LIGNINGSVEJLEDNING 2000 E. ERHVERVSDRIVENDE

§ 11 (overdragelse af hovedaktionæraktier til familie og nærtstående). Til bestemmelserne knytter sig skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989.

For så vidt angår spørgsmålet om succession ved overdragelse af en del af virksomheden fremgår det af skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989, at det er en betingelse for succession, at der succederes i en ideel anpart af virksomheden. Der hersker dog nogen usikkerhed om fortolkningen heraf.

I TfS 2000, 661 VLD, var der tale om, at en far overdrog samtlige salgs- og jordbeholdninger til sin søn. Det var aftalt, at denne overdragelse skulle ske i henhold til KSL § 33 C. Samtidig med overdragelsen bortforpagtede faderen sine to landbrugsejendomme til sønnen. Skattemyndighederne fandt ikke, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdninger kunne betragtes som en overdragelsen af en del (ideel anpart) af virksomheden. Landsretten fandt imidlertid, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdningerne i kombination med de etablerede forpagtningsforhold udgjorde en virksomhedsoverdragelse omfattet af kildeskattelovens § 33 C.

Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og en virksomhed drevet i selskabsform. For så vidt angår succession af en virksomhed, der drives i selskabsform, jf. ABL § 11, henvises til Ligningsvejledningen for aktionærer og selskaber, afsnit S.G.15.

For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, samt at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Dette betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, idet det ligger i successionsprincippet, at disse aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren, jf. § 33 C, stk. 2.

Endvidere kan reglerne om succession ved familieoverdragelse kun anvendes ved overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, jf. § 33 C, stk. 1. Personkredsen er udtømmende.

Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der, jf. KSL § 33 C, stk. 8. Skaber det overdragne fast driftssted her i landet for erhververen eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Dette gælder dog ikke luftfartøjer og skibe.

Er der tale om overdragelse af immaterielle aktiver, som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, mellem samlevende ægtefæller finder successionsreglerne i KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B, ikke anvendelse, når ægtefællerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overdragelse af de omhandlede aktiver fra den ægtefælle, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, til den ægtefælle, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, sidestilles herved med salg, jf. AL § 40, stk. 8 .

Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.

Overdrager og erhverver kan dog ikke beslutte, at erhverver indtræder i overdragers skattemæssige stilling, hvis værdierne ved overdragelsen er mindre end anskaffelsessummerne (de nedskrevne værdier), således at der ved salg ville være realiseret et tab.

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden.

De aktiver, der kan overdrages ifølge reglerne om succession ved familieoverdragelse, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter KGL, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 7. pkt.

Der kan herefter eksempelvis nævnes følgende virksomheds aktiver, hvor der er adgang til succession

Afskrivningsberettigede bygninger

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Landbrugets husdyrbesætninger

Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg

Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg

Luftfartøjer

Skibe

Varelager, herunder landbrugets beholdninger

Ejendomme omfattet af EBL, der anvendes helt eller delvis i overdragerens virksomhed.

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.

Erhververen kan heller ikke anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession.

Som afskrivningsgrundlag anvendes den nedskrevne værdi ved successionen.

Endvidere gælder i henhold til AL's almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi.

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej.

Der kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. I TfS 1998, 461 var der tale om, at en søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i kildeskattelovens § 33 C. Ligningsrådet svarede, at driftsbygninger som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for ét skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger.

Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.

Ved lov nr 958 af 20. december 1999 er der foretaget en række ændringer af successionsreglerne i KSL § 33 C og D. Disse ændringer har virkning for overdragelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere. I KSL § 33 C, stk. 1, er 3, 4 og 5 pkt. ændret og der er indsat en ny bestemmelse i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.

KSL § 33 C, stk. 1, 3. pkt. er ændret således, at der er givet adgang til at succedere i ejendomsavancer, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvis der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Tidligere var det således blot et krav, at en "del" af virksomheden blev anvendt erhvervsmæssigt, hvorved anvendelse af blot et enkelt rum i en bygning kunne give adgang til succession i hele ejendommen. Formuleringen i KSL § 33 C, er herefter i overensstemmelse med formuleringen i DBSL § 29.

Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige anvendelse lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem beboelse og erhverv til grund, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed, jf KSL § 33 C, stk. 1, 5. pkt. Med den ændrede formulering af 5. pkt. er der således alene tilsigtet en præcisering af indholdet, ikke en indholdsmæssig ændring i forhold til den tidligere affatning af bestemmelsen. Endvidere er formuleringen af 5. pkt. herefter bragt på linie med formuleringen i DBSL § 29, stk. 2, der regulerer succession ved arv.

I KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt. er der indsat en bestemmelse om, at for så vidt angår fast ejendom kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter AL, kap. 3 (genvundne afskrivninger), hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter EBL på samme ejendom. Bestemmelsen er affødt af bestemmelsen i EBL § 5, stk. 4, hvori det bestemmes, at foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne skal fratrækkes den faste ejendoms anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen. Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet og afskrivningerne skal derfor fuldt ud fratrækkes ejendommens anskaffelsessum. Ved en senere overdragelse af ejendommen uden succession i de genvundne afskrivninger, skal der foretages en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen undergives dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse i både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af overdragerens anskaffelsessum og beskattes som genvundne hos erhververen.Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Ændringen betyder, at det kun vil være muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, såfremt der også er en fortjeneste mht. ejendomsavancen for hele den faste ejendom, bygningen er omfattet af.

I KSL § 33 C, stk. 2 er der i 5. og 6. pkt. indsat nye bestemmelser.

I KSL § 33, stk. 2, 5. pkt., er der indsat en bestemmelse om, at såfremt der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen (jf. om passivposter nedenfor), skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også anvendes ved erhververens senere avanceopgørelse. Dermed indrettes reglerne i overensstemmelse med reglerne om succession i udlodninger fra et dødsbo, jf. om dødsboer afsnit B.B.3 .

I KSL § 33 C, stk. 2, 6. pkt., er der indsat en bestemmelse, der tager højde for, at det fortsat vil være muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse, jf. omtalen ovenfor af den nye bestemmelse i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt. I henhold til KSL § 33 C, stk. 2, 6. pkt., skal erhververen således nedsætte anskaffelsessummen i ejendomsavanceopgørelsen med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med såfremt den faste ejendom var blevet solgt.

Baggrunden for bestemmelsen er, at uden ændringen vil den senere ejendomsavanceopgørelse ikke være neutral i forhold til foretagne afskrivninger. Neutraliteten i ejendomsavancen var det princip, der blev gennemført med pinsepakkens ændringer i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Formålet var, at en værdiforringelse kun skulle give èt fradrag i form af afskrivninger. Ejendomsavancebeskatningsloven skulle kun beskatte en eventuel stigning, renset for afskrivninger, i ejendommens handelsværdi, jf. den ovenfor omtalte bestemmelse i EBL § 5, stk. 4.

Som loven er udformet i dag, skal en successionserhverver ikke nedsætte ejendommens anskaffelsessum med afskrivninger, der ikke beskattes som genvundne, når disse er foretaget af overdrageren. Ændringen sikrer på denne måde, at neutraliteten i ejendomsavancen ift. Foretagne afskrivninger, også gælder i successionssituationen.

Beregning af passivposter

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der fastsættes ved overdragelsen er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning. Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Der skal tages hensyn til den latente skattebyrde ved afgiftsberegningen, jf. KSL § 33 D. Hvis en person efter KSL § 26 A, stk. 2, § 26 B, § 33 C, stk. 1, eller ABL § 11, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. Skal gaveafgiften erlægges, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Skal gaven indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver, jf. KSL § 33 D.

KSL § 33 D, stk. 2, er ændret således, at det nu af 1. pkt. fremgår, at eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Tidligere var det således blot et krav, at passivposterne blev beregnet på baggrund af den skattepligtige indkomst, uden nærmere specifikation heraf.

Baggrunden for bestemmelsen er, at i nogle situationer kan der vælges forskellige principper for opgørelsen af anskaffelsessummen. Således kan der for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993 vælges mellem forskellige indgangsværdier. Med ændringen sikres det, at det ikke vil være muligt at spekulere i valgmulighederne mellem de forskellige indgangsværdier, f.eks. efter ejendomsavancebeskatningsloven. Efter de gældende regler er der valgfrihed både ved passivpost beregningen og ved den senere avanceopgørelse. Det betyder, at man kan vælge den laveste indgangsværdi ved beregningen af passivposten, for derigennem at maksimere den latente skattebyrde. Ved en senere avanceopgørelse kan man så vælge den største indgangsværdi for at minimere avancen og dermed beskatningen. Dermed har man reelt opnået et større nedslag i gaveafgiften end den reelle skattebyrde berettiger til. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0 kr.

På samme tid betyder ændringen, at såfremt der senere indføres andre valgmuligheder mht. indgangsværdier, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende denne ved en avanceopgørelse.

I KSL § 33 C, stk. 2, 2. pkt er der indsat en bestemmelse om, at hvis erhverver indtræder i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår fast ejendom, da beregnes passivposten alene på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i. Som det fremgår af ovenfor omtalte § 33 C, stk. 1, 6. pkt., er erhverver, hvis han vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, også tvunget til at succedere i gevinst efter EBL.

Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste eller skatteyderen ikke ønsker dette. Med denne bestemmelse præciseres det, hvordan passivposterne skal beregnes.

Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger blev solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger, dette fremgår direkte af ordlyden af kildeskattelovens § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af boafgiftslovens § 13 a, stk. 2, 1. pkt. Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om der eventuelt skal ske en nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, med ikke genvundne afskrivninger.

Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler.

Eksempel 1: Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.

Bygning A

Bygning B

Den samlede ejendom

Overdrageren (O) anskaffelsessum

1200

900

2100

O's afskrivninger

400

500

Værdien i afgiftsopgørelsen

1300

600

1900

Genvundne afskrivninger*

400

200

Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, (ikke genvundne afskrivninger)*

0

300

Passivpost genvundne afskrivninger

120 (30 pct. af 400)

60 (30 pct. af 200)

Passivpost ejendomsavance

30

(30 pct. af 1900 - (2100-300) = 100)

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpost beregningen.

Eksempel 2: Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.

Bygning A

Bygning B

Den samlede ejendom

Overdragerens (O) anskaffelsessum

1200

900

2100

O's afskrivninger

400

500

Værdien i afgiftsopgørelsen

1300

400

1700

Genvundne afskrivninger*

400

0

Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum*

0

500

Passivpost genvundne afskrivninger

120

(30 pct. af 400)

30

(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)

' De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.

Eksempel 3: I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen men ikke i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.

Bygning A

Bygning B

Den samlede ejendom

Overdragerens (O) anskaffelsessum

1200

900

2100

O's afskrivninger

400

500

Værdien i afgiftsopgørelsen

1300

400

1700

Genvundne afskrivninger*

400

0

Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum (Ikke genvundne afskrivninger)

0

500

Passivpost ejendomsavance

30

(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)

Erhververen (E) afskrivningsgrundlag

1300

400

E's afskrivninger

600

200

E's afståelsessum

1500

500

2000

Genvundne afskrivninger

600

200

Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, (Ikke genvundne afskrivninger, også fra tidligere ejere)

0

0 + 500

Ejendomsavance

2000 - (2100 - 500) = 400

E.J Afståelse af fast ejendom

I afsnittet gennemgås reglerne for beskatning ved afståelse af fast ejendom.

E.J.1 Parcelhusreglen, EBL § 8

Afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse er som hovedregel fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, lovbekendtgørelse nr. 855 af 11. september 2000.

Fritagelsen omfatter alene fortjenester efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvorimod fortjenester ved næringssalg, der beskattes efter SL §§ 4 og 5a, fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

E.J.1.1 En- og tofamilieshuse samt sommerhuse

Ved salg af en- og tofamilieshuse er det først og fremmest en betingelse for skattefritagelsen, at huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit , se afsnit E.J.1.6.1 for nærmere gennemgang af betingelsen.

Ved sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhusejendommen til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit , se EBL § 8, stk. 2.

TfS 1998, 118 LR. Ifølge en bindende forhåndsbesked blev salg af et helårshus, som ejeren kun havde anvendt som feriebolig, ikke anset for omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2. Skatteyderen havde erhvervet sin mors ejendom delvis ved gave. Moderen fik livsvarig brugsret til ejendommen, hvilket blev udnyttet, indtil moderen flyttede på plejehjem. Herefter havde skatteyderen i kortvarige perioder anvendt ejendommen som feriebolig. Ligningsrådet udtalte, at det ikke er udelukket, at et helårshus kan afstås skattefrit efter sommerhusreglen, hvis det dokumenteres, at huset er købt som og anvendt som sommerbolig. Dette fandtes ikke dokumenteret i sagen. Se også kommentaren i TfS 1998, 122 TSS.

TfS 2000, 371 LR. Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at en helårsbolig, der i 10 år havde været benyttet som fritidshus, kunne sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 2. Der var henset til, at det fremgår af boligreguleringslovens § 50, stk. 1, der var gældende for den pågældende kommune, at en bolig, der inden for de sidste 5 år har været benyttet til helårsbeboelse, ikke uden kommunalbestyrelsens samtykke må tages i brug til sommerbeboelse eller lign. midlertidig benyttelse, der er til hinder for, at boligen fortsat benyttes til helårsbeboelse. Boligministeriet havde på forespørgsel oplyst, at bestemmelsen ikke kan anvendes på en ejendom, som ikke inden for de seneste 5 år har været benyttet til helårsbeboelse, med mindre ejendommen på ny tages i anvendelse til helårsbeboelse. Ministeriet anførte endvidere, at i det omfang, der er tale om registrering af de faktiske forhold, kan ejeren efter ministeriets opfattelse kræve omkvalificering, når der ikke længere er hindringer for den midlertidige benyttelse. Kommunens udvalg for teknik og miljø ønskede fortsat ikke at imødekomme ansøgningen om omkvalificering. Der var herved lagt vægt på, at der inden for de seneste 5 år havde været tilmeldt personer på adressen. At dette var proforma blev ikke tillagt betydning. Ligningsrådet anerkendte i lighed med den kommunale skattemyndighed, at tilmelding af personer til adressen havde været proforma. Fortjenesten ansås herefter for skattefri.

For en- og tofamilieshuse samt sommerhuse forudsætter fritagelsen endvidere, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, eller at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller at udstykning ifølge erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Erklæring herom afgives af de lokale told- og skatteregioner, der fører det statslige tilsyn med ejendomsvurderingen, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen. For nærmere gennemgang af betingelserne se afsnit E.J.1.6.2.

Sameje

Sameje om en fast ejendom udelukker ikke anvendelse af fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den enkelte parthavers salg af sin anpart, men fritagelse kan dog kun opnås af den eller de parthavere, for hvem eller hvis husstand ejendommen har tjent som bolig i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit . Om anpartslejligheder, se afsnit E.J.1.3.

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme

Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun én er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

TfS 1998, 75 LSR. Ved et samlet salg af 2 særskilt matrikulerede grunde skulle beskatning ske for hver ejendom for sig. Skatteyderen var medejer af et sommerhus beliggende på en grund på 9.964 m2. Ejendommen bestod af 2 særskilt matrikulerede grunde på henholdsvis 7.284 m2 (hvorpå sommerhuset lå) og 2.680 m2. Ejendommen blev solgt samlet. Avancen ved salg af grunden på 2.680 m2 skulle beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet grunden var særskilt matrikuleret. Avancen ved salg af den anden del af ejendommen var skattefri efter EBL § 8, stk. 1 og 2.

Frasalg af grundstykke

TfS 2000, 829 LR. Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et grundstykke på 7.350 m2 fra et enfamilieshus kunne sælges skattefrit til en nabolandmand. Den samlede ejendom kunne være solgt skattefrit. Ligningsrådet meddelte, at skattefriheden forudsatte, at arealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke havde fundet sted. Er udstykning gennemført, er der tale om salg af en selvstændig ejendom. Vedrørende reglerne om arealoverførsel henvises til afsnit E.J.2.2.4.

Ejendomme der ikke er omfattet

Hvis en ejendom inderholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de 2, skulle beskattes af fortjenesten ved salget, fordi skatteyderen havde fået tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge køkkenet i nogen af lejlighederne, LSRM 1967, 45 LSR.

Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund, der havde været benyttet til fritidsformål, selvom ejeren og hans familie havde overnattet på grunden i telt, LSRM 1984, 126 LSR.

TfS 2000, 170 LSR. En ejendom på 369.220 m2 var anskaffet med henblik på jagt og rekreative formål. På ejendommen var opført en bygning på 16 m2, som efter det oplyste blev anvendt til ophold. Ejendommen havde altid været vurderet som en ubebygget grund, og ejendommen var solgt som et ubebygget areal. Uanset at ejendommen med den eksisterende opholdsmulighed var anvendt til fritidsformål, fandtes den ikke for omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2.

E.J.1.2 Ejerlejligheder og huse på lejet grund

Ejerlejligheder og huse på lejet grund, f.eks. kolonihavehuse og sommerhuse, er omfattet af fritagelsesreglen, når huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, uanset grundens størrelse og værdi, LSRM 1979, 149 LSR.

E.J.1.3 Anpartslejligheder

I EBL § 8, stk. 3, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjenester ved overdragelse af anparter i fast ejendom, hvor ejendommen indeholder mere end 2 beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter EBL § 8, stk. 1.

Ved anpartslejligheder forstås ejendomme, hvor flere personer ejer en ideel anpart af ejendommen, f.eks. hvor 10 personer hver har skøde på en tiendedel af den samlede ejendom, og hvor der til anparten endvidere er knyttet brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Hvis de øvrige i EBL § 8, stk. 1, anførte betingelser er opfyldt, nemlig at lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit har været opfyldt , samt at den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, er mindre end 1.400 m2, eller der ikke kan ske udstykning derfra m.v., vil fortjenesten ved salget af anparten være fritaget for beskatning.

E.J.1.4 Delvis erhvervsmæssig benyttelse samt land- og skovbrug

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, 1. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. VURDL § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen ikke medregnes. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt., jf. EBL § 9, se afsnit E.J.2.3.3.3.

Mindre landbrugsejendomme med landbrugspligt, der benyttes og er vurderet som beboelsesejendomme kan være omfattet af parcelhusreglen, se TfS 1997, 821 TSS. I den konkrete sag var landbrugsejendommen vurderet som en beboelsesejendom, men det er ikke et krav for at være omfattet af parcelhusreglen, at der foreligger en sådan vurdering, se nedenfor.

I Vestre Landsrets dom af 30. september 1980 (skd. 1981.59.367) ansås et fritidshus, der var opført i en ikke-erhvervsmæssigt drevet fredskovsplantage, for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Parcelhusreglen kan under visse betingelser også bruges, selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv. Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse. Bygningsmyndighedernes betegnelse af ejendommen kan tillige indgå som et vejledende moment i bedømmelsen.

Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette normalt udtryk for, at betingelsen er opfyldt. Fortjenesten ved salg af en ejendom på 286 m2 beboelsesareal med status som enfamilieshus, hvor ejeren selv havde beboet en lille del, medens resten var udlejet, blev anset skattefri efter EBL § 8, TfS 1989, 17 LSR samt TfS 1994, 496.

I TfS 2000, 592 LSR blev en ejendom, der var vurderet som et enfamilieshus, og som tidligere havde været beboet af ejeren, ikke anset for omfattet af EBL § 8. Landsskatteretten lagde til grund, at ejendommen på salgstidspunktet blev benyttet 100 pct. erhvervsmæssigt, idet klageren havde afskrevet på 100 pct. af ejendommen på salgstidspunktet og havde selvangivet genvundne afskrivninger. Ejendommen havde således ikke på dette tidspunkt karakter af en beboelsesejendom, hvorfor retten ikke fandt, at ejendommen var omfattet af EBL § 8.

En landbrugs- eller en skovbrugsejendom kan ændre status til en ejendom, der er omfattet af EBL § 8. Det kan ske ved, at en landbrugs- eller en skovbrugsejendoms jordtilliggende eller den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom frasælges. Den tilbageværende ejendom vil da være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, hvis boligen på den tilbageværende del selvstændigt opfylder betingelserne i EBL § 8. Der stilles således krav om, at den tilbageværende del af ejendommen opfylder betingelserne omtalt i afsnit E.J.1.6. Med hensyn til beboelseskravet er det en betingelse, at ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen efter det tidspunkt, hvor ejendommen kunne være vurderet som et parcelhus.

E.J.1.5 Aktier, andelsbeviser

Ved salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder, foreligger der i EBL § 8, stk. 4, en særlig fritagelsesbestemmelse. Se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.20.1.

E.J.1.6 Betingelserne for at anvende parcelhusreglen

For at opnå skattefrihed efter EBL § 8 er det et krav, at ejendommen tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, jf. afsnit E.J.1.6.1. For en- og tofamilieshuse, sommerhuse og anpartslejligheder er det tillige et krav, at grunden som udgangspunkt er under 1.400 m2, jf. afsnit E.J.1.6.2.

Dispensation

Der kan ikke dispenseres fra betingelserne for skattefrihed, hverken med hensyn til bopæls- eller arealkravet. Der findes dog en bestemmelse om dødsboer, når disse sælger en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder. Det er her en betingelse, at ejendommen før dødsfaldet kunne være solgt skattefrit efter EBL § 8, stk. 1, DBSL § 27, stk. 3.

E.J.1.6.1 Kravet om beboelse og husstand

Det er alene en betingelse, at huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit. Det er således ikke et krav, at ejendommen tjener til bolig for ejeren på afhændelsestidspunktet.

Det beror på en konkret vurdering, om det er sandsynliggjort, at beboelse har fundet sted. I TfS 1999, 318 ØLD fandtes det ikke godtgjort, at en ejendom reelt havde tjent til bolig for skatteyderen, hvorfor betingelsen for skattefrihed ikke var opfyldt. Skatteyderen købte i 1986 en ejendom. I 1987 begyndte han en istandsættelse. I 1992, da ejendommens 1. sal var istandsat, indgik han en lejeaftale, men den pågældende lejer flyttede aldrig ind. Han medtog ikke lejeværdi af egen bolig i årene 1986-1991, da ejendommen først var udlejet til sælger og senere var ubeboelig på grund af istandsættelse. Han meddelte 18. november 1993 til folkeregisteret flytning fra 15. november 1993 til ejendommen, og ved slutseddel af 23. november 1993 solgte han ejendommen til overtagelse 15. december 1993. Skatteyderen gjorde gældende, at fortjenesten ved salget af ejendommen var skattefri, da han i en periode havde boet på ejendommen.

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd. 1974.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd. 1980.54.215 fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres husstand.

En voksen datter og dennes ægtefælle samt en søn på 25 år og dennes samlever kunne ikke anses for hørende til ejerens husstand i relation til EBL § 8, stk. 1, jf. TfS 1988, 612 LSR.

Opbevaring af indbo m.v. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet - kan ikke sidestilles med beboelse for så vidt angår kravet om, at ejendommen skal have tjent til bolig.

Opdeling i ejerlejligheder

Såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen, foretager opdeling af ejendommen i 2 ejerlejligheder, vil enhver af lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. skd. 1980.55.300.

Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel avance ved salg af den af ejeren beboede lejlighed være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning, ikke vil være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.

E.J.1.6.2 Grundarealet under 1400 m2 eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes

Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er vurderet til et positivt beløb.

I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 m2 eller derover, stilles der krav om, at ejendommen ifølge offentlig myndigheds bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning ifølge en indhentet erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, se nedenfor .

Erklæring om at udstykning ikke kan ske

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed for ejendomme beliggende i byzone eller sommerhusområde. For ejendomme beliggende i landzone indhentes erklæringen hos amtsrådet, jf. lovbekendtgørelse nr. 518 af 11. juni 2000 om planlægning (planloven)

Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger.

Fortjeneste ved salget af en sommerhusejendom på 11.860 m2, der var behæftet med 3 fredningsklausuler, blev af Landsskatteretten anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om køberen af ejendommen senere - trods indsigelse fra Fredningsstyrelsen - opnåede dispensation til at frastykke en enkelt grund i ejendommens fjerneste hjørne med henblik på bebyggelse til en søn, idet Landsskatteretten - trods den senere dispensation - fandt, at det ikke kunne antages, at der havde foreligget en aktuel udstykningsmulighed på salgstidspunktet, jf. TfS 1986, 241 LSR.

Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig bebyggelse ikke kan foretages, da planlægningsloven indeholder dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd. 1973.23.15. Se TfS 2000, 829 LR.

En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den offentlige myndighed benytter denne påtaleret.

Erklæring om væsentlig værdiforringelse

Fritagelse for arealer på 1.400 m2 og derover kan endvidere opnås, såfremt en udstykning ifølge en indhentet erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives, efter at det er fastslået, at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted. Erklæringen afgives af de lokale told- og skatteregioner, der fører det statslige tilsyn med ejendomsvurderingen, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Ved afgørelsen af, om de foranstående betingelser er opfyldt, skal der tages hensyn til forholdene for hver enkelt af den eller de afståede ejendomme, hvorved der lægges vægt på, om ejendommene i matrikulær henseende kan anses for en samlet ejendom. Det forhold, at 2 eller flere ejendomme har været samvurderet , bevirker ingen forskel heri. Der kan eventuelt indhentes bindende forhåndsbesked om værdiforringelsesspørgsmålet.

E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven

For indkomståret 2000 gælder som udgangspunkt lovbekendgørelse nr. 855 af 11. september 2000 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL). Det bemærkes dog, at . enkelte af bestemmelserne først gælder fra 1. januar 2001, jf. § 9, stk. 2, i lov nr. 459 af 31. maj 2000.

E.J.2.1 Afståelser omfattet af loven

Loven gælder for afståelse af alle typer af ejendomme bortset fra ejendomme, der er erhvervet som led i den pågældendes næring, se afsnit E.J.3 , og visse ejerlejligheder, der er omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v., se afsnit E.J.6.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes i Danmark, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende.

Indenfor lovens regler er der dog forskelle på de beskatningsregler, der gælder for de enkelte typer af ejendomme.

Afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (parcelhusreglen) er som hovedregel fritaget for beskatning, se afsnit E.J.1.

For ejendomme, der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt for skovbrugsejendomme findes der en en række særregler. Det samme gælder for ejendomme, der i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt. Se herom afsnit E.J.2.3.

For udlejningsejendomme finder reglerne om genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C ikke anvendelse. Det samme er tilfældet med ejendomme beliggende i udlandet. Udlejning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Loven omfatter også ejendomme, der er blevet pålignet frigørelsesafgift. For at undgå, at ejendomme både pålignes frigørelsesafgift og indkomstskat, kan et beløb svarende til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen, jf. EBL § 6, stk. 4.

Afståelse af retten til at indvinde et areals grusforekomster m.v. er en ejendomsafståelse, der er omfattet af loven, se afsnit E.J.5.4 .

Mælkekvoter behandles sammen med den faste ejendom.

Middelbare rettigheder

Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af varige middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks. servitutter og købe- og forkøbsrettigheder.

TfS 1994, 339 LSR. En dispositionsret over 7 huse, som en skatteyder havde forbeholdt sig ved et tidligere salg af grunden , blev senere afhændet. Dispositionsretten fandtes at være en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

I LSRM 1983, 29 LSR blev ejeren af en ejendom anset for skattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om fortjeneste ved afståelse. Dette måtte gælde, uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige, idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.

.

E.J.2.1.1 Kredsen af skattepligtige

Reglerne omfatter ejendomme, der tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, hvad enten sådanne ejendomme er beliggende her i landet eller i udlandet. For ejendomme beliggende i udlandet kan der dog blive tale om at lempe den danske beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået med det land, hvori ejendommen er beliggende, eller i henhold til reglerne i LL § 33.

De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner skal ikke ved deres indkomstopgørelse medregne fortjeneste, der stammer fra afståelse af fast ejendom, med mindre ejendommen har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Fysiske eller juridiske personer, der er begrænset skattepligtige her til landet, er også skattepligtige af fortjeneste af fast ejendom for så vidt fortjenesten hidrører fra afståelse af fast ejendom, der er nævnt i KSL § 2, stk. 1, litra d (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og KSL § 2, stk. 1, litra e (ejer fast ejendom her i landet), samt i SEL § 2, stk. 1, litra a (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og SEL § 2, stk. 1, litra b (ejer fast ejendom her i landet).

Dødsboer er tilsvarende skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, jf. dødsboskatteloven.

E.J.2.1.2 Sidestilling med afståelse

Efter EBL § 2 sidestilles modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer med salgssummer, og fortjenesten beskattes efter lovens almindelige regler. Fortjenesten kan dog være skattefri efter reglerne i EBL § 10 (genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer) eller EBL § 11 (ekspropriationserstatninger).

Tillige sidestilles efter EBL § 2 overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud med salg.

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jf. KSL § 26 B og LV Almindelig del afsnit A.A.4.2.1.

Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd. 1977.40.21.

I § 1 i lovbekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 om udstykning og anden registrering i matriklen (udstykningsloven) er det bestemt, at der ikke må ske særskilt afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder, købekontrakter m.v. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser m.v. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en bygning på parcellen som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves. Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd. 1977.42.171), f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen eller lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis LSRM 1979, 38 LSR.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen. Ved sælgerens overtagelse af ejendommen på ny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter m.v.

Se LSRM 1976, 59 LSR, hvor køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.

TfS 1997, 635 DEP. En fortrudt handel efter lov nr. 391 af 14. juni 1995 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v. behandles, som om den ikke har fundet sted, og godtgørelsen er skattefri uden for næringstilfælde.

E.J.2.1.3 Tidspunktet for anskaffelse og afståelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste har det betydning at fastslå, på hvilket tidspunkt ejendommen er anskaffet eller afstået. Ejertidens længde har i flere relationer afgørende betydning for beskatningen efter loven.

Overdragelsestidspunktet har betydning for den kurs, der skal benyttes ved kontantomregningen af prioritetsgæld, der indgår i overdragelsessummen, jf. TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer og afsnit E.J.2.1.4.1.

Anskaffelses- og afståelsestidspunktet har endvidere betydning for antallet af kalenderår, for hvilke der kan ydes det faste tillæg på 10.000 kr. respektive forbedrings- og vedligeholdelsestillægget til anskaffelsessummen, jf. EBL § 5, stk. 1 og 2.

E.J.2.1.3.1 Køb og salg

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til UfR 1970, 518 HRD (Højesterets dom af 28. maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt. Se tillige Vestre Landsrets dom af 12. oktober 1989, TfS 1989, 617 VLD.

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. UfR 1965, 280 HRD og LSRM 1980, 194 LSR.

TfS 1998, 395 HRD. Landsretten havde fundet, at endelig aftale om overdragelse af en ejendom først blev indgået ved det betingede skøde. Skatteyderen gjorde gældende, at der allerede på et tidligere afholdt møde blev truffet endelig beslutning om salget til den senere skødemodtager. Landsretten lagde vægt på, at det sælgende selskab på mødet alene var repræsenteret af et medlem af direktionen, der tillige repræsenterede køberen. Selskabet blev tegnet af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse. Af en udateret tilføjelse til selskabets vedtægter fremgik imidlertid, at der ved salg og pantsætning af fast ejendom krævedes den samlede bestyrelses underskrifter. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

TfS 1998, 650 ØLD. Som led i et generationsskifte om overdragelse af en ejendom blev der 16. marts 1989 afholdt møde med deltagelse af bl.a. revisorer, advokat m.fl. samt ejendommens ejer med henblik på overdragelse af en ejendom til det af ejeren 100 pct. ejede anpartsselskab. Der blev underskrevet betinget skøde om overdragelsen den 27. september 1989. Det sagsøgende selskab gjorde gældende, at der var indgået en endelig aftale om overdragelse den 16. marts 1989, men Landsretten fandt, at der ikke var ført bevis for, at en endelig og bindende aftale var indgået før den 27. september 1989, da det betingede skøde blev underskrevet.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende overdragelsesaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se LSRM 1969, 98 LSR og LSRM 1971, 120 LSR.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se afsnit E.J.5.2.2 . En lejekontrakt, der samtidig indeholder en køberet indenfor et nærmere fastsat tidspunkt, men i øvrigt alene indeholder en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet i forbindelse med salg af den virksomhed, der drives fra ejendommen, anses ikke på det grundlag for en erhvervelse af den pågældende ejendom.

TfS 1996, 469 HRD. En skatteyder købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31. oktober 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham til senest ved lejekontraktens udløb at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30. maj 1984. Ejendommen ansås først for erhvervet ved skødet i 1984. Landsretten havde lagt vægt på, at skatteyderen havde haft en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet ved salg af virksomheden, og at udlejerens ejerråden alene havde været begrænset af lejerens køberet. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og bemærkede, at uanset at køberetten var kombineret med en købepligt, var der i 1979 en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb, at skatteyderen først kunne anses at have erhvervet ejendommen i 1984.

TfS 1998, 643 VLD. Ejeren af en ejendom gav den 9. november 1993 skatteyderen og hans medinteressent, der drev ejendomshandel, køberet til ejendommen for perioden 9. november 1993 - 1. februar 1994 på nærmere aftalte vilkår. Den 30. november 1993 underskrev skatteyderen på interessentskabets vegne en slutseddel om salg af ejendommen til en køber, der underskrev slutsedlen den 1. december 1993. Den 15. december 1993 sendte interessentskabet gennem sparekassen 70.000 kr. til ejeren (købesum for driftsmidler). Den 21. december 1993 underskrev ejeren af ejendommen betinget skøde om salg til interessentskabet med overtagelsesdag den 1. december 1993. Interessenterne underskrev skødet den 6. januar 1994. Skatteyderen gjorde gældende, at avancen ved salget først var skattepligtig i 1994. Landsretten fandt det ubetænkeligt at lægge til grund, at der var indgået en endelig og bindende aftale i hvert fald den 15. december 1993 om interessentskabets køb af ejendommen, og ejendomsavancen var realiseret i 1993 og skattepligtig i dette år.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, LSRM 1977, 115 LSR.

Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller offentlige myndigheders approbation af udstykning, frigørelse for landbrugsforpligtelse eller lign.

De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet jf. Højesterets dom af 17. december 1982 (skd. 1983.64.104). Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd. 1971.17.113 om overdragelse til umyndig.

Derimod blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, anset for udskudt, til tilladelsen forelå, TfS 1987, 563 LSR. Denne betingelse blev således anset for suspensiv.

Det er fast praksis, at aftaletidspunktet er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se LSRM 1968, 11 LSR og LSRM 1971, 120 LSR samt UfR 1973, 651 HRD. (Julianelyst).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, LSRM 1969, 94 LSR.

Ægtefællesamtykket efter lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd. 1984.70.417.

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til indkomstopgørelsen at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, LSRM 1981, 31 LSR.

For en bygning på lejet grund regnes ejertiden fra bygningens erhvervelse (opførelse), medens evt. senere køb af grunden anses for erhvervelse af en ny ejendom, TfS 1990, 99 LSR.

E.J.2.1.3.2 Bebyggelse - yderligere arealer - jordfordeling - skader på ejendommen

Bebyggelse

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer m.v. i henhold til EBL § 5, stk. 2. Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse, se skd. 1985.73.224.

Yderligere arealer

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.

Jordfordeling

Ved erhvervelse og afståelse af jord i forbindelse med en jordfordeling anses jorden for erhvervet henholdsvis afstået, når lodsejeren har underskrevet jordfordelingsoverenskomsten.

Skader

Udbetales der i anledning af skade på en bygning en forsikringssum, anses bygningen eller den skaderamte del af denne for afstået på det tidspunkt, hvor skaden er sket.

E.J.2.1.3.3 Gave og arveforskud

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

E.J.2.1.3.4 Arv og bodeling m.v.

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

E.J.2.1.3.5 Overdragelse mellem ægtefæller

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse, jf. KSL § 26B og LV Almindelig del afsnit A.A.4.2.1. Dette gælder dog ikke, hvis ejendommen forinden er solgt på tvangsauktion, og tvangsauktionskøberen - typisk en ufyldestgjort panthaver - videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle. I så fald behandles tvangsauktionssalget og tvangsauktionskøberens videresalg som 2 selvstændige ejendomshandler, og den tidligere ejers ægtefælle anses da for at have erhvervet ejendommen ved overdragelsen fra tvangsauktionskøberen. Dette gælder også, selvom fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen.

E.J.2.1.3.6 Tvangsauktion

Selv om der i henhold til RPL § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne normalt for afstået til højestbydende på datoen for 1. auktion, jf. TfS 1986, 484 LSR. Kun hvor der på den nye auktion fremkommer et højere bud eller hvis højestbydende på 1. auktion ikke længere er bundet af sit bud (fordi den nye auktion afholdes mere end 6 uger efter 1. auktion) anses ejendommen først for afstået ved hammerslag på den nye auktion, jf. bl.a. LSRM 1986, 19 LSR.

E.J.2.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab opgøres for hver ejendom for sig som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og anskaffelsessummen opgjort efter EBL § 4, stk. 2 (omregnet til kontantværdi) eller efter EBL § 4, stk. 3 (særlige indgangsværdier for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993) og reguleret efter EBL § 5 eller EBL § 5 A. Vedrørende kontantomregning henvises til afsnit E.J.2.1.4.1 .

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer skal fortjenesten medtages som kapitalindkomst.

