABL § 2 c jf. også TfS 1993, 265 LR.

S.G.11.4 Opgørelse og ansættelse

Ved opgørelsen af fortjenesten på aktier erhvervet før den 16. juni 1992 kan den skattepligtige vælge at anvende værdien den 16. juni 1992 i stedet for anskaffelsessummen. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Det er dog en forudsætning herfor, at den skattepligtige efter de regler, der var gældende før den 16. juni 1992, ikke skulle medregne fortjenester ved afståelse af de pågældende aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt disse regler fortsat var gældende.

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 c medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst jf. PSL § 4, nr. 5. Tab kan ikke fratrækkes uanset ejertidens længde.

Når der sker beskatning efter ABL § 2 c, finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Der skal således ske beskatning, selvom ejertiden har udgjort 3 år eller mere, og der sælges fra en beholdning af børsnoterede aktier, hvis værdi ikke overstiger 113.300 kr., og en fortjeneste ved afståelse af aktierne kan ikke modregnes i tab på andre aktier.

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 er ABL § 2 c, stk. 4 ophævet med virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere. Ifølge den nu ophævede ABL § 2 c, stk. 4 kunne den skattepligtige påklage skattemyndighedernes afgørelse om at denne var omfattet af ABL § 2 c til Ligningsrådet. Se nærmere herom i LV 1999, afsnit S.G.11.4.

S.G.12 Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger - ABL § 2 d

ABL § 2 d er ændret, jf. § 1, nr. 1-5 i lov nr. 105 af 14. februar 2000, og § 2, nr. 2 i lov nr. 452 af 31. maj 2000. Ændringen af sidstnævnte lov medfører, at elselskaber, fra og med regnskabsår der påbegyndes den 1. Januar 2000 eller senere, omfattes af ABL § 2 d, stk. 3.

Ved ændringen af førstnævnte lov blev der indsat et nyt stk. 2 i ABL § 2d. Ændringen medfører, at en aktiebaseret udloddende investeringsforening først mister sin status som aktiebaseret, når den ved eller burde vide, at den ejer finansielle aktier fra et lavskatteland. Ændringen har virkning for aktier der er i foreningens besiddelse fra og med indkomståret 2000. Om ændringens betydning for investorer i investeringsforeningen, se nedenfor.

ABL § 2 d omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger omfattet af LL § 16 C. Udloddende investeringsforeninger er i LL § 16 C, stk. 1 defineret som foreninger der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2-6 nærmere anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Om LL § 16 C, se nærmere afsnit S.A.1.6.1.

Når investeringsbeviser er omfattet af ABL § 2 d, stk. 1- 4 , finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse, jf. ABL § 2 d, stk. 6 .

Når investeringsbeviser, omfattet af ABL § 2 d, tillige er omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller 3, går beskatning efter disse bestemmelser forud for beskatning efter ABL § 2 d, stk. 1- 4.

Skattepligtige fortjenester og fradragsberettigede tab på investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d medregnes for personers vedkommende, jf. ABL § 2 d, stk. 6, ved opgørelsen af kapitalindkomsten , jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5, sammenholdt med ABL § 6.

S.G.12.1 Undtagelser

Undtaget fra beskatning efter ABL § 2 d, stk. 1, er investeringsbeviser i investeringsforeninger der ifølge sine vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Gevinst og tab på sådanne investeringsbeviser er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Undtagelsen gælder dog ikke investeringsforeninger der erhverver, eller ifølge vedtægterne må erhverve aktier omfattet af ABL § 2 a, konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne.

Undtagelsen gælder heller ikke for investeringsforeninger der overskrider, eller ifølge vedtægterne må overskride en samlet ramme på højest 25 pct. af foreningens øvrige aktivmasse til at foretage anbringelser i kontanter samt anbringelser på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil.

Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter.

Ved anbringelse på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil forstås anbringelser i de pågældende aktiver, der overholder reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle instrumenter samt at indgå terminsforretninger, jf. bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 (Bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter ). Se hertil TfS 1999, 561 DEP.

Hvis investeringsforeningens anbringelser i aktiver overskrider eller ifølge vedtægterne må overskride de ovenfor anførte grænser, og det ved overskridelse af den ovenfor nævnte 25 pct.-grænse sker i mere end 5 på hinanden følgende bankdage, omfattes investeringsbeviserne af ABL § 2 d.

Ved lov nr. 105 af 14. februar 2000, § 1, nr. 2-3, er der indføjet et nyt stk. 2 i ABL § 2 d. Ændringen medfører, at gevinst ved afståelse af investeringsbeviser, kun beskattes efter § 2 d, hvis afståelsen sker på et tidspunkt hvor foreningen ved eller burde vide, at den ejer en finansiel aktie fra et lavskatteland, jf. ABL § 2 a.

I forbindelse med nyetablering af investeringsforeninger, ses der dog bort fra overskridelser af den nævnte grænse på 25 pct. inden for en periode på en måned efter tegningsperiodens udløb i henhold til prospektet. Der ses endvidere bort fra overskridelser af 25 pct.-grænsen hvis det godtgøres, at overskridelsen ikke kan tilregnes investeringsforeningen som forsætlig eller uagtsom.

Ved opgørelserne i relation til 25 pct.-grænsen medregnes aktiver som omhandlet i KGL §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv.

S.G.12.2 Tabsfradrag - fysiske personer

Ifølge ABL § 2 d, stk. 4 , kan personer omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2 fradrage tab ved afståelse af de i ABL § 2 d omhandlede investeringsbeviser, såfremt det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta omfattet af KGL § 16.

Der er adgang til at fradrage tab, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter, såfremt det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle kontrakter i bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter , og der er tale om investeringsbeviser i en udloddende investeringsforening, der er omfattet af EF-direktivet 85/611/EØF af 20. december 1985. Se hertil TfS 1999 561 DEP.

Personer skal medregne fortjeneste og tab ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Fortjeneste og tab skal, jf. ABL § 2 d, stk. 5 opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6.

S.G.12.3. Tabsfradrag - selskaber m.v.

Selskaber m.v. som nævnt i ABL § 2 d, stk. 3 , kan foretage fradrag for tab, når det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer som omhandlet i kursgevinstloven, dog ikke konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne. Der er adgang til tabsfradrag, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter. Tabsfradraget er dog betinget af, at det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midlerne i finansielle kontrakter i bekendtgørelse om placering af midler i finansielle kontrakter . Se hertil TfS 1999, 561 DEP.

S.G.12.4. Overgangsbestemmelser

ABL § 2 d blev indføjet i aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 499 af 27. april 1994. Loven havde virkning fra og med den 19. januar 1994.

Vedrørende overgangsregler for anskaffelsessummen for investeringsbeviser der var ejet den 19. januar 1994, se LV 1997 Aktionærer og selskaber afsnit S.G.2.4.3.2.

S.G.13 Konvertible obligationer

Gevinst og tab på konvertible obligationer behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Om definitionen af konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, se nærmere S.G.2.1.2.

Ikrafttrædelsesregler

I forbindelse med gennemførelsen af reglerne, hvorefter konvertible obligationer skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, blev der tillige gennemført overgangsregler. Overgangsreglerne vedrører værdiansættelsen af visse konvertible obligationer, der er erhvervet før den 1. juli 1981. Om disse regler, se LV 1999, S.G.13.5.

S.G.14 Idéaktier - ABL § 2 e

S.G.14.1 Personer

Aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, jf. LL § 27 E, stk. 1, er omfattet af begrebet idéaktier, dog ikke aktier omfattet af ABL § 2 a eller næringsaktier.

ABL § 2 e omfatter alle de tilfælde, hvor den pågældende aktionær har haft mulighed for at udskyde beskatningen af vederlaget efter LL § 27 E. Det er således alene en forudsætning for anvendelsen af ABL § 2 e, at den pågældende iværksætter har kunnet anvende reglerne i LL § 27 E, og det er ikke en forudsætning, at beskatningen af vederlaget rent faktisk har været udskudt efter LL § 27 E.

I forbindelse med afståelse af idéaktier skal den skattepligtige, der vil påberåbe sig ABL § 2 e kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at aktierne er erhvervet under sådanne omstændigheder, at bestemmelsen finder anvendelse. I det omfang aktierne allerede ved erhvervelsen er kategoriseret som idéaktier, omfattet af ABL § 2 e, skal de relevante skattemyndigheder sikre, at oplysningerne herom ikke går tabt.

S.G.14.2 Beskatning

Efter ABL § 2 e beskattes fortjeneste og tab ved afståelse af idéaktier på samme måde, uanset om aktierne er unoterede eller børsnoterede, og uanset hvor lang tid aktierne har været ejet.

For idéaktier ejet mindre end 3 år, er der i forhold til de almindelige regler tale om en lempelse af beskatningen af gevinster og en adgang til at fradrage tab i den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan tab i disse tilfælde ikke modregnes i tilsvarende fortjenester på andre aktier ejet i mindre end 3 år.

Der er i forhold til de almindelige regler tale om en skærpet beskatning, hvis der er tale om fortjeneste ved afståelse fra en lille beholdning af børsnoterede aktier efter mere end 3 års ejertid, idet en fortjeneste på børsnoterede idéaktier ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2. Til gengæld vil tab i et sådant tilfælde kunne fradrages efter reglerne om aktieindkomst.

Endvidere vil tab ved afståelse af børsnoterede aktier fra en større beholdning, som har været ejet i mere end 3 år kunne fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke kun modregnes i tilsvarende fortjeneste. Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6.

S.G.14.3 Børsnoterede og unoterede aktier

Idéaktier vil formodentlig som hovedregel være unoterede, idet iværksætteren må antages at ville bevare indflydelse i selskabet. Der er dog ikke noget til hinder for, at et eksisterende børsnoteret selskab erhverver ideen, eller at selskabets aktier efterfølgende bliver børsnoterede. Børsnoterede idéaktier behandles på samme måde som unoterede idéaktier. Børsnoterede idéaktier medregnes dog ved opgørelsen af beholdningen børsnoterede aktier i relation til 100.000 kr.'s grænsen, jf. ABL §§ 4, stk. 2, § 7, stk. 1, § 10, stk. 1 og § 11, stk. 1. Dette betyder bl.a., at fortjeneste på børsnoterede idéaktier med en ejertid på 3 år eller mere ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2, at der ikke tildeles børsnoterede idéaktier indgangsværdier efter ABL § 7 ved overskridelse af 100.000 kr.'s grænsen, og at reglerne om, at der alene kan succederes ved udlæg fra et dødsbo (ABL § 11, stk. 1, 5. pkt.) efter den del af udlægget eller overdragelsen til hver enkelt modtager, der overstiger 100.000 kr.'s grænsen, ikke finder anvendelse for børsnoterede idéaktier.

Endvidere skelnes der ikke mellem de tilfælde, hvor idéen overdrages til et nystiftet selskab og de tilfælde, hvor overdragelsen sker til et allerede eksisterende selskab.

Fortjeneste og tab, som omfattes af ABL § 2 e, er aktieindkomst for skattepligtige personer, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4. Når aktierne er omfattet af ABL § 2 e finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse.

S.G.15 Arveudlæg - Fysiske personer

Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 blev reglerne i ABL § 10 ophævet og overflyttet til DBSL § 29, stk. 2 og 3.

DBSL § 29 er ændret ved lov nr. 431 af 26. juni 1998, om successionsregler. Bestemmelsen finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere. Om ændringen af DBSL § 29, se vejledning i TfS 1999, 626 TSS.

Vedrørende de generelle regler om succession når der udloddes værdier der overstiger modtagerens andel i boet, se nærmere LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.6.

Reglerne vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst på aktier m.v. fremgår af DBSL § 29, stk. 3-6. Se nærmere LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.3.4.6.3.

Det bemærkes, at når der sker udlæg med succession, indtræder arvingen i afdødes/boets skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktier, jf. TfS 1996.50 HD.Det bemærkes, at er aktionæren inden den 1. juli 1981 ved udlæg af aktier indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, anses aktionæren for indtrådt i såvel afdødes anskaffelsessum som anskaffelsestidspunkt.

S.G.15.1 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.8.

S.G.16 Succession ved familieoverdragelse - ABL § 11

Efter ABL § 11 gælder en regel om succession ved overdragelse i levende live.

S.G.16.1. Forudsætninger for succession.

Hovedaktionærstatus

Det er en forudsætning for anvendelsen af denne regel, at overdrageren er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, og at overdragelsen sker til overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der.

Om hovedaktionærbegrebet se afsnit S.G.2.2.4

Hvilke værdipapirer

Muligheden for overdragelse med succession afhænger yderligere af, hvilke papirer der er tale om.

Er der tale om aktier omfattet af ABL § 2 b (andele i andelsforeninger), eller ABL § 3 (næringsaktier), er der mulighed for succession, uanset aktiebesiddelsens størrelse.

Er aktierne omfattet af ABL § 2 a eller ABL § 2 c, er succession udelukket.

Er der tale om unoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4 eller investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d, er succession mulig, såfremt de overdragne aktier udgør mindst 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet, jf. lov nr. 431 af 26. juni 1998.

I denne forbindelse skal det anføres, at overdragelse til flere personer i sameje betragtes sammenhængende som en enkelt overdragelse. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for to selvstændige gavegivere jf. TfS 2000, 368 LSR. I sagen havde en moder henholdsvis en fader overdraget aktier til deres tre børn i form af gaver. Ved sammenlægning af de to overdragelsers stemmeværdi blev resultatet, at hvert barn havde fået overdraget aktier med en stemmeværdi på 25,6 pct. Faderens overdragelse opfyldte isoleret set 15 pct.´s-reglen i aktieavancebeskatningslovens ABL § 11, mens moderens overdragelse lå under denne grænse. Da ægtefællernes overdragelser ikke fandtes at kunne sammenlægges, kunne der ikke ske succession i henhold til ABL § 11 for så vidt angik moderens overdragelse. Afgørelsen er kommenteret i Skattepolitisk Oversigt 2000.3.175. Den samlede stemmeværdi i selskabet opgøres, uden at selskabets beholdning af egne aktier medregnes, idet stemmeværdien i aktieavancebeskatningslovens forstand forstås i overensstemmelse med aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 (ASL), herunder ASL § 67, stk. 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere TfS 1992, 99 DEP.

I TfS 1992, 128 LR tiltrådte Ligningsrådet, at overdragelse af en ideel anpart af en aktiepost, hvor den ideelle anpart repræsenterede 26,01 pct. af stemmerne, kunne ske efter reglerne om succession ved familieoverdragelse.

Børsnoterede aktier

Er der tale om børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 eller ABL § 4, kan der ikke ske succession, for så vidt angår de første 117.300 kr. af overdragelsen jf. ABL § 11, stk. 1, 5. pkt. Af denne del af overdragelsen sker der således beskatning hos overdrageren. Der kan ske succession, for så vidt angår den resterende del af overdragelsen. Det er dog en betingelse, at den samlede overdragelse som et minimum omfatter 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet.

Hvis anskaffelsessummerne for de børsnoterede aktier vedrører forskellige anskaffelsestidspunkter, anses de aktier, der er ældst, for fortrinsvis at indgå i den del af overdragelsen, der ikke kan succederes i. Heraf følger, at der for så vidt angår børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 e (idéaktier) kan succederes i hele beløbet.

Konvertible obligationer kan overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Da konvertible obligationer er uden stemmeværdi, er adgangen til succession dog betinget af, at der til erhververen samtidig overdrages hovedaktionæraktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, medmindre obligationerne er omfattet af ABL § 3 eller ABL § 2 b, stk. 2-4.

Krav til selskabets aktivitet

Folketinget har vedtaget forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven og dødsboskatteloven (ændring af successionsreglerne ved overdragelse af aktier) - lov nr. 1285 af 20/12 2000. I ABL § 11, stk. 1 omformuleres og som nr. 4 indsættes en bestemmelse, hvorefter anvendelsen af successionsreglerne i ABL § 11 er betinget af aktiviteten i det selskab, som aktierne vedrører. Lovændringen betyder, at det ikke er muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. I § 11, stk. 9 indsættes en objektiv væsentlighedsbedømmelse. Reglen fastlægger, at såfremt mindst 25 % af selskabets indtægt og/eller kapital vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom, vil væsentlighedskravet være opfyldt, og der kan ikke succederes. I væsentlighedsbedømmelsen inddrages også datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 % af aktiekapitalen. I § 11, stk. 8 indsættes en bestemmelse, der indeholder to undtagelser til betingelserne i stk. 1. For det første kan aktier omfattet af ABL § 2 b, stk. 2-4 (andelsbeviser og andele i andelsforeninger) og aktier omfattet af § 3 (næringsaktier) altid overdrages med succession, når blot overdragelsen sker til den i stk. 1, nr. 1 nævnte personkreds. For det andet finder den nye bestemmelse i stk. 1, nr. 4 ikke anvendelse for så vidt angår overdragelse af aktier i et selskab, der driver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed. Beviser i investeringsforeninger sidestilles med aktier i aktieavancebeskatningsloven jf. ABL § 1, stk. 1. Hermed omfattes overdragelse af investeringsforeningsbeviser af successionsreglerne i ABL § 11. Investeringsforeningernes væsentligste aktivitet er pr. definition passiv pengeanbringelse, som nævnt i den nye formulering § 11, stk. 1, nr. 4 jf. stk. 9. Investeringsforeningens handel er ikke omfattet af næringsbegrebet som nævnt i den nye stk. 8, 2. pkt. Det betyder at succession i investeringsforeningsbeviser reelt er udelukket med den nye lovændring. Dette er på linie med den gældende regel i dødsboskatteloven om succession ved udlodninger fra et dødsbo. Loven har virkning for overdragelser, der foretages den 4/10 2000 eller senere.

Den sidste forudsætning er, at der ikke ved overdragelsen konstateres et tab.

S.G.16.2. Konsekvensen af succession

Anvender parterne ved overdragelsen reglerne om succession i ABL § 11, gælder følgende: Erhververen indtræder i overdragerens stilling, for så vidt angår anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer (se dog afsnit S.G.3.3.1 . vedrørende nedslag i fortjenesten på aktier ejet af hovedaktionærer), og overdrageren beskattes ikke.

Vedrører overdragelsen børsnoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4, ophører successionen dog, hvis erhververens samlede beholdning af børsnoterede aktier efterfølgende i de sidste 3 år har været under bundgrænsen. I et sådant tilfælde vil erhververen kunne sælge skattefrit.

Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved erhververens overdragelse af aktierne.

Parternes beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse.

Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Den skal meddeles skattemyndigheden inden 3 måneder efter, at den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om gennemførelse og administration af reglerne om succession ved familieoverdragelse.

S.G.17 Skattefri aktieombytning

ABL § 13, stk. 1-3, omhandler de særlige tilfælde af succession på aktionærsiden, hvor et selskab helt eller delvist erhverver kapitalen i et andet selskab (uegentlig fusion).

ABL § 13 indeholder to forskellige regelsæt, hvorefter der kan gives tilladelse til succession ved ombytning af aktier. ABL § 13, stk. 1 og 2 der implementerer de regler om aktieombytning, der står i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsbeskatningsdirektivet). ABL § 13, stk. 3 er en dansk bestemmelse.

ABL § 13 stk. 1 og 2 omfatter de tilfælde, hvor såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsbeskatningdirektivet, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, og hvor det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab.

ABL § 13, stk. 3 omhandler de tilfælde, hvor selskaberne ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, men efter denne bestemmelse er det et krav, at det erhvervende selskab opnår helejerskab af det erhvervede selskab.

S.G.17.1. ABL § 13, stk. 1 og 2

Definitionen på en ombytning af aktier efter ABL § 13, stk. 2 svarer til definitionen i fusionsbeskatningsdirektivet. Der er således tale om ombytning af aktier efter ABL § 13, stk. 1-2, når der foreligger en transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab, at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af den pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, af den bogførte værdi af de værdipapirer, som udleveres til gengæld herfor. Om 10 pct.-reglen, se nærmere afsnit S.G.17.3.

Efter ABL § 13, stk. 1, har aktionærerne i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier adgang til beskatning efter reglerne i §§ 9 og 11 i fusionsskatteloven, dvs. succession, jf. nedenfor.

Ved afgørelsen af om et selskab svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab lægges særligt vægt på følgende: Der skal være tale om et erhvervsdrivende selskab med en fast indskudskapital, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den af deltagerne indskudte kapital og selskabets øvrige formue, og som er undergivet en retlig regulering. Dog kan der også lægges vægt på andre momenter. Mindre væsentlige fravigelser i forhold til danske aktie- og anpartsselskaber bevirker dog ikke, at tilladelse til succession vil være udelukket.

Afgørelsen af, om der er tale om et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab ifølge ABL § 13, stk. 1, træffes i forbindelse med behandlingen af ansøgningen om meddelelse af tilladelse til succession ved ombytning af aktier. Det er i denne forbindelse ansøgeren, der gennem forelæggelse af oplysninger om selskabet og om de regler, selskabet er undergivet, skal kunne dokumentere, at der er tale om et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Afgørelser truffet af en Told- og Skatteregion kan påklages til Told- og Skattestyrelsen som 2. instans. Afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen i 1. instans, kan påklages til Landsskatteretten.

S.G.17.2. ABL § 13, stk. 3

Efter ABL § 13, stk. 3, kan Ligningsrådet tillade, at der ikke sker beskatning efter ABL § 4 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab.

Bestemmelsen i ABL § 13, stk. 3 giver således mulighed for ombytning i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 1, stk. 1. Reglen kan endvidere anvendes af selskabsdeltagere i selskaber, der er omfattet af dette begreb efter fusionsbeskatningsdirektivet, som supplement til reglerne i ABL § 13, stk. 1-2. Reglerne kan således anvendes, når det erhvervende selskab erhverver den resterende del af aktiekapitalen i det erhvervede selskab.

Ved afgørelsen af om et selskab svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab lægges særligt vægt på følgende: Der skal være tale om et erhvervsdrivende selskab med en fast indskudskapital, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den af deltagerne indskudte kapital og selskabets øvrige formue, og som er undergivet en retlig regulering. Dog kan der også lægges vægt på andre momenter. Mindre væsentlige fravigelser i forhold til danske aktie- og anpartsselskaber bevirker dog ikke, at tilladelse til succession vil være udelukket.

Afgørelsen af, om der er tale om et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab ifølge ABL § 13, stk. 1, træffes i forbindelse med behandlingen af ansøgningen om meddelelse af tilladelse til succession ved ombytning af aktier. Det er i denne forbindelse ansøgeren, der gennem forelæggelse af oplysninger om selskabet og om de regler, selskabet er undergivet, skal kunne dokumentere, at der er tale om et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab. I en ved redaktionens afslutning endnu ikke offentliggjort afgørelse tillod Told- og Skattestyrelsen, at aktionærerne i et aktieselskab kunne ombytte deres aktier med andele i et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), som herefter blev holdingselskab.

Ombytning efter ABL § 13, stk. 3 kræver, som efter ABL § 13, stk. 1-2, at aktionærerne i det erhvervede selskab vederlægges med aktier i det erhvervende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højest 10 pct. Om 10 pct.-reglen, se nærmere afsnit S.G.17.3.

Tilladelse til ombytning efter ABL § 13, stk. 3 gives kun under særlige omstændigheder, hvis det erhvervende selskab har foretaget opkøb af aktier i det erhvervede selskab i det indkomstår, hvori selskabet erhverver resten af aktiekapitalen, eller i de 4 forudgående indkomstår.

Denne regel skal ses i lyset af reglen om, at højst 10 pct. af aktierne kan vederlægges kontant, hvis tilladelse til succession ønskes, og at dette krav kan omgås, hvis opkøb i tilknytning til ombytning accepteres.

De særlige omstændigheder, som kan bevirke, at tilladelse gives, kan være, at opkøb (ombytning) er sket med hjemmel i ABL § 13, stk. 1 og 2. Særlige forhold gør sig også gældende, når det kan godtgøres, at opkøbene er sket af forretningsmæssige årsager og ikke med henblik på at kontantvederlægge bestemte aktionærer.

Hvis der gives tilladelse til ombytning af aktier efter ABL § 13, stk. 3 finder FUL §§ 9-11 tilsvarende anvendelse, jf. nedenfor.

ABL § 13, stk. 3, finder også anvendelse ved afståelse af aktier m.v. omfattet af ABL §§ 2 a, 2 b, 2 c, 2 d eller 3.

S.G.17.3. Fælles betingelser

For selskabet, der erhverver aktier, anses aktierne for erhvervet på ombytningsdagen, jf. TfS 1994, 533 LR.

Det en forudsætning, at ombytningen gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra ombytningens første dag.

Ved aktieombytningerne er udgangspunktet, at der alene kan gives tilladelse til succession, hvis de ombyttende aktionærer alene modtager aktier i det erhvervende selskab som vederlag for aktierne i det erhvervede selskab. Dog kan der betales en mindre kontant udligningssum.

Den maksimale kontante udligningssum udgør 10 pct. af den pålydende værdi af de udleverede aktier eller den bogførte værdi af disse aktier, hvis der ikke findes nogen pålydende værdi.

Ved beregningen ses aktieombytningen under ét. Enkelte aktionærer kan således - uden herved at blive forhindret i at succedere - godt tildeles en kontant udligningssum på mere end 10 pct. af de udleverede aktiers pålydende værdi, blot der samlet set ikke udbetales kontante udligningssummer, som overstiger 10 pct. af den pålydende værdi af samtlige de udleverede aktier. Overstiger de samlede kontante udligningssummer 10 pct. af den pålydende værdi af samtlige udleverede aktier, kan der ikke meddeles tilladelse til succession, hverken for de aktionærer, der modtager de høje kontante udligningssummer, eller for de øvrige aktionærer, som deltager i ombytningen.

Det bemærkes, at efter FUL § 9 anses en til de kontante udligningssummer svarende andel af de ombyttede aktier for afstået ved ombytningen. Ombyttes således f.eks. aktier med en pålydende værdi på 500.000 kr. og en kursværdi på 1 mio. kr., og udbetales der en udligningssum på 50.000 kr., anses aktier med en kursværdi på 50.000 kr. og dermed en pålydende værdi på 25.000 kr. for afstået ved ombytningen. Der succederes dermed kun, for så vidt angår de resterende aktier med en kursværdi på 950.000 kr. og en pålydende værdi på 475.000 kr.

Ombytningsdefinitionen indebærer, at der ikke må ske formueforskydning, jf. TfS 1997, 447 LR.

Aktier i det erhvervende selskab, som aktionærerne modtager som vederlag for aktier i det erhvervede selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Såfremt de ombyttede aktier er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier også for næringsaktier. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL §§ 2 b, 2 c eller 2 e, vil de modtagne aktier tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL § 2 a, anses de modtagne aktier for ABL § 2 a-aktier i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår, regnet fra ombytningsdagen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis de modtagne aktier omfattes af ABL § 2 a, efter en selvstændig bedømmelse., jf. FUL § 11.

Det forhold, at en ombytning allerede er foretaget før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

Med virkning fra 1. januar 2000 er det lovfæstet, at aktieombytning ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.

S.G.17.4. Tilladelse

Succession efter ABL § 13, stk. 1-2 såvel som efter ABL § 13, stk. 3 kræver skatteministerens tilladelse.

Ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning har skatteministeren bemyndiget de lokale told- og skatteregioner til at træffe afgørelse i 1. instans efter ABL § 13, stk. 1 og stk. 3, bortset fra sager der vedrører principielle spørgsmål eller sager, hvor der ikke er skabt praksis, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 4.

Principielle sager eller sager hvor der ikke er skabt praksis

Principielle sager eller sager, hvor der ikke er skabt praksis, er herefter sager om ombytning af aktier eller anparter,

- hvor der straks, eller inden for 3 år, påtænkes at ville ske en hel eller delvis afståelse af de ombyttede aktier,

- for hvilke det ikke ønskes tilkendegivet, at stemmemajoriteten i datterselskabet vil blive bevaret i mindst 3 år,

- hvor der straks eller inden for 3 år ønskes foretaget en kapitaludvidelse og det ikke tilkendegives, at der i 3 års perioden ikke foretages kapitalnedsættelse samt ikke sker ændringer i vedtægternes udbyttebestemmelser, således at den oprindelige aktionær får hele udbyttet eller en forholdsvis større del heraf,

- hvor det findes fornødent at stille særlige vilkår,

- hvor der anmodes om en tilladelse uden vilkår, samt sager hvor regionen skønner det ufornødent, at der stilles vilkår,

- vedr. børsnotede aktier, jf. ABL § 4, stk. 2, 2. pkt., hvor selskabet på aktionærernes vegne ansøger om ombytning (masseombytninger),

- hvor der indgår børskonfidentielle oplysninger,

- hvor alle selskaber involveret i ombytningen er hjemmehørende udenfor Danmark.

Sager, hvor der i forbindelse med en aktieombytning ønskes foretaget en transaktion omfattet af fusionsskatteloven, anses som udgangspunkt ikke for principielle. Det kan dog ikke udelukkes, at der kan forekomme tilfælde, hvor kombinationen af transaktioner kan betyde, at sagen må anses for principiel.

Ovenstående kan ikke anses for udtømmende. Såfremt der i regionen skulle opstå tvivl om, hvorvidt en ansøgning må anses for omfattet af et af ovenstående punkter, eller om den i øvrigt bør indsendes til styrelsen, bedes regionen, før videre foretages, kontakte styrelsen.

Anmodning om skattefri aktieombytning

Anmodninger efter ABL § 13, herunder anmodninger hvor Told- og Skattestyrelsen skal træffe afgørelse, indsendes til den told- og skatteregion, hvor det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet, er hjemmehørende.

I tilfælde, hvor der ønskes ombyttet aktier i flere selskaber hjemmehørende ved forskellige told- og skatteregioner, indsendes anmodningen til den told- og skatteregion, hvor det i økonomisk henseende mest betydende selskab er hjemmehørende.

Regionen foretager høring af de relevante kommuner og udarbejder sagsfremstillling.

Kan regionen ikke træffe afgørelse i sagen, oversendes sagen til afgørelse i Told- og Skattestyrelsen med en begrundet indstilling til sagens afgørelse.

Klage over afslag på anmodning om skattefri aktieombytning

Klage over en afgørelse truffet af en told- og skatteregion, i medfør af ABL § 13, stk. 1, kan indbringes for Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3, og reglerne i kapitel 3 A om omkostningsdækning kan anvendes. Der henvises herved til pkt. 2.1.4.1. i cirkulære nr. 199 af 16. december 1999.

Klage over en afgørelse truffet af en told- og skatteregion, i medfør af ABL § 13, stk. 3, kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Klagen skal indsendes til styrelsen senest 3 måneder efter, at afgørelsen er meddelt skatteyder eller dennes repræsentant.

Prøvelse af ændrede forholds overensstemmelse med tilladelsen

Told- og Skatteregionen tager stilling til, hvorvidt en påtænkt eller gennemført ændring stemmer overens med tilladelsen, hvis der i tilladelsen er stillet vilkår om anmeldelse af ændringer i de forhold, der ligger til grund for afgørelsen.

Told- og Skattestyrelsen tager dog stilling, hvis den oprindelige tilladelse er meddelt af Told- og Skattestyrelsen. Styrelsen tager endvidere stilling, hvis ændringen er af principiel karakter, eller der i øvrigt ikke er skabt praksis.

Anmeldelse af ændringer i henhold til vilkåret for tilladelsen sendes til regionen, med mindre andet er anført i afgørelsen.

En efterfølgende ansøgning om omstrukturering anses ikke for en samtidig anmeldelse i henhold til vilkåret for tilladelsen, med mindre der i ansøgningen henvises til aktieombytningen.

For ansøgninger om skattefri aktieombytning indleveret før 1. januar 2000 var det Ligningsrådet, der havde kompetancen til at træffe afgørelse. I tilfælde af at der efterfølgende opstår behov for at revurdere et vilkår, er det fortsat Ligningsrådet, der har kompetancen til at afgøre om et vilkår efterfølgende kan fraviges.

Kompetence i visse dispensationssager

Ligningsrådet har truffet beslutning om at udlægge kompetencen til at træffe afgørelse i visse dispensationssager til told- og skatteregionerne under henvisning til, at der nu er fast praksis for behandlingen heraf. Således vil told- og skatteregionerne for fremtiden kunne træffe afgørelse i de ombyttede sager, hvor der er givet tilladelse til skattefri aktieombytning med vilkår om, at ejerskabet af de fra dette ejertidsvilkår, såfremt der ønskes foretaget en spaltning af enten holding- eller datterselskabet.

Det er en betingelse for, at regionen kan træffe afgørelse, at ejertidsvilkåret overføres til de ved spaltningen fremkomne holdingselskaber, henholdsvis gælder for de ved spaltningen fremkomne datterselskaber.

Udlægningen har virkning for sager, hvori der ikke er truffet afgørelse den 26. september 2000.

S.G.17.5. Praksis

TfS 1999, 203 LR. Ligningsrådet gav tilladelse til en ombytning og efterfølgende spaltning af aktiekapitalen i et selskab der ejedes ligeligt af 2 brødre. Brødrene ønskede efterfølgende at foretage indbyrdes overdragelser, efter ABL § 11. Tilladelsen til ombytning blev givet på vilkår, at holdingselskabet, alternativt de 2 holdingselskaber efter spaltningen, skulle bevare helejerskabet af driftsselskabet i 3 år. Endvidere måtte de 2 brødre ikke afhænde aktierne på en måde der medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der kunne således ikke ske en overdragelse efter ABL § 11 indenfor de første 3 år efter ombytningen.

I TfS 1995, 199 LR og TfS 1995, 618 LR har Ligningsrådet stillet vilkår om bevarelse af helejerselskabet af datterselskabet i mindst 3 år. Om dispensation se TfS 1997, 353 LR og TfS 1997, 354 LR. I TfS 1998, 414 LR gav Ligningsrådet afslag på en ansøgning om dispensation fra ejertidsvilkåret under henvisning til, at forholdet måtte sammenlignes med "det hurtige salg" af aktier.

I TfS 2000, 327 LR afslog Ligningsrådet at give tilladelse til skattefri anpartsombytning, da anparter svarende til 59,6 pct. af den pålydende kapital i det indskudte holdingselskab umiddelbart i forlængelse af ombytningen planlagdes tilbagesolgt til selskabet. Ligningsrådet fandt, at dette var en omgåelse af det objektive krav i ABL § 13, stk. 2, om, at kontant vederlag for ombytningen maksimalt må udgøre 10 pct. af pålydende på de udleverede værdipapirer.

I TfS 1996, 608 LR ændrede Ligningsrådet en tilladelse til skattefri aktieombytning, således at den ikke stillede sig i vejen for, at en allerede udstedt konvertibel obligation i det selskab, hvis aktier skulle være genstand for aktieombytningen, konverteredes i perioden. Ligningsrådet lagde afgørende vægt på, at det ny moderselskab efter en eventuel konvertering af obligationen fortsat ville besidde flertallet af stemmerne i datterselskabet, idet det samtidig blev lagt til grund, at udstedelsen af obligationen ikke havde forbindelse til aktieombytningen.

I TfS 2000, 330 LR blev Ligningsrådet forespurgt om en kapitalnedsættelse i det indskudte selskab ville være i konflikt det givne 3-års ejertidsvilkår. Endvidere skulle der udstedes en konvertibel obligation til tredjemand, der først kunne konverteres efter udløbet af 3-års ejertidsvilkåret. Holdingselskabet ville fortsat efter kapitalnedsættelsen opretholde helejerskabet i 3 år efter ombytningstidspunktet. Ligningsrådet fandt ikke, at en nedsættelse af datterselskabets aktiekapital inden udløb af et 3-års ejertidsvilkår i sig selv ville være i konflikt med tidligere gennemført skattefri aktieombytning. Den påtænkte konvertible obligation var heller ikke en hindring

Ligningsrådet fandt ikke anledning til at stille vilkår om, at det nye moderselskab skulle hæfte solidarisk for en eventuel selskabsskattegæld, der måtte opstå i anledning af verserende skattesager mod 2 sambeskattede datterselskaber til det selskab, hvori aktierne skulle ombyttes, jf. TfS 1995, 806 LR. Tilsvarende om udbyttebegrænsning i TfS 1997, 571 LR. Ligeledes i TfS 1996, 102 LR. Se også TfS 1996, 608 LR. I TfS 1997, 446 LR gav Ligningsrådet tilladelse med vilkår, at kapitalen i det nye holdingselskab tilsvarende skulle opdeles på A-aktier og B-aktier. Se også TfS 1997, 447 LR.

I TfS 2000, 391 LR tillod Ligningsrådet skattefri aktieombytning, uanset at der skete en mindre forskydning af stemmerne blandt aktionærerne. Det ombyttede selskab havde 3 aktieklasser, hvoraf den ene var aktier uden stemmeret. 2 aktionærer havde en mindre post stemmeløse aktier, medens hovedaktionæren rådede over alle stemmer. Efter ASL § 67 skal enhver aktie tildeles stemmeret, og ingen aktie må have mere end 10 gange flere stemmer end andre aktier. Efter ombytningen ville hovedaktionæren få 98,97 pct. af stemmerne i det nystiftede holdingselskab. Ligningsrådet henså til, at en ændring af fordelingen af stemmerettighederne i et selskab som udgangspunkt ikke sidestilles med overdragelse, og at stemmerne, med den påtænkte opdeling i aktieklasser i det fremtidige holdingselskab, differentieredes så vidt muligt under hensyntagen til de begrænsninger, der opstilles i ASL § 67.

En bindende forhåndsbesked om ABL § 13, stk. 1 og 2, som også angik sambeskatning, se TfS 1994, 369 LR.

En hovedaktionærs overdragelse af samtlige aktier til et nystiftet holdingselskab var omfattet af ABL § 13, stk. 1 og 2, og således uden beskatning på tidspunktet for ombytningen. Der skulle ikke foretages nyudstedelse af aktier i holdingselskabet, idet selskabet stiftedes ved apportindskud samtidig med aktieombytningen. Holdingselskabet anses at erhverve aktierne på ombytningsdagen til aktiernes handelsværdi på ombytningsdagen, jf. TfS 1994, 533 LR. Ligningsrådet gav afslag på en ansøgning om tilladelse til skattefri ombytning af aktier, der skulle udstedes i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse, jf. TfS 1997, 570 LR.

TfS 1997, 206 LR. Ligningsrådet gav afslag på en anmodning om tilladelse til ombytning af aktier under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom Ligningsrådet ansøgningen, se TfS 1998, 536 LR.

Om forretningsmæssig begrundelse contra skatteundgåelse/skatteunddragelse se TfS 1997, 207 LR. Se endvidere Skat Udland 1997.9.257 for EF-Domstolens fortolkning af begreberne.

Det er en forudsætning, at der sker en reel overdragelse af flertallet af stemmerne. Se således TfS 1999, 492 LSR, om en aktieombytning, der indgik i et samlet aftalekompleks mellem 2 anpartshavere, og hvor der formelt opnåedes et stemmeflertal i selskabet i en kortere periode, men som ikke for erhververen tilsigtede nogen reel besiddelse af stemmeflertallet. Landsskatteretten anså ikke transaktionen for omfattet af ABL § 13.

Se endvidere TfS 1999, 787 LR. En anpartshaver A og dennes broder B ejede hver halvdelen af anpartskapitalen i et selskab X. Ved en skattefri ombytning af disse anparter erhvervede brødrene hver halvdelen af anpartskapitalen i det nye holdingselskab Y. Efterfølgende erhvervede A en mindre anpartspost fra B, således at A herefter ejede 50,5 pct. af kapitalen og stemmerne i Y. A anmodede herefter om ombytning af sine anparter i Y med anparter i et selskab, Z, som han ejede sammen med sine 2 sønner. Ligningsrådet gav tilladelse til ombytningen på vilkår, at det erhvervende selskab Z skulle bevare sin ejer- og stemmeandel på 50,5 pct. i Y i mindst 3 år efter ombytningen. Endvidere var det en betingelse, at A var fuldt skattepligtig til Danmark på ombytningstidspunktet.

S.G.17.6. Generelle tilladelser

Told- og Skattestyrelsen modtager løbende ansøgninger om tilladelse til skattefri aktieombytning fra aktionærer i selskaber, hvor der er et meget stort antal aktionærer. For at undgå individuel behandling af et stort antal identiske sager, tager styrelsen generelt stilling til, hvorvidt betingelserne for tilladelse til skattefri aktieombytning er opfyldt.

Told- og Skattestyrelsen har, som en service for såvel skatteydere som de skatteansættende myndigheder, besluttet at udgive en liste over de selskaber, hvis aktionærer samlet har fået tilladelse til skattefri aktieombytning. Disse informationer ligger på Internettet på følgende adressse: www.toldskat.dk *Borger, *Vejledninger til borgere, *Skattefri aktieombytninger

Omvendt vil hjemmesiden også indeholde en indeholde en liste over de aktieombytninger, som styrelsen har vurderet ikke opfylder kravene i ABL § 13, således at aktieombytningerne ikke kan foretages skattefrit.

Told- og Skattestyrelsen vil løbende opdatere listerne. Fremover vil regionerne og kommunerne således ikke blive informeret af styrelsen, hver gang der meddeles tilladelse/ afslag på indkomne ansøgninger. Kommunerne er orienteret herom via lysavisen.

Det bemærkes, at det er valgfrit at udnytte den generelle tilladelse. Såfremt en aktionær ønsker, at en aktieombytning skal betragtes som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren blot selvangive afståelsen.

I 1999 er der givet generel tilladelse til følgende

ABB AB, Sverige og ABB AG, Schweiz - ABB Ltd, Schweiz

Astra AB - Zenica group Plc.

Citycorp - Citigroup Inc.

I 2000 er der givet generel tilladelse til følgende

Merita Abp - Nordbanken Holding AB

Ratin A/S - Rentokil Initial Plc

Unidanmark A/S - Nordic Baltic Holding AB

Mannesmann AG - Vodafone Air Touch Plc

Hoogovens N.V. - Corus Group Plc.

Stora Kopparsberg Berslag AB - Stora Enso Oyj

Cell Network AB med aktier i Mandator AB

Real Danmark A/S med aktier i Danske Bank A/S

America Online Inc. og Time Warner Inc. med aktier i AOL Time Warner Inc.

Fælles for de nævnte omstruktureringer er, at de objektive krav i aktieavancebeskatningslovens § 13 er opfyldt. Endvidere skønnes formålet med aktieombytningen ikke at være skatteunddragelse eller -undgåelse.

I følgende tilfælde har Told- og Skattestyrelsen vurderet, at betingelserne for at opnå tilladelse til en skattefri aktieombytning ikke er opfyldt

Hoechst AG - Rhone-Poulenc SA (Aventis SA)

Såfremt en aktieombytning betragtes som skattefri, beskattes aktionærerne som udgangspunkt ikke som ved salg af deres aktier i det første selskab. Til gengæld sker der fuld succession, således at de nye aktier ved et senere salg anses for anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt og til den pris, man gav for aktierne i det første selskab. Da Told- og Skattestyrelsen har givet en samlet tilladelse for alle selskabernes aktionærer, skal de enkelte aktionærer ikke selvstændigt søge om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Såfremt en aktionær ønsker at aktieombytningen skal anses som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren i stedet selvangive afståelsen.

S.G.18 Beskatning ved fraflytning

Reglerne for den skattemæssige behandling af aktier ved fraflytning fremgår af ABL § 13 a.

Det bemærkes, at ABL § 13 a senest er ændret ved lov nr. 166 af 24. marts 1999. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2000.

Hensigten med ABL § 13 a er at modvirke skatteflugt. Der skal ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning ske beskatning af den urealiserede fortjeneste, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Det samme gælder ved flytning af skattemæssigt hjemsted til andet land i medfør af en DBO.

Formålet er at beskatte fortjeneste, der er optjent her i landet. Derfor forudsætter skattepligten tilknytning her til landet af en vis varighed. Se nærmere afsnit S.G.18.3 .

Skattepligtige avancer efter ABL § 13 a, behandles på samme måde som hvis aktierne blev afstået på tidspunktet for fraflytningen.

S.G.18.1 Kredsen af skattepligtige

Skattepligtige efter ABL § 13 a er fysiske personer der ved skattepligtens ophør har aktier m.v omfattet af aktieavancebeskatningsloven, og hvor fortjeneste ville være skattepligtig efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere er udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her til landet, i visse tilfælde omfattet af bestemmelsen.

S.G.18.1.1 Selskaber m.v.

Fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger er ikke omfattet af bestemmelsen. Dette skyldes at selskaber, ved flytning af virksomhed fra Danmark - bortset fra flytning til Grønland - skal afmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og likvideres. Selskaberne vil herefter blive undergivet en afsluttende ansættelse, jf. SEL § 5, og der sker aktieavancebeskatning efter de almindelige regler. Tilsvarende gælder, at der skal ske en afsluttende ansættelse for skattepligtige fonde og foreninger, der opløses eller overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller bliver undtaget fra beskatning i medfør af SEL § 3, jf. FBL § 2, stk. 1, og SEL § 5. Ved flytning til Grønland sker der ikke likvidation, men afsluttende ansættelse i henhold til SEL § 5.

Begrænset skattepligtige

For udenlandske selskaber eller foreninger m.v., der efter SEL § 2, stk. 1, litra a er begrænset skattepligtige her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, skal der, jf. SEL § 7, ske en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed her i landet. Ejer selskabet aktier som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og udgår aktierne af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse for disse aktier, jf. ABL § 13 a, stk. 2.

S.G.18.1.2 Fysiske personer

Skattepligt efter ABL § 13 a indtræder for fysiske personer i følgende tilfælde

Når en persons fulde skattepligt efter KSL § 1, ophører som følge af fraflytning, medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.

Når en person - uanset fuld skattepligt her til landet - efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer aktierne som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Når aktier - som ejes af en person eller et udenlandsk selskab m.v., som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a - enten udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, eller aktionæren ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem det faste driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig her til landet.

I de under pkt. 1 og pkt. 2 anførte tilfælde indtræder skattepligten på tidspunktet for skattepligtsophøret h.h.v. på tidspunktet for flytningen af det skattemæssige hjemsted.

I det under pkt. 3 anførte tilfælde indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktierne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører.

En person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og som ejer aktierne som en del af denne erhvervsvirksomhed, beskattes som hidtil af aktieavancer efter aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. For disse aktier beregnes således ikke en skat efter reglerne i ABL § 13 a, jf. ABL § 13 a, stk. 2, 1. og 2. punktum. Bestemmelsen omfatter næringsaktier, se TfS 1988,276 DEP.

S.G.18.2 Værdipapirer omfattet af bestemmelsen

I tilfælde, hvor der indtræder skattepligt efter ABL § 13 a, beskattes fortjeneste eller tab efter de generelle beskatningsbestemmelser i aktieavancebeskatningsloven, det vil sige ABL §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 3 eller 4.

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på såvel danske som udenlandske aktier. For aktier omfattet af ABL § 2, indtræder dog kun skattepligt efter ABL § 13 a, hvis aktionæren er hovedaktionær ifølge ABL § 11, stk. 2-4, eller hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven. Reglerne omfatter samme arter af værdipapirer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. Om ABL § 11, stk. 2-4, se afsnit S.G.16 .

S.G.18.3 Reglerne for beskatning ved fraflytning

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning går i hovedtræk ud på følgende

Aktieavancebeskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. ABL § 13 a, stk. 3. Om undtagelser fra hovedreglen, se nærmere afsnit S.G.18.4 .

Der kan ydes henstand med betalingen af pålignede skatter mod sikkerhed og betaling af tillæg indtil aktierne afstås eller aktionæren dør, jf. ABL § 13 a, stk. 5. Se afsnit S.G.18.8.

Når aktierne realiseres eller aktionæren dør, kan skatten som hovedregel vælges omberegnet på grundlag af afståelsessummen/handelsværdien og besiddelsestiden på afståelses- henholdsvis dødstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 6. Se afsnit S.G.18.6.

Der gives nedslag i den danske beskatning for eventuel udenlandsk beskatning af den samme fortjeneste, jf. ABL § 13 a, stk. 7. Se afsnit S.G.18.7.

Den pålignede skat bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, såfremt aktierne ikke er afstået forinden, jf. ABL § 13 a, stk. 8. Den pålignede skat bortfalder ligeledes i visse tilfælde, hvor aktionæren ophører med at være hovedaktionær. Se afsnit S.G.18.9.

Se TfS 1997,704 LR, hvor tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL § 13 ikke gjaldt for en aktionær, som ikke var fuldt skattepligtig. Denne aktionærs ombyttede aktier måtte derfor anses for afstået ved ombytningen. Den ved fraflytningen pålignede skat bortfalder derfor ikke ved genindtræden af fuld skattepligt til Danmark. Ved genindtræden af fuld skattepligt vil aktionæren være omfattet af KSL § 9, og hans aktier, som anses for anskaffet, mens han var begrænset skattepligtig, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Ved fornyet fraflytning vil han være omfattet af ABL § 13 a, hvis han har været fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller KSL § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Vedrørende reglerne om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt samt om henstand efter ABL § 13 a henvises i øvrigt til bekendgørelse nr. 770 af 19. november 1990 (Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a), og bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994.

S.G.18.4 Aktionærens tilknytning til Danmark

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 13 a, at aktionæren har været skattepligtig efter KSL § 1, KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt 5 år inden for de seneste 10 år før tidspunktet for indtræden af skattepligt.

Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 5 år. Betingelsen om skattepligt i 5 år ud af de seneste 10 år gælder dog ikke i følgende tilfælde

Når aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle, og denne opfylder betingelsen om at have været skattepligtig her til landet i 5 år ud af de seneste 10 år.

For aktionærer, der tidligere har været skattepligtige efter ABL § 13 a, stk. 1-2, men hvor denne skattepligt er ophævet ved tilbageflytning efter ABL § 13 a, stk. 8. For disse aktionærer indtræder skattepligt således, selv om den tidsmæssige betingelse ikke er opfyldt ved den seneste fraflytning. Beskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi og ejertid på tidspunktet for den seneste fraflytning eller hjemstedsændring.

For aktionærer, der har erhvervet aktier ved udlæg fra et dødsbo og er indtrådt i boets skattemæssige stilling vedrørende disse aktier. Reglen vedrører kun disse aktier, og reglen vedrører kun udlæg til en modtager, som er skattepligtig her til landet.

For aktionærer, der ved erhvervelse af aktier efter ABL § 11 er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling. Reglen vedrører kun disse aktier.

S.G.18.5 Opgørelse af fortjeneste og tab

Ved indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytning opgøres fortjeneste eller tab, som om aktierne var afstået på tidspunktet for fraflytningen m.v.

Aktierne anses for afstået for et beløb svarende til værdien af aktierne på dette tidspunkt, jf. ABL § 13 a, stk. 3. Om denne værdiansættelse, se afsnit S.G. 3.3.3.

Et eventuelt tab kan kun fradrages efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, men herudover gælder den begrænsning, at tab kun kan fradrages i fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtige i forbindelse med aktionærens fraflytning, jf. ABL § 13, stk. 3.

Fortjeneste og tab beskattes og opgøres i øvrigt efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. herved henholdsvis ABL §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 3 og 4, samt ABL §§ 5, 6 og 7.

S.G.18.6 Omberegning af skatten

Aktionæren kan ved senere afståelse af aktierne som hovedregel vælge at få den skat, som er pålignet ved fraflytningen, omberegnet på grundlag af afståelsessummen og besiddelsestiden på dette tidspunkt, jf. ABL § 13 a, stk. 6. Det samme gælder ved aktionærens død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien og den faktiske ejertid på tidspunktet for dødsfaldet.

Ved skatteberegningen kan ligningsmyndighederne efter de almindelige regler tilsidesætte den faktiske afståelsessum, hvis afståelsen ikke er sket til uafhængig tredjemand, og vilkårene afviger fra normale markedsvilkår.

Valget mellem beregning efter ABL § 13 a, stk. 1 (værdien ved fraflytningen) eller omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6 (faktisk fortjeneste/tab) kan foretages særskilt for hver enkelt afståelse, og valget kan foretages, uanset om de pålignede skatter er betalt, eller der er givet henstand med betalingen.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten ved omberegningen efter ABL § 13 a, stk. 6, gives der ved tilbagebetalingen af for meget betalt skat en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 10.

Er der givet henstand med betalingen af de pålignede skatter ved fraflytningen, og vælges skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 6, bortfalder den oprindelige beskatning og det i ABL § 13 a, stk. 5, nævnte tillæg til henstandsbeløbet, og den omberegnede skat bliver ikke forhøjet med henstandstillæg, jf. ABL § 13 a, stk. 10.

Et eventuelt tab ved omberegning af skatten kan alene fradrages i en fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtig i forbindelse med aktionærens fraflytning, og tillige kun i det omfang tabet i øvrigt er fradragsberettiget efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 13 a, stk. 3.

Ved omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, skal der til afståelsessummen medregnes de udbytter af de afståede aktier, der er udloddet efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, hvis den danske skat af udbytterne er nedsat efter bestemmelserne i en DBO med fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og udbytterne ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i denne stat. Dansk skat, der efter LL § 16 A er betalt af disse udbytter, kan fradrages i den omberegnede skat. Aktieavanceskatten kan dog højst nedsættes til 0.

I relation til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, anses aktieretter eller tegningsretter, der er tildelt aktionæren efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, for erhvervet samtidig med de moderaktier, som de nævnte retter eller aktier knytter sig til. Det samme gælder for konvertible obligationer, der er erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter, samt aktier erhvervet ved konvertering af konvertible obligationer, jf. ABL § 13 a, stk. 11.

Reglen medfører blandt andet, at en aktionær, som vælger omberegning af skatten, og som efter fraflytningen har fået tildelt fondsaktier knyttet til moderaktier omfattet af fraflytterbeskatningen, først har afviklet hele fraflytterbeskatningen, når såvel moderaktierne som fondsaktierne er afstået.

Hvis aktionæren efter fraflytningen erhverver aktier uden udnyttelse af aktie- eller tegningsret, men til markedspris, holdes disse aktier uden for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved omberegningen. Bliver den efterfølgende aktieafståelse beskattet efter LL § 16 B, kan aktionæren ikke vælge omberegning ved afståelse af disse aktier. Ved beregning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 1, kan fradrages dansk skat, som efter LL § 16 B er betalt af afståelsessummen for aktier i det omfang, den betalte skat vedrører den afståelsessum, der er lagt til grund ved beskatningen efter ABL § 13 a, stk. 1. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste.

Får aktionæren ved den efterfølgende aktieafståelse dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, kan aktionæren vælge at få skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 6.

Adgangen til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, bortfalder, såfremt der ikke rettidigt indgives selvangivelse ved afståelse af aktierne, jf. nærmere S.G.18.8.

S.G.18.7 Lempelse for udenlandsk skat

I den beregnede skat efter ABL § 13 a, stk. 1, eller den omberegnede skat efter ABL § 13 a, stk. 6, kan fradrages skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland ved afståelse af aktier i det omfang, den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den fortjeneste, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste. Såfremt der med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er indgået en DBO, skal der dog ikke gives fradrag for et større beløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland har et ubetinget krav på at oppebære.

Den danske skat skal ikke lempes for skat betalt i udlandet, når aktionæren har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed, se afsnit S.G.18.3, pkt. 3 . I disse tilfælde skal den danske beskatning ikke lempes, selv om der ved senere afståelse sker beskatning i bopælsstaten.

Hvis aktionæren har valgt at lade sig beskatte efter ABL § 13 a, stk. 1, og der er ydet henstand med skattebetalingen, gives nedslaget for den udenlandske skat i den oprindeligt beregnede skat uden tillæg til henstandsbeløbet efter ABL § 13 a, stk. 5. Hvis der efter nedslaget resterer en dansk beskatning, beregnes tillægget til denne resterende skat efter henstandsreglerne i ABL § 13 a, stk. 5.

Vælger aktionæren omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 6, gives nedslaget for den udenlandske skat i den omberegnede skat, og der beregnes ikke tillæg.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten for betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat med en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt. Dette gælder, uanset om skatten beregnes efter ABL § 13 a, stk. 1, eller der sker omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6.

S.G.18.8 Henstand med skattebetaling

Med virkning fra og med den 1. januar 2000 skal der ikke længere søges om henstand med betalingen af skatter der er pålignet efter ABL § 13 a, stk. 1, jf. ABL § 13 a, stk. 5 jf. § 1, nr. 9 og 10 i lov nr. 166 af 24. marts 1999.

Betingelserne for henstand, der er anført i bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 om henstand og sikkerhedsstillelse med betaling af skatter efter aktieavancebeskatningsloven, samt kapitel 5 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler mv, er fortsat gældende.

Af bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 fremgår, at henstand er betinget af dels rettidig indgivelse af selvangivelse i forbindelse med fraflytningen, og dels af rettidig indgivelse af selvangivelse eller meddelelse i forbindelse med afståelsen af aktierne. Om tidsfrister for rettidig indgivelse af selvangivelse, se endvidere A.I.1.8 .

Henstand er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen, betinget af at der overfor told- og skatteregionen stilles betryggende sikkerhed for de pålignede skatter.

I bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 er indeholdt nærmere regler om sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstand. Sikkerhed kan bestå i aktier, børsnoterede obligationer, garanti fra et pengeinstitut eller anden sikkerhed efter skattemyndighedens bestemmelse.