Ved salg af en ejendom i virksomhedsordningen vil den del af fortjenesten, der skal medtages som kapitalindkomst, indgå i virksomhedens skattepligtige overskud. Hvis fortjenesten spares op, skal der betales en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Når det opsparede beløb hæves i et senere indkomstår, vil beløbet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat blive beskattet som personlig indkomst. Den tidligere betalte virksomhedsskat vil så blive modregnet i den endelige skattebetaling.

Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus, samt mælkekvoter , jf. EBL § 4, stk. 5. Efter EBL § 4, stk. 6 er såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter EBL § 4, stk. 5, som parterne har aftalt, undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Af EBL § 4, stk. 7, fremgår, at, hvis den skatteansættende myndighed for sælger og køber ikke er den samme, træffer den skatteansættende myndighed for sælger, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger, afgørelse om den samlede afståelsessum og fordelingen heraf også med direkte bindende virkning for køber. Er der mere end en sælger, og har disse ikke den samme skatteansættende myndighed, eller er sælger ikke skattepligtig her til landet, bestemmer skatteministeren, hvilken skatteansættende myndighed, der træffer afgørelsen. I bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven er der fastsat nærmere regler for hvilken skattemyndighed, der i forskellige situationer skal træffe afgørelsen.

Ifølge EBL § 4, stk. 8, kan afgørelser om den samlede afståelsessum og fordelingen heraf ikke træffes uden forudgående høring af den eller de skatteansættende myndigheder, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger eller køber. Afgørelsen er direkte bindende for såvel sælger som køber. Afgørelsen kan af såvel sælger som køber påklages efter de regler, der efter skattestyrelsesloven gælder for klage over den pågældende skatteansættende myndigheds afgørelser af skatteansættelser.

Det følger af EBL § 4, stk. 9, at ved enhver ændring af sælgers afståelsessum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Det samme er gældende for sælgers afståelsessum ved enhver ændring af købers anskaffelsessum. Ændringen foretages af den skatteansættende myndighed for sælger for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere .

Fortjeneste medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst, se dog afsnit E.J.2.2.5.1 om ejertidsnedslag, afsnit E.J.2.3.3.2 om bundfradrag, afsnit E.J.2.3.3.3 om skattefrihed for fortjeneste ved salg af stuehuse m.v. og afsnit E.J.2.3.3.4 fradrag for frigørelsesafgift.

Tab opgøres efter samme regler som fortjeneste og kan alene fradrages i anden ejendomsfortjeneste. Se nærmere afsnit E.J.2.5 .

E.J.2.1.4.1 Kontantomregning

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 pct., ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller en vurdering efter VURDL § 4 B anvendes som anskaffelsessum.

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Kontantomregning foretages efter regler fastsat af Ligningsrådet. Reglerne fremgår af TSS-cirkulære 1998-32.

Udgangspunktet for kursansættelsen af private pantebreve er handelsværdien. Til brug for kursansættelse af private pantebreve udarbejdes der et vejledende tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af Told- og Skattestyrelsen. For 2000: TfS 2000, 264 TSS, TfS 2000, 360 TSS, TfS 2000, 601 TSS og TfS 2000, 895 TSS.

Ved fastsættelsen af kursværdien efter tabelmaterialet kan der dog også tages hensyn til eventuelle særlige forhold.

Det er udelukkende pantebrevets kontantværdi på salgstidspunktet, der er af betydning. En senere indløsning eller et salg af pantebrevet giver ingen anledning til ændring af afståelsesvederlaget.

Sælgerpantebreve, der ikke kommer sælgeren i hænde, men bliver solgt til tredjemand umiddelbart i forbindelse med handelen, kan ved avanceopgørelsen indgå til salgskursen, uanset om den er lavere end de objektive kurser.

E.J.2.2 Generelle regler for opgørelse af fortjeneste og tab

I det følgende gennemgås de generelle regler, der gælder for alle ejendomme.For ejendomme, der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt for skovbrugsejendomme findes der en række særregler. Det samme gælder for blandet benyttede ejendomme. Disse regler gennemgås i afsnit E.J.2.3 .

E.J.2.2.1 Afståelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis der i beløbet indgår vederlag for inventar, besætning eller lign., skal disse beløb fratrækkes, jf. LSRM 1976, 131 LSR, hvor afståelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel LSRM 1969, 98 LSR.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i afståelsessummen. Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse nr. 1068 af 18. december 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Hvor det ved kommuners salg af grunde er bestemt i salgsbetingelserne, at hvis bebyggelse ikke er sket inden en vis frist, skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke som en rente.

Salg på tvangsauktion

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen (herunder forfaldne ydelser samt påløbne renter indtil auktionstidspunktet) med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen, f.eks. forfaldne skatter. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen. Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

RPL § 578

Nedsætter retten i medfør af RPL § 578 den personlige restfordring, idet det senere ved videresalg af ejendommen eller på anden måde godtgøres, at budsummen stod i misforhold til ejendommens værdi, anses afståelsessummen for forhøjet svarende til nedsættelsen af restfordringen, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

Princippet i RPL § 578 må efter omstændighederne også kunne finde anvendelse, når restfordringen nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selvom dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen, og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet, peger dette mod, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen ved salg af ejendommen på tvangsauktionen, selvom der ikke er sket nedsættelse af restfordringen under påberåbelse af RPL § 578, jf. forudsætningsvis LSRM 1986, 21 LSR.

Derimod fandtes et realkreditinstituts køb på tvangsauktion og efterfølgende salg til den tidligere ejers hustru for et noget højere beløb ikke at skulle føre til en forhøjelse af det ved auktionen opnåede afståelsesvederlag i henhold til princippet i RPL § 578, idet budsummen ikke kunne anses for at have stået i tilstrækkeligt misforhold til ejendommens værdi på auktionstidspunktet, jf. TfS 1987, 594 LSR.

Gave og arveforskud

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, LSRM 1977, 103 LSR.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum. Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

Arv og bodeling

Om afståelsessummen i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v. henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

Aftægtsforpligtelser m.v.

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse overfor sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

Løbende ydelser, herunder aftægtsydelser, der er et led i aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere, beskattes efter LL § 12 B, se herom afsnit E.I.2.4. En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget. Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages i afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten.

Engangsbeløb, som sælgeren er pligtig at indbetale til binding i Grundejernes Investeringsfond, når en hidtil udlejet lejlighed sælges som ejerlejlighed, kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Hvis sælgeren, da vedkommende i sin tid erhvervede ejendommen, forpligtede sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jf. bl.a. LSRM 1978, 37 LSR. Se endvidere skd. 1978.47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt 3 panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikke adkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jf. Østre Landsrets dom af 12. december 1983 (skd. 1985.76.755).

En oprydningserstatning på 41.602 kr., udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle henregnes til afståelsessummen på linie med selve branderstatningen. Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de 2 beløb, 23.971 kr. med tillæg af 50 pct., LSRM 1985, 35 LSR. Se eventuelt afsnit E.A.1.3.3.

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde tinglyst livsvarig brugsret, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet det måtte anses for en forudsætning for at opnå en tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort for boligretten, jf. Skat 1985.9.251.

E.J.2.2.1.1 Salgsomkostninger

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget. Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for sælgers regning efter afhændelsen, jf. LSRM 1982, 195 LSR.

I TfS 2000, 499 LSR er det fastslået, at låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån ved salg kunne fradrages i avanceopgørelsen. Landsskatteretten lagde til grund, at låneomkostningerne var en direkte følge af salgsaftalen, samt at de var afholdt som vilkår i umiddelbar tilknytning til afståelsen.

E.J.2.2.1.2 Yderligere vederlag

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer for det indkomstår, i hvilket den førstnævnte afståelse fandt sted. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omberegning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste. Såfremt der som følge af omberegningen opgjort efter de gældende regler på afståelsestidspunktet konstateres en skattepligtig fortjeneste, medregnes denne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori retten til det yderligere vederlag erhverves.

E.J.2.2.2 Anskaffelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen er som for afståelsessummen det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis der i beløbet indgår vederlag for inventar, besætning eller lign., skal disse beløb fratrækkes, jf. LSRM 1976, 131 LSR, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel LSRM 1969, 98 LSR.

Er en del af anskaffelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i anskaffelsessummen. Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekendtgørelse om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Det fremgår af AL § 39, stk. 5, at hvis en lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser.

Køb på tvangsauktion

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen, herunder de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og ydelser m.v., som køberen udreder uden for budsummen, jf. Højesterets dom af 6. september 1984 (skd. 1984.71.867). Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi. (Denne opgørelsesmetode finder ikke anvendelse ved afgørelsen af, om panthaveren har opnået hel eller delvis dækning af renterestancen på sit eget pantebrev. Se herom LV Almindelig del afsnit A.D.1.4 ).

Gave og arveforskud

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi.

Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, LSRM 1977, 103 LSR. Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum. Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 en landbrugsejendom fra sin far, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jf. den nu ophævede § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, LSRM 1981, 2 LSR. I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.

Arv og bodeling

Om anskaffelsesssummen i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v. henvises til LV Beskatning vad dødsfald.

Købe- og forkøbsrettigheder

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab m.v.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se LSRM 1975, 34 LSR. I øvrigt henvises til afsnit E.J.5.2 .

Forbedringer

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. dog EBL § 5, stk. 2, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, skal medregnes. Se afsnit E.J.2.2.3.2 .

Hævd

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

E.J.2.2.2.1 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993

Når en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, skal der opgøres en særlig indgangsværdi som anskaffelsessum, se afsnit E.J.2.2.2.1.1 og E.J. 2.2.2.1.2 . Indgangsværdien skal som udgangspunkt svare til ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993. For disse ejendomme tages der således hensyn til, at fortjenester optjent før reglernes indførelse ikke beskattes. I lighed hermed er der også fastsat regler for, at tab, der vedrører tiden før reglernes indførelse ikke kan fradrages i anden ejendomsgevinst, se afsnit E.J.2.5 .

Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen er opgjort på basis af en ejendomsværdi eller en § 4 B vurdering.

Indgangsværdierne kan anvendes for alle ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993. Derudover kan den faktiske anskaffelsessum under visse betingelser anvendes i stedet for de nævnte indgangsværdier.

E.J.2.2.2.1.1 Ejendomme i Danmark

For ejendomme beliggende her i landet kan en af de følgende værdier benyttes som anskaffelsessum

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen).

En § 4B vurdering, hvis en sådan er foretaget.

Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (eventuelt pristalsreguleret efter de før 1993 gældende regler herfor ) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1., 2. eller 3.

Alle de nævnte værdier kan benyttes.

E.J.2.2.2.1.2 Ejendomme i udlandet

Anskaffelsessummen for ejendomme, der er beliggende i udlandet er

Værdien i handel og vandel den 19. maj 1993.

Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1.

Fastsættelsen af handelsværdien for udenlandske ejendomme sker efter danske regler. Handelsværdien er ejendommens omsætningsværdi i vedkommende land. Ved den konkrete fastsættelse af handelsværdien kan der eksempelvis tages udgangspunkt i den skattemæssige værdi (handelsværdien), som ejendommen er optaget til i selvangivelsen ved det indkomstår, der er afsluttet nærmest den 19. maj 1993, hvis det må antages, at ejendommens værdi ikke er ændret i den mellemliggende periode. Ejendommens værdi i handel og vandel pr. 19. maj 1993 kan også dokumenteres ved fremlæggelse af en vurdering foretaget af en uvildig og sagkyndig tredjemand. Det er en betingelse, at denne vurderingserklæring indeholder de fornødne oplysninger og specifikationer om ejendommen svarende til en vurdering foretaget efter danske regler.

E.J.2.2.2.2 Købsomkostninger

Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges anskaffelsessummen. Tinglysningsafgifter afholdt til skøde i forbindelse med ejendommens erhvervelse kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i eventuel boafgift.

Sagsomkostninger, som sælgeren af en ejendom måtte afholde for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen, TfS 1987, 595 LSR.

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejer lejligheder kan ligeledes tillægges anskaffelsessummen.

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved et senere salg af ejendommen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen, skal medregnes i anskaffelsessummen.

I de tilfælde, hvor ejendommens ejendomsværdi eller handelsværdien på et givet tidspunkt anvendes som anskaffelsessum i stedet for den faktiske anskaffelsessum, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges.

E.J.2.2.3 Regulering af anskaffelsessummen

Den opgjorte anskaffelsessum reguleres (forhøjes og nedsættes) efter reglerne i EBL § 5.

E.J.2.2.3.1 Det faste tillæg på 10.000 kr.

Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Ved et salg senere end 1993 gives et fuldt tillæg på 10.000 kr. for 1993, uanset hvilken indgangsværdi der anvendes som ejendommens anskaffelsessum.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ej.

E.J.2.2.3.2 Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, herunder værdien af eget arbejde, hvis værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr., jf. EBL § 5, stk. 2. For ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Hvis ejendomsværdien efter en § 4B vurdering benyttes som anskaffelsessum, eller hvis handelsværdien den 19. maj 1993 for en udenlandsk ejendom benyttes, medtages alene udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993.

Det fremgår generelt af EBL § 5, stk. 2, at der ikke kan opnås fradrag for/fordel af den samme udgift mere end én gang.

Hvis en vedligeholdelsesudgift har kunnet fradrages i den skattepligtige indkomst, kan den således ikke medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum. Det er i den forbindelse uden betydning, om fradragsretten rent faktisk er udnyttet.

Hvis en forbedringsudgift er trukket fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan den ikke medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum. Det betyder f.eks., at ombygnings- eller forbedringsudgifter, der er straksfradraget efter afskrivningsloven, ikke kan medregnes. Her gælder, at fradragsretten rent faktisk skal være udnyttet. Hvis adgangen til fradrag ikke er udnyttet, kan udgiften tillægges ejendommens anskaffelsessum. Udgifter, der kan blive beskattet efter AL § 21, der omhandler beskatning af genvundne afskrivninger m.v., kan medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum.

Ved afgørelsen af, om en vedligeholdelses- eller forbedringsudgift kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ses der bort fra, om udgifterne er dækket af standardfradraget efter den tidligere gældende LL § 15 J.

Udgifter, der er dækket af skattefrie tilskud eller lign. skattefrie ydelser, kan heller ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum.

EBL § 5, stk. 2, viderefører endelig reglen om, at udgifter omfattet af den særlige regel (tidligere LL § 15 N) om fradrag for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter for ejendomme på Bornholm, ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.

TfS 1999, 35 LSR. Udgifter til istandsættelse af en ejendom afholdt af lejeren kunne ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum. En ejendom blev erhvervet af A og udlejet til et entreprenørfirma B, som herefter foretog en istandsættelse. Da reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om tillæg for forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter udover 10.000 kr. forudsatte, at udgiften var afholdt af ejeren, kunne udgiften ikke tillægges anskaffelsessummen. Da ejeren var anset skattepligtig af en varig værdiforøgelse på 200.000 kr., kunne der godkendes fradrag for dette beløb ved opgørelsen af fortjenesten i forbindelse med salg.

E.J.2.2.3.3 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.

EBL § 5, stk.4, bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af. Bestemmelsen indeholder en opremsning af beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes. Se nærmere nedenfor om de enkelte punkter.

Nedsættelsen sker i det år, hvori ejendommen afstås.

Nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, henføres til de år, hvor der er afskrevet på ejendommens bygninger eller installationer efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger m.v. i de pågældende år.

Det bemærkes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4, jf. stk. 8, også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4, jf. stk. 8, der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede.

Hvis der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3, skal nedsættelse alene ske med afskrivninger m.v. foretaget i indkomståret 1993 og senere indkomstår, jf. EBL § 5, stk. 8. Dette princip gælder for nedsættelser omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4. Nedsættelsespligtige beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, jf. stk. 5-7, henføres til indkomståret 1993 eller senere efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger m.v. på ejendommens bygninger og installationer og de afskrivninger m.v., der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere. Reglen har virkning for afståelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere.

Gennemgang af de beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes efter EBL § 5, stk. 4

EBL § 5, stk. 4, nr. 1

a) Foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger, efter afskrivningsloven.

b) Fradragsbeløb efter AL § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt.(overskydende beløb ved genopførelse for forsikringssummer m.v.)

c) Forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer.

I det omfang ovennævnte beløb beskattes som genvundne afskrivninger, skal de ikke fragå ved opgørelsen af en fast ejendoms anskaffelsessum. Fra og med indkomståret 1999 sker der beskatning af genvundne afskrivninger på installationer i ikke afskrivningsberettigede bygninger efter afskrivningsloven.

EBL § 5, stk. 4, nr. 2 vedrører nedsættelsesbeløb for nedrevne bygninger og installationer. Nedsættelse sker med de i EBL § 5, stk. 4, nr. 1, a)-c) nævnte beløb. For disse skal der yderligere ske regulering med følgende beløb

d) Værdiforringelser fradraget efter AL § 23

e) Nedrivningsfradrag efter AL § 22. I medfør af AL § 22 opgøres fradraget som bygningens nedskrevne værdi nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger eller materialer m.v.

Det er hele det fradragne beløb, der skal fragå i ejendommens anskaffelsessum. Det skyldes, at der ikke kan blive tale om genvundne afskrivninger på nedrevne bygninger, da de ikke indgår i salgssummen.

EBL § 5, stk. 4, nr. 3 indeholder bestemmelser om, at anskaffelsessummen skal nedsættes med

Tab efter AL § 21

Værdiforringelser fradraget efter AL § 23.

Reduktion af anskaffelsessummen med tabsfradrag følger af, at tab på en afskrivningsberettiget bygning er fradragsberettiget ved den almindelige indkomstopgørelse fra og med indkomståret 1999. Regulering for værdiforringelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 3 omfatter bygninger, der ikke er nedrevet. Fradrag vedrørende nedrevne bygninger følger af samme stk., nr. 2.

E.J.2.2.4 Delafståelser

Herunder gennemgås de generelle regler om opgørelse af anskaffelsessummer og regulering af disse ved delafståelser.

Beløb, der modtages som erstatning for en varig rådighedsindskrænkning, anses for vederlag for en delafståelse.

Salg af en del af en fast ejendom foreligger, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel samt hvor der er indgået aftale om overdragelse af en del af en fast ejendom betinget af udstykning. For sådanne salg er det reglerne i EBL § 5, stk. 5 og 6, der finder anvendelse. Er der gennemført en udstykning, hvorefter der sker et salg af en del af en fast ejendom i form af den udstykkede ejendom, er der derimod ikke tale om et delsalg, men salg af en selvstændig ejendom, dvs. salg af en hel ejendom. Her er det reglerne i EBL § 5, stk. 4, der finder anvendelse, idet delsalgsreglerne dog finder anvendelse på opdelingen af den samlede anskaffelsessum inkl. reguleringen frem til udstykningen. Ved et samtidigt salg af en ejendom, hvor en del af ejendommen sælges til en køber og en anden del til en anden køber, skal vurderingen af, om der er tale om helsalg eller delsalg, ske efter de nævnte retningslinier. Reglerne om arealoverførsel fremgår af lovbekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 om udstykning og anden registrering i matriklen.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se LSRM 1983, 29 LSR, omtalt under afsnit E.J.2.1 .

Ifølge tidligere praksis, der har været gældende fra 1985 er engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år, anset som vederlag for en delafståelse. Da der kan være tvivl om, hvorvidt der er hjemmel til den tidligere praksis, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis fra og med indkomståret 2000. Sådanne aftaler anses herefter som lejeaftaler, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. Beskatning af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode.

E.J.2.2.4.1 Anskaffelsessummen

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelssum for den samlede ejendom, der kan henføres til det afståede.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Omfatter frasalget et grundstykke, sker fordelingen af anskaffelsessummen på grundlag af det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen. Anvendes en af de særlige indgangsværdier som anskaffelsessum, benyttes den samlede grundværdi som fordelingsnøgle. Såfremt der i indgangsværdien indgår en særlig fastsat grundværdi, som omfatter det frasolgte areal, er det dog denne grundværdi, der skal anvendes ved fordelingen. Anvendes den faktiske anskaffelsessum, benyttes den del af anskaffelsessummen, som er henført til grunden som fordelingsnøgle. Såfremt der inden for den faktiske anskaffelsessum er aftalt en specifik anskaffelsessum for en del af grunden, som det frasolgte areal er omfattet af, er det dog denne specifikt aftalte anskaffelsessum, der skal anvendes ved fordelingen.

Ligningsmyndighederne vil ved henvendelse til den told- og skatteregion, der fører tilsyn med ejendomsvurderingen i vedkommende skyldkreds, kunne få en udtalelse om fordelingen af anskaffelsessummen.

E.J.2.2.4.2 Regulering af anskaffelsessummen

Anskaffelsessummen reguleres efter reglerne i EBL § 5.

E.J.2.2.4.2.1 Det faste tillæg på 10.000 kr.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. dog EBL § 9, stk. 3, der medfører, at ingen del af 10.000 kr.'s tillægget skal henføres til anskaffelsessummen for stuehuset/ejerboligen, der kan sælges skattefrit. .

På en i 1980 erhvervet grund blev i 1981 opført en bygning, der brændte i 1983. For den periode, hvori skatteyderen ejer både grunden og bygningen skal der ske en forholdsmæssig fordeling af 10.000 kr.'s tillægget mellem grund og bygning efter værdiforholdene mellem disse, jf. skd. 1985.73.224.

I TfS 1999, 758 DEP har departementet oplyst, at beregningen af en forholdsmæssig andel af 10.000-kr.'s-tillægget i forbindelse med avanceopgørelsen ved afståelse af en del af en fast ejendom skal ske på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum eller den valgte indgangsværdi før reguleringen efter EBL § 5.

Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.2.2.3.1 .

E.J.2.2.4.2.2 Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af det faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.2.2.3.2 .

E.J.2.2.4.2.3 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.

Af EBL § 5, stk. 5, fremgår, at stk. 4 finder tilsvarende anvendelse ved delafståelse af en ejendom. Endvidere fremgår heraf, hvornår de nedsættelsespligtige beløb skal fragå i anskaffelsessummen, og hvorledes de skal henføres til den afståede del af ejendommen og restejendommen.

Ifølge EBL § 5, stk. 5, nr. 1 skal nedsættelse med beløb omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1 (afskrivninger m.v.) og beløb omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 3 (tabsfradrag og værdiforringelser) følge de pågældende bygninger. Nedsættelse med f.eks. et afskrevet beløb skal således først ske, når den bygning, der er afskrevet på, sælges. Hvis der ved et delsalg alene frasælges jord, skal anskaffelsessummen herfor nedsættes med foretagne afskrivninger m.v. på driftsbygninger og installationer, der har været beliggende på det frasolgte. Det nedsættelsespligtige beløb henføres til denne del af jorden, jf. EBL § 5, stk. 5, nr. 2. Anskaffelsessummen for den nedrevne bygning inklusive eventuelle forbedringer ved delsalg skal altid medregnes til anskaffelsessummen for den del af ejendommen, hvor den nedrevne bygning har været beliggende, jf. EBL § 5, stk. 2.

E.J.2.2.5 Fradrag i fortjenesten

Efter EBL § 6, stk. 3, gives der fradrag i den opgjorte fortjeneste efter reglerne i afsnit E.J.2.2.5.1 .

TfS 1999, 35 LSR. Da ejeren af en ejendom var anset skattepligtig af en varig værdiforøgelse på 200.000 kr. i anledning af udgifter til istandsættelse afholdt af lejeren, kunne der godkendes fradrag for dette beløb ved opgørelsen af fortjenesten i forbindelse med salg af ejendommen.

E.J.2.2.5.1 Ejertidsnedslag

Reglen om ejertidsnedslag er ophævet. For ejendomme erhvervet den 1. januar 1999 eller senere gives der ikke ejertidsnedslag. Efter de tidligere gældende regler beskattedes fortjenesten fuldt ud ved afståelse indenfor 3 års ejertid. Fra det 4. til det 9. ejerår nedsattes fortjenesten med 5 pct. om året. Fortjenesten nedsattes maksimalt med 30 pct., hvorfor 70 pct. af fortjenesten beskattedes fra og med det 9. ejerår.

For ejendomme anskaffet før den 1. januar 1999 er der indført en overgangsordning over 10 år,hvorefter de tidligere gældende nedslagsprocenter nedsættes med 3 procentpoint pr. kalenderår fra og med 1999. Nedenstående tabel giver en oversigt over ejertidsfradrag ved salg i årene 1999 til 2007.

Eksempler på ejertidsnedslag

For en ejendom købt den 1. juli 1990 og solgt den 1. august i 1999 eller en ejendom købt den 1. august 1990 og solgt den 1. juli 1999 udgør ejertidsnedslaget 27 pct. Ejendommene sælges i det 9. ejerår. Nedslaget efter de hidtil gældende regler er 30%, der ved salg i kalenderåret 1999 nedsættes med 3 pct.

Er en ejendom købt den 1. juli 1992 og solgt den 1. august 1999, er ejertidsnedslaget 22 pct. Nedslaget efter de gamle regler udgør 25 pct. (salg i det 8. ejerår), der ved salg i 1999 nedsættes med 3 pct.

Er ejendommen købt den 1. august 1992 og solgt den 1. juli 1999, er nedslaget 17 pct. Nedslaget efter de gamle regler udgør 20 pct. (salg i det 7. ejerår), der ved salg i 1999 nedsættes med 3 pct.

Ejertiden beregnes fra anskaffelsestidspunktet til afståelsestidspunktet. Dette gælder også i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort efter reglerne om indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3.

E.J.2.3 Særregler for landbrug m.v., skovbrug og blandet benyttede ejendomme

Dette afsnit omtaler de særlige regler, som gælder for ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, samt ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, når ejendommen i en del af eller hele ejerperioden har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (blandet benyttede ejendomme). jf. VURDL § 33, stk. 5.

For så vidt angår ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 1 eller stk. 7, kan den skattepligtige vælge at regulere anskaffelsessummen efter reglen i EBL § 5 A (indekseringsreglen), se afsnit E.J.2.3.1.4 .

Mælkekvoter, der er tilknyttet en fast ejendom, behandles som en del af den faste ejendom.

For køb/tildeling samt afståelse af mælkekvoter findes der særregler for opgørelse af anskaffelsessummen, se afsnit E.J.2.3.1.3 .

I afsnit E.J.2.3.2.1.1 beskrives de særlige regler om overførsel af en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi til anskaffelsessummen for jorden ved delsalg. Reglerne gælder ved delsalg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og således ikke for ejendomme, der benyttes til skovbrug, og for blandet benyttede ejendomme.

For ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 4, (ejendomme der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage), VURDL § 33, stk. 5, (blandet benyttede ejendomme) og VURDL § 33, stk. 7, skovbrugsejendomme), gives der under visse betingelser et bundfradrag i den opgjorte fortjeneste, se afsnit E.J.2.3.3.2 .

Ved salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 4, stk. 5 og stk. 7 er der under visse betingelser skattefrihed for den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, se afsnit E.J.2.3.3.3 .

Reglerne om fradrag for frigørelsesafgift fremgår af afsnit E.J.2.3.3.4 .

EBL § 7 indeholder regler om beskatning m.v. ved jordombytning, se afsnit E.J.2.3.4.2 , mageskifte, se afsnit E.J.2.3.4.2 og for ejendomme med afløst jordrentepligt, se afsnit E.J.2.3.4.3 .

Der henvises endvidere til afsnit E.J.2.6 om geninvestering, hvoraf fremgår, at der findes særregler for landbrugsejendomme m.v., skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme.

E.J.2.3.1 Regulering af anskaffelsessummen

Den opgjorte anskaffelsessum reguleres efter reglerne i EBL §§ 5 eller 5 A.

E.J.2.3.1.1 Det faste tillæg på 10.000 kr. og tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.

Der henvises til afsnit E.J.2.2.3.1 og afsnit E.J.2.2.3.2 . Se dog også afsnit E.J.2.3.3.3 .

E.J.2.3.1.2 Nedsættelse med afskrivninger m.v.

EBL § 5, stk.4, bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af. Bestemmelsen indeholder en opremsning af beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes.

Se nærmere nedenfor om de enkelte punkter.

Nedsættelsen sker i det år, hvori ejendommen afstås.

Hvis ejendommen er omfattet af de særlige indekseringsregler i EBL § 5A, sker nedsættelse i den regulerede anskaffelsessum med foretagne ikke genvundne afskrivninger samt med øvrige beløb i det år, hvori beløbet er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8, også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8, der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede.

Hvis der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3, skal nedsættelse alene ske med afskrivninger m.v. foretaget i indkomståret 1993 og senere indkomstår, jf. EBL § 5, stk. 8. Dette princip gælder for nedsættelser omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4.

I EBL § 5, stk. 8, er der som 2. pkt. indsat en ny bestemmelse. Bestemmelsen vedrører ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, hvor der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier. Hvis der kun sker en delvis beskatning af genvundne afskrivninger, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af de genvundne afskrivninger på indkomstår før og efter 1993. Efter de tidligere regler var der valgfrihed. Da de genvundne afskrivninger såvel kan vedrøre de afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1993, som afskrivninger, der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere, skal der ske en fordeling baseret på den andel af de samlede afskrivninger, som udgøres af henholdsvis de foretagne afskrivninger før indkomståret 1993 og de foretagne afskrivninger i indkomståret 1993 og senere. Bestemmelsen gælder for afståelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere.

For så vidt angår nedsættelse med foretagne afskrivninger, jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 1, nedsættelsesbeløb for nedrevne bygninger og installationer, jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 2, og tabsfradrag m.v., jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 3, henvises til afsnit E.J.2.2.3.3 .

EBL § 5, stk. 4, nr. 4. Efter AL § 38 kan der løbende tages fradrag for en ejendoms værdiforringelse i takt med udnyttelsen af ejendommens jordforekomster. Der skal derfor ifølge EBL § 5, stk. 4, nr. 4 ske nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med beløb, der af ejeren er fradraget for værdiforringelse af ejendommen som følge af udnyttelsen af forekomster af grus m.v. Der skal også ske nedsættelse med beløb, som er fradraget som følge af en nedgang i jordens landbrugsmæssige værdi på grund af udnyttelsen. Fra og med indkomståret 1999 kan der ikke foretages fradrag for nedgangen i den landbrugsmæssige værdi.

Efter EBL § 5, stk. 4, nr. 5 nedsættes ejendommens anskaffelsessum med udgifter til drænings- og markvandingsanlæg, der er afskrevet efter AL § 27. Ved afståelser inden indkomståret 1999, skal nedsættelsesbeløbet reduceres med beløb, der er beskattet som genvundne afskrivninger på dræningsanlæg. Fra og med indkomståret 1999 sker der ikke beskatning af genvundne afskrivninger på sådanne anlæg.

E.J.2.3.1.3 Mælkekvoter

Ifølge EBL § 5, stk. 3, forhøjes anskaffelsessummen med vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved tildelingen/købet. Er ejendommen omfattet af EBL § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter EBL § 5 A, stk. 1, i det år, hvor mælkekvoten erhverves, se afsnit E.J.2.3.1.4 . Det er nu i EBL § 5, stk. 3, fastsat, at en ejendoms anskaffelsessum kun kan forhøjes med vederlag, der er betalt ved køb eller tildeling af en mælkekvote, såfremt der samtidig foreligger et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote. Det vil sige, at der tillige skal ske en nedsættelse af anskaffelsessummen med det modtagne afståelsesvederlag.

Ved salg af en ejendom, der er erhvervet før den 19. maj 1993, hvor der anvendes indgangsværdier, er det ikke i praksis muligt at udskille et vederlag ved køb eller tildeling af mælkekvoten, idet anskaffelsessummen for mælkekvoten indgår som en ikke specificeret del af indgangsværdien (ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993). Betingelsen vedrørende forhøjelsesadgangen gælder derfor kun i forhold til mælkekvoter, der er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere.

Da anskaffelsessummen kun skal nedsættes med vederlag for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, gælder betingelsen vedrørende forhøjelsesadgangen tilsvarende kun i forhold til mælkekvoter, der afstås den 18. juni 1993 eller senere. Hvor der sker en regulering af mælkekvotens størrelse enten i form af en procentvis nedsættelse af alle kvoter efter generelle regler eller ved at en del af kvoten inddrages uden erstatning (toldning), kan anskaffelsessummen forhøjes med vederlaget for de bortregulerede mælkekvoter. Dette gælder, uanset at betingelsen om, at der tillige skal ske en nedsættelse af anskaffelssessummen med et modstående afståelsesvederlag i sagens natur ikke opfyldes.

Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges anskaffelsessummen, uanset om der i avanceopgørelsen indgår et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote.

EBL § 5, stk. 4, nr. 6. Der sker nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendommen med afståelsessummen for en mælkekvote. Nedsættelse sker på tidpunktet for afståelse af den faste ejendom. Hvis indekseringsreglen i EBL § 5A anvendes, sker nedsættelse i det år, hvori mælkekvoten afstås.

Reglerne om nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum gælder kun for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, jf. EBL § 5, stk. 8.

Reglerne gælder principielt i forhold til alle afståelser af mælkekvoter, dvs. uanset om afståelsen af mælkekvoten sker samtidig med afståelse af ejendommen eller uden en samtidig ejendomsafståelse. Hvor mælkekvoten afstås sammen med den faste ejendom, kan det dog accepteres, at afståelsesvederlaget i stedet medregnes i afståelsessummen for den faste ejendom.

E.J.2.3.1.4 Indekseringen

For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af VURDL § 33, stk. 4 eller stk. 7, kan den skattepligtige efter reglerne i EBL § 5 A vælge at indeksere ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i stedet for at nedsætte fortjenesten eller tabet efter EBL § 6, stk. 3. Den kontantomregnede anskaffelsessum kan reguleres med den procent (beregnet med en decimal), hvormed reguleringstallet i PSL § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.

Anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan anskaffelsessummen dog først reguleres efter EBL § 5 A fra og med kalenderåret 1993. Det gælder også for de ejendomme, for hvilke der anvendes den oprindelige anskaffelsessum med tillæg af de inden den 1. januar 1993 afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter som indgangsværdi.

Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter EBL § 5, stk. l, reguleres på samme måde fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Beløbet, som anskaffelsessummen forhøjes med efter EBL § 5, stk. 2, reguleres på samme måde fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Er ejendommen omfattet af EBL § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter EBL § 5 A, stk. 1, i det år, hvor en mælkekvote tildeles/erhverves. Når mælkekvoten afstås, nedsættes ejendommens regulerede anskaffelsessum i det år, hvor mælkekvoten afstås. Reglerne om nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum gælder kun for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, jf. EBL § 5, stk. 8.

EBL § 5, stk. 7, indeholder særregler om nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af indekseringsreglen i EBL § 5 A. I disse tilfælde foretages nedsættelser med beløb opgjort efter EBL § 5, stk. 4-6, i det år, hvor der er taget fradrag for det beløb, der begrunder nedsættelsen. Nedsættelsespligtige beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, henføres til de år, hvor der er afskrevet på ejendommens bygninger og installationer efter forholdet mellem de samlede foretagene afskrivninger m.v. i de pågældende år.

Reguleringstallene for 1993 til 1999 er følgende

1993 120,0

1994 123,6

1995 124,5

1996 127,9

1997 128,7

1998 132,2

1999 136,0

2000 140,8

TfS 1999, 828 LR. Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at der ikke er pligt til at anvende reglerne i EBL § 5 A om indeksering af anskaffelsessummen ved salg af restejendommen, selv om reglerne om indeksering er anvendt ved et delsalg fra ejendommen.

E.J.2.3.2 Delafståelser

E.J.2.3.2.1 Anskaffelsessummen

Der henvises til afsnit E.J.2.2.4.1 .

E.J.2.3.2.1.1 Overførsel af anskaffelsessummen

Ejendomme anskaffet før 19. maj 1993

EBL § 5, stk. 6, indeholder en særregel om delafståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og som er anskaffet før den 19. maj 1993.

Særreglen kan kun anvendes, hvis en af de i EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt. nævnte indgangsværdier vælges. Disse er ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., halvdelsreglen eller en § 4 B-vurdering. Reglen finder ikke anvendelse for skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme.

Ved EBL § 5, stk. 6, tages der højde for situationer, hvor et delsalg formindsker værdien af restejendommen. I praksis har reglen primært betydning for landbrugsejendomme, typisk ved frasalg af jord.

Den del af en ejendoms anskaffelsessum, der kan overføres til jordens anskaffelsessum, er en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi, hvis denne er højere.

Det overførselsberettigede beløb nedsættes med 1) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter AL § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, på bygninger og installationer beliggende på ejendommen, 2) foretagne afskrivninger m.v. som nævnt i EBL § 5, stk. 4, nr. 2, og 3) den nedskrevne værdi på ejendommens bygninger og installationer.

Nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-3 foretages alene med afskrivninger m.v. og den nedskrevne værdi på bygninger og installationer, der er indgået i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 eller en vurdering efter VURDL § 4 B. Anskaffelsessummen for den del af ejendommen, hvorfra der overføres en del af anskaffelsessummen, nedsættes med det overførte beløb. EBL § 5, stk. 4 og 5 finder tilsvarende anvendelse, idet nedsættelsen efter EBL § 5, stk. 5, nr.5 (mælkekvoter), foretages efter overførslen efter 1. og 2. pkt.

Efter EBL § 5, stk. 8, skal der kun ske nedsættelse med afskrivninger foretaget fra og med 1993.

Ved et delsalg fra en landbrugsejendom m.v., hvorpå der befinder sig driftsbygninger, der ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, er det hele den forholdsmæssige andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi for disse bygninger, der overføres til jordens anskaffelsessum. Dette skyldes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 5, nr. 1-3 ikke er relevant, når driftsbygningerne ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Har driftsbygningerne været anvendt til et afskrivningsmæssigt formål i den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, men har ejeren ikke afskrevet på bygningerne, skal tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi vil her være anskaffelsessummen, dvs. den værdi hvormed driftsbygningerne indgår i den valgte indgangsværdi.

E.J.2.3.2.2 Regulering af anskaffelsessummen

Anskaffelsesssummen reguleres efter reglerne i EBL §§ 5 eller 5 A.

E.J.2.3.2.2.1 Det faste tillæg på 10.000 kr., tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr. og nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.

Der henvises til afsnit E.J.2.2.4.2.1 , afsnit E.J. 2.2.4.2.2 og afsnit E.J .2.2.4.2.3 .

Ifølge TfS 1999, 758 DEP skal beregningen af en forholdsmæssig andel af 10.000-kr.'s-tillægget og afståelsesvederlag for mælkekvoter i forbindelse med delsalg af en fast ejendom ske på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum eller den valgte indgangsværdi før reguleringen efter EBL § 5.

EBL § 5, stk. 5, nr. 3, medfører, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 4 (værdiforringelse som følge af udnyttelse af jordforekomster) sker, når det jordareal, der rent faktisk er udnyttet, afstås. Det samme princip gælder nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 5 (afskrivning på markvandings- eller dræningsanlæg), jf. EBL § 5, stk. 5, nr. 4.

EBL § 5, stk. 5, nr. 5, vedrører nedsættelse af anskaffelsessummen i forbindelse med et delsalg som følge af afståelse af en mælkekvote. Det nedsættelsespligtige beløb fordeles på den afståede del af ejendommen og restejendommen efter forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del og anskaffelsessummen for hele ejendommen. Det nedsættelsespligtige beløb henføres forholdsmæssigt til den afståede del af ejendommen og den del af ejendommen, der ikke udgør boligdelen, efter forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del af ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke udgør boligdelen.

E.J.2.3.2.2.2 Indekseringen

Der henvises til afsnit E.J.2.3.1.4 .

EBL § 5, stk. 7, indeholder særregler om nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af indekseringsreglen i EBL § 5 A. I disse tilfælde foretages nedsættelser med beløb opgjort efter EBL § 5, stk. 4-6 i det år, hvor der er taget fradrag for det beløb, der begrunder nedsættelsen.

E.J.2.3.3 Fradrag i fortjenesten

Der er forskellige regler om fradrag i fortjenesten, se herom afsnit E.J.2.3.3.1 - E.J.2.3.3.4 .

E.J.2.3.3.1 Ejertidsnedslag

Der henvises til afsnit E.J.2.2.5.1 .

E.J.2.3.3.2 Bundfradrag

Efter EBL § 6, stk. 2, gives der et bundfradrag i fortjenesten ved salg af blandet benyttede ejendomme. Bundfradraget udgør 207.000 kr. i 2000 og reguleres efter PSL § 20. Reglen finder kun anvendelse, såfremt sælgeren er en person. Se dog DBSL § 27, stk. 3.

Bundfradraget er betinget af, at ejendommen på afståelsestidspunktet anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage eller udgør en blandet benyttet ejendom eller en skovbrugsejendom (jf. VURDL § 33, stk. 4, 5 og 7), at ejendommen har været ejet i mindst 5 år, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og ejendommen har været omfattet af VURDL § 33. stk. 4, 5 og 7, samt at afståelsen omfatter stuehuset eller ejerboligen med tilhørende grund og have.

Bundfradraget følger ejendommen. Hvis en ejendom ejes af flere i sameje, kan hver ejer kun anvende den del af bundfradraget, der svarer til den pågældendes ejerandel. Er ejendommen ejet i lige sameje mellem 2, kan hver ejer anvende halvdelen af bundfradraget. 5-års reglen gælder for den enkelte ejer. Hvis den ene ejer har ejet ejendommen i 7 år, og den anden kun har været ejer i 4 år på salgstidspunktet, er det kun den førstnævnte, der kan anvende sin del af bundfradraget. Den resterende del går tabt.

Bundfradraget indgår som sidste led i opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste. Herefter skal sælgeren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun medregne den del af den opgjorte fortjeneste, der er tilbage efter fradrag for den skattefrie del af fortjenesten vedrørende ejerboligandelen , fradrag for frigørelsesafgift, fradrag for fremførselsberettiget tab ved salg af anden fast ejendom samt bundfradraget.

Der indrømmes ikke bundfradrag, hvis reglen om ejertidsnedslag efter EBL § 6, stk. 3, anvendes, eller hvis ejendommens anskaffelsessum opgøres efter indekseringsreglen i EBL § 5A. Endvidere finder reglerne ikke anvendelse, hvis der tidligere har været foretaget frasalg eller samtidig med salg af restejendommen foretages frasalg af en del af den pågældende ejendom, hvor ejeren ved avanceopgørelsen har anvendt reglen om indeksering eller reglen om ejertidsnedslag. Reglen har virkning, hvor delafståelsen er foretaget den 1. januar 2000 eller senere.

E.J.2.3.3.3 Skattefrihed for fortjeneste vedrørende stuehuse og ejerboliger for skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme

For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, eller blandet benyttede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. § 8, stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, jf. EBL § 9, stk 1..

Ifølge EBL § 9, stk. 2, fastlægges den skattefrie del af fortjenesten på grundlag af forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum for stuehuset eller ejerboligen og den kontantomregnede anskaffelsessum eller en eventuel indgangsværdi for denne del af ejendommen.

I EBL § 9, stk. 3, er det præciseret, at opgørelsen af den skattepligtige del af fortjenesten skal ske på grundlag af den kontantomregnede afståelsessum for den resterende del af ejendommen, dvs. ejendommen minus stuehus henholdsvis ejerbolig, og den del af den kontantomregnede anskaffelsessum eller indgangsværdi, der vedrører den resterende del af ejendommen. Dette medfører, at den anskaffelsessum, der reguleres efter EBL § 5 eller § 5 A, er anskaffelsessummen for den resterende del af ejendommen. At reguleringen alene angår opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste på den resterende del af ejendommen betyder f.eks., at det kun er vedligeholdelses- og forbedringsudgifter vedrørende denne del af ejendommen, der kan tillægges anskaffelsessummen. Fradrag efter EBL § 6 foretages ligeledes kun i den skattepligtige regulerede fortjeneste på den resterende del af ejendommen.

Som konsekvens af ændringen af EBL § 9 er der foretaget en ændring af EBL § 5, stk. 1, 4. pkt., om 10.000 kr.'s tillægget. Det er ved en henvisning til EBL § 9, stk. 3, præciseret, at nedsættelsen af 10.000 kr.'s tillægget ved et delsalg skal beregnes efter forholdet mellem den samlede anskaffelsessum for ejendommen nedsat med den del af anskaffelsessummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have henholdsvis ejerboligen, og anskaffelsessummen for den del af den resterende del af ejendommen, der afstås.

E.J.2.3.3.4 Fradrag for frigørelsesafgift

Efter lovbekendtgørelse nr. 549 af 25. juni 1999 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom (frigørelsesafgiftsloven) betales der frigørelsesafgift, når ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage inddrages under byzone eller sommerhusområde. Formålet med afgiften er at beskatte den værdistigning, som den ændrede zonestatus giver for de overførte ejendomme i form af øgede anvendelsesmuligheder.

Når fortjenesten beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven ved den første afståelse efter overførslen, kan det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i fortjenesten. Herved opnås, at frigørelsesafgiften virker som en a conto betaling for den avanceskat, der udløses ved første afståelse efter, at der er indtrådt pligt til at betale frigørelsesafgift. Hvis den dobbelte frigørelsesafgift er større end fortjenesten, er der dog ikke fradragsret for det overskydende beløb i anden ejendomsgevinst.

Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet efter frigørelsesafgiftslovens § 8 A, stk. 1, 2 eller 4, eller ejendommen er omfattet af EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt., og frigørelsesafgiftspligten er opstået inden den 1. jan. 1993 eller inden den 19. maj 1993, hvis der er begæret vurdering efter VURDL § 4 B.

Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.4.

E.J.2.3.4 Ejendomme omfattet af EBL § 7

Som udgangspunkt benyttes de indgangsværdier, der er omtalt under afsnit E.J.2.2.2.1.1 og afsnit E.J.2.2.2.1.2 , også som anskaffelsessum for de ejendomme, der er omfattet af EBL § 7. Det drejer sig om ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, hvor der er foretaget mageskifte før den 19. maj 1993, og ejendomme der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993.

E.J.2.3.4.1 Jordombytning

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lovbekendtgørelse nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme , kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at forlange bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til den skattepligtige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Hvis den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal anskaffelsessummen for det afgivne areal, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal

værdien af det afgivne areal

Eksempel

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning et ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet et ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den opgjorte anskaffelsessum 90.000 kr. Forlanger den skattepligtige bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, anvendt, skal den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Værdien af afstået areal

150.000 kr.

Værdien af modtaget areal

.

-100.000 kr.

Nettoafståelse

50.000 kr.

Heri fradrages forholdsmæssig andel af anskaffelsessummen for det afståede areal

90.000 kr. -

100.000x90.000 kr

150.000 kr.

30.000 kr.

Opgjort fortjeneste til eventuel beskatning

20.000 kr.

; ; ; &nbs p; ;

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til afsnit E.J.2.8.

For ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som det i sin tid afgivne areal. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på det tilbyttede areal inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.

E.J.2.3.4.2 Mageskifte

Ifølge EBL § 7, stk. 2, kan den skattepligtige uden for de i stk. 1 anførte tilfælde vælge ikke at medregne fotjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr. fra en af parterne. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem 2 parter.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.

For ejendomme, der er mageskiftet før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den i sin tid afståede ejendom ved mageskiftet. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på den ved mageskiftet erhvervede ejendom inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidigt indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet, således at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd. 1981.56.48.

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse. Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd. 1982.61.150.

E.J.2.3.4.3 Ejendomme med afløst jordrentepligt

I følge EBL § 7, stk. 3, opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 887 af 9. december 1998 efter ejendomsavancebeskatningsloven om stuehusværdi og afløsning af jordrente.

Anskaffelsessummen omregnes efter EBL § 4, stk. 1, og reguleres efter § 5 og § 5 A.

For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt., benyttes afløsningssummen for jordrenten med et tillæg for bygningsværdien samt udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.

Tidspunktet for indgivelse af afløsningsbegæringen anses som ejerens anskaffelsestidspunkt.

E.J.2.4 Sameje

Hvis den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. EBL § 5, stk. 1, 5. pkt.

I samejesituationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter EBL § 5, stk. 2, jf. § 5, stk. 2, 11. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter EBL § 5, stk. 1, 5. pkt.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd. 1983.65.144.

Når en skatteyder har erhvervet andele af en fast ejendom på forskellige tidspunkter, skal der som nævnt ved en senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver erhvervelse.

E.J.2.5 Fradrag for tab

Tab ved salg af fast ejendom for et givet indkomstår kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved salg af fast ejendom, jf. EBL § 6, stk. 5-7. Hvis årets tab overstiger årets fortjeneste, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår. Fradrag for tab kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.

Tab, der vedrører afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse og ejerlejligheder m.v., der kan sælges skattefrit, idet boligen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, kan ikke fradrages. Den del af tabet, der vedrører landbrugets stuehuse m.v., jf. EBL § 9, kan heller ikke fradrages.

E.J.2.5.1 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993

Tab, der vedrører perioden før indførelsen af tabsfradrag, kan ikke fradrages. Loven indeholder derfor en særlig regel vedrørende tabsfradrag. Hvis den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., eventuelt ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 , eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, hvis der er foretaget en vurdering efter VURDL § 4 B.

E.J.2.5.2 Ægtefæller

Overstiger en ægtefælles tab dennes fortjenester ved afståelse af fast ejendom, kan det overskydende beløb i indkomståret overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Tabet kan ligeledes overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår, hvis tabet ikke kan indeholdes i den skattepligtiges nettofortjenester ved afståelse af fast ejendom i det pågældende indkomstår. Det er en betingelse for overførsel af tab til ægtefællen, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår, jf. KSL § 4.

E.J.2.5.3 Dødsbo m.v.

Vedrørende reglerne om et dødsbos overtagelse af afdødes uudnyttede tab ved afståelse af fast ejendom henvises til LV Beskatning ved dødsfald. Det samme gælder en ægtefælles overtagelse af et eventuelt uudnyttet tab, når ægtefællen er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling.

E.J.2.6 Geninvestering

Anvendelsesområdet for genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A og § 6 C er ændret for afståelser, der finder sted den 1. januar 2000 og senere , se nedenfor.

Efter reglerne i EBL § 6 A kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Ifølge EBL § 6 C kan fortjeneste ved salg af en fast ejendom genanbringes i udgifterne ved ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.

Ifølge den nye EBL § 6 A kan alene den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten, genanbringes. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Reglerne finder desuden anvendelse, hvis den afståede ejendom tilhører den ene ægtefælle, og den erhvervede ejendom tilhører den anden ægtefælle, hvis betingelserne for genanbringelse er opfyldt. Det er også i denne forbindelse en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår hvori erhvervelsen finder sted.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Udlejning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Reglen har f.eks. betydning, hvor den erhvervede ejendom er en landbrugsejendom, hvor hele ejendommen bortforpagtes/udlejes. Selv om udlejning af en landbrugsejendom anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan der ikke ske genanbringelse i den del af anskaffelsessummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have.

Endvidere kan der aldrig ske genanbringelse i anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen. Dette gælder uanset, om der er tale om en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor der også indgår en erhvervsmæssig anvendelse, idet de pågældende ejendomme normalt kan sælges skattefrit, når blot mindst 50 pct. af ejendomsværdien er henført til beboelsen.

Genanbringelsesreglerne kan heller ikke anvendes for ejendomme, der er beliggende i udlandet, herunder Færøerne og Grønland.

Den erhvervsmæssige del opgøres på grundlag af afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved fordeling af afståelsessum og anskaffelsessum på stuehus m.v. og restejendom anvendes normalt de fordelinger, der skal foretages efter EBL § 4, stk. 5. Fortjenesten, der kan modregnes, opgøres efter de sædvanlige regler i EBL § 4, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter EBL § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen og reduceret med en eventuel pålignet frigørelsesafgift.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter EBL § 6 A eller § 6 C er, at erhvervelsen henholdsvis ombygningen, nybygningen eller tilbygningen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Der er ikke mulighed for dispensation.

Hvis der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom. En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Hvis fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.

Hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Hvis der ikke erhverves fast ejendom m.v. senest i året efter afståelsesåret, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom, for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.

Efter EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, kan ejeren begære genanbringelsesreglen anvendt, hvis skattemyndighederne ændrer ansættelsen vedrørende afståelsen af en fast ejendom. Begæring skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.

TfS 1998, 699 LSR. Genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A fandt ikke anvendelse ved bortsalg af bygningsparcellen med tilhørende have på nyerhvervet landbrugsejendom. Avancen kunne således ikke genanbringes i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.

EBL § 6 C er omformuleret. Det er nu præciseret, at henvisningen til reglerne i EBL § 6 A går på hele § 6 A og dermed på såvel de materielle regler som de formelle fristregler. EBL § 6 C, stk. 2, er ophævet. Det er en konsekvensrettelse som følge af ændringen af EBL § 6 A.

E.J.2.7 Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer behandles som salgssummer. Efter § EBL 10 er der dog mulighed for at udskyde beskatningen under visse betingelser. Ved udskydelse af beskatningen efter EBL § 10 skal der også ske udskydelse af beskatningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Betingelser for genanbringelse

Såfremt den skattepligtige i anledning af indtruffen skade på en ejendom, der ikke er omfattet af EBL § 8, har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum og foretager genopførelse af den skadelidte ejendom, kan den skattepligtige for den del af erstatnings- eller forsikringssummen, der ikke er skattefri efter EBL § 9, vælge at udskyde beskatningen, jf. EBL § 10, stk. 1.

Der stilles krav om, at de genopførte bygninger eller installationer skal findes på samme ejendom som de skaderamte bygninger. Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de beskadigede, se dog nedenfor om EBL § 10, stk. 5.

Med genopførelse af den beskadigede ejendom sidestilles ombygning af eksisterende bygning, se dog nedenfor om EBL § 10, stk. 9. Køb af en erstatningsejendom kan derimod ikke sidestilles med genopførelse, skd. 1974.29.176.

Genopførelsen skal ske enten i det indkomstår, hvori skaden indtræffer eller i det nærmest følgende indkomstår, dog således at fristen tidligst udløber med det indkomstår, som følger nærmest efter det indkomstår, hvori erstatningssummen er endeligt fastsat. Se dog under fristforlængelse vedrørende skadeserstatninger som følge af stormen i december 1999.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved brand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen i øvrigt, TfS 1984, 7 LSR

Fristforlængelse

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan fristerne for genopførelse forlænges efter tilladelse fra skatteministeren. Ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning (sagsudlægningsbekendtgørelsen) er kompetencen til at give forlængelse udlagt til den lokale skattemyndighed, hvis afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion. Af denne bekendtgørelses § 26, stk. 3, fremgår, at for skattepligtige, hvis ejendom er beskadiget ved stormen i december 1999, udløber fristerne for genopførelse i EBL § 10, stk. 1, først med udgangen af indkomståret 2001.

TfS 1998, 639 LSR. En fortjeneste, der var opnået ved modtagelse af en brandskadeerstatning, var skattepligtig, idet der ikke var foretaget genopførelse inden for tidsfristen i ejendomsavancebeskatningsloven, og idet der ikke fandtes grundlag for efter ansøgning herom at meddele fristforlængelse efter lovens bestemmelser.

Overskydende beløb

EBL § 10, stk. 3, indeholder bestemmelser om regulering, hvis der ikke sker genopførelse for hele erstatnings- eller forsikringsbeløbet. Hvis dette er tilfældet, skal det ikke anvendte beløb trækkes fra anskaffelsessummen i det år, hvor skaden er sket. Fradraget er maksimeret til ejendommens anskaffelsessum på tidspunktet for skadens indtræden. Overstiger det ikke anvendte beløb anskaffelsessummen, beskattes dette i det indkomstår, hvor genopførelse senest skulle være sket.

Ved opgørelsen af en ejendoms anskaffelsessum skal der efter EBL § 5, stk. 4-8, tages højde for foretagne afskrivninger og den skattemæssige behandling heraf. Dette sker også i relation til forsikringsbeløb. Ifølge EBL § 10, stk. 3, skal forskelsbeløb, der fragår i afskrivningsgrundlaget eller beskattes efter AL § 24, stk. 5, ikke påvirke anskaffelsessummen. Det skyldes, at der i afskrivningsloven gøres endeligt op med overskydende forsikringsbeløb.

Reguleret anskaffelsessum

I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at den skattepligtige ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2,

beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og

udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 1 og 2, på sædvanlig vis.

Disse regler om opgørelse af anskaffelsessummen er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom.

Genanbringelse i anden ejendom

EBL § 10, stk. 5, indeholder regler om genanbringelse i en anden ejendom end den skaderamte. Når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer genopførelse på den skaderamte ejendom, eller hvis der genanbringes på en anden ejendom, der tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed med den skaderamte, kan reglerne anvendes.

Det er muligt at foretage genopbygning dels på den skaderamte ejendom og dels på en anden. Det er dog ifølge EBL § 10, stk. 6, i disse tilfælde en betingelse, at der foretages genopførelse indenfor lovens frister, samt at hele forsikringsbeløbet anvendes hertil.

Som efter EBL § 6 A er der mulighed for efterfølgende at anmode om anvendelse af reglen i forbindelse med ansættelsesændringer. Anmodning herom skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.

I EBL § 10, stk. 7 og 8, er der givet regler om opgørelse af ejendommens anskaffelsessum, når genanbringelse sker på en anden ejendom. Der er bestemmelser om fordeling af den skaderamte ejendoms anskaffelsessum og om fordeling af udgifter, der overstiger forsikringssummen. Hvis der genopføres på flere ejendomme, sker der en forholdsmæssig fordeling efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse på den enkelte ejendom.

Begrænsning af genanbringelsesmulighederne

Mulighederne for genanbringelse efter EBL § 10 er begrænset, som det er sket i EBL § 6A. Det fremgår af EBL § 10, stk. 9, at forsikringssummer m.v., der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen, ikke kan genanbringes i bygninger, der tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.

Beskatning af genvundne afskrivninger

EBL § 10 gælder for såvel afskrivningsberettigede som ikke afskrivningsberettigede ejendomme, og er tilpasset afskrivningsloven. Genanbringes en erstatnings- eller forsikringssum vedrørende en afskrivningsberettiget ejendom, kan der kun ske udskydelse af beskatningen efter EBL § 10, hvis der samtidig sker udskydelse af beskatningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

E.J.2.8 Ekspropriation

Fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov nr. 370 af 2. juni 1999 om forurenet jord medregnes heller ikke, jf. EBL § 11, 3. pkt.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

I tilfælde af statslige ekspropriationer (herunder ekspropriationer til fordel for koncessionerede selskaber), der gennemføres efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom , anses ejendomsafståelsen for sket ved ekspropriationsforretningens foretagelse, jf. den nævnte lovs § 15.

Ved amtskommunale og kommunale ekspropriationer anses ejendomsafståelsen for sket ved amtsrådets, henholdsvis kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Eventuel anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmålingen medfører ikke, at ekspropriationen (ejendomsafståelsen) anses for gennemført på et andet eller senere tidspunkt.

Ved de frivillige overdragelser anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale mellem køber og sælger om ejendommens overdragelse.

Ifølge TfS 1995, 575 HRD, kan det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukke skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. Højesteret udtaler endvidere, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt. imidlertid må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget må det på aftaletidspunktet ligeledes kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation.

Skattefrihed indtræder ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemmelen.

Salg til fredningsstyrelsen af en ejendom, som i henhold til fredningsplanudvalgets landskabsanalyse af 1974 var placeret i zone 1 »landområder af største interesse«, ansås ikke for omfattet af § 2 D i særlig indkomstskattelov (= nuværende EBL § 11), bl.a. under hensyn til, at planlægningen af det pågældende område på salgstidspunktet alene var af foreløbig karakter, jf. TfS 1986, 527 ØLD.

Derimod ansås ved Vestre Landsrets dom af 10. november 1986 (TfS 1986, 593 VLD) salg til en kommune af et areal på ca. 18.800 m2, beliggende i landzone i umiddelbar tilknytning til en skole for omfattet af LOSI § 2 D (svarende til EBL § 11), uanset salget ikke skete i henhold til en godkendt lokalplan. Arealet blev erhvervet af kommunen med henblik på etablering af en sportsplads ved skolen, og ifølge en af kommunalbestyrelsen afgivet udtalelse kunne en lokalplan have været udarbejdet inden handelen, men kommunen havde anset dette for unødvendigt, bl.a. fordi planstyrelsen i lignende sager havde udtalt, at etablering af idrætsanlæg og fodboldbaner i landzoneområder i tilknytning til eksisterende offentlige anlæg ikke er lokalplanpligtig. Landsretten udtalte, at efter ordlyden af og forarbejderne til LOSI § 2 D var skattefritagelsen alene betinget af, at der til det formål, hvortil der var sket salg, i lovgivningen var hjemmel til at foretage ekspropriation. Da det var ubestridt, at det i sagen omhandlede areal kunne have været eksproprieret, og at det var anvendt til de formål, hvortil det blev erhvervet, gav retten skatteyderen medhold.

En afståelse i fri handel af areal til etablering af TV 2-stationer kunne sidestilles med ekspropriation i relation til EBL § 11, når regionplantillæg var godkendt, idet erhververen, Statens Teletjeneste, først herefter ville kunne ekspropriere de omhandlede arealer.

I TfS 1995, 575 HRD nævnt ovenfor blev betaling for rådighedsindskrænkning ikke fritaget for beskatning. Rådighedsindskrænkningen påførtes ved aftale med et menighedsråd, som ikke havde ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet. Efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvis blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

TfS 1995, 907 LSR. En ejendom var i henhold til frivillig aftale ved jordfordelingsoverenskomst overtaget af det offentlige dels med henblik på anlæg af motorvej, dels med henblik på skovrejsning. I jordfordelingsoverenskomsten var anført, at overtagelsen ved frivillig aftale trådte i stedet for ekspropriation. Overtagelsessummen ansås skattefri efter EBL § 11, 2. pkt.

I TfS 1996, 356 HRD blev afståelse af et areal til et privat varmeværk anset for omfattet af EBL § 11, 2. pkt. Fjernvarmeværket var ikke ekspropriationsberettiget. Arealet blev erhvervet med henblik på opførelse af et nyt flisfyr. Et sådant blev også opført kort tid efter erhvervelsen. Forud for underskrivelsen af det betingede skøde havde kommunalbestyrelsen, som må antages generelt at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget et forslag til tillæg til kommuneplanen og et forslag til lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet. På denne baggrund fandt Højesteret, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

TfS 1997, 167 LSR. Fortjeneste ved salg af jordareal til et naturgenopretningsprojekt var ikke skattefri efter EBL § 11, da det ikke fandtes godtgjort, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke var blevet indgået. Der var i lovgivningen hjemmel for Skov- og Naturstyrelsen til at ekspropriere, når dette var til fremme for en planlægning af lovens formål. Det fandtes ikke godtgjort, at erhvervelsen af det omhandlede jordstykke havde været nødvendig for gennemførelsen af projektet. Der var herved særligt henset til, at projektet i sin helhed var baseret på frivillighed, at der ikke forelå en aktuel konkretiseret plan, ifølge hvilken det erhvervede jordstykke skulle indgå i det omhandlede projekt, projektets tidsramme samt til, at jordstykket efter overdragelsen var bortforpagtet som landbrugsjord og, såfremt det ikke skulle benyttes i projektet, ville blive solgt til landbrugsformål.

TfS 1997, 442 LSR. Betingelserne for skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., blev anset for opfyldt ved frivillig aftale om rådighedsindskrænkning ved placering af en transformerstation. Aftalen blev indgået mellem grundejeren og et elværk, der som følge af, at 2 vindmøller var opstillet i et af kommunen og amtet udpeget vindmølleområde, skulle etablere et opsamlingsnet. Til brug herfor skulle elværket opføre en transformerstation. Elværket var ikke ekspropriationsberettiget, men boligministeren kan, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til anlæg for produktion, transmission og distribution af elektricitet. Der foreligger i sagen udtalelser fra elværket og fra Danske Elværkers Forening om de omfattende og uheldige konsekvenser i balancen mellem indgåelse af frivillige aftaler og ekspropriationssager i tilfælde af, at der ikke bliver indrømmet skattefrihed for fortjenesten. Endvidere har elværket besvaret en række spørgsmål stillet af Landsskatteretten om muligheden for, at elværket ville anmode om ekspropriation i mangel af frivillig aftale, og om sandsynligheden for, at ekspropriation ville blive gennemført. Spørgsmålene er besvaret bekræftende. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på det konkrete formål med den omhandlede rådighedsindskrænkning, jf. særligt det af elværket afgivne høringssvar sammenholdt med de af elværket og Danske Elværkers Forening afgivne udtalelser. Endvidere var der henset til, at et elværk som koncessioneret selskab har kompetencen til af indgive ekspropriationsansøgning til Boligministeriet/Elektricitetsrådet.

Ved vurderingen af, om det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået, skal der foretages en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation,

hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som den pågældende lovbestemmelse om ekspropriation hører under.

Restarealer

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lovbekendtgørelse om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige veje.

Naturfredning

Erstatninger, der udbetales i medfør af lov nr. 9 af 3. januar 1992 om naturbeskyttelse (naturbeskyttelsesloven) kap. 6 (fredning), er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Alle typer af ekspropriative afståelser

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse.

Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter m.v.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus og så videre, skd. 1982.60.33.

Erstatninger, der ydes i medfør af kap. 11 i planloven, behandles på samme måde som ekspropriationserstatninger.

Jordfordeling

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om offentlige veje og § 16, stk. 3, i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk. 1, om jordombytning anvendelse, se afsnit E.J.2.3.4.1 . Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager ud over en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder EBL § 7, stk. 1, anvendelse, se afsnit E.J.2.3.4.1 .

Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor den afståede ejendom er erhvervet som led i næring, eller avancen beskattes efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven.

Genvundne afskrivninger

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er beskatningen af disse i medfør af afskrivningsloven ikke omfattet af fritagelsen.

Driftstab m.v.

Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en varig middelbar rettighed, en servitut m.v. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger og lign., som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke skattefri.

E.J.2.9 Henstand

Den skattepligtige kan efter EBL § 12, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af skatten af fortjenesten.

Henstand kan indrømmes uanset på hvilken måde fortjenesten er opstået (salg, skade m.v.).

Skatten af fortjenesten

Tilladelse til henstand kan omfatte den del af skatten, som forholdsmæssigt falder på fortjenesten på den afståede ejendom.

Skatten beregnes som en forholdsmæssig andel af hver af de skatter, der indgår i skatteberegningen efter PSL §§ 6, 6 a og 7, i det omfang en fortjeneste indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat.

Det samlede beløb, der kan bevilges henstand med, udgør således summen af den forholdsmæssige andel af de kommunale og amtskommunale indkomstskatter, bundskat, mellemskat og topskat efter fradrag af personfradraget, der kan henføres til fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

For juridiske personer eller andre, hvor skatten beregnes med en proportional skatteprocent, beregnes henstandsbeløbet med en forholdsmæssig andel af skatten.

Betingelser

Henstandsordningen er betinget af følgende

a) Det er en betingelse for at opnå henstand, at den afståede ejendom helt eller for en ikke uvæsentlig del har været anvendt i driften af en erhvervsvirksomhed.

b) Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige inden udløbet af det indkomstår, der følger efter det, hvori fortjenesten er konstateret, anskaffer anden fast ejendom. Denne ejendom skal ligeledes helt eller for en ikke uvæsentlig del indgå i driften af en erhvervsvirksomhed.

Er fortjenesten konstateret i anledning af en skade, udløber fristen for genanskaffelse dog først med udgangen af det indkomstår, der følger efter det, hvori erstatningen er endeligt fastsat. Når ganske særlige omstændigheder foreligger, kan fristerne for genanskaffelse forlænges efter ansøgning.

For at opnå henstand skal det vederlag, der ydes for den eller de genanskaffede faste ejendomme, mindst svare til vederlaget for den afståede ejendom. Ganske uvæsentlige differencer er dog ikke til hinder for, at henstand kan indrømmes.

c) Det er endelig en betingelse for, at henstand kan indrømmes, at der stilles sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet. Sikkerheden kan f.eks. bestå i et skadesløsbrev med oprykkende prioritetspanteret i den nyerhvervede ejendom efter de ved overtagelsen indestående prioriteter, men indenfor kontantejendomsværdien. Sikkerhed kan dog også stilles i form af bankgaranti eller lign.

Vilkår

Henstanden indrømmes i øvrigt på nærmere i hvert enkelt tilfælde fastsatte vilkår. Som vejledning for praktiseringen af henstandsordningen gælder følgende

Henstandsbeløbet vil blive krævet forrentet fra det tidspunkt, hvor skattebeløbet er forfaldent til betaling. Forrentningen skal ske med en rentesats på 1 pct. p.a. over Nationalbankens diskonto, dog aldrig under 6 pct. p.a. Renteudgiften kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst.

Endvidere vil henstandsbeløbet i almindelighed blive krævet afdraget inden for et tidsrum af 15 år fra forfaldstidspunktet. Hvor skatten af fortjenesten hidrører fra en forsikrings- eller erstatningssum for brand eller anden skade, kan der dog gives afdragsfri henstand, indtil den skattepligtige måtte afhænde den genanskaffede (genopførte) ejendom.

Ansøgning om henstand skal indgives til de kommunale skattemyndigheder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000. Kommunernes afgørelser kan påklages til told- og skatteregionerne. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

E.J.2.10 Succession

Der er for visse ejendomme adgang til at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold. Bestemmelserne om succession ved overdragelse i levende live i familieforhold findes i KSL § 33 C, se afsnit E.I.1.7 .

Vedrørende muligheden for at succedere i afdødes skattemæssige stilling henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

E.J.2.11 Eksempler på beregning af fortjenesten

Beregningseksempel 1 - Helsalg (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 4.

Der indgår i anskaffelsessummen en betalt mælkekvote på 100.000 kr. I eksemplet er der set bort fra reglerne om bundfradraget, reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.

Anskaffelsessum

2.000.000 kr.

Anskaffelsessummen fordeler sig således

Grund

650.000 kr.

Driftsbygninger

900.000 kr.

Stuehus

350.000 kr.

Mælkekvote

100.000 kr.

I alt

2.000.000 kr.

Anskaffelsessum ekskl. stuehus

1.650..000 kr.

Afskrivningsgrundlag

900.000 kr.

Afskrivninger

-360.000 kr.

Nedskrevne værdi

540.000 kr.

Salgssum

2.100.000 kr.

Salgssummen fordeler sig således

Grund

700.000 kr.

Driftsbygninger

850.000 kr.

Stuehus

550.000 kr.

Salgssum ekskl. stuehus

1.550.000 kr.

Mælkekvote

120.000 kr.

Genvundne afskrivninger

Salgssum for driftsbygninger

850.000 kr.

Nedskrevne værdi

-540.000 kr.

Fortjeneste (genvundne afskrivninger)

310.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger (360.000-310.000 kr.)

50.000 kr.

Ejendomsavance

Salgssum

1.550.000 kr.

Anskaffelsessum

1.650.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger

-50.000 kr.

Mælkekvote

-120.000 kr.

-1.480.000 kr.

Fortjeneste til beskatning

70.000 kr.

Beregningseksempel 2 - Helsalg (ejendom erhvervet før 1993). EBL § 5, stk. 4, jf. stk. 8.

I eksemplet er der set bort fra reglerne om bundfradraget, reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993

1.500.000 kr.

10 pct. tillæg

150.000 kr.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1996

2.150.000 kr.

Tillæg som følge af halvdelsreglen

250.000 kr.

Samlet anskaffelsessum (indgangsværdien)

1.900.000 kr.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er fordelt således

Grundværdi

400.000 kr.

Stuehus

300.000 kr.

Teknisk værdi (driftsbygninger)

650.000 kr.

Tillægsparcelværdi

800.000 kr.

Den samlede anskaffelsessum fordeler sig således

Grundværdi (1.900.000 kr. x 400.000/1.500.000)

507.000 kr.

Stuehus (1.900.000 kr. x 300.000/1.500.000)

380.000 kr.

Tillægsparcelværdi (1.900.000 kr. x 800.000/1.500.000 kr.)

1.013.000 kr.

Anskaffelsessum ekskl. stuehus

1.520.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

500.000 kr.

Afskrivninger til og med 31. december 1992

-150.000 kr.

Afskrivninger fra og med 1. januar 1993

-50.000 kr.

Nedskrevne værdi

300.000 kr.

Udnyttelse af grusforekomst

Værdiforringelse fradraget fra og med 1. januar 1993

80.000 kr.

Salgssum

2.000.000 kr.

Salgssummen fordeler sig således

Grund

1.200.000 kr.

Driftsbygninger

400.000 kr.

Stuehus

Salgssum ekskl. stuehus

400.000 kr.

1.600.000 kr.

Genvundne afskrivninger

Salgssum for driftsbygning

400.000 kr.

Nedskrevne værdi

-300.000 kr.

Fortjeneste (genvundne afskrivninger)

100.000 kr.

Ikke-genvundne afskrivninger (200.000 kr. - 100.000 kr.)

100.000 kr.

Ejendomsavance

Salgssum

1.600.000 kr.

Anskaffelsessum

1.520.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger (1/4 efter 1993)

- 25.000 kr.

Udnyttelse af grus

- 80.000 kr.

- 1.415.000 kr.

Fortjeneste til beskatning

185.000 kr.

Beregningseksempel 3 - Delsalg (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 5.

Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct. af jorden) samt driftsbygningerne. Endvidere afstås samtidig en mælkekvote. Mælkekvoten var tildelt vederlagsfrit. Der er opført et dræningsanlæg på den del af jorden, der frasælges. Anlægget var på ejendommen ved købet. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget. Endvidere er der bortset fra, at en eventuel beskatning ved tildeling af mælkekvoten skal tillægges anskaffelsessummen.

Anskaffelsessum

2.200.000 kr.

Anskaffelsessummen fordeler sig således

Grund

700.000 kr.

Driftsbygninger

1.000.000 kr.

Stuehus

Anskaffelsessum ekskl. stuehus

500.000 kr.

1.700.000 kr.

Heraf anskaffelsessum for 95 pct. af jorden plus driftsbygninger

Driftsbygninger

1.000.000 kr.

Grund (700.000 x 0,95)

665.000 kr.

I alt

1.665.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

1.000.000 kr.

Afskrivninger

-500.000 kr.