Ved henstand beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra skattens forfaldstidspunkt, som er det tidspunkt, hvor den pålignede skat ville forfalde, hvis der ikke blev givet henstand. Tidspunktet fastsættes af told- og skatteregionen.

Tillægget beregnes af skattebeløbet med en sats, som svarer til den officielle diskonto pr. 1. januar for det enkelte kalenderår.Tillægget er ikke fradragsberettiget. Omfatter henstanden kun en del af et indkomstår, foretages en forholdsmæssig fordeling af tillægget.Henstandsbeløbet og tillægget forfalder, når aktierne afstås eller aktionæren dør. Ved dødsfald kan told- og skatteregionen dog tillade, at afdødes ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

Betales forfaldne henstandsbeløb og tillæg ikke rettidigt, skal der betales renter af de forfaldne beløb med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Med virkning pr. 1. juli 1998 er satsen 0,6 pct. pr. påbegyndt måned. Det samme gælder for forfaldne skattebeløb, som ikke er omfattet af henstandsordningen. Disse renter er ikke fradragsberettigede.

Vedrørende nedsættelse eller bortfald af tillæg til henstandsbeløbet ved omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 6, se afsnit S.G.18.6 .

Vedrørende lempelse for udenlandske skatter efter ABL § 13 a, stk. 7, se afsnit S.G.18.7 .

Vedrørende bortfald af skatten efter ABL § 13 a, stk. 8, se afsnit S.G.18.9 nedenfor. Se endvidere ABL § 13 a, stk. 10.

S.G.18.9 Bortfald af pålignet skat

Den pålignede skat af aktieavancer ved fraflytning bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted her i landet og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, jf. ABL § 13 a, stk. 8.

Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig, eller hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Ved afståelse af aktierne opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt, og fortjenesten eller tabet behandles efter de almindelige regler.

S.G.18.10 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet - DBSL § 38

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.8.

S.G.18.11 Overdragelse mellem ægtefæller - ABL § 13 b

Overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller udløser normalt ikke aktieavancebeskatning, jf. KSL §§ 26 A og 26 B.

I ABL § 13 b er fastsat, at KSL §§ 26 A og 26 B ikke gælder for overdragelse af aktier til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, selv om ægtefællerne begge er fuldt skattepligtige og skattemæssigt samlevende efter reglerne i KSL § 4. Den ægtefælle, der modtager aktierne, kan ikke succedere i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Der sker derfor efter ABL § 13 b beskatning hos den overdragende ægtefælle af den fortjeneste, der er optjent indtil tidspunktet for overdragelsen. Beskatning efter ABL § 13 b omfatter alene de aktier, der er omfattet af ABL § 13 a, stk. 1. Dvs. at aktier, som er omfattet af ABL § 2, og som ikke er ejet af en hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, eller erhvervet ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, ikke er omfattet af beskatningen i ABL § 13 b, mens andre aktier er omfattet af denne regel.

Ved overdragelsen af aktier m.v. til ægtefælle i udlandet sker der en faktisk afståelse. Reglerne i ABL § 13 a om henstand med skattebetalingen, indtil aktierne afstås, om fornyet skatteberegning ved aktiernes afståelse og om eventuelt bortfald af beskatning finder derfor ikke anvendelse i disse tilfælde.

Overdragelse af aktier til en samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, behandles således i det hele efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler om afståelse af aktier til tredjemand.

S.G.19 Avancebeskatning af udbytte

S.G.19.1. Likvidationsudlodninger

Likvidationsudlodninger i det kalenderår hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf. ABL § 1, stk. 3. ABL § 1, stk. 3, gælder ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3.

Likvidationsudlodninger forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses skal beskattes som udbytte jf. LL § 16 A, stk. 1. Såfremt der dispenseres efter LL § 16 A, stk. 3, behandles likvidationsudlodningen dog efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, dvs. inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling, Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte. Se også TfS 1992, 21 LSR, hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet med regnskabsafslutningen den 31. december 1988. Se også TfS 1996, 535 ØLD.

For så vidt angår likvidationsudlodninger i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er tidspunktet for selve udlodningen og ikke beslutningen om likvidation eller selskabets endelige opløsning afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet. Hvis f.eks. der i forbindelse med en likvidation af et selskab i 1993 (afmeldelse hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen sker den 1. december 1993) foretages likvidationsudlodninger pr. 1. juni 1993 og pr. 1. november 1993, vil aktierne skulle anses for afstået henholdsvis den 1. juni 1993 og den 1. november 1993.

Det er kun likvidationsudlodninger, som skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Hvis et selskab er trådt i likvidation i samme kalenderår, hvori opløsningen finder sted, men inden likvidationens indtræden har foretaget udlodning til aktionærerne, er disse udlodninger derfor ikke omfattet af aktieavancebeskatningsreglerne. Beskatningen må efter hovedreglen i LL § 16 A, stk. 1 ske hos aktionæren som aktieindkomst jf. personskatteloven § 4a, stk. 1, nr. 1.

S.G.19.1.1. Opgørelse af fortjeneste og tab.

Fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, opgøres som ved en almindelig afståelse, idet likvidationsudlodningen i dette år betragtes som afståelsessum. Foretages ingen udlodning i det pågældende år, er afståelsessummen 0. Se TfS 1985, 323 LR, som omhandler likvidation af anpartsselskab, hvis aktiver skulle overdrages til et af anpartshaveren nystiftet selskab.

Ved udlodning af likvidationsprovenu ad flere gange inden for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er det tidspunktet for udlodningen, der er afgørende for den skattemæssige behandling af fortjeneste eller tab på aktierne. Hvis aktionæren benytter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, kan det forekomme, at de her nævnte likvidationsudlodninger skal fordeles over 2 regnskabsår, nemlig hvis selskabet foretager flere udlodninger i samme kalenderår. I så fald må fortjeneste eller tab fordeles på de 2 regnskabsår i forhold til de i hvert regnskabsår modtagne udlodninger. Fortjeneste eller tab opgøres i forhold til de modtagne udlodninger.

Om beskatning ved udlodning som likvidationsprovenu af en spærret bankkonto, hvis indestående først kunne udbetales på et senere tidspunkt på grund af en mortifikationssag vedrørende et bortkommet pantebrev, se TfS 1988, 706 LR.

Slutter likvidationen uden udlodning, vil tabet være lig aktiernes anskaffelsessum.

Hvis en aktionær afstår aktier i et selskab, der er under likvidation, behandles en sådan afståelse som andre afståelser, idet det forudsættes, at der er tale om en reel afståelse.

I TfS 1998, 397 HRD er den tidligere praksis vedrørende fortolkning af ABL § 1, stk. 2 blevet underkendt. Højesteret bemærkede følgende

Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning af ABL § 1, stk. 2 - at en aktiepost skal anses for afstået, såfremt det ved et aktieselskabs konkurs må anses for sandsynliggjort, at den er værdiløs - har som anført af landsrettens mindretal hverken hjemmel i ordlyden af § 1, stk. 2, eller i andre bestemmelser i loven eller i lovens forarbejder. Denne fortolkning er endvidere i strid med grundprincippet i SL § 5, litra a, hvorefter værdistigninger eller fald i ejerperioden er uden betydning for indkomstopgørelsen. Som anført af landsrettens mindretal må det forhold, at aktierne som følge af selskabets endelige opløsning ikke længere eksisterer, nødvendigvis anses for omfattet af begrebet afståelse. Lovens § 1, stk. 2, må herefter forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.

Skattemyndighederne havde således ikke haft hjemmel til at nægte skatteyderen - der indtil selskabets endelige opløsning var ejer af aktierne - det omtvistede tabsfradrag. Afståelsestidspunktet for aktier er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Skatteyder havde selvangivet tabsfradraget i 1988; samme år, hvori konkursboet var afsluttet.

Aktionærer, der ikke er behandlet efter foranstående retningslinier, kan efter anmodning få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 1995, 1996 og 1997, jf. TSS-cirkulære 1998-22.

Afgørelsen og cirkulæret er kommenteret i TfS 1999, 80 TSS.

Hvis der foretages udlodning fra et likviderende selskab af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori opløsningen finder sted - enten fordi udlodningen sker i flere forskellige år, eller fordi selskabet først kan anses for endeligt opløst året efter, at udlodningen har fundet sted - sidestilles udlodningen med udbytte, og beskatning hos aktionærerne skal ske som aktieindkomst af den fulde udlodning (uden fradrag af anskaffelsessum). Hvis selskabet er eller har været hjemmehørende i udlandet, sker beskatningen kun som aktieindkomst, hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, jfr. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

I det år, selskabet endeligt opløses, vil fortjeneste/tab kunne beregnes på sædvanlig måde, idet afståelsessummen her bliver det i det endelige likvidationsår udloddede beløb, der eventuelt kan være 0.

Der er ikke hjemmel til at udskyde aktionærernes indkomstbeskatning til en samlet beskatning ved selskabets endelige opløsning.

Om et tilfælde hvor en udbetaling til hovedaktionæren ansås for forhåndsudlodning af likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån, se TfS 1991, 288 ØLD.

Udlodninger af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger eller selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, beskattes hos selskabet eller foreningen, og er derfor ikke skattepligtige for modtageren. Dette gælder, uanset om udlodningen efter de almindelige regler ville have været omfattet af LL § 16 A, jf. LL § 16 A, stk. 4, eller af aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 1, stk. 3, 2. pkt.

Bestemmelsen i SEL § 5 B, stk. 4, omhandler den situation, hvor en andelsforening, som er omfattet af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, overgår til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. FUL § 12, stk. 3, omhandler fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, hvor den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

Efter de pågældende bestemmelser i selskabsskatteloven og fusionsskatteloven beskattes den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hos selskabet eller foreningen i takt med, at selskabet eller foreningen foretager udlodninger eller betaler for erhvervelse af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen/fusionen, anses i første række for at hidrøre fra den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Dette gælder dog ved overgang til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke, hvis der er tale om udlodninger fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, i det omfang udlodningen ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det foregående indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 8.

S.G.19.1.2. Eventuel dispensation

I henhold til LL § 16 A, stk. 3, kan skatteministeren, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at beløb, der udloddes forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke medregnes i modtagerens aktieindkomst. De beløb, der fritages for almindelig indkomstskat, skal derefter behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Når der gives dispensation fra den almindelige beskatning af udlodningsbeløbet, anses en til udlodningen svarende del af aktionærens aktier for afstået, således at anskaffelsessummen for disse aktier reducerer udlodningsbeløbet, der herved ligestilles med afståelsessummen. Først ind-først ud reglen gælder også her. Vedrørende opgørelse af fortjeneste eller tab, når udlodningen sker mindre end 3 år efter erhvervelsen, henvises til afsnit S.G.5 . Sker udlodningen mindst 3 år efter erhvervelsen, skal gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelse af avance eller tab, jf. ABL §§ 4 og 6.

Skatteministeren har ved bekendtgørelse nr. 303 af den 2. maj 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 8, nr. 10 udlagt kompetencen til at give dispensation til de kommunale skattemyndigheder, når den skattepligtige er en fysisk person eller et dødsbo. Når den skattepligtige er et selskab har den skatteansættende myndighed kompetence til at meddele dispensation jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 10, nr. 1. København og Frederiksberg kommuner har dog også kompetence til at meddele dispensation til juridiske personer.

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelsesloven § 18 jf. § 13 ved TSS-cirkulære 1998-42 vedtaget følgende

1. Udlodninger modtaget i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

2. For så vidt angår juridiske personer bortset fra dødsboer gælder anvisningen for skatteansættelser og ændring af skatteansættelser i det omfang, der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven jf. § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

3. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under punkt 1 skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Punkt 4 vedrørende genoptagelsesadgang af skatteansættelser for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 er bortfaldet ved udgangen af 1999.

S.G.19.2. Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen.

S.G.19.2.1. Den skattemæssige behandling

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte, jf. LL § 16 A.

Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses for omfattet af LL § 16 A, selv om der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, jf. TfS 1993, 131 ØLD (se om dommen neden for), TfS 1984, 57 LSR, TfS 1988, 454 LSR og TfS 1994, 299 LR.

I tilfælde, hvor nedskrivningen er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, kan anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke fratrækkes i forbindelse med nedskrivningen, men hvis fortjeneste eller tab ved en senere afståelse skal opgøres ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, indgår anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for den resterende aktiebeholdning. Skal fortjeneste eller tab ved senere afståelse derimod opgøres ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden skal anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. De aktier, der bortfaldt ved en kapitalnedsættelse, var de først erhvervede i henhold til FIFO-princippet jf TfS 1999, 118 LSR.

Aktie-for-aktie-metoden skal anvendes for børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. almindelige børsnoterede aktier, der på tidspunktet for nedskrivningen har været ejet i mindre end 3 år jf. ABL § 2, stk. 3. Udloddende investeringsforeninger efter LL § 16 C, stk. 1 skal dog opgøre fortjeneste og tab efter gennemsnitsmetoden jf. ABL § 2, stk. 3, 3. pkt. Skattepligtige efter SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1 - 2d og nr. 3a - 5b samt skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven skal ligeledes opgøre fortjeneste og tab efter ABL § 6 jf. ABL § 2, stk. 3, 4. pkt. Aktie-for-aktie-metoden skal endvidere anvendes af foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6 samt af begrænset skattepligtige selskaber ved salg inden 3 år. I alle andre tilfælde skal gennemsnitsmetoden anvendes.

TfS 1993, 131 ØLD A erhvervede i 1984 nominelt 100.000 kr. aktier ved nytegning til kurs 105, eller for 105.000 kr. Året efter blev selskabets aktiekapital nedskrevet med 40 pct. til dækning af underskud i selskabet. Nedskrivningen medførte, at A's aktiepost blev nedskrevet uden udlodning til nominelt 60.000 kr. Selskabets aktionærer fik afslag på dispensation efter LL § 16 A, stk. 2. I 1986 solgte A sin aktiepost for 71.640 kr. og opgjorde et tab ved salget på 71.640 kr. minus 105.000 kr. eller 33.360 kr. Landsskatteretten fandt, at A efter nedskrivningen af aktiekapitalen kun ejede aktier svarende til 60 pct. af den hidtidige beholdning. A's fortjeneste eller tab ved salget skulle opgøres efter ABL § 5, dvs. efter aktie-for-aktie-metoden, hvorefter anskaffelsessummen skulle beregnes som den oprindelige anskaffelsessum minus nedskrivning på 40 pct. Herefter fandtes A's fortjeneste ved salget med rette at være opgjort til 71.640 kr. minus 63.000 kr. eller 8.640 kr. TOLD SKAT Nyt 1993.12.555.

Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne opgjort efter reglerne i § 4, stk. 2-4, i virksomhedsomdannelsesloven.

S.G.19.2.2. Eventuel dispensation

Ifølge LL § 16 A, stk. 2, kan skatteministeren tillade, at udlodningsbeløbene fritages for beskatning som almindelig indkomst mod at fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Normalt vil tilladelse have til forudsætning, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Det forudsættes således, at der er sket en vis aktivitetsindskrænkning og ikke blot et mindre eller midlertidigt frasalg af driftsmidler eller lign.

Ved vurderingen af om aktiviteten er indskrænket, kan der henses til koncernens samt aktionærernes samlede forhold, herunder om aktiviteten er afhændet til købere, som i forhold til koncernen og aktionærerne er fremmede.

Dispensationen baseres på en samlet vurdering af sagens omstændigheder, hvorved der endvidere henses til om kapitalnedsættelsen sker kort tid efter aktivitetssalget (indenfor cirka 1 1/2 år), om udlodningen nogenlunde svarer til de midler, der er indkommet ved salget, samt om der fortsat er en ikke uvæsentlig aktivitet i selskabet (koncernen).

Endelig er det en forudsætning for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, at nedskrivningen berører aktionærerne forholdsmæssigt lige meget, således at deres aktionærmæssige indflydelse på selskabet ikke forrykkes. Når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - eventuelt i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, da dispensationsadgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation.

Dispensation i et tilfælde som det foreliggende vil alene tjene til, at der i forbindelse med nedskrivningen opnås fradrag for aktiernes anskaffelsessum efter de almindeligt gældende aktieavancebeskatningsregler. Dispensation gives ikke, selvom fortjeneste eller tab skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, således at anskaffelsessummen for de nedskrevne aktier ikke kan indgå i anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved senere salg af den resterende aktiebeholdning. Af bemærkningerne til lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (Skattepligt) fremgår, at dispensationspraksis i relation til LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 B, stk. 6, som fra og med 19. maj 1993 er ændret til LL § 16 B, stk. 2, og LL § 16 A, stk. 3, fremover strammes, således at ikke alene selskabets forhold undersøges nøje, men at det også meget nøje overvejes, om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I denne forbindelse vil både aktionærens individuelle forhold - f.eks. besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og også mere generelle forhold have betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation. Dette kunne virke urimeligt i visse situationer, f.eks. i tilfælde, hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden bestemmende indflydelse på selskabets forhold.

Skatteministeren har ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) udlagt kompetencen til at give dispensation til de kommunale skattemyndigheder, når den skattepligtige er en fysisk person eller et dødsbo. Når den skattepligtige er et selskab har den skatteansættende myndighed kompetence til at meddele dispensation. København og Frederiksberg kommuner har dog også kompetence til at meddele dispensation til juridiske personer.

Når der gives dispensation, stilles aktionæren, som om han har afhændet en aktiepost i selskabet svarende til nedskrivningen af hans aktier. De aktier, der herefter betragtes som afstået, er aktier, der hører til hans ældste anskaffelse(r). Anskaffelsessummen for disse aktier opgøres efter reglerne for salg i almindelighed. Om fastsættelsen af afståelsestidspunktet, se Skat 1990.5.393.

De udloddede beløb skal betragtes som afståelsessum for den del af aktiekapitalen, der annulleres.

I forbindelse med en spaltning, jf. FUL § 15 b, af et norsk børsnoteret selskab gav Ligningsrådet tilladelse til, at aktionærerne i det udspaltede selskab kunne anvende successionsbestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse med de nævnte regler. Der kunne således ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler (LL § 16 A, stk. 2). Ligningsrådet fandt, at således som FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., samt FUL § 15 b, stk. 5, er formuleret, fandtes lovteksten ikke at åbne mulighed for et valg. En tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 5, medfører, at samtlige danske aktionærer skal beskattes efter FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt. Denne fortolkning understøttes af, at aktionærerne i de spaltninger, der er direkte omfattet af FUL § 15 b (selskaber i medlemsstater), ikke efter loven har valgmulighed til selv at vælge beskatningsform. Se TfS 1996, 763 LR.

S.G.19.3. Afståelse til det udstedende selskab.

S.G.19.3.1. LL § 16 B.

Afståelse af aktier til det selskab, der har udstedt dem, skal i almindelighed behandles efter reglerne om udbytte, således at afståelsessummen medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. LL § 16 B. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages.

Såfremt afståelse sker til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, skal hele afståelsessummen betragtes som almindelig indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL §§ 4 og 4 a. Det gælder også for afståelsessummer, der modtages fra udenlandske selskaber, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 6, medmindre aktierne er omfattet af ABL § 2 a, jf. lov nr. 1026 af 23. dec. 1998. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved afståelse af medarbejderaktier omfattet af LL § 7 A, som ifølge bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet, medmindre medarbejderaktionæren er hovedaktionær i selskabet i relation til ABL § 11, stk. 2-4.

Afståelsessummen ved salg af konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til LL § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs. Se i øvrigt om konvertible obligationer afsnit S.G.13 . Se TfS 1994, 354 ØLD (tidligere TfS 1989, 372 LSR).

Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, såfremt selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og afståelsessummen skal medregnes til den personlige indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4, stk. 4.

Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se TfS 1987, 453 DEP. Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. LL § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter LL § 16 B, stk. 2, TfS 1988, 326 DEP.

LL § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse, såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

Uanset LL § 16 B stk. 1, er beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, skattefri for modtageren jf. LL § 16 B, stk. 4.

S.G.19.3.2. Restbeholdningens anskaffelsessum.

Ved beskatningen sidestilles afståelsessummen med udbytte.

Skal fortjenesten eller tabet ved et senere salg af de beholdne aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, medregnes anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab fortsat ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Skal fortjenesten eller tabet ved en senere afståelse af de beholdne aktier imidlertid opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, bortfalder anskaffelsessummerne for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab. I denne forbindelse anses de først erhvervede aktier for afstået til det udstedende selskab, således at det er anskaffelsessummerne for disse aktier, der bortfalder. Ligeledes anses de først erhvervede aktier for afstået i forbindelse med afståelsen til det udstedende selskab, når ejertiden skal beregnes ved afståelse af de beholdne aktier.

Hvilken opgørelsesmetode, der skal anvendes, afhænger af, om der foreligger børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, eller andre aktier.

Foreligger der børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. børsnoterede aktier som på tidspunktet for afståelsen til selskabet har været ejet i mindre end 3 år, skal aktie-for-aktie-metoden anvendes. Aktie-for-aktie-metoden skal endvidere anvendes af foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6 samt af begrænset skattepligtige selskaber ved salg efter 3 år.

I alle andre tilfælde skal gennemsnitsmetoden anvendes. Se endvidere afsnit S.G.5 .

Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4.

Afståelse af tegningsret til det udstedende selskab behandles som afståelse af aktier til det udstedende selskab.

S.G.19.3.3. Eventuel dispensation

Skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, kan tillade, at der ikke skal ske beskatning af afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, men at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Bemyndigelse efter LL § 16 A, stk. 2 og 3, samt § 16 B, stk. 2, er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 8 givet til de kommunale skattemyndigheder når den skattepligtige er en fysisk person eller et dødsbo. I andre tilfælde er bemyndigelse til at træffe afgørelse givet til den skatteansættende myndighed. Dog træffer de kommunale skatteforvaltninger afgørelsen om dispensation for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende.

I sagsudlægningsbekendtgørelsens § 11, stk. 6 er indsat en ny bestemmelse, hvorefter Told- og Skattestyrelsen bemyndiges til som første instans at træffe afgørelse efter ligningslovens § 16 B, stk. 2 i tilfælde, hvor dispensationsanmodningen fremsættes af det pengeinstitut, der har udstedt det pågældende papir og anmodningen omfatter en gruppe af skatteydere.

Dispensation kan gives, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i LL § 16 B, stk. 1.

LL § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der beskattes som almindelig indkomst, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.

Der vil derfor ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, blive lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet anvendes som et alternativ til udlodning. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I TfS 1986, 449 DEP gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af aktieavancebeskatningsloven, herunder af ABL § 2 b. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Aktionærer, der ønsker at afstå aktier, vil hyppigt lade en bank formidle afståelsen, og bankerne modtager således normalt aktierne i kommission. I tilfælde, hvor en bank på denne måde modtager »egne aktier« fra en aktionær til videreafståelse, omfattes denne overdragelse til banken ikke af LL § 16 B, stk. 1, men aktionæren må beskattes som ved afståelse til tredjemand.

Dispensationen gives ikke generelt, men kun efter ansøgning fra den enkelte aktionær.

For så vidt angår aktionærer hjemmehørende i udlandet henvises til afsnit S.G.19.2.2 , om stramning af dispensationspraksis i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 309 af 25. maj 1987.

S.G.20 Andre forhold

S.G.20.1 Aktielejligheder og andelsboliger - parcelhusreglen

Ifølge EBL § 8, stk. 4, skal fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign. værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, når følgende betingelser er opfyldt

Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder.

Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i en del af eller hele den periode, hvori han har ejet værdipapiret.

Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal må ikke overstige 1.400 m² .

Reglen omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses. Skattefriheden omfatter også den del af andelsbeviset, som ikke svarer til sælgerens beboelseslejlighed.

Med hensyn til den første betingelse bemærkes, at det afgørende er antallet af beboelseslejligheder i det samlede ejendomskompleks, der hører under andelsboligforeningen eller selskabet. Det er uden betydning, om den enkelte beboelseslejlighed indgår i en etagebebyggelse, et rækkehuskompleks eller lign., eller om den er et frit beliggende enfamilieshus nr. eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om den pågældende beboelseslejlighed har selvstændigt matrikelnr.

Fritagelsesreglen gælder ikke for andelsbeviser, der alene giver brugsret til et grundareal, se LSR 1984.125 (havelod) og 1985.96.

TfS 1998.820 vedrørte en andelsboligforening der var ejer af 98 ejerlejligheder. Andelsbeviserne var forbundet med en brugsret til en bestemt ejerlejlighed. De enkelte ejerlejligheder ansås for selvstændige ejendomme. Da andelshaverne ikke var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens ejerbegreb, og da andelsbeviserne ikke var forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, var afståelse af andelsbeviser ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Ved salg af andelsbevis i en andelsboligforening udgør afståelsessummen hele salgssummen, uanset en del af denne eventuelt er ulovlig dusør, lsr. 1966.

S.G.20.2 Fusion hvor den ene er en andelsforening

Se afnsit S.D.1.11.1.

S.G.20.3 Båndlagte kapitaler

Skattedepartementet har i skd. 1967.1.4 redegjort for anvendelsen af de tidligere gældende regler i LOSI § 2, nr. 6-8 og LL § 16 ff på visse båndlagte kapitaler. Redegørelsen må anses for også at være gældende for reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den omfatter følgende båndlæggelser

Hvor en kapital bestående af aktier m.v. i henhold til tredje mands beslutning er båndlagt med udbytteret til fordel for en anden end kapitalejeren.

Hvor en skattepligtig i levende live selv har bestemt, at en kapital skal overføres til descendenter og arveberettigede eller andre, medens udbyttet af kapitalen forbeholdes.

Hvor det er bestemt, at udbyttet skal tillægges kapitalen.

Avance eller tab på aktierne m.v. i de under pkt. 1 og 2 nævnte tilfælde skal hos den aktuelle ejer af kapitalen behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Det samme gælder i de under pkt. 3 nævnte tilfælde, for så vidt de båndlagte aktier m.v. er endeligt overdraget til den fremtidige ejer. Såfremt kapitalen først engang i fremtiden under visse betingelser skal tilfalde en person, et legat eller lign., således at der i øjeblikket ikke eksisterer nogen aktuel ejer af kapitalen, er der ingen mulighed for at foretage en beskatning.

Til belysning af begrebet "aktuel ejer" vedrørende aktier, som indgår i båndlagte kapitaler, kan nævnes følgende eksempler

En skatteyder, som ved gave eller arv har erhvervet aktier, der er båndlagt med forbehold af rentenydelse for nogle nærmere angivne andre personer i disses levende live, anses som den aktuelle ejer, uanset den omhandlede båndlæggelse, skd. 1976.39.293 og LSRM 1977, 134 LSR.

Hvor en arvelader ved testamente havde båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med kapitalen ved barnets død, blev barnet anset som aktuel ejer.

En rentenyder kan derimod ikke anses for ejer af en båndlagt kapital, hvis det er bestemt, f.eks. ved testamente, hvem den båndlagte kapital skal tilfalde ved rentenydelsens ophør. Se LSRM 1976, 20 LSR, hvor kapitalen ikke fandtes at have nogen aktuel ejer i et tilfælde, hvor kapitalen ved rentenyderens død skulle udbetales til hendes livsarvinger.

Hvor det er bestemt, at de båndlagte aktier ved rentenyders død skal falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, således at rentenyder har testationsret med hensyn til kapitalen, anses rentenyder som aktuel ejer, LSRM 1971, 112 LSR.

Rentenydelsesindkomsten ansås tidligere for personlig indkomst, men efter fornyede overvejelser vil Skattedepartementet anse livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have den båndlagte kapital, for kapitalindkomst. Hvis rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, se TfS 1991., 530 DEP. Denne afgørelse er udførligt kommenteret i TfS 1992, 194 DEP. Se også i tilslutning hertil TfS 1992, 425 LSR, om en løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person. Landsskatteretten fandt, at ydelserne skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer.

S.G.20.4 Anbragt i pensionsordning

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, salg af aktierettigheder, udlodning af likvidationsprovenu og lign., bortses fra indkomstbeskatning, så længe værdipapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 45.

S.G.20.5 Køberet m.v.

Terminskontrakter, købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet aktieavancebeskatningsloven, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5, se nærmere afsnit A.D. 2.18.3.

Om de særlige regler om medarbejderaktier henvises til afsnit A.B.1.10 - 1.12.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.H.1 Generelt om afgrænsningen af skattesubjekterne

S.H.1.1. Indledning

Lov om beskatning af fonde og visse foreninger (FBL) er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 755 af 20. oktober 1998, som senest ændret ved lov nr. 958 af 20. december 1999 og lov nr. 165 af 15. marts 2000.

Til fondsbeskatningsloven knytter sig . bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtørelse nr. 335 af 10. juni 1998. Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Fondsbeskatningsloven indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i fondsbeskatningsloven er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsregler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Den fondsretlige regulering af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages efter fondsloven (FL). Den fondsretlige regulering af erhvervsdrivende fonde foretages efter erhvervsfondsloven (EFL). For indkomståret 2000 gælder bekendtgørelse nr. 1070 af 17. december 1999 (Sagsudlægningsbekendtgørelsen), henholdsvis bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 (Sagsudlægningsbekendtgørelsen).

S.H.1.2. Skattesubjekterne

Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven og erhvervsfondsloven

Fondsbeskatningsloven indeholder 4 grupper af skattesubjekter

Fonde, der er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. dog FBL § 1, stk. 2.

Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af fondsloven, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. FBL § 1, stk.1, nr. 2.

Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af fondsloven, der forhandler overenskomst m.v., jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fonde og andre selvejende instititutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 4.

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven omfattes dog ikke af skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 4 ovennævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr, 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se afsnit S.H.2.3 .

Afgrænsning

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i fondsloven angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet), jf. nærmere nedenfor. For de erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven derimod betinget af, at fonden registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. nedenfor.

Skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove, dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. Således er kun fonde og foreninger, der er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter FL § 1, stk. 2 - 4, eller efter EFL § 1, stk. 4 og 5.

Erhvervsdrivende fonde skal som nævnt registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5. For de erhvervsdrivende fonde, som er stiftet efter den 1. januar 1985, er registrering en gyldighedsbetingelse. Der henvises i øvrigt til afsnit S.H.2.2 .

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Afgørelsen om, hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond.

For så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde, foretager de skatteansættende myndigheder en konkret vurdering af institutionens karakter. Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. I LV Cirkulærer m.v. er optrykt Civilretsdirektoratets Vejledning om fondsbegrebet. Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilretsdirektoratets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om en bindende forhåndsbesked. Bindende forhåndsbesked kan gives efter reglerne i kapitel 2 A i skattestyrelsesloven.

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom til forannævnte to myndigheder. Fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15. Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. For fonde, der er undtaget fra skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til skattemyndigheden senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Reglerne herom findes i FL § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. FL § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i FL § 48, stk. 2, og FL § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. FL § 48 a.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ifølge FL §§ 46 og 56 har enhver ret til hos skattemyndighederne at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til bekendtgørelse nr. 1181 af 23. december 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

Fondsloven er ikke ajourført i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

De skatteansættende myndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. afsnit S.H.25 vedrørende ligning, selvangivelse og opkrævning.

De skatteansættende myndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i SSL § 12 A. En afgørelse kan således indbringes for Landsskatteretten.

S.H.2. Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1 afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. FBL § 1, stk. 1, nr. 1 nævner for det første fonde, der er omfattet af fondsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 698 af 11. august 1992, som senest er ændret ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 (FL) - dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Fondsmyndighed

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. FL § 36 og EFL § 57. Se hertil afsnit S.H.2.2 . Justitsministerens kompetence varetages af Civilretsdirektoratet.

Kapitalkrav

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. FL § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. FL § 8, stk. 2. Sådanne fonde er også skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Fonde m.v. undtaget fra fondsbeskatningsloven

Ifølge FL § 1, stk. 2, nr. 1-7, er en række fonde og foreninger m.v. undtaget fra fondsloven. Det drejer sig om

fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om retssikkerhed og administration på det sociale område, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven,

fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af erhvervsfondsloven (se afsnit S.H.2.2 nedenfor),

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning,

selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Konkret fritaget

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra fondslovens regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter FL § 1, stk. 3, at de skatteansættende myndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Disse fra fondsloven generelt eller konkret undtagne fonde er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere afsnit S.H.2.4 .

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra fondslovens regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af fondsbeskatningsloven, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af fondsbeskatningsloven. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i FL § 3 om fondes navn og FL § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Indtræden og udtræden af fondsloven

Som nævnt ovenfor omfatter fondsloven kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. jf. dog FL § 8, stk. 2. Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af fondsloven og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven kan der henvises til afsnit S.H.6-S.H.8.

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven, lovbekendtgørelse nr. 547 af 20. juni 1996 (EFL) som senest ændret ved lov nr. 980 af 17. december 1997.

Fondsmyndighed

Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. Erhvervsministerens kompetence varetages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren (Civilretsdirektoratet). Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. EFL § 57.

Definition

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse anses en fond for erhvervsdrivende, hvis den

overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden (holdingfonde).

Ifølge EFL § 1, stk. 3, anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Ved erhvervsdrivende fonde forstås således i erhvervsfondslovens forstand såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Fonde undtaget fra erhvervsfondsloven

Ifølge EFL § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens samtykke bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

I EFL § 1, stk. 4, nr. 1-5, opregnes de fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af erhvervsfondsloven.

De fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 1 og 5, svarer til de fritagne efter FL § 1, stk. 1, nr. 1 og 6 (se afsnit S.H.2.1 ovenfor), mens de fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 2, 3 og 4, omfatter

Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter, og

almene boligorganisationer, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver.

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4, eller EFL § 1, stk. 5 ikke omfattes af erhvervsfondsloven, er heller ikke omfattet af skattepligten efter fondsbeskatningsloven. De kan derimod være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller SEL § 3, jf. afsnit S.H.2.4 .

Registrering

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne, jf. EFL § 5, stk. 1. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der fondsretligt er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Afgørelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer som fondsmyndighed, kan indbringes direkte for domstolene. Andre afgørelser i henhold til erhvervsfondsloven skal først indbringes for Erhvervsministeriets Erhvervsankenævn, jf. EFL § 62, stk. 2.

I LV Cirkulærer m.v. er omtalt nogle afgørelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som illustrerer begrebet erhvervsdrivende i erhvervsfondslovens forstand.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. EFL § 1, stk. 3.

Kapitalkrav

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. januar 1985 skulle inden den 1. januar 1988 have tilvejebragt en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67. Erhvervsdrivende fonde oprettet efter 1. januar 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (erhvervsministeren/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) med samtykke fra Civilretsdirektoratet godkende vedtægtsændringer.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5 i erhvervsfondsloven. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven

I de tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af fondsloven, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for at være et selvstændigt retssubjekt, der beskattes i henhold til selskabsskatteloven. Den skatteansættende myndighed bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se afsnit S.C.6 .

Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, f.eks. stifteren.

Foreninger af kommuner eller amtskommuner er ikke omfattet af fondsloven, jf. FL § 2, stk. 2 og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven.

S.H.2.4 Fonde omfattet af selskabsskatteloven

Selskabsskatteloven indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter EFL § 1, stk. 4, jf. EFL § 5, stk. 1, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 6. Boligorganisationer m.v., som har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, er dog skattepligtige af indtægt herved, jf. afsnit S.A.1.5 og afsnit S.A.3.1

For skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er skattefrihed efter SEL § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et gas-, vand- og fjernvarmeværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Som nævnt under afsnit S.H.2.1 ., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.H.2.5 Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.v.

Fonde, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven , er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 1, stk. 2. Sådanne fonde er i stedet omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Efter PAL § 1, stk. 1, nr. 7 , er hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål skattepligtige efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven .

Hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, er omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt fondene er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven.

Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven . Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige regler for fonde, som er beskrevet ovenfor afsnit S.H.2.1-S.H.2.5.

S.H.3. Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af FL § 2, er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3.

FL § 2 omfatter

arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Afgrænsning

Den skatteansættende myndighed afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af fondsbeskatningsloven. Afgørelsen heraf beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer og lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde og lign. Se TfS 1994, 432 LR som refereret nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af fondsloven. Disse foreninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på SL § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere pkt. 14.16 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven samt SD-cirkulære 1989.2. Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller efter SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af fondsloven.

En forening, hvis arbejde i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne, blev ikke anset for omfattet af FL § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. TfS 1994, 532 LR.

En forening, hvis formål ifølge vedtægterne udelukkende var at formidle uddannelse, studieophold og lignende til foreningens medlemmer, faldt ikke ind under den kategori af foreninger, der ifølge fondsregistrets praksis kunne anses for omfattet af FL § 2. Hertil kom, at foreningens aktivitet ikke var rettet på øgede indtægter, men alene på at fordele nogle midler. Foreningen havde ikke til formål at varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser, idet disse interesser blev varetaget af en fagforening og en medarbejderforening, der var en underafdeling heraf. Der forelå således dobbeltorganisering, og eventuelt kontingent til foreningen kunne ikke anses for fradragsberettiget efter LL § 13. Efter praksis ville foreningen således også af denne årsag falde udenfor gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2. Foreningen blev derfor anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. TfS 1994, 432 LR.

Landsskatteretten anså ikke en forening (LO-amt) for omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen efter det oplyste ikke varetog medlemmernes økonomiske interesser. TfS 1997, 744 LSR.

Indtræden og udtræden af fondsloven

Fondsloven omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under afsnit S.H.2.1 . Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr. eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af fondsloven, og dermed bliver den undtaget fra fondsbeskatningsloven. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i fondsbeskatningsloven, henvises der til afsnit S.H.6-S.H.8 .

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fondsloven.

S.H.3.2 Arbejdsmarkedssammenslutninger

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger. Denne sondring foretages af de skatteansættende myndigheder .

Efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. 1) og 2), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

Om fonde organiseret under en arbejdsmarkedssammenslutning, se TfS 1996, 314 HRD som er refereret under afsnit S.H.21.3 .

Blandede foreninger

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne blandede foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 2, der henviser til FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

S.H.3.3 Brancheforeninger

De i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at tilbyde undervisning og kurser, udgive faglitteratur eller yde konsulenttjenester m.v. Som eksempel på foreninger med sådanne aktiviteter kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lign.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse, jf. ovenfor under afsnit S.H.3.2.

S.H.4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

Ifølge FBL § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til afsnit S.A.1 og pkt. 2.2 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Indtræden og ophør af skattepligt

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter fondsbeskatningsloven som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende bestemmelser i SEL §§ 4 A og 5 om indgangsværdier og ophørsbeskatning, tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 5. Det samme gør sig gældende såfremt Danmark efter bestemmelserne i en DBOfår beskatningsretten henholdsvis må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Der henvises i øvrigt til afsnit S.H.8 .

S.H.5. Generelt om skattepligtens indtræden og ophør

FBL § 2 henviser til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør, jf. SEL §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra én beskatningsform til en anden, jf. SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. SEL § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Se hertil afsnit S.B.1.1.1 om SEL § 10.

S.H.6. Skattepligtens indtræden

Det følger af SEL § 4 om skattepligtens indtræden, at skattepligten indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af fondsbeskatningsloven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst være på 18 måneder. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

Fonde omfattet af fondsloven

Fondsloven omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under afsnit S.H.2.1 . Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

Fonde omfattet af erhvervsfondsloven

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. EFL §§ 5 og 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

S.H.7. Skattepligtens ophør

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. FBL § 2, stk. 1 og SEL § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven

Overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med opløsning.

Overgang til beskatning efter selskabsskatteloven kan f.eks. skyldes, at fonden undtages fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse falder til 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der bør anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. SEL § 5, stk. 4.

Anmeldelse

Inden en måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen skal der indgives anmeldelse herom til de skatteansættende myndigheder, jf. SEL § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger m.v. under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. KKSL § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i SEL § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til afsnit S.H.20.2 og afsnit S.H.20.3 .

S.H.8. Overgang til anden form for skattepligt

FBL § 2, stk. 2-4 henviser til SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C, jf. FBL § 2, stk. 2-5, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse, se nærmere afsnit S.B.3.

Overgang til fondsbeskatning

Ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2a, 2e og 3a-6, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter fondsbeskatningslovens regler, finder SEL § 5 C, stk. 1, anvendelse. Herefter sker beskatning efter fondbeskatningslovens regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Dette kan f.eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

Overgang til aktieselskabsbeskatning

SEL § 5 C, stk. 1 finder tilsvarende anvendelse ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter fondsbeskatningsloven, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2a, 3a og 5, dvs. med aktieselskabsbeskatning. Beskatningen efter selskabsskattelovens regler skal ske med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted.

Overgang til foreningsbeskatning

Ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 vil overgangen dog være omfattet af SEL § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til afsnit S.H.7 .

Succession

Ved ændringer, der bevirker overgang fra SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2a, 2e og 3a-6 til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. SEL § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning, jf. SEL § 5.

SEL § 5 C, stk. 2 finder ligeledes anvendelse ved ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal ske efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil. FBL §§ 16-21 B om afskrivningsgrundlaget finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. FBL § 21 C om opgørelse af gevinst/tab efter kursgevinstloven finder også tilsvarende anvendelse. Desuden finder FBL § 22 om femårsfristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter SEL § 3, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Andelsbeskatning

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning jf. henvisningen i FBL § 2, stk. 3, til SEL § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger. Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter fondsbeskatningsloven finder SEL § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Beskatning efter fondsbeskatningsloven får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. FBL §§ 16-22 finder tilsvarende anvendelse.

Indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven

Da det bl.a. afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af fondsloven eller ej, og dermed også om den er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af fondsbeskatningsloven flere gange inden for samme indkomstår afhængig af f.eks. kursudsvingene.

Overgangsreglerne i selskabsskatteloven medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i fondsbeskatningsloven med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5 én gang i løbet af indkomståret.

Ledelsens sæde

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i SEL § 4 A tilsvarende anvendelse. Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i SEL § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Der henvises endvidere til pkt. 3.2.1., 3.2.2. og pkt. 4 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne finder bestemmelserne om opløsning, overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 og ophør af skattepligt i SEL § 5 tilsvarende anvendelse.

S.H.9. Generelt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst m.v.

Den skattepligtige indkomst for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 nævnte fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger (brancheforeninger) opgøres ifølge FBL § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler. For de i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i FBL § 8, jf. herom nedenfor i afsnit S.H.18 .

I den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter FBL §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnittene S.H.21 , S.H.22 og S.H.23.

I FBL § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter selskabsskattelovens regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. SEL § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under ét. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv skattepligtig indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under afsnit S.H.17 . For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. afsnit S.H.18.2 .

Indkomstskatten udgør 32 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11, stk. 1.

S.H.10. Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, jf. afsnit S.C.6.1.1 .

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under afsnit S.H.18.1 er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

SEL § 3, stk. 4

Efter SEL § 3, stk. 4, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, for indtjent af den pågældende fond eller forening. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Det er en betingelse, at aktieselskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening, jf. TfS 2000, 753 LR, som er refereret under afsnit S.A.3.3 . Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Se endvidere afsnit S.A.3.3 .

S.H.11. Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter, uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, f.eks. i forbindelse med SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Rentefri lån

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. En fond m.v. skal ved rentefri lån beskattes af den manglende renteindtægt efter reglerne i LL § 2, for så vidt der er tale om en kontrolleret transaktion i denne bestemmelses forstand. Der kan f.eks. være tale om en erhvervsdrivende fonds udlån til et helejet selskab, som fonden i henhold til fundatsen skal eje og drive. Om LL § 2 henvises i øvrigt til afsnit S.I.2 . Udenfor området af LL § 2, det være sig før bestemmelsens ikrafttræden eller tilfælde, hvor bestemmelsens betingelser ikke er opfyldt, kan der som udgangspunkt ikke ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden m.v., medmindre der foreligger omgåelse. I TfS 1998, 199 HRD, bemærkede Højesteret således, at der hverken i SSL § 4, litra e eller andet steds i skattelovgivningen er hjemmel til at tilsidesætte en aftale om rentefrihed, medmindre der med den foretagne disposition er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. I den konkrete sag fandt Højesteret ikke belæg for antage, at der forelå en sådan tilsigtet skatteomgåelse, at aftalen om rentefrihed skulle tilsidesættes og lånegiver beskattes af en fikseret renteindtægt. I de tilfælde hvor der skal ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden, kan et beløb svarende til den manglende indkomst anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter FBL § 4, stk. 1-3.

Afkast af rentenydelsesret

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet derfor tilfalder fonden.

Renteperiodisering

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 4. Ligningsrådet har vedtaget, at ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan foretage renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 5. Det en gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra den skatteansættende myndighed.

S.H.12. Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra datterselskaber

Udbyttereglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og SEL § 13, stk. 3-7, finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 10. Ved anvendelse af begrebet moderfond i det følgende, skal således forstås en fond eller en forening m.v., der er omfattet af fondsbeskatningsloven.

SEL § 13, stk. 1, nr. 2 er ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 ændret således, at der som hovedregel sker skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber. Ændringen har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes 1. januar 1999 eller senere. Det er i denne forbindelse den danske moderfonds indkomstår, der er relevant.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 er en moderfonds udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit. Datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, eller være hjemmehørende i udlandet.

For det første er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderfonden har ejet mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, dvs. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor den danske moderfond ejer aktierne.

Det er ikke en betingelse for skattefritagelsen, at moderfonden har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet i et år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af, at moderfonden beholder aktierne i mindst 12 måneder.

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a, se hertil afsnit S.H.12.1.1.

For alle andre aktier, end aktier omfattet af ABL § 2 a, er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan datterselskabet er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen egentlig vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under afsnit S.H.12.1.3 ., hvortil der henvises.

S.H.12.1.1 Udbytte fra udenlandske finansielle selskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, sidste pkt. (dvs. den danske moderfond, jf. henvisningen fra FBL § 10). SEL § 17, stk. 2 og 3 finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 11, stk. 2. Se under afsnit S.H.12.5.

Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som en dansk moderfond modtager fra udenlandske finansielle selskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G.2.4 om ABL § 2 a.

Hele udbyttet er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk. 1, nr. 2, sidste pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis en dansk fond modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive den udbyttemodtagende fond en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 2, se nærmere afsnit S.H.12.5.

Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2 gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning, jf. FBL § 12 og SEL § 32, stk. 1-9) medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2 kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den treårige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen. Om fradragskonto se straks nedenfor afsnit S.H.12.1.2.

S.H.12.1.2 Fradragskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal den danske moderfond føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og avancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. FBL § 12 og SEL § 32, stk. 9.

Om selskaber omfattet af ABL § 2 a, se afsnit S.C.1.2.4.4.2. Om SEL § 32, se afsnit S.H.20.1 .

Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på tre år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a. Om fradragskonto efter SEL § 32, stk. 9 henvises til skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 7.3.5. samt pkt. 7.3.7.

S.H.12.2 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998, er der som hovedregel sket en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udenlandske selskaber, hvor den udbyttemodtagende fond besidder mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, ligesom det er sket i moder-/datterselskabsforhold, se afsnit S.H.12.1 . Ændringen har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. I medfør af FBL § 10 finder disse regler også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Efter FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 3, skal udbyttemodtagende fonde, der besidder mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller § 3. Er de udenlandske aktier omfattet af ABL § 2 a er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for den udbyttemodtagende fond, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, se afsnit S.H.12.1.5.

S.H.12.3 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger

Reglerne om beskatning af fonde m.v. af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger (både danske og udenlandske) fremgår af FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 4-7.

Reglerne i SEL § 13, stk. 4 omhandler den del af udlodningen, der er skattefri, mens SEL § 13, stk. 7 angår opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen, og i en del, der kun medregnes med 66 pct. Samtidig bemærkes, at reglen i LL 16 C er den centrale bestemmelse om udloddende investeringsforeninger.

Efter SEL § 13, stk. 4 er udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skattefri for modtageren i det omfang, det fremgår af SEL § 13, stk. 5 og 6, jf. straks nedenfor. Skattefriheden gælder dog ikke, hvis udlodningerne hidrører fra aktier omfattet af ABL § 3 (næringsaktier). Det svarer til den sædvanlige indskrænkning i anvendelsen af 66 pct.'s-reglen.

SEL § 13, stk. 5 og 6 angår opgørelsen af den skattefri del af udlodningerne efter SEL 13, stk. 4. Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste beløb, som opgøres efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6.

Efter SEL § 13, stk. 5 opgøres den skattefri del som forskellen mellem udlodningerne og den del af udlodningerne, som hidrører fra investeringsforeningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6. I SEL § 13, stk. 6 bestemmes, at uanset SEL § 13, stk. 5 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter SEL § 13, stk. 4 dog ikke overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4 (dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på mindst 3 år) i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De pågældende nettogevinster på aktier opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3, 4 og 6, hvilket svarer til de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier, jf. bemærkningerne til § 4, nr. 4, i lovforslaget L 117 1995-96 ( lov nr. 399 af 22. maj 1996). Reglerne for opgørelsen af nettogevinsterne er omtalt i bemærkningerne til § 3, nr. 5 i samme lovforslag, hvortil der henvises.

S.H.12.4 Udlandslempelse

FBL § 11, stk. 2, indeholdt tidligere en henvisning til den tidligere bestemmelse i SEL § 17, stk. 2 om udlandslempelse. Adgangen til udlandslempelse i medfør af SEL § 17, stk. 2 er imidlertid ophørt fra og med indkomståret 2000, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993.

S.H.12.5 Eftergivelse af skat af udbytte fra udenlandske selskaber efter FBL § 11, stk. 2

Såfremt en fond eller en forening modtager udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive den udbyttemodtagende fond eller forening en del af skatten, jf. FBL § 11, stk. 2 der henviser til SEL § 17, stk. 2. Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som fonden eller foreningen har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og fonden eller foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet. Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der skal eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. SEL § 17, stk. 3.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 10 pct.

10,0

10,0

Udbytte

90,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90,0

4,5

Udbytte medregnes ved beskatning med 90,0

32 pct. af 90,0

28,8

Credit for udbytteskat i udlandet

4,5

24,3

I alt skat

38,8

Ved beskatning af selskabet her i landet

Selskab

Indkomst (danske regler)

100,0

Skat 32 pct.

32,0

32,0

Udbytte

68,0

Fond/forening

Udbytte medregnes ved beskatning med 100 pct.

Skat 32 pct. af 68,0

21,8

21,8

I alt skat

53,8

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 33 pct.

33,0

33,0

Udbytte

67,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 67,0

3,4

Udbytte medregnes ved beskatning med 67,0

Skat i Danmark 32 pct. af 67,0

21,4

Credit for udbytteskat i udlandet

3,4

18,0

I alt skat

54,4

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 53,8. Lempelsen bliver derfor på 54,4 - 53,8 eller 0,8.

S.H.12.6 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. KSL § 67, stk. 3. Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning, udbetales det kontant.

S.H.12.7 Skattenedsættelse efter LL § 33

Efter LL § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. pkt. 5.1 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i DBO'er indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

S.H.12.8 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 , omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

S.H.13. Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

S.H.13.2 Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i ejendomsavancebeskatningsloven eller ejerlejlighedsavancebeskatningsloven er opfyldt.

Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, kan derimod ikke fradrages. Om beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven og ejerlejlighedsbeskatningsloven henvises i øvrigt til LV Erhversdrivende afsnit E.J.

S.H.13.3 Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. ABL § 1, stk. 4.

Efter særreglen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt. er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven derfor også skattefri af gevinst ved afståelse af aktier m.v. efter mere end 3 års ejertid. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Ovennævnte særregel finder dog ikke anvendelse, når aktierne er erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo. I sådanne tilfælde skal gevinst og tab opgøres efter de almindelige regler i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4, hvilket følger af henvisningen i den tidligere ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., til den tidligere DBSL § 36, stk. 6.

Fondes adgang til at erhverve aktier ved udlodning med succession fra et dødsbo er ophævet ved lov nr. 431 af 26. juni 1998. Loven finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere. Se endvidere LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4 .

Om fondes aktieafståelser i øvrigt henvises til afsnit S.G.4 . Om aktier modtaget ved arveudlæg henvises til afsnit S.H.15 .

S.H.13.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af kursgevinstloven.

Fonde og foreninger er generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 2. Konvertible obligationer omfattes ikke af kursgevinstloven, jf. KGL § 1, stk. 2, men derimod af aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B, jf. nærmere herom afsnit S.G.13.

Uddeling af nettokursgevinst

Efter FL § 9, stk. 2 er der adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling, jf. afsnit S.H.21.2 .

Nettokurstab

Med hensyn til kurstab er der i FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under afsnit S.H.19 . Særligt bemærkes, at der ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. TfS 1992, 409 DEP.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 4 en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber

Koncernforbundne selskaber anses efter KGL § 4, stk. 2, som værende selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives, jf. KGL § 8.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. KGL § 24. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.Om kursgevinstloven i øvrigt henvises der til LV Almindelig del afsnit A.D. 2. og afsnit S.C.1.2.2.2 .- S.C.1.2.2.6.

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, jf. AL § 40, stk. 6. Bestemmelsen omfatter dog ikke fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af en udbytteret som omfattet af LL § 12 B, stk. 6, jf. nærmere herom skd.cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000.

Reglerne i AL § 40 er nærmere beskrevet i LV Erhversdrivende afsnit E.C.5.3. Beskatning ved gevinst eller tab på goodwill eller andre immaterielle aktiver er endvidere nærmere beskrevet under afsnit S.F.2.3.4 , hvortil der henvises.

S.H.14. Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Efter FBL § 3, stk. 3 er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Gaver som ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides. Foreninger, bortset fra arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. afsnit S.H.18.1 , skal derimod altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Reglerne om gavebeskatning i FBL § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

I fondsloven anvendes udtrykket den bundne kapital, som omfatter den kapital, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering. Den bundne kapital kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. FL § 9, stk. 5. Efter fondsloven tilfalder gaver den bundne kapital, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I erhvervsfondsloven anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. FBL § 3, stk. 3, 1. pkt. Det er i FBL § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i FBL § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.

I en afgørelse, jf. TfS 1994, 320 LR, har Ligningsrådet behandlet spørgsmålet, om en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14 c, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet fandt ikke, at den påtænkte fusion var til hinder for anvendelse af fusionsskattelovens regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under afsnit S.H.20.2.

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen - jf. FL § 7 og EFL § 8.

Gaver til uddeling

Efter FBL § 3, stk. 3, 1. pkt. er familiefonde skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling eller hvorom det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Er der tale om en gave, som helt eller delvis senere skal uddeles, betales der således almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling.

Gaver som tilfalder grundkapitalen

Desuden er familiefonde skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. FBL § 3, stk. 3, 2. pkt. Gaver som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond, pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi, jf. FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter FBL § 3, stk 2.

Fonde med blandende formål

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en blandet ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling, jf. TfS 1988, 138 DEP. For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af erhvervsfondsloven oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger, jf. TfS 1998, 105 DEP.

Om betaling af afgift se afsnit S.H.25 .

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Efter FBL § 3 A skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der foretager indskud i en lavtbeskattet fond eller trust i udlandet, betale en afgift på 20 pct. af det indskudte beløb. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr. Ifølge bestemmelsen er der mulighed for at få dispensation fra afgiften, hvis indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Indskud, der foretages af udenlandske selskaber og foreninger m.v., som kontrolleres, jf. SEL § 32, stk. 1, af en afgiftspligtig omfattet af FBL § 3 A, stk. 1, anses for foretaget af den afgiftspligtige.

Forannævnte bestemmelser finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i FBL § 3 A, stk. 1 nævnte bestemmelser, såfremt de tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har foretaget indskud i en udenlandsk fond eller trust som nævnt i FBL § 3 A, stk. 1. Indskud anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

En udenlandsk fond eller trust anses tillige for beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, hvis der er indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori den er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en DBO, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderne er hjemmehørende.

Indskudsafgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages. Indskyderen skal samtidig give meddelelse til Told- og Skattestyrelsen om det afgiftspligtige indskud. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest en måned efter forfaldsdagen. Såfremt der ikke indgives meddelelse, finder straffebestemmelserne i kap. 10 (§§ 41-43) i boafgiftsloven tilsvarende anvendelse. Betales indskudsafgiften ikke rettidigt, skal der betales 1,3 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales af indskyderen. Der kan i øvrigt henvises til pkt. 9 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.H.15. Arv

Boafgift

Arv, der tilfalder fonde, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter boafgiftsloven.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således maksimalt 36 1/4 pct.

Afgiftsfritagelse

Ifølge BAL § 3, stk. 2, kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Dette gælder dog ikke for så vidt angår kapitaler og formuegoder, hvortil der ved dødsfaldet knyttes en brugs- eller indtægtsnydelse, jf. BAL § 14, stk. 2.