Nedskrevne værdi

500.000 kr.

Dræningsanlæg

120.000 kr.

Afskrivninger

-30.000 kr.

Nedskrevne værdi

90.000 kr.

Salgssum

3.000.000 kr.

Salgssummen fordeler sig således

Grund

2.400.000 kr.

Driftsbygninger

600.000 kr.

Mælkekvote

120.000 kr.

Genvundne afskrivninger

Salgssum for driftsbygninger

600.000 kr.

Nedskrevne værdi

-500.000 kr.

Fortjeneste (genvundne afskrivninger)

100.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger (500.000 kr. - 100.000 kr.)

400.000 kr.

Ejendomsavance

Salgssum

3.000.000 kr.

Anskaffelsessum

1.665.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger

- 400.000 kr.

Afskrevet på dræningsanlæg

- 30.000 kr.

Mælkekvote

- 117.529 kr.

(120.000 kr. x 1.665.000/1.700.000)

-1.117.471 kr.

Fortjeneste til beskatning

1.882.529 kr.

Restanskaffelsessum

Oprindelige anskaffelsessum

2.200.000 kr.

Frasolgt andel

-1.665.000 kr.

Ialt

535.000 kr.

Restanskaffelsessummen er sammensat således

Stuehus

500.000 kr.

Grund (700.000 x 0,05)

35.000 kr.

I alt

535.000 kr.

Restsalgssum for mælkekvote

(120.000 kr. - 117.529 kr. = 2.471 kr.)

Beregningseksempel 4 - Delsalg (ejendom erhvervet før 1993). EBL § 5, stk. 6, jf. stk. 8.

Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct.af jorden). Endvidere afstås en mælkekvote. Mælkekvoten er tildelt vederlagsfrit. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993

1.700.000 kr.

10 pct. tillæg

170.000 kr.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1996

2.130.000 kr.

Tillæg som følge af halvdelsreglen

130.000 kr.

Samlet anskaffelsessum (indgangsværdien)

2.000.000 kr.

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er fordelt således

Grundværdi

425.000 kr.

Stuehus

510.000 kr.

Teknisk værdi (driftsbygninger)

650.000 kr.

Tilægsparcelværdi

765.000 kr.

Den samlede anskaffelsessum fordeler sig således

Grundværdi

500.000 kr.

Stuehus

600.000 kr.

Tillægsparcelværdi

900.000 kr.

Anskaffelsessum ekskl. stuehus

1.400.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

600.000 kr.

Afskrivninger til og med 31. december 1992

-250.000 kr.

Afskrivninger fra og med 1. januar 1993

-50.000 kr.

Nedskrevne værdi

300.000 kr.

Reguleret tillægsparcelværdi

Tillægsparcelværdi

900.000 kr.

Foretagne afskrivninger fra og med 1993

-50.000 kr.

Nedskrevne værdi ved salg

-300.000 kr.

550.000 kr.

Anskaffelsessum for frasolgt jord

Andel grundværdien (500.000 x 0,95)

475.000 kr.

Overført tillægsparcelværdi (550.000 x 0,95)

522.500 kr.

Ialt

997.500 kr.

Salgssum

1.800.000 kr.

Mælkekvote

120.000 kr.

Ejendomsavance

Salgssum

1.800.000 kr.

Anskaffelsessum

997.500 kr.

Mælkekvote

(120.000 kr. x 997.500/1.400.000)

-85.500 kr.

-912.000 kr.

Fortjeneste til beskatning

888.000 kr.

Restanskaffelsessum

Oprindelig anskaffelsessum

2.000.000 kr.

Frasolgt andel

-997.500 kr.

I alt

1.002.500 kr.

Restanskaffelsessummen er sammensat således

Stuehus

600.000 kr.

Grund (500.000 x 0,05)

25.000 kr.

Forskelsværdi

900.000 kr.

Heraf overført ved delsalg

522.500 kr.

377.500 kr.

Ialt

1.002.500 kr.

Beregningseksempel 5 - Delsalg og indeksering (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 5, jf. stk. 7.

Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct. af jorden) samt driftsbygningerne. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.

Anskaffelsessum (år 1)

1.300.000 kr.

Anskaffelsessummen fordeler sig således

Grund

200.000 kr.

Driftsbygninger

800.000 kr.

Stuehus

300.000 kr.

Heraf anskaffelsessum for 95 pct. af jorden plus driftsbygninger

Driftsbygninger

800.000 kr.

Grund (200.000 x 0,95)

190.000 kr.

I alt

990.000 kr.

Afskrivninger

Afskrivningsgrundlag

800.000 kr.

Foretagne afskrivninger

År 1

60.000 kr.

År 2

60.000 kr.

År 3

40.000 kr.

År 4

20.000 kr.

180.000 kr.

Nedskrevne værdi

620.000 kr.

Salgssum

1.200.000 kr.

Salgssummen fordeler sig således

Grund

480.000 kr.

Driftsbygninger

720.000 kr.

Genvundne afskrivninger

Salgssum for driftsbygninger

720.000 kr.

Nedskrevne værdi

-620.000 kr.

Fortjeneste (genvundne afskrivninger)

100.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger (180.000 - 100.000 kr.)

80.000 kr.

Ejendomsavance

Salgssum

1.200.000 kr.

Anskaffelsessum

990.000 kr.

Indeksering (anslået)

65.000 kr.

Ikke genvundne afskrivninger

År 1 (80.000 x 60.000/180.000)

-26.667 kr.

Indeksering (anslået)

-2.311 kr.

År 2 (80.000 x 60.000/180.000)

-26.667 kr.

Indeksering (anslået)

-2.002 kr.

År 3 (80.000 x 40.000/180.000)

-17.778 kr.

Indeksering (anslået)

-853 kr.

År 4 (80.000 x 20.000/180.000)

-8.889 kr.

Indeksering (anslået)

-183 kr.

-969.650 kr.

Fortjeneste til beskatning

230.350 kr.

Restanskaffelsessum

Oprindelig anskaffelsessum

1.300.000 kr.

Frasolgt andel

990.000 kr.

I alt

310.000 kr.

Restanskaffelsessummen er sammensat således

Stuehus

300.000 kr.

Grund (200.000 x 0,05)

10.000 kr.

I alt

310.000 kr.

Beregningseksempel 6 - Helsalg og genanbringelse (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 6A.

Ejendom 1 er en landbrugsejendom. Den sælges med en "brutto" fortjeneste på 1.400.000 kr., som aftalemæssigt fordeler sig med en skattepligtig fortjeneste på den erhvervsmæssige del på 1.250.000 kr. og en skattefri fortjenste på boligdelen 150.000 kr.

Ejendom 2 er en blandet benyttet ejendom. Anskaffelsessummen er 3.500.000 kr., som aftalemæssigt er fordelt med 1.200.000 kr. for den erhvervsmæssige del og 2.300.000 kr. for boligdelen.

Ud af den erhvervsmæssige del af fortjenesten på 1.250.000 kr. kan 1.200.000 kr. genanbringes i ejendom 2. Den overskydende fortjeneste på 50.000 kr. beskattes efter lovens almindelige regler.

Anskaffelsessummen for ejendom 2 bliver herefter 3.500.000 kr. - 1.200.000 kr. = 2.300.000 kr. fordelt med 0 kr. for den erhvervsmæssige del og 2.300.000 kr. for boligdelen.

E.J.3 Næring

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes som personlig indkomst, jf. SL §§ 4 og 5a, idet ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse. Tab kan tilsvarende fradrages i den personlige indkomst.

Om den skattemæssige behandling af fordringer erhvervet som vederlag i næring se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4. Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation). Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der foreligger næring, idet der dog i praksis foretages en afvejning af visse typiske momenter. Skattemyndighederne har bevisbyrden for deres påstand om, at den skattepligtige er næringsdrivende ved erhvervelsen af ejendommen, eller at næring påbegyndes herved. Er dette godtgjort, gælder en formodningsregel om, at også den foreliggende ejendom er omfattet af næringsvirksomheden, se f.eks. Vestre Landsrets dom af 15. november 1983 (skd. 1984.69.270), Vestre Landsrets dom af 10. oktober 1984 (skd. 1985.74.426), Vestre Landsrets dom af 11. december 1984 (skd. 1985.73.305), TfS 1989, 2 HRD, TfS 1995, 68 VLD samt TfS 1996, 641 HRD.

Af TfS 1996, 641 HRD fremgår, at særlige forhold vedrørende den konkrete ejendom kan føre til afkræftelse af næringsformodningen. Ved erhvervelsen af en ferieby og tildelingen af den personlige udlejningstilladelse måtte situationen for skatteyderen fremstå således, at det ikke ville være muligt at opnå tilladelse til udstykning eller foretage opdeling af feriebyen i ejerlejligheder, at et videresalg derfor kun ville kunne ske til en køber, som kunne opnå en udlejningstilladelse, og at kun en særdeles begrænset kreds ville have mulighed for at opnå en sådan tilladelse. Muligheden for videresalg med fortjeneste måtte således på dette tidspunkt nærmest forekomme hypotetisk. Som sagen forelå, var der ikke grundlag for at antage, at skatteyderen ikke kunne regne med, at driften af feriebyen ville kunne hvile i sig selv over en længere årrække. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at den fortjeneste, der var opnået ved salg af feriebyen, ikke kunne beskattes som næringsindkomst.

Højesterets dom af 11. april 1985 (skd. 1985.75.640) statuerede næring ved en murermesters salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse. Grunden var erhvervet i april 1975. Den herpå opførte ejendom tjente til bolig fra 1. januar 1976 til salget pr. 1. august 1978. På købstidspunktet var skatteyderen selvstændig murermester. Denne virksomhed udvidedes i 1976 med køb og salg af fast ejendom. Landsretten havde ikke statueret næring, da næring først ansås for at være påbegyndt efter anskaffelsen af ejendommen. Højesteret ændrede afgørelsen, da også købet i foråret 1975 af den omhandlede parcel og salget af den bebyggede ejendom lidt over 3 år senere under de foreliggende omstændigheder fandtes at være sket som led i hans næring.

En advokats fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed blev anset for almindelig indkomst, idet der var tale om binæring. Advokaten havde tidligere deltaget som interessent i 4 mindre udstykningsforetagender, og udøvede i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af den omhandlede ejendom en sådan virksomhed med køb og salg af fast ejendom, at ejendommen måtte anses for at være erhvervet som led i hans næringsvej, TfS 1992, 261 HRD. TfS 1993, 99 ØLD. En skatteyder, der siden 1959 havde drevet landbrug som hovederhverv, og siden 1960'erne havde handlet et betydeligt antal ejendomme, dels personligt og dels i et selskab, hvori han var hovedaktionær, blev beskattet af fortjeneste ved salg af 2 sommerhuse som binæring. Ved afgørelsen blev der henset til omfanget og antallet af ejendomshandler, den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne. Sommerhusene var erhvervet i henholdsvis 1972 og 1974 og havde været udlejet indtil salget i 1983.

TfS 1996, 652 HRD. En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier, i vidt omfang sammen med andre næringsdrivende inden for området. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme, som han i sin tid havde erhvervet, angiveligt fordi han ønskede at få kapital, der var blevet frigjort, investeret i kapitalanlæg. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salgene af andele i hoteller m.v. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Hans avance ved salgene var derfor med rette anset for skattepligtig indkomst.

E.J.3.1 Næringsmomenter

E.J.3.1.1 Arbejdsområde

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodning. Dette gælder, selv om der kun er tale om bierhverv. Næringsformodningen gælder som udgangspunkt alle salg, uanset virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme.

Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre med andele i byggeentrepriser beskattes næsten altid. Udtrykket ejendomshandler skal forstås bogstaveligt, idet ejendomsmæglere, hvis virksomhed kun har bestået af formidling af ejendomshandel, ikke er omfattet. Imidlertid vil ganske få ejendomshandler for ejendomsmæglerens egen regning bringe ham ind under næringsbeskatning, idet mæglerens fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet i sig selv skaber en formodning for næring.

Næringsbeskatning vil også kunne komme på tale for byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkssvende.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, og arkitekter m.v., der aldrig har bygget huse for egen regning omfattes ikke af næringsformodningen, UfR 1981, 1005 HRD og UfR 1970, 552 ØLD. TfS 1988, 45 HRD. En tømrermester, der som deltager i et interessentskab havde opført en udlejningsejendom, og som ved interessentskabets opløsning havde overtaget 2 blokke i ejendommen, som han - angiveligt af likviditetsmæssige grunde - udstykkede i ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af salg efter 15 års ejertid. Tømrermesteren havde ikke for egen regning opført udlejningsejendomme, bortset fra en enkelt, som ikke var udstykket.

UfR 1972, 716 HRD (skd. 1972.21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der sammen drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder m.v., men havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet m.v. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis inden for firmaets arbejdstid.

Højesterets dom af 22. august 1984 (skd. 1984.71.871). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid. TfS 1989, 2 HRD. En murermester blev anset som almindelig indkomstskattepligtig ved salg af udlejningsejendomme 8 og 10 år efter, at han havde erhvervet dem fra et aktieselskab, hvori han 7 år tidligere havde erhvervet samtlige aktier ved arv. Det forhold, at den pågældendes næring ikke tidligere havde omfattet udlejningsejendomme, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

UfR 1977, 282 HRD (skd. 1968.4.211). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som han havde erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

E.J.3.1.2 Aktivitetens omfang

For personer uden for de i afsnit E.J.3.1.1 omhandlede faggrupper, vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Her må det samlede antal omsatte ejendomme tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse. Endvidere må kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten tages i betragtning.

Det er en forudsætning, at der er tale om en løbende omsætning, da enkeltstående ejendomskøb, som foretages af personer, der ikke er belastede af tidligere ejendomshandler eller tilknytning til ejendomsmarkedet, alene kan betragtes som spekulation (ejendomsavancebeskatningsloven). Dette gælder, selv om der investeres betydelige beløb i ejendommen, og selv om videresalget indbringer stor fortjeneste.

På den anden side vil erhvervelse og videreførelse af et udstykningsforetagende i drift kunne anses som etablering af næring og således medføre næringsbeskatning.

TfS 1997, 810 HRD. En malermesters datter, der var uden professionel tilknytning til ejendomsmarkedet, blev anset for næringsdrivende ved salg af fast ejendom og beskattet af andel af avance ved salg af ejerlejligheder og andel af avance ved salg af en udlejningsejendom, der ikke var opdelt. Den nu afdøde malermester havde siden 1968 erhvervet andele i 23 ejendomme, som han udførte arbejde på. Endvidere havde han sammen med sin søn stiftet et aktieselskab, der siden 1972 stod som bygherre ved deltagelse i nybyggeri. Datteren havde siden 1975 erhvervet andele i ejendomsselskaber, hvor faderen var interessent, og hun havde en væsentlig indtægt herfra. Datteren blev endvidere anset for indkomstskattepligtig efter den dagældende KSL § 33 A af avancen ved likvidation af selskaber, hvori faderen havde erhvervet aktier som led i sin virksomhed.

TfS 1995, 749 VLD. En ingeniør og en murermester, der i et interessentskab havde været næringsdrivende med salg af fast ejendom, overdrog en ejendom til deres børn med et større antal udstykkede usolgte ejerlejligheder. Fortjenesten ved videresalget af ejerlejlighederne var skattepligtig som almindelig indkomst for de pågældende, idet disse fandtes at have overtaget og fortsat en igangværende virksomhed.

UfR 1973, 485 HRD. En direktørs erhvervelse af 37 ejendomme og afhændelse af 25 førte til næringsbeskatning.

Ved Højesterets dom af 2. oktober 1984 (skd. 1985.72.110) blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende. Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.

Østre Landsrets dom af 7. maj 1981 (skd. 1982.61.201). En direktør og hovedaktionær i trælast branchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring.

Højesterets dom af 11. januar 1982 (skd. 1982.61.167). En arkitekt, hvis hustru i 1972 havde erhvervet et større antal attraktivt beliggende sommerhusgrunde, blev fritaget for næringsbeskatning af fortjenesten ved salg året efter af 22 af grundene. Han blev i stedet spekulationsbeskattet af fortjenesten, som i dag ville have været omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Skat 1985.4.105: En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien med henblik på bebyggelse og videresalg, blev nægtet fradrag for tab ved salg, idet Landsskatteretten bl.a. under hensyn til, at skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der omfattede salg af fast ejendom, fandt, at erhvervelsen af grundene ikke var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej.

E.J.3.1.3 Konsortialfællesskab, interessentskab

Hvis en ejendom erhverves eller opføres af et konsortialfællesskab, vil dette kunne føre til næringsbeskatning hos den enkelte deltager af avancen ved afståelse. Det er bl.a. konsortialdeltagernes tilknytning til ejendomsmarkedet, som har afsmittende effekt, hvorved der skabes en formodning for næring. Der skal dog foretages en individuel bevisbedømmelse for hver enkelt deltager i konsortiet. Må det efter en sådan bevisbedømmelse konstateres, at den pågældendes virksomhed hverken før eller efter hans indtræden i konsortiet kan anses som næring, vil han ikke blive næringsbeskattet.

Højesterets dom af 28. april 1982 (skd. 1983.66.268). 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som i følge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene, alene var erhvervet ». . . med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn.« I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne bag grund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.

Vestre Landsrets dom af 2. juni 1981 (skd. 1981.59.398). En VVS-installatør deltog i et kommanditselskab, som opførte et par udlejningsbyggerier. Da udlejningen viste sig underskudsgivende, blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder og solgt. Installatøren, som var frimurer, kom ifølge det oplyste alene til at deltage i opførelsen af ejendommene i samarbejde med andre håndværkere som led i planerne om at opføre en bygning, som kunne rumme en loge til frimurerordenen. Bl.a. under hensyn til, at byggerierne blev udført af byggekonsortier, der bestod af håndværkere og advokater, fandt landsretten, at fortjenesterne ved salg af ejerlejligheder måtte anses for opnået som led i næring. Det blev ikke tillagt betydning, at installatøren personligt havde forestillet sig, at hans deltagelse i byggerierne i det væsentligste tog sigte på tilvejebringelse af en anlægsformue i selvpensioneringsøjemed. Ej heller blev det tillagt betydning, at installatøren kun udførte en mindre del af de samlede entrepriser vedrørende de 2 byggerier.

TfS 2000, 98 VLD En gas- og vandmester, som sammen med 7 andre stiftede et kommanditselskab med henblik på udstykning af ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af sin del af fortjenesten ved salg af 5 lejligheder. Retten lagde vægt på stifterkredsens sammensætning (bl.a. en tørmrermester, en revisor, en advokat og en ejendomsmægler), formålsbestemmelsen om udstykning i ejerlejligheder, den gennemførte udstykning i ejerlejligheder og det forhold, at der i de første 8 år blev solgt 8 ud af 15 ejerlejligheder. Endvidere blev der lagt vægt på, at salget af 2 af disse ejerlejligheder skete i forlængelse af ombygning under deltagelse af bl.a. skatteyderen som gas- og vandmester samt at skatteyder og dennes revisor i forbindelse med de 3 første salg af ejerlejligheder, herunder de ombyggede, for 2 succesive skatteår selvangav over/underskud ved salgene, herunder et ikke ubetydeligt underskud i 1980 som almindelig indkomst. Retten fandt, at der var skabt en sådan formodning for, at næring ved salg af ejerlejlighederne havde været et væsentligt formål ved skatteyders indtræden i kommanditselskabet, at der havde måtte kræves et sikkert modbevis for at antage, at det ikke har været tilfældet.

Vestre Landsrets dom af 20. november 1984. En civilingeniør blev efter en ejertid på ca. 10 år næringsbeskattet ved salg af en anpart af en større industriejendom, som et kommanditselskab havde erhvervet med henblik på udlejning. Kommanditselskabet var stiftet af ham selv, en direktør, en arkitekt og 2 andre civilingeniører - alle beskæftiget inden for byggebranchen. Retten lagde bl.a. vægt på, at ejendommen var erhvervet i samarbejde med en kreds af personer med solid professionel indsigt i virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

TfS 1995, 112 ØLD. Et anpartsselskab, hvis formål var at købe og bebygge en grund og derefter drive en af de omhandlede ejendomme som komplementar i kommanditselskabet, blev ikke anset for næringsskattepligtig af avancen ved salg. Kommanditisterne var blevet næringsbeskattet af salgsavancen. Selskabet havde kun ejet 1 pct. af andelene i kommanditselskabet, og selskabets indflydelse på afhændelsen og andel i avancen havde således været meget begrænset. Det fandtes herefter ikke godtgjort, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske afsmitning fra den skatteretlige behandling af selskabets ejerkreds.TfS 1993, 421 VLD. Andel i et kommanditselskabs fortjeneste ved salg af fast ejendom var skattepligtig almindelig indkomst for en kommanditist, uanset at denne i øvrigt ikke havde haft andre aktiviteter vedrørende køb og salg af fast ejendom. Kommanditselskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og komplementaren og de 2 kommanditister, der havde den bestemmende indflydelse i kommanditselskabet, var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Sagen blev indbragt for Højesteret, men anken blev senere hævet.

UfR 1982, 443 HRD (skd. 1982.62.283) statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet anset for almindelig indkomstskattepligtige. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, hvis han havde solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982B, 325. Fra kommentaren kan nævnes: »Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulations- eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos tredjemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold.«

»Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdene omkring interessentskabets stiftelse og drift.« TfS 1987, 237 ØLD. En restauratørs indtræden i 2 ejendomsinteressentskaber ved arveudlæg uden succession for en ideel anpart på henholdsvis 3,79 pct. og 5,9 pct. ansås som indtræden i en bestående næringsvirksomhed, hvorfor arvingen skulle indkomstbeskattes af sin del af fortjenesten ved de efter arveudlægget stedfundne salg af ejerlejligheder beliggende i 2 udlejningsejendomme, som interessentskaberne havde opført og udstykket som led i næring. TfS 1990, 451 ØLD. En tidligere ansat i byggehandelsvirksomhed blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet sagsøger i flere år havde været deltager i interessentskaber sammen med særdeles kyndige indenfor ejendomshandelsmarkedet.

TfS 1996, 534 ØLD. En skatteyder fik efter sine forældre arveudlagt en andel af en udlejningsejendom, der var udstykket i ejerlejligheder, og hvorfra der skete frasalg. Ejendommen tilhørte et interessentskab, hvori skatteyderens fader havde været deltager. Landsretten lagde til grund, at der ikke var sket næringsbeskatning vedrørende ejendommen i fællesboet efter skatteyderens forældre. Ejendommen var blevet henregnet til faderens anlægsformue, og interessentskabet var ikke som sådant blevet anset for at være næringsdrivende. Landsretten fandt herefter ikke til skade for skatteyder at kunne tilsidesætte den hidtidige skattemæssige kvalificering af ejendommen. Skatteyderens egne erhvervsmæssige forhold på udlægstidspunktet kunne heller ikke føre til, at der skulle ske næringsbeskatning, da der ikke var købt eller solgt fast ejendom for egen regning.

TfS 1994, 294 ØLD. En revisor købte i 1983 som deltager i et interessentskab en ideel anpart på 10 pct. af en udlejningsejendom. Der var 3 andre interessenter, herunder 2 ejendomsselskaber, der hver erhvervede andele på 40 pct. Ejendomsselskaberne, der gennem en årrække havde foretaget køb og salg af fast ejendom, indgik i en koncern, som skatteyderen var revisor for. Han benyttede investeringsfondshenlæggelser til erhvervelsen af sin andel af ejendommen. Ejendommen blev afhændet igen i februar 1986. Landsretten lagde til grund, at revisoren måtte være bekendt med, at de 2 selskaber, der erhvervede de 80 pct. af ejendommen, havde drevet næring med køb og salg af fast ejendom og derfor med rette var blevet beskattet af fortjenesten ved salget. Der var derfor en formodning for, at også han havde erhvervet sin andel af ejendommen som led i næring, og Landsretten fandt ikke, at denne formodning var blevet afkræftet af revisoren.

TfS 1997, 414 HRD. Køb af andele i 2 ejendomme blev anset for sket i næring. Forud for købet var ejendommene udstykket i ejerlejligheder og indgik i sælgers næringsvirksomhed med løbende frasalg af ejerlejligheder. Dette var i hvert fald skatteyderens rådgivere bekendt. Anparterne på henholdsvis halvdelen og 2/3 af et betydeligt antal ejerlejligheder blev erhvervet med det formål at opnå andel i fortjenesten ved salget af ejerlejlighederne, og skatteyderen blev således partner med sælger, til hvem hun overlod administration og salgsarbejde.

E.J.3.1.4 Aktieselskaber - afsmitning

Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man ud over selskabets vedtægtsmæssige formål i udstrakt grad lægge vægt på selskabets faktiske aktivitet og aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan »afsmitning« henvises til UfR 1942, 95 HRD og UfR 1943, 43 HRD.

Ved bedømmelsen af aktionærernes forhold vil der kun under særlige omstændigheder kunne lægges vægt på selskabets forhold.

Se som eksempler herpå UfR 1956, 261 HRD og LSRM 1977, 110 LSR. Sagerne drejede sig om køb af pantebreve fra næringsdrivende selskaber, hvori skatteyderne var aktionærer. Skatteyderne blev næringsbeskattet af de opnåede kursavancer på pantebrevene.

Se også TfS 1987, 115 HRD, og TfS 1995, 387 HRD. Dommene er omtalt under afsnit E.J.3.1.6.2.

Et moderselskabs forhold vil eventuelt kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jf. princippet i UfR 1972, 520 HRD (kommenteret i UfR 1972B, 238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

Vestre Landsrets dom af 25. august 1980 (skd. 1981.56.94). En direktør erhvervede i august 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål, at drive bygge virksomhed samt handel med fast ejendom m.v. Huset, der var færdigt til indflytning i januar 1973, blev solgt i november 1974. Under hensyn til, at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, fandt Landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 5a. Sammenlign Vestre Landsrets dom af 11. december 1984 (skd. 1985.73.305). TfS 1989, 567 HRD. Et aktieselskab, som blev stiftet med henblik på opførelse af et forretnings- og kontorcenter, og hvis stiftere alle havde væsentlig tilknytning til byggebranchen, blev næringsbeskattet ved salg af en del af ejendommen, uanset vedtægter og aktionærkreds var ændret i mellemtiden. TfS 1990, 205 LSR. Ændringer i et selskabs ejerforhold og formålsparagraf kunne ikke medføre næringsbeskatning m.h.t. en ejendom, selskabet forinden havde erhvervet som anlægsaktiv.

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse, om selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende. TfS 1992, 38 HRD. Et selskabs salg af en del af en udlejningsejendom blev anset for sket i næring. Der var henset til selskabets stiftelsesoverenskomst, hvorefter formålet bl.a. omfattede eventuelt salg af fast ejendom. Endvidere havde selskabet udover den nævnte ejendom købt en grund, hvorpå der blev opført parcelhuse til videresalg, og hovedaktionærerne havde begge tilknytning til byggevirksomhed. Der henvises i øvrigt til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.3.4.

E.J.3.1.5 Anlægsinvestering-overgang til anlægsformue

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil normalt ikke blive fulgt, se bl.a. UfR 1975, 519 HRD, skd. 1976.35.61 og TfS 1988, 403 VLD. Om driftsbygninger se afsnit E.J.3.1.6.1.

Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, herunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet.

Håndværkere vil ifølge praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue. En ejendomshandler har i et enkelt tilfælde fået medhold i en sådan påstand, se nedenfor om Højesterets dom af 25. januar 1971.

En ejendoms karakter af udlejningsejendom afkræfter ikke næringsformodningen.

Salg af en ejendom, som tilhører den næringsdrivendes ægtefælle, anses for sket som led i næringsvirksomhed, medmindre ægtefællen medbragte ejendommen i ægteskabet, har arvet ejendommen eller det i øvrigt kan godtgøres, at ægtefællen har haft en ekstraordinær anledning til kapitalanlæg, f.eks. placering af en betydelig likvid formue i fast ejendom.

TfS 1999, 824 ØLD Skatteyderen var direktør og eneanpartshaver i et selskab, som drev næring inden for bygge- og anlægsbranchen, herunder opførelse af fast ejendom. Hustruen, der arbejdede som sygeplejerske, havde skøde på ejendommen, som tjente som privatbolig for familien, og ejendommen blev opført af anpartsselskabet for midler afholdt af hustruen, bl.a. ved et af hustruen finansieret byggelån. Ejendommen blev solgt efter 6 års ejertid. Landsretten lagde til grund, ligesom tidligere Landsskatteretten, at skatteyderen var næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, og at der var en formodning for, at også denne ejendom var led i næringen. Skatteyderen havde ikke afkræftet denne formodning, og skatteyderen var herefter skattepligtig ud fra næringssynspunktet af fortjenesten ved salget af ejendommen, jf. KSL § 25 A. Sagen blev anket, hvorefter Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.

TfS 1998, 676 LSR. En ejendomshandler, der måtte anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, ansås for berettiget til at fratrække et tab ved salg af fast ejendom, der tilhørte ægtefællen, jf. KSL § 25 A, idet der ikke var grundlag for at holde denne ejendom uden for næringen. Retten lagde vægt på, at ægtefællen havde erhvervet ejendommen på et tidspunkt, hvor klageren var næringsdrivende, og ejendommens indtægter og udgifter var medregnet i klagerens indkomstopgørelse.

Se dog TfS 1994, 727 LSR. Klageren, der var sygeplejerske, havde i 1978 erhvervet en ejerlejlighed med henblik på at sikre moderens fortsatte beboelse af lejligheden. Ejerlejligheden blev solgt i 1990 som følge af moderens sygdom. Uanset at klagerens ægtefælle måtte anses for at være omfattet af en næringsformodning vedrørende fast ejendom, fandt Landsskatteretten, at klagerens afståelse af ejerlejligheden ikke var sket som led i næring. Der blev herved henset til, at klageren ikke tidligere havde handlet med fast ejendom i noget væsentligt omfang, samt til det oplyste om baggrunden for erhvervelsen af den omhandlede ejerlejlighed, ejertidens længde og omstændighederne ved salget af ejendommen.

Som eksempel på accept af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til Højesterets dom af 25. januar 1971 (UfR 1971, 133 HRD) skd. 1971.16.80. En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handler havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig, søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor han som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst. Flertallet i Højesteret fandt at ejendommen måtte anses for erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet, antog Højesteret, at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avancen som almindelig indkomst ikke opfyldt.

Se endvidere TfS 1989, 520 VLD . En murermesters erhvervelse af en ejendom med henblik på at drive cafeteria blev anset for en anlægsinvestering. Skatteyderen og hans hustru drev selv cafeteriet i 1 år, medens han havde opgivet sin næringsvirksomhed som murermester. Efter bortforpagtning i 9 år blev ejendommen solgt til forpagter.

Se også UfR 1970, 64 HRD, skd. 1970.11.57, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt, som forelå ved erhvervelsen, må anses for opgivet inden afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i ovennævnte UfR 1971, 133 HRD, skd. 1971.16.80, jf. også kommentaren i UfR 1971B, 247.

En ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, har mulighed for at afkræfte en næringsformodning vedrørende et udlagt aktiv. Muligheden foreligger, uanset at det pågældende aktiv ved dødsfaldet er anset for anskaffet som led i afdødes næringsvirksomhed. Se TfS 1995, 468 LSR, vedrørende en udlejningsejendom, for hvilken næringsformodningen ansås for afkræftet efter en samlet ejertid på 23 år. Se også TfS 1995, 508 LSR. Næringsformodningen ansås for afkræftet for en udlejningsejendom efter en samlet ejertid på 26 år.

Ifølge TfS 1996, 50 HRD ansås det ikke for muligt at afkræfte næringsformodningen, når et aktiv er udlagt med succession og beregning af passivpost. Sagen vedrørte håndværkeraktier.

Østre Landsrets dom af 30. september 1965. En tømrermester blev næringsbeskattet ved salg af en ejendom til lejeren, der igennem 20 år havde anvendt den til politistation.

Skat 1985.1.21. En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser blev ikke beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens længde (28 og 21 år) og længden af perioden mellem murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år). TfS 1989, 507 HRD. Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved en pensioneret ejendomsmæglers eventuelle salg af en ejendom erhvervet i 1969 og før mæglervirksomhedens ophør. Retten lagde vægt på, at ejendommen efter sin karakter og beliggenhed måtte anses for mindre egnet som anlægsinvestering, og at skatteyderen også efter mæglervirksomhedens ophør havde beskæftiget sig med ejendomshandel. TfS 1990, 524 VLD. Næringsformodningen blev undtagelsesvist anset for afkræftet ved salg af en andel af 2 udlejningsejendomme. Der var henset til den lange besiddelsestid og til, at ejendommene trods opfordringer hertil ikke blev udstykket i ejerlejligheder. Endvidere til at ejendommene blev afhændet som en helhed efter sagsøgerens og de øvrige deltageres pensionsalder og ophør med næringsvirksomhed. TfS 1992, 3 HRD. En tidligere bygmesters salg af en udlejningsejendom efter 17 års ejerskab blev anset for sket i næring. Ejendommen, der var anskaffet i 1970 blev solgt i 1987. Sagsøgeren havde som led i sin byggevirksomhed gennem en længere årrække drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Efter ophør med byggevirksomheden i 1968 købte og solgte han frem til begyndelsen af 1980'erne udlejningsejendomme i ikke ubetydeligt omfang. Næringsformodningen blev herefter ikke anset for afkræftet.

TfS 1999, 199 VLD Eksempel på, at næringsformodningen ikke blev afkræftet. Skatteyderen havde i en årrække dels selv, dels gennem et anpartsselskab drevet virksomhed med køb og salg af ejendomme. Ligningrådet gav bindende forhåndsbesked om, at en landbrugsejendom og en bebygget samt en ubebygget sommerhusparcel var anskaffet som led i næring, om ejendommene var omfattet af næringsformodningen, og at næringsformodningen ikke var afkræftet, uanset at ejertiden på dette tidspunkt var 22-23 år. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at ejendommene ikke var erhvervet som led i næring, og at næringsformodningen ikke var afkræftet. Skatteyderen var derfor skattepligtig af fortjeneste ved salg.

TfS 1999, 631 VLD. Eksempel på, at næringsformodningen kunne afkræftes. En tømrermester modtog erstatning for svampeskader på sin udlejningsejendom. Erstatningen blev beskattet ud fra en næringsformodning. Landsretten konstaterede, at tømrermesteren ud fra sin virksomhed, bl.a. ved handel med ubebyggede grunde, hvor fortjenesten blev selvangivet som almindelig indkomst, som udgangspunkt måtte anses at være næringsdrivende vedrørende omsætning med fast ejendom. Landsretten anså imidlertid næringsformodningen for bortfaldet vedrørende den pågældende ejendom, da tømrermesteren gennem en lang periode havde erhvervet en række udlejningsejendomme, som han fortsat var ejer af, da udlejningsvirksomheden vedrørende den pågældende ejendom gav et væsentligt overskud og i øvrigt måtte anses for betydelig og professionelt anlagt, og da han ikke havde solgt ejendomme i forbindelse med gererationsskifte, men havde beholdt ejendommene for at sikre et fortsat indtægtsgrundlag.

TfS 2000, 719 VLD Eksempel på, at næringsformodningen ikke kunne afkræftes. Selskabet havde tilknytning til byggebranchen og deltog i 1963-66 i en række byggekonsortier, der var beskæftiget med opførelse af udlejningsejendomme med henblik på videresalg. Retten fandt, at selskabet var påbegyndt med næringsvirksomhed, da selskabet erhvervede de 2 omhandlede ejendomme i 1964 og 1967. Der bestod derfor næringsformodning. Retten fandt ikke, at der uanset den lange besiddelsestid og den løbende udlodning af overskud fra udlejning af ejendommen, var ført det meget sikre bevis, der må kræves for, at erhvervelsen af ejendommen alene var sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt.

E.J.3.1.6 Ejendommens anvendelse

Ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi kan bevirke, at ejendommen ikke anses erhvervet som led i den af skatteyderen i øvrigt drevne næring ved handel med fast ejendom.

E.J.3.1.6.1 Driftsbygning

Den næringsdrivende skatteyders forretningsejendom vil kunne anses for en anlægsejendom, således at fortjeneste ved salg beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. TfS 1990, 401 HRD. En bygmester havde i 1979 erhvervet en grund, der ifølge lokalplan skulle benyttes til både bolig og erhverv. I overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen anvendtes grunden til oplagsplads for bygmesterens virksomhed, og der opførtes et parcelhus, som benyttedes til familiens bolig og til kontor. Ejendommen solgtes på tvangsauktion i 1984. Højesteret nægtede fradrag for det herved lidte tab, da bygmesteren ved erhvervelsen havde haft til hensigt at anvende ejendommen i en længere årrække, og salget alene skete, fordi han på grund af sygdom og mindre indkomst var tvunget til det. TfS 1987, 506 ØLD. En ingeniør ejede halvdelen af aktiekapitalen i et murer- og entreprenørselskab. Endvidere ejede han personligt halvdelen af den ejendom, hvorfra selskabet drev sin virksomhed, idet ejendommen fungerede som administrationsbygning og oplagsplads for selskabet. Såvel skatteyderen som selskabet var blevet næringsbeskattet ved salg af ejendomme. På grund af alvorlig sygdom påtænkte skatteyderen at sælge sin halvdel af nævnte ejendom. Østre Landsret lagde til grund, at erhvervelsen og bebyggelsen af ejendommen fandt sted for at kunne drive entreprenørvirksomheden fra denne ejendom i stedet for som hidtil fra 2 ejendomme, der havde fungeret som henholdsvis administrationsbygning og oplagsplads. Henset til at salget alene var begrundet i skatteyderens alvorlige sygdom, der gjorde ham ude af stand til at deltage i driften, fandt Landsretten herefter, at erhvervelsen og senere salget af halvdelen af ejendommen ikke kunne anses som et led i skatteyderens næringsvirksomhed.