Afgiftsfritagelsen omfatter endvidere fonde og foreninger som er godkendt i i henhold til LL §§ 8 A eller 12, jf. BAL § 3, stk. 1, litra f, indført ved lov nr. 166 af 24. marts 1999, som senest offentliggjort ved lovbekendtgørelse nr. 843 af 4. september 2000. Bestemmelsen trådte i kraft med virkning pr. 1. januar 2000. Afgørelse om afgiftsfritagelse efter BAL § 3, stk. 2 træffes af Told- og Skatteregion Nærum, mens skifteretterne er bemyndiget til at træffe afgørelse om fritagelse efter BAL § 3, stk. 1, litra f samt LL §§ 8 A og 12, stk. 3, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen, samt §§ 14 og 15 i bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 ( Bekendtgørelse om boafgift ). TSS-cirkulære 2000-22 indeholder en liste over fonde, foreninger m.v., som er godkendt efter LL § 8 A, LL § 12, stk. 3 og BAL § 3, stk. 2, samt en liste over med foreninger m.v., som ikke længere opfylder de særlige betingelser for godkendelse. Fonde, der ikke forvejen er optaget på ovennævnte liste, kan blive optaget i forbindelse med en konkret afgiftsfritagelse eller efter særskilt ansøgning om optagelse på listen, jf. TSS-cirkulære 1999-22.

Udlodning med succession

Fondes adgang til at erhverve aktier ved udlodning med succession fra et dødsbo er ophævet ved lov nr. 431 af 26. juni 1998. Loven finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere. Se nærmere afsnit B.B.4.3.

S.H.16. Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1 til selskabsskattelovens regler medfører tillige, jf. SEL § 8, at fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger, jf. SL § 6 a.

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. FBL § 5, stk. 1.

Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor. Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. afsnit S.H.21.1 .

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i afsnit S.H.16.3 er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed (det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under afsnit S.H.16.3 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under afsnit S.H.21.1.

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. I TfS 1999, 494 LSR, har Landsskatteretten således godkendt en fonds fradrag for tab på fordring mod en tidligere forretningsbestyrer, idet fordringen var opstået som følge af forretningsbestyrerens besvigelser overfor fonden. Landsskatteretten indrømmede fradrag efter KGL § 1, uanset om fordringen var erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Landsskatteretten godkendte endvidere fradrag for nogle advokatomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, som fonden havde afholdt i forbindelse med inddrivelsen af ovennævnte fordring. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i LL § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 14.

S.H.17. Bundfradrag

Efter FBL § 3, stk. 2 - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i FBL § 8, stk. 3 - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. afsnit S.C.6.1.1 . Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2.

Bundfradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter FBL §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter FBL § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. Der kan henvises til afsnit S.H.19 .

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.H.18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. FBL § 8, stk. 1, sidste pkt.

I FBL § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne til den skattepligtige indkomst. Efter FBL § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger således medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A, skattepligtige ejendomsavancer, skattepligtige aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under afsnit S.H.13.2. -13.4 , til den skattepligtige indkomst. Til den skattepligtige indkomst medregnes desuden fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. AL § 39, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m., jf. AL § 40. LL § 16 B om afståelse af aktier til det udstedende selskab samt de under afsnit S.H.12 omtalte regler i FBL §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Endvidere medregnes beløb omfattet af LL § 16 G (afløsning af bortfald af visse pensionsordninger) og indkomst som nævnt i AL §§ 9 og 21.

Den skattepligtige indkomst opgøres i øvrigt efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af FBL § 8, stk. 2 og 3 og FBL § 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. FBL § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, jf. pkt. 14.16 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven samt SD-cirkulære 1989-2, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

S.H.18.2 Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter FBL § 8, stk. 2, 1. pkt., foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. I en afgørelse, refereret i TfS 1999, 555 ØLD, har Østre Landsret taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der skulle indrømmes fradrag for driftsunderskud, jf. FBL § 8, stk. 2, idet det her var afgørende, om der var tale om erhvervsmæssig virksomhed efter FBL § 8, stk. 1. Sagsøgeren, en arbejdsmarkedssammenslutning omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, købte i 1980 et hotel med henblik på at drive dette som kursuscenter m.v., og i de følgende år blev hotellet drevet med kursusvirksomhed og hoteldrift. Virksomheden gav betydelige underskud. De stedlige skattemyndigheder nægtede fradrag for underskud med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at ejendommen var erhvervet eller havde været drevet som almindelig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten stadfæstede ansættelserne. Landsretten bemærkede, at der ikke fra sagsøgerens side havde været planer om, at virksomheden skulle give overskud, og der var i hvert af årene 1982-1992 betydelige underskud. Landsretten fandt, at der ikke - heller ikke på længere sigt - havde været udsigt til, at driften kunne give overskud. Under disse omstændigheder havde sagsøgeren ikke krav på fradrag for underskud i medfør af FBL § 8, stk. 2. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

I en afgørelse, jf.TfS 1999, 181 ØLD, har Østre Landsret stadfæstet Landsskatterettens stillingtagen til spørgsmålet om fordeling af en arbejdsmarkedssammenslutnings udgifter, som ikke kunne henføres til bestemte indkomstgrupper. Problemet i sagen var, om skattemyndighederne havde været berettiget til skønsmæssigt at henføre en del af udgifterne til den skattepligtige indkomst, i stedet for - som påstået af klageren - at fordele udgifterne efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indkomst. Arbejdsmarkedssammenslutningens indkomst bestod dels af skattefri kontingentindtægter, dels af skattepligtige rente- og udbytteindtægter, hvorfor en række udgifter skulle fordeles på de to indkomstgrupper, jf. FBL § 8, stk. 2, hvorefter der alene kan fradrages udgifter, som vedrører skattepligtige indtægter. Udgifterne til formueadministration var imidlertid af en sådan karakter, at de ikke direkte kunne fordeles på den skattepligtige og ikke-skattepligtige indkomst. Landsskatteretten fandt, at det under de foreliggende omstændigheder var i overensstemmelse med fondsbeskatningscirkulæret at udøve et skøn over, hvad formueadministrationen af den skattepligtige indkomst havde kostet, således at alene den del af udgifterne, der efter denne skønsmæssige vurdering var medgået til formueadministration af den skattepligtige indkomst (rente- og udbytteindtægterne), kunne fratrækkes som driftsudgifter.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter FBL § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt. Landsskatteretten har, jf. TfS 1995, 240 LSR, taget stilling til en arbejdsmarkedssammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsningen af hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under afsnit S.H.16.3 angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt. I lighed med fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne.

Efter FBL § 8, stk. 2, 2. pkt. kan renteudgifter fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse. Med virkning fra og med indkomståret 1996 kan også kurstabsfradrag i forbindelse med omlægning af kontantlån, jf. LL § 6, fradrages fuldt ud, selvom tabene ikke vedrører skattepligtige indtægter. Der kan i øvrigt henvises til pkt. 9 i skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger.

S.H.19 Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter FBL §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter LL § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, vil kunne fremføres til modregning i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter FBL §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter FBL §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1 overstiger den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. kan fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres.

Betegnelsen underskud i FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter FBL § 3, stk. 2, 1.-3. pkt. skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4, jf. TfS 1992, 409 DEP.

Det er omtalt ovenfor under afsnit S.H.17 , at bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2, eller FBL § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter FBL §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

LL § 15, stk. 2 og 3 omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

S.H.20. Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning, jf. SEL § 31, hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

Med FBL § 12, indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (International beskatning), er reglerne i SEL § 32 om tvungen sambeskatning for selskaber dog gjort tilsvarende anvendelige på fonde m.v. Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 (International udbyttebeskatning) er der med virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, sket en udvidelse af anvendelsesområdet for reglerne om tvungen sambeskatning. Således er nu alle subjekter, der er omfattet af SEL § 1, omfattet af bestemmelserne om tvungen sambeskatning, også andelsbeskattede foreninger. Efter FBL § 12 skal fonde m.v., der er skattepligtige efter FBL § 1, derfor beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond. Reglerne om tvungen sambeskatning finder nu anvendelse på selskaber, foreninger m.v., som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne, eller som direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk finansielt selskab, jf. SEL § 32, stk. 1. Tidligere var grænsen en ejerandel på mere end 50 pct. eller en stemmevægt af tilsvarende majoritet. Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber er det kun de finansielle indtægter i det udenlandske selskab, som fonden skal medregne til den danske indkomst. Definitionen af, hvornår et udenlandsk selskab driver finansiel virksomhed i en grad, der medfører tvungen sambeskatning, er tillige ændret ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 (International udbyttebeskatning).

Se reglerne om tvungen sambeskatning afsnit S.D.4.22 .

S.H.20.2 Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge FUL § 14 c, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kap. 1 tilsvarende anvendelse, i det omfang de er anvendelige

Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

Når en fond omfattet af fondsbeskatningsloven fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved fusion af foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven sondres der ikke mellem fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50 indeholder de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, og disse skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændringer af fondes vedtægter findes i FL kap. 9 og i EFL kap. 9.

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om opløsning af erhversdrivende fonde, jf. bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 (Opløsningsbekendtgørelsen), som senest er ændret ved bekendtgørelse nr. 984 af 14. december 1995, anvendelse. Det følger af opløsningsbekendtgørelsen § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Opløsningsbekendtgørelsen tillader også, jf. opløsningsbekendtgørelsen § 17, stk. 1, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden, der overtager aktiver og gæld, som helhed er den modtagende enhed.

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder ovennævnte bekendtgørelse ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at det er fondsmyndigheden der fastsætter betingelserne for den konkrete fusion. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen. Der kan ske fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger. Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FL § 48, stk. 2

I en afgørelse, jf. TfS 1994, 320 LR, har Ligningsrådet behandlet spørgsmålet, om hvorvidt en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14 c, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet bemærkede, at det grundlæggende spørgsmål om placering af den indskydende fonds egenkapital bør fastlægges af fondsmyndighederne i forbindelse med disse myndigheders godkendelse af sammenlægningen. Ligningsrådet fandt, at en eventuel tilladelse fra fondsmyndighederne til, at den bundne del af den indskydende fonds kapital overføres til den modtagende fonds disponible kapital, ikke var til hinder for anvendelse af fusionsskattelovens regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning.

Det følger af FUL § 14 c, at reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 skal finde anvendelse, hvis de er anvendelige. Bestemmelserne i FUL §§ 2, 9 og 11 vil ikke være anvendelige ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovenes kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra fondslovene, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

Det er umiddelbart ovenfor nævnt, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en skattepligtig fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter FBL § 4, stk. 1 eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter FBL § 3, stk. 3. Der henvises til afsnit S.H.14.1 .

Skattepligtig fusion kan foretages med tilbagevirkende kraft, såfremt den endeligt vedtages den 1. juli 1999 eller senere, se hertil afsnit S.D.1.

S.H.20.4 Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende fusionsskattelovens regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved tilførsel af aktiver eller spaltning af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske sædvanlig avancebeskatning i den indskydende fond af de tilførte dele, herunder ophørsbeskatning, hvis den indskydende fond m.v. ophører ved spaltning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond. Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i FBL § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. afsnit S.H.14.1.

S.H.21. Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til afsnit S.H.16.2 samt nedenfor.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1 til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån, lejeindtægter ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. afsnit S.H.16.2.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, kan fradrages. Se nærmere TfS 1987, 11 DEP og TfS 1988, 437 DEP samt TfS 1988, 554 SD, jf. afsnit S.H.21.3 .. Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen.

Ved lov nr. 958 af 20 december 1999 er der i FBL § 4, som nyt stk. 3, indsat en bestemmelse, der lovfæster hidtidig praksis vedrørende fradragsrettens indtræden. Bestemmelsen har virkning for uddelinger, som fonden eller foreningen er eller bliver retligt forpligtet til at præstere i indkomståret 1999 eller senere. Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen, uanset om betaling eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår, jf. FBL § 4, stk. 3, 1. pkt. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, TfS 1987, 566 DEP og TfS 1990, 240 LSR.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 2, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, har fonden eller foreningen valgfrihed mellem at fratrække uddelingerne på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. FBL § 4, stk. 3, 2. pkt. Lov nr. 958 af 20. december 1999 udvider adgangen til fradrag på udbetalingstidspunktet til også at gælde for successive uddelinger, hvor de årlige uddelinger ikke kendes på bevillingstidspunktet. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter FBL § 4, stk. 3, 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling. Fonden er således ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages, jf. TfS 1988, 253 LR. Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter FBL § 4, stk. 1 og 2, eller efter FBL § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til FBL § 4, stk. 6 , for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til FBL § 4, stk. 1, og FBL § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 . Fradrag finder sted i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. boafgiftsloven.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. TfS 1989, 657 LSR. Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk. 2.

Fonde, der er godkendt efter LL § 7, litra z, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til fondsbeskatningsloven som almennyttige.

Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, litra z. I sådanne blandede fonde betragtes kun den godkendte del som almennyttig.

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1993, 587 LSR, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter. For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3 er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der ej heller skatteretligt kan opstilles krav herom. Uanset om der er tale om en fond eller en forening skal skattemyndighederne dog foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger, jf. udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmåletom, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

En fond, der efter sin fundats havde til formål at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne ikke generelt anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger kunne have denne karakter. TfS 1988, 554 SD. Stadfæstet af Landsskatteretten.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling, jf. FBL § 4, stk. 1, se TfS 1990, 278 LR.

En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. FBL § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne fra disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1996, 314 HRD. Se tillige TfS 1996, 511 LSR, hvor en arbejdsgiversammenslutnings uddelinger gennem en hjælpefond til medlemmerne ikke ansås for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, og hvor uddelingerne således ikke kunne fradrages efter FBL § 4, stk. 1.

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. FBL § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 9, stk. 1.

En betingelse for at foretage fradrag efter FBL § 4, stk. 2 er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, efter SEL §§ 1 eller 2 eller efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, har den uddelende fond alligevel fradragsret for uddelingen, jf. FBL § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. afsnit S.H.14.1 .

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f.eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. Landsskatteretten har, jf. TfS 1995, 14 LSR statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Der var med andre ord ikke hjemmel til at nægte fradrag efter FBL § 4, stk. 2, selv om modtagerfonden opnåede skattefritagelse efter FBL § 3, stk. 3.

Ligningsrådet fandt, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2, TfS 1994, 137 LR.

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til afsnit S.H.16.2 og afsnit S.H.21

S.H.22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

Efter FBL § 4, stk. 4 , og FBL § 9, stk. 1 kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, fradrage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk. 5 .

Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 335 af 10. juni 1998 indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i FBL § 4, stk. 4

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

S.H.22.2 Efterbeskatning

Hensættelser skal, efter FBL § 4, stk. 5 , benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. straks nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat tillægges 10 pct. , jf. SEL § 29 B, stk. 4.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i afsnit S.H.24 omtalte prioriteringsregel i FBL § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt. .

Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

FBL § 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3, jf. SEL § 3, stk. 2 og SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 6 . Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge fondsbeskatningsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 4 , for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

Efter FBL § 4, stk. 7 , kan skatteministeren i ganske særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter FBL § 4 stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 10, stk. 1, nr. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen. Er den skatteansættende myndighed en kommune, kan afgørelsen påklages til den lokale told- og skatteregion. Er den skatteansættende myndighed en told- og skatteregion kan afgørelsen påklages til Told- og Skattestyrelsen. Afgørelser truffet af en told- og skatteregion eller Told- og Skattestyrelsen som klageinstans kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 21, stk. 1, nr. 2 og 3 . Er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, kan afgørelsen påklages til Ligningsrådet, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 19, stk. 1, nr. 6 . Ligningsrådets afgørelse kan ikke påklages administrativt, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 21, stk. 1, nr. 4 .

Dispensation efter FBL § 4, stk. 7 , er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke har været muligt eller rimeligt at anvende beløbet til fondens formål indenfor tidsfristen. Det skal skyldes omstændigheder, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet. Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelsen af det hensatte beløb.

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

FBL § 4, stk. 8 , indeholder, for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål, en særlig dispensationsmulighed for fonde. Foreninger har ikke mulighed for at opnå en sådan dispensation. Hensættelsesadgangen efter FBL § 4, stk. 8 , er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan skatteministeren, eller den han bemyndiger dertil, dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8 er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v., jf. i øvrigt TfS 1993, 179 DEP.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8 kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk. 4 , jf. ovenfor under afsnit S.H.22.1. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i FBL § 4, stk. 6 , jf. ovenfor under afsnit S.H.22.2.

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge FBL § 4, stk. 9 kan der gives tilladelse til, at fonde og foreninger efter fristen for indgivelse af selvangivelsen foretager ændringer i tidligere foretagne hensættelser. Hovedsigtet med bestemmelsen er de tilfælde, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst. I disse tilfælde har fonden - via større hensættelser - mulighed for at udligne den påtænkte forhøjelse.

S.H.23. Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

FBL § 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse henlæggelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

FBL § 5, stk. 1 indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter henlæggelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål. Ifølge FBL § 5, stk. 2 kan der foretages fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongelig konfirmeret fundats, jf. afsnit S.H.23.3 . For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i FBL § 5, stk. 3 og 4, jf. FBL § 9, stk. 1.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse, jf.TfS 1988, 224 DEP.

Som det gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan heller ikke konsolideringshensættelser efter FBL § 5 medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 1

Fonde kan efter FBL § 5, stk. 1 foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål.

Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2 kvalificerer ikke til fradrag efter FBL § 5, stk. 1. Se TfS 1991, 572 LSR, hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til en jubilæumsfest samt nægtet konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter FBL § 5, stk. 1 sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1. Hensættelser efter FBL § 4, stk. 3 kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives indkomstårets samlede foretagne uddelinger og de samlede uddelte beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres, jf. bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskab § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (Mindstekravsbekendtgørelsen).

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 2

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 ændredes FBL § 5, stk. 2 om fradrag for hensættelse til konsolidering i kongeligt konfirmerede fonde. Ved lovændringen blev bestemmelsen objektiveret, således at der ikke længere skal søges om dispensation for tilladelse til fradrag efter bestemmelsen. Efter de hidtil gældende regler skulle der søges om tilladelse hos de skatteansættende myndigheder. Der er efter FBL § 5, stk. 2 tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter FBL § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Efter FBL § 5, stk. 2 kan fonde i stedet for fradrag efter FBL § 5, stk. 1 foretage fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongeligt konfirmeret fundats. Det er en betingelse, at formålet med hensættelsen fremgår af fundatsen.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som krævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab eller lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42. Betingelserne for fradrag er således de samme som efter de hidtil gældende regler, og der er fortsat tale om et valg mellem fradrag efter FBL § 5, stk. 1 og stk. 2.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for fradrag efter FBL § 5, stk. 2 er opfyldt, afgøres af den skatteansættende myndighed med klageadgang til Landsskatteretten og mulighed for indbringelse for domstolene.

S.H.23.4 Foreninger

Foreninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, dvs. alle foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan efter FBL § 5, stk. 3, jf. FBL § 9, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. Konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, udgør for 2000 3,5 pct. af foreningsformuen, jf. TfS 1999, 822 TSS. Ved beregningen af konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, skal værdien af foreningsformuen fra og med indkomståret 1997 opgøres efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, jf. FBL § 5, stk. 4. Efter FBL § 5, stk. 4, udgør foreningsformuen efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, foreningens aktiver og passiver med nogle nærmere angivne undtagelser. Ved formueopgørelsen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdier på opgørelsesdagen, med mindre andet fremgår af SEL § 14, stk. 4-7. Af SEL § 14, stk. 7 fremgår, at aktier som nævnt i denne bestemmelse skal medregnes med mindst 80 pct. af handelsværdien. SEL § 14, stk. 7 finder også anvendelse for anparter i anpartsselskaber. SEL § 14, stk. 7, hjemler mulighed for, at de pågældende aktier medregnes med en andel mellem 80 til 100 pct. af handelsværdien. Denne forståelse af SEL § 14, stk. 7, finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af foreningsformuen efter FBL § 5, stk. 4. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til §§ 4 og 17 i lovforslag L 88 1996-97 (lov nr. 1219 af 27. december 1996).

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. mindstekravsbekendtgørelsen § 26, stk. 2. I 2000 er reguleringstallet 140,8 , jf. TfS 2000, 837 TSS.

S.H.24. Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses rente- og udbytteindtægter, jf. FBL § 3, stk. 2, og FBL 8, stk. 3, samt udbytter og udlodninger, jf. FBL § 10, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til FBL § 3, stk. 2, FBL § 8, stk. 3, og FBL § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres. Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i FBL § 4, stk. 4 , eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. FBL § 4, stk. 6 sidste pkt. Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TfS 1992, 409 DEP. Se tillige afsnit S.H.19.

S.H.25. Generelt om ligning, selvangivelse og opkrævning

Efter FBL § 15, stk. 1, finder selskabsskattelovens regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom findes i selskabsskattelovens afsnit V (SEL §§ 25-30C). Reglerne om selvangivelse findes i skattekontrollovens afsnit I (SKL §§ 1-5).

Told- og skatteforvaltningen foretager skatteansættelser af indkomst for juridiske personer bortset fra dødsboer, dvs. bl.a. fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. SSL § 12 A, som affattet ved lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen). Der er i henhold til SSL § 38 indgået aftaler med en række kommuner og kommunefællesskaber om udførelsen af ligningen af juridiske personer bortset fra dødsboer. Er en kommune ikke omfattet af en sådan aftale foretages ligningen af juridiske personer med hjemsted i kommunen af den told- og skatteregion hvorunder kommunen hører. En liste over de skatteansættende myndigheder findes TSS-cirkulære 1998-34. En række nærmere bestemte selskaber m.v. er udtaget til ligning af Told- og Skattestyrelsen. En liste over disse selskaber findes i TSS-cirkulære 2000-18. Afgørelse i 1. instans påklages til Landsskatteretten, jf. SSL § 12 A.

Fonde og foreninger er omfattet af mindstekravsbekendtgørelsen.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. afsnit S.H.26. Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter FBL § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der opkræves efter FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Denne afgift opkræves sammen med skatten pr. 1. november.

S.H.26. Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

Efter FBL § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på 200.000 kr. kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af eventuelt ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter.

En brancheforening opfyldte betingelserne i FBL § 15, stk. 2, om i stedet for selvangivelse at indsende en erklæring. Der var derfor ikke hjemmel til, at skattemyndighederne kunne kræve selvangivelse og foretage en skatteansættelse, jf. TfS 1996, 12 LSR.

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer eller lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal ligesom selvangivelsen indsendes til den skatteansættende myndighed.

S.H.26.2 Fonde

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 1 kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst, jf. afsnit S.H.2.2.

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i FBL § 4, stk. 7.

Endelig indeholder FBL § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 10, stk. 1, nr. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen. Er den skatteansættende myndighed en kommune, kan afgørelsen påklages til den lokale told- og skatteregion. Er den skatteansættende myndighed en told- og skatteregion, kan afgørelsen påklages til Told- og Skattestyrelsen. Afgørelser truffet af en told- og skatteregion eller Told- og Skattestyrelsen som klageinstans kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen §§ 21, stk. 1, nr. 2 og 21, stk. 1, nr. 3 . Er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, kan afgørelsen påklages til Ligningsrådet. Ligningsrådets afgørelse kan ikke påklages administrativt, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 21, stk. 1, nr. 4.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

S.H.27. Generelt om overgangsregler og ikrafttrædelse

Fondsbeskatningsloven indeholder i FBL §§ 16 - 21 C en række regler, der finder anvendelse ved fondes og foreningers overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningslovens regler. Overgangen til den udvidede beskatning kan skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker, at fonden eller foreningen bliver omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Overgangen kan også skyldes, at aktivmassen overstiger den beløbsmæssige grænse i fondsloven på 250.000 kr., jf. afsnit S.H.6.

S.H.28. Afskrivninger

S.H.28.1 Generelt om afskrivninger

Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 som senest offentliggjort ved lovbekendtgørelse nr. 845 af 4. september 2000 om skattemæssige afskrivninger, er den hidtil gældende afskrivningslov blevet erstattet af en ny afskrivningslov.

Som altovervejende hovedregel har loven virkning fra og med indkomståret 1999. De nye afskrivningsregler skal således finde anvendelse fra og med indkomståret 1999, uanset hvornår aktivet er anskaffet. For de fleste blandet benyttede bygninger m.v. indebærer den nye afskrivningslov, at der skal ske ændring af afskrivningsgrundlaget, da den nye lov indeholder nye opgørelsesprincipper. I enkelte tilfælde kan der dog fortsat afskrives efter de hidtidige regler. Der henvises i det hele til LV Erhversdrivende afsnit E.C.

Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter SEL § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven, skal disse afskrivninger således videreføres.

S.H.28.2 Maskiner, inventar og lign. driftsmidler

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge FBL § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i det år, der ligger til grund for den første skatteansættelse, som senere, i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på én saldo.

Der henvises i øvrigt til reglerne i LV Erhversdrivende afsnit E.C .

S.H.28.3 Bygninger og installationer

Bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, selvom bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

I relation til afskrivningsloven anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. Dette gælder, uanset om bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. januar 1982.

Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i FBL § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningspct. ikke overstige 100 (inkl. afskrivning for tiden forud for det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet.

Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

Afskrivning på bygninger og installationer efter AL §§ 14 og 15 kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen. Der gælder en mulighed for at opnå en forhøjet sats, når en bygning eller installation er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, jf. AL § 17 og LV Erhversdrivende afsnit E.C.4 .

S.H.28.3.1 Afskrivningsgrundlaget for bygninger og installationer

Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver enkelt bygning, jf. AL § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger, afgøres efter principperne i AL § 18, stk. 2. Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgift til erhvervelse af byggegrund udgør ikke en del af anskaffelsessummen. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL § 45, stk. 1. I LV Erhversdrivende afsnit E.C.1.2.1 gennemgås de nærmere regler for kontantomregning.

I TSS-cirk. 1998-32 har LR fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, se nærmere LV afsnit E.C.1.2.1 og E.J.2.1.4.1 .

Reglen om, at der afskrives på bygningens eller installationens anskaffelsessum, gælder også for bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Dette gælder såvel for bygninger, der allerede var afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov som for bygninger, der ikke var afskrivningsberettigede efter den tidligere lov, men som fra og med indkomståret 1999 inddrages i kredsen af afskrivningsberettigede bygninger.

Omregningen til kontantværdi skal ske til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. Hvis en sådan bygning er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, jf. den tidligere AL § 19 A. For bygninger, der er anskaffet i tidsrummet fra og med den 1. januar 1982 til og med den 8. juni 1994, skal kontantomregningen foretages i henhold til reglerne i bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982, mens der for bygninger erhvervet fra og med den 9. juni 1994 til og med indkomståret 1998 skal foretages kontantomregning i henhold til bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. Anskaffelsessummer for bygninger og installationer erhvervet før den 1. januar 1982 skal ikke kontantomregnes, jf. AL § 61.

For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nugældende afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lign.), skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.

S.H.28.3.2 Afskrivningssatser

AL § 17 fastsætter afskrivningssatsen for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, og for installationer, der er afskrivningsberettigede efter AL § 15. Der gælder en fælles afskrivningssats på indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen for de pågældende bygninger og installationer. Der gælder nu samme sats for afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

Bestemmelsen i AL § 17 indebærer, at hele anskaffelsessummen kan afskrives i løbet af 20 år.

Afskrivningerne for både bygninger og installationer er ubundne. Dette indebærer, at den skattepligtige ikke mister afskrivningerne, selv om vedkommende ikke udnytter den fulde afskrivningsadgang i hvert indkomstår. Bestemmelsen giver således den skattepligtige adgang til selv at fastsætte afskrivningssatsen mellem 0 og 5 pct.

S.H.28.3.3 Særlige overgangsregler

Efter den tidligere AL § 22, stk. 1 kunne bygninger, der var omfattet af den tidligere AL § 18, stk. 1, litra a - industribygninger m.v. - afskrives med indtil 6 pct. årligt indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningspct. overskred 60. Fra og med dette indkomstår kunne der kun afskrives med op til 2 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere AL § 18, stk. 1, litra b, fulgte det af den tidligere AL § 22, stk 3, at der indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskred 40, kunne afskrives med indtil 4 pct. årligt, og at der fra og med dette indkomstår kun kunne afskrives med 1 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere AL § 18, stk. 1, litra a eller b, som i indkomståret 1999 eller i indkomståret 2000 overskrider eller allerede har overskredet den nævnte grænse på 40 henholdsvis 60 pct. af anskaffelsessummen, gælder der ifølge AL § 55 en særlig overgangsregel. Sådanne bygninger kan i indkomstårene 1999 og 2000 kun afskrives med maksimalt 4 pct. Fra og med år 2001 vil disse bygninger, på linie med bygninger i øvrigt, kunne afskrives med maksimalt 5 pct.

Overgangsreglen i AL § 55 tilsigter, at bygninger, der efter de tidligere regler kun kunne afskrives med den lave afskrivningssats på 2 henholdsvis 1 pct. løftes trinvist op på den nye sats på 5 pct. Bestemmelsen indebærer derfor ikke, at bygninger hvorpå der var adgang til at afskrive med en forhøjet sats efter den tidligere AL § 22, stk. 2, og som mindst blev afskrevet med 5 pct. årligt, skal afskrives med en sats på under 5 pct.

S.H.29. Opgørelse af kapitalgevinster

S.H.29.1 Fast ejendom

I FBL § 20 er fastsat hvorledes avanceopgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal foretages. Avanceopgørelsen i FBL § 20 vedrører ejendomme, som fonden eller foreningen har erhvervet inden overgangen til fondsbeskatning.

S.H.29.1.1 Anskaffelsessum, danske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

Det følger af reglerne i FBL § 20, stk. 1, at fonden eller foreningen som anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven kan vælge enten at anvende ejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der er foretaget før det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse, eller at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne er højere.

Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, skal fonden eller foreningen opgøre anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3, medmindre den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, ligger senere end den 19. maj 1993.

Efter EBL § 4, stk. 3, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som en af følgende værdier

den ansatte ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 (handelsværdien) med et tillæg af 10 pct., eller

ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg af 10 pct. og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller

ejendomsværdien i henhold til en vurdering, der er begæret efter vurderingslovens § 4 B inden den 31. december 1993, eller

den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne er højere end værdien efter pkt. a, pkt. b eller pkt. c.

Der henvises i øvrigt til pkt. 4.4. i skd.cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven.

S.H.29.1.2 Anskaffelsessum, udenlandske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende i udlandet, opgøres anskaffelsessummen som en af følgende værdier, jf. EBL § 4, stk. 3

Handelsværdien pr. 19. maj 1993, eller

den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end handelsværdien pr. 19. maj 1993.

Fastsættelse af handelsværdien for udenlandske ejendomme, sker efter danske regler. Der henvises til pkt. 4.4.2 i skd.cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven. Se tillige afsnit S.H.29.1.1.

S.H.29.1.3 Ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993

For så vidt angår ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres anskaffelsessummen i overensstemmelse med de i EBL §§ 4 og 5 fastsatte regler, jf. dog afsnit S.H.29.1.1 I FBL § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med FBL § 5. Efter denne bestemmelse forhøjes anskaffelsessummen med et fast årligt tillæg på 10.000 kr. Endvidere forhøjes anskaffelsessummen med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr.

Ved opgørelse af tillæggene efter EBL § 5 betragtes de af FBL § 20, stk. 1 omfattede ejendomme som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse.

S.H.29.1.4 Tidligere skattepligt efter selskabsskatteloven

Fonde og foreninger, som allerede efter selskabsskattelovens regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af FBL § 20, stk. 2.

Det betyder, at der både skal opgøres en fortjeneste for perioden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, jf. FBL § 20, stk. 2, samt en fortjeneste for perioden fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven til ejendommens afståelse, jf. FBL § 20, stk. 1. I dette tilfælde anvendes den efter FBL § 20, stk. 1 opgjorte anskaffelsessum som afståelsessum. Hvis ejendommen er erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres efter EBL § 4, stk. 3, jf. ovenfor afsnit S.H.29.1.1.

S.H.29.2 Aktier

Efter FBL § 21 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan fonden eller foreningen vælge at lægge anskaffelsessummen til grund ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt. Om beskatning ved afståelse af aktier, se afsnit S.G.

S.H.29.3 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Efter FBL § 21 A skal fonde og foreninger som indgangsværdi for formuegoder omfattet af AL § 40 (goodwill og andre immaterielle rettigheder), der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, anvende den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der kunne have været foretaget efter AL § 40 .

S.H.29.4 Genvundne afskrivninger og avancer efter AL § 39, stk. 6

Efter FBL § 21 B skal fonde og foreninger som indgangsværdi ved beskatning af genvundne afskrivninger og avancer på ombygningsudgifter m.v. i lejede lokaler i henhold til AL § 39, stk. 6, anvende de oprindelige udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget fra anskaffelsen og indtil skattepligtens indtræden.

S.H.29.5 Kursgevinster

Efter FBL § 21 C kan fonde og foreninger som indgangsværdi for fordringer og gæld, som er erhvervet henholdsvis påtaget inden tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, vælge mellem at anvende handelsværdien af fordringer og forpligtelser på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven eller at anvende anskaffelsessummen for beholdningen. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

S.I.1 Hvad er en koncern?

Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne til sammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

S.I.1.1 Koncernselskabers indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. afsnit S.D.4 , skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. om maskeret udbytte afsnit S.F.1.2 . Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

LSRM. 1962, 96 LSR. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

Et dansk holdingselskab A havde et svensk datterselskab B, der igen havde et svensk datterselskab C. De svenske selskaber B og C var ikke sambeskattet med A. A, B og C ønskede at anvende svenske skatteregler, hvorefter der kunne overføres beløb mellem koncernselskaber med den virkning, at beløbet var skattepligtigt for det selskab, der modtog bidraget, henholdsvis fradragsberettiget for det bidragsydende selskab. Ligningsrådet fandt, at overførsel af koncernbidrag mellem de svenske selskaber ikke var skattepligtigt for det danske selskab A. Der blev henset til, at overførslen af koncernbidrag, således som sagen var oplyst, var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der fandtes ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn - end anvendelse af de svenske skatteregler - lå til grund for ydelsen af koncernbidragene. Der blev ikke ved den bindende forhåndsbesked taget stilling til, om resultatet ville være det samme, hvis koncernbidragene blev overført mellem to søsterselskaber. TfS 1997, 746 LR.

Et moderselskabs tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135.000 kr. til to datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af datterselskabernes rabat/markedsføringsudgifter var ikke fradragsberettiget for moderselskabet som driftsudgifter, men måtte anses som kapitaltilførsel til datterselskaberne. Der blev herved lagt vægt på tidspunkterne for overførslerne af tilskuddene, og der blev endvidere lagt vægt på, at 400.000 kr. og tilskuddet til det svenske datterselskab senere blev tilbageført, og at det ikke var godtgjort, at de omhandlede tilskud modsvarede en særlig indsats fra datterselskabernes side til fremme af markedsføringen af moderselskabets produkter, samt at der intet var oplyst om omfanget og karakteren af hævdede markedsføringsinitiativer. TfS 1996, 282 ØLD.

Se endvidere TfS 1999,950 HDR, hvor dele af provision til sambeskattet indkøbsselskab i et koncernforhold, blev tilsidesat som ikke-fradragsberettigede tilskud.

Se heroverfor TfS 1993, 457 VLD, om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TfS 1993, 196 LSR om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. afsnit S.F.2.1.4 .

Landsskatteretten har endvidere i LSRM 1980, 211 LSR afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

TfS 1990, 214 HRD. Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets knowhow m.v. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften

Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I TfS 1986, 146 LSR blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I TfS 1989, 170 HRD skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre Landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Skd. 51.279 VLD.

Et aktieselskab havde ydet lån til sit svenske datterselskab. Selskaberne var sambeskattede. Lånet til datterselskabet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som aktieägaretillskott til opfyldelse af svenske solvenskrav i henhold til svensk ret. Lånet skulle tilbagebetales, når rentabiliteten i selskabet gjorde dette muligt. Skatteankenævnet forhøjede moderselskabets indkomst med en fikseret rente af lånet, svarende til diskontoen plus 4 pct. med henvisning til, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Et andet selskab havde ligeledes ydet sit svenske datterselskab, som det var sambeskattet med, en række rentefrie lån som "villkorat aktieägaretillskott", og det lokale skatteankenævn havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med en rente svarende til diskontoen plus 4 pct.. I begge sager bemærkede Landsretten, at "villkorat aktieägaretillskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af ansvarlig indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget i et selskab med underbalance. Lånet var ydet datterselskaberne, for at disse kunne fortsætte deres virksomhed. Landsretten fandt på denne baggrund, ligesom Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med en fikseret rente. Se TfS 1997, 102 ØLD samt kommentaren i TfS 1997, 452 DEP.

TfS 1993, 321 LSR refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

Et holdingselskab overførte den af selskabet drevne virksomhed med spedition til to underskudsselskaber, som holdingselskabet forinden havde erhvervet med henblik herpå. Der var ingen aktivitet i disse selskaber. Det blev antaget, at holdingselskabet var rette indkomstmodtager til indkomsten fra speditionsvirksomheden, og at de af selskaberne oppebårne indtægter herfra tillige måtte anses som skattepligtig indkomst for disse som tilskud fra holdingselskabet. TfS 1997, 184 LSR. Indbragt for domstolene. Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af Landsskatteretten ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden. TfS 1994, 686 LSR.

Et dansk selskab havde i 1984 erhvervet et datterselskab i Sverige. Datterselskabet havde i de følgende år underskud og var derfor ude af stand til at betale moderselskabet for vareleverancer. Datterselskabets regnskabsmæssige resultat i årene 1984-1988 var negativt, hvorved også dets egenkapital blev negativ. Ifølge svensk selskabsret var moderselskabet herefter forpligtet til at yde "aktieägaretillskott", og der blev i perioden overført betydelige beløb i "villkorat aktieägaretillskott", som fremkom ved, at datterselskabets gæld for vareleverancer blev betragtet som egenkapital, hvorved det svenske datterselskab opfyldte lovgivningens krav til aktiekapitalen. Højesteret fandt ligesom Landsskatteretten, at tilgodehavendet, der var konverteret til "aktieägaretillskott", måtte anses som lån. Der var derfor tale om ikke-fradragsberettiget tab på lån og ikke på varedebitorer. Selvom posten "villkorat aktieägaretillskott" i datterselskabets regnskaber var opført i svenske kroner, var der ikke tale om tilgodehavender i fremmed valuta, og der var ikke fradrag efter den dagældende KGL § 6, stk. 1. TfS 2000, 105 HRD.

I TfS 1997, 431 VLD fandt Landsretten det i det konkrete tilfælde ikke bevist, at der var tale om lån, men fandt at der forelå ikke-fradragsberettigede driftstilskud. Sagen handler i øvrigt om kurstab og valutakurstab. Sagen er indbragt for Højesteret.

I TfS 1992, 302 ØLD blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1994, 207 HRD, hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret, se TfS 1993, 7 HRD. Se i øvrigt TfS 1996, 715 ØLD.

S.I.1.2 Tvungen regnskabsomlægning

Som hovedregel kan alle selskaber m.v. frit kan vælge, hvornår indkomståret skal udløbe, dog med respekt af reglerne i SEL § 10, stk. 1, om hvor hvordan et givet indkomstår kan forskydes i forhold til kalenderåret.

Skattemyndighederne kan som et led i kontrollen af forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, kræve, at indkomståret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, omlagt, så det bliver sammenfaldende med det indkomstår, der benyttes af den beherskende person, selskab m.v., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat, jf. SEL § 10, stk. 3, 1. pkt.

Kompetencen til at kræve tvangsmæssig omlægning af indkomståret ligger hos de statslige told- og skattemyndigheder (told- og skatteregionerne), hvis afgørelse vil kunne påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed, jf. SEL § 10, stk. 3, 2. pkt. Om SEL § 10 i øvrigt henvises til afsnit S.B.1.1.1.

S.I.1.3 Armslængdeprincippet

LL § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, f.eks. familiemedlemmer.

S.I.1.4 Skattepligtige omfattet af loven

Kravet i LL § 2 om anvendelse af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt,. og LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt., dog således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne, jf. LL § 2, stk. 2. Om SEL § 32, se afsnit S.D.4.22 .

De skattepligtige, der kan være omfattet er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v. Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af § 2 i ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i SKL § 3 B. Til forskel fra SKL § 3 B forudsætter LL § 2 imidlertid ikke et grænseoverskridende element undtagen for så vidt angår faste driftssteder. Ved handel mellem to interesseforbundne parter, der begge er skattepligtige til Danmark, vil de begge have pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fastsætte priser og vilkår for deres handel i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis handelen var foregået mellem to uafhængige parter. Bestemmelsen omfatter - forudsat begge parter er skattepligtige til Danmark - såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver som låntager i et låneforhold m.v.

Ifølge SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt., anses et moderselskab for at kontrollere et datterselskab, hvis det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. dog LL § 2, stk. 2. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 1, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

LL § 16 H, stk. 1, 2.-4. pkt., omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer et selskab eller en forening m.v. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. dog LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til LL § 2.

Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2.

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO.

For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængde vilkår, være omfattet af reglerne.

Lovens bestemmelse om anvendelse af armslængdeprincippet har virkning på en række forskellige områder. Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på samme måde som alle andre, medmindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. For eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.

Lovens bestemmelser er udformet generelt. Således vil pligten til af afregne på markedsvilkår også gælde f.eks. en personlig hovedaktionær og dennes selskab.

For så vidt angår spørgsmålet om fiksering af løn indeholder loven ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Der findes således en omfattende praksis om maskeret udbytte fra før reformen af udbyttebeskatningen, der viser, at det ikke har været muligt for en hovedaktionær og dennes selskab frit at afvige fra markedsvilkår. Med den gældende konsekvente beskatning af udbytter og avancer, som er fastsat under hensyn dels til beskatningen i selskabet dels til beskatning af personlig indkomst i almindelighed, vil der som hovedregel ikke være nogen anledning til at efterprøve hovedaktionærers dispositioner i denne henseende. Den gældende altovervejende regel om, at der ikke foretages lønfiksering, opretholdes således.

Den angivne kreds tilsigter at omfatte de generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold. Der kan imidlertid også være konkrete situationer, hvor eksempelvis en værdiansættelse er styret af, at to uafhængige parter har manglende skattemæssigt modstridende interesser. Ifølge praksis kan skattemyndighederne i sådanne situationer korrigere eksempelvis en værdiansættelse, der er begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1996, 496 HRD og TfS 1996, 497 HRD, eller en fordeling af en overdragelsessum begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1993, 32 VLD. Det har ikke været hensigten at ændre denne praksis.

S.I.1.5 Særligt om låneforhold

Praksis for korrektioner i låneforhold berøres af bestemmelsen i LL § 2. Praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom af 11. februar 1998, se TfS 1998, 199 HRD, er kort beskrevet nedenfor, idet principperne for denne praksis er tilsigtet opretholdt. Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.

Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Som udgangspunkt anvendes diskontoen plus 4 pct. Korrektion foretages imidlertid alene, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller SEL § 17. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. SL §§ 4-6.

S.I.1.6 Sekundære justeringer

LL § 2, stk. 4, giver adgang til at foretage en betalingskorrektion i tilfælde af transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængderegulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECD's retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Bestemmelsen er nødvendig for at sikre, at der kan foretages korresponderende nedsættelse her i landet, når f.eks. udlandet som led i en transfer pricing sag forhøjer et dansk datterselskabs udenlandske moderselskab, fordi det danske selskab har betalt for lidt i vederlag.

Som et eksempel på, hvor reglerne om betalingskorrektion kan anvendes, kan nævnes ydelse af et rentefrit lån fra et moderselskab til et datterselskab. Korrektionen vil omfatte en beskatning af et rentebeløb hos moderselskabet, indrømmelse af et tilsvarende rentefradrag hos datterselskabet og i overensstemmelse med gældende dansk praksis - som en sekundær justering - en beskatning af et tilskud svarende til den sparede rente hos datterselskabet.

Datterselskabet kan imidlertid undgå beskatning af rentetilskuddet ved at forpligtige sig til betaling af det fastsatte rentebeløb til moderselskabet. Et andet eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.

Foreligger der en situation, hvor en ejendom overdrages fra aktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum til handelsværdien, mens aktionærens afståelsessum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret aktieudbytte til aktionæren. Aktionæren kan frigøre sig for beskatning af maskeret udbytte ved at tilbagebetale forpligtelsen. Bestemmelsen giver således adgang til at afværge sekundære justeringer både i tilfælde, hvor det aftalte vederlag er lavere end armslængdeprisen, og hvor det aftalte vederlag er for højt.

Såfremt de kontraherende parter i den kontrollerede transaktion begge er skattepligtige til Danmark, vil eksempelvis et for højt fastsat vederlag for en vare resultere i en korrektion af både sælgers og købers skattepligtige indkomst. En ændring i op- eller nedadgående retning udløser således adgang til at afværge den sekundære justering for den part, der som følge af skævvridning af priser og vilkår har modtaget og bliver beskattet af en økonomisk fordel, der ligger ud over armslængde prisen.

Er vederlaget for en vare eksempelvis 100 for højt, vil en korrektion resultere i en nedsættelse af sælgers indkomst med de 100, der er betalt for meget. Korrektionen vil tilsvarende resultere i en forhøjelse på 100 for køber, såfremt der har været fradragsret for det betalte vederlag. Såfremt adgangen til at afværge en sekundær justering ikke anvendes, vil den sekundære justering bestå af en forhøjelse af sælgers indkomst med 100, der svarer til de 100, som køber har betalt for meget.

Såfremt sælger er skattepligtig til Danmark, men køber er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, kunne resultere i en forhøjelse af købers udenlandske indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en tilsvarende korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 100. Denne korresponderende ændring vil udløse adgangen til at afværge en sekundær justering. Såfremt adgangen til at afværge den sekundære justering ikke anvendes, vil justeringen i dette tilfælde svare til en forhøjelse af sælgers indkomst, svarende til de 100, der er modtaget for meget i vederlag.

Såfremt køber er skattepligtig til Danmark, men sælger er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers skattepligtige indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en korresponderende nedsættelse af den udenlandske indkomst med 100. En eventuel sekundær justering vil imidlertid skulle foretages af den udenlandske skattemyndighed. Ønsker den skattepligtige at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i LL § 2, stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

For grænseoverskridende kontrollerede transaktioner gælder desuden, at en sekundær justering alene kan undgås, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se i øvrigt afsnit S.I.2 .

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er den kontrollerede transaktion omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1 fastsatte rentebeløb.

Adgangen til at undgå sekundære justeringer efter LL § 2, stk. 4, omfatter en delmængde af de tilfælde, hvor der kan blive tale om omgørelse efter SSL § 37 C , idet LL § 2, stk. 4 alene omfatter omgørelse ved betaling. Se endvidere afsnit A.H.3 vedrørende SSL § 37 C.

S.I.2 Transfer pricing

Indledning

Reglerne om transfer pricing, dvs. om koncerninterne afregningspriser, findes i LL § 2, SKL § 3 B og SSL §§ 34 og 35. Reglernes formål er at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.

Skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Endvidere skal der ved disse kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Dokumentationspligten har virkning fra og med indkomståret 1999 (hvis den skattepligtige har bagudforskudt indkomstår dog først fra og med indkomståret 2000).

Fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er forlænget med 2 år. Samtidigt er tidsbegrænsningen for de skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering ophævet.

S.I.2.1 Hjemmel til transfer pricing reguleringer.

Armslængdeprincippet for fastlæggelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter blev med virkning fra og med den 28. juni 1998 lovfæstet i LL § 2. Hidtil har reglerne fulgt af de almindelige skatteretlige principper i SL §§ 4-6 om, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men til gengæld skal beskattes af alle sine skattepligtige indtæger. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængdevilkår, vil der være mulighed for korrektion. Der er med andre ord sket en "skjult" overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet. Af LL § 2 fremgår, at skattepligtige, der

kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller

kontrollerer juridiske personer eller

er koncernforbundet med en juridisk person eller

har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

S.I.2.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Kravene i SKL § 3 B om afgivelsen af oplysninger i selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner, samt om dokumentation for prisfastsættelsen heraf, omfatter skattepligtige, der

kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark.

Der er således overensstemmelse mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, og skattepligtige som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Dog gælder sidstnævnte regler kun, hvis der er tale om grænseoverskridende forhold.

De skattepligtige, der kan være omfattet, er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder mv. Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, samt SEL § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til afsnit S.A.2.2.

Kontrol

Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt., og LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt., dog således at der - uanset disse bestemmelsers formulering - direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Ifølge SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt. anses et moderselskab for at kontrollere et datterselskab, hvis det direkte eller indirekte ejer mere end 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

Nærtstående

LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt. omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer et selskab eller en forening m.v. Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 1, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Indirekte kontrol

Med indirekte kontrol er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til SKL § 3 B. Se nærmere herom nedenfor i S.I.2.3.

Koncernforbundne selskaber

Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2.

Såfremt et udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark D1 og England D2, vil de to datterselskaber være koncernforbundet, og D1 vil være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. D1 vil således være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

TfS 1999, 976 LR: Et moder-konsortium, organiseret som et delvist udenlandsk ejet interessentskab, hvor ingen af interessenterne ejede mere end 50 pct. af kapital og stemmer, ejede en række underkoncerner i forskellige lande med hvert sit moderselskab. Da Ligningsrådet lagde til grund, at der ikke var hjemmel til at anse interessentskabet som en juridisk person efter SKL § 3 B, blev de grænseoverskridende transaktioner mellem interessentskabet som sådan og datterselskaberne i underkoncernerne ikke anset for at være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Derimod fandt Ligningsrådet, at de grænseoverskridende transaktioner mellem selskaberne i og på tværs af underkoncernerne var omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten, jf. SKL § 3 B, stk. 2, 2. pkt.

Udenlandsk

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, jf. SKL § 3 B, stk. 3.

Sambeskatning

Et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning, er omfattet af reglerne. Det udenlandske sambeskattede selskab er omfattet af SKL § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner med andre udenlandske fysiske eller juridiske personer m.v. For så vidt angår udenlandske sambeskattede selskabers kontrollerede transaktioner med andre danske skattepligtige, påhviler selvangivelsespligten og dokumentationspligtigen (alene) sidstnævnte. Det undgås således ved eksempelvis kontrollerede transaktioner mellem et dansk moderselskab og et sambeskattet udenlandsk selskab, at der skal oplyses og indgives dokumentation to gange for de samme transaktioner.

Danske selskaber m.v., der er koncernforbundne med andre danske selskaber m.v., dvs. en ren dansk koncern, er ikke omfattet af SKL § 3 B.

Udenlandsk forsikrings-

virksomhed

Reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12. Sådanne forsikringsvirksomheder opgør deres skattepligtige indkomst her i landet efter særlige regler, der er uafhængige af de interne transaktioner. Forsikringsvirksomhedernes skattepligtige indkomst her i landet er den del af selskabets samlede indkomst opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet.

S.I.2.3 Kontrolbegrebet i SKL § 3 B, stk. 2

Definitionen på de omfattede af reglerne i SKL § 3 B er baseret på, at de skattepligtige er omfattet af kontrolbegrebet. De følgende eksempler - kontrol på baggrund af ejerandel eller stemmer - svarer til eksemplerne vedrørende SEL § 32 i cirkulære om international beskatning, jf. skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.

S.I.2.3.1 Kontrol på baggrund af ejerandele

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af det danske moderselskabs (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes. Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1. Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnittet om kontrol på baggrund af stemmeretter. Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel: M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1, og 60 pct. af aktiekapitalen i D2 , der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

S.I.2.3.2 Kontrol på baggrund af stemmerettigheder

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmeretter i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer D1. I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til D1. Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel: M besidder 25 pct. af stemmeretterne i D1, og 50 pct. af stemmeretterne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i D1, hvilket kan illustreres således

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D2, og M kontrollerer derfor ikke D2 på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmeretterne i D1.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51% af stemmeretterne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmeretter i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i D1.

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionæreres adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter kun råder over 45 pct. af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.I.2.4 De omfattede transaktioner

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed og finansielle mellemværender. For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængdevilkår, være omfattet af de nye regler.

S.I.2.5 Oplysningspligten

Oplysningspligten efter SKL § 3 B, stk. 1, påhviler skattepligtige, der er omfattet af kredsen, jf. S.I.2.2, uanset om den skattepligtige har kontrollerede transaktioner eller ej. Oplysningerne om art og omfang af de kontrollerede transaktioner skal afgives i tilknytning til selvangivelsen på bilag 05.021 eller 05.022 (engelsk version), benævnt Kontrollerede transaktioner. På bilagets forside skal oplyses, hvorvidt selskabet kontrolleres og/eller kontrollerer udenlandske enheder m.v., den skattepligtiges hovedaktivitetsområde, antal udenlandske enheder der er kontrollerede transaktioner med, samt hvorvidt de samlede udenlandske kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 millioner kr. i indkomståret. Såfremt transaktionerne overstiger 5 millioner kr., udfyldes hele bagsiden af blanketten. I modsat fald udfyldes alene balancedelen. Udfyldelsen af blanketten sker ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller.

Krav til selvangivelsen

Skattemyndighederne modtager oplysninger om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL § 3 B, stk. 1. I den almindelige selvangivelsespligt er indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at skattemyndighederne får mulighed for at bedømme kvaliteten af de selvangivne oplysninger.

S.I.2.6 Dokumentationspligten

SKL § 3 B, stk. 4, der omhandler dokumentationspligten, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Har selskabet m.v. bagudforskudt indkomstår, har dokumentationspligten således først virkning fra indkomståret 2000. Ifølge SKL § 3 B, stk. 4, skal de skattepligtige udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation kan udfærdiges på papir eller elektronisk. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdevilkår). Skattemyndighedernes vurdering af priser og vilkår skal være i overensstemmelse med OECD's retningslinier for transfer pricing.

Dokumentation for prisfastsættelsen

Dokumentationspligten påhviler den skattepligtige, der har gennemført de kontrollerede transaktioner. Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation der bedst viser, at priser og vilkår er fastsat på armslængdevilkår. Koncernintern overdragelse af immaterielle aktiver, royalty betalinger eller management fees til servicecentre beliggende i lavskattezoner eller lignende transaktioner, hvor potentialet for skatteplanlægning må anses for at være stort, bør imidlertid medføre andre overvejelser om dokumentation end standardsalg af varer som led i den almindelige samhandel.

Virksomhederne har ofte i deres interne forretningsgange beskrevet retningslinier for intern prisfastsættelse for koncerninterne transaktioner. Hvis prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner samlet set pr. juridisk enhed følger virksomhedens generelle retningslinier, vil der ikke være behov for en beskrivelse af prisfastsættelsen på transaktionsniveau. I modsætning hertil bør væsentlige og usædvanlige transaktioner dog særskilt dokumenteres.

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter (i overensstemmelse med den fri markedsprismetode, jf. afsnit S.I.2.7.2.1), skal dette angives, og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Hvis ingen af de traditionelle transaktionsbaserede metoder kan anvendes, f.eks. fordi

den skattepligtige ikke har tilsvarende salg til uafhængige parter,

der ikke eksisterer sammenlignelige varer eller salg, eller

der ikke finder videresalg til en uafhængig part sted,

kan en alternativ løsning være at benytte de avancebaserede metoder og i stedet se på koncernens nettoresultat af transaktionen. Nettoresultatet fordeles f.eks indenfor koncernen efter de udførte funktioner, påtagne risici og anvendte ressourcer (i overensstemmelse med avancefordelingsmetoden, jf. afsnit S.I.2.7.3.1). Den skattepligtiges andel i koncernens fortjeneste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktioner m.v. den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare. De ovenfor nævnte metoder fra OECD's retningslinier beskrives nærmere i afsnittene S.I.2.7.2 og S.I.2.7.3.

Fastsættelsen af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævneværdigt fra de angivne retningslinier. I fremtiden skal beregningen således blot dokumenteres. Det kan dog i et vist omfang være rimeligt, at virksomhederne udarbejder analyser eller køber sig adgang til databaser med sammenlignelige data, men ellers bør virksomhederne selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation.

Såfremt der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i andre lande, vil denne dokumentation kunne anvendes i Danmark, såfremt den omfatter de kontrollerede transaktioner og såfremt den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det kan dog være være nødvendigt at afgive supplerende oplysninger. Dokumentationen til de danske skattemyndigheder kan være udarbejdet på dansk, engelsk, norsk eller svensk.Det forudsættes, at de skattepligtige skal oplyse, om prisfastsættelsen er sket efter aftale med et andet lands skattemyndigheder, herunder på basis af en forhåndsgodkendelse.

I almindelighed vil det være hensigtsmæssigt at udarbejde dokumentation om blandt andet

De virksomheder, der er inddraget i de kontrollerede transaktioner,

arten af de pågældende transaktioner,

de funktioner, der udføres af de enkelte virksomheder (som f.eks. fabrikation, reklame, distribution, indkøb og så videre) og

om den skattepligtige eller forbundne virksomheder har sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder (ikke kontrollerede transaktioner).

Supplerende dokumentation

Hvis oplysninger om ovennævnte forhold ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at vurdere den interne prisfastsættelse, vil det være nødvendigt at dokumentationen suppleres med yderligere oplysninger. Der kan f.eks. være tale om finansielle oplysninger, om oplysninger om ændringer i handelsbetingelser eller genforhandling af gældende aftaler, om oplysninger om den udenlandske virksomheds transaktioner med andre forbundne virksomheder, en liste over sammenlignelige virksomheder der har lignende transaktioner m.m. Endvidere kan det være nyttigt at oplyse om prisfastsættelser (herunder kalkulationer), forretningsstrategier og særlige forhold, herunder om transaktionen er del af en større aftale. Ved skattemyndighedernes vurdering af pris- og vilkårsfastsættelsen skal de samlede forhold tages i betragtning, så som markedsforhold, valutaforhold, sæson, ledig produktionskapacitet, udbygning af markeder og så videre i overensstemmelse med OECD's retningslinier. I de fleste tilfælde vil det være hensigtsmæssigt at give oplysning om den eller de metoder, der finder anvendelse i forbindelse med armslængdeprincippet. Der vil normalt være tale om at anvende en af de traditionelle transaktionsbestemte metoder (den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden), men andre metoder kan også finde anvendelse, jf. S.I.2.7.3.