Østre Landsrets dom af 30. januar 1984, skd. 1984.70.481. Tømrermester ikke anset indkomst skattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4½ år.TfS 1991, 300 ØLD. Et selskab havde opført en lagerbygning, der solgtes til et søsterselskab og efter salget udlejedes til og benyttedes af selskabet. Salget kunne ikke henføres til selskabets næringsvirksomhed, da virksomheden trods selskabets formålsparagraf ikke havde omfattet handel med fast ejendom. At øvrige selskaber indenfor samme koncern var næringsdrivende med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat.

Østre Landsrets dom af 12. oktober 1981, skd. 1982.63.359. En skatteyder, der primært drev virksomhed med køb og salg af møntvaskerier og -renserier, blev anset skattepligtig af en fortjeneste ved salg af en ideel anpart af den ejendom, hvori renseriet var beliggende, idet ejendommen alene var erhvervet som led i købet af renseriet samme sted. Fortjenesten fandtes på denne baggrund opnået som et led i den pågældendes næring. TfS 1990, 433 VLD. En arkitekts salg af hotel efter 7 års ejertid blev anset for sket i næring. Der havde indtil købstidspunktet været tale om omfattende næring med fast ejendom. Ved købet indgik 6 rækkehuse i handelen. Hoteldrift forelå kun i begrænset omfang. Landsretten anså ikke næringsformodningen for afkræftet, idet det måtte antages, at muligheden for videresalg med fortjeneste havde indgået som et blandt flere motiver til erhvervelsen af hotellet.

E.J.3.1.6.2 Egen bolig

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra omsætningsformuen. Den ledende dom på området, UfR 1967, 258 HRD (skd. 1967.3.84), er kommenteret af Trolle i UfR 1967, 255B. Det anføres i kommentaren, at man af dommen vel kan udlede, at en håndværker, der til vanlig pris køber eller bygger et hus til sig selv og først afhænder det efter en halv snes års forløb, i almindelighed ikke vil være indkomstskattepligtig af avancen. Herefter har man i tidligere praksis opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde er kravet om 10 års beboelse dog fraveget, jf. de nedenfor nævnte domme.

Højesterets dom af 27. juni 1985 (skd. 1985.76.813): En murermester blev ikke beskattet af avancen ved salg af en beboelsesejendom efter 6 års ejertid og 5 års beboelsestid, idet den pågældende ved erhvervelsen af grunden og opførelsen af huset havde til hensigt at anvende ejendommen som en varig bolig for sig og sin familie, hvilket efter forholdene på erhvervelsestidspunktet ikke kunne anses for urealistisk.

Højesterets dom af 7. juni 1985 (skd. 1985.76.781). En ejendomsmægler blev ikke næringsbeskattet af avancen ved salg af et parcelhus efter 5 års ejertid, selv om den pågældende forud for erhvervelsen havde påbegyndt næring ved køb og salg af udlejningsejendomme, der blev opdelt og solgt i ejerlejligheder.

Højesterets dom af 22. januar 1985 (skd. 1985.73.327). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse i ca. 2½ år.TfS 1987, 115 HRD. Ejendomshandler blev beskattet af fortjeneste ved salg i 1979 af privat beboelsesejendom efter 4½ års beboelsestid. Skatteyderens virksomhed, der omfattede såvel kommissionshandel som handel med egne ejendomme og pantebreve samt nybyggeri, blev oprindeligt drevet i selskabsform, men siden blev kommissionshandelen udskilt som personlig virksomhed, medens den øvrige virksomhed fortsattes i et nystiftet anpartsselskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen havde erhverv som ejendomshandler og også i øvrigt drev virksomhed på ejendomsmarkedet gennem det af ham dominerede selskab, samt at han siden 1963 havde ejet 3 familieboliger.

TfS 1995, 387 HRD. En ejendomsmæglers fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde erhvervet i 1981 og beboet i ca. 4½ år, blev beskattet som næringsindkomst. Skatteyderen drev på købstidspunktet ejendomsmæglervirksomhed som personligt firma. Han havde derudover tilknytning til ejendomsmarkedet gennem flere selskaber, navnlig et selskab, der i årene før og efter 1981 erhvervede og videresolgte et stort antal ejendomme, herunder adskillige parcelhusgrunde og parcelhuse. Ejendommen blev erhvervet af selskabet som ufyldestgjort panthaver og videresolgtes samme år til skatteyderen. Denne havde senest - i et års tid - boet som lejer i en ejendom, som selskabet havde taget tilbage efter en misligholdelse. Efter købet beholdt skatteyderen den parcelhusgrund, han havde købt i 1976 med henblik på opførelse af en bolig for familien. Ejendommen blev solgt til en kunde i ejendomsmæglervirksomheden, der under besøg på ejendommen i forbindelse med underskrift på en købsaftale erklærede, at han hellere ville købe den omhandlede ejendom. Herefter flyttede skatteyderen som lejer hos selskabet ind i et parcelhus, som var blevet opført af selskabet, efter at det i 1983 havde overtaget den pågældende byggegrund. TfS 1991, 204 ØLD. Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom efter 15 år. Ejendommen var opført med henblik på egen beboelse, men havde aldrig været beboet af skatteyderen.

TfS 1994, 650 VLD. En kloakmester købte i 1972 et areal beliggende i bymæssig bebyggelse. Han udstykkede og byggemodnede arealet. Han solgte nogle af de udstykkede grunde i ubebygget stand og andre med parcelhuse, han havde opført. Den ene af grundene beholdt han, idet han oplyste, at han agtede at anvende den til bolig. I 1986 opgav han dog at etablere bolig på grunden og solgte denne. Landsretten fandt, at det efter det oplyste om hans byggevirksomhed og køb og salg af faste ejendomme måtte lægges til grund, at også anskaffelsen af det i sagen omhandlede areal var sket som led i næringsvirksomhed, og at denne salgshensigt ikke senere var opgivet.

TfS 1999, 824 ØLD. Se afsnit E.J.3.1.5.

Om nægtet fradrag for tab, se TfS 1990, 401 HRD, TfS 1990, 151 LSR, TfS 1991, 247 VLD, TfS 1996, 421 VLD samt TfS 1996, 726 ØLD. Sidstnævnte dom er appelleret.

E.J.3.1.6.3 Købs-/salgsårsag

Købsformål og salgsårsag tillægges normalt ikke vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatning. Personlige forhold, som sygdom, økonomiske vanskeligheder og trivselsproblemer berettiger således efter praksis ikke hertil. Se dog Vestre Landsrets dom af 8. august 1980 (skd. 1981.56.82).

Se også TfS 1998, 241 VLD. hvor særlige årsager til køb af ejendomme fra skatteydernes ApS medførte, at skatteyderne ikke kunne anses for næringsdrivende. Selskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

E.J.3.1.7 Betydning af erhvervelsesmåden

E.J.3.1.7.1 Erhvervelse ved gave

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, dvs. at der intet vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene dog ud fra et næringssynspunkt.

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger, hvor erhververen betaler et kontant beløb, påtager sig en gældsforpligtelse, eller, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se Højesterets dom af 11. januar 1982 (skd. 1982.61.167) og Højesterets dom af 15. maj 1985 (skd. 1985.75. 680), der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb, samt LSRM 1980, 149 LSR.

E.J.3.1.7.2 Erhvervelse ved arv m.v.

Hvis afdøde var næringsdrivende, og et bo skiftes , vil den efterlevende ægtefælle eller en arving blive beskattet ud fra et næringssynspunkt, hvis der er sket succession, eller en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed og lign. fortsættes.

I TfS 1996, 775 VLD blev 2 brødre anset for næringsdrivende med hensyn til fortjeneste opnået ved salg af ejerlejligheder. Andelene af ejendommene var erhvervet ved udlæg uden skattemæssig succession fra faderens dødsbo. Faderen havde erhvervet ejendommene i interessentskab med personer med nær tilknytning til byggebranchen, der som led i deres erhverv havde deltaget i opførelsen af byggeriet. Interessentskabet havde oprindeligt til formål bl.a. at sælge fast ejendom. Formålsbestemmelsen ændredes senere, således at salg af ejendomme ikke indgik heri, men interessentskabet fortsatte i realiteten med bl.a. udstykning og salg af ejerlejligheder i betydeligt omfang. Brødrene, der var indgået i denne virksomhed, havde deltaget aktivt i driften og havde over en årrække medvirket til et fortsat betydeligt frasalg af ejerlejligheder. De ansås herefter for næringsdrivende.

Det bemærkes, at hvis arvingen ved arveudlæg uden succession indtræder i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, skal der ske beskatning af arvingens andel af fortjenester ved de salg af ejendomme, som sker efter arveudlægget, idet der i boet kun er gjort op med de i aveladerens navn foretagne salg af ejendomme, jf. TfS 1987, 237 ØLD.

Der sker altid succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo m.v. Ægtefællens fortjeneste ved salg af næringsejendomme vil således blive beskattet som personlig indkomst.

Om muligheden for at afkræfte næringsformodningen henvises til afsnit E.J.3..1.5.

Om udlæg fra dødsboer, se LV Beskatning ved dødsfald.

E.J.3.1.7.3 Erhvervelse fra ægtefælle

Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle, udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er sket i næringsøjemed.

E.J.3.1.7.4 Erhvervelse på tvangsauktion

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvirksomhed, se Højesterets dom af 22. marts 1982 (skd. 1982.61.212).

E.J.3.1.7.5 Erhvervelse ved udnyttelse af købe- eller forkøbsret

Ved salg af en ejendom, som er erhvervet ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret), er det afgørende, om selve udnyttelsen af retten, dvs. erhvervelsen af ejendommen, er sket som led i næringsvirksomhed, medens forholdene omkring erhvervelsen af køberetten er uden betydning. Om beskatning af køberet m.v., se afsnit E.J.5.2.

E.J.3.1.8 Andre afståelser end salg

SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som personlig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som personlig indkomst. Om ekspropriation, se Højesterets dom af 22. marts 1982 (skd. 1982.61.212).

Hvis erstatningssummen imidlertid fuldt ud i umiddelbar tilknytning til udbetalingen anvendes til genopførelse af den skadede ejendom, sker der ikke beskatning, se TfS 1996, 228 LSR.

Fortjeneste ved mageskifte, hvor der foreligger næring, beskattes som personlig indkomst, og den særlige mageskifteregel i ejendomsavancebeskatningsloven kan ikke anvendes.

Hvis en ejendom, som er erhvervet som led i næring, bortgives, beskattes en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen som personlig indkomst, Østre Landsrets dom af 2. november 1965 og LSRM 1968, 23 LSR.

E.J.3.2 Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen. Der tages udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til ejendomsavancebeskatningslovens kontantværdier.

Anskaffelsessummen for en ejerlejlighed, som er udstykket efter erhvervelsen, må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over forholdene på anskaffelsestidspunktet. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, LSRM 1973, 124 LSR.

Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, LSRM 1963, 117 LSR og LSRM 1969, 121 LSR. Er der tale om bygninger på lejet grund (afskrevet efter afskrivningsloven eller statsskatteloven), skal genvundne afskrivninger beskattes som personlig indkomst, hvis bygningerne er erhvervet som led i næring.

Obligationer, som indgår i vederlaget for en ejendom, medregnes ved senere ejendomsafståelse til anskaffelsessummen med kursværdien på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren, LSRM 1981, 32 LSR.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.

TfS 2000, 428 ØLD Eksempel på, at udokumenterede omkostninger og ombygningsudgifter ikke kunne tillægges anskaffelsessummen. Selv om der var foretaget væsentlige ombygningsarbejder på ejendommen, fandt retten ikke tilstrækkelig grundlag for at anse ombygningen udelukkende for at være sket for klagerens regning, idet der ikke var fremlagt dokumentation for, hvornår og i hvilket omfang klageren i forbindelse med salget forpligtigede sig til efterfølgende at foretage ombygning af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til frigørelsesafgiftsloven er pålagt sælgeren i hans ejertid, fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A. Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er bortfaldet eller tilbagebetalt, jf. afsnit E.J.4.3.

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handlen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedrørende den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, tinglysningsafgift og landinspektørudgifter m.v. (LSRM 1973, 124 LSR) samt forbedringsudgifter.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke er berigtiget ved overdragelse af prioriteter.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, idet eventuelle kurstab tillægges anskaffelsessummen, og eventuelle kursgevinster fradrages i anskaffelsessummen.

Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de obligationslån, der var i ejendommen ved købet med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen.

Såfremt der efter køb af ejendommen optages lån, der ikke finansierer en ombygningsudgift og lånet er indfriet inden ejendommens salg beskattes gevinst efter kursgevinstlovens almindelige regler, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.2. Vedrørende gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.7.5.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jf. lov nr. 572 af 15. august 1989 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på afdrag, som sælgeren har præsteret i tiden indtil salget.

Pantebreve, som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmere vilkår for pantebrevene, LSRM 1975, 113 LSR.

Sælgeren vil være almindelig indkomstskattepligtig af modtagne overskudsandele, udredt som et led i berigtigelsen af købesummen, LSRM 1975, 135 LSR.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering m.v., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere udøver næring ved køb og salg af obligationer, men ikke alene fordi han er næringsdrivende m.h.t. køb og salg af fast ejendom, TfS 1990, 45 LSR. Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.

TfS 1998, 445 VLD. Et selskab, der var næringsdrivende med opførelse og videresalg af ejendomme, havde opført og videresolgt 3 ejendomme, som var finansieret ved optagelse af forhåndslån. Lånene var udbetalt i obligationer, og selskabet havde opnået kursgevinster på obligationerne i perioden fra finansieringstidspunktet og indtil ejendommenes salgstidspunkt. Landsretten fandt, at kursgevinsterne skulle medregnes ved beregningen af den skattepligtige avance for ejendommene efter SL §§ 4-6.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til afsnit E.J.2.1.3-2.1.3.6. Om beskatning ved dødsfald, se LV Beskatning ved dødsfald.

Om succession ved familieoverdragelse i levende live, se afsnit E.I.7.

Afhændelsestab - driftstab

TfS 1986, 32 HRD. Advokats tab ved afholdelse af et aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et motel hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jf. SL § 5, stk. 1a og § 6, stk. 1a, uanset advokaten som byggeadvokat personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet selskabsformen blev anset for bindende for advokaten. Om driftstab, se nærmere afsnit E.A.2.5.

E.J.4 Frigørelsesafgift

Frigørelsesafgiftsloven udløser en afgift af den værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendoms inddragelse i byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom, efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift enten beskattes i henhold til loven om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), se herom afsnit E.J.2 , eller efter statsskatteloven, hvis ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se afsnit E.J.3 .

Der henvises til lovbekendtgørelse nr. 549 af 25. juni 1999 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom (frigørelsesafgiftsloven) samt skm. cirkulære nr. 64 af 18. maj 1992.

Endvidere henvises til bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom (frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen).

Yderligere henvises til ligningsdirektoratets cirkulære af 16. april 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i forbindelse med frigørelsesafgiftsloven.

E.J.4.1 Hvem påligner?

Frigørelsesafgiften pålignes af den kommunale skattemyndighed i den kommune, hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er beliggende. Der henvises til skema 03.027 om indberetning vedrørende frigørelsesafgift m.v. samt skemaerne 07.027 (Ø1), 07.028 (Ø2) og 07.029 (Ø3) om beregning af frigørelsesafgift.

E.J.4.2 Frigørelsesafgift

Frigørelsesafgiften pålignes, når ejendommen (eller en del af denne) inddrages under byzone eller sommerhusområde.

E.J.4.2.1 Hvilke ejendomme

Efter planloven beskrives byzone som bl.a. et område, der i en lokalplan (tidligere byplanvedtægt) er udlagt til bymæssig bebyggelse eller offentligt, herunder rekreativt, formål. Planloven indeholder ingen begrænsning for størrelsen af de rekreative områder.

Frigørelsesafgiftspligten omfatter dog kun ejendomme, der på inddragelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og ejendomme, der den 1. august 1969 blev benyttet i de nævnte erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en landbrugsejendom, henvises til VURDL § 33. Afgørende er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme m.v. medtages under de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til landbrug m.v. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede-, mose- og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift, Vestre Landsrets dom af 16. januar 1981 (skd. 1981.58.281) og LSRM 1981, 210 LSR.

Begrebet landbrugsejendomme m.v. omfatter også hønserier, anderier og fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor planteproduktion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og orkidé-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden for landbrugsbegrebet, hvis de drives i forbindelse med en landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet til en landbrugsejendom m.v., f.eks. hede-, mose- og klitarealer, jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings- og udstillingsplads og lign., samt arealer, der anvendes til rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden, f.eks. brunkuls-, grus-, kridt-, ler- og mergellejer m.v.

Inddrages et areal fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder, hvor et areal (eventuelt bebygget) i landzone - men uden zoneinddragelse - overgår til andet end landbrugsmæssig anvendelse i henhold til planlovens §§ 35, 36 og 37. En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare frigørelsesafgift, idet arealet - legalt - ikke længere bliver benyttet til landbrug.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at ejendommen blev anvendt til andet end landbrug m.v. Tilladelse blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort, at der selvom amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse, og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug m.v., LSRM 1976, 181 LSR.

Hvis en ejendom anvendes til andet end landbrug, uden at der er indhentet tilladelse hertil fra amtsrådet, vil der blive pålignet frigørelsesafgift ved en senere zoneændring. Dette gælder også i et tilfælde, hvor zonemyndighederne senere udtalte, at de ville have givet tilladelsen, såfremt der var blevet ansøgt herom (retsforlig, se TfS 1986, 280 DEP).

En tilladelse, givet i henhold til § 6, jf. § 9 i by- og landzoneloven eller en hertil svarende tilladelse efter planlovens § 35, medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder, når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 og § 35 er blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring, for at udstykning m.v. kan være foretaget og salg således påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er undergivet jordrentepligt.

E.J.4.2.2 Afgiftspligtens indtræden

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

E.J.4.2.3 Hvem påhviler afgiften?

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger m.v. og dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift, den der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst adkomst til ejendommen. I overdragelsessituationen bliver erhververen dog undertiden afgiftspligtig. Dette gælder således, når ejendommen på det nævnte tidspunkt ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde påhviler afgiftspligten erhververen, LSRM 1981, 127 LSR.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i august 1969, men hvor amtsrådet i november 1969 ikke godkendte handelen, blev slutsedlens indhold ændret i juni 1970, hvorefter handelen i juli 1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970. Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt, og køber blev anset afgiftspligtig, LSRM 1979, 15 LSR.

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20. juni 1972 et areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af Boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal indtrådte ved bekendtgørelse i Statstidende den 22. juni 1972. Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

E.J.4.2.4 Opgørelse af det afgiftspligtige beløb

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et slutbeløb overstiger et basisbeløb.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den ejendomsværdi, der ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til VURDL § 4 A skal foretages umiddelbart efter zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt prisforholdene pr. den seneste 1. januar forud for dette tidspunkt, der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi ved den sidste vurdering før inddragelsen med et eventuelt differencebeløb og forhøje det herefter fremkomne beløb med 50 pct. Differencebeløbet er udtryk for »forventningsværdien«, idet det ansættes af vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen. Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk. 1, 4. pkt. bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af ejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen . Er kun en del af ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13. almindelige vurdering pr. 1. august 1965, men der indrømmes i så fald ikke det under 1. nævnte tillæg på 50 pct.

Den, der har erhvervet ejendommen inden 15. marts 1969 kan vælge i stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der indrømmes ikke det under 1. nævnte tillæg på 50 pct.

For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet for det under 1. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t. bygningsværdien, se frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15. marts 1969, kan der alene for den del anvendes anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under 1 eller 2.

Fordelinger

Hvis kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter anmodning fra den kommunale skattemyndighed foretage en fordeling af basisvurdering og/eller slutvurdering.

Forbedringer

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - eventuelt mellem anskaffelsestidspunktet og slutvurderingen - foretaget forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter kan ikke tages i betragtning ved beregningen af frigørelsesværdien.

Hvis den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der ved opgørelsen af frigørelsesværdien gives et fradrag for værditab på bygninger m.v., opstået inden det tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet. Det nævnte fradrag for værditab er til og med 1999 blevet fastsat af vurderingsmyndighederne. Efter ændring af frigørelsesafgiftslovens § 3, stk. 2, der har virkning fra 1. januar 2000, fastsættes værditabet herefter af den skattepligtige. Efterprøvning vil kunne foretages af vurderingsmyndighederne efter anmodning fra de skatteansættende myndigheder.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af bygninger, andre anlæg og beplantninger m.v., der indtræder som følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige anvendelse af bygningerne m.v. bortfalder. Er der således på tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i prisforholdene i øvrigt, slid, aldersforringelse og lignende forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets cirkulære af 16. april 1974.

TfS 1995, 830 VLD. Et anpartsselskab købte i 1986 af en kommune en ejendom beliggende i landzone. Omkring årsskiftet 1989/90 lod selskabet ejendommens bygninger nedrive. I 1992 overførtes ejendommen til byzone. Landsskatteretten fandt, at der ved beregning af frigørelsesafgift ikke kunne godkendes fradrag for værditab for bygningerne, der var nedrevet 2½ år før ejendommens overgang til byzone.

Hver ejendom for sig

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40 pct. af 200.000 kr. og 60 pct. af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere matrikelnumre udgør én ejendom, foretages der kun én afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for én ejendom, jf. TfS 1993, 35 LSR.

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften ikke rettidigt, forrentes den med 6 pct. p.a. fra forfaldsdagen at regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde til betaling indenfor den i lovens § 6, stk. 2 nævnte rentefrie henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit E.J.4.2.5 om betingelser for henstand).

E.J.4.2.5 Henstand

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Der er dog efter frigørelsesafgiftsloven § 6 adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring herom skal fremsættes over for den kommunale skattemyndighed inden udløbet af betalingsfristen. Den kommunale skattemyndighed kan dispensere fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Betingelser for henstand

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug m.v., og at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have panteret indenfor den ved den senest foretagne vurdering ansatte ejendomsværdi. I et tilfælde, hvor den i henhold til VURDL § 4 A foretagne slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet ændres, og den udækkede frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes derefter med 6 pct. p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1. april og den 1. oktober for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen, jf. frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 4. De kommunale skattemyndigheder kan dog i særlige tilfælde forlænge denne frist, jf. sagudlægningsbekendtgørelsen.

Ejerskifte

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås, forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit E.J.2.1 .

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som hovedregel må en af parterne underskreven købsaftale anses for tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder, hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes til landbrug m.v. Overgår kun en del af ejendommen til anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom m.v. kan anses overgået til anden anvendelse. En udstykning af ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks. asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for landbrugsmæssigt anvendt.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået til andet end landbrugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for frigørelsesafgift.

E.J.4.3 Tilbageførsel af arealer til landzone

Reglerne om tilbageførsel af arealer fra byzone og sommerhusområde til landzone fremgår af planlovens § 45.

E.J.4.3.1 Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Tilbageføres en afgiftspligtig ejendom eller en afgiftspligtig del af en ejendom til landzone i medfør af bestemmelsen i planlovens § 45, tilbagebetales frigørelsesafgiften til den afgiftspligtige, hvis den pågældende er ejer af ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af ejendommen, på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. frigørelsesafgiftslovens § 8 A, stk. 1.

Tilbagebetaling finder også sted, hvis ejendommen eller en del af denne er overdraget til en person, der på tidspunktet for overdragelsen tilhørte den personkreds, der er angivet i den dagældende affattelse af frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 2, hvis den pågældende stadig er ejer på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. § 8 A, stk. 2. Dette vil sige den afgiftspligtiges ægtefælle eller beslægtet eller besvogret i op- eller nedstigende linie, eller at ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er en af de nævnte personer.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med tillæg af renter på 4 pct. p.a., beregnet fra betalingsdagen.

Er frigørelsesafgiften betalt, efter at der er betalt henstandsrenter, tilbagebetales halvdelen af henstandsrenterne til ejendommens ejer, hvis denne har krav på tilbagebetaling af frigørelsesafgiften.

Reglerne om tilbagebetaling af frigørelsesafgift og/eller renter omfatter ikke ejendomme, der tilhører staten eller kommunerne.

Tilbagebetalt frigørelsesafgift skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder henstandsrenter, jf. LL § 17B.

E.J.4.3.2 Frigørelsesafgiften ikke betalt

Hvis frigørelsesafgiften ikke er betalt, fordi der er ydet henstand med betalingen i henhold til lovens § 6, bortfalder henstandsbeløbet. Halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales til den, der på tidspunktet for henstandsbeløbets bortfald er ejer af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af § 8A, kan ikke fradrages i avanceopgørelsen ved ejendommens afståelse. Dette gælder såvel i de tilfælde, hvor avancen beskattes som almindelig indkomst i medfør af SL § 5 a som i de tilfælde, hvor avancen henhører under ejendomsavancebeskatningsloven, jf. henholdsvis LL § 4A, stk. 3 og EBL § 6, stk. 4, 2. pkt. Tilsvarende kan frigørelsesafgiften ikke fratrækkes i avancer opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvis den er opstået inden den 1. januar 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993, og heller ikke, hvis frigørelsesafgiften er opstået inden den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af en vurdering efter VURDL § 4 B.

E.J.5 Beskatning efter andre regler

E.J.5.1 Overdragelse mellem selskab og aktionær

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2.3.2.

E.J.5.2 Forkøbs-, købe- og genkøbsret til en fast ejendom

I det følgende gennemgås de skattemæssige konsekvenser af indrømmelse af en forkøbs-, købe- og genkøbsret.

E.J.5.2.1 Forkøbsret

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

E.J.5.2.2 Køberet

En aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

Det bemærkes, at aftaler vedrørende overdragelse af fast ejendom er undtaget fra beskatning efter KGL § 29, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1. Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.2.

På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, TfS 1989, 21 LSR.

Vederlag for indrømmelse af køberet

Modtager den, der giver en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se afsnit E.J.2.1. Fortjenesten skal da beskattes.

Vederlag for overdragelse af køberet

Hvis køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning, TfS 1988, 613 LSR. Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi. En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter ses bort fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde til kendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, Vestre Landsrets dom af 17. juni 1985.

Indebærer køberetten en gave

Mellem uafhængige parter vil det normalt når der gives en køberet (og når der gives en forkøbsret), være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en Vestre Landsrets dom af 6. december 1978 (skd. 1979.49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der aldrig måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med forkøbsretten ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvist havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lign.). 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977, 460 HRD (skd. 1977.42.218) og LSRM 1970, 101 LSR, 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.

I LSRM 1979, 56 LSR erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Landsskatteretten fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes Østre Landsrets dom af 15. marts 1979 (skd. 1979.50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 gav et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som personlig indkomst i medfør af SL §§ 4 og 5 a. Endvidere vil der blive tale om indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført indkomstbeskatning. Se til eksempel TfS 1988, 613 LSR, hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, LSRM 1976, 137 LSR.

E.J.5.2.3 Genkøbsret

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres LSRM 1979, 169 LSR, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15 pct. af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.

E.J.5.2.4 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse

Beløb, der betales for frikøb af hjemfaldsforpligtelse, betragtes som yderligere vederlag for ejendommen og kan tillægges anskaffelsessummen. Se også afsnit E.C om afskrivning.

E.J.5.3 Yderligere vederlag

Hvis sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med personlig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal der foretages en ny opgørelse af indkomsten for det oprindelige afståelsesår, jf. EBL § 13 og afsnit E.J.2.2.1.2 foran.

Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres.

E.J.5.4 Jordforekomster

Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lign., behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et eventuelt vederlag for forekomsterne indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjenesten beskattes således efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven eller som personlig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.

En eventuel merpris, som opnås på grund af jordforekomster, er derimod ikke i øvrigt skattepligtig som personlig indkomst, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under ét, UfR 1954, 511 HRD og LSRM 1962, 114 LSR. Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, LSRM 1971, 37 LSR og LSRM 1957, 22 LSR.

For aftaler indgået fra og med 1. juli 1999 sker beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus m.v. efter LL § 12 B om løbende ydelser, se TfS 1999, 852 LR.

Løbende ydelser er omfattet af LL § 12 B, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse.

For aftaler, der er indgået før 1. juli 1999 skal der årligt opgøres en afståelsessum for den i årets løb erlagte betaling.

Betydningen af de nye regler er, at når der overdrages en udvindingsret til f.eks grus, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, skal der på aftaletidspunktet af parterne foretages en kapitalisering af den forventede indtægt. Denne kapitaliserede værdi beskattes på aftaletidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da der er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi på en saldo, hvorfra parterne de efterfølgende år skal fratrække de betalte afdrag. De enkelte ydelser er derefter skattemæssigt neutrale indtil det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ. Når saldoen er negativ, sker beskatningen som skattepligtig indkomst efter SL § 4. Udløber kontrakten, mens saldoen stadig er positiv, giver den resterende værdi et fradrag i den skattepligtige indkomst. Både indkomsten og fradraget indgår i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

Hvis retten til at udvinde jordforekomster udlejes eller bortforpagtes, kan LL § 12 B ikke anvendes, da den alene omhandler afståelse. Ved udlejning/bortforpagtning er der tale om lejekontrakter, og indtægterne beskattes som personlig indkomst. Hvis der ved aftalens indgåelse betales et engangsbeløb, fordeles dette over lejeperioden.

I en bindende forhåndsbesked, TfS 1993, 269 TSS, er salg af en del af en landbrugsejendom med klausul om, at arealet skulle tilbageføres til en landbrugsejendom efter endt udnyttelse, blevet anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. De særlige vilkår i skødet, herunder at der skulle ske en efterfølgende regulering af prisen under hensyn til de udgravede grusmængder, kunne ikke bevirke, at der ikke var tale om en endelig overdragelse af ejendommen.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer, såsom sten, grus og så videre, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, skd. 1982.60.33.

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, er erstatningen vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign. og beskattes efter de herom gældende regler, se afsnit E.I.4.2.2.

E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven

E.J.6.1 Indledning

Reglerne om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v. fremgår af lovbekendtgørelse nr. 842 af 14. november 1997 (i det følgende kaldet ejerlejlighedsbeskatningsloven). Lovens regler finder anvendelse på førstegangsafståelser. Herved forstås i denne forbindelse den første afståelse, efter at det lejeforhold, der var gældende den 11. februar 1986, er ophørt. I øvrigt henvises til bekendtgørelse nr. 829 af 2. december 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven vedrører alene beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring.

Hvis betingelserne for beskatning ifølge ejerlejlighedsbeskatningsloven ikke er opfyldt, kan der blive tale om beskatning i medfør af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven omfatter fortjeneste ved afståelse af visse ejerlejligheder, der er beliggende i bygninger, hvis opførelse er påbegyndt senest den 1. juli 1966. Endvidere skal lejlighederne være udstykket som ejerlejligheder inden den 12. februar 1986, jf. lovens § 1, stk. 2.

Det er desuden en betingelse for eventuel beskatning, at lejlighederne har været udlejet helt eller delvis til beboelse den 11. februar 1986. Lejligheder, der udelukkende har været udlejet til andet formål end beboelse, er ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. lovens § 1, stk. 2.

Reglerne i ejerlejlighedsbeskatningsloven finder anvendelse ved afståelse af ejerlejligheder, der tilhører juridiske eller fysiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet eller begrænset skattepligtige vedrørende den ejendom, hvor ejerlejligheden er beliggende. Reglerne omfatter også afståelse af ejerlejligheder i udlandet, når sådanne ejerlejligheder tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her i landet.

Vedrørende reglerne for dødsboers afståelser af ejerlejligheder og fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som er udlagt fra et dødsbo, henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

Efter lovens § 1, stk. 3, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor det lejeforhold, der bestod den 11. februar 1986, ophører. Hvis lejligheden genudlejes, indtræder skattepligten således ved det første lejemåls ophør. Skattepligten udløses først ved den efterfølgende afståelse af ejerlejligheden, således at der først på dette tidspunkt skal ske en opgørelse af den skattepligtige fortjeneste. Denne fortjeneste skal medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor ejerligheden afstås. Tidspunktet for lejlighedens afståelse er uden betydning for skattepligtens indtræden. Skatten beregnes dog først og forfalder til betaling, når lejligheden afstås.

E.J.6.2 5-årsreglen

Efter lovens § 1, stk. 4, indtræder skattepligt, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås, er ophørt lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5-års perioden regnes tilbage i tiden og begynder 5 år forud for det tidspunkt, hvor lejeforholdet i den aktuelle lejlighed ophører. 5-års perioden begynder dog tidligst den 12. februar 1986. Lejeforhold, der er ophørt før den 12. februar 1986, medregnes således ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode.

Ved opgørelsen af antal ejerlejligheder, hvis nuværende lejeforhold er ophørt i en 5-års periode, medregnes ophørte lejeforhold i alle den skattepligtiges ejerlejligheder, der opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2. Ophør af lejeforhold i ejerlejligheder, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, jf. lovens § 1, stk. 6.

Sameje

Hvis en skattepligtig ejer eller har ejet ejerlejligheder i sameje med andre, f.eks. i form af et interessentskab, medregnes antallet af ophørte lejeforhold i de pågældende ejerlejligheder ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold hos den skattepligtige efter lovens § 1, stk. 4.

Eksempel

En skattepligtig ejer 9 lejligheder, der alle var udlejede den 11. februar 1986 og som i øvrigt opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2.

Antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode samt beskatning af fortjenesten ved afståelse af hver af lejlighederne efter det pågældende lejeforholds ophør fremgår af nedenstående oversigt

Lejlighed nr.

Dato for ophør af lejeforhold

5-års perioden

Antal ophørte lejeforhold i 5-års perioden

Beskatning af fortjeneste sker i henhold til

1.

31. januar 1990

12. februar 1986 - 31. januar 1990

1

EBL

2.

30. marts 1990

12. februar 1986 - 30. marts 1990

2

-

3.

31. januar 1991

12. februar 1986 - 31. januar 1991

3

-

4.

1. maj 1992

2. maj 1987 - 1. maj 1992

4

-

5.

20. november 1993

21. november 1988 - 20. november 1993

5

-

6.

31. december 1993

1. januar 1989 - 31. december 1993

6

ELBL

7.

31. oktober 1994

1. november 1989 - 31. oktober 1994

7

-

8.

31. december 1996

1. januar 1992 - 31. december 1996

5

EBL

9.

31. marts 1997

1. april 1992 - 31. marts 1997

6

ELBL

E.J.6.3 Hvornår er der tale om ophør

Et lejeforhold anses for ophørt på det tidspunkt, hvor lejeren eller udlejeren har givet meddelelse om opsigelse eller ophævelse af lejemålet efter lejelovgivningens regler herom, jf. lovens § 1, stk. 5.

Efter §§ 75-78 i lovbekendtgørelse nr. 165 af 10. marts 1998 om leje (lejeloven) har en lejers ægtefælle/samlever eller et husstandsmedlem under visse betingelser ret til at fortsætte et lejeforhold, hvorfor lejeforholdet i disse situationer ikke anses for ophørt i relation til ejerlejlighedsbeskatningsloven.

Når en lejer af en lejlighed bytter lejlighed med en ejer eller lejer af en anden lejlighed eller selvstændig beboelse, anses lejeforholdet heller ikke for ophørt.

Ophører lejeforholdet ved lejerens død, anses det for ophørt på tidspunktet for dødsfaldet.

Et lejeforhold, der ophører i en funktionærbolig, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, når lejligheden efter lejeforholdets ophør genudlejes som funktionærbolig. Lejeforholdet i en funktionærbolig anses først for ophørt på det tidspunkt, hvor lejligheden anvendes til andet formål. Skattepligten efter § 1, stk. 3, indtræder på det tidspunkt, hvor det nævnte lejeforhold anses for ophørt.

Tidsbegrænsede lejeforhold, der er indgået før lovens ikrafttræden (12. februar 1986), anses for ophørt ved udløbet af den aftalte lejeperiode, selvom lejeforholdet fortsættes. Dette gælder dog ikke, hvis aftalen om lejeforholdets fortsættelse er indgået før den 12. februar 1986.

Når en ejer af en udlejet ejerlejlighed overdrager lejligheden til den hidtidige lejer, som lejligheden var udlejet til den 11. februar 1986, eller til lejerens ægtefælle, anses lejeforholdet ikke for ophørt i lovens forstand.