Det er som udgangspunkt de enkelte virksomheders egen vurdering, hvilken metode der er mest hensigtsmæssig i lyset af denne virksomheds aktiviteter og forhold i øvrigt. Skattemyndighederne bør kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt samt af SSL § 37. Det er hensigtsmæssigt, at skattemyndighederne og den skattepligtige samarbejder med henblik på at finde de vilkår for en kontrolleret transaktion, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Opbevaringspligt

De skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Denne opbevaringspligt gælder for 5 år. Dette svarer til den i bogføringsloven, jf. lov nr. 1006 af 23. december 1998 (Bogføringsloven) gældende opbevaringspligt.

Skattemyndighedernes anmodning om dokumentation

I SKL § 3 B, stk. 4, er indeholdt en adgang for skattemyndighederne til at begære forelagt den skriftlige dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. SKL § 6 om indhentelse af oplysninger fra den skattepligtige finder tilsvarende anvendelse.

S.I.2.7 OECD's retningslinier

OECD's retningslinier indeholder i øjeblikket otte kapitler samt tre annekser

I. Armslængdeprincippet

II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder

III. Andre metoder (avancebaserede metoder)

IV. Administrative forhold

V. Dokumentation

VI. Immaterielle rettigheder

VII. Koncerninterne tjenesteydelser

VIII. Omkostningsfordelingsaftaler

ANNEX 1. Overvågning af anvendelsen af retningslinierne m.v.

ANNEX 2. Eksempler

ANNEX 3. Guidelines for udførelse af forhåndsgodkendelser under den gensidige aftaleprocedure (De såkaldte MAP APAs: Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreements Procedure)

S.I.2.7.1 Armslængdeprincippet

OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomst artikel 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender "... er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

Ved anvendelsen af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller, at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i OECD's retningslinier. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer

Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser,

funktionsanalyse,

sammenligning af kontraktsvilkårene,

sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår mv., og

sammenligning af parternes forretningsstrategier.

Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse. Armslængdeprincippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktioner. Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der inkluderer betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker mv., kan det være nødvendigt at opløse denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid afslutningsvis foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængdevilkår.

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke én bestemt pris, hvorfor der bør accepteres et interval af priser, hvortil der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser. Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der omgiver den interne transaktion, kan det være hensigtsmæssigt, at der anvendes data fra en flerårig periode. Dette gælder såvel data fra tidligere år, som data for efterfølgende år.

S.I.2.7.2 Metoder til vurdering af fastsættelse af priser og vilkår

I kapitlerne II og III i OECD's retningslinier gennemgås metoder, som skattemyndigheder og skatteydere anbefales at anvende ved fastsættelsen af, om betingelserne i kommercielle eller finansielle transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I kapitel II beskrives de såkaldte traditionelle transaktionsbaserede metoder. Disse metoder er den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden.

S.I.2.7.2.1 Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method - CUP)

Ved den fri markedsprismetode sammenlignes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, overført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige, det vil sige at en af følgende to betingelser skal være opfyldt. Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt eller også skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der findes en række eksterne faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger og så videre. Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der foretages reguleringer for at eliminere disse. Den fri markedsprismetode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter.

Uanset muligheden for at foretage reguleringer er det imidlertid ikke altid muligt, ved anvendelsen af den fri markedsprismetode, at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende en af de følgende metoder.

S.I.2.7.2.2 Videresalgsprismetoden (Resale price method)

Videresalgsprismetoden anvendes primært på distributionsvirksomheder. Ved metoden begyndes med at fastslå den pris, hvortil et produkt, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter reduceret med en rimelig bruttoavance, som findes ved at sammenligne med en uafhængig distributør med tilsvarende funktioner og risici samt helst nogenlunde samme produkt eller produktgruppe. Efter fradrag af bruttoavancen kan det resterende beløb betragtes som en armslængdepris for den oprindelige overførsel af produktet.

Ved anvendelsen af metoden kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i produkterne end ved den fri markedsprismetode. Derimod skal der reguleres for de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være videreforarbejdning af produktet, påførsel af varemærke, påtagelse af garanti mv. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg.

S.I.2.7.2.3 Kostpris plus avancemetoden (Cost plus method)

Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en rimelig bruttoavance (kan f.eks. være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). Metoden er særlig anvendelig, hvor de interne transaktioner består af produktion og videresalg af halvfabrikata, hvor parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller hvor der handles med serviceydelser.

Metoden indebærer en vurdering af såvel omkostninger som bruttoavance, og metoden vil derfor kunne påvirkes af en række forskelle mellem virksomhederne. Metoden forudsætter, at omkostningerne beregnes på samme vis, eller at der kan reguleres for forskelle. Dette kan give problemer, idet der ikke findes internationalt anerkendte standarder for beregningen af omkostninger.

S.I.2.7.2.4 Sammenfattende bemærkninger

Ovennævnte metoder, der har være generelt accepterede i mange år, er at foretrække, når det skal fastslås, om betingelserne for de kommercielle og finansielle forbindelser mellem forbundne virksomheder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Praksis har imidlertid vist, at det ofte ikke er muligt at tilfredsstille kravene til sammenlignelighed efter OECD's foretrukne metode, den fri markedsprismetode. Har virksomheden ikke sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder, er det endvidere ofte ikke muligt at tilvejebringe de fornødne data på bruttoavanceniveau til at foretage en sammenlignelighedsanalyse efter kostpris plus avancemetoden eller videresalgsprismetoden. Desuden kan kompleksiteten i erhvervslivet medføre, at anvendelse af de traditionelle metoder er forbundet med så stor usikkerhed, at de ikke kan anvendes alene eller slet ikke kan anvendes. I disse tilfælde bør det overvejes at anvende en avancebaseret metode.

S.I.2.7.3 Avancebaserede metoder

Med henblik på ovennævnte situationer er der i kapitel III i OECD's retningslinier redegjort for andre metoder, der eventuelt kan anvendes til fastsættelse af armslængdevilkår. Disse metoder betegnes som transaktionsbestemte avancemetoder, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avancemetoder, der opfylder armslængdeprincippet, er ifølge OECD's retningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode.

S.I.2.7.3.1 Avancefordelingsmetoden (Profit split method)

I stærkt integrerede koncerner, som fremstiller et eller flere helt unikke produkter, kan det være vanskeligt at vurdere de enkelte transaktioner separat. I disse tilfælde kan avancefordelingsmetoden være en mulighed.

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender, og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med, samt hvilke risici den enkelte virksomhed har påtaget sig. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner og påtagne risici skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner udført samt risici påtaget af uafhængige virksomheder.

S.I.2.7.3.2 Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional net margin method - TNMM)

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Nettoavancen sættes i forhold til et passende grundlag, f.eks. virksomhedens omkostninger, salg eller aktiver. Grundlaget bestemmes ud fra virksomhedens aktiviteter, pålideligheden af tilgængelige data samt sandsynligheden for at finde et armslængde resultat. Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning.

Undersøgelsen kan være rettet mod såvel den danske skatteyders nettoavance som mod den udenlandske forbundne samhandelspartners nettoavance. Den part, der undersøges, er den part, hvor der skal foretages færrest justeringer i forhold til potentielle sammenlignelige virksomheder. Dette vil oftest medføre, at den virksomhed, der undersøges, er den virksomhed, som har færrest funktioner og risici, og som ikke besidder væsentlige immaterielle aktiver.

Ved anvendelse af denne metode bør der anvendes data for flere år, både for den undersøgte virksomhed og for den uafhængige virksomhed, der sammenlignes med. Dette gøres for bedst muligt at belyse produktlivstidscyklusers og kortsigtede økonomiske omstændigheders påvirkning på den undersøgte nettoavance. Der bør også i videst muligt omfang sammenlignes med flere virksomheder med sammenlignelige transaktioner.

S.I.2.7.3.3 Sammenfattende bemærkninger

Det konkluderes i OECD's retningslinier, at disse to metoder, avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør anvendes som en sidste mulighed. Der er foreløbig kun få lande, der har erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anvendelsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kommende år.

S.I.2.7.4 Andre metoder

De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I den forbindelse afviser OECD's retningslinier anvendelsen af Global Formulary Apportionment, idet denne metode ikke anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, da metoden bygger på en fordeling af fortjenesten i en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter en forudbestemt og fast formel.

S.I.2.8 Praksis

I LV 1997 er i afsnit S.D.4 om transfer pricing refereret en række domme og afgørelser vedrørende bl.a armslængdevurderingen, som stadig kan have relevans. Se endvidere den i afsnit S.I.1.1. nævnte praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold, som også illustrerer armslængdeprincippet.

S.I.2.9 Forsikringsvirksomhed

I Danmark er der for udenlandske forsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed her i landet, i SEL § 12 givet særskilt hjemmel til at opgøre den danske skattepligtige indkomst efter en indirekte metode, såsom Global Formulary Apportionment. Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 7 fremgår, at denne indirekte metode kan accepteres, hvis denne sædvanligt har været benyttet og under forudsætning af, at resultatet med rimelighed kan siges at være i overensstemmelse med artiklen, dvs. armslængdeprincippet. Uanset der tages afstand fra en sådan indirekte metode i OECD's retningslinier, er dens begrænsede anvendelse således anerkendt af OECD i modeloverenskomsten. De nye regler i SKL § 3 B finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12.

S.I.2.10 Sanktioner

Oplysningspligt

Skattepligtige kan ved hjælp af sanktioner pålægges at opfylde oplysningspligten. De selskaber mv., som ikke indsender skema 05.021, kan således med hjemmel i SKL § 5, stk. 1 og 2, pålægges skattetillæg og daglige bøder. Sanktionerne svarer til de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor et selskab ikke indsender sin selvangivelse, idet skemaet betragtes som en integreret bestanddel af selvangivelsen, og en manglende indsendelse heraf sidestilles med ikke-overholdelse af selvangivelsespligten.

Daglige bøder til fremtvingelse af et manglende skema kan pålægges uafhængigt af skattetillægget, og bøderne kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte bødestørrelse ikke har givet det ønskede resultat. Det skal fremhæves, at der i et koncernforhold pålægges såvel skattetillæg som daglige bøder for hvert enkelt selskab.

I TfS 2000, 569 er sanktionerne ved manglende opfyldelse af oplysningspligten beskrevet nærmere.

Dokumentationspligt

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter SKL § 3 B, stk. 4, finder SKL § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan således fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet dokumentation.

Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. RPL § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt, vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse. Bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner adskiller sig principielt ikke fra andre tilfælde på skatterettens område. Der er således ikke indført en omvendt bevisbyrde ved de nye regler, bevisbedømmelsen er til stadighed fri, jf. RPL § 344. Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen, samt den metode de har anvendt til beregningen af denne. Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing. Skattemyndighedernes skøn kan påklages efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven.

S.I.2.11 Genoptagelsesanmodning

Genoptagelse af en skatteansættelse på anmodning af skatteyder følger de sædvanlige regler i SSL, hvis begæringen om ændringen sker inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår (ordinær genoptagelse). Genoptagelse af en skatteansættelse udover 3-års fristen (ekstraordinær genoptagelse) kan imødekommes, hvor skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering. For en nærmere gennemgang af genoptagelsesreglerne inden- og udenfor 3-års fristen henvises til afsnit A.H.2.1 og A.H.2.2.

Hjemmelen til ekstraordinære genoptagelser for indkomstårene 1997 og frem, dvs. genoptagelsesanmodninger som indgives efter 1. januar 2001, følger af SSL § 35, stk. 1, nr. 5, jf. lov om fælleskommunal administration, lov nr. 381 af 2. juni 1999. Herefter kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse efter udløbet af 3-års fristen, såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse, når en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en ændring vedrørende en kontrolleret transaktion. Det er en betingelse, at ændringen bringer priser og vilkår ved den kontrollerede transaktion i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Bestemmelsen finder anvendelse, både når den udenlandske skattemyndighed har forhøjet den skattepligtige indkomst, samt hvis der undtagelsesvist er sket en nedsættelse.

I SKL § 35, stk. 2, er indsat en bagatelgrænse, således at en ansættelse kun kan foretages, hvis den indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr. Desuden skal såvel den skatteansættende myndighed som den skattepligtige reagere inden for rimelig tid efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske regulering, jf. SKL § 35, stk. 3. I SKL § 35, stk. 1, nr. 3, bestemmes endvidere, at ændringer af en skatteansættelse udover 3-års fristen også kan foretages, i det omfang ændringen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår. Dvs., at følgeændringer for andre indkomstår af en korresponderende regulering også kan foretages.

Ekstraordinær genoptagelse vedørende kontrollerede transaktioner for indkomstårene før 1997 reguleres af SSL § 4, stk. 2, 2. pkt. Ifølge denne er der ingen tidsbegrænsning for den skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering. Bestemmelsen sikrer således en ekstraordinær genoptagelsesadgang, der imidlertid ikke er en garanti for, at der rent faktisk sker en nedsættelse. Efter SSL § 4, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelserne for andre indkomstår, i det omfang disse følger direkte af den begærede ansættelsesændring. En ekstraordinær genoptagelsesanmodning, som er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes. De almindelige formkrav for bestemmelsen finder anvendelse, hvorfor kompetencen til at afgøre anmodninger om ekstraordinær genoptagelse tilkommer den skatteansættende myndighed. Genoptagelsesbegæringen skal fremsættes skriftligt.

S.I.2.12 Korrektionsfrist

I medfør af SSL § 34, stk. 4, skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst vedrørende kontrollerede transaktioner afsendes inden den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb, med mindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

S.I.2.13 Betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 4

Som nævnt i afsnit S.I.1.7, giver LL § 2, stk. 4, den skattepligtige mulighed for med en betalingskorrektion at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdepriser/-vilkår og således undgå yderligere følgeændringer - dvs. en sekundær justering - ved en transfer pricing regulering. Reglen gælder både interne og grænseoverskridende transaktioner. For grænseoverskridende transaktioner omfattet af SKL § 3 B er det en yderligere betingelse, at den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Et eksempel på anvendelsen af LL § 2, stk. 4, vil være, hvor et udenlandsk moderselskab har ydet et dansk datterselskab et rentefrit lån, og den udenlandske skattemyndighed har fastsat/fikseret en rente på armslængdevilkår. Armslængdekorrektionen indebærer, at moderselskabet (i udlandet) beskattes af rentebeløbet (den primære regulering) og datterselskabet i Danmark får et tilsvarende rentefradrag (den korresponderende regulering). Datterselskabet vil imidlertid efter hidtidig dansk praksis tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet (den sekundære justering) svarende til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af LL § 2, stk. 4, forpligte sig til betaling af rentebeløbet til moderselskabet. Denne forpligtelse skal påtages i tilknytning til gennemførslen af de foretagne armslængdekorrektioner. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt. Reglen om sekundære justeringer i LL § 2, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse i øvrige tilfælde - f.eks. ved handel med varer, tjenesteydelser mv. - af udenlandske skattemyndigheders forhøjelser i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

LL § 2, stk. 4, har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 27. juni 1998.

S.I.2.14 Godkendelsesprocedure

Godkendelsesproceduren i henhold til SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt., indebærer, at en skattemyndighed, som ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvilke priser og vilkår, der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, forinden skal indhente en godkendelse fra Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for international Selskabsbeskatning. Godkendelsesproceduren er nærmere beskrevet i TSS-cirk. 1998-29. Cirkulæret gælder dog kun for selskaber og ikke for fysiske personer og dødsboer.

Godkendelse skal indhentes såvel i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil forhøje den skattepligtige indkomst, som i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil nedsætte den skattepligtige indkomst, herunder når der er tale om en såkaldt korresponderende nedsættelse i forbindelse med udenlandske forhøjelser. Godkendelseskravet finder i relation til forhøjelse af den skattepligtige indkomst også anvendelse, hvor der ikke er udarbejdet dokumentation, samt hvor der er udarbejdet dokumentation, men skattemyndigheden er uenige i fastsættelsen af pris og vilkår. Godkendelsesproceduren for selskaber er mere omfattende end for fysiske personer, idet sagerne for selskaber generelt er mere komplicerede og omfangsrige.

Kravet om en godkendelse fra Told- og Skattestyrelsen forinden den skattepligtige indkomst kan ændres, er indsat for at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og derved korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne godkendelse kan ikke selvstændigt påklages, men ansættelsen af den skattepligtige indkomst kan påklages efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven. Manglende indsendelse til godkendelse medfører, at ansættelsesændringen er ugyldig.

S.I.2.15 Fremgangsmåden ved transfer pricing forhøjelser i udlandet

Såfremt en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til den skatteansættende myndighed i Danmark med henblik på, at denne foretager en tilsvarende regulering i Danmark (korresponderende nedsættelse). Den skatteansættende myndighed har kompetence til at genoptage skatteansættelsen og foretage en regulering, jf. dog afsnit S.I.2.14 om godkendelsesproceduren, såfremt den udenlandske regulering anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

S.I.2.15.1 Mutual agreement - gensidig aftaleprocedure

Såfremt den danske skatteansættende myndighed ikke er af den opfattelse, at en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse er berettiget, vil en korresponderende nedsættelse i Danmark blive afvist. Er forhøjelsen sket i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO indeholdende en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25, kan skatteyderen rette henvendelse til Told- og Skattestyrelsen (Kontor for International Selskabsbeskatning) og anmode denne om at rette henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed. Såfremt Told- og Skattestyrelsen finder, at den udenlandske forhøjelse vedrørende den kontrollerede transaktion er uberettiget, retter den henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed med henblik på at forsøge at undgå en dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure (mutual agreement), jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25. Efter den gensidige aftaleprocedure er landene ikke forpligtede til at nå til enighed og dermed ophæve den opståede dobbeltbeskatning.

Som nævnt i afsnittet om armslængdeprincippet indeholder OECD's modeloverenskomst i artikel 9 en bestemmelse om forbundne foretagender. OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, indeholder ud over armslængdeprincippet også en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er således tilfældet, når et foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende, eller hvis foretagenderne er koncernforbundne. Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med det mere objektive kontrolbegreb i LL § 2 og SKL § 3 B. Det kan således forekomme,at to foretagender er forbundne efter OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. En lang række af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indholder en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomst artikel 9, og der kan derfor være tilfælde, hvor det kan komme på tale at give en korresponderede nedsættelse i Danmark, selvom der ikke er kontrol efter LL § 2 og SKL § 3 B. Tilsvarende gælder for så vidt angår EF-voldgiftskonventionen, se straks nedenfor, hvis definition af forbundne foretagender også afviger fra kontrolbegrebet i LL § 2 og SKL § 3 B.

S.I.2.15.2 EF-voldgiftskonventionen

Opstår uoverensstemmelsen om den skattemæssige behandling af en grænseoverskridende transaktion mellem to EU-lande, kan der i stedet henvises til EF-voldgiftskonventionen, der trådte i kraft den 1. januar 1995, jf. bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994 (for Finlands vedkommende med virkning fra 1. maj 1999, for Østig 1. oktober 1999, og Sverige har tiltrådt konventionen med virkning fra 1. april 2000, jf. TfS 2000, 341). I overensstemmelse med protokol af 25. maj 1999 er vedtaget en forlængelse af EF-voldgiftskonventionen i yderligere 5 år med automatisk forlængelse herefter, gældende fra den 1. jan. 2000, jf. Lov nr. 171 af 15. marts 2000 .

EF-voldgiftskonventionen omhandler foretagender samt faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekommende situationer vil være omfattet, dog ikke fysiske personer. En dansk hovedaktionærs udlån til et selskab i udlandet vil være omfattet af reglerne i SKL § 3 B, men vil imidlertid ikke kunne anses for et foretagende omfattet af reglerne i EF-voldgiftskonventionen (med mindre udlånet eksempelvis foretages i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark).

Ifølge EF-voldgiftskonventionen er landene forpligtet til at forsøge at undgå dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure, men såfremt de ikke kan nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden 2 år fra den dato, hvor et af foretagenderneforelagde sagen for en af de kompetente myndigheder, er de endvidere forpligtet til at nedsætte et rådgivende udvalg. Det rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest 6 måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget. De involverede myndigheder har herefter 6 måneder til at træffe en afgørelse som ophæver dobbeltbeskatningen. Såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode opnås enighed om fordelingen af indtægter og udgifter, bliver det rådgivende udvalgs udtalelse endelig.

Spørgsmålet om, hvorvidt armslængdeprincippet er blevet overholdt i forbindelse med en skattemæssig korrektion, skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Told- og Skattestyrelsen er den kompetente myndighed i Danmark. Sagen skal være indbragt senest 3 år efter, at foretagendet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen, jf. artikel 6 i EF-voldgiftkonventionen.

Ifølge EF-voldgiftkonventionens artikel 5 skal skattemyndighederne give et foretagende underretning om en regulering i god tid for at give foretagendet lejlighed til at underrette det andet foretagende, således at dette får mulighed for at underrette den anden kontraherende stat. Et dansk foretagendes reaktion på en udenlandsk skattemyndigheds regulering skal således indbringes for Told- og Skattestyrelsen inden 3 år efter at det danske foretagende har fået underretning om den påtænkte regulering. I de fleste tilfælde vil overholdelsen af denne tre-års frist formentlig ikke volde problemer, men i tvivlstilfælde kan man tage udgangspunkt i, hvornår det udenlandske foretagende har fået besked, og derefter gå ud fra denne dato med tillæg af eksempelvis en uge. Gennemføres en regulering af et foretagende i et andet EU-land, og afviser den danske skattemyndighed en korresponderende nedsættelse, skal den skattepligtige ved henvendelsen til Told- og Skattestyrelsen tilkendegive, at proceduren efter EU-voldgiftskonventionen ønskes iværksat, hvis den skattepligtige ønsker at sagen behandles under konventionens regler. Herved opnås, at de kompetente myndigheder er bundet af konventionens fristregler, samt kravet om nedsættelse af et rådgivende udvalg hvis de kompetente myndigheder ikke opnår enighed. Anmodning om sagens behandling under EF-voldgiftskonventionen kan dog også fremsættes på et senere tidspunkt inden 3-års fristens udløb.

S.I.3 Tynd kapitalisering

S.I.3.1 Indledning

SEL § 11 indeholder regler om værn mod tynd kapitalisering. Formålet hermed er at modvirke en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital (tynd kapitalisering) fremkommer uforholdsmæssigt store rentefradrag i Danmark. Reglerne om værn mod tynd kapitalisering har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Herved er der udtrykkelig hjemmel til efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabets fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af udenlandske långivere med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber.

Bestemmelsen medfører eksempelvis, at et fuldt skattepligtigt dansk selskab m.v. (datterselskabet), der kontrolleres af en udenlandsk fysisk eller juridisk person (moderselskabet), ikke kan fradrage renteudgifter og kurstab på kontrolleret gæld, dvs. gæld til moderselskabet og hermed koncernforbundne eller nærtstående udenlandske juridiske eller fysiske personer, hvis forholdet mellem datterselskabets gæld og egenkapital overstiger 4:1 opgjort ved udløbet af indkomståret. Selskabet kan dog undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis selskabet godtgør, at lignende finansiering kunne være opnået mellem uafhængige parter.

Forholdet mellem fremmedkapital og egenkapital i et datterselskab kontrolleret af en udenlandsk ejer er for så vidt et særtilfælde af princippet om, at økonomisk samkvem mellem koncernselskaber på tværs af landegrænser skal ske på markedsvilkår (armslængdeprincippet).

S.I.3.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Efter SEL § 11 beskæres et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at beskære fradragsretten skal en række betingelser være opfyldt.

Koncernforbundne låntagere, der kan få beskåret fradragsretten

Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 f og 3 a-5 b, som oppebærer lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber, og hvis gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret.

Omfattet af reglerne er således selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 2 c, 2 d, 2 e, 2 f, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til SEL § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31 (frivillig sambeskatning) (men ikke SEL § 32 (tvungen sambeskatning)) anses i denne sammenhæng som et selskab, der er omfattet af reglerne. Det skyldes, at den skattepligtige indkomst for disse selskaber opgøres separat efter de regler, der gælder for fuldt skattepligtige selskaber, mens skatten betales af moderselskabet.

Regelsættet omfatter derimod ikke selskabskonstruktioner, der begge er undergivet dansk beskatning, idet der her principielt vil være symmetri mellem den skattemæssige behandling hos låntager og långiver.

Reglerne om tynd kapitalisering omfatter også herværende faste driftssteder af udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL § 11, stk. 5. Ved opgørelsen af gæld og egenkapital efter SEL § 11, stk. 2 og 3 indgår i sådanne tilfælde alene værdien af aktiver og gæld, der har tilknytning til det faste driftssted. Se nærmere herom skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 8.2.

Koncernforbundne udenlandske långivere

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering finder anvendelse på et selskab eller en forening, der oppebærer lån fra den kontrollerende ejerkreds eller koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld).

Den kontrollerende ejerkreds er i SKL § 3 B, stk. 2 og 3, defineret som enhver udenlandsk fysisk eller juridisk person som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt. og LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt., dog således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Om SEL § 32, se afsnit S.D.4.22 .

Den relevante kreds af långivere omfatter udenlandske fysiske personer, selskaber, fonde, trusts og dødsboer uden hensyn til, om den enkelte juridiske eller fysiske person m.v. i henhold til de nævnte bestemmelser selv har kontrol med det danske datterselskab - deltagelse i ejerkredsen er tilstrækkelig. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO. Det er uden betydning, om det udenlandske selskab, der kontrollerer det danske datterselskab, igen er ejet af en dansk aktionær. Det er ligeledes uden betydning, om den udenlandske långiver overhovedet har ejerandele i det låntagende selskab, hvis blot selskaberne er koncernforbundne.

Kontrolleret gæld foreligger således, når det danske selskab har gæld til udenlandske, juridiske eller fysiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i selskabet, gæld til udenlandske juridiske personer, der kontrolleres af det danske selskab, eller gæld til udenlandske, juridiske personer, der er koncernforbundne med det danske selskab. Lån fra udenlandske selskaber, der f.eks. er kontrolleret af det danske selskab, vil således også være et lån, hvorpå rentefradrag kan beskæres. Dette gælder dog ikke, når det långivende selskab er undergivet frivillig sambeskatning.

Lån fra tredjemand, sikkerhedsstillelse

Et lån ydet af tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for, anses som kontrolleret gæld, jf. SEL § 11, stk. 1, 3. pkt.

Direkte sikkerhedsstillelse omfatter tilfælde, hvor f.eks. moderselskabet har kautioneret eller på anden måde garanteret for lånet. Der kan typisk være tale om en bank, der indskydes som formel långiver. Udtrykket indirekte sikkerhedsstillelse dækker de såkaldte back-to-back lån, hvor moderselskabet f.eks. aftaler med tredjemand, at denne skal yde datterselskabet et lån mod, at moderselskabet yder et lån til tredjemand. Et back-to-back lån foreligger f.eks. også, hvor moderselskabets bank yder et lån til datterselskabet, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Det er uden betydning, om den formelle långiver er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet.

I relation til koncernintern sikkerhedsstillelse for lån fra tredjemand er det afgørende for, om der vil være tale om at sidestille sikkerhedsstillelsen med kontrolleret gæld, om der foreligger en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne.

Foreligger der en direkte modregningsadgang, vil der ikke være nogen tvivl om, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, mens dette ikke vil være tilfældet, hvis der ikke er nogen forbindelse mellem de to ydelser.

Ved indirekte sikkerhedsstillelse foreligger der en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne. Det må antages at være tilfældet i situationer, hvor moderselskabet afgiver støtte- eller hensigtserklæringer (f.eks. betegnet som letters of intent eller letters of comfort) om økonomisk støtte over for datterselskabets långivende banker i forbindelse med låneoptagelse og over for datterselskabets leverandører og samhandelspartnere i forbindelse med datterselskabets samhandel med leverandører m.v. Er det låntagende selskab tyndt kapitaliseret, vil der ikke være fradragsret for renter og kurstab på lån fra tredjemand, medmindre selskabet godtgør, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig finansieringskilde, uden at der stilles sikkerhed fra koncernforbundne selskaber. Lån, der ydes af en reelt uafhængig tredjemand, berøres ikke af bestemmelsen. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra en reelt uafhængig tredjemand, og kommer en beskæring af fradragsretten på tale, beskæres alene fradragsretten for koncerninterne lån fra udlandet, således at en beregnet beskæring alene reducerer fradraget på det koncerninterne lån.

S.I.3.3 Forholdet mellem gæld og egenkapital

Spørgsmålet om, hvorvidt der er fradragsret for renter og kurstab på koncernintern gæld, afgøres ud fra forholdet mellem gæld og egenkapital ved det enkelte indkomstårs udløb. Hvis forholdet mellem datterselskabets samlede gæld (koncernintern gæld og al anden gæld under ét) og dets egenkapital ved udløbet af indkomståret er mindre end eller lig med forholdet 4:1, således at egenkapitalen udgør mindst 20 pct., er der fuld fradragsret for renter og kurstab på gælden efter almindelige regler. Låneforhold eller lånevilkår er i så fald uden interesse.

Overstiger datterselskabets gæld ved indkomstårets udløb derimod 4 gange egenkapitalen, svarende til en egenkapital på under 20 pct., er konsekvensen som udgangspunkt, at fradragsretten på koncerninterne lån afskæres eller begrænses, dog kun for så vidt angår den overskydende del af gælden. For lån, der ligger inden for grænsen for gælden på 80 pct., kommer en fradragsafskæring eller -begrænsning således aldrig på tale. Det opgøres som nævnt ved hvert indkomstårs udløb, om forholdet mellem gæld og egenkapital i det enkelte år ligger inden for 4:1. Fradragsretten består i år, hvor forholdet ligger under 4:1, mens fradragsretten beskæres i år, hvor forholdet er større end 4:1.

Gæld

Gæld i henhold til SEL § 11, stk. 2, omfatter gæld i form af fordringer omfattet af kursgevinstloven samt konvertible obligationer. I gælden indgår selskabets samlede gæld, såvel koncernintern gæld som gæld til uafhængig tredjemand.

Kursgevinstloven omfatter som udgangspunkt alle pengefordringer, jf. KGL § 1, stk, nr. 1. Afgørende er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Omfattet er således alle pengefordringer uanset art, herunder obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Også rentefrie lån samt fordringer, der opstår ved kreditsalg og ved ganske korte lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse m.v. er omfattet. Kursgevinstlovens regler gælder for fordringer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Den for opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital relevante gæld er den gæld, der foreligger ved udløbet af datterselskabets indkomstår. Gælden opgøres til kursværdien på dette tidspunkt, jf. SEL § 11, stk. 2, 2. pkt. Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner ligeledes ved udløbet af datterselskabets indkomstår.

Egenkapital

Egenkapitalen opgøres efter SEL § 11, stk. 3, ved indkomstårets udløb som værdien af samtlige aktiver, herunder også immaterielle aktiver, f.eks. goodwill, opgjort til handelsværdien med fradrag af gæld, det vil sige fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer til kursværdien. Aktiver, der direkte eller indirekte er indskudt af den udenlandske kontrollerende ejerkreds, medregnes kun til egenkapitalen i det omfang, den forbliver i selskabet i mindst 2 år. Reglen modvirker, at den udenlandske ejerkreds - for at få forholdet mellem gæld og egenkapital ned på eller under 4:1 - umiddelbart før udløbet af datterselskabets indkomstår indskyder egenkapital, som så hjemtages primo det følgende indkomstår.

Konstateres det efterfølgende, at egenkapital indskudt af den udenlandske ejerkreds er forblevet i selskabet i mindre end 2 år, og medfører dette, at forholdet mellem gæld og egenkapital bliver større end 4:1, aktualiseres fradragsbeskæringen. Skatteansættelsen for de pågældende indkomstår skal da genoptages, idet selskabet dog i henhold til SEL § 11, stk. 1, 4. pkt., vil have mulighed for at påvise, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

S.I.3.4 Beskæring af fradragsretten

Fradragsbeskæringen i SEL § 11, stk. 1, 1. pkt., indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for renteudgifter og kurstab på koncerninterne, udenlandske lån i det omfang, forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital efter ydelsen af det koncerninterne lån målt ved indkomstårets udløb overstiger forholdet 4:1. Kurstab kan dog fradrages i kursgevinst på samme lån i efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 11, stk. 1, 2. pkt. Fradragsbeskæringen kan illustreres således

Fradragsbeskæring =

(Gæld - (4 x egenkapital) x

(samlede renter + kurstab)

gæld

Eksempel 1

Er datterselskabets gæld f.eks. 1.000, der udelukkende er gæld til moderselskabet, egenkapitalen 100 (forholdet gæld:egenkapital = 10:1) og renteudgifter og kurstab 100, udgør fradragsbeskæringen

1.000 - (4 x 100) x 100 = 60

1.000

Datterselskabet kan altså fradrage 100 - 60 = 40, svarende til den del, der ligger inden for forholdet 4:1. Fradragsbeskæringen berører som nævnt den del af datterselskabets lån, der er ydet af den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra uafhængig tredjemand, rammer fradragsbeskæringen alene den del af de samlede renteudgifter, der forholdsmæssigt vedrører koncerninterne lån.

Eksempel 2

Er gælden på 1.000 i eksempel 1 fordelt med 500 til moderselskabet og 500 til den uafhængige finansieringskilde, egenkapitalen 100 og renter og kurstab 100, heraf 50 til hver långiver, rammer fradragsbeskæringen alene lånet fra moderselskabet, således at der er fradragsret for 50, nemlig de 50 til den uafhængige finansieringskilde.

Ved fradragsbeskæringen sondres der ikke mellem, om der er tale om kontrollerende indflydelse i større eller mindre grad. Bliver fradragsbeskæringen aktuel, gennemføres beskæringen af fradragsretten på renter og kurstab på lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber uden hensyn til, om moderselskabet ejer f.eks. 60 pct. eller 100 pct. af datterselskabet.

Fradragsbeskæringen sker både i låneåret og i senere indkomstår, hvor forholdet overstiger 4:1. Gælden og egenkapitalen, der skal indgå ved beregningen af fradragsbeskæringen i et senere indkomstår, er gæld og egenkapital ved udløbet af det pågældende indkomstår, mens renteudgifter og kurstab er de faktiske renteudgifter og kurstab i det pågældende indkomstår. Det skal således hvert år vurderes, om der er grundlag for at beskære fradragsretten. Hvis datterselskabet i et indkomstår over for skattemyndighederne godtgør, at forholdet mellem selskabets samlede fremmedkapital og egenkapital ikke længere overstiger forholdet 4:1, finder fradragsbeskæringen således ikke anvendelse i dette indkomstår, jf. SEL § 11, stk. 1, 4. pkt.

Ingen omkvalifikation

Der skal ikke foretages en omkvalifikation af renteudgifter til udbytte, hvorfor der ikke skal indeholdes kildeskat som på udbytte omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, eller KSL § 2, stk. 1, litra f. Da der ikke er begrænset skattepligt på renter betalt til udenlandske selskaber m.v. og kun i meget begrænset omfang for så vidt angår udenlandske personer, vil hele rentebetalingen kunne udbetales uden indeholdelse af udbytteskat til udenlandske aktionærer. Også i relation til DBO'erne anses rentebetalingen som rente og ikke som udbytte.

S.I.3.5 Finansiering som mellem uafhængige parter

Selv om den koncerninterne gæld i det konkrete tilfælde overskrider grænsen 4:1, kan selskabet undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis det godtgør, at lånet kunne være optaget hos en uafhængig ekstern finansieringskilde på samme vilkår. Det er således op til selskabet at påvise, at der ikke er tale om lån ydet på vilkår, der alene er affødt af den udenlandske ejers kontrollerende indflydelse.

Om der er tale om et lån, som kunne være ydet af en uafhængig part, vil afhænge af en konkret samlet vurdering, hvorved det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende lån på de givne vilkår. Heri ligger også, at lånet ville være ydet, uden at der stilles sikkerhed fra de kontrollerende ejere eller øvrige koncernselskaber.

I den konkrete vurdering af lånet indgår alle forhold, der kan være af betydning for optagelse af lån og lånevilkår på det fri marked. Det afgørende tidspunkt er også i denne sammenhæng indkomstårets udløb. Ved vurderingen kan der blandt andet henses til soliditetsgraden i den pågældende branche. Afviger forholdet mellem gæld og egenkapital således ikke fra den gennemsnitlige soliditetsgrad i branchen, vil dette normalt indicere, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

Ved vurderingen af låneforholdet kan der bl.a. tages hensyn til, om der foreligger et (reelt) eksternt lånetilbud f.eks. fra en uafhængig bank samt til eventuelt eksternt udarbejdede kreditværdighedsanalyser, ligesom det kan tages i betragtning, om en ekstern långiver ville stille yderligere lån til rådighed for at beskytte allerede ydede lån, eller om en sådan långiver ville afstå fra at yde yderligere lån.

Ved bedømmelsen kan der endvidere tages hensyn til de konkrete forhold i låneaftalen. I OECD's rapport om tynd kapitalisering af 26. november 1986 omtales følgende momenter, der bl.a. kan tages i betragtning: Om selskabet (også) havde et meget højt forhold mellem gæld og egenkapital, før lånet blev ydet, eller dette forhold blev meget højt som følge af lånet, om lånet tilgodeser et langfristet finansieringsbehov hos selskabet, om der er særlige forudsætninger med hensyn til forholdet til egenkapitalen, f.eks. at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes, om lånet er ydet i forbindelse med, at selskabet har lidt betydelige tab, om renten på lånet er afhængig af selskabets resultat, om lånet er konvertibelt, om renten på lånet er urimeligt høj, om lånet i henseende til rentebetaling eller tilbagebetaling af selve lånebeløbet er efterstillet selskabets øvrige kreditorer (herunder uafhængige långivere), om der ikke er nogen aftale om, på hvilket tidspunkt lånet skal betales tilbage, eller om tilbagebetalingen er afhængig af selskabets indtjening.

Tilstedeværelse af ét af disse momenter kan være en vigtig, men ikke nødvendigvis afgørende faktor ved vurderingen af, om fradragsretten skal beskæres. Jo flere momenter der er tilstede, jo større vil sandsynligheden være for, at der ikke er tale om et reelt lån, der kunne være ydet af en uafhængig part, og at fradragsretten derfor skal beskæres.

Et selskab er ikke afskåret fra at godtgøre, at långivningen kunne være ydet af en uafhængig part, selvom et eller flere af disse momenter er tilstede. Tilsvarende har selskabet - i tilfælde af at ingen af de nævnte momenter er tilstede - ikke automatisk godtgjort, at selskabets finansiering kunne være ydet af en uafhængig part.

Godtgør datterselskabet, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig part, vil en beregnet fradragsbeskæring skulle reduceres med summen af renteudgifter og kurstab på lånet.

S.I.3.6 Flere koncernforbundne selskaber kontrolleret af ejerkredsen

Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne danske datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber undergivet sambeskatning efter SEL § 31, skal regelsættet i SEL § 11, stk. 1-3, anvendes samlet på alle koncernforbundne danske datterselskaber (konsolidering), jf. SEL § 11, stk. 4.

Om de danske datterselskaber er koncernforbundne afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Se S.C.1.2.2.3.1

Denne konsolidering af danske koncernforbundne datterselskaber betyder, at forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1, skal opgøres samlet ved udløbet af indkomståret for hvert enkelt selskab, hvor fradragsbeskæring kan komme på tale. Er indkomstårene ikke sammenfaldende, må den samlede opgørelse foretages ved hvert enkelt indkomstårs udløb. Ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1 bortses der fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse.

Baggrunden herfor er behovet for at undgå en omgåelse af reglerne i SEL § 11, stk. 1-3. Uden en supplerende regel som nævnt i SEL § 11, stk. 4 ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber kunne udtynde kapitalen, samtidig med at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt).

Hvis f.eks. et udenlandsk moderselskab har finansieret et dansk moderselskab D1 med en egenkapital på 1.000 og koncerninterne lån på 4.000, kan dette selskab etablere et selskab D2 med en egenkapital på 5.000, som muliggør koncerninterne lån på 20.000, mens der kan etableres et selskab D3 med en egenkapital på 25.000 med deraf følgende koncerninterne lån på 100.000. Alle lån er ydet af det udenlandske selskab. I hele kæden er kravet om forholdet 4:1 overholdt inden for det enkelte selskab.

Udenlandsk moderselskab

Datterselskab 1 (dansk moderselskab)

Aktiver

Passiver

Deltagelse i selskab D2

5.000

Egenkapital

1.000

Gæld

4.000

Datterselskab 2

Deltagelse i selskab D3

25.000

Egenkapital

5.000

Gæld

20.000

Datterselskab 3

Aktiver i alt

125.000

Egenkapital

25.000

Gæld

100.000

Ved denne konstruktion er forholdet mellem gæld og egenkapital ændret fra oprindelig 4:1 til forholdet 124:1 (4.000 + 20.000 + 100.000 = 124.000) i selskaberne set under ét.

I ovenstående eksempel vil man ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital se bort fra relationerne mellem D1 og D2 og mellem D2 og D3, således at der samlet set alene kan fradrages renter af gæld på 4.000 svarende til 4 gange egenkapitalen i D1. Ved fradragsbeskæring efter SEL § 11, stk. 1 fordeles den samlede beskæring mellem alle de danske datterselskaber - herunder også selskaber, hvor forholdet mellem fremmed- og egenkapital er mindre end 4:1 - i forhold til hvert datterselskabs andel af de samlede renteudgifter og kurstab.

Stikord - Selskab

A

Acontoskat S.E.4

Afskrivning, bygninger mv E.C.4

-, driftsmidler E.C.1

-, fonde S.H.28

-, person-/selskabsindkomst S.C.1.1.1

-, rettigheder E.C.8

-, skibe E.C.3

Afsluttende ansættelse S.B.2.1.1, S.B.2.1.2.1.1

Afsmitning S.C.1.3.4

Agent, fast driftssted S.A.2.2

Aktier, andelsbeviser og lign. S.G

Aktieavancebeskatning S.G

-, afståelse S.G.2.3

-,-, skattepligtig fusion S.D.1

-,-, salg og tilbagekøb S.G.2.3.2.

-,-, vedtægtsændringer og ombytning af aktier S.G.2.3.1.

-,-,-, formueforskydning S.G.2.3.1.2.

-,-, -, ombytning af aktier S.G.2.3.1.1.

-,-,-, redominering S.G.2.3.1.1.

-,-, -,vedtægtsændringer S.G.2.3.1.2.

-,-,-, ændring af stemmeret S.G.2.3.1.2.

-, afståelse, køberet S.G.2.3.4.

-, afståelsessituationer S.G.2.6

-,-, arveudlæg 2.6.14

-,-, erstatnings- og forsikringssummer S.G.2.6.2.

-,-, gave- eller arveforskud S.G.2.6.3.

-,-, kapitalnedsættelse S.G.2.6.7.

-,-, kapitaludvidelse S.G.2.6.6.

-,-, likvidation S.G.2.6.7.

-,-, opløsning af interessentskab S.G.2.6.11.

-,-, overdragelse, egne aktier til aktionærerne S.G.2.6.8.

-,-, overdragelse med succession S.G.2.6.13.

-,-, pensionsordninger S.G.2.6.4.

-,-, salg S.G.2.6.1.

-,-, selskabsstiftelse S.G.2.6.5.

-,-, skattepligtig fusion S.G.2.6.10.

-,-, tab, depot, vekselerer S.G.2.6.12.

-,-, tvangsindløsning S.G.2.6.9.

-, afståelsessummer S.G.2.5

-, aktielejligheder - parcelhusreglen S.G.20.1

-, aktieombytning, skattefri S.G.17

-,-, ABL § 13, stk. 1 og 2 S.G.17.1.

-,-, ABL § 13, stk. 3 S.G.17.2.

-,-, fælles betingelser S.G.17.3.

-,-, generelle tilladelser S.G.17.6.

-,-, tilladelse S.G.17.4.

-,-, praksis S.G.17.5.

-, aktieretter, se tegningsretter

-, aktieudlån S.G.2.3.3.

-,-, Baisse-spekulation S.G.2.3.3

-, andelsboliger - parcelhusreglen S.G.20.1

-, andelsforeninger - ABL § 2 b S.G.10

-,-, afståelse S.G.10.2

-,-, avanceopgørelse S.G.10.3

-,-, dispensation - ABL § 2 b, stk. 5 S.G.10.4

-,-, likvidationsprovenu S.G.10.1

-,-, ikrafttræden S.G.10.5.

-, anskaffelsessummer S.G.2.5

-, arveudlæg - Fysiske personer S.G.15

-,-, udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet S.G.15.1

-, båndlagte kapitaler S.G.20.3

-, erhvervelsessituationer, se afståelses situationer

-,-, arveudlæg S.G.2.6.14.

-,-, erstatnings- og forsikringssummer S.G.2.6.2.

-,-, gave eller arveforskud S.G.2.6.3.

-,-, kapitalnedsættelse S.G.2.6.7

-,-, kapitaludvidelse S.G.2.6.6.

-,-, likvidation S.G.2.6.7

-,-, opløsning af interessentskab S.G.2.6.11.

-,-, overdragelse, egne aktier, aktionærerne S.G.2.6.8.

-,-, overdragelse, succession S.G.2.6.13.

-,-, pensionsordninger S.G.2.6.4.

-,-, salg S.G.2.6.1

-,-, selskabsstiftelse S.G.2.6.5.

-,-, skattepligtig fusion S.G.2.6.10.

-,-, tab, depot, vekselerer S.G.2.6.12.

-,-, tvangsindløsning S.G.2.6.9.

-, faktiske afståelsessummer S.G.2.4.

-,-, aftægtsydelse og lign.S.G.2.4.2.

-,-, forbeholdt udbytte S.G.2.4.3.

-,-, gælds- eller pantebreve S.G.2.4.1.

-,-, konstruerede tab S.G.2.4.5.

-,-, overdragelseskurs, tilsidesættelse S.G.2.4.4.

-, faktiske anskaffelsessummer S.G.2.4.

-,-, aftægtsydelse og lign.S.G.2.4.2.

-,-, forbeholdt udbytte S.G.2.4.3.

-,-, gælds- eller pantebreve S.G.2.4.1.

-,-, "konstruerede tab" S.G.2.4.5.

-,-, omsætningsbestemte ydelser S.G.2.4.

-,-, værdiansættelse af aktier og anparter S.G.2.4.6.

-,-,-, børsnoterede aktier S.G.2.4.6.1.

-,-,-, unoterede aktier S.G.2.4.6.2.

-, fondsaktier, se tegningsretter

-, fraflytning S.G.18

-,-, aktionærens tilknytning til Danmark S.G.18.4.

-,-, bortfald af pålignet skat S.G.18.9

-,-, henstand med skattebetaling S.G.18.8

-,-, kredsen af skattepligtige S.G.18.1

-,-,-, fysiske personer S.G.18.1.2.

-,-,-, selskaber S.G.18.1.1.

-,-, lempelse for udenlandsk skat S.G.18.7

-,-, omberegning af skatten S.G.18.6

-,-, opgørelse af fortjeneste og tab S.G.18.5.

-,-, overdragelse mellem ægtefæller - ABL § 13 b S.G.18.11

-,-, reglerne for beskatning ved fraflytning S.G.18.3

-,-, udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet - DBSL § 38 S.G.18.10

-,-, værdipapirer omfattet af bestemmelsen S.G.18.2.

-, fusion, den ene er en andelsforening S.G.20.2

-, generelle begreber S.G.2.

-,-, definitioner S.G.2.1.2.

-,-, sondringer S.G.2.1.1.

-, gældskonvertering, kapitaludvidelse S.G.6

-,-, nedsættelse af anskaffelsessummen for visse aktier S.G.6.1.

-, handelskurs pr. 19. maj 1993 S.G.3.4

-,-, børsnoterede aktier S.G.3.4.1

-,-, unoterede aktier S.G.3.4.2

-, idéaktier - ABL § 2 e S.G.14

-,-, beskatning S.G.14.2

-,-, børsnoterede og unoterede aktier S.G.14.3

-,-, overgangsregler S.G.14.4.

-,-, personer S.G.14.1

-, indledende bemærkninger S.G.1.1.

-, investeringsbeviser, udloddende

investeringsforeninger - ABL § 2 d S.G.12

-,-, overgangsbestemmelser S.G.12.4.

-,-, tabsfradrag - fysiske personer S.G.12.2

-,-, tabsfradrag - selskaber mv.S.G.12.3.

-,-, undtagelser S.G.12.1

-, konvertible obligationer S.G.13

-,-, avanceopgørelse - gennemsnitsmetoden og konvertible obligationer S.G.13.4

-,-, beskatningen S.G.13.2

-,-,-, særlige aktiearter - ABL § 2 a - 3 S.G.13.2.1.

-,-, definition S.G.13.1.

-,-, ikrafttrædelsesregler S.G.13.5.

-,-, indløsning af konvertible obligationer - afståelsestidspunktet S.G.13.3

-, kredsen af skattepligtige S.G.2.2

-,-, børn S.G.2.2.3.

-,-, generelt S.G.2.2.1.

-,-, hovedaktionærbegrebet S.G.2.2.4.

-,-, ægtefæller S.G.2.2.2.

-, køberet mv S.G.20.5

-, køberet, afståelse S.G.2.3.4.

-, lånte midler - ABL §2 c S.G.11

-,-, aktier omfattet af § 2 c S.G.11.2

-,-, aktieafståelser, ikke omfattet af § 2 c S.G.11.3

-,-, finansieringsselskaber omfattet af § 2 c S.G.11.1

-,-, opgørelse og ansættelse S.G.11.4

-, medarbejderaktier S.G.7

-, nedsættelse, anskaffelsessum S.G.6.1

-, no par value-aktier S.G.5.4.3

-, næringsaktier S.G.8

-,-, beskatning, næringsaktier S.G.8.2

-,-, handelsnæring S.G.8.1.1

-,-, næringsbegrebet S.G.8.1

-,-, vederlagsnæring S.G.8.1.2

-, opgørelsesmetoder S.G.5

-,-, aktie for aktie S.G.5.2

-,-, first in - first out S.G.5.1

-,-, eksempler S.G.5.4.

-,-,-, aktieretter, tegningsretter mv. S.G.5.4.2.

-,-,-, No par value-aktier S.G.5.4.3.

-,-, gennemsnitsmetoden S.G.5.3

-, overgang, børsnoteret til unoteret S.G.3.2.4

-, overgang, unoteret til børsnoteret S.G.3.2.5

-,-, overgangsregler mv. S.G.3.3

-,-,-, hovedaktionær, nedslag S.G.3.3.1

-,-,-, indgangsværdier for hovedaktionærer S.G.3.3.2

-,-,-, minoritetsaktionærer, Indgangsværdier S.G.3.3.3

-, pensionsordning S.G.20.4

-, personer S.G.3

-,-, aktier ejet i mindre end 3 år S.G.3.1

-,-,-, opgørelse af fortjeneste og tab S.G.3.1.2

-,-,-, skattepligt og modregningsret S.G.3.1.1

-,-, aktier ejet i mindst 3 år S.G.3.2

-,-,-, børsnoterede aktier S.G.3.2.2

-,-,-,-, fortjenester S.G.3.2.2.1

-,-,-,-, tab S.G.3.2.2.2.

-,-,-,-, indgangsværdi, overskridelse af beløbs-grænse S.G.3.2.2.3

-,-,-, sondringen mellem børsnoterede og unoterede aktier S.G.3.2.1

-,-,-, tab S.G.3.2.2.2

-,-,-, unoterede aktier S.G.3.2.3.

-,-,-,-, fortjeneste S.G.3.2.3.1.

-,-,-,-, tab S.G.3.2.3.2.

-,-, handelskurs pr. 19. maj 1993 S.G.3.4.

-,-,-, børsnoterede aktier S.G.3.4.1.

-,-,-, unoterede aktier S.G.3.4.2.

-,-, overgangsregler S.G.3.3.

-,-,-, indgangsværdier for hovedaktionærer S.G.3.3.2

-,-,-, indgangsværdier for minoritetsaktionærer S.G.3.3.3.

-,-,-, nedslag i fortjenesten på hovedaktionæraktier S.G.3.3.1.

-, selskaber S.G.4

-,-, afståelse efter en ejertid på mindre end 3 år S.G.4.1

-,-, afståelse efter en ejertid på mindst 3 år S.G.4.2

-,-, avanceopgørelse S.G.4.3

-, succession, familieoverdragelse - ABL § 11 S.G.16

-,-, forudsætninger, succession.S.G.16.1.

-,-, konsekvensen af succession S.G.16.2.

-, særlige aktiearter - ABL §§ 2 a -3 S.G.13.2.1

-, tegningsretter S.G.2.7

-,-, anskaffelsestidspunktet - ABL § 1, stk.2, 3.pkt S.G.2.7.2.

-,-, afståelse - ABL § 1, stk. 2, 4 pkt. S.G.2.7.3.

-,-, avanceopgørelse ved favørkurs S.G.2.7.4.

-,-, definition S.G.2.7.1.

-,-, tegningsforholdet S.G.2.7.1.

-, tegningsretter mv.S.G.5.4.2

-, udbytte, avancebeskating af S.G.19

-,-, afståelse til det udstedende selskab. S.G.19.3.

-,-,-, ligningslovens § 16 B S.G.19.3.1.

-,-,-, restbeholdningens anskaffelsessum S.G.19.3.2.

-,-,-, eventuel dispensation S.G.19.3.3.

-,-, likvidationsudlodninger S.G.19.1.

-,-,-, opgørelse af fortjeneste og tab S.G.19.1.1.

-,-,-, eventuel dispensation S.G.19.1.2.

-,-, udlodning, kapitalnedsættelse S.G.19.2.

-,-,-, den skattemæssige behandling LL § 16 A S.G.19.2.1

-,-,-, eventuel dispensation LL § 16 A, stk. 2 S.G.19.2.2.

-, udenlandske investeringsselskaber -ABL § 2 a S.G.9

-,-, avanceopgørelsen S.G.9.3

-,-, konsekvensen af opfyldelse af betingelsen om beskatning på dansk niveau S.G.9.2.1

-,-, definition af ABL § 2 a- aktier S.G.9.1.

-,-, undtagelser fra beskatning efter ABL § 2 a S.G.9.2

-,-, virkningstidspunkt og overgangsregel S.G.9.4

-, unoterede aktier S.G.3.2.3

-,-, fortjenester S.G.3.2.3.1

-,-, tab S.G.3.2.3.2

-, værdipapirer omfattet af S.G.1.2.

Aktieerhvervelse, udviklingslande S.C.1.2.1

Aktieindkomst S.F.1.1.2

Aktieindskud, pensionsordning S.G.1.3

Aktiekapital, nedsættelse af S.F.1.1, S.G.3.2

Aktionærindskud, uden aktieemission

S.C.1.2.2

Aktieoverdragelse, maskeret udbytte

S.F.1.2.3.3

-, pension til sælger S.F.1.2.1.4

Aktieoverdragelse, til udstedende selskab S.C.1.2.4.3,

-, -, S.F.1.1

Aktieselskaber S.A.1.1.LV99 52

Aktieselskabslignende selskaber S.A.1.2

Aktietab, ABL udtømmende S.G.2

-, datterselskaber S.C.1.2.5

-, depot hos vekselerer S.G.1.3

-, ikke registreret udvidelse S.G.1.2

-, konstruerede S.G.2.4.8.2

-, udbytter, skattefri S.C.1.2.4

Aktietegning, afkald på S.G.1.3

Aktionærlån S.F.1.2.2.5, S.I.1

Aktionærrabatter S.F.1.2.1.10

Almenvelgørende eller almennyttige

foreninger S.A.3.2

Andelsbeskatning S.C.5

Andelsboligforening, forening eller boligkollektiv S.A.1.10.2

Andelsboligforeninger S.C.8.1.7

Andelskasser S.A.1.3

-, omdannelse til aktieselskab S.D.1.14

Andelslejligheder (SD-cirkulære 1982-2) S.F.1.2.2.2

Andelsselskaber S.A.1.6

Andelsselskaber, andelsbeskattede S.A.1.6.1

-, selskabsbeskattede S.A.1.6.3

Anerkendte trossamfund S.A.3.1

Anlægsaktier, forsikringsselskaber S.C.1.3.2

Annonceindtægt, foreninger S.C.6.1.1, S.C.6.1.7

Anpartshaverlån S.F.1.2.2.5, S.I.1

Anpartslejligheder (SD-cirkulære 1983-47) S.F.1.2.2.2

Ansættelse, afsluttende S.B.2.1.1

Apportindskud S.D.1, S.D.1.1, S.D.1.2,

Arbejdsgiverforening S.H.3.2

Arbejdsmarkedets Tillægspension S.A.3.1

Arbejdsmarkedssammenslutning S.H.3.2

-, indkomstopgørelse S.H.18

-, skattepligt S.H.3.2

Arbejdsudleje, begrænset skattepligtige S.A.2.7

B

Baisse-spekulation S.G.2.4.6

Banker, beholdning af aktier S.C.1.3.1

-, hensættelser vedrørende udlån mv. S.C.1.3.1.2

-, værdipapirer S.C.1.3.1

Bankindestående, investeringsaktieselskaber S.C.1.2.4.2

Bedriftssundhedstjenester S.A.3.1

Begrænset skattepligtige, afståelse af virksomhed S.A.2.1

-, arbejdsudleje S.A.2.7

-, bortforpagtning S.A.2.4

-, erhvervsvirksomhed S.A.2.1, S.A.2.2, S.A.2.3, S.A.2.4

-, fast ejendom S.A.2.5

-, indkomstopgørelse S.C.6.2

-, konsulenthonorar S.A.2.8

-, løbende ydelser S.A.2.3

-, maskeret udbytte S.A.2.6

-, royalty S.A.2.9

-, udbytte S.F.1.1.1

-, udbytteindtægter S.A.2.6

-, udbytteskat S.A.2.6

Bestyrelseshonorar S.C.1.1, S.F.1.2.1.3

Biblioteker S.A.3.1

Blandede foreninger S.H.3.2

Boligkollektiver S.A.1.10.2

Boligselskaber S.A.3.1

Boligselskabernes Garantifond S.A.3.1

Bonus, kooperative virksomheder S.C.5.1

Bonusfond S.C.1.3.2

Brancheforeninger S.H.3.3

-, indkomstopgørelse S.H.9

Brugsforeninger S.A.1.6.2

-, dividende S.C.3.1

-, fradrag for andre ydelser S.C.3.3

-, fradrag for rabatydelser S.C.3.2

-, fusion S.D.1.11.1

-, virksomhed i udlandet S.C.3.4

Bundfradrag, fonde og foreninger, S.H.17

Byfornyelsesselskaber S.A.3.1

Byggevirksomhed, fast driftssted S.A.2.2

Bygningsafskrivning S.C.1.2.3.1

Børnehjem, statsanerkendte S.A.3.1

Båndlagte kapitaler S.G.4.1

-, midler S.H.1

C

Certifikatudstedende, investeringsforeninger

S.A.1.8.1, S.A.1.8.2

CFC-beskatning S.D.4.22

Creditprincippet S.E.2.1.2.2

-, beregningseksempel S.E.3.2, S.E.3.3

D

Danmarks Nationalbank S.A.3.1

Datterselskaber, aktietab S.C.1.2.4.4, S.C.1.2.4.5

-, udenlandske, udbytte S.C.1.2.4.4.1

Den europæiske udviklings- og garantifond for Landbruget, tilskud fra S.C.5.1

Detailsalg, produktions- og salgsforeninger S.C.5.3

Dividende, kooperative virksomheder S.C.5.1

Dobbeltbeskatningsoverenskomster, nedsættelse efter S.E.2.1, S.E.2.1.1, S.E.2.1.2

Driftsomkostninger, arbejdsmarkedssammenslutninger S.H.18.2

-, fonde S.H.16

-, foreninger S.H.16

Driftssted, fast S.A.2.2

DSB S.A.1.4

E

Efterbetaling, kooperative virksomheder S.C.5.1

Efterfølgende ændring af hensættelser (fonde) S.H.22.5

Egenkapital, kooperative virksomheder S.C.5.1

Egne aktier, salg til aktionærerne S.C.1.2.1.1

-, udbytte S.C.1.2.4.1

Ejendomssalg, næring S.C.1.3.4

Ejendomsselskaber S.C.1.3.4

-, praksis S.C.1.3.4

Elektricitetsværker S.A.3.1

Elselskaber S.A.1.5

-, kommunale elvirksomheder S.A.1.5.2

-, skattepligt S.A.1.5.1

Erhvervs- og selskabsstyrelsen S.A.1.1, S.B.1.2.1

Erhvervsdrivende fonde S.H.2.2

Erhvervsmæssig indkomst, foreninger S.C.6.1.1

Erhvervsorganisation S.H.3.3

Erhvervsvirksomhed, begrænset skattepligtige S.A.2.1, S.A.2.2, S.A.2.3

Erklæringsordning (fonde og foreninger) S.H.26

ESSO-dommen S.C.1.2.2

Europæiske økonomiske firmagrupper S.A.2.2

Exemptionsprincippet S.E.2.1.2.1

-, beregningseksempel S.E.3.1

F

Fabrik, fast driftssted S.A.2.2

Fagforening S.H.3.2

Familiefonde S.H.14.2

Familieoverdragelse, aktier S.G.3.7

Fast driftssted S.A.2.2

-, genbeskatning af underskud S.C.7

-, underskudsfremførsel S.C.7, S.C.7.2

Fast ejendom, begrænset skattepligtige S.A.2.5

-, foreninger S.C.6.1.3, S.C.6.1.7

Fikseret rente, aktionærselskab S.F.1.4, S.I.1

-, koncernselskaber S.I

Fikseret vederlag S.C.1.1.1, S.F.1.2, S.F.1.4, S.I.1

Filial, af udenlandsk selskab, SSL § 12 S.D.4

-, fast driftssted S.A.2.2

Finansiel virksomhed

-, tvungen sambeskatning S.D.4.22.2

Finansieringsvirksomhed S.C.1.3.3

Fjernvarmeværker S.A.3.1

Fonde S.A.1.10, S.H.2 , S.E.1, S.E.2

-, indkomstopgørelse S.H.9

-, selvangivelsespligt S.H.25

-, skattepligt S.H.2, S.H.9

-, udenlandske S.H.4

-, undtaget fra FBL S.H.2.3

Fonde omfattet af FBL S.H

Fondsafgrænsningsopgaven S.H.1

Fondsaktier S.G.1.1, S.G.1.3, S.F.1.1, S.G.2.4.7.3

-, uafhentede S.C.1.2.1.1

Fondsbeskatningsloven (FBL) S.H

Fondsejede selskaber S.A.3.4

Fondsretlige karakteristika S.H.1

Forbeholdt udbytte S.G.2.4.8.6

Foreninger S.A.1.10, S.C.6.1, S.E.1

-, indkomstopgørelse S.H.9

-, foreninger omfattet af FBL S.H.3

-, skattepligtig indkomst S.C.6

-, udenlandske S.H.4

Foreninger omfattet af FBL S.H.3

Foreningsorganer S.A.1.10.1

Foreningsregister S.A.1.10.1

Formidleragent, fast driftssted S.A.2.2

Formueopgørelse, kooperative virksomheder S.C.5.1

Forsikringsselskaber S.C.1.3.2

-, beholdning af aktier S.C.1.3.2

-, fradragsbegrænsning S.C.1.3.2.3

-, hensættelser, forsikrede S.C.1.3.2.2

-, udenlandske S.C.1.3.2.4

Forskudt indkomstår S.B.1.1.1

Forskudt regnskabsår, selskab - aktionær S.F.1.2

Forsøgs- og forskningsudgifter S.C.1.2.3.3

Fradragsberettigede udgifter, foreninger S.C.6.1.7, S.H.9, S.H.18

Fribolig, hovedaktionær S.F.1.2.2.1

Frirejse, hovedaktionær S.F.1.2.1.8

Fuldt skattepligtige S.A.1

Fusion S.D.1

-, aktiebesiddelse, 3 års reglen S.D.1.5.1

-, aktionærer, retsvirkninger S.D.1.10

-, anmeldelse S.D.1.7

-, annullation af aktier S.D.1.10.2

-, fonde S.D.1.11.6

-, formkrav S.D.1.7

-, forudgående transaktioner, 3 års-reglen S.D.1.5

-, gensidige forsikringsforeninger S.D.1.11.6

-, indskydende selskab, skattemæssige retsvirkninger S.D.1.8

-, investeringsforeninger S.D.1.11.2

-, kontant indløsning S.D.1.10

-, kooperative virksomheder S.D.1.11

-, lodret S.D.1.3

-, modtagende selskab, skattemæssige retsvirkninger S.D.1.9.LV99 54

-, spaltning (FUSL §§ 15a og 15b) S.D.2

-, sparekasser S.D.1.11.2

-, succession S.D.1.10

-, særskilte formuetransaktioner S.D.1.5.2

-, tilførsel af aktiver (FUSL §§ 15c og 15d) S.D.3

-, tilladelse, uden særlige vilkår S.D.1.5

-, udligningssum, kontant højst 10% S.D.1.4

-, underskudsfremførsel S.D.1.9

-, vandret S.D.1

-, vederlag (FUSL § 2, stk. 1) S.D.1.4

-, udenlandske selskaber S.D.1.12.6

Fusionsdato S.D.1.6

Fusionsdirektivet 90/43-4/EØF (lov nr. 219 af 3. aril 1992) S.D.1.2.1

Fusionsskatteloven, anvendelsesområde S.D.1.1

Færøerne S.A.1, S.A.2

G

Garantikapital S.A.1.2

Gasværker S.A.3.1

Gaveoverdragelser, aktier S.G.1.3.2, S.G.2.4.8.3

-, fonde S.H.14

-, foreninger S.C.6.1.6

-, foreninger omfattet af FBL S.H.9, S.H.18

-, fra selskab S.F.1.2.1.11

-, LL § 8 A S.C.6.1.7

-, maskeret udlodning S.F.1.2.3.4

Genbeskatning af underskud S.D.5

-, fast driftssted S.C.7

-, udenlandske datterselskaber S.D.5

Gensidige forsikringsforeninger S.A.1.7

Grønland S.A.1, S.A.2

Gæld, koncernintern S.C.1.2.2

Gældsbrev, aktieafståelser S.G.2.4.8.4

-, maskeret udlodning S.F.1.2.3.4

Gældseftergivelse, fra aktionær S.C.1.2.2

H

Hausse-spekulation S.G.2.4.6

Havne S.A.3.1

Havnemølledommen S.F.1.2.4

Hensættelse til imødegåelse af tab, banker S.C.1.3.1.2

-, realkreditinstitutter S.C.1.3.5

Hensættelse til senere uddeling (fonde og foreninger) S.H.2.2, S.H.2.3

Henlæggelse til senere udlodning S.A.3.2, S.C.6.1.9, S.H.22

Hjemsted S.A.1, S.A.2.1

Hjælpe- og understøttelsesfonde S.H.2

Hospitaler S.A.3.1

Hovedaktionærens privatforbrug S.F.1.2

Hovedforeninger S.C.5

Håndværkeraktier S.G.1.1, S.G.2.3

I

Idéaktier S.G.2.4.4

Ikke-erhvervsdrivende fonde S.H.2.1,

Indkomstforvridning S.F.1.4

Indkomstopgørelse, arbejdsmarkedssammenslutninger S.H.18

-, begrænset skattepligtige S.C.6.2

-, fonde S.H.9

-, foreninger S.C.6, S.H.3

-, investeringsforeninger S.C.4

-, koncernselskaber S.I.1

-, kooperative virksomheder S.C.5, S.C.5.2.1, S.C.5.3.1

-, sambeskattede selskaber S.D.4.21

Indkomstår (skattepligt) S.B.1.1.1

Indkøbsfilial, fast driftssted S.A.2.2

Indkøbsforeninger S.A.1.6.1, S.A.1.6, S.C.5.2

-, LL § 33 S.E.2.1.4

Indlånskonti S.F.1.3.1

Indsamlinger S.H.9

Indskud, apport S.D.1

Industrialiseringsfonden for udviklingslandene (IFU) S.A.3.1

Interessentskab, skattepligt S.A.1.10.1

Investeringsaktieselskaber S.C.1.2.4.2

Investeringsbeviser S.F.1.3.1

-, afståelse S.F.1.3.2

-, omsættelige S.F.1.3.2

Investeringsfonden for Østlandene (IØ) S.A.3.1

Investeringsfonds, henlæggelser, udgifter til forsøg/forskning S.C.1.2.3.2

-, udgifter til markedsføring v. eksport til udlandet S.C.1.2.3.2

Investeringsforeninger S.A.1.2, S.A.1.8, S.A.1.10, S.C.4, S.F.1.3.1

-, certifikatudstedende, akkumulerende S.A.1.8.2, S.C.4

-, fusion S.D.1

-, indkomstopgørelse S.C.4

-, kontoførende S.A.1.8.3

-, opdeling i afdelinger S.A.1.8.2

-, udbytte S.C.4.2, S.F.1.3

-, udloddende S.A.1.8.1, S.C.4

Investeringsselskaber, udbytte S.C.1.2.4.2.LV99 55

K

Kapitaltilførsel S.C.1.2.2

Kautionsforpligtelse, aktieafståelser S.G.2.4.8.2

Kirkelige institutioner S.A.3.1

Kommandit-aktieselskab S.A.1.1, S.B.3.3, S.G.1.3

Kommanditselskaber S.A.1.1

Kommunale virksomheder S.A.3.1

Koncernbegrebet S.C.1.3.3, S.I.1

Koncernforbundne selskaber S.C.1.3.3, S.C.1.2.2.3.1

-, indkøbsforeninger S.A.1.6

-, koncerninterne fordringer S.C.1.3.3 S.C.1.2.2.3.1

-, koncernintern gæld S.C.1.2.2, S.C.1.2.2.4.3

Koncernselskaber, fikseret rente S.I

-, indkomstopgørelse S.I.1

-, låneforhold S.I

-, omfordeling af ydelser, vilkårlig S.I

-, SSL § 12 (udenlandske moderselskaber) S.I.1

-, tvungen regnskabsomlægning S.I.1.2

-, udenlandske datterselskaber S.I.1

Konfliktstøtteforening S.H.3.2

Konkurs, akkord mv. S.C.1.2.2

-, aktieavance S.G.3.1

Konkursskatteloven S.B.2.1.2.4

Konsolideringsfradrag, S.H.2.3

Konsulentgage, aktieafståelse S.G.2.4.8.5

Konsulenthonorar, begrænset skattepligtige S.A.2.8

Kontingenter, S.H.18.1

-, foreninger S.C.6.1.6

Kontor, fast driftssted S.A.2.2

Konvertering af gæld S.C.1.2.2, S.G.2.4.7.6

Kooperationsbeskatning, overgang fra S.B.3.2

-, til S.B.3.1

Kooperative foreninger S.A.1.6

-, efterbetaling S.C.5.1

-, formueopgørelse S.C.5.1

-, overskudsfordeling S.A.1.6

Kooperative foreninger, virksomheder S.A.1.6

-, -, bonus S.C.5.1

-, -, dividende S.C.5.1

-, -, egenkapital S.C.5.1

-, -, indkomstopgørelse S.C.5.1

-, -, LL § 33 S.E.2.1.4

Korporationer S.A.1.10, S.A.1.10.1

Kreditinstitut, skattepligt S.A.1.9

Kursavance, næring og spekulation S.C.1.3.1, S.C.1.3.3

Kursgevinster og -tab, obligationer og pantebreve S.C.1.3.1, S.C.1.3.2

Kursgevinstloven S.C.1.2.2.2, S.C.1.2.2.4, S.C.1.2.2.4, S.C.1.2.2.5, S.C.1.2.2.6

-, tvangsakkord mv. S.C.1.2.2.5

-, finansielle kontrakter S.C.1.2.2.2

-, fordringer S.C.1.2.2.3

-, fraflytning S.C.1.2.2.2

-, gæld S.C.1.2.2.4

-, indeksregulerede lån S.C.1.2.2.4.1

-, indfrielse til overkurs S.C.1.2.2.4.2

-, koncerninterne fordringer S.C.1.2.2.3.1

-, koncernintern gæld S.C.1.2.2.4.3

-, kredsen af skattepligtige S.C.1.2.2.2.1

-, obligationsudstedende selskaber S.C.1.2.2.6

-, opgørelsesprincipper S.C.1.2.2.2

-, realkreditinstitutter S.C.1.2.2.2

Kursopskrivningsprincippet, obligationer S.C.1.3.3

Kurstab, koncernforbundne selskaber S.C.1.2.2.4

Kvalificeret agent S.A.2.2

Kvittance S.B.2.1.2.1.1

Københavns Fondsbørs S.A.3.1

L

Lagerprincippet (KGL § 2) S.C.1.3.3

-, ultimokurser S.C.1.3.3

Landbo- og husmandsforeningers auktioner S.A.3.1

Landboforening S.H.3.3

Landsbyggefonden S.A.3.1

Lavt beskattet

-, tvungen sambeskatning S.D.4.22.3

Ledelsens sæde S.A.1, S.B.1.3

Lejeværdi, hovedaktionær S.F.1.2.2.1

Ligningslovens § 8 A, § 14, stk. 2, foreninger S.C.6.1.7

-, § 16 A, stk.1 (udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen) S.G.3.1

-, § 16 A, stk. 2 (udlodningsbeløb, fri-Likvidationsudlodning S.G.3.1

-, § 16 A, stk.3 (dispensation/likvidationsudlodning) S.G.3.2

Ligningslovens § 8 A, § 16 B, stk.1 (tilbagesalg til udstedende selskab) S.G.3.3

-, foreninger S.C.6.1.7

Ligningslovens § 33, kooperative virksomheder S.E.2.1.4

-, nedsættelse efter S.E.2.1, S.E.2.1.3

Likvidation S.B.2.1.2.1.1

-, fusion S.B.2.1.2.3

-, indkomstopgørelse S.B.2.1.2.1.2

-, kvittance S.B.2.1.2.1.1

-, udlodning S.B.2.1.2.1.3.LV99 56

Likvidationsprovenu, kooperative virksomheder S.A.1.6

Likvidationsudlodning S.F.1.1,

Livsforsikringsselskaber, indekserede realkreditobligationer S.C.1.3.2.1

Lufthavne S.A.3.1

Løbende ydelse, foreninger S.C.6.1.7

-, maskeret udbytte S.F.1.2.1.11

Løn til hovedaktionær S.F.1.2.1.1

Lønaccessorium, maskeret udbytte S.F.1.2

Lønmodtagerlignende forhold S.C.1.1.1

Lønmodtagernes Dyrtidsfond S.A.3.1

M

Maskeret udbytte, administration af værdipapirer og ejendomme S.F.1.2.1.6

-, aktionærlån S.F.1.2.2.5, S.I

-, aktionærrabatter S.F.1.2.1.10

-, ansatte S.F.1.2.2.4

-, begreb S.F.1.2

-, begrænset skattepligtige S.A.2.6

-, bestyrelseshonorar S.F.1.2.1.3

-, bil til rådighed S.F.1.2.2.3

-, boligafgift S.F.1.2.2.2

-, bøder S.F.1.2.1

-, driftsomkostninger S.F.1.2, S.I

-, efterløn S.F.1.2.1.5

-, Eskofot-dommen S.F.1.2.1.1

-, fast ejendom S.F.1.2.3.2

-, forbedringsudgifter S.F.1.2.1.9

-, gaver S.F.1.2.5

-, gaver S.F.1.2.1.11,

-, goodwill S.F.1.2.3.4

-, gældbrev S.F.1.2.3.5

-, hovedaktionærens børn m.fl. S.F.1.2.5

-, husleje S.F.1.2.2.1

-, indbo S.F.1.2.2.3

-, lejeudgifter S.F.1.2.1.9

-, lovhjemmel S.F.1.2

-, lystbåd m.v. S.F.1.2.2.3

-, løbende ydelser m.v. S.F.1.2.1.11

-, løn S.F.1.2.1.1

-, løn til børn S.F.1.2.1.2

-, lønaccessorium S.F.1.2

-, manglende selskabsindtægter

S.F.1.2.2

-, NOPI-dommen S.F.1.2.1.1

-, nærtstående fonde S.F.1.2.5

-, obligationsbeholdning S.F.1.2.3.1

-, omgørelse S.F.1.2.6

-, overpris S.F.1.2.3.4

-, overpris S.F.1.2.3,

-, pensionsordninger S.F.1.2.1.4

-, rejseudgifter S.F.1.2.1.8

-, rentefrihed S.F.1.2.2.5, S.I

-, repræsentationsudgifter S.F.1.2.1.7

-, tantieme S.F.1.2.1.1

-, telefon S.F.1.2.2.3

-, ydelser til fonde S.F.1.2.1.11

Maskeret udbytte underpris S.F.1.2.3, S.F.1.2.3.2

Matching credit S.E.2.1.2.2

Medlemmer, forening -fond S.A.1.8.1

-, kooperative virksomheder S.A.1.4, S.C.5.2.1, S.C.5.3.1

Midler, båndlagte S.H.1

Minimumsudlodning S.A.1.8.1.1

Moderselskab, udbytte fra flere datterselskaber S.E.2.3.1

Museer S.A.3.1

N

Nedskrivning, af aktiekapitalen, udbytte S.F.1.1

O

Obligationsbeholdning, overdragelse S.F.1.2.3.1

Omgørelse, maskeret udbytte S.F.1.2.6

Omlægning af regnskabsår S.B.1.1.1, S.I.1

Opløsning S.B.2.1.2

-, aktie- og anpartsselskaber S.B.2.1.2.1

-, konkurs S.B.2.1.2.4

-, likvidation S.B.2.1.2.1.1

-, på foranledning af Erhverv. & S-styrelsen S.B.2.1.2.3

Overgang, fra kooperationsbeskatning S.B.3.2

-, mellem beskatningsformer S.B.3

-, til kooperationsbeskatning S.B.3.1

Overgangsskatteår, kooperative virksomheder S.B.3

Overpris, aktieafståelse S.F.1.2.3.3

-, maskeret udlodning S.F.1.2.3

Overskudsandel, begrænset skattepligtige S.A.2.2

Overskudsfordeling, kooperative virksomheder S.A.1.6

P

Pensionskasser S.A.3.1

Pensionsordninger, afdækkede S.F.1.2.1.4

-, uafdækkede S.F.1.2.1.4

Personindkomst, selskabsindkomst S.C.1.1.1.LV99 57

Post Danmark S.A.1.4

Privatforbrug, hovedaktionærens S.F.1.2

Procentindkomst S.C.5.2.1, S.C.5.3.1

Produktions- og salgsforeninger S.A.1.6.1, S.C.5.3

-, fusion S.D.1

-, LL § 33 S.E.2.1.4

Præmiereserver S.C.1.3.2

R

Realisationsprincippet S.C.1.3.1, S.C.1.3.2, S.C.1.3.3

Realkreditinstitut, skattepligt S.A.1.9

Realkreditinstitutter, hensættelser til imødegåelse af tab S.C.1.3.5

Realkreditobligationer, indekserede S.C.1.3.2.1

Realrenteafgiftspligtig fond, delvis S.H.2.5

Regnskabsgrundlaget, tilsidesættelse S.F.1.2

Regnskabsomlægning, tilladelse til S.B.1.1.1

-, tvungen S.I.1

Regnskabsår, forskudt, selskab - aktionær S.F.1.2

-, tvungen omlægning af S.B.1.1.1, S.I.1

Regulering, person/selskabers ansættelse S.C.1.1.1

Rejseudgifter S.F.1.2.1.8

Rekonstruktion, selskaber S.C.1.2.2

Rekonvalescenthjem, statsanerkendte S.A.3.1

Renteindtægter, foreninger S.C.6.1.5

Rentenydelseskapitaler S.H.1

Repræsentationsudgifter S.F.1.2.1.7

Rette indkomstmodtager S.C.1.1.1

Royalty, begrænset skattepligtige S.A.2.7

-, beskatning S.E.1.1

S

Salg af formuegoder, foreninger S.C.6.1.8

Salgsprovenu, fra uafhentede fondsaktier S.C.1.2.1.1

-, fra uafhentede anparter S.C.1.2.1.1

Sambeskatning S.D.4

Sambeskatning, aktiebesiddelse S.D.4.6

-, -, ansøgning om S.D.4.8

-, begrænsning af fradragsret for underskud S.D.4.12

-, betingelser for S.D.4.3, SD.4.8

-, bevillingsmyndighed S.D.4.8

-, ejerforhold S.D.4.6

-, fornyet S.D.4.7

-, genbeskatning af underskud S.D.5

-, hjemmel S.D.4.1

-, omregning udenlandsk mønt S.D.4.16

-, ophør S.D.4.19

-, regnskabsår S.D.4.5

-, samhandel S.D.4, S.D.4.21

-, selskaber S.D.4.2

-, selvangivelse S.D.4.8

-, skatter S.D.4.13, S.D.4.2

Sambeskatning, skatter, fordeling af S.D.4.13

-, -, hæftelse for S.D.4.2

-, -, lempelse for S.D.4.13

-, tynd kapitalisering S.D.4.11

-, udbytter S.D.4.9

-, udenlandske datterselskaber S.D.4.2, S.D.4.6, S.D.4.9, S.D.4.13, S.D.4.14, S.D.4.18, S.D.4.22

-, varelagernedskrivning S.D.4.18

-, underskud S.D.4.10, S.D.4.12

-, underskudsbegrænsning S.D.4.12

-, vilkår S.D.4.3

-, virkninger af S.D.4.2

Sammenslutninger S.A.1.10, S.A.1.10.1

Saneringsselskaber S.A.3.1

Selskaber, rekonstruktion af S.C.1.2.2

-, skattepligtige efter KGL § 2 S.C.1.3.3

Selskabers kapitalgrundlag S.A.1.2

Selskabsindkomst, personindkomst S.A.1.1, S.C.1.1.1

Selskabsskattelovens § 1,stk. 1, nr. 6 S.A.1.10, S.C.6.1, S.H.2, S.H.3.1

Selskabsskattelovens § 7 (skattepligt, udenlandske) S.B.2.3

Selvangivelse, indgivelse S.B.1.5

-, sambeskatning S.D.4.8

Selvangivelsespligt, begrænset skattepligtige S.A.2.10

-, fonde S.H.4

-, foreninger S.A.1.10, S.A.3.2, S.H.4

Selvangivelsespligt, fonde S.H.25

Sikkerhedsfonds S.C.1.3.2

Skadesreserver S.C.1.3.2

Skatteansættelse S.B.1

Skatteberegning S.E.

Skatteberegningseksempler, skattenedsættelse S.E.3

Skatteforbehold S.F.1.2.6

Skattefrit udbytte S.C.1.2.4

Skattefritagne S.A.3

Skattenedsættelse S.E.2

-, afsluttende S.B.2.1.1

-, charterindtægter S.E.2.1.1

-, dobbeltbeskatningsoverenskomst og LL § 33 S.E.2.1

-, foreninger S.B.1.2

-, hjemsted S.B.1.2.1

-, kooperative virksomheder S.E.2.1.4

-, LL § 33 S.E.2.1.3

-, selskaber S.B.1.2LV99 58

-, skatteberegningseksempler S.E.3

-, størrelse S.E.2.1.2

-, udenlandske selskaber og foreninger S.B.1.3

Skattepligt, aktieselskaber og anpartsselskaber S.A.1.1

-, aktieselskabslignende foreninger S.A.1.2

-, andelskasser S.A.1.3

-, andre foreninger S.A.1.10

-, arbejdsmarkedssammenslutninger S.H.3.2

-, begrænset S.A.2

-, boligkollektiver S.A.1.10.2

-, brancheforeninger S.H.3.3

-, brugsforeninger S.A.1.6.2

-, foreninger, der er omfattet af fonde og visse foreninger S.H.3

-, foreninger og kooperationer S.A.1.10.1

-, fritagelse for S.A.3.2

-, fuld S.A.1

-, gensidige forsikringsforeninger S.A.1.5

-, indkomstår S.B.1.1.1

-, indkøbsforeninger S.A.1.6.1

-, indtræden efter ABL § 13 a S.G.1.4.1

-, investeringsforeninger S.A.1.8, S.A.1.8.1, S.A.1.8.2, S.A.1.8.3, S.C.4

-, kommandit-aktieselskaber S.A.1.1

-, kooperative foreninger S.A.1.6

-, ophør S.B.2

-, produktions- og salgsforeninger S.A.1.6.1

-, realkreditinstitutter S.A.1.9

-, sparekasser S.A.1.3

-, stiftelse af selskab S.B.1.4

Skattepligtige, begrænset S.A.2

Skatteprocenter S.E.1.1

Skattesubjekt, selvstændigt S.A.1.2, S.A.1.10.1, S.H.2

Skattetillæg S.E.1.2

Skattetilsvar S.B.1.1.2

Skatteundtagne S.A.3.1

Skatteundtagne og skattefritagne S.A.3

Skoler S.A.3.1

Skuffeselskab S.D.4.5

Skønsmæssig ansættelse S.F.1.2

Spaltning S.B.2.1.2.2, S.D.2

Sparekasser S.A.1.3

-, afhændelse, værdipapirer (KGL § 2) S.C.2.1

-, fusion S.D.1

-, rentefradrag S.C.2.2

Spekulation, aktier S.G.2.4.6

Sportsfolk S.C.1.1.1

Staten S.A.3.1

Statsanerkendte børnehjem S.A.3.1

Statsanerkendte rekonvalescenthjem S.A.3.1

Stiftelse S.B.1.4

-, aktie- og anpartsselskaber S.B.1.4

-, kapitalgrundlag S.B.1.4.1, S.B.1.4.1.1, S.B.1.4.1.2

-, med tilbagevirkende kraft S.B.1.4.2.1

-, omgørelse S.B.1.4.1.1

-, skattepligt S.B.1.4.2

-, stifter/aktionæren S.B.1.4.1.1

Stiftelsesomkostninger S.C.1.2.3

Studierejser, hovedaktionær S.F.1.2.1.8

Subjektiv skattepligt S.A

Sygehuse S.A.3.1

Særlig beregnet indkomst, kooperative virksomheder S.C.5

Særlig lov, skattefritagelse S.A.3.1.1

Søsterselskaber, lån S.I

-, koncernselskaber S.I

-, underskudsfremførsel S.I

T

Tabfradragsbegræsningen (KGL § 4) S.C.1.2.2.3

Tabsfradrag, ved salg af aktier S.C.1.2.5

Tantieme S.F.1.2.1.1

Tegningskurs, aktier S.G.1.1

Terminskontrakter, tab/gevinst S.C.1.3.3

Tilførsel af aktiver S.D.3

Tilskud, fra aktionær til selskab S.C.1.2.2

-, koncernforhold S.C.1.2.2

Timandsprojekter S.A.1.2

Transfer pricing S.I.2

-, dokumentationsforpligtelsen S.I.2.6

-, godkendelsesprocedure S.I.2.14

-, hjemmel S.I.2.1

-, korrektionsfrist S.I.2.12

-, praksis S.I.2.8

-, sanktioner S.I.2.10

-, selvangivelsespligt S.I.2.5

-, transaktioner S.I.2.4

Trossamfund, anerkendte S.A.3.1

TV-2 S.A.3.1

Tvungen regnskabsomlægning S.I.1.2

Tvungen sambeskatning S.D.4.22, S.H.20.1

-, finansiel virksomhed S.D.4.22.2

-, holdingselskaber S.D.4.22.4

-, kontrol S.D.4.22.1

-, lavt beskattet S.D.4.22.3

Tynd kapitalisering S.I.3

U

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser S.B.2.1.2.1.2.LV99 59

Udbytte, aktionærforskrivninger S.G.2.4.7.9

-, begrebet, hvad anses for udbytte S.F.1.1

-, beskatning S.F.1.1

-, beskatningstidspunkt S.F.1.1.1

-, egne aktier S.C.1.2.4.1

-, forbehold, aktieafståelse S.G.2.4.8.6

-, foreninger S.C.6.1.4

-, fra datterselskaber S.C.1.2.4.4

-, fra selskaber, der ikke er datterselskaber (SSL § 1,stk.1 nr.1-2) S.C.1.2.4.5

-, fra udenlandske datterselskaber S.C.1.2.4.4

-, ikke hævet S.C.1.2.4.1

-, investeringsbeviser S.F.1.3

-, investeringsselskaber S.C.1.2.4.2

-, nedskrivning af aktiekapitalen S.F.1.1

-, overdragelse af aktier til udstedende selskab S.C.1.2.4.3

Udbyttebeskatning S.F.1.1

Udbyttebeskatning begrænset skattepligtige S.A.2.6

Udbyttefrikort S.C.6.1.4

Udbytteindkomst S.F.1.1

Udbytteindtægter, begrænset skattepligtige S.A.2.6

-, skattefri S.C.1.2.4

-, udenlandske selskaber S.C.6.2.2

Uddelinger S.H.21

Udenlandske forsikringsselskaber S.C.1.3.2.2

Udenlandske selskaber S.A.2

-, fusion S.D.1

Udlandsindkomst, skattenedsættelse S.E.2.2

Udlandslempelse S.E.2.3

-, sambeskatning S.D.4.13, S.D.4.14

Udlodning, nedsættelse af aktiekapitalen S.F.1.1, S.G.3.2

Udlodninger, foreninger S.A.3.2, S.C.6.1.9

Udstedende selskab, aktieafståelse til S.C.1.2.4.3

Udviklingslande, aktierhvervelser S.C.1.2.1

Underpris, maskeret udlodning S.F.1.2.3

Underskud, adgang til at bortse fra S.E.1.2.3

Underskudsfremførsel, begrænsning i adgangen til (LL § 15) S.C.1.2.2.8

-, børsnoterede selskaber S.C.1.2.2.13, S.C.1.2.2.12

-, fast driftssted S.C.7, S.C.7.2

-, fonde S.H.19

-, frivillig akkord S.C.1.2.2.12

-, fusion S.D.1

-, generationsskifte S.C.1.2.2.12, S.C.1.2.2.13

-, gældseftergivelse S.C.1.2.2

-, konverering af gæld S.C.1.2.2.9

-, kooperative virksomheder S.C.5.3.2

-, pengeinstitutter S.C.1.2.2.13

-, sambeskatning S.D.4.12

-, tvangsakkord S.C.1.2.2.11

-, underskudsselskab, overdragelse S.C.1..2.2.12, S.C.1.2.2.13

-, ændret aktionærkreds S.C.1.2.2.12, S.C.1.2.2.13

Uofficiel overkurs S.C.1.2.1

V

Vandret fusion S.D.1

Vandværker S.A.3.1

Varelagernedskrivning, sambeskatning S.D.4

Vedtægter, foreninger S.A.1.8.1

Vedtægtsændring S.G.1.3

Værdiansættelse af aktier og anparter S.G.2.4.6.

- børsnoterede aktier S.G.2.4.6.1.

-unoterede aktier S.G.2.4.6.2.

Værdipapircentralen S.A.1.4

Værdipapirer, banker S.C.1.3.1

-, financierings- og investeringsselskaber S.C.1.3.3

-, forsikringsselskaber S.C.1.3.2

Værksted, fast driftssted S.A.2.2

W

Warrants S.G.1.1

S. Selskaber og aktionærer

Forord

Told- og Skattestyrelsen udgiver hvert år en ligningsvejledning til skattemyndighederne.

Vejledningen har til formål at være en hjælp - en håndbog - i det praktiske ligningsarbejde. Den består af fem bind samt et bilagstillæg.

Vejledningen giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for de lignende myndigheder, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Ligningsrådets praksis.

Endvidere vil vejledningen ikke være bindende i det omfang skatteyderne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i vejledningen.

I det omfang vejledningen gengiver indholdet af anvisninger godkendt af Ligningsrådet, jf. skattestyrelseslovens § 13, stk. 3, vil den tillige være bindende for skatteankenævnene. Sådanne anvisninger kan fortsat være gældende, selvom det oprindelige cirkulære er ophævet. Den fulde tekst vil i så fald være optaget i ligningsvejledningen, og det vil fremgå, at der er tale om en ligningsrådsanvisning. Øvrige gældende cirkulærer for indkomståret 2000 fra Ligningsrådet og styrelsen optrykkes i bilagstillægget.

Skatteministeriets lovcirkulærer indarbejdes løbende i vejledningen - som udgangspunkt i deres helhed.

I dette års ligningsvejledning er følgende lovcirkulærer indarbejdet

Cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999 om fusion, selskabsstiftelse og virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft

Cirkulære nr. 106 af 7. juli 1999 om ændring af dødsboskatteloven, kildeskatteloven, konkursskatteloven og skattekontrolloven

Cirkulære nr. 59 af 27. marts 2000 om ændring af princip for beregning af lempelse for udenlands skat af indkomst

Fra og med i år vil også SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer blive indarbejdet i vejledningen, når det er relevant for ligningen. I dette års ligningsvejledning er følgende SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer indarbejdet

SD-cirkulære 1984-24 om udgifter til generalforsamling

SD-cirkulære 1986-31 om undladelse af opkrævning af A-skatterestancer

TSS-cirkulære 1995-17 om efterfølgende hensættelser efter fondsbeskatningsloven

TSS-cirkulære 1997-29 om beskatning under ophold i Grønland

TSS-cirkulære 1998-42 om den skattemæssige behandling af udlodninger i forbindelse med likvidationen af Dansk KrigsSøforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe samt genoptagelse heraf

TSS-cirkulære 2000-04 om ophævelse af TSS-cirkulære 1990-15 om principskifte ved opgørelsen af fortjeneste/tab på fordringer, gæld og næringsaktiver

TSS-cirkulære 2000-05 om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter

TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter

TSS-cirkulære 2000-10 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill

TSS-cirkulære 2000-13 om genoptagelse af skatteansættelser for sømænd omfattet af lov om særligt fradrag for sømænd

TSS-cirkulære 2000-14 om skattefritagelse for freelancetolke ved EU's institutioner

TSS-cirkulære 2000-20 om rentesats til brug for kapitalisering af løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, stk. 2

TSS-cirkulære 2000-29 om genoptagelse vedrørende lav boligafgift

Vejledningen er i øvrigt ajourført med nyt lovstof, nye retsafgørelser, kendelser fra Landsskatteretten mv.

Nyt stof, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til sidste års udgave er markeret på denne måde.

Ligningsvejledningen har været behandlet i fire redaktionsudvalg bestående af repræsentanter for Københavns og Frederiksberg kommuner, Skattechefforeningen, Kommunernes Landsforening, Told- og skatteregionerne samt afdelinger i Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen vil gerne takke medlemmerne af redaktionsudvalgene for den indsats, de har ydet i forbindelse med udarbejdelsen af ligningsvejledningen.

Vejledningen finder anvendelse ved ligningen for indkomståret 2000. De regler, der gælder for 2001 om arbejdsmarkedsbidrag og Den særlige pensionsopsparing er beskrevet i Told- og skattestyrelsens Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. De processuelle regler, der gælder for 2001 er beskrevet i Told- og Skattestyrelsens Vejledning om processuelle regler på Told Skats område.

Afgørelser mv., der har betydning for ligningen, vil løbende blive offentliggjort på Told Skats hjemmeside under "Juridiske nyheder/afgørelser".

Er der tvivl om, hvorvidt en konkret sag er dækket af ligningsvejledningens tekst, kan spørgsmålet forelægges for Told- og skatteregionen.

Told- og Skattestyrelsen

Forkortelser

Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen 2000 uden angivelse af lovnummer, dato m.v.

AL = Afskrivningsloven

AAL = Arveafgiftsloven

ABL = Aktieavancebeskatningsloven

AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven

BAL = Boafgiftsloven

DBSL = Dødsboskatteloven

DSL = Dødsboskifteloven

EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven

EFL = Erhvervsfondsloven

ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven

ETBL = Etableringskontoloven

EVSL = Ejendomsværdiskatteloven

FBL = Fondsbeskatningsloven

FL = Fondsloven

FUL = Fusionsskatteloven

FVL = Forvaltningsloven

HUSDY = Husdyrbeskatningsloven

IFL = Investeringsfondsloven

KSL = Kildeskatteloven

KKSL = Konkursskatteloven

KGL = Kursgevinstloven

KULBR = Kulbrinteskatteloven

LL = Ligningsloven

OFL = Offentlighedsloven

PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven

PBL = Pensionsbeskatningsloven

PSL = Personskatteloven

RAL = Realrenteafgiftsloven

RFL = Renteforsikringsloven

RPL = Retsplejeloven

SEL = Selskabsskatteloven

SKL = Skattekontrolloven

SSL = Skattestyrelsesloven

SL = Statsskatteloven

LOSI = Særlig indkomstskattelov

VLL = Varelagerloven

VOL = Virksomhedsomdannelsesloven

VSL = Virksomhedsskatteloven

VURDL = Vurderingsloven

Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeres med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen. Det pågældende sted i teksten er loven m.v. linket til Retsinformation eller EUR-Lex i den elektroniske udgave. Desuden er loven m.v. også opført i regeloversigten i starten af Ligningsvejledningen.

Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen 2000

AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag

ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension

bl.a. = Blandt andet

ca. = Cirka

CFC = Controlled foriegn company

d. = Den

DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst

DMP = Den midlertidige pensionsopsparing

DSB = Danske statsbaner

dvs. = Det vil sige

EF = Europæiske Fællesskab

etc. = Etcetera

EU = Europæiske Union

EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde

f.eks. = For eksempel

ff. = Fortsat følgende

FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs

inkl. = Inklusiv

jf. = Jævnfør

kap. = Kapitel

kr. = Kroner

lign. = Lignende

LO = Landsorganisationen

m.fl. = Med flere

m.h.t. = Med hensyn til

mio. = Million

m.m. = Med mere

m.v. = Med videre

nr. = Nummer

OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.

p.a. = Pro anno

pct. = Procent

pkt. = Punkt/punktum

pr. = Per

SP = Den særlige pensionsopsparing

stk. = Stykke

Metriske forkortelser - f.eks. km.

Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen 2000

a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar

ApS = anpartsselskab

A/S = aktieselskab

i/s = interessentskab

k/s = kommanditselskab

s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar

Henvisninger til tidsskrifter m.v. sker på denne måde : TfS årstal,(mellemrum) sidetal - f.eks. TfS 1999, 987. Følegende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen 2000

FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning

LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR

LV = Ligningsvejledningen - f.eks. LV 1999 Almindelig del afsnit A.H.1.1.

SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11

skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109

skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999

TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR

TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14

UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD

Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen 2000

DEP = Skattedepartementet

HRD = Højesterets dom

HRK = Højesterets kendelse

LSR = Landsskatteretten

LR = Ligningsrådet

SD = Statsskattedirektoratet

TSS = Told- og skattestyrelsen

VLD = Vestre Landsrets dom

VLK = Vestre Landsrets kendelse

ØLD = Østre Landsrets dom

ØLK = Østre landsrets kendelse

Henvisninger til Ligningsvejledningen foregår som beskrevet i det følgende

Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.H.1.1......

Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.H.1.1.......

I tilfælde af, at den pågældende henvisning angår en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 1998 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....

Regeloversigt

Følgende liste indeholder de love, lovbekendtgørelser, bekendtgørelser, forordninger, direktiver og konventioner m.v. som benyttes i teksten, men som ikke er optaget på listen over love, som forudsættes bekendt.

Love og lovbekendtgørelser

APSL = Lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber

Arbejdsmiljøloven = Lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999 om arbejdsmiljø

ASL = Lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber

Bankloven = Lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v.

Bogføringsloven = Lov nr. 1006 af 23. december 1998

Byfornyelsesloven = Lovbekendtgørelse nr. 897 af 25. september 2000 om byfornyelse

Bygningsfredningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 81 af 10. februar 1986 om bygningsfredning

Elforsyningsloven = Lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning

Frigørelsesafgiftsloven = Lovbekendtgørelse nr. 549 af 25. juni 1999 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom

Investeringsforeningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 703 af 17. juli 2000 om investeringsforeninger og specialforeninger

Lejeloven = Lovbekendtgørelse nr. 165 af 10. marts 1998 om leje

Konkursloven = Lovbekendtgørelse nr. 118 af 4. feburar 1997 om konkurs

Kulbrinteopkrævningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding

Lov om ensartet udbytte- og avancebeskatning = Lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændringer i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og forskellige andre skattelove

Lov om social pension = Lovbekendtgørelse nr. 385 af 26. maj 2000 om social pension

Lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S

Lov nr. 391 af 14. juni 1995 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v.

Lov nr. 281 af 27. april 1994 om kommunal anvisningsret

Lov nr. 370 af 2. juni 1999 om forurenet jord

Lov nr. 5 af 3. januar 1992 om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme

Lov nr. 1050 af 23. december 1992 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger

Lov nr. 407 af 14. juni 1995 om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger

Lov nr. 1209 af 27. december 1996 om Elsparefonden

Lov nr. 129 af 25. februar 1998 om statstilskud til produktrettede energibesparelser

Lov nr. 532 af 13. december 1985 om den skattemæssige behandling af tab og gevinster på fordringer, gæld og finansielle kontrakter

Lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove

Lovbekendtgørelse nr. 551 af 20. juni 2000 om radio- og fjernsynsvirksomhed

Lovbekendtgørelse nr. 943 af 16. oktober 2000 om sikring mod følger af arbejdsskade

Lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000 om forsikringsvirksomhed

Lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger

Lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg

Lovbekendtgørelse nr. 752 af 19. august 1994 om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme

Lovbekendtgørelse nr. 166 af 10. marts 1998 om midlertidig regulering af boligforholdene

Lovbekendtgørelse nr. 692 af 25. august 1999 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

Lovbekendtgørelse nr. 855 af 25. november 1999 om individuel boligstøtte

Lovbekendtgørelse nr. 143 af 26. februar 1998 om boliger for ældre og personer med handicap

Lovbekendtgørelse nr. 572 af 15. august 1989 om indeksregulerede realkreditlån

Lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom

Lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994 om byfornyelse og boligforbedring.

Lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986 om midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m.

Lovbekendtgørelse nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme

Miljøstøtteloven = Lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte

Naturbeskyttelsesloven = Lov nr. 9 af 3. januar 1992 om naturbeskyttelse

Planloven = Lovbekendtgørelse nr. 518 af 11. juni 2000 om planlægning

Sommerhusloven = Lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering

Realkreditloven = Lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit

Udstykningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 om udstykning og anden registrering i matriklen

Varmeforsyningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 772 af 24. juli 2000 om varmeforsyning

Årsregnskabsloven = Lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

1908-loven = Lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer

Bekendtgørelser

Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a = Bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 om henstand og sikkerhedsstillelse efter aktieavancebeskatningsloven § 13 a.

Bekendtgørelse om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen = Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastningsordningen

Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

Bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 om boafgift

Bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer og om oplysningspligt efter afskrivningsloven

Bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven

Bekendtgørelse nr. 3 af 6. januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier

Bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift

Bekendtgørelse nr. 868 af 10. november om opgørelse af begrænsning af tab på næringsaktier

Bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v.

Bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift

Bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 om investeringsforeningers og specialforeningers adgang til anvendelse af afledte finansielle instrumenter

Bekendtgørelse nr. 1034 af 5. december 1996 om investeringsforeningers oplysningspligt og administration af 25 pct. reglen for aktiebaserede investeringsforeninger

Bekendtgørelse nr. 829 af 2. december 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder

Bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning

Bekendtgørelse nr. 1070 af 17. december 1999 om sagsudlægning

Bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven

Bekendtgørelse nr. 887 af 9. december 1998 efter ejendomsavancebeskatningsloven om stuehusværdi og afløsning af jordrente

Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

Fondsbeskatningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning

Frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom

Mindstekravsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab

Opløsningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 om opløsning af erhversdrivende fonde

Sagsudlægningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning

Direktiver

Fusionsbeskatningsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater

Moder-/datterselskabsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater

Forordninger

Firmagruppeforordningen = Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG)

Konventioner m.v.

EF-voldgiftskonventionen = Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning af forbundne foretagenders overskud af 23. juni 1990

OECD's modelkonvention = OECD Model Tax Convention June 1998.

S.A Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5b nævnte selskaber m.v., der subjektivt er fuldt skattepligtige og foreninger m.v., der ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland. For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H . Hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i afsnit S.C.6. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se afsnit S.A.2.

Hjemmehørende

Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2.

De ikke-registrerede selskaber, fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996, 257 LR.

I TfS 2000, 209 LSR påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås af Statsskattedirektoratet for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Se TfS 1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 744 af 27. august 1992, var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Holdingselskaber

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Se således TfS 1998, 334 LR. En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.

I TfS 2000, 196 LR blev et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark. Samme resultat blev nået i TfS 2000, 197 LR, hvor de faktiske omstændigheder stort set var de samme.

Retsvirkninger

Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Disse selskaber anses således for indenlandske i forhold til SEL § 13 vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren, jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales i afsnit S.A.1.10.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af lov om anpartsselskaber § 83, lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 (APSL).

Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 HRD.

Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i afsnit S.A.1.6.

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, selvom der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning (om sambeskatning se afsnit S.D.4 ). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til afsnit S.B.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit S.B.2.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se afsnit S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 2 omfatter selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6 , uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1 , da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

ingen af deltagerne hæfter personligt

fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

selvstændige vedtægter

særskilt regnskab

særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen

mulighed for udvidelse af medlemskredsen

bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

èn eller flere hæfter personligt

ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Timands-projekterne

Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR, TfS 1996, 459 LSR, TfS 1996, 484 LSR og TfS 1996, 485 LSR. Det bemærkes, at TfS 1996, 485 LSR er indbragt for landsretten.

Højesteret har i TfS 2000, 1011 HRD truffet afgørelse i den første sag om deltagelse i et timandsprojekt. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sagen blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt.

Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLD og TfS 2000, 602 ØLD.

Øvrige afgørelser

Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLD, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.

I TfS 1998, 742 DEP havde de kommunale skattemyndigheder anset to kommanditselskaber for at være kapitalselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, da komplementaren ikke havde nogen ejerandele i kommanditselskaberne og heller ikke tog del i det løbende driftsresultat. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle ved Vestre Landsret med henvisning til at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab.

Se også TfS 1997, 287 ØLK der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLK, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLK hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen

Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når

Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.

Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.

Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 (ASL).

Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er

et interessentskab eller

et kommanditselskab eller

en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet

Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende

Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.

Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.

Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.

Ankenævnet udtaler

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4D i lov om banker og sparekasser m.v., lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 (Lov om banker og sparekasser), beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere afsnit S.D.1.11.9.

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.

Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.

S.A.1.4 Særlige enheder

Post Danmark

Post Danmark er omfattet af den fulde skattepligt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2b. Post Danmark og eventuelt sambeskattede datterselskaber skal skatteansættes af de statslige told- og skattemyndigheder og det fulde skatteprovenu tilfalder staten.

Værdipapircentralen

Værdipapircentralen er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c. Skattepligten blev indført ved lov nr. 1072 af 20. december 1995 om værdipapirhandel og indtrådte fra og med indkomståret 1997.

DSB

I SEL § 1, stk. 1, nr. 2d er der indsat en ny skattepligtsbestemmelse, idet statsvirksomheden DSB (Danske Statsbaner) pr. 1. januar 1999 etableres som en selvstændig offentlig virksomhed, jf. § 1 i lov nr. 485 af 1. juli 1998 (Lov om DSB). Ligeledes med virkning pr. 1. januar 1999 etableres DSB's S-togsdivision som et af DSB helejet datterselskab, DSB S-tog A/S, jf. lov om DSB § 7. Af lov om DSB § 29 fremgår, at DSB herved bliver selskabsskattepligtig efter de for aktieselskaber gældende regler. Loven trådte i kraft ved bekendtgørelsen, den 3. juli 1998, jf. lov om DSB § 23, men vil reelt først få praktisk betydning i relation til skattepligten fra den 1. januar 1999, idet etableringen af DSB-selskabet først skal gennemføres pr. denne dato.

S.A.1.5 Elselskaber og kommunale elvirksomheder

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2e og 2f indført regler om en generel skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Kompetencen til at ligne elselskaberne og kommunerne med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige.

S.A.1.5.1 Elselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Alle andre elselskaber er, uanset deres organisationsform, skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. § 2 i lov om elforsyning, lov nr. 375 af 2. juni 1999 (Elforsyningsloven).

Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det er ikke af betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om miljø- og energiministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Interessentskaber

Udenfor skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter. Hvis et interessentskab udøver aktiviteter, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, således skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Boligorganisationer og skoler m.v.

Skattefritagelsesbestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5 og 6 er ændret, således at boligorganisationer og skoler m.v., som har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, er skattepligtige af indtægter herved. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil herefter blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e eller SEL § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e. Ændringen har virkning for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Boligorganisationer og skoler m.v. er dog fortsat fritaget for skattepligt af sine hovedindtægter, selvom produktionen af elektricitet og varme efter de hidtil gældende regler må antages at ville have medført, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt.

Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Fritagelse for selvangivelsespligt

Ifølge SKL § 2, stk. 3 kan visse mindre elværker i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse opfylde selvangivelsespligten ved at indgive virksomhedens årsregnskab inden selvangivelsesfristens udløb.

Bestemmelsen omfatter

Decentrale, herunder industrielle, kraftvarmeproduktionsanlæg,

elværker, der fremstiller elektricitet ved vindkraft, biogas, biomasse, solenergi og bølgeenergi,

elværker, der fremstiller elektricitet på vandkraftanlæg under 10 MW samt

elværker, der anvender affald som brændsel.

Det er en betingelse for selvangivelsesfritagelsen, at den enkelte elproduktionsvirksomheds i indkomståret har en elproduktion på under 10 MW eleffekt.

S.A.1.5.2 Kommuner

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4 udskilles i et selskab med begrænset ansvar, det vil sige aktieselskab, anpartsselskab eller andelsselskab med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. Sådanne selskaber er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e.

Kommunerne kan imidlertid vælge at udøve netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende gælder visse mindre anlæg, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4 undtages fra elforsyningslovens bestemmelser, og som ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar.

Som en følge heraf er der ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 indført skattepligt for kommuner af sådanne aktiviteter med undtagelse af virksomhed med produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding, som vil være omfattet af kommunernes skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

De mindre anlæg, som fritages for elforsyningslovens bestemmelser i henhold til elforsyningslovens § 2, stk. 4, er endvidere skattepligtige af indtægter ved varmeproduktion, hvis der sker samproduktion af elektricitet og varme.

Kommuner kan ved overgangen til skattepligt vælge mellem at blive beskattet på linie med aktieselskaber eller at blive beskattet efter en model svarende til den, som kendes fra foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommunen skal ved indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår under skattepligt bindende tilkendegive, hvilken bestemmelse kommunen ønsker at blive skattepligtig efter, jf. § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000.

S.A.1.5.2.1 Foreningsbeskatning

Der er i SEL § 3, stk. 7 indsat en bestemmelse, hvorefter kommuner er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed med at drive eldistributionsnet og virksomhed, som efter bestemmelsen i elforsyningslovens § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed). Skattepligten omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden.

Det svarer til, hvad der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gælder for foreninger m.v. Foreninger er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten. Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed.

Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses ikke efter bestemmelsen for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen.

S.A.1.5.2.2 Aktieselskabsbeskatning

En kommune kan ved overgangen til skattepligt vælge at blive beskattet på linie med aktieselskaber efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2f i stedet for at blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7, jf. § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000. Grænsedragningen mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse, som den kendes fra foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, finder således ikke tilsvarende anvendelse for disse kommuner. F.eks. vil eventuelle tilskud fra den øvrige del af kommunen til den regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, som omfattes af skattepligten, herefter skulle medregnes til den pågældende virksomheds skattepligtige indkomst efter SL § 4.

Har en kommune først valgt at blive beskattet på linie med aktieselskaber, kan kommunen ikke senere blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7.

Netvirksomheder skal efter elforsyningslovens regler udarbejde en åbningsbalance med de aktiver og passiver, som kan henføres til netvirksomheden. Det er denne regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, der herefter bliver omfattet af skattepligten. Herefter vil f.eks. ejerandele i elproduktionsvirksomheder m.v., som efter elforsyningslovens § 97, stk. 2, skal ejes direkte af netvirksomheden, være omfattet af skattepligten.

Tilsvarende skal der foretages en klar regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver og passiver, der kan henføres til de mindre anlæg eller mindre omfattende aktiviteter, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, undtages fra lovens bestemmelser, således at der kan ske beskatning af indtægter og omkostninger, som kan henføres hertil. Hvis der produceres elektricitet og varme i samproduktion i sådanne mindre anlæg, omfatter skattepligten tillige virksomhed med varmeproduktion.

Udover indtægt ved sådan virksomhed omfattes tillige fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til en sådan virksomhed, af skattepligten.

S.A.1.6 Kooperative foreninger

S.A.1.6.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 har en anden affattelse, der lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil som hovedregel blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker på grundlag af vedtægterne herfor. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne. Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes

TfS 1998, 143 LSR. Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst. Det blev antaget, at salget måtte anses som et led i påbegyndt likvidation af selskabet. Dispositionerne sammenholdt med vedtægtsændringen kunne ikke bevirke, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab. Udlodning til andelshaverne var herefter omfattet af ABL § 2b. Afgørelsen er appelleret.

TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).

TfS 2000, 229 HRD. Et aktieselskab under kooperationsbeskatning, påtænkte at etablere et helejet udviklingsselskab, der skulle erhverve lejemål på strategisk vigtige steder for selskabet, f.eks. på strøggader. Datterselskaber til datterselskabet skulle drive butikker fra lejemålene og under en ansat direktør, der efter tre til fem år skulle overtage butikken som ejer. Etableringen af butiksaktiviteterne skulle finansieres ved indskud af aktiekapital fra aktieselskabet til udviklingsselskabet. Højesteret fandt, at en aktivitet som den omhandlede ville falde uden for det formål, som er beskrevet i lovbestemmelserne om beskatning af andelsselskaber. Aktiviteten ville derfor indebære, at selskabet ikke fortsat kunne beskattes som andelsforening (tidligere TfS 1999, 197 ØLD).

TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR). Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

Iøvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom

TfS 1992, 236 LR (Told Skat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).