Tagetagen i en større ejerlejlighedsejendom var opdelt i 2 ejerlejligheder, der igen var opdelt i en række selvstændigt udlejede værelser. I forbindelse med en af brandmyndighederne påkrævet modernisering af tagetagen begæredes bindende forhåndsbesked om, hvorvidt opsigelse af samtlige lejere i alle værelser, opdeling af tagetagen i 3 ejerlejligheder og herefter udlejning af disse ville blive anset for ophør af lejemål i ejerlejlighedsbeskatningslovens forstand.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende for så vidt angik opsigelse af værelseslejemålene i de 2 eksisterende ejerlejligheder, men fandt, at den nyudstykkede tredje ejerlejlighed ikke var omfattet af loven, idet den var udstykket efter den 12. februar 1986.

E.J.6.4 Hovedaktionærer

I lovens § 3 er fastsat særlige regler for opgørelsen af antal ophørte lejeforhold for en skattepligtig, der dels selv har ejerlejligheder, dels ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller har indflydelse som omhandlet i ABL § 11, stk. 2-4 , som har ejerlejligheder.

Når et lejeforhold ophører i en af den skattepligtiges egne ejerlejligheder, skal den pågældende ved anvendelse af 5-års reglen i § 1, stk. 4, medregne dels ophørte lejeforhold i egne ejerlejligheder, dels lejeforhold, der er ophørt i det pågældende selskabs ejerlejligheder, ved afgørelse af, om der indenfor de sidste 5 år er ophørt mere end 5 lejeforhold i aktionærens ejerlejligheder.

Derimod skal selskabet ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i selskabets lejligheder inden for en 5-års periode medregne ophørte lejeforhold i ejerlejligheder tilhørende den skattepligtige .

E.J.6.5 Samtidig ophør

Når lejeforholdene ophører samtidig i flere lejligheder, afgør ejeren, i hvilken tidsmæssig rækkefølge lejeforholdene anses for ophørt.

E.J.6.6 Ægtefæller

Ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, skal en gift person medregne lejeforhold, der er ophørt i ægtefællens ejerlejligheder, indenfor en 5-års periode, jf. lovens § 4. Dette gælder, uanset om ægtefællerne har været gift i hele den 5-års periode, der lægges til grund. Reglen gælder kun for samlevende ægtefæller, jf. KSL § 4. Derimod skal lejeforhold, der er ophørt i en tidligere ægtefælles ejerlejligheder, ikke medregnes.

I medfør af bestemmelsen i KSL § 26 B anses overdragelser mellem samlevende ægtefæller ikke for afståelse.

Vedrørende en længstlevende ægtefælles indtræden i dødsboets skattemæssige stilling henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

E.J.6.7 Dødsboer

Der henvises til LV Beskatning ved dødsfald vedrørende reglerne for et dødsbos afståelse og udlæg m.v. af en ejerlejlighed.

E.J.6.8 Opgørelse af fortjenesten

Efter lovens § 1 medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For en skattepligtig person medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fortjenesten opgøres på samme måde som fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder som led i den skattepligtiges næring. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den nominelle afståelsessum med fradrag af salgsomkostninger og den nominelle anskaffelsessum med tillæg af anskaffelsesudgifter og eventuelle forbedringer m.m.

Sælgerpantebreve, som den skattepligtige modtager til hel eller delvis berigtigelse af afståelsessummen, omregnes til kontantværdi.

Om beskatning af gevinst og tab på sælgerpantebreve se LV Almindelig del afsnit A.D.2.

Er der afskrevet på ejerlejligheden, formindskes anskaffelsessummen med de faktisk foretagne afskrivninger. Fortjenesten opgøres i disse tilfælde på samme måde som for næringsejendomme, hvorpå der er foretaget skattemæssige afskrivninger, dvs. som forskellen mellem afståelsessummen og bygningens nedskrevne værdi.

Tab ved afståelse af en ejerlejlighed kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. lovens § 2, stk. 2.

E.J.7 Timeshare

E.J.7.1 Indledning

Timeshareordningerne går i princippet ud på at udbyde brugen af ferielejlighed m.v., i bestemte uger af året. Konstruktionerne af forholdet mellem udbyderne - selve projektet - og køberne er imidlertid højst forskellige fra det ene projekt til det andet.

I nogle af ordningerne erhverver køberen skøde for en andel af f.eks. en ferielejlighed. I andre ordninger er brugsretten knyttet til ejerskab af aktier i det selskab, som ejer selve det benyttede objekt. Endvidere er der ordninger, hvor der er tale om køb af en brugsret, der i de fleste henseender minder om egentlig »udlejning«, dvs. uden skøde, aktier m.v. Udover disse hovedgrupper, findes der arrangementer i grænseområder mellem de nævnte typer af ordninger.

Karakteristisk for ordningerne kan siges at være, at der er tale om ret til at benytte en bolig i nogle bestemte uger hvert år i en periode, der kan strække sig fra en kortere årrække på f.eks. 10 år til et ubegrænset tidsrum, og at benyttelsen i det væsentligste betales med en éngangsydelse.

På grund af timesharearrangementernes opbygningsmæssige variation, må man som udgangspunkt tage stilling til de skattemæssige konsekvenser i hvert enkelt tilfælde.

E.J.7.2 Timeshare med skøde

I de arrangementer, hvor der er tale om et egentligt ejendomskøb, får køberen skøde på en andel af en ejendom samt disposition over denne i en nærmere angivet periode. Køberen opnår således udover retten til at bruge ejendommen også ret til at disponere over denne i form af salg, pantsætning m.v.

Sælgeren

Hvis sælgeren som led i sin næring handler med ejendomme, skal fortjeneste eller tab ved salget medregnes til den personlige indkomst.

Sker salget ikke som led i næringen, anvendes reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Køberne

Hos køberne, som ejer ejendommen i sameje, må der betales en ejendomsværdiskat. Endvidere er de pågældendes andel af renteudgifterne fradragsberettigede.

Ejendomsværdiskatteloven gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre, jf. EVSL § 13.

Ejendomsværdiskatteloven gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Ejendomsværdiskatten opgøres som om kun beboerne var ejere af ejerboligen og betales med et beløb, der svarer til den del af ejendommen, som den pågældende ejer.

Hvis andelen af ejendommen udelukkende benyttes til udlejning, beregnes der ikke ejendomsværdiskat. Derimod beskattes lejeindtægten som almindelig indkomst. Iøvrigt opgøres ejendommens regnskab efter samme regler som for udlejningsejendomme. Der kan endvidere foretages afskrivninger på inventar efter AL §§ 5-9.

Hvis andelen af ejendommen kun udlejes delvis, men ellers benyttes af ejeren, kan der foretages fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar. Der kan endvidere foretages afskrivninger efter AL §§ 11-13 om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og private formål.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift, henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.3.2.7 (om udlejning - helt eller delvis - af sommerhuse m.v.).

E.J.7.3 Timeshare med aktier

Der henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2.1.10.

E.J.7.4 Timeshare med brugsret

I den sidste af de 3 hovedgrupper af timesharearrangementer er der tale om køb af en brugsret i en tidsbegrænset årrække.

De tidsbegrænsede timesharearrangementer med brugsret anses for lejeforhold, uanset om der er tale om en meget lang tidsbegrænset periode, f.eks. 99 år, hvorimod de tidsubegrænsede arrangementer skattemæssigt behandles som overdragelse af fast ejendom, jf. afsnit E.J.7.2. TfS 1988, 701 VLD (Nu Højesterets dom, se TfS 1992, 78 HRD). Aftale om køb af ejerlejlighedsandele blev på grund af de aftalte vilkår i skattemæssig henseende betragtet som lejeaftale.

Engangsbetaling periodiseres ikke

Strækker brugsretten sig over et længere åremål, f.eks. 99 år, og betales der herfor et engangsbeløb, anses dette for en i lejeforhold atypisk berigtigelsesform. Ifølge en bindende forhåndsbesked beskattes udlejeren derfor fuldt ud af beløbet ved aftalens indgåelse. Der skal således ikke som normalt ved beskatning af forudbetalt husleje foretages periodisering af engangsbeløbet over et til brugsretten svarende åremål.

Indeholder engangsvederlaget et beløb, der afsættes som reserve til fremtidige større vedligeholdelser og ombygninger, skal dette beløb dog først indtægtsføres ved afholdelsen af udgifterne til vedligeholdelse og ombygning, TfS 1987, 158 DEP.

E.K Udlejning af fast ejendom

E.K.1 Indtægter

E.K.1.1 Indtægter ved udlejning

Indtægter fra udlejevirksomhed er som hovedregel indkomstskattepligtige, jf. SL § 4 b. Indtægterne medregnes som udgangspunkt i den personlige indkomst.

E.K.1.2 Særregler

Der gælder særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.G..2.2.1.

E.K.1.3 Indtægter ved udlejning i øvrigt

Bortset fra de nævnte særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, LSRM 1950, 32 LSR.

Indtægter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Det samme gælder indtægter,for ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

TfS 1996, 298 ØLD. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand om, at virksomhedsordningen kunne anvendes for indtægter ved udlejning af et enfamilieshus i en del af året, hvori en flerårig udlejning påbegyndtes. Se også Skatteministeriets kommentar i TfS 1996, 306 DEP. Det følger heraf, at en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus m.v. kan anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. For personer, der ikke anvender virksomhedsordningen, skal indtægter ved udlejningen medregnes til den personlige indkomst.

Forudbetalt huslejeindtægt periodiseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår.Forudbetalt huslejeindtægt periodeseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår. For den periode ejeren har beboet ejendommen, skal der betales ejendomsværdiskat.

En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører den pågældendes ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter m.v.), som det reelt har påhvilet ham at betale, LSRM 1942, 32 LSR, LSRM 1943, 30 LSR, LSRM 1941, 25 LSR og LSRM 1941, 120 LSR. Ved ejendomsoverdragelser foreligger der iøvrigt næsten altid en refusionsopgørelse, hvorved lejeindtægten og de løbende udgifter deles mellem de 2 ejere med overtagelsesdagen som skæringsdag.

Udlejning til slægtninge og lign.

SL § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren. I et tilfælde, hvor en skatteyder havde fremlejet lokaler vederlagsfrit til sin ægtefælle, der drev bingovirksomhed fra lokalerne fandt Vestre Landsret, at der efter sammenhængen mellem SL § 4, b, 1.., 2. og 3 pkt. var hjemmel til at foretage beskatning af fikseret leje, jf. TfS 2000. 936. I sagen var der ikke spørgsmål om gave hos modtageren.

Der er aftalefrihed ved indgåelse af lejeaftaler i ikke-regulerede kommuner, medmindre lejens størrelse væsentligt overstiger det lejedes værdi, jf. lovbekendtgørelse nr. 165 af 10. marts 1998 om leje (lejeloven).

I de regulerede kommuner er der regler for lejens størrelse ved indgåelse af lejeaftaler, jf. lovbekendtgørelse nr. 166 af 10. marts 1998 om midlertidig regulering af boligforholdene (boligreguleringsloven) om omkostningsbestemt leje, medmindre den pågældende ejendom har 6 eller færre beboelseslejemål. Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi for en lejlighed udlejet til ejerens datter skulle det omkostningsbestemte lejeniveau i sammenlignelige lejemål , der var reguleret af reglerne om den omkostningsbestemte lejeberegning, anvendes som maksimum for lejen. Der godkendtes fradrag for de med udlejningen forbundne udgifter, der ikke havde karakter af forbrugsudgifter. TfS 2000, 587 LSR.

For ejendomme med 6 eller færre beboelseslejemål finder reglerne om omkostningsbestemt leje ikke direkte anvendelse, men det gælder dog, at lejen ikke kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejemål med omkostningsbestemt husleje.

Det påhviler skatteyderen at fremkomme med en dokumenteret beregning af den omkostningsbestemte husleje, hvis han ønsker, at beregningen indgår i den ligningsmæssige behandling af hans indkomst.

Hvor forhøjelse af lejen gennemføres, må den for indflytningsåret skønnede objektive lejeværdi reguleres i senere år i takt med lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser. TfS 1997, 644 LSR, jf. TfS 1997, 750 LSR. Ved fastsættelse af udlejningsværdien for et parcelhus, der var udlejet fra far til søn, kunne der sættes en objektiv værdi af det udlejede. Da ansættelserne imidlertid ikke vedrørte indflytningsåret, men senere indkomstår, skulle lejelovens regler om lejeforhøjelse iagttages, og regulering skulle derfor foretages i overensstemmelse med reglerne i boliglovgivningen om omkostningsbestemt leje. Lejeindtægten blev fastsat til den faktisk modtagne leje, og der blev ikke givet nedslag for en efterfølgende regulering af lejen, TfS 1998, 506 VLD.

Hvis lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, kan ydelsen heraf være omfattet af LL § 12. Et sådant tilfælde forelå i Højesterets dom af 8. februar 1980 (skd. 1980.53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid, og i lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser.

Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.G..2.2.1 vedrørende de særlige regler for fribolig til forældre m.v.

Om den skattemæssige behandling af fri- og aftægtsboliger, se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.B.6.4 , afsnit A.F.4.4.5.1 og afsnit A.F.4.4..

Udlejning til aktionærer

Reglerne om tilsidesættelse af den aftalte leje gælder også for et aktieselskabs udlejning til aktionærerne. I Højesterets dom af 14. maj 1984 (skd. 1984.70.592) vedrørende et aktieselskabs udleje af ejendomme til aktionærer, blev det således bl.a. fastslået, at lejeaftalerne mellem selskabet og aktionærerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien, men at skattemyndighederne havde været berettiget til at fastsætte lejen efter et skøn over den til enhver tid gældende udlejningsværdi se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1.

Sommerhuse

Vedrørende udlejning af sommerhuse henvises til afsnit E.A.1.2.3.6. og LV Almindelig del afsnit AG.2.7. Udlån af et sommerhus til en snæver vennekreds i relativt korte perioder medfører ikke, at ejeren skal beskattes af en objektiv opnåelig lejeindtægt, Skat 1985.5.136.

Egen bolig

Når ejeren af en udlejningsejendom selv har bolig i en af lejlighederne, skal han ved indkomstopgørelsen medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen, jf. SL § 4, stk. 1, litra b.

Ejendomsværdiskattelovens nedsættelsesregler er herefter ikke relevante.

Se LV Almindelig del afsnit A.G..4.5 om muligheden for at betale ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, stk. 1 nr. 6-8, herunder for ejere af udlejningsejendomme med 6 eller færre beboelseslejligheder og for deltagere i visse boligfællesskaber.

Se LV Almindelig del afsnit A.G.3.3.3 om udlejningsværdiens anvendelse i samejesituationer, hvor en medejer ikke bebor ejendommen.

Når en sælger forbeholder sig brugsret

Har sælgeren forbeholdt sig vederlagsfri bopælsret i et på forhånd fastsat tidsrum, bliver køberen beskattet af en skønnet lejeindtægt, da bopælsretten må antages at være taget i betragtning ved købet. Køberen kan ikke fradrage en aftægtsydelse svarende til lejen, da ydelsen er tidsbestemt og derfor ikke omfattet af LL § 12 og 12 B. Se LSRM 1973, 22 LSR, LSRM 1971, 19 LSR og LSRM 1983, 95 LSR.

Køberen af en landbrugsejendom, hvoraf en del var stillet vederlagsfrit til rådighed for sælgeren, skulle indtægtsføre en skønnet jordleje, selvom det ikke af skøde m.v. kunne fastslås, at købesummens størrelse havde været påvirket af den vederlagsfrie benyttelse.

TfS 1995, 138 LSR. En køber af en ejendom fik rente- og afdragsfrit udsættelse med betaling af restkøbesummen for ejendommen, mod at sælger opnåede benyttelsesret til stuehus m.m. Køberen blev beskattet af en skønnet lejeindtægt, og Landsskatteretten fandt ikke, at der efter SL § 6 e kunne indrømmes fradrag for en til lejeindtægten svarende renteudgift.

I forbindelse med køb af sommerhus pr. 15. juni 1985 accepterede køberen, at sælgeren, der allerede havde lejet sommerhuset ud sammen med en række andre huse for perioden 1. juni - 31. oktober, skulle have lejeindtægten hidrørende herfra mod tilsvarende nedsættelse i købesum og kontantudbetaling. Køberen blev anset for skattepligtig af lejeindtægten for perioden 15. juni - 31. oktober efter standardfradrag på 40 pct., TfS 1990, 241 LSR.

Et beløb på 50.000 kr., der blev berigtiget ved, at sælgeren af en ejendom forbeholdt sig lejeindtægten for nogle garager i 13 år, blev anset for forudbetalt husleje, som skulle indtægtsføres over 13 år. Ydelsen blev ikke anset for omfattet af LL § 12 og (nu også) § 12 B, TfS 1986, 98 LSR.

E.K.1.4 Tilskud

Tilskud er i almindelighed indkomstskattepligtige, medmindre andet udtrykkelig er hjemlet.

Skattefrihed er eksempelvis hjemlet i

Lovbekendtgørelse nr. 692 af 25. august 1999 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

LL § 7 E, stk. 1 om tilskud til bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 81 af 10. februar 1986 om bygningsfredning (bygningsfredningsloven) og bevaring af bygninger og bymiljøer m.v. samt andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål (Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.1).

3. LL § 7 F, stk.1, om,

boligstøtte ydet i henhold til lovbekendtgørelse nr. 855 af 25. november 1999 om individuel boligstøtte samt efter § 19 i lovbekendtgørelse nr. 143 af 26. februar 1998 om boliger for ældre og personer med handicap,

ydelsesstøtte og ydelsesbidrag efter § 62, stk. 1 og 2 i lovbekendtgørelse nr. 897 af 25. september 2000 om byfornyelselse (byfornyelsesloven), erstatning efter byfornyelsesloven § 62, stk. 3, støtte efter byfornyelsesloven § 134, stk, 1, godtgørelse efter byfornyelsesloven § 145, stk 3 og § § 148, 149, 150, 151, stk. 2 og 5 og § 153 , stk. 1 og 3 tilskud efter byfornyelsesloven § 154 stk. 1 og § 161 stk. 1 godtgørelse efter byfornyelsesloven § 168, stk. 4 og 5 og tilskud efter byfornyelsesloven 169, stk. 1 og 174, stk. 4.

ophævet jf. lov nr 133 af 25. februar 1998.

tilskud efter lov nr. 5 af 3. januar 1992 om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme,

tilskud efter lov nr. 1050 af 23. december 1992 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger.

tilskud efter lov nr. 407 af 14. juni 1995 om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger.

tilskud, som i medfør af § 9, stk. 2, i lov nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme ydes til udgifter, der afholdes af lodsejerne,

tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov nr. 1209 af 27. december 1996 om Elsparefonden,

tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1 nr. 3, 2. pkt. i lov om Elsparefonden

beløb der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurende ejendomme,

beløb, der udbetales af Oliebranchens Miljøpulje i henhold til aftale af 21. december 1992 til oprensning m.v. af forurenede ejendomme.

tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive produkter samt installataion af disse som nævnt i § 1, stk.2, nr. 2 i lov nr. 129 af 25. februar 1998 om statstilskud til produktrettede energibesparelser.

LL § 7 F, stk. 3, hvorefter tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelser i henhold til lov om privat byfornyelse § 6 a eller i henhold til byfornyelsesloven § 106, ikke skal medregnes til lejerens skattepligtige indkomst.

LL § 7 F, stk. 4, hvorefter kompensation i henhold til lovbekendtgørelse nr. 752 af 19. august 1994 om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme ikke skal medregnes til forbrugerens skattepligtige indkomst.

I tilfælde af skattefrihed er der visse skattemæssige konsekvenser, der skal iagttages

Vedligeholdelsesudgifter, der er betalt ved tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Forbedringer, der er betalt ved tilskud til en lejer, medregnes ikke ved ejerens indkomstopgørelse, selvom de har virket værdiforøgende på ejendommen.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved tilskud, medregnes ikke ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og kan ikke tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattemæssige fortjeneste eller tab ved afståelse af den forbedrede ejendom.

I de tilfælde, hvor der ydes tilskud til arbejde, der udføres af ejendommens eller lejlighedens indehaver og inden for hans fag eller hertil nært knyttede fagområder, vil den pågældende være indkomstskattepligtig af værdien af det således udførte arbejde.

Hvor der ydes tilskud til arbejder, der efter de normale regler både er vedligeholdelse og forbedring, fordeles tilskuddet forholdsmæssigt på vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, således at den del af vedligeholdelsesudgifterne, der dækkes af skattefrit tilskud, ikke kan fratrækkes. Ydes tilskud alene til forbedringsudgifter, berøres et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter ikke af tilskuddet.

Hvor udgiftsbeløbet vedrører flere arbejder, og fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring er forskellig, fordeles tilskuddet først forholdsmæssigt på de enkelte arbejder og derefter for hvert enkelt arbejde i forholdet mellem vedligeholdelse og forbedring.

En villaejer modtog et tilskud til udskiftning af vinduer fra en selvstændig fond, der havde til formål at bevare arkitektonisk og kulturhistorisk værdifulde huse. Ejendommen var ikke fredet. Landsskatteretten fandt ikke fornøden hjemmel til at udeholde det modtagne tilskud fra skatteyderens samlede årsindtægter jf. SL § 4, LSRM 1985, 31 LSR.

Et engangstilskud på 2.400 kr. blev ydet til de lodsejere, der tilsluttede sig et fjernvarmeværk. Tilskuddet skulle medgå til de udgifter, der var en direkte følge af tilslutning til fjernvarmeværket. Ligningsrådet fandt, at tilskuddet måtte anses som erstatning for udgifter, der blev påført lodsejerne i forbindelse med overgang til fjernvarme, hvorfor tilskuddet ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre de afholdte udgifter i forbindelse med installationen var fradragsberettigede.

Tilskud efter saneringsloven og byfornyelsesloven

I henhold til lovbkg. nr. 820 af 15. sep. 1994 om byfornyelse kan det offentlige yde tilskud og lån til ejere til dækning af tab ved gennemførelse af saneringsplaner. Det saneringstab, hvortil der kan ydes tilskud, er summen af

Anskaffelsessum for ejendommen.

Udgifter til nedrivning eller delvis nedrivning.

Udbetaling af diverse erstatninger.

Driftstab, dvs. tab ved, at en del af ejendommen i en periode står ubenyttet, inden saneringen iværksættes.

Rentetab.

Den del af tilskuddet, som dækker skattemæssige driftstab (punkt 4) og rentetab (punkt 5), medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ejeren kan ikke fradrage eller afskrive erstatninger, der er ydet til lejere for fraflytning i »utide«, i den udstrækning erstatningen er dækket af saneringstilskud (punkt 3). Erstatninger herudover ydet for ophævelse af lejemål til privat beboelse kan ikke afskrives (eller fradrages), LSRM 1972, 132 LSR.

Den del af tilskuddet, der dækker anskaffelsessummen for ejendommen (punkt 1), er ikke indkomstskattepligtig.

Da nedrivningsudgiften (punkt 2) kan indgå i afskrivningsgrundlaget for den bygning, der genopføres, kan den del af nedrivningsudgiften, der ikke er dækket af tilskud, afskrives sammen med anskaffelsessummen for den nye bygning, LSRM 1971, 43 LSR.

Saneringstilskud, der bliver udbetalt til ejeren eller for hans regning anvist til håndværkere eller erstatningsberettigede lejere, skal i henseende til ejerens indkomstopgørelse og/eller afskrivningsgrundlag fordeles forholdsmæssigt på de under punkterne 1-5 anførte poster, idet udgiftsbeløbene under punkt 1-5 benyttes som forholdstal.

Der gælder ikke særlige skatteretlige regler for saneringslån, men disse behandles skattemæssigt som ethvert andet lån.

Erstatning for saneringstab i medfør af saneringslovens § 21, stk. 4, er skattefri.

I TfS 1993, 359 ØLD er det fastslået, at der ikke er fradrag for afholdte vedligeholdelsesudgifter dækket af erstatning udbetalt i medfør af saneringslovens § 2l, stk. 4.

TfS 1997, 765 LSR. Ved opgørelsen af fradragsberettigede udgifter skulle der ske modregning med beløb (indekslån), der var modtaget som skattefrit statstilskud efter byfornyelsesloven, jf. LL § 7 F, stk. 2. Ved byfornyelse af en udlejningsejendom, der blev finansieret ved normallån med ydelsesbidrag samt indekslån med ydelsesstøtte efter reglerne i byfornyelsesloven, kunne der indrømmes fradrag for huslejetab, der var indgået i den støtteberettigede udgift. Landsskatteretten lagde til grund, at lånet til finansieringen af den værdiforøgende ombygningsudgift ikke kunne anses for at være et tilskud omfattet af den dagældende LL § 7 F stk. 1 og 2 TfS 2000, 507 LSR.

E.K.1.5 Andre indtægter

Erstatning for midlertidig rådighedsindskrænkning af kortere varighed, eventuelt et kort åremål, sidestilles med lejeindtægt.

Benzinforhandlerkontrakter kan kun indgås for et tidsrum af 3 år. Ydes der tilskud i forbindelse med sådanne kortvarige kontrakter, skal hele tilskuddet indtægtsføres i takt med, at benzinforhandleren opnår endelig ret til tilskuddet i henhold til kontrakten.

Tilskud fra lejerne til installation af fjernvarme anses for en huslejeydelse, der skal medregnes ved ejerens indkomstopgørelse, LSRM 1960, 20 LSR.

Ligeledes har Landsskatteretten anset de af lejerne betalte andele af brandsikringsudgifter som skattepligtig lejeindtægt for udlejeren, LSRM 1982, 34 LSR.

Varmeafgift

Varmeafgift fra lejere påvirker ikke en ejendoms driftsregnskab, når ejeren blot har påtaget sig at forsyne lejlighederne med varme og varmt vand mod refusion af udgiften til brændsel m.v. fra lejerne.

Hvis lejerne derimod betaler en fast afgift, skal denne tages til indtægt, og udgifterne fradrages. Bor ejeren selv i ejendommen, kan den samlede var meudgift kun fradrages, når der indtægtsføres et beløb svarende til ejerens eget forbrug af varme, LSRM 1945, 16 LSR, LSRM 1946, 171 LSR, LSRM 1947, 29 LSR og LSRM 1947, 104 LSR.

E.K.1.6 Vedligeholdelseskonti m.v.

Beløb, der afsættes på konto for indvendig og udvendig vedligeholdelse, og som ikke er omfattet af reglerne i LL § 14 G (se afsnit E.K.1.8 og afsnit E.K.2.14), tilhører udlejeren på samme måde som den øvrige del af lejeindtægten. Beløbene er derfor indkomstskattepligtige for udlejeren, se UfR 1959, 656 HRD.

Når udlejeren senere afholder vedligeholdelsesudgifter, kan disse fradrages efter almindelige regler, LSRM 1958, 149 LSR. De særlige regler om begrænsningen i adgangen til at fradrage udgifter til vedligeholdelse af nyerhvervede ejendomme gælder også i disse tilfælde.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonti, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, er fradragsberettiget ved opgørelsen af fortjeneste, som beskattes i medfør af bestemmelsen i SL § 5 a eller efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, men beløbene kan ikke fradrages som driftsudgift ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. TfS 1991, 457 HRD.

E.K.1.7 Forbedringer bekostet af en lejer

Når en lejer af fast ejendom på egen bekostning foretager installationer, ombygninger eller andre forbedringer af det lejede, opstår spørgsmålet, om ejendommens ejer skal indkomstbeskattes af en »værdiforøgelse«.

Såfremt »forbedringerne« kun kan antages at have betydning, sålænge den pågældende lejer benytter lokalerne, er ejeren ikke skattepligtig af noget beløb, se Højesterets dom i UfR 1958, 1128 HRD, hvor det fandtes så usikkert, om der forelå en varig værdiforøgelse, at beskatning hos ejeren ikke kunne ske.

Hvor forbedringen derimod antages at have værdiforøgende betydning ud over lejetiden, er ejeren normalt indkomstskattepligtig af værdiforøgelsen. Skattepligten indtræder i det år, hvor forbedringen er tilendebragt, jf. LSRM 1981, 84 LSR og TfS 1999, 35 LSR.

En gårdejer blev anset indkomstskattepligtig af værdien af den varige forbedring, der var tilført hans landbrugsejendom ved, at hans søn, til hvem ejendommen var bortforpagtet, havde opført en driftsbygning på den, idet værdiforøgelsen ansås som et accessorium til forpagtningsafgiften. Ligeledes blev en gårdejer beskattet af den værdiforøgelse, som en dræning, der var foretaget af forpagteren, havde tilført ejendommen, LSRM 1983, 32 LSR.

Ved bedømmelsen af værdiforøgelsens størrelse kan der tages udgangspunkt i den stigning i ejendomsværdien, der er en følge af lejerens forbedringer. Der må dog endvidere tages hensyn til en eventuel modydelse fra ejerens side, f.eks. i form af en påtagen forpligtelse overfor lejeren. Af skd. 1974.30.244 fremgår, at ejeren (udlejeren) anses almindelig indkomstskattepligtig af den varige værdiforøgelse, der tilføres grundene gennem lejerens bekostning af byggemodning m.v. på det tidspunkt, hvor disse arbejder udføres, samt at der ved ansættelsen af denne værdi bør tages hensyn til den indrømmede uopsigelighed af lejemålet.

E.K.1.8 Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond

Boligreguleringsloven indeholder i § 55 nærmere regler om binding og udbetaling af de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Efter disse regler havde udlejeren pligt til at binde en del af normaliseringsforhøjelserne, der var et led i boligforliget fra 1967, i Grundejernes Investeringsfond. Beløbene kunne fradrages ved indkomstopgørelsen for indbetalingsåret, jf. LL § 14 B, stk. 1. Beløbene skulle bindes for en periode af 15 år. Ved periodens udløb tilbagebetales beløbene over 10 år med lige store andele hvert år.

Beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, samt beløb, der frigives eller udbetales efter boligreguleringslovens § 55b, stk. 2, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jf. LL § 14B, stk. 3.

Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55b, stk. 1, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, men der svares i stedet en afgift til statskassen på 40 pct., jf. LL § 14 C.

Indskyderen kan efter boligreguleringslovens § 55 a på visse betingelser kræve de bundne beløb frigivet, hvis der efter den 1. januar 1984 udføres arbejde på ejendommen. Beløb, der udbetales efter boligreguleringslovens § 55 a, behandles skattemæssigt efter reglerne i LL § 14 G, se herom afsnit E.K.2.14.

Se i øvrigt pkt. 7 i skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Renterne af de bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond skal medregnes i kapitalindkomsten for det indkomstår, hvori de kan kræves udbetalt, jf. LL § 14B, stk. 2.

Bundne beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, jf. boligreguleringslovens § 55 skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i det år, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jf. LL § 14 B, stk. 3, 1. pkt.

E.K.1.9 Udlodning af reservefondsandele

Ved udlodning af reservefondsandele i forbindelse med indfrielse af gamle lån beskattes 2/3 af det beløb, hvormed udlodningen overstiger det oprindelige indskud, hvad enten udlodning sker ved en kontant udbetaling med det fulde beløb, eller ved at beløbet helt eller delvis anvendes som indskud til reservefond i et nyt lån. Udlodningen er kapitalindkomst.

I de tilfælde hvor udlodning af reservefondsandele - ved udbetaling eller ved afskrivning på indskud vedrørende et nyt lån - finder sted over 2 eller flere år, beskattes reservefondsandelen først, når udlodningen i alt overstiger det oprindelige indskud, og beskatningen vil da omfatte 2/3 af forskellen mellem udlodning og det oprindelige indskud.

Reservefondsudlodning, der finder sted ved ekstraordinær afskrivning på restgælden uden at stå i forbindelse med indfrielse af lånet, skal for 2/3's ved kommende medtages ved indkomstopgørelsen.

Den pantedebitor, som modtager udlodningen, beskattes fuldt ud i ovennævnte omfang, uanset om en del af den skattepligtige reserveoplægning er opsamlet i reservefonden før hans besiddelsestid.

Reglerne er vedtaget af Ligningsrådet.

E.K.2 Udgifter

E.K.2.1 Prioritetsydelser

Renter af indestående prioriteter kan fradrages. Også renter af vej- og kloakgæld kan fradrages. Om betingelserne for fradrag af renter henvises i det hele til LV Almindelig del afsnit A.E.1.

Optagelse og indfrielse af lån

Kurstab eller kursgevinster i forbindelse med indfrielse af et gammelt lån eller optagelse af et nyt lån behandles efter kursgevinstloven. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.

Realkreditlån med tilknyttet kurstabsfradrag i restløbetiden i forbindelse med omlægning af lån, der er optaget før den 19. maj 1993 og indfriet inden den 1. januar 1996, behandles dog efter LL § 6.

Morarenter, gebyr

Morarenter (strafrenter) af for sent betalte ydelser til kreditforeninger m.v. kan fratrækkes i opkrævningsåret - eller eventuelt i det år, de vedrører, se LV Almindelig del afsnit A.E.1.1.2.

Hvis renter eller afdrag på et pantebrev ikke betales rettidigt, kan kreditor forlange et gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse (dog mindst 50 kr.). Dette gebyr kan ikke fratrækkes, skd. 1975.34.267.

Bidrag til reservefonds m.v.

De løbende bidrag til reservefonds og administration til realkreditinstitutioner er fradragsberettigede i kapitalindkomsten. Det indskud til reservefonds på 2-3 pct. af lånebeløbet, der skal betales ved stiftelse af nye lån, er derimod ikke fradragsberettiget.

E.K.2.2 Ejendomsskatter

Ejendomsskat kan ikke fradrages for ejerboliger, hvis ejendommen har tjent som bolig for ejeren og er omfattet af EVSL § 4, stk. 1 nr. 1 - 4 og nr . 6 - 10., jf LL § 14, stk. 2.

Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes for en- og tofamiliehuse, sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug m.v. når ejendommen tjener til bolig for ejeren.

Hvis ejendommene udlejes, er der fradragsret for ejendomsskatterne. Sker udlejning i hele kalenderåret, foretages fradraget i den personlige indkomst.

Er der tale om udlejning i en del af kalenderåret, kan en forholdsmæssig del af ejendomsskatterne fradrages i kapitalindkomsten, hvis lejeindtægten skal medregnes i kapitalindkomsten, og i den personlige indkomst, hvis lejeindtægten skal medregnes heri. Dette gælder ikke ved udlejning af fritidsboliger i en del af året, når reglerne i LL § 15 O, stk. 1 benyttes. Endvidere kan ejendomsskatter ikke fradrages ved udlejning af en helårsbolig i en del af indkomståret, når reglerne i LL § 15 P, stk. 2, benyttes.

For udlejningsejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen. Fradraget foretages i den personlige indkomst. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med 3 eller flere selvstændige lejligheder.

Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1 nr 6-8.

For ejendomme, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Benyttes ejendommen erhvervsmæssigt i væsenligt omfang, således at der foreligger en vurderingsfordeling som nævnt i EVSL § 4, stk. 1, nr. 5 foretages fradraget i den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, foretages fradraget i kapitalindkomsten.

Ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et enfamilieshus, der udlejes til beboelse, kan fradrages, TfS 1992, 185 LSR. Fradraget foretages i kapitalindkomsten. Det samme er gældende for den del af ejendomsskatterne, der kan henføres til den del af et tofamilieshus, der ikke beboes af ejeren. Ejendomsskatter kan dog ikke fradrages, hvis reglerne i LL § 15 P, stk. 1 , om udlejning af værelser benyttes.

For ejendomme, der benyttes til landbrug og skovbrug, gartneri, frugtplantage eller planteskole, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk. 4 og 7. For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.

For blandede ejendomme i øvrigt vil der foreligge vurderingsfordeling af ejendomsværdien, hvis 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Vurderingsmyndighederne foretager i visse tilfælde også en fordeling af selve grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.

I andre tilfælde må der, når der ikke foreligger en fordeling af vurderingsmyndighederne skønnes over, hvor meget af ejendomsskatterne der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen. Ejere af ejendomme, der har været benyttet både privat og erhvervsmæssigt, kan søge om genoptagelse af skatteansættelser fra og med 1997 for ejendomsskatter i det omfang serviceoplysningen til selvangivelsen ikke svarer til de faktiske forhold vedrørende grundens erhvervsmæssige benyttelse TfS 2000, 275.

I almindelighed vil der være en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, der vil være en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.

For tofamilieshuse, hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de 2 selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan ligningsmyndighederne derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.

I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de 2 familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger og ingen del kan således fratrækkes.

Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages skal der dog efter LL § 14, stk. 3, bortses fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom. Det samme er gældende ved udlejning til beboelse af en del af et enfamiliehus. skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 10.1.

Der er ikke fradragsret for ejendomsskatterne for ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig til ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse. Dette gælder for alle grunde, der ikke anvendes erhvervsmæssigt eller henhører under ejerens næringSåledes er fradrag nægtet for ejendomsskatterne vedrørende 2 ubebyggede grunde, der efter det oplyste var erhvervet uden noget bestemt formål, idet den passive anvendelse som kapitalanbringelse efter Landsskatterettens opfattelse henhørte under privatsfæren, jf. TfS 1986, 332 LSR.

Landsskatteretten har statueret, at der ikke var fradrag for ejendomsskatter på en ubebygget grund, der var erhvervet med videresalg for øje, idet dette ikke kunne anses for erhvervsmæssig udnyttelse af grunden, TfS 1987, 321 LSR.

I TfS 1994, 216 LSR blev et selskab, som drev virksomhed med bl.a. køb og salg af fast ejendom, anset for berettiget til at fradrage ejendomsskatter for en byggegrund, der var erhvervet med henblik på videresalg. Grunden var ikke anskaffet med privat benyttelse for øje, men med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse. TfS 1990, 249 LSR. En skatteyder havde købt nogle ejendomme med henblik på udlejning efter istandsættelse. 2 ejendomme blev solgt på grund af for store nødvendige istandsættelser. For disse blev kun godkendt fradrag for ejendomsskatter - begrænsningen i LL § 14, stk. 2, gælder kun for parcelhuse m.v., der bebos af ejeren - mens el- og forsikringsudgifter ikke kunne fradrages. En tredje ejendom blev efter et par års istandsættelse udlejet, og her blev godkendt fradrag også for el- og forsikringsudgifter.

En landbrugsejendom på ca. 13,6 ha, hvor stuehuset var ubeboet og ubeboeligt, og hvor en del af jorden var bortforpagtet og resten tilplantet med juletræer, blev anset for erhvervsmæssigt benyttet, således at ejendomsskatterne fuldt ud var fradragsberettigede, jf. TfS 1986, 470 LSR. Se også TfS 1989, 378 LSR.

Arbitrio de Plus-Valia - en éngangsafgift baseret på værdistigning - ved køb af fast ejendom i Spanien, anses ikke for fradragsberettiget, jf. TfS 1986, 355 LSR.

Fradragstidspunktet

Det er afgørende for fradrag efter LL § 14, stk. 1, om der foreligger en retlig forpligtelse til at afholde den pågældende udgift. Det kræves hverken, at udgiften er forfalden eller faktisk afholdt.

Skatteyderen er ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor den retlige forpligtelse indtræder i et indkomstår og sidste rettidige betalingsdag i det følgende indkomstår. Ifølge principperne i LSRM 1975, 111 LSR kan skatteyderen i denne situation vælge først at foretage fradrag i det følgende indkomstår, dog under forudsætning af at betalingen først sker i dette år.

Lån til pensionister

Når der ydes lån til pensionister til betaling af ejendomsskatter mod sikkerhed i ejendommen, kan tilskrevne renter på lånet ikke fradrages.

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fratrækkes, jf. LL § 17 A, stk. 3.

Andre ydelser

Sammen med ejendomsskatterne opkræves ofte forskellige andre ydelser, f.eks. vandafgifter, ydelser på vej- og kloakgæld, renovationsbidrag, brandforsikringspræmie og lign. Bortset fra afdrag på vej- og kloakgæld er disse ydelser fradragsberettigede, når ejendommen ikke kan henføres til ligningslovens § 14, stk. 2.

Arealbidrag - fastsat og opkrævet af kommunen til driften af fælleskommunale hovedanlæg (kloakforsyningen) - blev anset for fradragsberettigede efter LL § 14, stk. 1, for et erhvervsdrivende selskab, selv om afgiften vedrørte en ubebygget grund, TfS 1988, 317 LSR.

En købmand blev pålagt forhøjet bidrag til vandværket - et lokalt andelsselskab - i anledning af, at selskabet for at fremskaffe større vandmængder havde optaget lån til finansiering af nye boringer og udskiftninger af rør mv. Landsskatteretten lagde til grund, at beløbet var en fast varig udgift, der svarede til klagerens andel af udgifterne ved driften af vandværket efter den stedfundne udvidelse af dette, og derfor kunne det fradrages som medgået til drift af købmandens kombinerede forretnings- og beboelsesejendom, LSRM 1982, 120 LSR.

Renter af for sent betalte ejendomsskatter kan ikke fratrækkes, LL § 17 A.

E.K.2.3 Vedligeholdelsesudgifter

For ejendomme, f.eks. udlejningsejendomme, erhvervsejendomme, ejendomme med mere end 2 selvstændige lejligheder samt enfamilieshuse, ejerlejligheder og tofamilieshuse, der udlejes eller i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, har den gældende praksis om fradrag for vedligeholdelsesudgifter m.v. betydning.

Hvis der er tale om en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus m.v., kan udlejningen anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. Som følge heraf indrømmes der fradrag i den personlige indkomst for faktiske vedligeholdelsesudgifter, der relaterer sig til udlejningsperioden. Vedligeholdelsesudgifter er i denne forbindelse udgifter, der ikke bringer ejendommen i bedre stand end ved udlejningens påbegyndelse.

E.K.2.4 Vedligeholdelse contra forbedring

Kun udgifter til vedligeholdelse er fradragsberettigede, jf. SL § 6 e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jf. SL § 6 in fine

Udgifter til vedligeholdelse kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Vedligeholdelsen bedømmes i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet, Højesterets dom i UfR 1958, 1173 HRD. Udgifter, afholdt for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er således ikke fradragsberettigede. Hvis en ejendom efter erhvervelsen er forbedret (uden skattemæssigt fradrag) kan der senere blive tale om at afholde fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på disse forbedringer.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er herefter normalt sådanne udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden. Herudover kan der i visse tilfælde som vedligeholdelse fradrages udgifter til skader indtrådt i ejerens besiddelsestid. Se eksempelvis LSRM 1984, 39 LSR om istandsættelse af altaner.

Princippet om, at ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet er afgørende, gælder, hvad enten erhvervelsen sker ved køb, arv, gave, bytte eller på anden måde. Såfremt ejendommen tilhører en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle, er det afgørende dog ejendommens tilstand ved den afdøde ægtefælles overtagelse af den, LSRM 1961, 58 LSR, ligesom ejendomme overtaget ved skifte i anledning af separation og skilsmisse må bedømmes ud fra tilstanden ved den oprindelige erhvervelse (LSRM 1960, 159 LSR), hvilket også er tilfældet, hvor en ejendomshandel annulleres, og den solgte ejendom tages tilbage, LSRM 1951, 195 LSR.

At udgifternes afholdelse har været strengt nødvendig som følge af ejendommens almindelige tilstand, lsr. 1963.69, eller nødvendig som følge af påbud fra offentlig myndighed, LSRM 1951, 198 LSR, LSRM 1957, 162 LSR, LSRM 1958, 64 LSR, LSRM 1964, 155 LSR og TfS 1987, 133 LSR, er uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt en ejendom er forbedret, ligesom det er uden betydning, at de afholdte udgifter eventuelt bevirker en nedgang i de fremtidige vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1950, 77 LSR og LSRM 1961, 59 LSR.

TfS 1997, 331 VLD. Halvdelen af udgifterne til istandsættelse af 2 nyligt erhvervede udlejningsejendomme i Tyskland blev skønsmæssigt anset for forbedringsudgifter. De omhandlede udgifter til ejendommene vedrørte maling af hele facader efter hærværk samt istandsættelse af tag, altaner, køkkener og baderum.

Skader

Udgifter til udbedring af skader opstået som følge af vejrligets almindelige indflydelse såsom frostsprængninger og råd i træværk kan fradrages, LSRM 1953, 94 LSR (frostskader), LSRM 1954, 154 LSR (fugtskader), LSRM 1965, 67 LSR (skade på stråtag i forbindelse med længere tørkeperiode). Det er en forudsætning, at skaden er opstået efter overtagelsen af ejendommen.

Udgifter til istandsættelse eller genopførelse efter en brand mv. kan derimod ikke fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1949, 50 LSR, LSRM 1978, 39 LSR og LSRM 1981, 36 LSR. Ved afskrivningsberettigede bygninger kan udgifter til udbedring af skader som de nævnte dog afskrives, jf. AL § 23 Til dækning af udgifter som de omhandlede vil en husejer i øvrigt i almindelighed have sørget for forsikringsmæssig dækning eller modtage erstatning fra anden side, således at der normalt ikke fremkommer noget tab som følge af skaden, se som eksempel herpå Østre Landsrets dom i UfR 1970, 265 ØLD om piloteringsskader. Udgifter til ombygning af vandbassin til et swimmingpool blev af Landsskatteretten anset for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, TfS 1998, 719 LSR.

Opsat vedligeholdelse

Når de fratrukne reparationsudgifter er unormalt store, må det nærmere undersøges, om der er fradraget forbedringsudgifter. Det bemærkes dog, at en husejer i ejertiden kan have opsat sine ordinære vedligeholdelsesudgifter i et længere tidsrum, hvorfor der i sådanne tilfælde kan foretages fradrag for de således opsamlede (opsatte eller udskudte) vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1939, 179 LSR, LSRM 1940, 116 LSR og LSRM 1955, 81 LSR.

En ejendom bestod af 2 butikslejemål og 2 beboelseslejemål. Den ene lejlighed beboedes af ejeren, medens den anden hidtil havde været udlejet. Denne lejlighed havde i ejerperioden på 24 år ikke været istandsat. Ved lejemålets frigivelse blev lejligheden ombygget og indrettet til tandlægeklinik. For de i denne forbindelse afholdte udgifter fik klageren et skønsmæssigt fradrag for de udgifter, der måtte anses medgået til almindelig vedligeholdelse, LSRM 1983, 26 LSR. Se også TfS 1989, 621 LSR.

En ejer af en udlejningsejendom udskiftede i 1987 de af ham i 1978 isatte forsatsvinduer til 2-lags termovinduer. Ifølge en skønserklæring havde den tidligere vindueskonstruktion under forudsætning af løbende vedligeholdelse haft en restlevetid på 10-15 år i 1987. Ejeren havde ikke afholdt vedligeholdelsesudgifter på vinduerne siden 1978, og der skulle foretages en hovedistandsættelse, der ifølge skønserklæring ville have kostet ca. det samme som isatte termovinduer. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en opsat vedligeholdelsesudgift, der var fuldt fradragsberettiget, jf. SL § 6e, jf. § 6a, TfS 1993, 482 LSR.

Se TfS 1997, 785 LSR og TfS 1996, 918 LSR som eksempler på henholdsvis godkendt og nægtet fradrag for opsat vedligeholdelse.

Ejerens egen lejlighed

Udgifter til indvendig vedligeholdelse i den lejlighed, som ejeren selv bor i, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Modsvarende ansættes ejerens lejeværdi til det beløb, der kunne opnås ved udleje af lejligheden med vedligeholdelsespligt for ejendommens ejer.

Hvis der sker beskatning efter ejendomsværdiskatteloven , sker der begrænsning af fradragsretten for udgifter, se herom LV Almindelig del afsnit A.G.4.5.

Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst. Se dog LV Almindelig del afsnit A.G.4.5.

Se TfS 1997, 259 ØLD om fordeling af private udgifter og erhversmæssige udgifter vedrørende en fritidsejerlejlighed i Frankrig. Se iøvrigt LV Almindelig del afsnit A.G.2.7 om fritidsboliger.

E.K.2.5 Særlige regler for nyerhvervede ejendomme

Procentreglen

For at få en praktisk arbejdsregel for nyerhvervede ejendomme i de første 3 indkomstår, er det fastsat af Ligningsrådet, at der i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter inden for 35 pct. af den årlige lejeindtægt - ekskl. eventuelt varmebidrag - for udlejede en- og tofamilieshuse og 25 pct. for udlejningsejendomme. Se TfS 1989, 521 LSR om procentreglen som formodningsregel. Fradrag (procentreglen) for vedligeholdelse for nyerhvervede en- og tofamiliesejendomme og udlejningsejendomme, kunne ikke anvendes på en ejendom , der blev anvendt til autoværksted, idet procentreglen vedrørte beboelsesejendomme, TfS 2000, 190 LSR.

For fredede ejendomme anerkendes dog større fradrag, jf. LSRM 1980, 151 LSR. Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.1.

Ifølge TfS 1994, 846 LSR, er det lejeindtægten for den enkelte ejendom, der er afgørende for fradragets størrelse i de første 3 indkomstår. Det forhold, at der var erhvervet flere udlejningsejendomme på samme tidspunkt og med en beliggenhed i umiddelbar nærhed af hinanden, kunne ikke medføre, at ejendommenes samlede lejeindtægter dannede grundlag for fradragets størrelse.

TfS 1994, 23 LSR. Ved fastsættelsen af fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter for en nyerhvervet udlejet ejerlejlighed skulle standardreglerne for nyerhvervede udlejningsejendomme anvendes. Der kunne herefter indrømmes fradrag for vedligeholdelse med 25 pct. af årslejen.

En skatteyder havde overtaget en ejendom pr. 1. januar 1980. Efter forskellige reparationsarbejder blev ejendommen udlejet fra 1. marts 1980. De samlede udgifter androg 25.000 kr., og skatteyderen anså 50 pct. som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at de afholdte ejendomsudgifter i vidt omfang måtte antages at være medgået til forbedring af ejendommen i forhold til dens tilstand ved skatteyderens erhvervelse, men - da der var tale om et udlejet enfamiliehus - blev der givet fradrag for vedligeholdelsesudgifter med et beløb svarende til 35 pct. af årslejen, LSRM 1984, 40 LSR.

Vedligeholdelsesudgifterne for 3 nyerhvervede udlejningsejendomme kunne fradrages med 25 pct. af lejeindtægten, hvori indgik budgetteret leje for ikke udlejede lejligheder. Procentreglen fandtes anvendelig på alle udgifter, der vedrørte vedligeholdelse set i forhold til ejendommenes opførelsestidspunkt, TfS 1989, 521 LSR.

Procentfradraget beregnes i forhold til den fulde årsleje, selv om ejendommen først er erhvervet i løbet af året, LSRM 1948, 65 LSR og LSRM 1959, 162 LSR.

Højesterets dom af 16. november 1984 (skd. 1985.72.174) fandt procentbegrænsningen anvendelig i et tilfælde, hvor den nuværende ejer af en udlejningsejendom - efter at have solgt ejendommen i 1968 - havde erhvervet ejendommen igen på en tvangsauktion i 1973 ved som panthaver at overbyde et tilbud, som ikke dækkede hendes eget pant.

Vedligeholdelsesudgifter ud over 25/35-pct.-begrænsningen afholdt i de(t) første år kan ikke overføres til fradrag i det(de) efterfølgende år, selv om maksimumsfradraget ikke udnyttes fuldt ud i disse år.

Hvis en ejer ikke har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag i det(de) første ejerår, kan han i det(de) efterfølgende år forøge dette års maksimumsfradrag med det(de) tidligere års uudnyttede del, LSRM 1951, 196 LSR. Det er dog en forudsætning, at der i det pågældende år er afholdt udgifter svarende til fradraget.

Afskrivning på installationer kan fratrækkes ved siden af fradrag for vedligeholdelse i henhold til procentreglerne, TfS 1987, 552 LSR.

En skatteyder havde arvet en andel af en ejendom i 1980, og i årene 1980-1982 var der efter krav fra kommunen foretaget eftersyn og reparation af ejendommens altaner.

Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter kun kunne fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct. af årslejen, idet det anførtes, at det forhold, at udgifterne var afholdt efter krav fra det offentlige, ikke i sig selv kunne begrunde, at udgifterne blev anset som fuldt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, samt at de heromhandlede udgifter måtte anses at gå ud over, hvad der i den nedenfor omtalte Højesterets dom i UfR 1962, 356 HRD var betegnet som udgifter af »ikke ekstraordinær størrelse«, jf. TfS 1986, 334 LSR.

Fravigelse af procentreglen

Højesteret har i UfR 1962, 356 HRD anerkendt procentreglerne som formodningsregler, idet det samtidig understreges, at konkrete omstændigheder kan afkræfte formodningen for, at reparationsudgifter udover et til procentreglerne svarende beløb rummer en forbedring.

Der kan herefter efter omstændighederne både blive tale om at godkende fradrag i videre omfang, og i mindre omfang end efter procentreglerne.

Se LSRM 1948, 174 LSR, LSRM 1963, 69 LSR og LSRM 1967, 151 LSR. Se herudover LSRM 1968, 65 LSR, hvor ejendommen fuldstændig havde skiftet karakter ved ombygning.

Når procentreglen fraviges til ugunst for skatteyderen, betragtes større reparationsudgifter til nyerhvervede ejendomme som et ikke fradragsberettiget tillæg til købesummen.

Procentreglen og skader

Udgifter til udbedring af skader indtruffet efter skatteyderens overtagelse af ejendommen kan ikke på samme måde betragtes som et tillæg til købesummen.

Udgifter til skader kan fradrages fuldt ud og ved siden af procentbegrænsningen, medmindre udgiften er anvendt til afhjælpning af egentlige mangler ved den overtagne ejendom.

Se Østre Landsrets dom i UfR 1962, 400 ØLD. Se endvidere om skader eller mangler LSRM 1952, 81 LSR, LSRM 1953, 94 LSR, LSRM 1954, 149 LSR, LSRM 1954, 154 LSR, LSRM 1955, 81 LSR og LSRM 1957, 64 LSR.

I TfS 1995, 20 LSR er udgifter til brøndboring i forbindelse med et udlejet enfamilieshus godkendt fradraget fuldt ud uden hensyn til den for nyerhvervede ejendomme normalt gældende procentvise begrænsning. Der var i den forbindelse henset til, at boringen var nødvendiggjort af en relativt begrænset skade på den tidligere boring, hvis årsag formentlig kunne henføres til ejendommens brug til udlejning, samt til at der med udbedringen af skaden ikke var indtrådt nogen kendelig forbedring af ejendommen.

E.K.2.6 Vedligeholdelsesfradrag i afståelsesåret

Der kan foretages fradrag for vedligeholdelsesudgifter, selv om de afholdes umiddelbart før en afståelse, LSRM 1952, 206 LSR. Er udgifterne derimod afholdt af sælgeren efter afståelsen, kan de ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter, hvorimod beløbet kan fradrages i salgssummen ved opgørelsen af fortjenesten.

E.K.2.7 Udgifter dækket af statstilskud

Udgifter til vedligeholdelse dækket ved skattefrit statstilskud kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men nedsætter overgrænsen på henholdsvis 35 og 25 pct. til den del heraf, som de af ejeren selv afholdte udgifter udgør af de samlede vedligeholdelsesudgifter. Hvor der er tale om en udlejningsejendom, kan reglen beskrives ved følgende 2 eksempler (hvor 25 pct. af lejeindtægten forudsættes at svare til 20.000 kr.)

1) Statstilskud 5.000 kr. og vedligeholdelsesudgifter på ialt kr. 20.000. Der kan fradrages kr. 15.000.

2) Vedligeholdelsesudgifter

40.000

Statstilskud

- 5.000

35.000

Der kan fradrages

kr. 20.000 x 35.000

40.000

= 17.500

E.K.2.8 Isoleringsudgifter

Ved udgifter til isolering er udgangspunktet, at der er tale om forbedringsudgifter eventuelt kombineret med mindre vedligeholdelsesudgifter. Dog kan der, f.eks. ved reparation af eksisterende isolering, være tale om rene vedligeholdelsesudgifter.

E.K.2.9 Brandsikringsudgifter

Udgifter til brandsikring af ældre beboelsesejendomme, behandles skattemæssigt som andre udgifter til vedligeholdelse og/eller forbedring, uanset om foranstaltningen er påbudt eller ej, jf. eksempelvis LSRM 1979, 41 LSR og LSRM 1982, 34 LSR. Udgangspunktet må være, at disse udgifter er forbedringsudgifter, LSRM 1978, 38 LSR (brandsikring af en hotelejendom). Brandsikringsudgifter finansieret ved lån fra Grundejernes Investeringsfond kan uden videre anses som forbedringer, idet der kun kan frigives midler fra Grundejernes Investeringsfond til en brandsikring, der er forbedring.

TfS 1997, 759 LSR. Udgifter til brandsikring m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

E.K.2.10 Brøndboringsudgifter

Udgifter til brøndboring kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, hvis formålet alene har været at fremskaffe samme vandmængde som hidtil , LSRM 1960, 162 LSR og LSRM 1962, 58 LSR, hvilket også gælder selv om boringen har været resultatløs LSRM 1977, 191 LSR.

I TfS 1994, 338 LSR er udgift til markboring godkendt fradragsberrettiget, idet den var afholdt alene for at fremskaffe samme mængde vand som hidtil indvundet. Klageren havde tidligere haft ret til at benytte overfladevand fra et vandløb til vanding af sine markarealer, hvilken tilladelse var indddraget.

Såfremt formålet med brøndboringen har været at fremskaffe en større vandmængde / forbedre driftsanlæg anses udgifterne som medgået til forbedringerne og er følgelig ikke fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter. En sådan forbedringsudgift kan eventuelt fradrages/afskrives i.h.t. til LL § 8 B som efterforskningsudgift se afsnit E B 3. 11 eller i.h.t. til afskrivningsloven se afsnit E.E.3

Hvis retten til vandning er tidsbergænset kan udgifterne vælges afskrevet over et til rettigheden varighed svarende åremål. Se afsnit E.E 3.1.2 om vedligeholdelsesudgifter af vandboringer på landbrugsejendomme.

E.K.2.11 Udgifter til kystsikringsanlæg

Udgifter til vedligeholdelse af kystsikringsanlæg er fradragsberettigede efter de almindelige regler i SL § 6 a , således at fradrag kan foretages for udgifter til udbedring af forringelsen siden skatteyderens erhvervelse af ejendommen, LSRM 1954, 77 LSR og LSRM 1959, 71 LSR.

E.K.2.12 Udgifter til vedligeholdelse af tilbehør til fast ejendom

Udgifterne til vedligeholdelse af tilbehør er fradragsberettigede, når den pågældende genstand er medtaget ved vurderingen af den faste ejendom.

Herefter er udgift til reparation af f.eks. el- og gaskomfur, køleskab, fryser, opvaskemaskine, vaskemaskine, tørretumbler og tørreskab fradragsberettiget, da dette tilbehør anses for installationer i beboelsesejendomme, hvorimod udgift til reparation af aktiver, der anses for inventar, ikke kan fradrages som en vedligeholdelsesudgift vedrørende ejendommen. Hvor der er tale om en udlejet ejendom, vil udgiften eventuelt være fradragsberettiget som udgift til vedligeholdelse af udlejet inventar, forudsat der ikke betales ejendomsværdiskat. I TfS 1989, 373 LSR nåede Landsskatteretten til det resultat, at udgiften til udskiftning af et køleskab i et enfamiliehus, der alene var anvendt til udlejning, ikke kunne fradrages som en vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, eller i øvrigt fradrages eller afskrives.

Se i øvrigt afsnit E.C.4. 2.1 om bygningsbestanddele, installationer og inventar. TfS 1993, 195 VLD, hvoraf fremgår, at der ikke var fradrag for udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus, der anvendtes til udlejning. Udgifterne kunne ikke anses for medgået til vedligeholdelse. Det beløb, der skulle have været anvendt til istandsættelse af de eksisterende hvidevarer kunne ej heller fradrages.

Se også landsskatteretskendelse af 20. januar 1994, (TfS 1994, 340 LSR), hvorefter udgifter til udskiftning af centralvarmeanlæg med fjernvarmeanlæg i en ejendom med udlejede ejerlejligheder ikke kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at regler og praksis vedrørende udskiftnings- og vedligeholdelsesfradrag for udlejede en- og tofamiliesejendomme tilsvarende gjaldt udlejede ejerlejligheder. Landsskatteretten fandt ikke, at ordlyden af SL § 6 e gav støtte for, at bestemmelsen kunne omfatte udskiftning af centralvarmeanlæg, der ubestridt var anset som en installation, med fjernvarmeanlæg. Herefter fandt Landsskatteretten ikke, at skatteyderen havde adgang til fradrag i medfør af reglen i SL § 6 e. Heller ikke efter praksis var der fradrag for den udgift, han ville have haft til istandsættelse af centralvarmeanlægget, når den faktisk ikke blev gennemført.

I TfS 1994, 463 LSR, blev der godkendt vedligeholdelsesfradrag på installationer i et udlejet enfamilieshus for så vidt angik vandrør og varmtvandsveksler, der blev anset for en del af den samlede vandinstallation i ejendommen. Derimod blev der ikke godkendt fradrag for udskiftning af emhætte med udsugning, idet der var tale om udskiftning af den samlede installation.

E.K.2.13 Enkeltafgørelser - Fradrag anerkendt

Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift er blevet anerkendt

Udgifter til ændring af el-installationen i en udlejningsejendom som følge af, at gasforsyningen i kommunen var under afvikling, kunne fradrages, da ændringen ikke tilførte ejendommen nogen forbedring, LSRM 1979, 40 LSR.

Udgifter til ændring af installationer i forbindelse med overgang til naturgas, kan fradrages i det omfang, de kan antages at være medgået til vedligeholdelse, herunder opsat vedligeholdelse. Det er herved forudsat, at der ikke betales ejendomsværdiskat.

Anvendelse af nye og bedre materialer medfører ikke i sig selv, at udgifterne hertil helt eller delvis betragtes som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. I LSRM 1980, 38 LSR antog Landsskatteretten således, at en såkaldt kemitex-behandling af en ejendoms facader (en speciel plasticpudsbehandling) ikke kunne betragtes som forbedring, uanset tidligere vedligeholdelse af facaderne var sket med maling.

Udgifter til tagreparationer er behandlet i LSRM 1958, 65 LSR (istandsættelse af mindre del af stråtag ansås fradragsberettiget) og i LSRM 1958, 66 LSR (udskiftning af stråtag med asbesttag. De 2 former for tagbeklædning var lige dyre, hvorfor fradrag anerkendtes) samt i UfR 1969, 220 ØLD (kun fradrag for den forringelse af taget, som var sket efter overtagelsen).

Udgift til periodisk eftersyn og rensning af ejendoms oliefyr kan fradrages som vedligeholdelsesudgift.

Udgifter i anledning af svamp i en ejendom kan fradrages. I et tilfælde, hvor svampeangrebet blev konstateret 3 måneder efter skatteyderens køb af ejendommen, kunne udgifterne i anledning af svampeangrebet ikke fradrages, da svampeangrebet måtte anses at have foreligget allerede ved skatteyderens køb af ejendommen.

Udgift til udskiftning af et udslidt fast tæppe pålagt et betongulv i en gårdejers stuehus anset for en vedligeholdelsesudgift, LSRM 1982, 142 LSR.

Ejeren af en bortforpagtet landbrugsejendom havde selv afholdt udgifter til rensning af dræningsanlægget, uagtet det påhvilede forpagteren at foretage rensningen. Landsskatteretten anså udgiften som en vedligeholdelsesudgift, der kunne fratrækkes ved ejerens indkomstopgørelse, idet udgiften var forårsaget af forpagterens undladelse af at opfylde den vedligeholdelsespligt, som påhvilede ham ifølge forpagtningskontrakten, jf. LSRM 1985, 3 LSR.

Offentlige vandløb ejes i almindelighed af lodsejeren, og i sådanne tilfælde kan en lodsejers udgift til vedligeholdelse fradrages. Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives efter AL § 27 om dræningsanlæg, såfremt skatteyderen er ejer af det pågældende vandløb.

Fradrag ikke anerkendt

Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift ikke er blevet anerkendt

Udgifter til udbedring af byggesjusk kan ikke fradrages.

Udgift til nedgravning af et el-kabel for at undgå el-master er ikke fradragsberettiget som vedligeholdelsesudgift, LSRM 1974, 169 LSR.

Udgift til isokærnbehandling af en skorsten kunne ikke fradrages, jf. LSRM 1986, 25 LSR.

På en udlejningsejendom, der var opført i 1970, fortrinsvis som selvbyggeri, var det på grund af dårlige jordbundsforhold nødvendigt i 1976 at afholde udgifter på 9.764 kr. til pilotering. Da disse udgifter måtte anses for medgået til udbedring af fejl og mangler ved ejendommen, som allerede havde foreligget på tidspunktet for opførelsen, kunne ingen del af udgifterne fratrækkes, uanset om ejeren havde været bekendt med fejlen eller ikke, LSRM 1979, 153 LSR.

Udgifter til retablering af en prydhave på en landbrugsejendom kunne ikke fratrækkes, da disse ikke kunne anses for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den faste ejendom, men måtte betragtes som private udgifter, LSRM 1985, 121 LSR.

TfS 1997, 759 LSR. Ombygningsudgifter i forbindelse med tilslutning til fjernvarme m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

E.K.2.14 Henlæggelse til vedligeholdelse m.v.

Ifølge LL § 14G, stk.1, skal ejeren af en udlejningsejendom ikke medregne den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der skal afsættes efter lejelovens § 63a eller efter boligreguleringslovens § 18b, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder godtgørelser, der efter § 4 i lov nr. 281 af 27. april 1994 om kommunal anvisningsret afsættes på ejendommens konto efter boligreguleringslovens § 18b. Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55a, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Renter af beløb, der er bundet efter lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens § 18b, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 14G, stk. 2.

Der henvises til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 7.

En ejer af en udlejningsejendom havde i 1986 hævet et beløb i Grundejernes Investeringsfond til vedligeholdelsesudgifter afholdt i 1984. I det hævede beløb indgik rentetilskrivning for 1984, 1985 og 1986. Denne rentetilskrivning skulle fragå i det beløb, hvormed vedligeholdelsesudgifterne i 1984 kunne fratrækkes i indkomstopgørelsen, TfS 1990, 222 LSR.

Reglerne i LL § 14 G, stk. 3 og 4, sikrer, at fradragsretten for i øvrigt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i visse tilfælde begrænses.

De beløb, der efter LL § 14 G, stk.1 henstår i Grundejernes Investeringsfond er ikke medregnet ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder beløb, der er modregnet i de årlige indbetalinger til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22a. Udgifter, der afholdes af sådanne beløb, kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen anses for fortrinsvis at være afholdt af de beløb, der er modregnet eller udbetalt fra Grundejernes Investeringsfond, hvilke beløb også anses for fortrinsvis at dække forbedringer.

Afholdes skattemæssige vedligeholdelsesudgifter af midler fra ejen dommens konto for udvendig vedligeholdelse med et beløb, der overstiger udbetalingen fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22b, 55a eller lejelovens § 63e, og beløb, som modregnes efter boligreguleringslovens § 22a reduceret med de i årets løb afholdte forbedringsudgifter, kan det overskydende beløb fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For ejendomme, der er omfattet af boligreguleringslovens § 18b, kan modregning og udbetaling fra Grundejernes Investeringsfond være større end årets udgifter til vedligeholdelse og forbedring, og der skal så ske beskatning af det overskydende beløb. Endvidere beskattes beløb, der udbetales efter lejelovens § 63f eller boligreguleringslovens § 22e. Beskatning finder dog kun sted i det omfang, der i tidligere år er givet fradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter LL § 14G, stk. 1. Det overskydende beløb skal derfor formindskes med de forbedringsudgifter, der er af holdt af modregnede og udbetalte beløb fra Grundejernes Investeringsfond. Dette gælder dog kun for forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1. januar 1983. Skatteretlige vedligeholdelsesudgifter vedrørende udlejningsejendomme, som var afholdt af den ubundne vedligeholdelseskonto efter boligreguleringslovens § 18, kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e, uafhængigt af modregningssystemet i LL § 14 G, idet denne bestemmelse alene regulerede skatteretlige vedligeholdelsesudgifter, der var afholdt af skattefri henlæggelser efter boligreguleringslovens § 18 b. TfS 1999, 141 LSR.

I henhold til bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v., skal der føres en særskilt konto for udlejningsejendomme, der er omfattet af lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens §§ 18b eller 55a, over beløb, der anvendes til ejendommens vedligeholdelse og forbedring og over de beløb, der er nævnt i LL § 14G, stk. 3 og 5. Kontoen skal vedlægges selvangivelsen. Skema 04.020 kan benyttes hertil. Ejendomme med 6 beboelseslejemål eller færre fritaget for bindingspligten.

E.K.2.15 Tilslutningsafgifter m.v.

Efter AL § 43, kan der ske afskrivning af de afgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejet anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden. Efter AL § 43 kan afskrivning ske med indtil 20 pct. årligt. Efter AL § 43, stk. 2 kan den skattepligtige i det tilfælde, hvor tilslutningsafgiften ikke overstiger et beløb på 9.500 kr. vælge at straksafskrive hele afgiften i den skattepligtige indkomst i det indkomstår udgiften afholdes.

Hvilke anlæg

Af anlæg, som har erhvervsmæssig betydning, kan nævnes vandforsyningsanlæg, herunder installation af vandforbrugsmålere, kloakanlæg, elektricitetsanlæg, vindmøller og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg. Og som anlæg vedrørende forurening eller støjulemper kan nævnes vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjulemper.

Endvidere er følgende tilfælde anset for omfattet af LL § 8 C nu AL § 43

Installation af telefonanlæg og opstilling af omstillingsbord. Installation af telefonsvarer. Oprettelse af telex.

Udlejningsejendoms tilslutning til fællesantenneanlæg, LSRM 1980, 39 LSR.

Tilslutning til Securitas med signaloverføring.

Lodsejerbidrag til afvandingsanlæg.

Derimod er et vejanlæg og en gennemsejlingssluse samt en åregulering ikke anset for et anlæg i lovens forstand. Heller ikke bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser er omfattet af LL § 8 C nu AL § 43 , skd. 1979.51.264. Det samme gælder brandsikringsudgifter, LSRM 1979, 41 LSR, og udgifter til anlæg af en gågade (pålignet grundejerne), jf. Vestre Landsrets dom af 17. maj 1982 (skd. 1983.64.80), men udgifterne kan eventuelt afskrives efter SL § 6a, se afsnit E.A.2.3.

Udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej kunne ikke fradrages efter LL § 8 C (nu AL § 43), Vestre Landsrets dom af 25. maj 1983 (skd. 1983.67.406) og Vestre Landsrets dom af 6. juni 1984 (skd. 1984.71.768).

En engangsudgift i forbindelse med tilslutning til en fodercentral kunne ikke fradrages efter LL § 8 C nu AL § 43, da der ikke var nogen fysisk forbindelse mellem skatteyderens faste ejendom og fodercentralens produktionsanlæg. Udgiften ansås for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jf. TfS 1989, 95 VLD.

Kun anlæg der ejes af andre

Bestemmelsen kan kun anvendes, når der sker tilslutning til anlæg, der ejes af andre. Således er udgifter til installation af et brandalarmanlæg i en udlejningsejendom ikke anset for omfattet af §8 C nu AL § 43, da anlægget kun var tilsluttet en på ejendommens yderside placeret klokke, der ringede i tilfælde af brand. Udgifterne kunne derimod afskrives efter reglerne for »særlige installationer« i AL § 19 nu § 15.

I LSRM 1984, 132 LSR blev et kloakanlæg, der var ejet af en grundejerforening, anset for at være et anlæg, ejet af andre end grundejerne, som herefter kunne opnå fradrag for afgift, betalt til foreningen.

Et selskab havde lejet et havneareal uopsigeligt i 23 år og havde fået udført og betalt forskellige afløb fra de bygninger, der var opført på arealet, herunder fra toiletter, kantiner samt for regnvand på taget. Arealet var i forvejen forsynet med vand- og kloakledninger. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabets udgifter kunne fratrækkes ifølge LL § 8 C nu AL § 43, idet anlægget blev anset som et selvstændigt anlæg, der tilhørte selskabet som tilbehør til de på grunden opførte bygninger, LSRM 1985, 34 LSR.

Hvilke udgifter

Alle engangsudgifter i forbindelse med tilslutninger er omfattet af LL § 8 C, ( § 43 i AL ) jf. LSRM 1979, 157 LSR. Løbende bidrag er ikke omfattet af bestemmelsen, selvom bidragene delvis medgår til finansiering af anlægsudgifter, jf. LSRM 1978, 31 LSR og LSRM 1982, 120 LSR. Når der i forbindelse med tilslutningen betales for aktiver, som skatteyderen bliver ejer af, kan denne del af udgiften ikke fradrages i medfør af § 8 C nu AL § 43..

Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves engangsbidrag, jf. bl.a. LSRM 1985, 123 LSR. Engangsudgifter til forøgelse af el-tilførelsesledningers kapacitet er således omfattet af § 8 C nu AL § 43.

Erhvervsmæssig betydning

Efter AL § 43 er der kun afskrivningsret for udgifter i anledning af »en virksomheds« tilslutning til anlæg, »som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden«.

Se TfS 1995, 156 TSS om betingelserne for fradragsret for en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af møllen til elnettet.

Tilslutningsafgifter vedrørende ubebyggede grunde er ikke anset omfattet af AL § 43, da der ikke foreligger erhvervsmæssig aktivitet. Hvis der derimod på tidspunktet for påligningen af tilslutningsafgiften er påbegyndt et byggeri af erhvervsmæssig karakter, kan afgiften afskrives efter AL § 43..

I TfS 1985, 747 HRD nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Under hensyn til at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af LL § 8 C nu AL § 43 eller SL § 6 a.

Bygningerne på en landbrugsejendom blev nedrevet i 1974 og i 1975 påbegyndtes nyopførelse. En i 1974 betalt afgift for el-tilslutning kunne ikke fratrækkes, da afgiften var pålignet og betalt forinden erhvervsmæssigt anvendte bygninger var blevet opført, LSRM 1981, 38 LSR.

Tjener tilslutningen såvel et erhvervsmæssigt som et privat formål, kan kun den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften fradrages eller afskrives.

Der er således ikke fradragsret for tilslutningsafgifter af rent privat karakter, - det vil først og fremmest sige tilslutningsafgifter vedrørende ejerens private beboelse.