En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Det skal af foreningens vedtægter fremgå, at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen, jf. skd. 1976, 100.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (Told Skat Nyt 1992.18.541 LSR).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.

S.A.1.6.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.

Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3

Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser.

Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af omsætningen med medlemmerne (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1 ).

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antallet af medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.

Formål

Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne anvender leverancerne helt eller delvist til privat forbrug. Herudover er det i skattepligtsbestemmelsen fastsat, at der også kan være tale om, at medlemsforeningers medlemmer anvender leverancer til privat forbrug. Herved fastslås, at visse hovedforeninger skal beskattes som brugsforeninger, uanset at nogle af medlemmerne er indkøbsforeninger, der isoleret set kan være omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Såfremt medlemsforeningens medlemmer udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Udlodninger

Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Ligningsrådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

S.A.1.6.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

S.A.1.7 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen eller Københavns og Frederiksberg kommuner tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening i henhold til FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bundfradrag

For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 4.

Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne nettoindkomst reduceres med bundfradraget.

Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, dvs. hvis forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår.

S.A.1.8 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Disse foreninger anses ikke for selvstændigt skattepligtige, og beskatning sker alene hos medlemmerne. Se nærmere afsnit S.A.1.8.3.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændigt skattepligtige efter selskabsskatteloven og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Se nærmere henholdsvis afsnit S.A.1.8.1 og afsnit S.A.1.8.2.

Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk certifikatudstedende investeringsforening, se TfS 1994, 815 LR.

Visse investeringsforeninger er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre udloddende. Her bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, såfremt det kan sikres, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes. Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende.

Om den objektive skattepligt for investeringsforeninger, se afsnit S.C.4.

Specialforeninger

I investeringsforeningsloven, lovbekendtgørelse nr. 703 af 17. juli 2000 , er der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Specialforeninger defineres i loven bl.a. som foreninger, der har til formål fra ét eller flere medlemmer, en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i værdipapirer i overensstemmelse med reglerne i investeringsforeningslovens kapitel 10. Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994, 165 LR, hvor en forening skattemæssigt blev kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom foreningen på grund af dels foreningens formål og dels foreningens medlemsregler ikke var omfattet af investeringsforeningsloven.

De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det som udgangspunkt antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

Da medlemstallet imidlertid er en af de faktorer, der indgår i den skattemæssige afgrænsning af foreningsbegrebet, vil specialforeninger med få medlemmer ikke kunne betragtes som en investeringsforening i skattemæssig henseende og beskatningen må derfor ske hos medlemmerne. I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder regler for henholdsvis akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse.

S.A.1.8.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter m.v., er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 som udloddende investeringsforening.

I LL § 16 C, stk. 1 er der foretaget en definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand. Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for ingivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning, se afsnit S.A.1.8.1.1.

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste m.v. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere afsnit S.C.6.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter m.v. som ovenfor nævnt eller som ikke er vedtægtsmæssigt forpligtet hertil , er altid skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

Ligningsrådet afviste at besvare en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet Ligningsrådet fandt, at de rejste spørgsmål var af en sådan beskaffenhed, at de ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed. Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet, om der forelå en akkumulerende eller en udloddende investeringsforening. Ligningsrådet henså bl.a. til, at det af de faktiske oplysninger fremgik, at det måtte anses for tvivlsomt, om foreningens udlodningsforpligtelse havde noget reelt indhold, se TfS 1993, 280 LR (Told Skat Nyt 1993.10.491 LR).

I TfS 1994, 165 LR fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de dengang i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ligningsrådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

S.A.1.8.1.1 Minimumsudlodningen

Som nævnt fremgår det af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, at kvalifikationen af investeringsforeningen som udloddende afhænger af, om kravene til minimumsudlodningen, defineret i LL § 16 C, er opfyldt.

Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6.

Indtægter

Der indgår følgende indtægter i beregningen af minimumsudlodningen

Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.

Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14.

Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2 - 4 og KGL § 32, stk. 2 og 3.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 fratrukket tab efter ABL § 2, stk. 2.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2a.

Gevinst efter ABL § 2d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 eller 6.

Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

Fradrag

I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16, samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2d, stk. 3.

Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter

LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt.

LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 2. pkt. og

LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 3. pkt.

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens fem efterfølgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes.

I LL § 16 C, stk. 7 er indsat en bestemmelse, hvorefter personer, der har erhvervet investeringsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser kan nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset.

Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

Udskydelse og nedrunding

For udlodninger, der foretages i indkomståret 2000 og senere, kan minimumsudlodningen udskydes og lægges til næste års minimumsudlodning, hvis den er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. Endvidere kan minimumsudlodningen nedrundes til nærmeste beløb, der fuldt ud kan deles med 0,25 pct. Det overskydende beløb udskydes og lægges til minimumsudlodningen i det følgende år, jf. LL § 16 C, stk. 1, 2.-6. pkt.

Eksempel

I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct kan fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den således overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.

Regulering af udlodningen

I LL § 16 C, stk. 8-10 er der med virkning fra d. 15. februar 2000 indsat bestemmelser om udlodningsregulering. Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsreguleringen foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser; ved udtræden sker der indløsning.

Hvis de udloddende foreninger vil bevare deres status som udloddende skal de gennemføre udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.

Reguleringen fungerer således, at i forbindelse med at der bliver flere medlemmer, forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer som en del af anskaffelsessummen på investeringsbeviset, skal indbetale et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset således at alle, både nye og gamle, kan få samme beløb udbetalt ved førstkommende ordinære udlodning. Og det vel at mærke uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle. Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens indtil da indtjente, men endnu ikke udloddede overskud. Den indgår i de udtrædende medlemmers avanceopgørelse som en del af afståelsessummen for investeringsbeviset. Det beløb, som foreningen herefter skal udbetale ved førstkommende ordinære udlodning til de tilbageblevne, nedsættes tilsvarende.

Eksempel

Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der f.eks. være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. andelsbevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter f.eks. er 209, skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både ny og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Den enkelte kan ikke på det udbetalte udbytte se, om noget af det stammer fra en eventuelt tidligere indbetalt overkurs. Hvis der er tab på emissionstidspunktet forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skulle nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.

I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne om at lægge udlodningsreguleringen til grund for de skattemæssige opgørelser, at de 9 kr., der udbetales til de nye beviser som udbytte ved emission, beskattes på samme måde som de gamle deltageres overskud. Består de gamle deltageres overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst. Den anden halvdel skal beskattes som aktieindkomst.

Hvis der i forannævnte overskudssituation foregår indløsning, udbetaler foreningen 209 kr. til de udtrædende medlemmer. Den enkelte kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Den enkelte oplever det blot, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., således at der opstår en avance. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde den efterfølgende 1. april, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle deltageres overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. også foregå i aktieindkomsten. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten. Den resterende nedsættelse på 4,50 kr. foregår i aktieindkomsten.

Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på f.eks. aktier er fremførselsberettiget i fem år i foreningens regnskab over sin udlodningspligt, hvis tabet er opstået ved salg indenfor tre år efter anskaffelsen. Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer.

Hvis der er tab i foreningen ved indløsning nedbringes det svarende til indskrænkningen i antallet af beviser.

Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i efterfølgende opgørelser over udlodningspligten. Ved emission/indløsning inden udlodningen, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Ved emission/indløsning efter udlodningen er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Fremført tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lign. sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.

Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen m.v.

Udlodningsreguleringen træder i kraft med virkning for emissioner og indløsninger efter den 15. februar 2000, idet dog bemærkes, at der er tale om lovfæstelse af en praksis, der allerede i forvejen er blevet fulgt af de fleste foreninger. Der henvises til § 3 i lov nr. 105 af 14. februar 2000 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsforeninger, dobbelt bundgrænse til ægtefæller og arveafkald).

S.A.1.8.2 Certifikatudstedende akkumulerende

Såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen akkumulerende og skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1. nr. 5a. Foreningen undergives dermed aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selv om foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed.

S.A.1.8.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter lov om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 (Investeringsforeningsbeskatningsloven).

Medlemmerne skal efter investeringsforeningsbeskatningslovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregne deres andel af

Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B.

Gevinst og tab som omhandlet i kursgevinstloven.

Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2a.

Realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2d ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

Medregning skal ske i overensstemmelse med de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler dog med nedenstående undtagelser, jf. investeringsforeningsbeskatningslovens § 2, stk. 2 - 4.

Ved indkomstopgørelsen medregnes de beløb som foreningen har indvundet i det regnskabsår, der falder sammen med eller udløber i medlemmets indkomstår.

Den i ABL §§ 2 og 4 nævnte frist på tre år vedrørende erhvervelsen af aktierne regnes fra det tidspunkt, hvor medlemmet foretager sit indskud i investeringsforeningen, dog tidligst fra det tidspunkt, hvor investeringsforeningen erhverver aktierne.

Uanset bestemmelsen i ABL § 4, stk. 2, finder ABL § 4, stk. 1, anvendelse på fortjenester ved afståelse af børsnoterede aktier.

Uanset bestemmelsen i ABL § 5 opgøres fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier m.v. efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 - 8.

Endvidere skal medlemmerne efter § 3 i investeringsforeningsbeskatningsloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori medlemmet hæver af sit indskud, udover de i investeringsforeningsbeskatningslovens § 2 omhandlede beløb medregne fortjeneste eller tab på en til det hævede indskud svarende andel af investeringsforeningens værdipapirer på tidspunktet for hævningen af indskuddet. Medlemmets andel af fortjeneste eller tab anses for realiseret ved hævningen af indskuddet. Hæves kun en del af indskuddet, anses det først indskudte beløb som først hævet. Medregning sker efter de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler. Investeringsforeningsbeskatningslovens § 2, stk. 3 - 5, finder dog tilsvarende anvendelse.

Indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening, i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles det med hævning. Udlodning af et indestående i en investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed, fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i 1. pkt. sidestilles med indskud.

Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk. 1 ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne. Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk. 1, er en værnsregel mod omgåelse af den toleddede beskatning af selskabsindkomst, se TfS 1990, 194 DEP (Skat 1990.3.217 DEP).

I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

S.A.1.9 Realkreditinstitutter m.v.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b er institutter, som er godkendt i henhold til realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000, og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Landsbankernes Reallånefond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.

Desuden er Dansk Landbrugs Realkreditfond omfattet af bestemmelsen. Dette fremgik indtil 1. juli 2000 direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5b. Pr. 1. juli 2000 er lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond imidlertid ophævet, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000, og fonden omfattes nu af realkreditloven. I relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 5b anses fonden herefter for at være godkendt i henhold til realkreditloven.

S.A.1.10 Andre foreninger m.v.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6 er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3 , eller SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 5b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligten i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementarer i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, fandtes at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i selskabsskattelovens forstand, se TfS 1993, 49 HRD (Told Skat Nyt 1993.10.440 HRD) og nedenfor afsnit S.C.6.

En medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige, se TfS 1994, 432 LR.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.

I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

S.A.1.10.1 Foreninger

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for bedømmelsen. Det bemærkes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP (Skd. 71.123).

For interessentskab taler

For selvstændig skattepligtig forening taler

Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.

Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).

Få deltagere.

Mange deltagere.

Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen på en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.

I TfS 1999, 419 HRD blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds.

Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2.

I TfS 2000, 586 LSR påtænktes en andelsboligforening sammenlagt med en ejerlejlighedsforening. Andelsboligforeningen måtte efter sine vedtægter anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter sammenlægningen og den efterfølgende ændring i andelsboligforeningens vedtægter havde andelsboligforeningen imidlertid ændret karakter i en sådan grad, at den ikke længere var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men var en ejerlejlighedsforening, der efter sine vedtægter og i overensstemmelse med § 2 i lov om ejerlejligheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 647 af 25. juli 1995 (Ejerlejlighedsloven), alene var et administrationsfællesskab og et sameje. Landsskatteretten bemærkede, at det i hvert fald var en forudsætning for at anse den fortsættende forening for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, at vedtægterne for den fortsættende forening på punktet vedrørende foreningens besiddelse af vuggestuelokaler samt udlejning af disse afveg fra bestemmelserne i de for ejerlejlighedsforeninger fastsatte normalvedtægter, jf. ejerlejlighedsloven § 7, således at foreningen i denne relation efter vedtægterne udgjorde et selvstændigt skattesubjekt.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.10.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres

Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.

Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

Ifølge SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte

hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra

landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra

disse indtægter.Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i

denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger. Om udenlandske selskaber m.v., der bliver

fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se afsnit S.A.1 .

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger m.v., som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter

udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftsted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.

bortforpagtning af en sådan virksomhed.

Realisationsavancer

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO'er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik, værksted eller en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Det centrale i begrebet fast driftsted er, om der foreligger et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

DBO'erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter, jf. TfS 1997, 713.

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse, jf. TfS 1992, 294 LR.

Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer m.v., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, jf. TfS 1989, 165. I henhold til SEL § 2, stk. 5, får et udenlandsk foretagende, som udelukkende sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet fjernsalg, ikke fast driftssted i Danmark.

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.

Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 68 af 27. maj 1997 om fast driftssted og fiskale repræsentanter.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne,jf. TfS 1991, 38 LR.

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter. Det fremgår nærmere af sagen, at kontorets opgaver primært ville bestå i udarbejdelse af faktureringsgrundlag til fakturering af danske kunder, opfølgning på og rykning af danske kundebetalinger og overførsel af kundebetalinger til Schweiz, jf. TfS 1985, 375 LR.

Et optisk kabel, der skal føres hen over det danske sø- og landterritorium vil udgøre et fast driftssted, da arbejdet strækker sig ud over 12 måneder, jf. TfS 1999, 409 LR .

Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO, jf. TfS 1996, 460 TSS.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 1978.44.29 - Revision og Regnskabsvæsen 1978 Skattemæssige Meddelelser 36 DEP.

En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (i/s B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og somønskedesplaceret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1977 Skattemæssige Meddelelser 215 SD.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab mv. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 15.

Europæiske økonomiske firmagrupper

Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (Firmagruppeforordningen) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bekendtgørelse nr. 534 og 535 af 7. august 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

Europæiske økonomiske firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990, 91 DEP.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf, samt indtægter, der hidrører fra bortforpagtning af en sådan virksomhed medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger m.v., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes. En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

Realisationsavancer

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1, litra b, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 21. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a og b, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer udbytteindtægter m.v. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter ifølge SEL § 3, stk. 6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1994, 236 TSS/DEP.

Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i den anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D. 2 artikel 10 samt LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat som nævnt i SEL § 2, stk. 5 og KSL § 65, stk. 5, jf. TfS 1992, 441 DEP.

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget i årene forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning. Ved bestemmelserne i LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 A, stk. 3 og LL § 16 B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 25 pct. eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 25 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedrørende andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster. Med virkning fra 1. januar 1999, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998 er der indført skattefrihed for udbytter som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i Moder-/datterselskabsdirektivet.jf. TfS 2000, 455 samt LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.C.6.2.2 .

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 B erlagte skat, jf. SEL § 2, stk. 2.

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 2, 1. pkt. i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 20.

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra f, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Dette gælder uanset om betalingen sker løbende eller om der er tale om et engangsbeløb.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.

Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se afsnit S.A. 2.1.

Kildeskattelovens definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Opkrævningsbekendtgørelsen), samt skd.cirkulære nr. 135 af 4. november 1988.

Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., pkt. 21.

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold KSL § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, er pligtige at selvangive disse indtægter, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 858 af 13. september 2000, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse, jf. SEL § 2, stk. 3.

Ifølge SKL § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g, ikke omfattet af selvangivelsespligten. Den nævnte fritagelse for selvangivelsespligt for begrænsede skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e og g, gælder ifølge SKL § 2, stk. 2, ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, i hvilket der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet m.v. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte),

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993 med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Skattepligtige, der er omfattet af KULBR kap. 2 og 3, skatteansættes af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse. Ansættelsen omfatter

- særskilt indkomst efter KULBR kap. 2,

- kulbrinteindkomst efter KULBR kap. 3,

- anden indkomst, der er skattepligtig her til landet.

I henhold til § 11, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning (Sagsudlægningsbekendtgørelsen), er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans efter følgende bestemmelser (kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding (Kulbrinteopkrævningsloven)) udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Ansættelsen af skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, der ikke tillige er omfattet af reglerne i KSL §§1 eller 2, DBSL § 1, stk. 2 eller 3, SEL §§ 1 eller 2, eller FBL § 1 om skattepligt, foretages af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 2.

I henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsen § 6, nr. 1, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans i alle sager efter de anførte bestemmelser eller myndighedsbetegnelser (kulbrinteopkrævningsloven §2, stk. 2) udlagt til Told- og Skatteregion Esbjerg. Bemyndigelsen omfatter ikke sager vedrørende principielle spørgsmål og sager, hvor der ikke er skabt en praksis, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 11, stk. 1, nr. 2., 2. pkt. Bemyndigelsen omfatter endvidere KULBR § 21, stk. 2 og 4, for så vidt angår opkrævning af indeholdt skat.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1 opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændig undtaget fra skattepligt.

Denne undtagelse skyldes enten det skatteretlige subjekt i sig selv (ubetinget fuldstændig), eller såfremt visse selskaber, foreninger og institutioner opfylder nærmere angivne betingelser i vedtægterne (betinget fuldstændigt).

Som følge af lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. nedenfor, er der indført et nyt begreb - betinget delvis. De i SEL § 3, stk. 1, nævnte selskaber, foreninger og institutioner er som udgangspunkt undtaget fra skattepligten medmindre de har indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Yderligere hjemler SEL § 3, stk. 1 skattefritagelse for visse skattepligtige selskabers, foreningers og institutioners indkomst. Disse indkomster ville som udgangspunkt være skattepligtige, men såfremt indkomsten hidrører fra visse angivne kilder, gælder der skattefritagelse for denne indkomst (ubetinget og delvis fritagne).

SEL § 3 vedrører kun undtagelse og fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.

S.A.3.1 Skatteundtagne og skattefritagne

Nedenfor opregnes selskaber, foreninger og institutioner omfattet af SEL § 3, stk. 1 i alfabetisk orden. Nummerangivelsen yderst til venstre i skemaet svarer til nummereringen i SEL § 3, stk. 1. Endvidere er der yderst til højre en notehenvisning, hvor de nærmere betingelser for bestemmelsens regler om skatteundtagelse og skattefritagelse bliver beskrevet, se nedenfor.

Se også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 22-27.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, 5 og 6, indført regler om en generel skattefritagelse for kommunale elvirksomheder, skoler samt boligorganisationer. Loven har virkning fra og med regnskabsår, der begynder den 1. januar 2000 eller senere.

Om SEL § 1, se afsnit S.A.1.5

ubetinget fuldstændig

ubetinget og delvis fritagne

betinget fuldstændig

betinget delvis

note

3. Anerkendt trossamfund

X

8

12. Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring

X

8. Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP)

X

10. Auktionsforretninger

X

1

14. Bedriftssundhedstjenester

X

2

5. Biblioteker under offentligt tilsyn

X

3

6. Boligselskaber

X

4

6. Boligselskabernes garantifond

X

15. Byfornyelsesselskaber

X

5

5. Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge

X

3

7. Danmarks Nationalbank

X

4. Fjernvarmeværker

X

6+7

4. Gasværker

X

6+7

4. Havne åbne for offentlig trafik

X

7

5. Hospitaler

X

3

17. Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU)

X

17. Investeringsfonden for Østlandene

X

3. Kirkelige institutioner

X

8

2. Kommuner

X

13

2. Kommunale virksomheder og institutioner

X

13

6. Landsbyggefonden og boligorganisationer godkendt til udøvelse af almennyttig boligvirksomhed

X

4. Lufthavne åbne for offentlig trafik

X

7

13. Lønmodtagernes Dyrtidsfond

X

5. Museer åbne for offentligheden

X

3

9. Pensionskasser

X

X

9

5. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte

X

3

11. Saneringsselskaber

X

10

5. Skoler

X

3

1. Staten og dens institutioner

X

11

5. Sygehuse

X

3

16. TV 2

X

12

16. TV 2-fonden

X

12

4. Vandværker

X

7

16. Det i § 31 i lov om radio-og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab

X

12

SEL § 3, stk. 1, nr. 1 er ændret, jf. lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S, § 29, stk. 2.

Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1994. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med lov om arbejdsmiljø, jf. lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999, og såfremt indtægtene herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Ved lov nr. 888 af 3. december 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 omfatter statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Boligselskaber, der er godkendt af kommunalbestyrelsen til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til fremme af alment boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål. Boligorganisationer er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

De i lov om byfornyelse og boligforbedring, jf. lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994, nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 10.

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets, formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommune, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SEL § 3, stk. 7, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 24, samt sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 17 august 2000. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.

De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten bortset fra Post Danmark og DSB, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b og 2 d. SEL § 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, TfS 1986, 63 SD.

Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder, TV 2-fonden samt det i § 31 i lov om radio- og fjernsynsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 551 af 20. juni 2000, nævnte aktieselskab.

Undtaget fra skattepligten er kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner, jf. SEL § 3, stk. 7 og SEL §1, stk. 1, nr. 2, litra f samt afsnit S.A.1.5.2 .

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

S.A.3.1.1 I henhold til særlig lov

Bestemmelsen i SEL § 3, stk. 1 anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemlen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LV Dobbeltbeskatning.

S.A.3.2 Fradrag for udlodninger og mulighed for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 2 og 3.

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Denne fradragsret eller adgang til henlæggelser knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Om afgrænsningen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 55 og pkt. 80.

I Landskatteretskendelse af 23. december 1997 TfS 1998, 220 LSR fremgik det af foreningens vedtægter, at formålet med foreningen var: '...at arrangere en festival for så vidt muligt hvert tredje år, der kan bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for national og international, nutidig og ældre kniplekunst og kniplehåndværk'. Foreningen havde i den forbindelse oppebåret erhvervsmæssig indtægt ved afholdelse af festivalen.

Foreningen havde ikke indkomst til beskatning, idet overskuddet var blevet tillagt egenkapitalen, og dette måtte ligestilles med fradrags- og henlæggelsesadgangen efter SEL § 3, stk. 3.

SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. og SEL § 3, stk. 3, 3 pkt. beskriver de nærmere regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten og henlæggelsesadgangen.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger

Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en stående skattefritagelse. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3. Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 80.

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

I medfør af SEL § 3, stk. 4, finder de i SEL § 3, stk. 2og 3 givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se hertil afsnit S.H.10 .

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Landsskatteretten fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997, 594 LSR.

Ligningsrådet har vedrørende udlodning af udbytte fra et datterselskab til en almenvelgørende fond fastslået, at der ikke i relation til SEL § 3, stk. 4, kan indfortolkes et indirekte ejerskab, hvor bestemmelsen alene omtaler ejerskab. Ved samme lejlighed blev det fastslået, at udbytte alene er skattefrit efter SEL § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgør en "forening m.v. med almenvelgørende formål", jf. TfS 2000, 753 LR.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 4, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 4, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1

S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1 foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del.

Et nystiftet selskabs indkomstår vil automatisk blive fastsat i overensstemmelse med reglerne om indkomstårets placering, jf. SEL § 10, stk. 1 og SEL § 4, stk. 2, når meddelelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtages.

For andre vil første indkomstår blive fastsat ved anmeldelse til registrering i told- og skatteregionen ud fra vedtægternes oplysning om regnskabsåret og med respekt af samme regler i øvrigt.

Forskudt indkomstår

Selskabet eller foreningen m.v. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening m.v. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

Omlægning af indkomstår

Selskaber eller foreninger m.v. kan vælge at omlægge deres indkomstår til et andet indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 2, når omlægningen er begrundet i selskabets forhold såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser eller koncerntilhørsforhold.

Et selskab kan dog kun omlægge et tidligere benyttet indkomstår til et andet indkomstår, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres (dvs. 2 indkomstår med samme "nummer"). En forlængelse af et indkomstår hen over den 1. april ville føre til, at et indkomstår overspringes. Og ved en forkortelse af et indkomstår tilbage over den 1. april, ville der opstå to indkomstår med samme nummer. Omlægningsåret kan maksimalt udgøre 24 måneder minus én dag, hvilket vil være tilfældet, hvis omlægningsåret løber fra den 2. april i år 1 (maksimalt bagudforskudt) til den 31. marts i år 3 (maksimalt fremadforskudt).

Selskabet skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt (dvs. det indkomstår selskabet hidtil har anvendt), give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Dette skyldes ønsket om at forhindre efterfølgende indkomstudjævning og hensynet til at kunne påse, om selskabet m.v. overholder selvangivelsesfristen, der er maksimalt 6 måneder efter indkomstårets udløb. Selskabet skal i den forbindelse give oplysning om, hvilken periode indkomståret ønskes omlagt til. SEL § 10, stk. 2 giver ikke mulighed for at dispensere fra fristen for meddelelse om omlægning af indkomstår.

Spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldte, afgøres som et led i ligningen af den skatteansættende myndighed. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Er der andre forhold i selskabet, der kan begrunde en omlægning af indkomståret, skal selskabet ansøge den skatteansættende myndighed herom. Det kan eksempelvis dreje sig om hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse. Told- og skatteregionen er klageinstans for afgørelser truffet af en kommune som skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en told- og skatteregion, er Told- og Skattestyrelsen klageinstans, og er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, er Ligningsrådet klageinstans. Fristen for klage er 3 måneder.

Første indkomstår

Selskabet skal også give meddelelse eller ansøge om omlægning, når første indkomstperiode ændres, og reglerne om indkomstperiodens længde og placering for første indkomstperiode skal iagttages.

Tvangsomlægning af indkomstår

I medfør af SEL § 10, stk. 3 kan told- og skatteregionen kræve, at et selskab eller en forening m.v. omlægger sit indkomstår, hvis følgende betingelser er opfyldt

En person, et selskab, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. udøver på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse en bestemmende indflydelse på det pågældende selskab eller forening m.v., og

der er med denne indflydelse forbundet en væsentlig interesse i selskabets eller foreningens driftsresultat.

Indkomståret vil blive krævet omlagt, således at det bliver sammenfaldende med det, der benyttes af vedkommende personer, selskaber eller foreninger m.v., som udøver den bestemmende indflydelse. Regionens afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs indkomstår kan f.eks. kræves i tilfælde, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt ejet virksomhed, og der mellem selskabet og den personligt ejede virksomhed er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles indkomstår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig. Indkomståret kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens indkomstår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Indkomstår og regnskabsår

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1. april til 31. marts får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1. april i det ene kalenderår til d. 31. december i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på to regnskabsperioder f.eks. 1. april til 31. marts og 1. april til 31. december. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til afsnit S.E .

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Når et bestående selskab eller en bestående forening m.v., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i selskabsskatteloven omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til årsregnskabsloven § 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskaber m.v. (Årsregnskabsloven), højst udstrækkes til 18 måneder.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom afsnit S.B.1.4.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted. Skatteansættelse skal ske hos den skatteansættende myndighed på hjemstedet, uanset selskabet har postadresse et andet sted. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor hovedkontoret findes, eller hvorfra ledelsen foregår. Ved den skatteansættende myndighed forstås den skattemyndighed, som rent faktisk foretager skatteansættelsen. Den skatteansættende myndighed kan således være Told- og Skattestyrelsen, en told- og skatteregion, jf. SSL § 12 A, eller en kommune/et kommunalt fællesskab efter indgået aftale, jf. SSL § 38, stk. 2.

S.B.1.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger m.v. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 6.

En person, som var bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig her, erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne, jf. TfS 1998, 334 LR.

SEL § 1, stk. 6 finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 6.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

For selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 6, se dog under afsnit S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Skatteansættende myndighed

Udenlandske selskaber, foreninger m.v, skal såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor virksomheden eller ejendommen er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, som udbyttet eller afståelsessummen hidrører fra, er beliggende. Oppebærer de omhandlede selskaber og foreninger m.v. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra f, skal ansættelse foretages af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, der udreder vederlaget er beliggende. Om begrebet skatteansættende myndighed henvises til SSL § 12 A og SSL § 38, stk. 2.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages af den skatteansættende myndighed på det registrerede hjemsted.

Sikkerhedsstillelse ved registrering

Hvis et udenlandsk selskab eller forening mv., som er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, ønsker at blive registreret efter momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsfondsloven, er det en betingelse for registrering, at der stilles sikkerhed til dækning af det offentliges krav på moms og eventuel A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, selskabsskat og lønsumsafgift, medmindre virksomhedens formue opgjort efter SEL § 14, stk. 2-7 på registreringstidspunktet udgør mindst 125.000 kr.

Det samme gælder, hvis der er tale om en virksomhed, hvor en eller flere af deltagerne i virksomheden er selskaber eller foreninger mv., som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, og som skal medregne deres andel af virksomhedens overskud i den skattepligtige indkomst.

Der henvises til lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering. Loven trådte i kraft den 3. juni 2000 og har virkning for anmeldelser modtaget hos told- og skatteregionerne fra og med den 26. maj 2000.

S.B.1.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til selskabsskatteloven er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

S.B.1.4.1 Tilvejebringelse af aktie-/anpartskapitalen

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.4.1.1 Aktionæren/anpartshaveren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.H .

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. afsnit S.C.1.2.1 og afsnit S.C.1.2.2.1 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler (apportindskud) sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en avanceopgørelse ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel, jf. LL § 2.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse i øvrigt henvises til afsnit S.G.2.4.7.2.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Vilkårsregulering

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis vilkårsregulering tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen efter omstændighederne beskattes som almindelig indkomst, såfremt beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger afsnit S.F.2.3 og om eventuel omgørelse afsnit S.F.2.6 .

S.B.1.4.1.2 Selskabet

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se afsnit S.C.1.2.1.

For lav pris

Statuerer myndighederne ved apportindskud en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.4.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 måneder, for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har i TfS 1984, 189 ØLD fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. TfS 1984, 134 ØLD.

I TfS 1989, 68 HRD blev et registreret anpartsselskab anset for skattepligtigt, selv om registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant hvilende selskab (skuffeselskab) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.4.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip kan imidlertid ved selskabsstiftelse fraviges på to måder

Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.

Ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, hvorved forstås, at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Skattepligtigt indskud af virksomhed

For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen, jf. SEL § 4, stk. 1, hvori er fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse.

Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er der i SEL § 4, stk. 4 og 5 indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Personligt ejet virksomhed

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4 beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvis selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Virksomhed i selskabsform

Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet ifølge SEL § 4, stk. 5, beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet.

Retsvirkninger

Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes.

Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Formforskrifter

Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. ASL § 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 (ASL), og APSL § 4, jf. APSL § 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 (APSL), skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.

Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til skattemyndighederne senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4 og 5, er fristen imidlertid én måned.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Omfanget af tilbagevirkende kraft

Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan ikke tillægges et videre indhold, jf. TfS 1997, 16 LSR.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastsættelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for stiftelsen være afgørende. Erhverver selskabet en post aktier fra ejeren, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra stiftelsesdatoen, jf. ABL § 4.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på, hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, som konstateres ved overdragelsen fra ejeren til selskabet, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Avancer og tab, som konstateres vedrørende de overdragelser, virksomheden foretager i perioden fra skæringsdatoen til stiftelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge stiftelsen tilbagevirkende kraft.

Skattefri virksomhedsomdannelse

Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Virksomhedsomdannelsesloven giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de i VOL § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Der henvises herom til afsnit LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.

S.B.1.5 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber m.v. skal ifølge SKL § 4, stk. 2, indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest d. 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den skatteansættende myndighed dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SKL § 4, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give den skatteansættende myndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.6 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL §§ 29 A til 30 C. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler acontoskat, forfalder den 1. marts og 1. november i indkomståret, jf. SEL § 29 A. For andre selskaber forfalder skatten d. 1. november i det kalenderår, der følger efter indkomståret, jf. SEL § 30 A.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling d. 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 3. Om forældelse se LV Almindelig del afsnit A.H.8.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

Likvidator eller, hvis en likvidator ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen skal inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen m.v. indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Om indsendelse af anmeldelse se i det hele SEL § 5, stk. 3. Bøderne tilfalder statskassen. Reglerne i SKL § 5 finder også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder m.v., jf. bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000, § 10.

Om ophør af skattepligt se også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer sammen med en eventuel likvidator (eller hvis en sådan ikke er valgt bestyrelsen) solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se eventuelt tillige TfS 1993, 437 ØLD samt TfS 1998, 398 HRD. Se hertil også nedenfor under afsnit S.B.2.1.2.1.2 .

I TfS 1999, 925 ØLD havde skattemyndighederne forhøjet skatteansættelsen for et likvideret datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Som en konsekvens af forhøjelsen havde skattemyndighederne endvidere forhøjet sambeskatningsindkomsten. Skatteyderen fik ikke medhold i, at skatteansættelsen var ugyldig som følge af, at skattemyndighederne ikke havde genoptaget likvidationen. Landsretten henviste til principperne i SEL § 33, hvoraf det følger, at en forhøjelse er mulig uanset at selskabet er opløst. Herefter udtalte landsretten, at en genoptagelse af likvidationen ikke kan anses for påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver. En korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet, kræver ikke en sådan genoptagelse. At skattemyndighederne alene havde sendt afgørelsen til moderselskabet førte ikke til afgørelsens ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl.

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab m.v. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling. Om opløsning ved konkurs, se afsnit S.B.2.1.2.4 .

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se afsnit S.G.3.1 .

En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt, se afsnit S.G . Se også TfS 1989, 684 LSR.

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis de der likvideres som solvente, vil likvidator eller eventuelt revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, medmindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 1984.70.433.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD og TfS 1996, 535 ØLD.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

Efter SEL § 5, stk. 3, skal selskaber m.v. indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter SKL § 4, stk. 2, udløber senere. Skatteministeren kan efter anmodning give henstand med med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse , jf. SKL § 4, stk. 4. Se afsnit S.B.1.5. Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997.

Anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning, enten på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet, jf. TfS 1998, 286 DEP.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

1) ved likvidation.

2) ved fusion.

3) ved spaltning.

4) ved skifterettens foranstaltning på begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

5) ved konkurs.

6) ved opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59.

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se afsnit S.B.2.1 .

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven. Om konkurs, se nedenfor afsnit S.B.2.1.2.4 .

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til ASL § 122 og APSL § 55 udarbejdes et indgangsregnskab for likvidationen bestående af en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved aktionærernes godkendelse af endeligt likvidationsregnskab på en afsluttende generalforsamling, jf. afsnit S.B.2.1.1 .

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD.

Se også TfS 1992, 21 LSR hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. december 1988.

Kvittance

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning vil den skatteansættende myndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selvom meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser. Uanset en meddelt skattekvittance vil efterfølgende revision kunne komme på tale, såfremt det selvangivelsesmateriale, herunder vedlagte regnskaber m.v., der har dannet grundlag for skattekvittancen, ikke har givet skattemyndigheden tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt. Der kan f.eks. være tale om, at der er meddelt ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt. Se i denne forbindelse TfS 1997, 538 VLD, hvor landsretten stadfæstede en efterfølgende ansættelsesændring med henvisning til, at det regnskab, der blev indsendt sammen med selvangivelserne, ikke var retvisende.

Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil, jf. afsnit A.H. 4.1.1.6 . Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.

Vedrørende opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59 henvises til skd.cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997, hvorefter en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision.

Afsluttende periode

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i SEL § 5, stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber m.v., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwillse Revision og Regnskabsvæsen 1985 Skattemæssige Meddelelser 289.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning uudnyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se afsnit S.D.5.2 S.D.4.20 .

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Et elforsyningsselskab A blev overtaget af selskab B pr. 1. juli 1998. Salgssummen var på 135 mio. kr., hvoraf 84 mio. kr. blev tilbagebetalt til forbrugerne som overdækning af elprismæssige reguleringer. Resten skulle udbetales til andelshaverne henholdvis som acontoudlodninger og afsluttende udlodning ved selskabets ophør. For så vidt angår likvidationsudlodningerne udtalte Ligningsrådet, at disse måtte anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler for så vidt angår udlodninger, der foretages i ophørsåret, jf. ABL § 1, stk. 3, og af bestemmelsen i LL § 16 A for så vidt angår udlodninger, der foretages forud for ophørsåret, TfS 1999, 322 LR. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se afsnit S.G.3.1 .

Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed henholdsvis den skatteansættende myndighed, jf. bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen), §§ 8 og 10 tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se afsnit S.G.3.1 og afsnit S.G.1.3 .

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes, jf. FUL §§ 7 og 8. Se også særreglen i TSS-cirkulære 1999-46 vilkår 2.11. Der henvises herom til afsnit S.D.4.20.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da normalt blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Konkursindkomsten er kun skattepligtig, såfremt den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 14, jf. KKSL § 2. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt, jf. KKSL § 15.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan den skatteansættende myndighed undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning, jf. KKSL § 3.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes, jf. KKSL § 10.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i konkursskattelovens forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven, se TfS 1994, 542 DEP.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarisk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.1.2.5 Opløsning efter APSL § 59

Efter SEL § 5, stk. 3, skal anpartsselskaber, der søges opløst efter APSL § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (told- og skatteregionen) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Efter APSL § 59 kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.

Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.

Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter APSL § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter APSL § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen , jf. SEL § 5, stk. 1.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.

For skattepligtige foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen m.v. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Også for et selskab, der ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne, skal der foretages afsluttende ansættelse. Det samme gælder, hvis et selskab efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Se SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, ligeledes til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler i SEL § 5, stk. 2 og 3 finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger m.v.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og de andre selskaber og foreninger.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed. Dertil kan kommuner ved overgang til skattepligt i medfør af § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000 vælge at blive foreningsbeskattet efter SEL § 3, stk. 7.

Ændringer af vedtægter og lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL §§ 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2-4.

Se om overgang af beskatningsform også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 34-41.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL §§ 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SEL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 2 e, 2 f , 3 a, 4, 5, 5 a, 5 b eller 6 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller SEL stk. 2. SEL § 5 A, stk. 1 er formuleret, således at den efter sin ordlyd omhandler situationer, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 fra beskatning efter andre regler i § 1.

SEL § 5 A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, jf. FBL § 2, stk. 3. Ifølge FBL § 2, stk. 3 finder SEL § 5 A anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at en fond eller forening overgår fra beskatning efter reglerne i fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se afsnit S.H.8 .

Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven.

Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Ifølge SEL § 5 A, stk. 3, sidestilles overgangen med ophør af virksomhed. Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Det bestemmes i SEL § 5 A, stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran afsnit S.B.2.1.2.1.1 . og afsnit S.B.2.1.1.).

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SEL § 5 B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt SEL § 1, stk. 2, og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af selskabsskattelovens skattepligtsbestemmelser, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og SEL § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 4.

Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under afsnit S.B.3.1 . Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.I medfør af SEL § 5 B, stk. 1 finder bestemmelsen anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 35 K samt FBL §§ 16-19 tilsvarende anvendelse.

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. SEL § 5 B, stk. 7.

Ifølge FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter fondsbeskatningsloven ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL §§ 16-22 ligeledes anvendelse.

Overgangsbeskatning

Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbestemmelse. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A og 16 B. Ifølge SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. SEL § 5 C, stk. 5.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter SEL § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom afsnit S.D.1.5 . og afsnit S.D.1.12 .)

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4

De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct. Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning m.v.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C, jf. FBL § 2, stk. 2, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under afsnit S.B.3.1 og afsnit S.B.3.2 . I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige bestemmelse om overgangsbeskatning i SEL § 5. Ophører f.eks. et elselskab med at drive de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, nævnte aktiviteter, og overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. afsnit S.B.2.

Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået.

Succession

Ved overgang fra en beskatningsform til en anden som omfattet af SEL § 5 C, stk. 1, skal der ikke ske afsluttende skatteansættelse, jf. SEL § 5 C, stk. 2, hvor der er foreskrevet skattemæssig succession med hensyn til afskrivninger, anskaffelsessummer m.v.

Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed m.v.

Kommuner, der ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er gjort skattepligtige af netvirksomhed og anden virksomhed, der er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 4 i lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning, og som har valgt at blive foreningsbeskattet i medfør af SEL § 3, stk. 7, kan senere vælge at overgå til aktieselskabsbeskatning i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f. Ved overgang fra foreningsbeskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglen i SEL § 5 C, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Herudover finder FBL §§ 16-19 og SEL § 35 K, stk. 1-4, anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. De pågældende kommuner kan ikke senere vælge at vende tilbage til beskatning efter SEL § 3, stk. 7.

Kommunerne har som skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, haft mulighed for efter SEL § 9, stk. 1, at fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Kommunerne har også haft mulighed for at foretage afskrivninger på bygninger, driftsmidler m.v., der har tilknytning til elnæringsvirksomheden. Henvisningen til SEL § 5 C, stk. 2, indebærer, at kommunen ved overgangen til den ændrede beskatning succederer i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne for disse formuegoder. Da kommunerne ved overgangen til skattepligt har opgjort anskaffelsessummerne efter SEL § 35 O, stk. 6, træder disse skattemæssige indgangsværdier i stedet for de oprindelige anskaffelsessummer.

Henvisningen til FBL §§ 16-19 bevirker, at det er overgangsreglerne i disse bestemmelser, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvorledes afskrivningerne skal foretages på de aktiver, der ikke hidtil har kunnet afskrives på.

Herudover skal SEL § 35 K, stk. 1-4, om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill, der finder anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers overgang til beskatning, finde tilsvarende anvendelse. Dette sikrer, at hvis fortjenesten på de pågældende aktiver og passiver ikke har været omfattet af skattepligten forud for overgangen, vil kommunen alene blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter overgangen til aktieselskabsbeskatning, når fortjeneste og tab senere skal opgøres, jf. skd.cirkulære nr. 147 af 6. september 2000, pkt. 2.2.1.1.

Kommanditaktieselskab

Da et kommanditaktieselskab, jf. ASL § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven, skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5, idet aktierne anses for afstået. Se TfS 1992. 234 LR om beskatning af kommanditaktionærerne i denne situation.

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer

a) I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.

b) I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager. ;

Substitutionstilfælde

Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden - det var altså ikke muligt at foretage substitution - det var kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.

Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af klageren ejet anpartsselskab.

Rette indkomstmodtager

Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes

TfS 2000, 59 ØLD. En konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerdel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet.

TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.

TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.

TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A's regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.

TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.

Lønmodtagere

Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C. Se også afsnit S.F.2.6 .

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs m.v.

Overkurs - dvs. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier m.v.

Efter ASL § 40, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber (ASL), gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter ASL § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter ASL § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i ASL § 69 a og APSL § 52, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber (APSL).

Efter ASL § 69 a skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.

APSL § 52 bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I LSRM 1948, 123 LSR blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A. 2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Kursgevinstloven - selskaber m.v.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter.

For en oversigt over kursgevinstlovens systematik, sammenhæng med tidligere lov og overgangsbestemmelser henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2 .

Kap. 1 omhandler lovens anvendelsesområde, se LV Almindelig del afsnit AD.2.1 , mens kap. 2 omhandler selskaber m.v., se følgende afsnit.

Opgørelsesprincipper

Opgørelse af gevinst og tab på fordringer/gæld følger reglerne i KGL §§ 25-28. Bestemmelserne gælder såvel selskaber m.v., som personer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .

Finansielle kontrakter

Beskatning af, samt opgørelse af, gevinst og tab på finansielle kontrakter følger reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er fælles for selskaber m.v. og personer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.18 .

Fraflytning

KGL § 37 indeholder særlige regler for fraflytningssituationer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.19 .

Realkreditinstitutter

Realkreditinstitutter følger som udgangspunkt de almindelige regler i kursgevinstloven. Der gælder dog på visse punkter særlige regler for realkreditinstitutter m.v. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2.12 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.16 .

S.C.1.2.2.2.1 Kredsen af skattepligtige - KGL § 2

Efter KGL § 2 skal selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige her til landet efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses dermed alene af reglerne om skattepligt i henhold til selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven uanset, om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

Ud over fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, omfatter den generelle skattepligt selskaber m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1. Det vil efter den gældende selskabsskattelov, jf. lovbekendtgørelse nr. 299 af 27. april 2000, sige selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 f og nr. 3 a-6 , og dermed om alle juridiske personer, der er fuldt skattepligtige bortset fra andelsforeninger. Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt. Udloddende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattet af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for, at en investeringsforening anses for udloddende, er angivet i LL § 16 C, stk. 1. Efter SEL § 8 opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. Kursgevinstlovens regler gælder derfor som udgangspunkt for selskaber m.v. i det omfang, gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter er omfattet af den subjektive skattepligt. Det betyder også, at andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A, ikke er særskilt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue. Den generelle skattepligt omfatter derudover fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, samt selskaber m.v. der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2. Efter den gældende selskabsskattelov omfatter den generelle skattepligt udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at udenlandske selskaber m.v., der driver virksomhed i Danmark fra et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, er omfattet af kursgevinstlovens regler, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til virksomheden henholdsvis den faste ejendom.

At udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige af fast ejendom beliggende her i landet, blev omfattet af den generelle skattepligt efter kursgevinstloven fra 1998, var ensbetydende med en udvidelse af skattepligten i forhold til de tidligere gældende regler. For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom, der er erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i KGL § 41, stk. 14, fastsat regler om indgangsværdier, jf. LV Almindelig del afsnit A.D.2.14 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.15 .

I det følgende anvendes betegnelsen selskaber for samtlige selskaber, fonde og foreninger m.v, der er omfattet af den generelle skattepligt.

S.C.1.2.2.3 Fordringer - KGL § 3

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. KGL § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.

I forhold til fordringer i danske kroner blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. De overgangsregler, der blev indført for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinster og tab på fordringer i danske kroner før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 15, se herom afsnit S.C.1.2.2.3.1 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.14 .

Om opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.3.1 Tab på koncernfordringer - KGL § 4

Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i KGL § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder, uanset om der er tale om tab på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter KGL § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 .

KGL § 4 gælder for fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men gælder ikke valutakurstab. Reglen gælder som udgangspunkt for alle fordringer, herunder også fordringer modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Undtagelse gøres dog for fordringer modtaget som vederlag for leverede varer m.m. uden for sambeskatningstilfælde, se nedenfor om KGL § 4, stk. 3.

Formålet med reglen er toleddet, nemlig dels at hindre fradrag for tab på anlægsinvesteringer, dels at hindre dobbeltfradrag i sambeskattede koncerner. Uden særreglen ville en koncern kunne opnå fradrag for tab på anlægsinvesteringer ved at lade et selskab i koncernen foretage investeringen på grundlag af et lån fra et andet selskab i koncernen. Viser anlægsinvesteringen sig at gå tabt, således at det låntagende selskab ikke kan indfri lånet, ville tabet på fordringen være fradragsberettiget for det långivende selskab. Giver investeringen derimod succes, viser dette sig som en værdistigning på aktierne i det låntagende selskab, som kan realiseres skattefrit efter tre års ejertid.

Er der tale om sambeskattede selskaber, og modsvares lånet af fradragsberettigede udgifter eller tab i det låntagende selskab, kunne der, hvis særreglen ikke fandtes, opnås fradrag for udgifterne to gange, dels via det overførte underskud, der modregnes i sambeskatningsindkomsten, dels via fradrag for tab på fordringen. Sambeskattede selskaber ville dermed være bedre stillet, end hvis aktiviteterne foregik i ét selskab.

Valutakursændringer

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer. Ved anvendelse af bestemmelsen foretages en adskillelse mellem på den ene side eventuelle valutakursgevinster og -tab og på den anden side andre kursgevinster og -tab. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en børskursgevinst, er et positivt nettoresultat skattepligtigt og et negativt nettoresultat fradragsberettiget, idet valutakurstabet ikke er omfattet af tabsfradragsbegrænsningsreglen og dermed fradragsberettiget, samtidig med at børskursgevinsten er skattepligtig.

Er fordringens samlede resultat omvendt sammensat af en valutakursgevinst og et børskurstab, er valutakursgevinsten skattepligtig efter hovedreglen for generel beskatning hos selskaber, mens børskurstabet efter tabsfradragsbegrænsningsreglen ikke er fradragsberettiget og ikke kan modregnes i den skattepligtige valutakursgevinst.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en delvis gældseftergivelse, er der fradragsret for valutakurstabet på den del af fordringen, som betales, mens der ikke kan fradrages noget tab på den del af fordringen, som eftergives.

Er fordringens samlede resultat sammensat af en valutakursgevinst og en delvis gældseftergivelse, er valutakursgevinsten på den del af fordringen, som betales, skattepligtig. Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på denne del af fordringen.

Eksempel 1

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 700 og er på indfrielsestidspunktet faldet til 650.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 700.000 DKK - 325.000 DKK = 375.000 DKK

Det samlede tab er sammensat af en ikke-fradragsberettiget gældseftergivelse og et fradragsberettiget valutakurstab. Den ikke-fradragsberettigede del af moderselskabets samlede tab opgøres uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Det ikke-fradragsberettigede tab kan dermed opgøres til

(100.000 DKK - 50.000 DKK) * 7,00 = 350.000 DKK

Fradrag gives for den resterende del på 25.000 DKK af moderselskabets samlede tab.

Eksempel 2

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 350.000 DKK = 300.000 DKK

Det samlede tab er sammensat af en valutakursgevinst på den del af fordringen, som tilbagebetales, og et kredittab ved gældseftergivelsen.

På den del af fordringen, som tilbagebetales, har moderselskabet en skattepligtig valutakursgevinst på

50.000 DKK * (7,00 - 6,50) = 25.000 DKK

Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

(100.000 DKK - 50.000 DKK) * 6,50 = 325.000 DKK

Det samlede skattemæssige resultat er således en skattepligtig kursgevinst på 25.000 DKK

Eksempel 3

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergives hele lånet. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabets tab som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på grundlag af valutakursændringen i fordringens løbetid.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 0 DKK = 650.000 DKK

Det ikke-fradragsberettigede tab som følge af gældseftergivelsen opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

(100.000 DKK - 0 DKK) * 6,50 = 650.000 DKK

Det ikke-fradragsberettigede tab er således lig det samlede tab.

Et ikke-fradragsberettiget tab på en koncernintern fordring, som f.eks. kan skyldes en hel eller delvis gældseftergivelse, kan ikke modregnes i gevinster på andre koncerninterne fordringer mod det pågældende eller andre selskaber, som er koncernforbundet med kreditor. Tilsvarende gælder ved løbende mellemregning for vareleverancer m.v., idet tilgodehavendet ifølge den enkelte faktura betragtes som en selvstændig fordring.

Koncernbegrebet

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. KGL § 4, stk. 2.

Indflydelse, der overstiger 50 pct., kan f.eks. foreligge i forbindelse med aktionæroverenskomster. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Tilsvarende forstås ved indirekte indflydelse stemmeret via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.

Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat.

Fradragsbegrænsningen gælder f.eks. for lån mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er f.eks. koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderselskab. En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber.

Aktionærer som nævnt i ABL § 11, stk. 3, anses som én og samme aktionær, når det skal fastlægges, om selskaber er koncernforbundne. ABL § 11, stk. 3, fastlægger den kreds af personer og beherskede selskaber, hvis aktier skal medregnes i forbindelse med afgørelsen af, om en skattepligtig er omfattet af hovedaktionærbeskatningen.

Eksempler

Det forudsættes, at stemmefordelingen følger kapitalandelene.

1. Råder selskab A over 60 pct. af stemmerne i selskab B og 45 pct. af stemmerne i selskab C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er såvel A og B som A og C koncernforbundne.

2. Råder selskab A over 49 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab B og C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er ingen af selskaberne koncernforbundne.

3. Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i selskab A, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i selskab B, er selskab A og selskab B koncernforbundne.

4. Råder et selskab A over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, mens selskab B tilsvarende råder over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, er selskab C og D koncernforbundne, jf. TfS 1999, 976 LR.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 545 LSR udtalt, et koncernselskabs opløsning ikke medfører, at der ikke eksisterer en koncernforbindelse. Således er et regreskrav opstået efter debitors opløsning omfattet af KGL § 4.

Vederlag for leverede varer m.v. - KGL § 4, stk. 3

Efter KGL § 4, stk. 3, kan tab på fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.m. fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Bestemmelsen omfatter situationer, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser som led i kreditors næringsvej. Der er således fradragsret for tab på varedebitorer m.v., når der ikke er tale om sambeskattede selskaber.

Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder.

Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af begrebet vederlag for leverede vare m.m. Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag for leverede varer m.m., kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

Efter de tidligere gældende regler omfattede undtagelsen også tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Da dette ikke længere er tilfældet, er konsekvensen, at denne type fordringer fremover i stedet omfattes af hovedreglen i KGL § 4, stk. 1, og dermed at tab på fordringer af denne karakter ikke kan fradrages. KGL § 41, stk. 3, indeholder en overgangsregel vedrørende fordringer, der er erhvervet før ændringen, se nedenfor om ikrafttrædelse.

Børsnoterede fordringer - KGL § 4, stk. 3, 2. pkt.

Det fastslås i KGL § 4, stk. 3, 2. pkt., at tab på børsnoterede obligationer eller andre børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber kan fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages.

Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Børsnoterede fordringer defineres på samme måde som børsnoterede aktier. Det vil sige, at der skal være tale om fordringer, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af FIBV, jf. ABL § 4, stk. 2. Se afsnit S.G.3.2.1.

Rentefordringer - KGL § 4, stk. 4

Efter KGL § 4, stk. 4, kan tab på rentefordringer fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en rentefordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Fradragsretten er betinget af, at tabet vedrører renter, som kreditorselskabet har medregnet ved selskabets indkomstopgørelse. Renterne skal således være indtægtsført af kreditorselskabet med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne godt nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen, f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditorselskabet derimod ikke have ret til tabsfradrag.

Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 4. Se hertil TfS 1999, 89 LSR (appelleret).

Pengenæringsdrivende - KGL § 4, stk. 5

Som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen i KGL § 4, stk. 1, er det i KGL § 4, stk. 5, fastsat, at selskaber, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

Formålet med undtagelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed (driftstab). Pengenæringsdrivende selskaber overtager i visse tilfælde som et sædvanligt led i deres næringsvirksomhed aktier i andre selskaber med henblik på at sikre indfrielse af udestående fordringer. Hvis en sådan aktieovertagelse indebærer, at kreditorselskabet ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i debitorselskabet, således at selskaberne anses for koncernforbundne, ville aktieovertagelsen uden undtagelsesbestemmelsen afskære kreditor fra at fradrage eventuelle efterfølgende tab på sine fordringer mod det overtagne selskab.

Undtagelsen er for det første begrænset til pengenæringsdrivende kreditorer.

For det andet er det en betingelse, at koncernforbindelsen mellem kreditor- og debitorselskabet først etableres ved kreditors overtagelse af debitorselskabet. Hvis de to selskaber i forvejen indgår i samme koncern, er denne betingelse ikke opfyldt. Et pengenæringsdrivende selskabs eventuelle overtagelse af andre selskaber inden for samme koncern er dermed ikke omfattet af undtagelsen.

For det tredje skal kreditors hensigt med selskabsovertagelsen være enten afvikling af allerede ydede udlån eller medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. For det fjerde må koncernforbindelse alene være etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed. Kravet om midlertidighed knytter sig ikke alene til kreditors hensigt på selve etableringstidspunktet, men det vil tillige være en betingelse, at hensigten om midlertidighed ikke efterfølgende forlades. For kreditorselskaber, som driver næring ved køb og salg af aktier, vil kravet om, at aktierne i debitorselskabet skal være overtaget med henblik på midlertidig drift, ikke være opfyldt, hvis aktieovertagelsen i relation til næringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven anses for at være sket i anlægshensigt.

Tredje og fjerde af ovennævnte betingelser genfindes i bankloven § 1 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v. (Bankloven). For pengeinstitutter vil betingelserne i KGL § 4, stk. 5, ikke kunne anses for at være opfyldt, hvis selskabsovertagelsen efter Finanstilsynets opfattelse ikke opfylder kravene i bankloven. Der gælder i øvrigt efter bestemmelsen samme betingelser for pengeinstitutter og øvrige af bestemmelsen omfattede selskaber.

Bestemmelsen anses tillige for at omfatte den situation, hvor det er et moderselskab eller et datterselskab til kreditorselskabet, der overtager driften af debitorselskabet.

Ikrafttræden

KGL § 4 har som udgangspunkt først virkning for fordringer, som erhverves den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 1. pkt.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 4 tillige har virkning for tab på fordringer i danske kroner, der ikke er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (realkreditloven), lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.

Den definition af koncernforbundne selskaber, der følger af KGL § 4, stk. 2, nr. 1 og 3, dvs. henvisningen til ejerandele, har alene virkning for fordringer, der erhverves den 19. februar 1992 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 2.

Reglen i KGL § 4, stk. 3, om, at tab på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. kan fradrages uden for sambeskatningstilfælde, omfatter tillige fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, såfremt fordringen er erhvervet inden den 13. marts 1997, jf. KGL § 41, stk. 3.

Reglen i KGL § 4, stk. 4, om fradrag for tab på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres efter den 16. juni 1995, jf. KGL § 41, stk. 4.

S.C.1.2.2.3.2 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 5

Efter KGL § 5 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en DBO.

I forhold til kursgevinstlovens øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel.

Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en DBO medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

KGL § 5 har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. KGL § 41, stk. 5.

S.C.1.2.2.4 Gæld - KGL § 6

Efter KGL § 6 er selskaber generelt skattepligtige af gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, med de undtagelser, der er nævnt i KGL §§ 7, 8 og 24.

KGL § 6 omfatter f.eks. konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter forudgående kapitaltilskud, jf. TfS 2000, 240 DEP.

Ved gældskonvertering, hvor fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi overkurs på aktierne, jf. TfS 2000, 418 LSR. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.

I forhold til gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. Ikrafttrædelses- og overgangsregler for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinst og tab på gæld før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 6-8.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 6 ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 om ikrafttrædelse.

For opgørelse af gevinst og tab henvises til afsnit A.D.2.13 - afsnit A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.4.1 Tab på indeksregulerende lån - KGL § 7, stk. 1

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld (jf. KGL § 6) er det i KGL § 7, stk. 1, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14.

Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end mindsterenten - på 2½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i KGL § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter og ellers den mindsterente, der fastsættes efter KGL § 38, stk. 1, jf. afsnit A.D.2.3.1 .

Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af KGL § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen f.eks. sker efter et aktieindeks.

Med reglen i KGL § 7, stk. 1, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg. Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i KGL § 38, jf. KGL § 14, er som hovedregel skattefri for personer. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på selskabers gæld. Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For selskaber, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, TfS 1999, 661 LR taget stilling til, om et produkt - en nulkuponobligation tilknyttet et aktieindeks - skulle anses for en indeksobligation. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en indeksobligation, da der måtte anses for at foreligge ét samlet produkt, idet enkeltdele ikke kunne fravælges, at indekseringen ikke kunne anses for det bærende element, at hovedstolen skulle reguleres i forhold til det valgte indeks, og at obligationen ikke omfattede investering i aktieindekset.

Ikafttræden

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 7, stk. 1, ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke- næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, omfatter KGL § 7, stk. 1, dog gevinst og tab på lån, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 6, 3. pkt.

Selskaber omfattet af LL § 4 var forsikringsselskaber, pengeinstitutter og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbragte midler i obligationer, pantebreve og andre pengefordringer. Selskaber omfattet af KGL § 2, 2. pkt. i lov nr. 532 af 13. december 1985 var selskaber, der drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskaber eller investeringsforeninger eller var omfattet af lov om reakreditinstitutter, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

S.C.1.2.2.4.2 Indfrielse til overkurs - KGL § 7, stk. 2

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i KGL § 7, stk. 2, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14, se afsnit A.D.2.3.1 , og kun gæld i danske kroner. Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Der vil således f.eks. være fradragsret for kurstab ved udstedelse af uforrentede virksomhedscertifikater. Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse, se dog nedenfor om ikrafttræden.

En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor. Hvis en gæld er omfattet af KGL § 7, stk. 2, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet. Formålet med bestemmelsen er at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 8 pct. p.a.

Et selskab udsteder et obligationslån til kurs 100 og tilsiger indfrielse til kurs 150.

Kurstabet på de 50 kurspoint er fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet efter reglerne som beskrevet i afsnit A.D.2.20 er mindre end 8 pct. p.a. Den pålydende rente skal således opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum, der i dette tilfælde er 150.

Tabet er derimod ikke fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet på samme måde er 8 pct. p.a. eller derover.

En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen omfatter bl.a. typiske obligationslån, hvor låneprovenuet, som følge af at obligationerne afhændes til en lavere kurs end 100, er mindre end det beløb, som skal tilbagebetales. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde den er opstået.

Ikrafttræden

KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i fremmed valuta, der er stiftet før den 27. december 1990, bortset fra gæld i fremmed valuta, der er stiftet af ikke-næringsskattepligtige selskaber, jf. KGL § 41, stk. 7, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 om ikrafttræden.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i fremmed valuta, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk.7, 3. pkt. For en definition af disse selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.4.1 om ikrafttræden.

KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i danske kroner, uanset om gælden er stiftet af debitor eller er overtaget af debitor ved debitorskifte, jf. KGL § 41, stk. 8, 1. pkt.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber har bestemmelsen virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 2. pkt.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i danske kroner, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 8, 3. pkt.

For selskaber, der driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering har reglen om, at KGL § 7, stk. 2, også i forhold til gæld, der er overtaget ved debitorskifte, alene virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 4. pkt.

S.C.1.2.2.4.3 Gevinst på koncernintern gæld - KGL § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 8 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen (se afsnit S.C.1.2.2.3.1 ).

Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud, jf. SL § 4. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 24, jf. afsnit S.C.1.2.2.5 .

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om gevinst på gæld til et kreditorselskab, der er undergivet dansk skattepligt, eller om gevinst på gæld til et udenlandsk kreditorselskab. Når kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, stilles der dog to krav, for at debitorselskabet kan opnå skattefritagelse.

For det første kræves det, at kreditorselskabet ikke ville have fradragsret for tabet på fordringen efter reglen i KGL § 4, hvis kreditorselskabet var skattepligtigt til Danmark. Dette betyder, at der stilles samme krav til tilknytningen mellem kreditor- og debitorselskabet og til fordringens karakter, uanset om kreditor er udenlandsk eller dansk. Der henvises i den forbindelse til afsnit S.C.1.2.2.3.1.

Det kræves for det andet, at kreditorselskabet ikke har fradragsret for tabet på fordringen. Reglen om, at debitorselskabet ikke beskattes af gevinsten på gælden, er begrundet med, at der skal være en symmetri mellem kreditors manglende fradragsret og den skattemæssige behandling af debitor. Hvis kreditorselskabet efter udenlandske regler kan fradrage tabet, bør debitor også beskattes af gevinsten. Kravet om manglende fradragsret hos kreditor for tabet på fordringen er derfor udformet således, at det afgørende er, om kreditor efter de regler, som finder anvendelse, vil kunne fradrage et tab af den pågældende type. Debitorselskabet vil således blive beskattet af gældseftergivelsen, hvis de udenlandske skatteregler, som finder anvendelse, åbner mulighed for fradrag for tabet, uanset at kreditor i det konkrete tilfælde ikke kan udnytte eller faktisk ikke udnytter fradragsretten, f.eks. fordi kreditorselskabet ingen indtægter har at fradrage tabet i, eller fordi kreditorselskabet vælger ikke at fradrage tabet. Ved bedømmelsen af, om kreditorselskabet har fradragsret efter de udenlandske regler, er det afgørende, hvorvidt kreditorselskabet i forbindelse med den faktisk gennemførte disposition har fradragsret for tabet, jf. TfS 1998, 383 DEP. Skattefriheden for debitorselskabet er efter § 8, 3. pkt., betinget af, at debitorselskabet godtgør, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret for tabet. Debitorselskabet har således bevisbyrden for, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret.

KGL § 8 er ved § 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998 ændret med virkning fra og med indkomståret 2000. Således vil KGL § 8 tilsvarende finde anvendelse, hvor det långivende selskab efter PAL § 2, stk. 3, nr. 10, eller PAL § 9, stk. 3, ikke kan (dansk) eller vil kunne (udenlandsk) fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

For selskaber der anvender reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen dog virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998.

En eventuel skattefrihed efter KGL § 8 er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15.

KGL § 8 har som udgangspunkt først virkning for gæld, der påtages den 29. maj 1991 eller senere.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 8 tillige har virkning for gevinst på gæld i danske kroner, der ikke angår skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord m.v. - KGL § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter KGL § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.

For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i KGL § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er ikke skattepligtig.

Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.

Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning eller lign. og vil være skattepligtig for debitor.

Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i LL § 15, stk. 3. Efter LL § 15, stk. 2 og 3, begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Der henvises i øvrigt til pkt. 29 i skd.cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. og afsnit S.C.1.2.2.11 .

Eftergivelse af gæld, der falder udenfor KGL § 24

Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for KGL § 24, behandles gevinsten efter kursgevinstlovens øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Gevinst på gæld som følge af akkord, som falder uden for KGL § 24, kan være omfattet af KGL § 8, hvis der er tale om koncernintern gæld, og kreditor efter KGL § 4, stk. 1, er afskåret fra at fradrage det tilsvarende tab på sin fordring. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 om gevinst på koncernintern gæld. I øvrige tilfælde behandles gevinsten efter KGL § 6. Gevinsten vil i så fald være skattepligtig. Praksis efter statsskatteloven for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord er i denne sammenhæng uden betydning.

Departementet har i TfS 2000, 240 DEP offentliggjort en praksisændring, hvorefter konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke længere er omfattet af KGL § 24. Hvor praksisændringen virker skærpende omfattes alene konvertering m.v. foretaget efter offentliggørelsen i TfS 2000, 240 DEP den 10. marts 2000.

Praksis

I TfS 1995, 617 LR fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. LL § 15, stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 LSR. I TfS 1997, 729 LR, hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Se som eksempel herpåTfS 1993, 263 LR.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 LSR blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.

Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 LSR. Sagen omhandlede en andelskasse som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 LSR. En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav.

Misligholdelse af akkord

Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.11 .

S.C.1.2.2.6 Obligationsudstedende selskaber - KGL § 11

Efter KGL § 11 betragtes obligationsudstedende selskabers opkøb af egne obligationer ikke som konfusion, dvs. bortfald af gælden som følge af sammenfald af debitor og kreditor. Det er dog en forudsætning, at obligationerne ikke annulleres efter opkøbet.

Såfremt de pågældende selskabers opkøb af egne obligationer behandles som konfusion, vil et eventuelt videresalg fra selskabet til trediemand være ensbetydende med en stiftelse af fordringen (obligationen) på ny. Dermed vil obligationens pålydende rente skulle opfylde mindsterentekravet på videresalgstidspunktet, hvis den (fortsat) skal være blåstemplet. Er mindsterenten steget siden den oprindelige udstedelse, så den pålydende rente er under mindsterenten på videresalgstidspunktet, vil konsekvensen være, at obligationen i stedet bliver sortstemplet. Havde obligationen hele tiden været i cirkulation mellem andre end det udstedende selskab, ville den derimod vedblive med at være blåstemplet.

Ved ikke at behandle selskabernes opkøb af egne obligationer som konfusion opnås således en hensigtsmæssig ligestilling med den situation, hvor obligationerne er ude i cirkulation helt frem til at de bliver udtrukket eller indfriet.

S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

LL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. Til loven er udarbejdet skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

LL § 15, stk. 2 - 4

Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også afsnit S.C.1.2.2 og skd.cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab m.v. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord). Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab som aktionæren tidligere havde ejet anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2 sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. LL § 15, stk. 3.

Eksempel

Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende

Bankindestående

300.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

0 kr.

Gældseftergivelsen har følgende omfang

Fordringens pålydende

1.600.000 kr.

Fordringens kursværdi

300.000 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.9 Kapitalindskud

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder LL § 15, stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages

Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.

Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.

Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5 finder LL § 15, stk. 4 kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, 8. pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørelsen. Sepkt. 4 i skd.cirkulære nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af kursgevinstloven. Der henvises i det hele hertil.

Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side. Se nærmere om LL § 15, stk. 4 i skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) pkt. 3.4.

Beregning af underskudsregulering

Efter LL § 15, stk. 5 finder opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende anvendelse i disse situationer.

Eksempel

Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr.(mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med.

Opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finder tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsningen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende

Bankindestående

700.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på 700.000 kr. på hovedaktionærens fordring. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende

Bankindestående

0 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.300.000 kr.

Fordringens pålydende

1.300.000 kr.

Fordringens kursværdi

0 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.10 Tvangsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se også i den forbindelse TfS 1997, 565 LSR. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år. Se TfS 1997, 787 LSR.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet ubenyttede underskud for tidligere år - dvs. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.12 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Dette gælder kun hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

TfS 1994, 630 LR omhandler et selskab S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje. S ApS ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, se også TfS 1995, 553 LR med Told- og Skattestyrelsens kommentarer. Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Til bestemmelsen knytter sig skd.cirkulære. nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 63-64 som ændret ved skd.cirkulære nr. 43 af 19. marts 1991.

Salg af tomme selskaber

Underskudsfremførsel kan endvidere ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab. Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder. TfS 2000, 1016 LSR. Et selskabs underskud var omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i LL § 15, stk. 7, idet selskabet i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for aftalen om overdragelse af anparterne i selskabet.

Afgrænsningen af tomme selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er tomt - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke skuffeselskaber, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter. Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v. Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i LL § 15, stk. 7, 4. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Efter LL § 15, stk. 7, 3. pkt. er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter LL § 15, stk. 7.

Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet. Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår. Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

TfS 1999, 660 LSR. Et selskabs underskud fra indkomståret 1992 kunne ikke fremføres til fradrag ved indkomstopgørelserne for 1996 og 1997. Underskuddet ansås for omfattet af reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, om begrænsning af adgangen til underskudsfremførsel, uanset at underskuddet var opstået efter overdragelsen af aktiekapitalen til den nye aktionær den 1. september 1992.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab

Begyndelse underskudsår

Udløb indkomstår

Ændring i procentpoint

A

B

C

D

E

40

40

10

10

0

0

25

25

25

25

+ 15

+ 15

+ 25

- 40

- 15

+ 55

- 55

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

I et konkret tilfælde var et underskud i et datterselskab ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se TfS 1991, 269 LSR.

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af

renteindtægter, renteudgifter samt fradrag efter LL § 6

skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,

udbytter efter LL § 16 A,

skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B og

de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter LL § 15, stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige 5-årsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at selskabet er børsnoteret ved udgangen af dette indkomstår.

Overdragelser som led i generationsskifte m.v

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af BAL § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Pengeinstitutter m.v. LL § 15, stk. 12

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 12 gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt. ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kap. 3 b i bankloven eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12 finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er tom på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er tom på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, har virkning for overdragelse af kapitalandele m.v. og ændring af råden over stemmeværdien, der indgås den 18. januar 1995 eller senere.

Transparens i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10

Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

TfS 2000, 434 LR omhandler selskab A A/S, der er datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D. Ligningsrådet udtalte i sagen, at det ikke var nødvendigt at foretage en kvalifikation af koncernens moderselskab E. Uanset om dette selskab efter danske skatteretlige regler kunne betragtes som svarende til et kommanditselskab (og det således i sig selv ville være skatteretligt transparent), eller om en kvalifikation ville føre til, at der var tale om et selskab omfattet af SEL § 1, vil en anvendelse af transparens-reglen i LL § 15, stk. 10, 6. pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 1. pkt., altid føre til den ultimative aktionær. En ultimativ aktionær vil i sagens natur altid være enten en eller flere fysiske personer eller en eller flere selvejende institutioner. Ifølge det, der var forelagt for Ligningsrådet, var der kun 1 fysisk person som ejer i den periode, der var relevant for vurderingen af, om der kunne ske fradrag for underskuddet, jf. LL § 15, stk. 7.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct. grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Tilsvarende gælder for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i et land inden for Den Europæiske Union, Grønland eller Færøerne eller i en stat med hvilken Danmark har indgået en DBO, jf. LL § 15, stk. 10, 6. pkt. Dog gælder dette kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene, jf. LL § 15, stk. 10, 7. pkt..

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Om LL § 15, stk. 10, henvises i øvrigt til pkt. 2.3. i skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) samt til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 21.5.5.

Efter LL § 15, stk. 10, pkt. 3-8 kan et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i LL § 15, stk. 10, 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter LL § 15, stk. 10, 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. LL § 15, stk. 10, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. LL § 15, stk. 10, 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger.

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer

et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.

hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7.

et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.

udvidelse af transparensreglen til også at gælde for udenlandske moderselskaber.

Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.

TfS 2000, 172 LSR omhandler den dagældende LL § 15, stk. 8. Den dagældende LL § 15, stk. 8 fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber. Da den klagende koncern alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i LL § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten, at den dagældende bestemmelse i LL § 15, stk. 8, var diskriminerende over for det franske moderselskab, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i DBO af 8. feburar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger m.v.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også Vestre Landsrets dom af 22. feburar 1991 iTfS 1991, 12 VLD, hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde banklovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2 .

TfS 1998, 325 HR (retsforlig). Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdt udgifter til børsintroduktion. Skattedepartementet har i TfS 1998, 346 DEP kommenteret forliget således: Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.

Ifølge LL § 8 J er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere LV Erhvervsdrivende E.A.2.1.4.1 ff samt skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 14.10.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se Østre Landsrets dom i TfS 1992, 155 ØLD.

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6 a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

For anparter, overskudsselskaber og underskudsselskaber gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler m.v., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til LV Erhvervsdrivende afsnit E.C .

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond, forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Om dette område se tidligere års ligningsvejledninger.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk. 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte og er dermed omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte til moderselskabet skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.4 .

Vederlag skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet opfylder ovennævnte betingelser på tidspunktet for salget af aktierne til det udstedende selskab.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskaber

S.C.1.2.4.4.1 Hovedreglen

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er hovedreglen, at der sker en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er et moderselskabs udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit.

Moderselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 f , nr. 3 a-5 eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b, og datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, nr. 1 eller 2, eller hjemmehørende i udlandet.

Tilsvarende regler gælder, når udbytter modtages af fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12 .

For det første er det i overensstemmelse med moder-/datterselskabsdirektivet, jf. Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskeligge medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet) en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, dvs. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor moderselskabet har ejet aktierne.

Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet i 1 år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.3 .

For alle andre aktier end aktier omfattet af ABL § 2 a er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan et udenlandsk datterselskab er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 3.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital, jf. TfS 1987, 340 DEP.

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, jf. TfS 1988, 266 LSR.

Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se TfS 1992, 287 LSR.

TfS 1988, 266 LSR. På et selskabs generalforsamling besluttedes det, at de familieforbundne ejere af A-kapitalen (70 pct. af aktiekapitalen) skulle give afkald på en del af deres vedtægtsmæssigt fastsatte udbytte til fordel for det selskab, der ejede B-kapitalen (30 pct.). Et til udbytteafkaldet svarende beløb kunne ikke karakteriseres som skattefrit datterselskabsudbytte, men blev anset som skattepligtig indkomst for det selskab, der ejede B-kapitalen.

S.C.1.2.4.4.2 Fradragskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal det danske moderselskab føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. SEL § 32, stk. 9 og 10.

Om selskaber omfattet af ABL § 2 a se afsnit S.C.1.2.4.4.3 . Om SEL § 32 se afsnit S.D.4.22 .

Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på 3 år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a.

Bestemmelserne i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.5 vedrørende fradragskonto, finder med ovennævnte ændring fortsat anvendelse. Endvidere henvises til skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.7. Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 3.3.

S.C.1.2.4.4.3 Udbytte fra udenlandske finansielle datterselskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som et dansk moderselskab modtager fra udenlandske finansielle datterselskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G om ABL § 2 a. Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 6 om ændring af ABL § 2 a.

Hele udbyttet af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk.1, nr. 2, 3. pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis et dansk selskab modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 2.

Efter disse bestemmelser kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.

Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning), medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den 3-årige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.

Efter SEL § 17, stk. 3, bestemmes, at hvis der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. SEL § 17, stk. 2, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 3.4.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Som det er tilfældet i moder/datterselskabsforhold, se herom afsnit S.C.1.2.4.4 , er der også som hovedregel skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udenlandske selskaber, hvor det udbyttemodtagende selskab besidder mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab.

Tilsvarende gælder for fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12 .

Efter SEL § 13, stk. 3, skal selskaber som nævnt ovenfor medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller ABL § 3.

Udbytter fra udenlandske selskaber, der er omfattet af bestemmelsen, medregnes med 66 pct., uanset hvordan det udenlandske selskabs indkomst er blevet beskattet i udlandet.

Skattefritagelsen for udbytter fra udenlandske selskaber gælder ikke, hvis de udenlandske aktier er omfattet af ABL § 2 a. I så fald er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for det udbyttemodtagende selskab, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.2 .

Se også skm. cirk. nr. 135 af 2. sept. 1999, pkt. 4.

TfS 2000, 169 LSR omhandler den tidligere SEL § 13, stk. 3. Landsskatteretten fandt, at en banks udbytte fra et datterselskab i Schweiz skulle anses som omfattet af den dagældende SEL § 13, stk. 3, idet skattesystemet i den pågældende kanton ansås for at opfylde betingelserne for skattefrihed.

Begrænset fradrag for tab på aktier

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. ABL § 6, stk. 6, 2. pkt., udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.2.4.6 Udbytte fra udloddende investeringsforeninger

SEL § 13, stk. 4-7

SEL § 13, stk. 4-7, indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.

De enkelte bestemmelser

SEL § 13, stk. 4

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af SEL § 13, stk. 5 og 6. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af ABL § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på 3 år eller mere.

Det præciseres i SEL § 13, stk. 4, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

SEL § 13, stk. 5

Den skattefri del af udlodningerne efter SEL § 13, stk. 4 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6.

Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.

SEL § 13, stk. 6

Uanset SEL § 13, stk. 5 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter SEL § 13, stk. 4 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i SEL § 13, stk. 6, l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3, 4 og 6.

Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.

Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6. SEL § 13, stk. 6 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.

SEL § 13, stk. 7

SEL § 13, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og nr. 10, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1 og 3, og LL § 16 C, stk. 6, jf. LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt. Den i SEL § 13, stk. 7, l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2. SEL § 13, stk. 3 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Efter SEL § 13, stk. 7 beskattes kun 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. og udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 13, stk. 3. Det præciseres i SEL § 13, stk. 3, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og med henblik på medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.

Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1

Efter SEL § 13 B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. PAL § 3, stk. 2, og PAL § 3, stk. 3, nr. 8, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstitutets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier m.v. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse m.v. af 28. november 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. december 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser. For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber m.v. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. august 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer m.v. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.27.

Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

Til anvisningens pkt. 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Ligningsrådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser.

Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 om den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Fra praksis kan henvises til TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut erhvervede i 1987 sammen med andre pengeinstitutter et leasingselskab, hvis formål var leasingvirksomhed og anden finansieringsvirksomhed. Selskabet optog et udlandslån på 6 mio. kr., for hvilket de seks pengeinstitutter stillede sikkerhed. I 1989, da der var konstateret betydelige tab, blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne, hvoraf det sagsøgende pengeinstituts andel oprindelig udgjorde 1,9 mio. kr. Dette pengeinstitut fratrak for skatteåret 1990/91 et tab på 2.064.000 kr., men skattemyndighederne anså tabet som et ikke-fradragsberettiget kapitalindskud. Landsretten bemærkede bl.a., at det var ikke godtgjort, at tabsgarantien eller betalingerne i medfør heraf kunne ligestilles med driftsomkostninger, og der var ikke fradrag for tab. Højesteret bemærkede, at der var tale om et engagement, som kunne indebære en kreditrisiko svarende til, hvad et pengeinstitut i øvrigt løber på garantidebitorer og udlån, og pengeinstituttet havde krav på at kunne foretage tabshensættelser ifølge Ligningsrådets anvisning. Da rigtigheden af hensættelserne var anfægtet, hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsvirksomhed, der drives i aktieselskabsform, beskattes efter reglerne for aktieselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Forsikringsselskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, beskattes af gevinster og tab på fordringer og gæld efter reglerne i kursgevinstloven, jf. KGL § 2.

Forsikringsselskabers beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver og er således omfattet af de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Gevinst og tab omfattet af KGL

KGL § 25

Forsikringsselskaber skal som udgangspunkt ligesom andre selskaber omfattet af kursgevinstloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld efter realisationsprincippet, jf. KGL § 25. Se nærmere herom afsnit S.C.1.3.3 og afsnit A.D.2. .

Forsikringsselskaber er således også som udgangspunkt omfattet af reglen i KGL § 25, stk. 5, hvorefter skatteministeren kan tillade afvigelse fra realisationsprincippet. Denne kompetence er henlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 11, stk. 1, nr. 6 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (Sagsudlægningsbekendtgørelsen).

Livsforsikringsselskaber - KGL § 28

Til og med indkomståret 2001 skal livsforsikringsselskaber efter reglerne i KGL § 28, stk. 1, anvende realrenteafgiftslovens principper ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer.

Ifølge bemærkningerne til bestemmelsen betyder dette, at livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab skal anvende den matematiske kursopskrivningsmetode på obligationer i danske kr., og at kursgevinster og -tab, der realiseres ved salg, skal indgå på en særlig saldo - den såkaldte 20 pct. saldo. For fordringer i fremmed valuta skal lagerprincippet anvendes.

Efter KGL § 28, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer medregne urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Ved opgørelsen skal selskaberne anvende de regnskabsmæssige opgørelsesprincipper, der er fastsat af Finanstilsynet.

Livsforsikringsselskaberne skal anvende de nævnte opgørelsesprincipper og kan ikke opnå tiladelse til at anvende andre opgørelsesmåder. De kan således heller ikke anvende opgørelsesmåderne efter KGL § 25, jf. ovenfor. Se også afsnit A.D.2 .

S.C.1.3.2.2 Forsikringsselskabers indkomstopgørelse

Livsforsikringsselskaber - SEL § 13 B, stk. 2

Efter SEL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

Livsforsikringsselskaber - SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

Sikkerhedsfondshenlæggelser - SEL § 13 C

Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonde.

Efter SEL § 13 C skal der efter nærmere regler ske beskatning af den del af et forsikringsselskabs ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser, som ikke er anvendt ultimo 1994.

Nedbringes sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis, herunder ved overdragelse, medregnes et tilsvarende beløb ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt.

Ved overdragelse af forsikringer, som den 31. december 1994 var omfattet af pensionsbeskatningsloven kap. 1, og som ikke er blevet aktuelle inden den 1. juli 1996, fra et skadesforsikringsselskab til et livsforsikringsselskab, finder SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., ikke anvendelse på en samtidig overdragelse af sikkerhedsfondshenlæggelser til livsforsikringsselskabets sikkerhedsfond, jf. SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelserne i SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., og SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt., skal forstås således, at der ikke sker beskatning af en sikkerhedsfondshenlæggelse i tilfælde, hvor der i forbindelse med overdragelse af forsikringer fra et skadesforsikringsselskab til et livs- eller pensionsforsikringsselskab til skadesforsikringsselskabets frie reserver overføres en forholdsmæssig andel af skadesforsikringsselskabets sikkerhedsfonde, der vedrører de overdragne forsikringsandele, samtidig med at der oprettes tilsvarende sikkerhedsfonde i det livs- eller pensionsforsikringsselskab, som modtager de overdragne forsikringer.

Hensættelser til de forsikrede - SEL § 13, stk. 2

Efter SEL § 13, stk. 2, kan forsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der er medgået til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven vedrørende det indkomstår, der svarer til indkomståret efter selskabsskatteloven, samt beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Dog kan der ikke foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. SEL § 13 B, stk. 2.

Forsikringsselskabers fradrag efter SEL § 13, stk. 2, opgøres nærmere efter reglerne i SEL § 13, stk. 8-13. Se herom nedenfor.

S.C.1.3.2.3 Fradragsbegrænsning - SEL § 13, stk. 8-13

Fradragsbegrænsningen blev indført ved lov nr. 420 af 26. juni 1998. Ved denne lov blev forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger til de forsikrede, fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og for livsforsikringsselskabers vedkommende også fradrag for realrenteafgift begrænset med virkning fra og med indkomståret 1998.

Ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 blev reglerne justeret som hovedregel ligeledes med virkning fra og med indkomståret 1998. Denne lovændring indebar først og fremmest en justering af reglerne om fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber.

Ved § 4 i lov nr. 959 af 20. december 1999 og § 1, nr. 3, i lov nr. 343 af 17. maj 2000 er der foretaget ændringer i reglerne om fradragsbegrænsning som følge af overgangen fra realrenteafgiftsloven til pensionsafkastbeskatningsloven. Herefter er reglerne for indkomståret 2000 beskrevet nedenfor, medmindre der henvises til andre indkomstår.

Udgangspunktet - SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller til et dermed sambeskattet datterselskabs

skattepligtige indkomst, og derefter udbytter, der er skattefritaget efter en DBO, i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., er en prioriteringsregel, der indebærer, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af indkomsten først kan få fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , når summen af disse beløb overstiger summen af forsikringsselskabets eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattefri udbytter og aktie- og ejendomsavancer, herunder skattefri gevinster på investeringsbeviser. Prioriteringen består i, at selskabets skattefri indtægter skal medgå til de udgifter, der ellers ville være fradragsberettigede. Der kan herefter kun opnås fradrag, hvis de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattefri indtægter.

Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskaber, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede selskaber, som ikke er forsikringsselskaber.

Først begrænses fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.

Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle udbytter, der er skattefritaget efter en DBO.

Der er ikke givet en bestemt rækkefølge, hvorefter visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven .

Overgangsordning

Ved § 5, stk. 4, i lov nr. 959 af 20. december 1999 er der indført en overgangsordning, der alene skal gælde for indkomståret 1999. Overgangsordningen har til formål at skabe samme rammer for 5 pct.-afgiften af aktieafkast, som skal gælde for 5 pct.-skatten af aktieafkast fra og med indkomståret 2000.

Overgangsordningen har to elementer i sig. For det første har forsikringsselskaberne mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage betalt 5 pct.-afgift på samme måde, som realrenteafgiften efter praksis kunne fradrages. For det andet skal 5 pct.-afgiften medregnes i forsikringsselskabernes fradragsbegrænsning, ligesom det var tilfældet med realrenteafgiften.

Udbytter og avancer af datterselskabsaktier ved sambeskatning - SEL § 13, stk. 8, 2. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende datterselskabsaktier ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefri udbytter og avancer. Det er en betingelse herfor, at selskaberne er sambeskattede. Sådanne udbytter og avancer medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag.

Baggrunden for bestemmelsen er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsmoderselskabet. Uden bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., ville sådan indtjening i datterselskabet, der allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter, som reducerer fradraget efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.

For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.

Salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 3. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 8, 3. pkt., reduceres summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt. med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom, og tilsvarende tillægges summen af de nævnte udbytter og avancer et eventuelt fradragsberettiget tab ved salget.

Reduktionen med en eventuel skattepligtig fortjeneste har til formål at sikre en efterregulering i de tilfælde, hvor lagerprincippet løbende har ført til en fradragsbegrænsning, men hvor der på grund af en ejertidsafhængig beskatning konstateres en skattepligtig fortjeneste ved realisation. Der er således tale om et værn mod dobbeltbeskatning.

Hvis der konstateres et fradragsberettiget tab ved realisation, og dette tab allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet, skal der på tilsvarende måde ske en regulering i forbindelse med realisationen. For at sikre, at tabet ikke fradrages to gange, skal det realiserede tab tillægges det beløb, der giver anledning til fradragsbegrænsning. Gevinst og tab behandles hver for sig i relation til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 3. pkt.

Ved ovennævnte reguleringer medregnes alene fortjeneste eller tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Loft over fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 9, 1. pkt.

Efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., kan reduktionen af fradragsretten opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, jf. ovenfor, i skadesforsikringsselskaber højst udgøre den del af selskabets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer mm., der svarer til det beløb, hvormed selskabets udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og øvrige fradragsberettigede omkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter med tillæg af 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning.

Formålet med SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., er for skadesforsikringsselskabernes vedkommende at få adskilt den del af investeringsafkastet, der vedrører selve forsikringsvirksomheden, fra den del, der kan siges at indgå i den almindelige formuepleje.

For skadesforsikringsselskaber skal der på den ene side ikke kunne ske en skatteteknisk nedbringelse af beskatningsgrundlaget, når fradragsberettigede forsikringsudgifter kan afholdes med skattefri indkomster. Derfor skal der ske fradragsbegrænsning med den del af de skattefri indkomster, der kan indgå i forsikringsvirksomheden.

På den anden side skal den del af de skattefri indkomster, der ikke indgår i forsikringsvirksomheden, forblive skattefri som i andre selskaber.

Selve skadesforsikringsvirksomhedens indtægtsside består af præmieindtægterne. Hertil lægges efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., et beløb svarende til 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning. Den forsikringstekniske rente for egen regning er udtryk for, at en del af indtægterne af forsikringsvirksomheden hidrører fra forrentning af indbetalte præmiebeløb, der først på et senere tidspunkt vil blive modsvaret af erstatningsudbetalinger m.v. Der skal alene medregnes 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, fordi højst 50 pct. af de aktiver, der ligger til dækning for forsikringshensættelserne, må placeres i aktier m.v. Reglerne om opgørelsen af den forsikringstekniske rente er fastsat i Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 10039 af 16. december 1994 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber §§ 10, stk. 1-3.

Udgiftssiden består af hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger.

Hvis de samlede forpligtelser over for de forsikrede og øvrige driftsomkostninger overstiger præmieindtægterne tillagt 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, anses selve forsikringsvirksomheden for at give underskud, der er dækket af skattefri finansielle indkomster.

Kontoordning for skadesforsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt.

For at sikre at forholdet mellem skattefri indkomster og underskud i forsikringsvirksomheden udjævnes fra år til år, er der i SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt., fastsat regler om en kontoordning for skadesforsikringsselskaber.

Der skal føres en konto over skadesforsikringsselskabernes akkumulerede skattefri indkomster med fradrag for tilsvarende tab (finanskonto).

Der skal også føres en konto over de beløb, hvormed selskabets hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter og 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning (driftskonto).

Saldoen på driftskontoen er udtryk for det underskud eller overskud, forsikringsvirksomheden giver. Hvis saldoen på denne konto er positiv, er det udtryk for, at der er trukket på de finansielle indkomster, hvilket kan give anledning til, at selskabets beskatningsgrundlag nedbringes via skattetekniske underskud.

Hvis saldoen på driftskontoen er positiv, og finanskontoen også er positiv, anvendes det mindste af de to beløb ved opgørelsen af den maksimerede fradragsbegrænsning efter reglerne i SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., jf. ovenfor. Saldiene på begge konti nedsættes med det beløb, der anvendes på denne måde, hvorefter de resterende saldi overføres til det efterfølgende indkomstår.

I tilfælde, hvor den positive saldo på driftskontoen er større end saldoen på finanskontoen, er det overskydende beløb udtryk for, hvor stor en del af det forsikringsmæssige underskud, der kan siges at være afholdt af beskattede indkomster, hvorfor der gives fradrag for udbetalingen/hensættelsen. Saldoen på finanskontoen bliver herefter 0, som videreføres til næste år.

Hvis den positive saldo på driftskontoen er mindre end saldoen på finanskontoen, er det udtryk for, at de skattefri indkomster overstiger underskuddet i forsikringsvirksomheden. Det overskydende beløb er skattefrit porteføljeafkast. Beløbet fremføres dog til næste år, således at der sker fradragsbegrænsning, hvis beløbet efterfølgende medgår til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden.

Den til enhver tid værende saldo på finanskontoen repræsenterer de akkumulerede porteføljeafkast, der er skattefri som følge af, at de ikke er medgået til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden. Hvis saldoen er negativ, er det udtryk for, at der er et nettotab, der ikke er fradragsberettiget. Nettotabet modregnes dog i efterfølgende skattefri indkomster, der reducerer eller udligner den negative saldo, hvorved en eventuel efterfølgende fradragsbegrænsning bliver mindre. Herved behandles nettotabet parallelt med den modsvarende avance.

Hvis saldoen på driftskontoen er negativ eller 0, er det udtryk for, at præmieindtægterne og den medregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning dækker forpligtelserne over for de forsikrede. Der er således ikke anvendt andre finansielle indkomster til forsikringsdriften end den beregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning, hvorfor der ikke sker fradragsbegrænsning.

Den negative saldo på driftskontoen skal således ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefri indkomster. Den negative saldo overføres til næste år. Herved giver den anledning til mindre fradragsbegrænsning, hvis forsikringsvirksomheden i efterfølgende år giver underskud.

Samlet opgørelse for sambeskattede forsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 10

Efter SEL § 13, stk. 10, 1. pkt. foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., jf. SEL § 13, stk. 8, hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab.

Reglen sikrer, at der ikke sker fradragsbegrænsning flere gange med den samme indkomst i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber, når denne indkomst afgives opad i kæden i form af udbytter og avancer (værdistigninger). Dette ville ellers udgøre en form for dobbeltbeskatning. Der sikres imod denne dobbeltbeskatning ved, at der foretages en samlet opgørelse af selskabernes skattefri indkomster på samme måde, som hvis der var tale om ét selskab.

Efter SEL § 13, stk. 10, 2. pkt., fordeles det opgjorte beløb forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter SEL § 13, stk. 8 henholdsvis SEL § 13, stk. 9.

Efter reglen skal der ses bort fra de koncerninterne skattefri indkomster - såvel i opgørelsen af det samlede beløb som i fordelingen heraf.

Det samlet opgjorte beløb skal fordeles mellem forsikringsselskaberne i forhold til det, de har bidraget med.

Ved fordelingen af et samlet opgjort positivt beløb forudsættes det, at beløbet som udgangspunkt kun fordeles forholdsmæssigt til de selskaber, hvis egen opgørelse er positiv.

Er det opgjorte beløb negativt, fordeles det ligeledes forholdsmæssigt mellem de selskaber, hvis egen opgørelse er negativ. Et negativt beløb behandles tillige efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 12, jf. nedenfor, hvilket indebærer, at det negative beløb skal fragå i forsikringsselskabernes opgørelse for efterfølgende indkomstår.

Er den samlede opgørelse lig nul, er der ikke et beløb at fordele.

Efter SEL § 13, stk. 10, 3. pkt., skal forsikringsselskaber, der ved den forholdsmæssige fordeling udnytter et andet forsikringsselskabs tab, godtgøre sidstnævnte selskab den skattemæssige værdi af tabet. Godtgørelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for selskaberne, jf. SEL § 13, stk. 10, 4. pkt.

Formålet med SEL § 13, stk. 10, 3. og 4. pkt., er at sikre, at den forholdsmæssige fordeling af fradragsbegrænsning mellem forsikringselskaber ikke fører til, at et selskab med positive skattefri indkomster udnytter et tab i et andet selskab omfattet af sambeskatningen, uden at sidstnævnte selskab får kompensation herfor.

Udligningen mellem selskaberne er fastsat i overensstemmelse med fremgangsmåden i sambeskatningsvilkår 2.5.2, jf. TSS-cirkulære 1999-46 .

Udligningen indebærer, at det er muligt for selskaberne at placere skatten under hensyn til, at der indgår positive og negative komponenter i den samlede opgørelse. Sigtet hermed er, at skattereglerne ikke hindrer muligheden for ligelig fordeling af overskud blandt de berettigede parter efter de forhold, hvormed de har bidraget til overskudsdannelsen (kontributionsprincippet).

SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., vedrører et livsforsikringsselskab, der direkte eller indirekte ejer et skadesforsikringsselskab, som det er sambeskattet med. I et sådant tilfælde skal skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der ikke vil blive anset for medgået til skadesforsikringsselskabets udbetalinger til de forsikrede og til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og fradragsberettigede driftsomkostninger, henføres til livforsikringsselskabet, moderselskabet, med henblik på fradragsbegrænsning i dette selskab.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., er en værnsregel begrundet i, at livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber behandles forskelligt. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at der i forhold til fradragsbegrænsningen kan være en fordel forbundet med, at et livsforsikringsselskab lægger flest mulige aktiver i et skadesforsikringsselskab, der er datterselskab til livsforsikringsselskabet. Med bestemmelsen forhindres dette ved, at en eventuel overskydende del af skadesforsikringsselskabets skattefrie indkomst, som ikke anses for medgået til dette selskabs fradragsbegrænsning, føres op i livsforsikringsselskabet, der er moderselskab, med henblik på at indgå i livsforsikringsselskabets fradragsbegrænsning.

Forsikringsselskaber med datterselskaber uden for sambeskatning - SEL § 13, stk. 11

Formålet med reglerne i SEL § 13, stk. 11, er at undgå, at den samme indkomst giver anledning til fradragsbegrænsning i flere selskaber, når indkomsten passerer gennem en række ikke sambeskattede selskaber, der har et forsikringsselskab som moderselskab, og som dermed er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning.

Efter SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., skal forsikringsselskaber, der har en ejerandel på 25 pct. eller mere af et andet selskab, medregne de skattefri udbytter m.m. fra datterselskabet i sin opgørelse efter reglerne i SEL § 13, stk. 8 og SEL § 13, stk. 9. Forsikringsmoderselskabet skal således samle samtlige skattefri udbytter og avancer m.m. fra datterselskaber, hvor ejerkravet er opfyldt, og lade det samlede beløb indgå i begrænsningen af sine fradrag i den skattepligtige indkomst for udbetalinger til de forsikrede, for hensættelser og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven .

Når samtlige avancer m.m. skal medregnes hos forsikringsmoderselskabet, vil der ikke være nogen fordel ved at lægge flest mulige aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, hvor fradragsbegrænsningen er begrænset i forhold til livsforsikringsselskaber. Disse aktiver vil alligevel indgå i moderselskabets opgørelse af skattefri avancer m.v. med den del, der ikke er blevet anset for medgået efter SEL § 13, stk. 8 og 9, det vil sige den del, der ikke er sket fradragsbegrænsning med. Bestemmelsen skal sikre en ensartet skattemæssig behandling, uanset hvor de pågældende aktiver er placeret. Med SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., modregnes skattefri indkomster fra datterselskabet i moderselskabet, når der allerede er sket fradragsbegrænsning med indkomsterne i forsikringsdatterselskabet, jf. nærmere nedenfor. Herved sikres der mod dobbeltbeskatning.

På linje med øvrige regler på det selskabsskatteretlige område gælder bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., uanset om forsikringsmoderselskabets ejerskab er direkte eller indirekte. Forsikringsmoderselskabet skal efter bestemmelsen opfylde ejerkravet i hele indkomståret. Reglerne skal således kun gælde, hvor moderselskabet har en betydelig indflydelse i selskabet, fordi det ejer mindst 1/4 af aktiekapitalen, og hvor der samtidig er en vis stabilitet med hensyn til ejerskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., skal forsikringsmoderselskabets gennemsnitligt ejede andel i datterselskabets aktiekapital opgøres. Moderselskabet skal herefter kun medregne en så stor del af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer fra datterselskabet, der svarer til den gennemsnitligt ejede andel. Moderselskabet skal således ikke have større begrænsning af sine fradrag for udbetalinger til de forsikrede og hensættelser m.v. som følge af indkomsterne i datterselskabet, end hvad der svarer til moderselskabets faktiske direkte eller indirekte andel af de skattefri udbytter og avancer m.m. i datterselskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i datterselskaberne ikke medregnes. Bestemmelsen skal sikre, at skattepligtig indtjening i et datterselskab, der allerede indgår i dette selskabs skattepligtige indkomst, og som afgives opad i form af udbytter og værdistigninger på aktierne, ikke også indgår i moderselskabets opgørelse af skattefri indkomster. Uden bestemmelsen ville disse indkomster tillige komme til at indgå i fradragsbegrænsningen i moderselskabet. Forsikringsmoderselskaber og den af datterselskaberne ejede andel anses dermed i relation til opgørelsen for ét samlet selskab, og moderselskabets opgørelse renses således for "interne" udbytter og avancer m.v.

Efter SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., skal skattefri udbytter m.v. fra direkte eller indirekte ejede forsikringsdatterselskaber ikke indgå i moderselskabets samlede opgørelse i det omfang, de er anset for medgået til udbetalinger m.v. i datterselskabet og således faktisk har begrænset datterselskabets fradrag i indkomsten.

Efter denne regel kan moderselskabet undlade at medregne visse indkomster fra datterselskabet, men kun når de skattefri indkomster m.v. rent faktisk har bevirket fradragsbegrænsning. Med en henvisning til SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., markeres det, at der også her regnes med en forholdsmæssig andel af det beløb, der faktisk har medført fradragsbegrænsning i forsikringsdatterselskabet, nemlig en andel, der svarer til moderselskabets gennemsnitligt ejede andel af datterselskabet. Hvis datterselskabet f.eks. er et skadesforsikringsselskab, vil det på grund af reglerne i SEL § 13, stk. 9 typisk kun være en del af disse skattefri udbytter og avancer m.v. eller slet ingen, der har medført fradragsbegrænsning. Dermed indgår en større del eller hele den skattefri indkomst i moderselskabets samlede opgørelse. I et datterselskab, der er et livsforsikringsselskab, vil der på grund af prioriteringsreglen i SEL § 13, stk. 8 typisk være foretaget fradragsbegrænsning for en større del eller hele den skattefri indkomst. Dette tages der højde for med reglen, således at det kun er en resterende (mindre) del af de skattefri indkomster eller slet ingen, der medregnes hos moderselskabet.

Når det samlede beløb er opgjort og fratrukket eventuelle indkomster fra forsikringsdatterselskabet, der allerede er sket fradragsbegrænsning for i datterselskabet, foretager forsikringsmoderselskabet fradragsbegrænsningen med dette opgjorte beløb.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., tilsigter i samspil med SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., at der ikke er incitament til at lægge aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, for at nedbringe den samlede fradragsbegrænsning.

Fremførsel af skattefri indtægter efter SEL § 13, stk. 12

Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, skal denne fragå ved den tilsvarende opgørelse i det næste indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt. Dette kan f.eks. være tilfældet som følge af, at årets skattefrie udbytter og avancer er blevet reguleret, jf. SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., med skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom. Overførsel af den negative sum til næstfølgende indkomstår giver forsikringsselskabet den fordel, at et sådant negativt beløb vil fragå ved opgørelsen af de pågældende udbytter og avancer i det efterfølgende år og således reducere fradragsbegrænsningen for dette år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb også bliver negativ, fremføres det således fremkomne negative beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven opgjort før reduktion, skal dette positive overskydende beløb, ifølge reglen i SEL § 13, stk. 12, 2. pkt., tillægges opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer i efterfølgende år. I dette tilfælde er fradragsbegrænsningen således større end det foretagne fradrag, hvorfor det overskydende beløb indgår i det næste indkomstårs opgørelse af fradragsbegrænsningen.

Ved denne bestemmelse øges reduktionen af fradragene for det efterfølgende år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb fortsat overstiger fradragene opgjort før reduktion, fremføres det således fremkomne overskydende beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Lagerprincippet - SEL § 13, stk. 13

Efter SEL § 13, stk. 13, skal skattefrie aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved beregningen af fradragsbegrænsningen for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , opgøres efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Endvidere skal aktie- og ejendomsavancer, der medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , ligeledes ved den nævnte beregning opgøres efter lagerprincippet. Ifølge § 3, stk. 2, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 skal aktier og fast ejendom, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 1998, indgå med handelsværdien på dette tidspunkt ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer.

Ved bestemmelsen i SEL § 13, stk. 13, opnås der konsistens mellem på den ene side opgørelsen af de aktie- og ejendomsavancer, som medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , og på den anden side de skattefri aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved begrænsningen af de dertil svarende fradrag.

Skattefri og lempelsesberettigede udbytter, som indgår ved begrænsningen af fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven , skal opgøres efter gældende skatteregler i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3. Tilsvarende regler gælder ved opgørelsen af udbytter, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven .

Hvis aktier eller fast ejendom købes henholdsvis sælges i løbet af et indkomstår, skal anskaffelsessummen og afståelsessummen træde i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse henholdsvis værdien ved indkomstårets udløb.

Ubenyttede underskud fra før indkomståret 1998

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 420 af 26. juni 1998. Denne bestemmelse ændrer ikke i øvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.

S.C.1.3.2.4 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, stk. 1, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial, se TfS 1984, 209 DEP.

Om et andet tilfælde, se TfS 1984, 204 DEP.

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

KGL § 2 fastlægger hvilke selskaber, der er skattepligtige efter kursgevinstloven, samt hvilke regler i loven, der gælder for selskaber. Kredsen af skattepligtige selskaber m.v. afgrænses af reglerne om skattepligt i selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt. Andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A omfattes dog ikke, idet andelsforeninger ikke er særskilt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue. Om skattepligtsbestemmelsen, se nærmere afsnit S.C.1.2.2.2 .

Hovedregel: Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 25, stk. 1, medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab på fordringer og gæld i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 26, stk. 4, 2. punktum. Se herom afsnit LV Almindelige Del A.D.2.15 .

Undtagelse: Lagerprincippet

Uden ansøgning kan den skattepligtige ifølge KGL § 25, stk. 2, ved opgørelsen af gevinst og tab på børsnoterede obligationer samt gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, som følger af valutakursændringer, vælge at anvende lagerprincippet, jf. KGL § 33, stk. 1, i stedet for realisationsprincippet. Se herom LV Almindelig del afsnit A.D.2.13.2 . Såfremt det er valgt at anvende lagerprincippet i disse tilfælde følger det dog samtidig af KGL § 25, stk. 3, at realisationsprincippet fortsat kan anvendes vedrørende gevinst og tab for så vidt angår fordringer omfattet af KGL § 4, samt gæld omfattet af KGL § 7, stk. 1 og KGL § 7, stk. 2. Se endvidere LV Almindelige del afsnit A.D.2.13.4 .

For visse realkreditinstitutter mm. gælder der særlige regler om anvendelse af lagerprincippet i KGL § 25, stk. 4. Se herom LV Almindelige del afsnit A.D.2.16 .

For andre tilfælde end de ovennævnte kan der efter ansøgning opnås tilladelse til at fravige realisationsprincippet og i stedet anvende lagerprincippet. Ifølge KGL § 25, stk. 5, sammenholdt med sagsudlægningsbekendtgørelsen § 11, stk. 6, nr. 1 , er Told- og Skattestyrelsen således bemyndiget til at tillade, at der i stedet for realisationsprincippet anvendes et lagerprincip ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Om beskatningstidspunkt og opgørelse af gevinst/tab, se afsnit A.D.2.13 til afsnit A.D.2.17 .

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, TfS 1989, 612 LSR.Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. januar i det følgende år, skal medtages til pari.Unoterede aktier, unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved Østre Landsrets dom af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lign. afgørelser findes i LSRM 1950, 45 LSR og LSRM 1972, 124 LSR, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

UfR 1942, 95 HRD. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærenes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.

UfR 1948, 634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.

UfR 1972, 520 HRD. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.

Højesterets dom af 30. oktober 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.

TfS 1987, 193 ØLD. Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.

TfS 1992, 38 HRD. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.

LSRM 1950, 164 LSR. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.

LSRM 1953, 42 LSR. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og uanset at salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.

LSRM 1970, 132 LSR. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSRM 1972, 124 LSR, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.3.1.4 .

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter m.v., se TfS 1992,344 LR.

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Anvisningen har følgende ordlyd

Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån m.v. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån m.v. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (Realkreditloven), samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Overgangsregler

Fastsættelse af afskrivningsgrundlag

SEL §§ 35 C - 35 E indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før sparekassernes overgang til beskatning (1. januar 1976).

For de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, skattepligtige sparekasser gælder de i selskabsskatteloven nævnte overgangsregler. Det skatteår, for hvilket en sparekasse første gang beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, benævnes i det følgende overgangsskatteåret.

På bygninger, hvorpå der kan afskrives i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, eller på installationer i disse bygninger, og som er erhvervet (fuldført) forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsåret, sker afskrivningen for overgangsåret og følgende skatteår med procentdele af den værdi, hvormed bygningen (installationen) indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret. De samlede afskrivninger kan dog højst udgøre nævnte værdi reduceret med de afskrivninger, der med værdien som grundlag fuldt ud var normalafskrevet på bygningen (installationen) siden anskaffelsesåret. Sparekassen kan dog vælge at afskrive med procentdele af anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis denne kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis den kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring) reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen (installationen) siden anskaffelsesåret.

På installationer, hvorpå der kan afskrives i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven og som er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsåret, kan der for overgangsåret og hvert følgende skatteår afskrives med procentdele af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret. De samlede afskrivninger kan dog højst udgøre det beløb, som fremkommer ved, at nævnte værdi reduceres i et omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den til den anvendte afskrivningssats normalt svarende afskrivningsperiode. Sparekassen kan dog vælge årligt at afskrive med procentdele af anskaffelsessummen (herunder forbedringsudgifter), hvis denne kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen reduceret i et omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den til den anvendte afskrivningssats normalt svarende afskrivningsperiode.

Afståelse af fast ejendom

Ved opgørelse af sparekassens fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3, såfremt ejendommen er erhvervet før den 1. januar 1976. Sparekassen kan dog vælge at lægge ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret eller den kontantomregnede anskaffelsessum til grund, såfremt disse dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi.

Afståelse af værdipapirer

Ved sparekassens opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven og efter aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår værdipapirer erhvervet før 1. januar 1976, træder den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1976 i stedet for anskaffelsessummen. Sparekassen kan dog som grundlag for opgørelsen efter SEL § 35E, stk. 1, vælge at anvende værdipapirernes faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres.

Jf. også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 84.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber pkt. 50.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber m.v.

Vedrørende overgangsregler m.v. for den subjektive skattepligt, se nærmere afsnit S.A.1.6.2.

S.C.3.1 Overgangsregler

Fastsættelse af afskrivningsgrundlag

SEL § 35A indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag for fast ejendom, i det omfang aktiverne er erhvervet før brugsforeningens overgang til beskatning.

For de i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, skattepligtige selskaber gælder de nedenstående overgangsregler. Det skatteår, for hvilket en forening første gang beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, benævnes i det følgende overgangsskatteåret.

For sådanne bygninger eller installationer, der i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven kan afskrives, og som er erhvervet (fuldført) forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, sker afskrivningen på grundlag af den værdi, hvormed den pågældende bygning eller installation indgik i foreningens formueopgørelse for skatteåret forud for overgangsskatteåret (forskelsværdien), reduceret med den del af beløbet, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid af bygningens eller installationens afskrivningsperiode og den samlede afskrivningsperiode. Foreningen kan dog vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen, reduceret med den del af beløbet, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid af bygningens eller installationens afskrivningsperiode og den samlede afskrivningsperiode. Det er en betingelse, at anskaffelsessummen dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi.

Skattemæssig afskrivning på bygninger eller installationer kan foretages i overensstemmelse med bestemmelserne i afskrivningsloven, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v.

S.C.3.2 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SEL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Det er en betingelse herfor, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden m.v. i henhold til LL § 16 A, stk. 4. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån m.v. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58, stk. 3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad eller lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet senest 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet for det pågældende regnskabsår, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

Jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58.

S.C.3.3 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SEL § 9, stk. 3. Efter skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.4 Andre udgifter

Ved LSRM 1982, 125 LSR er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.4 Investeringsforeninger

Akkumulerende

Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, dvs. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. afsnit S.A.1.8 . Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

En akkumulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SEL § 5 C, jf. TfS 1993, 89 HRD.

Udloddende

Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C og afsnit S.A.1.8.1 , er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og skal opgøre deres indkomst efter de samme regler, som gælder for andre foreninger omfattet af bestemmelsen. Disse regler er beskrevet under afsnit S.C.6.1 .

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se TfS 1987, 136 LR.

S.C.4.1 Overgangsreglerne - virkning for senere skatteår

For akkumulerende investeringsforeninger indtrådte skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a med virkning fra den 1. januar 1980.

SEL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret.

Afskrivningsgrundlag for bygninger og installationer

På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer i sådanne bygninger, kan der afskrives efter de sædvanlige regler.

Hvis bygningen eller installationen er erhvervet/fuldført forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for det skatteår, for hvilket en investeringsforening første gang beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a (overgangsskatteåret), beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. SEL § 35 F, stk. 2.

Investeringsforeningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af den faktiske anskaffelsessum (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis den er højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med de afskrivninger, der med det valgte afskrivningsgrundlag i alt kunne være foretaget i tiden forud for overgangsskatteåret, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen/installationen siden anskaffelsesåret.

På installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, kan der afskrives efter reglerne herom i afskrivningsloven.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. SEL § 35 F, stk. 3. I stedet kan investeringsforeningen dog vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum (herunder forbedringsudgifter), hvis den er højere end det beløb, hvormed installationen skønnes at indgå i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb svarende til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen og den samlede normale afskrivningsperiode.

Ved denne opgørelse regnes der kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med, medens der bortses fra det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret.

Afståelse af fast ejendom

Ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afhændelse af fast ejendom, som er anskaffet før den 1. januar 1980, benyttes som anskaffelsessummen efter SEL § 35 G den højeste af følgende værdier

Værdien opgjort efter EBL § 4, stk. 3.

Ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, hvis denne kan dokumenteres.

Den kontantomregnede anskaffelsessum, hvis denne kan dokumenteres.

Afståelse af værdipapirer

Efter SEL § 35 H, stk. 1 skal den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1980 af værdipapirer anskaffet før denne dato træde i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Efter SEL § 35 H, stk. 2 kan investeringsforeningen dog i stedet vælge at lægge værdipapirernes faktiske anskaffelsessum til grund ved opgørelsen, såfremt anskaffelsessummen kan dokumenteres. Der kan vælges opgørelse på grundlag af den faktiske anskaffelsessum såvel for hele værdipapirbeholdningen som for enkelte værdipapirers vedkommende.

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 3.

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.5.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse, men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I SEL § 1, stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25 pct.-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere afsnit S.A.1.4.1 . Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25 pct.-grænsen, skal efter SEL § 1, stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A, jf. SEL § 8, stk. 2 : Indkøbsforeninger (SEL § 15), produktions- og salgsforeninger (SEL § 16) samt blandede foreninger (SEL § 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2-8 anvendes ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.

Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår.

Endvidere ses der bort fra andele i andre andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Et andelsselskab skulle ved opgørelsen af formuen værdiansætte andele i et andet andelsselskab med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunnet få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet, TfS 1998, 545 LSR. Nævnte afgørelse omfatter ganske vist indkomstår forud for SEL § 14, stk. 2, 4. pkt. blev indsat, men er stadig gældende ved opgørelsen af formuen med hensyn til værdiansættelse af andele i andre andelsforeninger.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto elller lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se TfS 1989, 308 LSR.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da Ligningsloven dagældende LL § 27 B, stk. 1 (fra 1. januar 1999: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSRM 1981, 93 LSR.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke særskilt skattepligtige efter reglerne i kursgevinstloven ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue, jf. KGL § 2 sammenholdt med SEL §§ 14 - 16 A.

Et andelsselskab skulle medregne aktiebeholdningen i et helejet datterselskab til den skattemæssige værdi af egenkapitalen ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet som udgangspunkt skulle medregne aktierne med handelsværdien. Under hensyn til, at selskabet ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet, fandt retten, at denne værdi passende kunne sættes til den skattemæssige værdi af datterselskabets egenkapital, TfS 1999, 498 LSR.

Efter den særlige opgørelse af den skattepligtige indkomst for andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes indkomsten med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1. Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 om international beskatning af udbytter og aktieavancer m.v. er SEL § 19, stk. 1 ændret med virkning fra 1. januar 1999, således at indkomst omfattet af SEL § 32 beskattes som almindelig selskabsindkomst efter SEL § 17, stk. 1. Indkomst omfattet af SEL § 32 hidrører fra et udenlandsk selskab eller forening m.v. (datterselskab), som andelsselskabet kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, og hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andelsselskabet, medregnes ikke den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19, stk. 1, 2. pkt.

S.C.5.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde

S.C.5.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger, jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue, jf. S.C.5.1 , skal indkomsten beregnes på følgende måde efter § 16, stk. 2-4

S.C.5.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.4 Blandede foreninger

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer. Der tages således ikke i en samlet opgørelse højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter stk. 1 skal andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening,jf. § 15, og produktions- og salgsforening, jf. § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25 pct.-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25 pct. foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25 pct.-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A

Salg i indkøbsforeningen

50 mio kr.

100 mio kr.

115 mio kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio kr.

20 mio kr.

5 mio kr.

Beregningsgrundlag

125 mio kr.

120 mio kr.

120 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

7 mio kr.

40 mio kr.

15 mio kr.

i pct.

14,0 pct.

40,0 pct.

13,0 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen

5 mio kr.

1 mio kr.

2 mio kr.

i pct.

6,7 pct.

5,0 pct.

40,0 pct.

Vægtet gennemsnit

Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct.

9,6 pct.

34,2 pct.

14,2 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct.

6,7 pct.

40 pct.

13,0 pct.

Andelsbeskatning

JA

NEJ

JA

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B

Salg i indkøbsforeningen

50 mio kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio kr.

Beregningsgrundlag

125 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

10 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen

5 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i alt

15 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget

12 pct.

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.6.1 Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen m.v. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen er pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger m.v. se også Skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler, som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhversdrivende afsnit E.C.2.4.5. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

S.C.6.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se TfS 1991, 395 HRD. I denne sag, hvor aktiviteten vedrørte udlejning af skibe fra en selvejende institution, anså Højesteret selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, og ikke hvad det ifølge vedtægterne var bestemt, at eventuelle overskud skulle anvendes til, se nedenfor.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5. Se skd. 1979.50.179 hvor dette også gjaldt leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også TfS 1990, 403 LSR. Ved afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af omsætningen med ikke-medlemmer skulle henregnes såvel videresalg til ikke-medlemmer som opkøb hos ikke-medlemmer, se hertil afsnit S.A.1.4.1 .

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet erhvervsmæssig omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. Endvidere er en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, se Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP.

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne og derfor ikke skattepligtige, se TfS 1989, 392 VLD.

I kendelse offentliggjort i TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I Told Skat Nyt 1991.19.1074 HRD, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og indtægten ved virksomheden var derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se ovenfor.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, se Told Skat Nyt 1993.10.440 HRD.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, jf. skd. 1983.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde. En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, jf. TfS 1989, 357 LSR.

En sammenslutning af rejsedeltagere ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 6), se Skat 1985.8.219 LSR.

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Østre Landsrets dom af 14.oktober 1985, offentliggjort i Skat 1985.11.307 ØLD.

Højesteret bestemte, jf. TfS 1997, 100 HRD, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige afsnit S.A.1.4.1 . En forening, der måtte anses for almennyttig og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, blev ikke anset som skattepligtig af foreningens erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses medgået til opfyldelse af formålet, jf. TfS 1998, 220 LSR. Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtig i medfør af SL § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter SL § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. den dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst, jf. TfS 1997, 438 LSR.

S.C.6.1.2 Overskudsandele

Overskudsandele

Hvis en forening m.v. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.6.1.3 Fast ejendom

Fast ejendom

Foreninger m.v. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SEL § 1, stk. 5.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

S.C.6.1.4 Aktieudbytte

Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter m.v. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.

Ved besiddelse af aktier m.v. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v., § 38, nr. 3, jf. § 42, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.6.1.5 Renteindtægter

Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet var skattepligtig af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, jf. TfS 1985, 108 LSR.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har ikke en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten, jf. TfS 1996, 532 HRD. Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR.Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.6.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.En medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, overvejede at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond.

Ligningsrådet, der havde anset foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, fandt, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter.Ligningsrådet havde lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder. Herudover fandt Ligningsrådet, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse rettigheder til medarbejderforeningen/fagforeningen, der havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De omtalte indtægter tilflød foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem, jf. TfS 1994, 432 LR. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9 .

S.C.6.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, kan foreninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSRM 1977, 6 LSR er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således en landsskatteretskendelse, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde, se hertil LSRM 1967, 7 LSR. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel ansættes skønsmæssigt på den måde, at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og er dermed fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring, ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9 .

S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

Salg af formuegoder

Hvis et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten.

Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.6.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Udlodninger

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3 vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring måtte anses for almennyttige, således at udlodninger og/eller henlæggelser til disse gøremål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3, jf. TfS 1997, 188 LR.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster. En forening, der overvejedes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, blev anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. TfS 1994, 432 LR. Ligningsrådet havde også anset vedtægtsmæssige uddelinger til medlemmernes studierejser til udlandet for at vedrøre den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor de nævnte udgifter ikke ville være fradragsberettigede ved opgørelsen af eventuel erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 9, stk. 1.

Ligningsrådet fandt allerede af den grund, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildeling af studierejselegater fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingen kunne anses som led i at realisere et almennyttigt formål, hvorfor sådanne uddelinger ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Ligningsrådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere var henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6 .

Henlæggelser

Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se afsnit S.H.21.3 og afsnit S.H.21.4 samt afsnit S.H.22.1 .

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Er foreningens øvrige indkomst negativ for disse år, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2 .

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 55 og 56.

S.C.6.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1. Se hertil afsnit S.A.2 .

Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under afsnit S.C.6.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. Det følger af LL § 2 , at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde-princippet). Der henvises til afsnit S.I.1.3 .

Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab blev ikke indrømmet vedrørende et internt lån fra hovedkontoret. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån jf. TfS 1993, 7 HRD.

En bankfilial kunne ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19., jf. TfS 1993, 288 LSR. Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital, lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene, TfS 1996, 715 ØL.

Virksomhed bestående i at modtage lån på engrosbasis og videreudlåne disse ansås for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån, TfS 1994, 552 LR.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode 14. september til 17. november 1992 fandt Landsskatteretten, efter at der ved sagens behandling ved retten var blevet forelagt oplysninger om riggens aktiviteter i 1992, at det måtte anses for tilstrækkeligt godtgjort, at omkostninger, som var afholdt i perioden 29. august til 21. november 1992, måtte anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste i kontraktsperioden, og at udgifterne derfor måtte anses for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted, se TfS 1999, 113 LSR.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelse af seismisk efterforskning til søs havde et selskab fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder udenfor den danske skattepligtsperiode. Ved ansættelsen var der godkendt fradrag for omkostninger for en periode fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen, TfS 1999, 128 LSR.

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12 givet specielle regler. Se herom afsnit S.C.1.3.2.2 .

S.C.6.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.6.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. SEL § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990. Bestemmelsen om skattefritagelse for udbytter, der udloddes fra danske datterselskaber til udenlandske moderselskaber, har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 og senere, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998. Ligningsrådet fastslog, at en udenlandsk "forening" er omfattet af betegnelsen "selskab m.v.", således som betegnelsen er anvendt i SEL § 2, stk. 1, litra c. Herefter kunne en udenlandsk forening modtage udbytte skattefrit fra et dansk datterselskab, i det omfang betingelserne i øvrigt for at kunne undlade at indeholde udbytteskat i det danske selskab måtte være opfyldt. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til dette, se TfS 2000, 455 LR. Om skattepligt af udbytteindtægter for udenlandske selskaber og foreninger m.v., se afsnit S.A.2.6 .

Der er ikke med den nævnte lovændring sket ændringer i beskatningen af udbytter, der udloddes af danske selskaber til minoritetsaktionærer i udlandet. Ved udlodning af sådant udbytte skal der fortsat indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65.

Der henvises til skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 om international beskatning af udbytter og aktieavanver m.v. pkt. 2.

Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 25 pct., jf. KSL § 65, eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65 A, stk. 1 på 25 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v. Der henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 67.

Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2 , art. 10 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E .

S.C.6.2.3 Arbejdsudleje

Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.2.4 Konsulenthonorar

Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig til landet i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Der henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 20. Se også afsnit S.A.2.8 .

S.C.6.2.5 Royalty

Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KSL § 65C, stk. 1. Royalty er defineret i bestemmelsens stk. 4.

Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse i forbindelse med udbetaling eller godskrivelse. Der henvises til Skattedepartementets cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 21. Se også S.A.2.9 .

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.3 Skattepligt i medfør af lov nr. 452 af 31. maj 2000

Elselskaber og kommunale elvirksomheder

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f indført regler om en generel skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere. Desuden henvises til skd.cirkulære nr. 147 af 6. september 2000 om lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove.

Kompetencen til at ligne elselskaberne og kommunerne med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige.

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform, er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Alle andre elselskaber er, uanset deres organisationsform, skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningsloven § 2, lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning (Elforsyningsloven).

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt udskilles i et selskab med begrænset ansvar, jf. elforsyningsloven § 4. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommuner gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. Sådanne selskaber er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

Udskillelserne til selskaber med begrænset ansvar var imidlertid ikke sket den 1. januar 2000. Der er i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 7 indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter kommuner gøres skattepligtige af indtægt ved sådan anden elaktivitet m.v., indtil den faktiske overdragelse finder sted. Skattepligten omfatter tillige fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Ved fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier for aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed finder SEL § 35 O, stk. 1-5 tilsvarende anvendelse.

Om elselskaber og kommunale elvirksomheder, der er undergivet beskatning som aktieselskaber, se endvidere afsnit S.A.1.5 om fuldt skattepligtige selskaber m.v.

Boligorganisationer og skoler m.v.

Skattefritagelsesbestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5 og 6 er ændret, således at boligorganisationer og skoler m.v., som har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, er skattepligtige af indtægter herved. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil herefter blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2e eller SEL § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e. Ændringen har virkning for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere. Boligorganisationer og skoler m.v. er dog fortsat fritaget for skattepligt af sine hovedindtægter, selvom produktionen af elektricitet og varme efter de hidtil gældende regler må antages at ville have medført, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt.

Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Elvirksomhed i kommunalt regi

Udgangspunktet er, som nævnt ovenfor, at kommunal elvirksomhed skal udskilles i et selskab med begrænset ansvar. Kommunerne kan imidlertid vælge at udøve netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende gælder visse mindre anlæg, der efter elforsyningloven § 2, stk. 4 undtages fra elforsyningslovens bestemmelser, og som ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar.

Kommunernes aktiviteter med produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding vil fortsat være omfattet af kommunernes skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

I SEL § 3, stk. 7 er indført en bestemmelse, hvorefter kommuner er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed med at drive netvirksomhed og virksomhed, der efter bestemmelsen i elforsyningsloven § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed). Hvis kommuner med erhvervsmæssig virksomhed, der efter elforsyningsloven § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser, producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden.

Denne afgrænsning af skattepligten svarer til, hvad der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gælder for foreninger m.v. Foreninger er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten. Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed.

Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses ikke efter bestemmelsen for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen.

S.C.7 Genbeskatning af underskud eller fradragsbegrænsning

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af tidligere foretagne fradrag for underskud i den skattepligtige danske indkomst vedrørende udenlandske faste driftssteder. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.

Reglerne i LL § 33 D finder kun anvendelse, hvis selskabet har valgt lempelse efter exemptionsmetoden af dansk beskatning i henhold til en DBO med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. LL § 33 D, stk. 1, 1. og 4. pkt. Dog finder reglerne om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes, jf. LL § 33 D, stk. 5 og 6.

Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning ikke anvendelse, jf. TfS 2000, 691 LSR.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom afsnit S.D.5 .

Der henvises til den mere detaljerede gennemgang af bestemmelserne i LL § 33 D i pkt. 5.5 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Fast driftssted i exemptionsland

Efter LL § 33 D, stk. 1 behandles overskud eller underskud i et fast driftssted i en fremmed stat efter reglerne i § 33 D, stk. 2-4, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted efter exemptionsmetoden.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i denne henseende som et fast driftssted.

Ved exemptionsmetoden forstås, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del deraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat.

Genbeskatning af underskud ved senere overskud samt ved ophør m.v.

Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2.

Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater

År 1

År 2

År 3

Resultat

-100.000

40.000

35.000

(fortjeneste ved salg)

Genbeskatningssaldo

100.000

60.000

25.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

Begrænsning af fradrag for underskud

Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 33 D, stk. 3.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. A og B opnår følgende resultater

År 1

År 2

Det danske hovedkontor (A)

50.000

100.000

Det faste driftssted (B)

150.000

-100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

Undtagelser

Reglerne om genbeskatning af tidligere fradragne underskud og om begrænsning af fradrag for underskud gælder dog ikke i det omfang, overskuddet eller fortjenesten for efterfølgende henholdsvis tidligere indkomstår modsvares af personens eller selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 4.

Hvis et overskud har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9, 4. pkt., finder LL § 33 D, stk. 2 og 3 heller ikke anvendelse.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende

År 1

År 2

År 3

Dansk hovedkontor (A)

500.000

300.000

-200.000

Sambeskattet selskab (B)

200.000

50.000

100.000

Fast driftssted (C)

100.000

-200.000

50.000

Fast driftssted (D)

-250.000

100.000

200.000

Genbeskatningssaldo

150.000

250.000

0

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder.

År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.

I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland.

År 1

År 2

Det danske hovedkontor (A)

-200.000

400.000

Det faste driftssted (B)

300.000

-150.000

Genbeskatningssaldo

50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

Illustration af LL § 33 D, stk. 1-4's samlede virkninger

De samlede virkninger af LL § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således

Eksempel

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).

År 1

Indkomst i det danske hovedkontor

500.000

Indkomst i fast driftssted 1

-400.000

Indkomst i fast driftssted 2

100.000

Skattepligtig indkomst

200.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

200.000

Sambeskatningsindkomst

400.000

Skat 32 pct.

128.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab, jf. LL § 33

40 pct. af 200.000 = 80.000,

dog max. (200.000 x 128.000) / 400.000 = 64.000

64.000

Skat i Danmark

64.000

Genbeskatningssaldo

300.000

År 2

Indkomst i det danske hovedkontor

-100.000

Indkomst i fast driftssted 1

-50.000

Indkomst i fast driftssted 2

400.000

Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning

250.000

Genbeskatning

250.000

Skattepligtig indkomst

500.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

300.000

Sambeskatningsindkomst

800.000

Skat 32 pct.

256.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab, jf. LL § 33

40 pct. af 300.000 = 120.000,

dog max. (300.000 x 256.000) / 800.000 = 96.000

96.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(350.000 x 256.000) / 800.000 = 112.000

112.000

Skat i Danmark

48.000

Genbeskatningssaldo

50.000

År 3

Indkomst i det danske hovedkontor

200.000

Indkomst i fast driftssted 1

100.000

Indkomst i fast driftssted 2

300.000

Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning

600.000

Genbeskatning

50.000

Skattepligtig indkomst

650.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

0

Sambeskatningsindkomst

650.000

Skat 32 pct.

208.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(400.000 x 208.000) / 650.000 = 128.000

128.000

Skat i Danmark

80.000

Underskudsbegrænsningsbeløb

350.000

År 4

Indkomst i det danske hovedkontor

-200.000

Indkomst i fast driftssted 1

-150.000

Indkomst i fast driftssted 2

-300.000

Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning

-650.000

Underskudsbegrænsning

350.000

Skattepligtig indkomst

-300.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

100.000

Sambeskatningsindkomst

-200.000

Skat i Danmark

0

Genbeskatningssaldo

100.000

År 5

Indkomst i det danske hovedkontor

400.000

Indkomst i fast driftssted 1

-100.000

Indkomst i fast driftssted 2

700.000

Indkomst i år 5

1.000.000

Fremførsel af underskud

-200.000

Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning

800.000

Genbeskatning

100.000

Skattepligtig indkomst

900.000

Indkomst i det sambeskattede selskab

-200.000

Sambeskatningsindkomst

700.000

Skat 32 pct.

224.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder

(600.000 x 224.000) / 700.000 = 192.000

192.000

Skat i Danmark

32.000

Koncerninternt salg

Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde til udlandet, jf. SEL § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 5.

Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.

Eksempel

Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter DBO'en med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater

År 1

År 2

År 3

Filial

-50.000

25.000

30.000

Fast ejendom

-50.000

25.000

10.000

Genbeskatningssaldo

100.000

50.000

10.000

I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på - 100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.

Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.

Flytning af ledelsens sæde

Såfremt ledelsens sæde flyttes til udlandet skal der udover genbeskatning af underskud tillige gennemføres en fraflytningsbeskatning efter SEL § 5, stk. 7, idet aktiver og passiver, der ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Der gives i fraflytningsbeskatningen nedslag for genbeskattede underskud efter LL § 33 D, stk. 5, jf. SEL § 5, stk. 7, 3. pkt.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater

År 1

År 2

Resultat

-100.000

50.000

Genbeskatningssaldo

100.000

50.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000.

I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter SEL § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.

Undtagelse

LL § 33 D, stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis det faste driftssted, jf. LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, hvis underskud fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelserne i LL § 33 E hos det erhvervende selskab. Tilsvarende finder LL § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse, hvis selskabet, efter at ledelsens sæde er flyttet, jf. SEL § 5, stk. 7, omfattes af sambeskatning efter SEL § 31, jf. LL § 33 D, stk. 6.

Kontrol inden for 5 år

Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet, medregnes ved opgørelsen af den tidligere ejers skattepligtige indkomst, hvis det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over, jf. KGL § 4, stk. 2. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, jf. LL § 33 D, stk. 7.

Fusion

LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL § 33 D, stk. 8.

S.C.7.1 Ikrafttræden

Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

LL § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.

S.C.7.2 Underskudsfremførsel begrænset ved koncernintern erhvervelse af fast driftssted

Adgangen til at anvende underskud fra fast driftssted eller fast ejendom beliggende i udlandet erhvervet inden for koncernen er fra og med den 6. december 1995 begrænset således, at sådanne underskud alene kan fremføres til modregning i overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom, jf. LL § 5 H. Efter denne bestemmelse kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, alene fremføres efter LL § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Det bemærkes, at udenlandske datterselskaber, der er sambeskattede med et dansk moderselskab, også anses for omfattet af SEL § 1. Tilfælde, hvor en underskudsgivende aktivitetet overføres til et udenlandsk sambeskattet datterselskab, vil således være omfattet af LL § 5 H.

Undtagelse

LL 5 H, stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overskud i selskabet m.v., hvorfra det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet, på overdragelsestidspunktet beskattes her i landet efter skattelovgivningens almindelige regler, og selskabet ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2.

S.D Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Skattepligtig fusion

Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B. 2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud for de foregående 5 år fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem 2 sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se afsnit S.D.4.2.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2.

I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at fusion har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip er fraveget i fusionsskatteloven, hvorefter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med lovens regler (skattefri fusioner), kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskatteloven regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Skattepligtig fusion betragtes skatteretligt som et almindeligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.

Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft

SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kap. 15, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber (ASL), om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven.

Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 6 måneder herefter indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Der kan altså højst blive tale om 6 måneders tilbagevirkende kraft. Kravet om indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed gælder kun for fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Hvad indebærer tilbagevirkende kraft

Den tilbagevirkende kraft indebærer, at den opgørelse over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for vedtagelsen af fusionen.

Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16, LSR ikke tillægges et videre indhold.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 4.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.

Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.

Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den skatteansættende myndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab.

S.D.1.1 Fusionsskatteloven (FUL)

Fusionsskatteloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 954 af 5. november 1996. Loven er ændret ved lov nr. 1212 af 27. december 1996, lov nr. 975 af 17. december 1997, lov nr. 166 af 24. marts 1999, lov nr. 252 af 28. april 1999, lov nr. 874 af 3. december 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999. Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev kompetencen til at træffe afgørelse i fusions-, tilførsels- og spaltningssager flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. Investeringsforeningernes adgang til at fusionere og spalte blev objektiveret. Der blev indført pligt til i forbindelse med spaltning og tilførsel af aktiver at indsende opgørelse over de modtagne aktiers anskaffelsessum. Derudover blev fristen for indsendelse af de endelige dokumenter fastsat til 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Endelig blev der indført klageadgang til Landsskatteretten for afgørelser truffet i medfør af FUL §§ 15, 15 a og 15 c. Indbringelsen sker efter reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3, og reglerne i skattestyrelsesloven kap. 3 A om omkostningsdækning kan anvendes.

Klageadgang til Landsskatteretten blev indført for at bringe reglerne i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 17. juli l997 i sag C-28/95 , den såkaldte Leur-Bloem-sag. I dommen, der er offentliggjort i Skat Udland l997, 257, fastslås det, at fusionsbeskatningsdirektivet artikel 11, stk. 1, litra a, jf. Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsbeskatningsdirektivet), skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål har skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, skal de kompetente myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation. Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. En nærmere afgrænsning af begreberne "skattesvig" og "skatteunddragelse" fremgår hverken af fusionsbeskatningsdirektivet eller Leur-Bloem-dommen. Om afgrænsningen af begreberne fremgår det af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 20. januar l992 på spørgsmål nr. 30 og nr. 31 (L20): "Skattesvig" og "Skatteunddragelse" anvendes i den danske oversættelse af fusionsdirektivet på en lidt anden måde end normalt i dansk skattelovgivning. I den franske originaltekst står der "la Fraude ou l´évasion fiscales". Selv om oversættelsen heraf til "skattesvig eller skatteunddragelse" næppe kan kritiseres ud fra en sproglig synsvinkel, havde det været i bedre overensstemmelse med sprogbrugen i dansk skattelovgivning at oversætte til "skatteunddragelse eller skatteundgåelse", idet "évasion fiscale" er en ikke-strafbar undgåelse af at betale skat. Det er kun afgørelser efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, der kan indbringes for Landsskatteretten. Baggrunden herfor er, at en prøvelse af tilladelse henholdsvis vilkår, herunder ændring af vilkår, ligger uden for Landsskatterettens normale kompetence, idet der ikke er tale om en legalitetsprøvelse. Behandlingen af sådanne sager falder derfor som udgangspunkt uden for Landsskatterettens arbejdsområde. Imidlertid fremgår de hensyn, der kan begrunde nægtelse af dispensation eller fastsættelse af vilkår i forbindelse hermed efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, af fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Der kan derfor i relation til direktivet være tale om en legalitetsprøvelse af, hvorvidt en disposition omfattes af begreberne skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, og derfor må tilsidesættes efter reglerne i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens prøvelse vil i givet fald bestå i at vurdere, om et vilkår er acceptabelt efter proportionalitetsprincippet, men retten vil ikke kunne opstille et andet og lempeligere vilkår. Sagen må i så fald gå tilbage til Told- og Skattestyrelsen til fornyet behandling, hvor der herefter må opstilles et nyt lempeligere vilkår. Endvidere vil Landsskatteretten kunne tage stilling til, om nægtelse af tilladelse til fusion, spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver er i overensstemmelse med fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens afgørelse kan i øvrigt indbringes for domstolene.

TfS 2000, 846 VLK vedrører forelæggelsesbeslutning, hvor Vestre Landsret har fremsendt et præjudicielt spørgsmål til EF-domstolen om fortolkningen af fusionsbeskatningsdirektivet i relation til spørgsmålet om "en gren af en virksomhed" og "fungere ved hjælp af egne midler". Ligningsrådet havde givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på følgende vilkår: Låneprovenu stort 10 mio kr. med tilhørende låneforpligtelse skulle enten forblive samlet i det indskydende selskab eller overføres samlet til det modtagende selskab, og der måtte ikke fra det indskydende selskab, de personlige hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt være ydet sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lign. til fordel for det modtagende selskab. Det sagsøgende selskab gør opmærksom på, at de opstillede vilkår ikke har hjemmel i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, hvilket skatteministeriet heller ikke har hævdet under sagen. Skatteministeriet har derimod gjort gældende, at de af Ligningsrådet opstillede vilkår, ikke er vilkår i medfør af FUL §15 c, stk. 1, men derimod vilkår, der skal opfyldes, førend de af sagsøgeren påtænkte dispositioner er omfattet af definitionen af tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2/fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og litra i. Spørgsmålene vedrører således fortolkningen af fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og litra i/FUL § 15, stk. 2.

Med vedtagelsen af lov nr. 874 af 3. december 1999 er adgangen til at fremføre kildeartsbegrænsede tab bortfaldet. Med vedtagelsen af lov nr. 958 af 20. december 1999 er der indført ændringer i reglerne om tilførsel af aktiver. Ændringerne er gennemført i FUL § 15 d, se afsnit S.D.3.6.3. Med vedtagelsen af lov nr. 453 af 31. maj 2000 er der indført ændringer af genbeskatningsreglerne ved skattefri spaltning.

Der er i skd.cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 givet en redegørelse for den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

S.D.1.2 Skattefri fusion

Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, dvs. at vælge at foretage en såkaldt »skattefri« fusion.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab. (Succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (FUL kap. 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af danske kooperative virksomheder m.v. og ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber (FUL kap. 2, §§ 12-14 h).

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (FUL kap. 3, § 15).

Aktie-

selskaber (SEL § 1, stk. 1, nr. 1)

Andre selskaber (SEL §1, stk. 1, nr. 2)

Andelsfor-

eninger (SEL §1, stk. 1, nr. 3)

Brugsfor-

eninger og foreninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Spare-

kasser, andels-

kasser og sammen-

slutningen af andels-

kasser

Gensidige Forsik-

ringsfor-

ening

Investe-

ringsfor-

eninger

Realkre-

ditinsti-

tioner

Aktiesel-

skaber (SEL § 1, stk. 1, nr.1)

Akie-

selskab

Aktiesel-

skab eller andet selskab

Aktiesel-

skab

Brugsfor-

ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr.3 a og 4) X

Sparekasser m.v.* X eller aktie-

selskab

Aktie-

selskab

Aktie-

selskab

Andre sel-

skaber(SEL § 1, stk. 1, nr. 2)

Aktie-

selskab eller andet selskab

Andet selskab (SEL § 1, stk. 1, nr. 2)

Brugsfor-

ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4) X

Andels- foreninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3)

Aktie-

selskab

Andels-

forening

Brugsfor-

ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Brugsfor-

eninger og forenin-

ger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Brugsfor-

ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr 3 a og 4) X Aktie-

selskab

Brugsfor-

ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Brugsfor-

ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Brugsfor-

ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)

Sparekasser, andelskas- ser og sammen-

slutninger af andels-

kasser

Sparekasser m.v.* eller X aktie-

selskab

Spare-

kasser m.v. X

Spare-

kasser m.v.

Gensidig forsikrings-

forening

Gensidig forsikrings-

forening X eller aktie-

selskab

Gensidig forsikrings-

forening

Gensidig forsik-

ringsfor-

ening

Investerings-

forening

Investe-

ringsfor-

eninger

Realkredit-

institioner

Aktie-

selskab

Hvor det indskydende skattesubjekt skal være et helejet datterselskab af det modtagende skattesubjekt er dette angivet med et X.

NB. Fusioner udenfor selskabsskattelovens rammer omfattes ikke af skemaet.

* Se dog FUL § 14, stk. 1, nr 2.

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL. Fusioner mellem fx et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom afsnit S.D.1.12.

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i FUL kap. 1, jf. FUL § 1, stk. 1.

Begrebet »fusion« er defineret i FUL § 1, stk. 3, se afsnit S.D.1.3.

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i FUL § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12.

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til afsnit S.A.1.

Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved fusion mellem danske selskaber. I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde

Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. FUL § 3, afsnit S.D.1.5.1.

Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. FUL § 4, stk. 1, afsnit S.D.1.5.2.

For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger kræves der endvidere tilladelse

Såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. FUL § 4, stk. 2, afsnit S.D.1.5.3. Der kan i alle tre tilfælde fastsættes særlige betingelser for tilladelsen. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i FUL kap. 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2., afsnit S.D.1.10.

S.D.1.3 Definition af en fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion) som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsbeskatningsdirektivet, idet reglerne i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra a, der omtales nedenfor i afsnit S.D.1.4. , ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion

Ifølge FUL § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer nogen pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3, jf. afsnit S.D.1.3. , og bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1, forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsbeskatningsdirektivet , hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved

et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Udstedelse af aktier

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i afsnit S.D.1.10.3 ., skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990, 561 LR.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

Efter SSL § 37 C, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 8, nr 13, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 10, nr. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning (Sagsudlægningsbekendtgørelsen), er det i dag de skatteansættende myndigheder, der har kompetencen til at træffe afgørelse om omgørelse, altså i hvilket omfang en privatretlig disposition kan tillades ændret med skatteretlig virkning for skatteansættelsen. Såfremt de skatteansættende myndigheder finder, at betingelserne for omgørelse er til stede, må Told- og Skattestyrelsen herefter vurdere, om der på denne baggrund kan gives tilladelse til skattefri fusion.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsbeskatningsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

Bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1 omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de maksimalt 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10 pct. reglen). Kravet i FUL § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. FUL § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.

Kontant udligningssum

Europa-Kommissionen har på foranledning af Skattedepartementet, udtalt, at der ikke i fusionsbeskatningsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10 pct. af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997, 229 DEP, også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se afsnit S.D.2.2. og aktieombytning, se afsnit S.G.17.

Ombytningsforhold

Selv om »10 pct. reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

S.D.1.5 Skattefrie fusioner, der kræver tilladelser

FUL §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen, kræves tilladelse til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.

Med lov nr. 166 af 24. marts 1999 er kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL §§ 3, 4, stk. 1 og 2 flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. Kompetencen til at træffe afgørelse efter de nævnte bestemmelser er udlagt til told- og skatteregionerne, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 3. Finder vedkommende region, at anmodningen ikke kan imødekommes, eller at der skal stilles vilkår, skal sagen - med begrundet indstilling - indsendes til Told- og Skattestyrelsen til afgørelse.

Loven træder i kraft den 1. januar 2000. Ansøgning, der inden den 1. januar 2000 er indgivet til en myndighed, fra hvilken kompetencen til at give tilladelse eller træffe afgørelse flyttes til en anden myndighed færdigbehandles af den pågældende myndighed. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. januar 2000. For så vidt angår kompetenceforholdene forud for den 1. januar 2000 henvises til LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.D.1.5. og følgende afsnit.

S.D.1.5.1 Aktiebesiddelse 3-års reglen

Bestemmelsen i FUL § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. ASL § 134 e og APSL § 65, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber (APSL)).

Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet i øvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.

Det er i den forbindelse uden betydning, om moderselskabet indenfor det fastsatte tidsrum på 3 år opnår den fornødne majoritet. Det bemærkes, at anvendelsen af FUL § 4, stk. 1, jf. nedenfor i modsætning hertil forudsætter, at det i bestemmelsen omhandlede person-/selskabssammenfald består på fusionstidspunktet. Hvis selskabet, der indenfor 3 års tidsrummet og uden for normal samhandel har overtaget aktiver fra sine selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere selskabsdeltagere i de fusionerende selskaber, på fusionstidspunktet ejes af en anden og af den på tidspunktet for aktivernes overdragelse uafhængig aktionærkreds, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Bestemmelsen giver de skatteansættende myndigheder mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.

Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved fusionsskatteloven. Det er i denne forbindelse især af betydning om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

S.D.1.5.2 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge FUL § 4, stk. 1, kræves der tilladelse, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne, i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, fx overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionsskattelovens regler. Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.

TfS 1998, 76 LR omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav Ligningsrådet tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse.

TfS 2000, 615 LR vedrører en fusion mellem selskaberne A og B, der var gennemført med A som det modtagende selskab. Lidt over 3 år forud for fusionsdatoen købte B obligationer fra hovedanpartshaveren X mod et uforrentet lån. Ca. 2 år forud for fusionsdatoen overdrog B obligationsbeholdningen til A, hvori X ligeledes var hovedanpartshaver. Både A og B fremførte underskud i renteindtægterne. Obligationerne trækkes ud ca. ½ år forud for fusionsdatoen, og mellemværendet med X indfries. Ligningsrådet gav tilladelse til skattefri fusion med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra overdragelsen af obligationerne mellem A og B, hvorefter renteindtægterne skulle beskattes i B og ikke i A, der herefter heller ikke kunne fremføre underskud i renteindtægterne.

I TfS 2000, 832 LR gav Ligningsrådet tilladelse til en skattefri fusion af to søsterselskaber med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle ses bort fra en forud for fusionen foretagen ejendomsoverdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab.

S.D.1.5.3 Selskab stiftet eller aktiekapital/stemmer skiftet ejer indenfor 1 år forud for fusionsdatoen

Ifølge FUL § 4, stk. 2, kræves der tilladelse, når et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden.

TfS 1996, 104 LR gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk. 2 også blev anvendt. Der blev således givet tilladelse til skattefri fusion mellem et af de ved spaltningen opståede selskaber og et nystiftet selskab.

S.D.1.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

TfS 1998, 218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden.

S.D.1.7 Formforskrifter

Formforskrifter

Ifølge FUL § 6 skal det modtagende selskab følge visse formforskrifter. Reglerne skal sikre, at ligningsmyndighederne får fuldt tilstrækkelig information om de væsentlige omstændigheder i forbindelse med fusionen.

FUL § 6, stk. 1, pålægger det modtagende selskab at indsende en genpart af de dokumenter, der i selskabslovgivningen eller den konkrete tilladelse skal udarbejdes i forbindelse med fusionen, til Told- og Skattestyrelsen.

Told- og skattestyrelsen har udlagt behandlingen af dokumenter i sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører.

Dokumenter

Ifølge ASL § 134 a, ASL § 134 b og ASL § 134 c og APSL § 65 skal der udarbejdes følgende dokumenter

fusionsplan,

skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.

revideret fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre samt udkast til en åbningsbalance for det fortsættende selskab (det modtagende selskab) efter overtagelsen

skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerede selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til den skatteansættende myndighed. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning for tilladelsen, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Den fælles regnskabsopstilling skal have en opgørelsesdag, der ligger inden for 6 måneder forud for fusionsplanens underskrivelse. Det vil sige, at fusionsplanen skal underskrives inden udløbet af første halvår af regnskabsåret. Fusionsplanen skal inden 4 uger efter underskrivelsen indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere skal vurderingsmændenes erklæring indsendes. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendtgør straks modtagelsen i Statstidende.

Beslutning om fusion træffes i det indskydende selskab af generalforsamlingen, i det modtagende selskab af bestyrelsen (eventuelt af generalforsamlingen). Generalforsamlingen kan tidligst afholdes 4 uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes erklæring. Vedtages fusionen ikke i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget som bortfaldet. Den vedtagne fusion skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 2 uger efter, at fusionens retsvirkninger er indtrådt.

Ifølge FUL § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge FUL § 6, stk. 3, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder.Der er ikke fastsat regler i medfør af FUL § 6, stk. 2 eller 3.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, jf. FUL § 6, stk. 4. Fristen er ændret med vedtagelsen af lov nr. 166 af 24. marts 1999 og har virkning for fusioner, der foretages med fusionsdato den 1. januar 2000 eller senere. Fristen for indsendelse af dokumenter var tidligere 6 måneder fra fusionsdatoen, se herom LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.D.1.7.

De nye regler indebærer på den ene side, at fusion kan foretages skattefrit, uanset om fusionen vedtages i første eller andet halvår af regnskabsåret. Men det ændrer ikke ved de selskabsretlige regler, jf. ovenfor, hvorefter den fusion, der vedtages, skal være i overensstemmelse med den offenliggjorte fusionsplan, der skal være underskrevet inden udløbet af første halvår af regnskabsåret, hvis fusionen skal have virkning fra den første dag i regnskabsåret. Selskabsretligt kan fusionen gennemføres på et andet tidspunkt. Ændringen indebærer på den anden side, at fristen for indsendelse af de nævnte dokumenter sættes i relation til vedtagelsen af fusionen, og at fristen derfor efter omstændighederne kan blive længere, men også kortere end efter de gamle regler.

Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4 D i bankloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v. (Bankloven), skal de nævnte dokumenter indsendes senest 1 måned efter datoen for Økonoministerens (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen i henhold til bankloven § 48, jf. FUL § 6, stk 5.

Ifølge FUL § 6, stk. 6 kan der under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 og 5. Kompetencen hertil lå tidligere hos Ligningsrådet, men er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået til skatteministeren. Loven trådte i kraft den 1. januar 2000. Ansøgning, der inden den 1. januar 2000 er indgivet til Ligningsrådet, færdigbehandles af Ligningsrådet.

Med den ændrede frist i FUL § 6, stk. 4 må det antages, at der vil være et meget ringe behov for dispensation efter FUL § 6, stk. 6. Det kan imidlertid ikke afvises, at der fortsat vil kunne forekomme ganske særlige omstændigheder, hvor det må anses for rimeligt at dispensere fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 eller 5. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6 er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 3, udlagt til told- og skatteregionerne for så vidt angår fusioner omfattet af FUL kap. 1 eller 2 med klageadgang til Told- og skattestyrelsen. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. januar 2000. Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af FUL §§ 14 a, 14 b og 14 d.

Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se nedenfor afsnit S.D.1.11.1.

S.D.1.8 Beskatning af det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § FUL 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.

Skatteansættelsen foretages af den skatteansættende myndighed, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.

Ifølge FUL § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 1,5 pct. tillæg, 6 pct. godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL § 8, stk. 1.

Som nævnt i afsnit S.D.1.8. sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

FUL § 8, indebærer altså, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke medarbejderes forhold. Fusionsskattelovens successionsprincip kan således ikke udstrækkes videre, ej heller i relation til LL § 16, stk. 4 ved fastsættelse af bilers anskaffelsestidspunkt.

Østre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TFS 1992, 155 ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab ved indfrielsen af gælden til det indskydende selskab henholdsvis indfrielsen af fordringen mod det indskydende selskab (konfusion) beskattes efter reglerne i KGL § 21.

FUL § 8, stk.2

Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4

Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3 kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. 6.

Ved opgørelsen af tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, anses udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, for modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

FUL § 8, stk. 5

Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 Underskud

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.

Sambeskattede selskaber

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter KULBR kap. 2 og kap. 3 er fristen 15 år. Det kan dog tillades, at underskud fra et felt, jf. KULBR § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet. Kompetencen til at give tilladelsen er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra Ligningsrådet til skatteministeren. Loven trådte i kraft 1. januar 2000. Kompetencen til at træffe afgørelse efter bestemmelsen er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Selvom FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. ikke gælder, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med i 5 år, gælder bestemmelsen imidlertid ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.

Se tillige TfS 1993, 563 LR . En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Landsskatteretten, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse, TfS 1991, 269 LSR.

Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

FUL § 8, stk. 7

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Koncernforbundne selskaber

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

FUL § 8, stk. 8

Muligheden for at fremføre skattemæssige tab efter ABL § 2, stk. 2, EBL § 6, stk. 5, og KGL § 31, stk. 3, til fradrag i en skattepligtig gevinst, ændredes efter de hidtil gældende regler ikke af, at der eksempelvis blev foretaget en skattefri fusion efter fusionsskatteloven. I FUL § 8, stk. 8, er der nu ved lov nr. 874 af 3. december 1999 fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud uanset LL § 15 overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførelsesregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.

Andre bestemmelser

Reglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.1.10 Retsvirkninger for selskabsdeltagerne

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen, i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.1.10.1 Vederlæggelse med andet end aktier/anparter

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand, i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dvs. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. FUL § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. FUL § 9, stk. 2. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

S.D.1.10.2 Annullerede aktier FUL § 10

Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Ifølge FUL § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 10, stk. 2.

S.D.1.10.3 Modtagne aktier/anparter FUL § 11

FUL § 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af ABL §§ 2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.

Omfattes aktier i et indskydende selskab af ABL § 2 a, anses aktier i det modtagende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktierne i det indskydende selskab, for omfattet af ABL § 2 a i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår regnet fra fusionsdatoen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis aktierne i det modtagende selskab omfattes af ABL § 2 a efter en selvstændig bedømmelse.

Aktier som i forbindelse med skattefri fusion modtages ved ombytning af idèaktier omfattet af ABL § 2 e, omfattes ligeledes af ABL § 2 e.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.

Sker der i forbindelse med fusionen ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier. Ligeledes vil aktier kunne anses for overgået til status som unoterede, hvis børsnoterede aktier ombyttes med unoterede aktier.

S.D.1.10.4 Eksempler til belysning af FUL §§ 9 og 11

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2,) følgende aktier i det indskydende selskab : A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

Afsnit I.

a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet udenfor næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør

80.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren

- 10.000 kr. kontant. (Dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

- A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.

- B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

Afsnit II.

Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.

1)Den kontante indløsning.

Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.999 kr.

= 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr.

= 3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I

80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I 1)

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

= 7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

Afsnit III. ; ; ; &nbs p;

Ombytningen, jf. FUL § 11.

1) Efter den ovenfor under afsnit II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af

- (Post a) - helt medgået ved indløsning)

- Post b) - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr.

53.704 kr.

- Post c) - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr.

- Post d) - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr

46.296 kr.

- Post e) - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi

50.000 kr

- Samlet kursværdi

190.000 kr.

2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

3) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr.

= 10 / 19

100.000 kr + 90.000 kr

af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og

90.000 kr.

= 9/ 19

100.000 kr + 90.000 kr.

af de modtagne aktier skal anses for erhvervet uden for næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende

Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 1994.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet uden for næring er 80.000 kr., jf. afsnit II 3).

S.D.1.11 Fusion af kooperative virksomheder m.v.

S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v.

FUL § 12

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12. Ifølge § 12, stk. 1, finder reglerne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse

Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.

Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.

Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.

Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og FUL regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af FUL tillades her til trods for likvidationen, er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Opgørelse af opsamlet formue

Ifølge § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i stk. 1, nr. 3, d.v.s. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt, at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Beskatning af det opgjorte beløb

Ifølge § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 4, og ABL § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14e, jf. § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. § 12, stk. 6.

FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 4.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. Fx. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i § 12, stk. 7.

Affattelsen af § 12, der blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.

Der blev imidlertid samtidig indsat en bestemmelse i ABL som § 13 e. Herefter skal der ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i ABL.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 32 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,3 = 32,89 pct.).

Formforskrifter FUL § 13

FUL § 13 indeholder ligesom § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Efter § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen

udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,

revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt

opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes til de statslige told- og skattemyndigheder senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber. Fristen er ændret med lov nr. 166 af 24. marts 1999, og har virkning for fusioner med fusionsdato den 1. jan. 2000 eller senere.

TSS har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til TSR. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. S.D.1.7.

Der kan under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen, jf. § 13, stk. 4. Kompetencen hertil er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeren. Ansøgning, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 13, stk. 4 er med sagsudlægningsbek. nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 3 udlagt til TSR, hvortil dokumenterne m.v. skal indgives - med klageadgang til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000.

S.D.1.11.2 Fusion af sparekasser, sammenslutning af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger

FUL § 14, stk. 1

Bestemmelsen i FUL kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse

Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.

Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a beskattede investeringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber.

Bestemmelsen er ændret med lov nr. 166 af 24. marts 1999. Adgangen til at foretage fusion for gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1 nr. 5 eller nr. 6 var tidligere samlet i § 14, stk. 1, nr. 4. Der er nu foretaget en opdeling af den gældende bestemmelse i § 14, stk. 1, nr. 4, således at nr. 4 nu kun omhandler fusion mellem gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5. FUL § 14, stk. 1, nr. 5 omhandler således fusion mellem gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Delingen tydeliggør, at der ikke kan foretages skattefri fusion mellem gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Med de nye bestemmelser i FUL § 14, stk. 1, nr. 6 og 7 er adgangen til at fusionere certifikatudstedende investeringsforeninger objektiveret. Bestemmelserne har virkning for fusioner med fusionsdato den 1. jan. 2000 eller senere. Forud for lovændringen skulle LR's tilladelse til fusion indhentes. Der henvises herom til tidligere udgaver af L.V.

Der kan ikke foretages skattefri fusion mellem akkumulerende investeringsforeninger og udloddende investeringsforeninger.

Bestemmelsen er også ændret med lov 452 af 31/5 2000 - Elreformen. Efter de hidtil gældende regler har elektricitetsværker været undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, når visse nærmere betingelser var opfyldt. Denne bestemmelse er nu ophævet. Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er herefter skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber. Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. § 2 i lov nr. 375 af 2. juni l999 om elforsyning. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler jf. SEL § 5. Selskabet kan herefter ikke anvende reglerne om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. F.eks. kan et elselskab ikke fusionere skattefrit efter FUL § 14, stk. 1, nr. 8 med et holdingselskab, hvis sidstnævnte selskab beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. januar 2000.

Ved fusion af de under 1 - 3 nævnte sparekasser, andelskasser m.v. er indsendelsesfristen for dokumenter til den i S.D.1.7. nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Økonomiministeriets godkendelse af fusionen, jf. FUL § 6, stk. 5. For de under pkt. 4 - 8 nævnte foreninger og elselskaber er indsendelsesfristen 1 måned efter vedtagelsen af fusionen i alle de fusionerende foreninger eller elselskaber .

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

S.D.1.11.3 Sparekassers omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14a

Lov om banker og sparekasser m.v. indeholder i kapitel 12 b de materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 b i lov om banker og sparekasser m.v., finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 a, stk. 1.

Efter lov om banker og sparekasser m.v. kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for sparekasseaktieselskaber.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 a, stk. 2.

Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

I forbindelse med lovgivningen om sparekassers omdannelse til aktieselskaber blev der ikke fastsat særlige materielle regler om holdingdannelse, svarende til de regler der er gældende ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. S.D.1.11.4. Der blev derfor heller ikke fastsat særlige skatteregler herom. LR har dog i TfS 1990, 165 (BF) godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. § 14 a, stk. 3.

De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. § 14 a, stk. 4.

S.D.1.11.4 Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14b

Realkreditlovens kapitel 12 indeholder de materielle regler for omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber.

Realkreditinstitutter kan enten være organiseret som fond eller som forening. Omdannelsen kan ske ved, at instituttets (fondens eller foreningens) aktiver og gæld som helhed overdrages til et af instituttet ejet eller oprettet aktieselskab, mod at instituttet modtager aktier i det modtagende aktieselskab, svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af instituttets gæld.

Er realkreditinstituttet organiseret som forening kan omdannelsen endvidere ske ved, at foreningen opretter en fond, hvis eneste funktion er at opretholde og videreføre realkreditaktieselskabet og hertil knyttede virksomheder, hvorefter foreningen opløses uden likvidation.

Ved lov nr. 333 af 16. maj 2000 om ændring af realkreditloven blev der i realkreditloven indsat regler om omdannelse af fondsbaserede realkreditinstitutter. Efter realkreditlovens §§ 76a-76c kan fondsbaserede realkreditinstitutter omdanne sig til aktieselskaber uden etablering af en fond efter den såkaldte "indkapslingsmodel". Ved fusion mellem et realkreditinstitut og et aktieselskab, som er ejet eller oprettet af fonden, og som har tilladelse til at drive realkreditvirksomhed, overdrages fondens aktiver og passiver som helhed til dette aktieselskab. I aktieselskabet "indkapsles" en bunden fondsreserve svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af fondens gæld. Den bundne fondsreserve kan efter realkreditloven bruges til dækning af underskud, der ikke dækkes af beløb, der kan anvendes til udbytte i aktieselskabet. Ved en eventuel senere fusion med et andet realkreditinstitut overtager det fortsættende selskab fondsreserven på de samme vilkår, som var gældende indtil fusionen.

Ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 i realkreditloven finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 b, stk. 1.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende realkreditinstitut til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for realkreditaktieselskaber.

Såfremt realkreditinstituttet ved omdannelsen benytter et af instituttet selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori instituttet ejer alle aktier, kan det nyoprettede realkreditaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre instituttets eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 b, stk. 2.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet og ikke længere af den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. § 14 b, stk. 3.

Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stk. 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.

De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.

Underskud, jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

En bunden fondsreserve som nævnt i § 76a i realkreditloven, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. § 14 b, stk 3.

Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stik 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.

De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.

Underskud jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening.

S.D.1.11.5 Fusion af fonde og foreninger

Se S.H.20.

S.D.1.11.6 Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab

FUL § 14 d

FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d, stk. 3.

Underskudsfremførsel

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 6 og 8 fremføre foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 d, stk. 4.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. § 14 d, stk. 5.

Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge § 14 d, stk. 6, finder reglerne i § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

S.D.1.11.7 Omdannelse af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. til aktieselskab

FUL § 14e

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber. Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.

FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Ifølge § 14 e finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, d.v.s. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ifølge § 14 e finder reglerne i § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.

Endvidere finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse, S.D.1.11.

S.D.1.11.8 Omdannelse af brugsforeninger m.v.

FUL § 14 f

FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, det vil sige selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge § 14 f, stk. 1, finder kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.

I stedet for § 6 finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til S.D.1.11.1.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af de her omhandlede selskaber og foreninger til aktieselskab.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanses FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 f, stk. 2.

S.D.1.11.9 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab

FUL § 14 g

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.

I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af ABL, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant, jf. § 14 g, stk. 4.

S.D.1.11.10 Omdannelse af Værdipapircentralen

FUL § 14 h

FUL § 14 h indeholder regler om omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 c, til aktieselskaber. Bestemmelsen er ændret med vedtagelsen den 17. dec. 1999 af L 85. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Ifølge stk. 1 finder FUL § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, § 8 og § 10, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Såfremt overdragelsen sker til flere aktieselskaber, kan et modtagende selskab dog alene overtage den del af den indskydende fonds skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. FUL § 15 b, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse.

Underskud og tab fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 6 og 8 , bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis fondens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af fonden ejet eller oprettet aktieselskab, hvori fonden på tidspunktet for overdragelsen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

En bunden fondsreserve som nævnt i § 101, stk. 1 og 2 i lov om værdipapirhandel m.v., der tilføres et modtagende selskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

Aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond modtager i henhold til § 98, stk. 1 - 3, eller § 104 i lov om værdipapirhandel m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber og fonde m.v. Som anskaffelsessum anvendes den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver og passiver. Den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver opgøres efter reglerne i § 4, stk. 2 og 4 i VOL.

S.D.1.11.11 Omdannelse af elselskaber

FUL § 14 i

Da elselskaber fremover skal beskattes efter de regler, der gælder for aktieselskaber, kan de have et ønske om at overgå til aktieselskabformen. I FUL § 14 i er der fastsat regler for elselskabers omdannelse til aktieselskaber. Bestemmelsen er indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, L 155 99/00.

De selskaber, der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er undergivet aktieselskabsbeskatning kan være organiseret på forskellig vis, f.eks. som andelsselskaber eller som foreninger.

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber med begrænset ansvar til aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 135. Herudover er der ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse til aktieselskab skal ske. Omdannelse af erhvervsdrivende fonde og øvrige selskabsformer kræver ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere overvejelser, før regler på det selskabsretlige område kan fastsættes.

Omdannelse af et andelsselskab sker ved, at selskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation jf. S.D.1.11.8 Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 i finder FUL´s kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i lovens § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelse af de ovenfor nævnte elselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. I stedet for lovens § 6 finder formforskrifterne i lovens § 13 tilsvarende anvendelse.

For visse af de omhandlede selskaber ville de hidtil gældende regler indebære, at omdannelsen ville udløse fuld beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster på grundlag af den ved omdannelsen foretagne overdragelse af aktiver og passiver. Tilsvarende ville andelshaverne blive beskattet af den ved omdannelsen foretagne afståelse af deres andelsbeviser. Anvendelsen af FUL §§ 8 og 11, der hviler på et successionsprincip, indebærer, at der ikke sker beskatning af selskabet og andelshaverne ved omdannelsen.

Reglerne svarer til reglerne i FUL § 14 f om omdannelse til aktieselskaber af aktieselskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4. Der henvises til S.D.1.11.8.

S.D.1.11.12 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget TSS til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.12 Udenlandske fusioner

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver tillige med aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - spaltning og tilførsel af aktiver. Aktieombytning omtales i S.G.17.

FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

S.D.1.12.1 EU-direktiv 90/434/EØF

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Kompetencen til at give tilladelse efter § 15 er ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeriet. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. Ansøgninger, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15, stk. 1 og stk. 6 er med sagsudlægningsbek. nr. 1070 af 17. dec. 1999, § 6, stk. 6 udlagt til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000.

Der er derudover i FUL § 15 , stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at LSR kan påkende afgørelser efter FUL § 15 stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kap. 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til LSR.

Alle ansøgninger om tilladelser, der ikke er færdigbehandlet af LR inden den 1. jan. 2000, skal som nævnt færdigbehandles af LR, og evt. afslag kan indbringes for LSR. Der må først tages stilling til, om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan der ikke gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15, stk. 2-4, henholdsvis § 15 b, stk. 1 og 2, eller § 15 d. I TfS 2000.846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/Fusionsskattedirektivets artikel 2, litra c) og i). Der henvises til S.D.1.1, hvor artiklen er nærmere beskrevet.

Det er op til ansøgeren ved anmodningen om tilladelse at redegøre grundigt for den transaktion, som han ønsker skal gennemføres efter fusionsskatteloven . Det kan være besværligt at fremskaffe udenlandske oplysninger om den gennemførte transaktion, men det påhviler ansøgeren at fremskaffe fyldestgørende oplysninger, der kan underbygge hans synspunkt om, at den pågældende transaktion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Told- og Skattestyrelsen skal have en begrundet overbevisning om, at der er tale om en til de danske transaktioner lignende situation for at give tilladelse. Kan der ikke fremskaffes fornøden dokumentation herfor, gives tilladelsen ikke. Det er ikke tilstrækkeligt, at den udenlandske transaktion benævnes fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Der skal være tale om, at den udenlandske transaktion gennemføres på samme måde som den tilsvarende danske eller i hvert fald har tilstrækkeligt mange lighedspunkter hermed.

TfS 1998,449 (LR) omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. LR gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i FUL forstand. Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000.833 . Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I TfS 2000.239 anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse er bindende for alle danske aktionærer.

Er der tale om grænseoverskridende fusioner gives altid afslag. Dette beror på, at en grænseoverskridende fusion ikke selskabsretligt kan gennemføres. Det er kun skatteretligt, der findes bestemmelser for beskatning ved grænseoverskridende fusioner. En grænseoverskridende fusion går altså i praksis over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Dermed kan tilladelse ikke gives.

I TfS 1998,797 (LR) nægtedes tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Dokumenter

Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Ved eksempelvis fusion af to selskaber beliggende i samme land, hvor der ønskes succession på aktionærsiden, vil tilladelsen typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.

Skatteunddragelse / skatteundgåelse

Bestemmelserne i FUL § 15, stk. 1, § 15 a, stk. 1, og § 15 c, stk. 1, om tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis fx en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d kan nægtes, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Vilkår

Der kan fastsættes særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end FUL. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i FUL.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, fx inden for 3 år.

Et sådant vilkår kan fx tænkes stillet for at imødegå omgåelse af reglerne om størrelsen af den kontante udligningssum eller for at imødegå, at selskabsdeltagerne i forbindelse med en spaltning opdeler selskabet imellem sig. Er spaltningen alene begrundet i ønske om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne, vil der ikke kunne gives tilladelse til spaltning. Har spaltningen - ud over ønsket om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne - tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte o.l. anses fx ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en spaltning.

Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet fx ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession fx efter reglerne i ABL § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om der er givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden at der er fastsat særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.

S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

FUL § 15, stk.2

Reglerne i FUL § 15, stk. 2, finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab. Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet

som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,

som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artiel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

I TfS 1998, 797 gav LR ikke tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I § 15, stk. 2, bestemmes, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Herved beskatter Danmark ikke fortjeneste vedrørende tiden inden fusionen.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, er der i LL som § 33, stk. 3, indsat regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen.

LL § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatningen med dets danske moderselskab. Der skal ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i FUL med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

S.D.1.12.3 Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

FUL § 15, stk.3

Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til S.D.1.12.2.

Ifølge § 15, stk. 3, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

S.D.1.12.4 Ophør af dansk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 4

Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til S.D.1.12.2.

Ifølge § 15, stk. 4, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.