Landsskatteretten har således statueret, at en læge, der havde afholdt udgifter til etablering af et securitasanlæg på sin private bopæl på grund af opbevaring af smertestillende medicin m.v., ikke kunne fradrage disse udgifter i medfør af LL § 8 C nu AL § 43, idet retten anførte, at tyverialarmer i private boliger måtte anses for installeret med henblik på at bevare private indbo- og værdigenstande mod tyveri og hærværk.

Benyttes et enfamilies- eller et tofamilieshus delvis erhvervsmæssigt, kan en forholdsmæssig del af udgiften fradrages, se f.eks. LSRM 1980, 156 LSR.

Funktionærboliger er erhvervsmæssigt anvendt, og tilslutningsafgifter kan derfor fuldt ud fradrages eller afskrives.

Et stuehus på en landbrugsejendom er ikke erhvervsmæssigt anvendt, og udgifter til kloakering og indlæggelse af vand på landbrugsejendommen må derfor fordeles, da der kun er fradragsret for den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften. Den erhvervsdrivende kan dog som minimum altid fratrække den fulde forskelsværdi mellem tilslutningsafgiften for landbrug og for private husstande uden hensyn til vandforbruget i bedriften og privat, se TfS 1992, 478 VLD.

Ved LSRM 1984, 42 LSR nægtedes fradrag for den del af tilslutningsafgiften til et kloak- og renseanlæg, der vedrørte en aftægtsbolig, som var knyttet til en landbrugsejendom, idet aftægtsboligen ikke ansås at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed.

Drift af en udlejningsejendom til beboelse er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor fradrages, selv om ejeren bebor en af lejlighederne. Dette gælder også, hvor der kun er 3 lejligheder i ejendommen. Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1 nr. 6-8.

Oprettelsesafgift for en erhvervsmæssig anvendt telefon og lign., der ikke vedrører selve ejendommen, kan fradrages helt eller delvist.

Fradragstidspunktet - hvornår er udgiften afholdt

Tilslutningsafgiften kan afskrives, når den er forfalden til betaling.

I TfS 1993, 9 LSR fandt Landsskatteretten, at udgiften til el-tilslutning var omfattet af LL § 8 C nu AL § 43, da den skulle beregnes på baggrund af faktiske anlægsomkostninger og derfor først kunne opgøres ved byggeriets afslutning. Endvidere blev en særlig kloakafgift anset for afskrivningsberettiget, da den endelige forpligtelse til at afholde den var direkte knyttet til selskabets erhvervelse af grunden fra kommunen med henblik på opførelse af det projekterede fabrikationsanlæg.

Betalingsregler for spildevandsanlæg fremgår af lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg m.v. Det er kommunalbestyrelsen, der fastsætter de nærmere regler om betaling i en betalingsvedtægt.

Tilslutningsbidrag efter loven fastsættes som et engangsbeløb, der forfalder, når ejendommen tilsluttes eller kan tilsluttes spildevandsanlægget.

Ved salg af parceller med påhvilende pligt til tilslutning til spildevandsanlæg anses tilslutningsafgiften som et tillæg til købesummen uanset om afgiften er indeholdt i den samlede købesum eller opkræves særskilt.

For erhvervsejendomme fastsættes tilslutningsafgiften i forhold til den af ledningsret, der tillægges ud fra ejendommens grundareal og udnyttelse. Minimumsbidrag for erhvervsejendomme, der ejes af kommunen, anses for afholdt af kommunen, og ved salg af grunden anses bidraget som et tillæg til købesummen. Et skønnet tilslutningsbidrag på salgstidspunktet, ud over minimumsbidraget, anses også som et tillæg til købesummen. Supplerende tilslutningsbidrag, der undtagelsesvis pålignes efter lovens § 3, stk. 3, kan afskrives efter AL § 43.

Hvor der er tale om andre tilslutningsafgifter, må det afgøres ud fra det konkrete retsforhold, hvornår skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede afgiften.

Oprettelsesafgiften for telefon anses først forfalden ved installationen.

Ved oprettelse af et privat vandværk blev tilslutningsafgiften anset for at være afholdt/forfalden på tidspunktet for den stiftende generalforsamling, hvor det blev vedtaget at opkræve bidrag.

TfS 1997, 221 HRD. Et selskab fik fradragsret efter LL § 8 C nu § 43 i afskrivningsloven, da den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til et offentligt kloak-og rensningsanlæg ikke var opstået før selskabet blev ejer af ejendommen. Tilslutningsbidraget var pålignet ved landvæsenskommisionens kendelse på et tidspunkt, hvor ejendommen var ejet af kommunen, og hvor kommunen udlagde udgifter til kloak- og rensningsanlæg, hvorefter kommunen solgte ejendommen ekskl. bidrag til kloak- og rensningsanlæg. Endvidere blev udgifterne efterfølgende opkrævet hos køberen i henhold til den kommunale betalingsvedtægt.

Dommen udtrykker ikke positivt, hvornår forpligtelsen er opstået, men dommen tilsidesætter alligevel hidtidig praksis, hvorefter den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til offentligt ejede anlæg ansås for opstået allerede, når det offentlige havde besluttet at etablere det pågældende anlæg, under forudsætning af, at der samtidig blev fastsat betalingsregler, der muligjorde en endelig beregning af tilslutningsafgiften. Told-og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Højesterets dom tillige finder anvendelse, hvor det er kommunalbestyrelsen, der har den endelige kompetence til at påligne tilslutningsafgiften..

Det må herefter afgøres konkret, hvornår den retlige forpligtelse til at betale og dermed fradragsretten opstår, i forbindelse med godkendelsen af en kommunes forslag til en betalingsvedtægt for et område, hvor der skal etableres kloak- og rensningsanlæg.

Restbeløb ved ophør

Hvis tilslutningsafgiften vedrører en ejendom, der har været udlejet på tilslutningstidspunktet, og udlejningen senere ophører, således at ejendommen overgår til privat benyttelse inden tilslutningsafgiften er afskrevet fuldt ud, kan ejeren fratrække restbeløbet fuldt ud i det indkomstår, hvor ejendommen overgår til privat benyttelse.

Ved salg af ejendom

Ved salg af ejendom er der ikke hjemmel til at beskatte genvundne fradrag eller afskrivninger, der er foretaget med hjemmel i LL § 8 C. Det samme er tilfældet med afskrivninger foretaget efter AL § 43.

Sælgeren af ejendommen kan i salgsåret fradrage eventuelle uafskrevne tilslutningsafgifter fuldt ud.

Køberen kan ikke foretage fradrag eller afskrivning i medfør af AL § 43 på tilslutningsafgifter, der er afholdt før overdragelsen. Dette gælder, selv om køberen overtager restgælden på en tilslutningsafgift, der afdrages over en årrække. Restgælden er en del af købesummen - også hvor den overtages uden for købesummen - og restgælden må ligesom den øvrige del af købesummen fordeles forholdsmæssigt på grund, bygninger og andre aktiver ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag m.v.

E.K.2.16 Administration m.v.

Løn, herunder værdi af fribolig til vicevært og anden medhjælp ved en udlejningsejendom kan fradrages. Udgift til nattevagt kan ikke fradrages, når formålet er at føre tilsyn med indbo m.v.

E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.

E.L.1 Konkursskatteloven

Reglerne om beskatning i forbindelse med konkurs findes i konkursskatteloven, jf. lovbek. nr. 808 af 24. august 2000.

Desuden har Skatteministeriet udstedt cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Efter konkursskatteloven er indkomst og formue, som omfattes af konkursen, enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.

For at hindre, at reglerne om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i konkursskatteloven bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen, dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.

Konkursindkomst skal som hovedregel ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse og til konkursens slutning overstiger 100.000 kr., jf. nedenfor afsnit E.L.1.2 .

E.L.1.1 Lovens område

Konkursskatteloven finder ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, hverken i eller uden for konkurs.

Konkursskatteloven gælder ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens § 6. Reglerne i KKSL §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud gælder dog også i disse tilfælde.

Loven har virkning for alle konkursboer, hvor fristdagen er den 27. december 1990 eller senere, jf. § 21.

Ved fristdagen forstås

den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling, gældssanering eller konkurs,

dagen for skyldnerens død, såfremt dødsboet behandles efter reglerne i konkursloven,

dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab, hvis skifteretten inden 3 måneder efter denne beslutning modtager anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,

eller det tidligste af de nævnte tidspunkter, jf. KL § 1.

Reglerne for konkursramte selskaber m.v. er nærmere omhandlet i konkursskattelovens kapitel 2, medens reglerne for fysiske personer findes i lovens kapitel 3. Kapitel 3 A vedrører insolvente dødsboer.

E.L.1.2 Fælles bestemmelser - afgørelse af skattepligt

Selskaber, personer og insolvente dødsboer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel 4. Skattemyndigheden må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis den skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. KKSL § 14. Skattemyndigheden kan senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis den finder dette rigtigt.

Skattemyndigheden bør samtidig vurdere, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan og bør skattemyndigheden undlade at træffe bestemmelse om at gøre konkursindkomsten skattepligtig, jf. KKSL § 14. Ved fysiske personers konkurs kan det være af betydning for vurderingen, at samlevende ægtefæller hæfter subsidiært for den anden ægtefælles skatter efter reglerne i KSL § 72, stk. 2.

Afgørelsen om skattepligt kan bl.a. træffes på grundlag af tidligere selvangivelser og dokumenter, der indgives til skattemyndighederne efter KKSL § 15, stk. 1. Bostyret skal efter denne bestemmelse indgive genpart af statusoversigten samt af redegørelsen til skattemyndighederne samtidig med fremsendelsen til fordringshaverne.

Ved bedømmelsen af, om der skal statueres skattepligt, må der lægges vægt på, hvilke skatter, der vil blive udløst fra indkomstårets begyndelse til konkursens afslutning. Det kan dreje sig om indkomst fra den konkursramte virksomhed f.eks.ved boets salg af aktiver, der kan indebære beskatning i form af genvundne afskrivninger eller kapitalindkomst (f.eks. renteindtægter).

E.L.1.2.1 Nye oplysninger om boets aktiver

Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og skattemyndigheden ville have statueret skattepligt, hvis den havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt, kan skattemyndigheden træffe ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som anført i afsnit E.L.1.2 , jf. KKSL § 15, stk. 3.

Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis aktivets tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Tilhørsforholdet til boet må anses for omstridt, hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet kan indgå i boet.

Efter KKSL § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende særskilt meddelelse til skattemyndighederne, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforholdet til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot fremsender en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver der er nye.

Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver. Det udløser ikke en fornyet indberetningspligt, at et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi end den værdi, det var ansat til i de dokumenter, som ifølge konkursloven skal indgives ved 1. skiftesamling til fordringernes prøvelse.

Boet skal ikke sende oplysninger om nye passiver og heller ikke oplysninger om, at et passiv udgår, fordi der ikke kan træffes ny afgørelse om skattepligt.

E.L.1.2.2 Skattemyndigheden

Afgørelse om skattepligt vedrørende selskaber m.v. træffes af den skattemyndighed, som skatteansætter selskabet i det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges, jf. § 10 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning samt reglerne i SSL §§ 12a og 38, stk. 3.

Afgørelse om skattepligt vedrørende fysiske personer træffes af den kommune, som i henhold til kildeskattebek. §§ 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistrering af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. § 8, nr. 8 i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

E.L.1.2.3 Frister for afgørelse af skattepligt

Skattemyndigheden skal træffe afgørelse om skattepligt inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter KKSL § 15, stk. 1, påhviler boet at indsende til myndigheden, jf. KKSL § 15, stk. 2. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos vedkommende skattemyndighed til afsendelse af afgørelsen fra skattemyndigheden.

Hvis skattemyndighedens afgørelse ikke er truffet inden denne frist, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i KKSL § 15, stk. 3.

Tilføres der senere aktiver til boet, jf. KKSL § 15, stk. 3, kan skattemyndigheden træffe en ny afgørelse om skattepligt inden for en frist på 4 uger. Fristen regnes fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.

E.L.1.2.4 Klage over skattemyndighedens afgørelse

En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan påklages af bostyret eller af skyldneren senest 3 måneder efter afgørelsen, jf. KKSL § 15, stk. 4. En kommunal afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. § 17, stk. 1, nr.1 i bekendtgørelse 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning. En afgørelse fra told- og skatteregioner påklages derimod til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 18, stk. 1 i sagsudlægningsbekendtgørelsen. Afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen som selskabslignende myndighed jf. § 10, stk. 1, nr. 1, kan påklages til Ligningsrådet jf. § 19, stk. 1, nr. 6. Klageinstansens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. ovennævnte bekendtgørelses § 21.

Hvis klageinstansens afgørelse om skattepligt ikke foreligger inden for 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. KKSL § 15, stk. 4, 2. pkt.

Hvis både bostyret og skyldneren klager, regnes fristen på 3 måneder fra modtagelsen af den første klage.

E.L.1.2.5 Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning efter konkurslovens kapitel 2 har ingen skattemæssige konsekvenser for skatteyderen bortset fra, at fradragstidspunktet for eventuelle forfaldne ikke-betalte renter kan udskydes, se herom afsnit E.L.1.4.1.

E.L.1.3 Selskaber, fonde, foreninger mv.

Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 2d og 3a - 6, og § 2, stk. 1, litra a-b, og fondsbeskatningsloven, er ikke skattepligtige af en eventuel konkursindkomst, medmindre skattemyndigheden træffer beslutning herom, jf. KKSL § 2.

E.L.1.3.1 Indkomstopgørelsen

For selskaber m.v. opgøres en særlig konkursindkomst, jf. KKSL § 3.

Konkursindkomsten omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og hele selskabets indkomst i de følgende år, indtil konkursboet afsluttes.

Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det er således de enkelte års skatteregler, der er gældende for det pågældende års skattepligtige indkomst. Dette gælder også for fradragstidspunktet i forbindelse med driftsomkostninger.

For det år, hvori konkursdekretet afsiges, betyder det, at en virksomheds driftsomkostninger kan fratrækkes i konkursindkomsten i dette år, selv om omkostningerne vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse og frem til dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de aldrig vil blive betalt. For ikke-betalte renteudgifter gælder den særlige fradragsbegrænsningsregel i LL § 5, stk. 8 se afs. E.L.1.4.1.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse LSRM. 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift, har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter SEL § 5, stk. 4. Der er således ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i SEL § 5, stk. 4's forstand.

E.L.1.3.2 Skattemæssige underskud

Underskud, der stammer fra tidspunktet før konkursens slutning, kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4, stk. 1.

Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret inden for den sædvanlige femårsbegrænsning i LL § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning uden hensyn til, om femårsfristen herved overskrides, jf. KKSL § 4, stk. 2.

Inden for perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori dekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten fremføres eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen og indtil dets slutning uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 4, stk. 2.

E.L.1.3.3 Skatteberegning

Når konkursindkomsten er skattepligtig, opgøres den efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst med de ændringer der følger af konkursskatteloven, jf. lovens § 3, stk. 2.

For selskaber er det det enkelte års skatteprocent, der lægges til grund ved beregningen af skatten. Ved beregningen gives et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr., jf. KKSL § 3, stk. 2. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.

Skatten skal betales inden for de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes.

E.L.1.3.4 Boets slutning

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter samme lovs § 250 er udløbet, jf. § 152. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet. Indkomst fra nærmere afgrænsede dele indgår i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til KL § 152.

Når et bo sluttes efter KL § 143, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, varer boet indtil ankefristens udløb, dvs. 4 uger fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.

E.L.1.3.5 Sambeskattede selskaber

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber.

Selv om selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, hæfter de sambeskattede selskaber solidarisk for skatten af konkursindkomsten i de tilfælde, hvor selskaberne var sambeskattede i indkomståret forud for det indkomstår, hvor konkursdekretet blev afsagt, jf. KKSL § 4, stk. 4. Se nærmere afsnit S.D.4 og pkt. 25 i cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992, om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.3.6 Selvangivelsen

Det følger af konkursskatteloven, at der ikke skal opgøres en fælles indkomst for hele boperioden, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder.

Hvis konkursindkomsten er skattepligtig, skal bostyret indgive en selvangivelse for hvert år under konkursen, jf. KKSL § 3, stk. 3. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende indkomstår under konkursen og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning.

Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives inden for den frist, der gælder for det indkomstår, hvori boet sluttes.

E.L.1.3.7 Skattekravs stilling ved konkurs

Selskabsskatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simpelt krav.

Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes som simple krav, jf. KL § 38 og § 93, nr. 3.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Om hæftelsen for skatter mellem sambeskattede selskaber i tilfælde af konkurs henvises til afsnit E.L.1.3.5 og S.D.4 .

E.L.1.3.8 Boet sluttes efter KL § 144

Afsluttes en påbegyndt konkurs ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Se nærmere pkt. 9 i skm. cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.4 Fysiske personer

Personer, hvis bo er under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne statuerer skattepligt, jf. KKSL § 6. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, skal konkursindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst, med de ændringer, der følger af konkursskatteloven, jf. lovens § 11, stk. 1. Skatten udgør 45 % af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 1. pkt. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 2. pkt. Dette fradrag gives for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.

E.L.1.4.1 Konkursindkomst

For fysiske personer omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1.

Endvidere omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse, jf. KKSL § 7, stk. 2.

Konkursindkomsten omfatter ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren har fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle, jf. KKSL § 7, stk. 2.

Skyldnerens indkomst uden for konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i A-indkomsten. Det er en konsekvens af opdelingen mellem konkursindkomsten og skyldnerens øvrige indkomst, at skyldneren ikke i sin øvrige indkomst kan fradrage renteudgifter, som han betaler, hvis renteudgifterne vedrører en fast ejendom, som indgår i konkursboets aktivmasse.

Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten.

Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver, henregnes ikke til konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen, f.eks. båndlagte aktiver, indgår i konkursindkomsten.

Indkomst efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.

Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af skattepligtig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af KKSL, jf. § 11, stk. 1. Dette indebærer bl.a., at f.eks. driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selv om de vedrører tiden inden dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.

Om fradrag for ikke-betalte renter, gælder de særlige begrænsninger, der følger af LL § 5, stk. 8. Efter LL § 5, stk.1 fradrages renteudgifter ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renterne forfalder til betaling. LL § 5, stk. 8 er en undtagelse til hovedreglen i stk. 1. Bestemmelsen medfører, at fradragstidspunktet omlægges fra forfaldstidspunktet til betalingstidspunktet, såfremt renteudgifter i samme gældsforhold fra tidligere indkomstår ikke er betalt inden udgangen af indkomståret. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor. Se i øvrigt A.E.1.1.2.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. (TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger.) Se tilsvarende afgørelse, LSRM. 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

E.L.1.4.2 Aktieindkomst m.v.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 2. Se også afsnit E.L.1.4.5 om negativ skat af aktier.

E.L.1.4.3 Forholdet mellem skyldneren og konkursboet

Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes skyldneren af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. KKSL § 8, 1. pkt., og § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren f.eks. understøttelse. Efter KKSL § 8 beskattes sådanne ydelser hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalieydelse f.eks. ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren, beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde.

KKSL § 8, 2. og 3. pkt., indeholder dog en udtrykkelig bestemmelse om fast ejendom. Efter denne bestemmelse beskattes skyldneren af lejeværdien , hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom. Lejeværdien opgøres på samme måde, som hvis konkurs ikke var indtrådt. Tilsvarende gælder, hvis skyldneren får adgang til at benytte en bolig i en ejendom omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Indtægterne medregnes i den del af indkomsten, der ikke indgår i konkursindkomsten.

I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. KKSL § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle lejebetalinger til boet er boets skattepligtige indkomst uvedkommende. Lejen indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages i opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst, jf. KKSL § 11, stk. 3.

E.L.1.4.4 Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursbo

Efter KSL § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter KKSL § 9, stk. 1, gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs.

Fra og med det år, hvori konkursdekretet afsiges over for manden, medregnes overskuddet således i konkursindkomsten. Det gælder, både hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle. Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.

Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet, beskattes hos den pågældende, jf. KKSL § 9, stk. 2, uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. KKSL § 11, stk. 4.

Efter KSL § 25 A, stk. 8 er det muligt for ægtefæller frit at fordele resultatet fra den enes eller begges virksomhed, som de driver i fællesskab. Betingelserne herfor er, at begge ægtefæller deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift, samt at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Til gengæld stilles der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne bortset fra, at fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Har ægtefællerne benyttet den frie fordelingsregel, gælder reglerne i KSL § 25 A, stk. 8 dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.

Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er, på samme måde som for skyldneren selv, den skattepligtige indkomst uvedkommende.

E.L.1.4.5 Underskud

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår, herunder tab, der kan fradrages efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven, kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. KKSL § 12, stk. 1.

Efter § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Underskud, der er omfattet af KKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsmæssige ramme, der følger af de almindelige regler i PSL § 13 om underskudsfremførsel. Det er kun det underskud, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.

Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskuddet kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 12, stk. 3.

Ægtefælle

Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 12, stk.4.

Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden.

Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår, jf. KKSL § 12, stk. 5. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten.

Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.

Eksempel

Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.

Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.

Indkomsten i det pågældende indkomstår udgør

Lønindkomst

300.000 kr.

Underskud (fast ejendom)

200.000 kr.

Nettoindtægt

100.000 kr.

Underskud (virksomhed)*

500.000 kr.

Underskud i alt

400.000 kr.

* (nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed).

Hele dette underskud henføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiviteter tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selv om de tilhørte skyldneren. I så fald kan det efter omstændighederne være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællens indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens ægtefælle fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler, se nærmere afsnit A.H.2.

Skat af negativ aktieindkomst

KKSL § 12 a begrænser retten til at fremføre skat af negativ aktieindkomst ved konkurs på samme måde, som gælder for underskud.

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan resterende negativ skat af negativ aktieindkomst ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a ellers kunne fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 12 a, stk. 2.

Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten efter § 11, stk. 2, kan ikke fradrages i den øvrige indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle i indkomstår, hvor skyldnerens bo er under konkursbehandling, eller senere indkomstår, jf. § 12 a, stk. 3.

E.L.1.4.6 Boet sluttes

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter samme lovs § 250 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selv om skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.

E.L.1.4.7 Virksomhedsskat

Virksomhedsskattelovens regler kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1. Når indkomst bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2.

Eventuelt opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter VSL § 15. Se afsnit E.G.2.1.4.

E.L.1.4.8 Selvangivelsen

Selvangivelsespligten påhviler skyldneren.

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal skyldneren indgive særskilte selvangivelser vedrørende denne indkomst for det år, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 10, stk. 1.

Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.

Bostyret skal meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen.

E.L.1.4.9 Skattekravs stilling ved konkurs

Skatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simple krav.

Skatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skat af konkursindkomst kan heller ikke anmeldes i boet.

Skyldneren hæfter stadig for ikke-betalte skatter fra indkomstår, der er afsluttet før konkursen, selv om de ikke-betalte skatter kan anmeldes over for konkursboet. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i KSL § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes over for konkursboet, da skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af KSL § 72, stk. 2.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

E.L.1.4.10 Boet sluttes efter KL § 144

KL § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent.

Sluttes et bo efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 6 og de særlige regler i §§ 7-12. Den skattepligtige indkomst for de enkelte indkomstår under konkursen selvangives i så fald i henhold til de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes, jf. KKSL § 13.

E.L.1.5 Dødsboer

Dødsboer, for hvilke skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne træffer bestemmelse herom, jf. KKSL § 13 A.

E.L.1.5.1 Indkomstopgørelsen

Afgrænsningen af konkursindkomsten for insolvente dødsboer efter konkursskatteloven følger ikke ganske de samme retningslinier, som gælder for fysiske personer, idet disse boer er selvstændige rets- og skattesubjekter.

Konkursindkomsten for insolvente dødsboer omfatter således efter KKSL § 13 B, stk. 1 og 2, boets indtægter og udgifter i perioden fra det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. DSL § 69, og indtil insolvensbehandlingens slutning, samt afdødes og boets indtægter i perioden fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling.

Det betyder, at konkursskattereglerne vil finde anvendelse fra og med det indkomstår, hvori skyldneren af afgået ved døden, uanset om skifteretten i et senere indkomstår måtte træffe beslutning om insolvensbehandling af boet.

A-indkomst og indkomst som medhjælpende ægtefælle

Efter KKSL § 7, stk 2, 2. pkt., omfattes skyldnerens A-indkomst eller indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke af konkursindkomsten. Herved undgås i almindelighed, at det bliver nødvendigt at skelne mellem boets aktiver og skyldnerens aktiver og mellem indkomsten før og efter konkursdekretets afsigelse.

A-indkomsten omfattes således for levende personers vedkommende ikke af skattefriheden for konkursindkomst, fordi A-skatten indeholdes løbende af en arbejdsgiver for skyldneren og derfor kan være betalt, når konkursen indtræder. Indkomst fra ægtefællens virksomhed er ikke omfattet af skattefriheden for konkursindkomst, fordi ægtefællerne selv i en vis udstrækning er herrer over, hvor meget indkomst, der overføres.

På grund af de særlige forhold for dødsboer, omfattes disse indkomster af konkursindkomsten, sådan at skatten heraf betragtes som endelig, jf. KKSL § 13 B, stk. 2. For at undgå beskatning af den samme indkomst efter både de almindelige regler og reglerne i konkursskatteloven, kan skatten af disse indkomster modregnes i skat efter reglerne i konkursskatteloven.

Insolvensbehandling ved skifte i efterlevende ægtefælles levende live

Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, træder datoen for imødekommelsen af skiftebegæringen (imødekommelsesdagen) i stedet for skifterettens beslutning om insolvensbehandling af boet, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 1. pkt. Skiftet omfatter i disse tilfælde hele boet (og i givet fald også den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje), idet der ikke skelnes mellem, om de enkelte formuedele hidrører fra den førstafdøde eller den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælles indkomst i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, og frem til imødekommelsesdagen, medregnes dog ikke i boets konkursindkomst, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 2. pkt.

Ægtefællen har uudnyttede underskud

Hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, har uudnyttede underskud, som efter skattelovgivningens almindelige regler ville kunne fremføres til fradrag i de følgende indkomstår, kan disse underskud alene fradrages i boets konkursindkomst, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 3. pkt. Det gælder, uanset om underskuddet hidrører fra det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger eller fra tidligere indkomstår.

E.L.1.5.2 Særligt om aktieindkomst

I konkursindkomsten medtages 70 % af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst, jf. KKSL § 13 E, stk. 2. Hvis konkursindkomsten er skattefri, jf. KKSL § 14, omfatter skattefriheden således også aktieindkomsten.

Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, 2. pkt.

Resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst

I det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, og senere indkomstår, kan resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst efter KKSL § 13 G, stk. 1, ikke modregnes i slutskat hos afdøde eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos afdøde fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a kan fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, kan alene fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 G, stk. 2. Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 % i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, kan efter KKSL § 13 G, stk. 3, ikke fradrages i afdødes ægtefælles indkomst i indkomstår, hvor afdødes bo er under insolvensbehandling, eller senere indkomstår. Dette svarer til de begrænsninger, der finder anvendelse vedrørende underskud i den skattepligtige indkomst ved konkurs eller akkord, se afsnit E.L.1.4.5 og E.L.2.2 .

E.L.1.5.3 Skatteberegningen

Med de undtagelser, der følger af KKSL §§ 13 A - 13 D, er konkursindkomsten og skatten af denne omfattet af lovgivningens regler for skattepligtig indkomst og skat af skattepligtig indkomst, herunder også reglerne om indkomstopgørelse, jf. KKSL § 13 E, stk. 1.

I konkursindkomsten medtages 70 % af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2.

Skatten udgør 45 % af konkursindkomsten. Ved skattens beregning foretages et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr., jf. KKSL § 13 E, stk. 5.

E.L.1.5.4 Underskud

Hvis skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, kan underskud fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fratrækkes i afdødes indkomst i det indkomstår, hvori afdøde er afgået ved døden, alene fratrækkes i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 1. Fremførselsberettigede, uudnyttede underskud kan således alene fradrages i konkursindkomsten, uanset om der er tale om underskud hos afdøde selv, eller der er tale om overførte underskud fra afdødes ægtefælle.

Ingen 5 års begrænsning

Underskud, der er omfattet af KKSL § 13 F, stk. 1, kan fremføres i konkursindkomsten under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsramme på 5 år, der er en følge af de almindelige regler om underskudsfremførsel. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, hvis insolvensbehandling ikke var påbegyndt. Et eventuelt underskud efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke fremføres. Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud opstået i konkursindkomsten

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan både fremføres og tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 13 F, stk. 2. Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 2, og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 13 F, stk. 3.

Efterlevende ægtefælles drift af afdødes erhvervsvirksomhed

Hvis der i boet efter en afdød, gift person indgår en virksomhed, som den anden ægtefælle har drevet og fortsat driver, skal underskud fra virksomheden for året før det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet eller for tidligere indkomstår, som blev fradraget hos afdødes ægtefælle i det pågældende år, henføres til konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 3. Det gælder, selvom indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Heller ikke tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan fremføres hos den ægtefælle, der driver virksomheden, men må efter KKSL § 13 F, stk. 3, fremføres til fradrag i konkursindkomsten efter de retningslinier, som efter KKSL § 13 F, stk. 1, gælder for afdødes egne underskud.

Genoptagelse af skatteansættelser - formuefordeling

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiver tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte afdøde. I så fald kan det være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra afdødes aktiver fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom.

E.L.1.5.5 Selvangivelsen

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal bobestyreren, jf. KKSL § 13 D, stk. 1 og 2, indgive særskilte selvangivelser for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet, for hvert af de følgende indkomstår under insolvensbehandlingen og indtil insolvensbehandlingens slutning. Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 1, 2. pkt.

Skatten af konkursindkomsten betales inden for de frister og efter de regler, der gælder for indkomstskatten i det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 3, 1. pkt.

E.L.1.5.6 Dødsboet sluttes efter KL § 144

Sluttes et dødsbo, for hvilket skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 13 A og de særlige beskatningsregler i §§ 13 B - 13 G, jf § 13 H, 1. pkt. Den almindelige indkomst for de enkelte indkomstår under dødsboets behandling selvangives i så fald efter de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes.

Hvis et bo, der oprindeligt var undergivet insolvensbehandling, konstateres at være solvent, ophæves en eventuel konkursbeskatning, og de øvrige bestemmelser i dødsboskatteloven skal finde anvendelse uden hensyntagen til, at der har været foretaget insolvensbehandling, jf. DBSL § 52, stk. 5. Hvilket afsnit af loven, der herefter skal finde anvendelse, afhænger af de almindelige regler i dødsboskifteloven og i DBSL §§ 3 og 58.

E.L.2 Gældsreduktion

Dette afsnit vedrører de situationer, hvor en person får nedsat eller elimineret gælden til sine kreditorer. For selskaber henvises til LV afsnit S.C.1.2.2 , jf. LL § 15.

Forskellige typer af gældsreduktion

En skyldner kan i visse tilfælde få nedsat/elimineret gælden til sine kreditorer. Dette kan ske på forskellige måder, enten frivilligt eller ved tvang, ved enten generelle eller singulære ordninger. Valget af ordning har bl.a. indflydelse på, om der skal ske beskatning af det beløb, som gælden er reduceret med, samt på om skyldneren fortsat har adgang til at fremføre skattemæssige underskud.

Skattepligt, når gælden er i danske kroner

Skattepligt, når gælden er i fremmed valuta

Underskudsbegrænsning

Tvangsakkord

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.

Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 1

Frivillig akkord

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1

Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 5, jf. stk. 1

Gældssanering

Nej, KGL § 24, stk. 2.,

Nej, KGL § 24, stk. 2

Ja, PSL § 13 a, stk. 1

Singulær gældseftergivelse

Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21

Ja, KGL § 23

Nej

Andre singulære ordninger

Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21

Ja, KGL § 23

Nej

E.L.2.1 Generelle ordninger, KGL § 24

KGL § 24 omhandler de situationer, hvor en skyldner får en samlet ordning på sin gæld med alle - eller størsteparten af - sine kreditorer.

E.L.2.1.1 Tvangsakkord, KGL § 24, stk. 1

De almindelige regler om tvangsakkord findes i konkursloven, afsnit III.

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord findes i KGL § 24, stk. 1 og PSL § 13 a, stk. 1 og omfatter tvangsakkord både inden for og uden for konkurs. Skifteretten afsiger kendelse om tvangsakkord. Kendelsen kan gå ud på en procentvis nedsættelse af gælden og på, at skyldnerens formue helt eller delvist skal realiseres og fordeles blandt skyldnerens kreditorer. Til gengæld frigøres skyldneren for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Skifteretten bekendtgør udfaldet af akkordforhandlinger i Statstidende. Hvis der ikke stadfæstes akkord, sendes der tillige meddelelse herom til alle fordringshavere, jf. KL § 183, stk. 2.

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Et moratorium kan dog godt kombineres med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, således at reglerne om underskudsbegrænsning fortsat skal anvendes, jf. TfS 1988,125 (LSR).

E.L.2.1.2 Frivillig akkord, KGL § 24, stk. 1

Reglerne om den skattemæssige behandling af frivillig akkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. PSL § 13a, stk. 5. I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men det er ingen betingelse. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.

Aftalen

Det er vigtigt at få fastslået, om der i det hele taget foreligger en aftale om frivillig akkord mellem en eller flere kreditorer samt debitor. En akkordaftale kan foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold kun, hvis alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Det fremgår af en Landsskatteretskendelse - gengivet i TfS 1997,565 - at det kræver en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse, hvis adgangen til underskudsfremførsel skal begrænses. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Hvornår har aftalen retsvirkning

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord, afgøres efter de almindelige regler om aftaler. Da de skatteretlige virkninger indtræder, når der er indgået en endelig aftale om gældseftergivelse, er det vigtigt at få fastslået dette tidspunkt.

Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.

En eventuel misligholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over eksempelvis 60 afdrag (resolutiv aftale), medfører således ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår, jf. TfS 1999, 255 (VLD) og TfS 1994, 693 (LSR).

Forskellige typer af frivillige akkorder m.m.

En frivillig akkord kan bl.a. komme i stand ved, at en kreditor overfor debitor erklærer, at han helt eller delvist giver afkald på sit tilgodehavende. Det kan f.eks. ske ved, at kreditor udsteder en saldokvittering, uden at der er sket betaling.

Gældseftergivelsen kan også opnås ved, at kreditor nedsætter debitors hæftelse, uden at fordringens nominelle værdi nedsættes.

En gældseftergivelse udløses tillige efter omstændighederne ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen, idet der derved kan opstå en skattepligtig kursgevinst.

Ændring på væsentlige vilkår i fordringen kan efter Ligningsrådets praksis være, når renten ændres, se TfS 1995,685.

En gældseftergivelse kan også foreligge i forbindelse med tilbagesalg af et aktiv, f.eks. en anpart. Gældseftergivelsen opstår ved, at kreditor i forbindelse med handlens berigtigelse helt eller delvist overtager gælden, der hviler på aktivet, og som debitor hæfter personligt for. Gældseftergivelsen sker ved, at parterne fraviger den almindelige handelspris for det pågældende aktiv ved at lade kreditor overtage aktivet til en kunstigt fastsat overpris.

En gældseftergivelse kan også foreligge, når en kreditors kapitalindskud i et selskab bruges til at betale kreditor, se afsnit S.C.1.2.2.

En samlet ordning

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dividende.

Akkord med hovedkreditor/hovedkreditorer

Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Der kan henvises til TfS 1997,653, hvor Landsskatteretten fandt, at en skyldners aftale med en hovedkreditor om eftergivelse af gæld svarende til ca. 53 % af skyldnerens samlede usikrede gæld, var at betragte som en frivillig akkord.

Ligningsrådet har også behandlet spørgsmålet i en bindende forhåndsbesked, jf. TfS 1993,324: et moderselskab ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i et datterselskab at eftergive hele sit tilgodehavende hos datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 % af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

Usikret gæld

Af en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet - refereret i TfS 1995,617 - fremgår det, at det alene er den usikrede gæld, der indgår i vurderingen af, om der foreligger en frivillig akkord.

E.L.2.1.3 Gældssanering, KGL § 24, stk. 2

Efter reglerne i konkurslovens afsnit IV kan skifteretten afsige kendelse om gældssanering på skyldners begæring, hvis skyldneren godtgør, at han ikke er i stand til inden for de nærmeste år at opfylde sine gældsforpligtelser, og skyldnerens forhold og omstændighederne i øvrigt taler derfor.

Udfaldet af en gældssaneringssag meddeles til samtlige kendte fordringshavere, og hvis et forslag om gældssanering tages helt eller delvis til følge, bekendtgøres dette tillige i Statstidende, jf. KL § 218, stk. 3.

Gældssanering efter konkursloven sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både inden og uden for konkurs, jf. PSL § 13a, stk. 1.

E.L.2.2 Skattemæssige konsekvenser af generelle ordninger

De generelle ordninger kan indebære en beskatning af den pågældende skyldner. Som udgangspunkt er skyldneren kun skattepligtig af det eftergivne beløb, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, jf. KGL § 24, stk. 1, 2. pkt. Skattefritagelsen omfatter således kun den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Gevinst på gæld som følge af gældssanering skal ikke medregnes til debitors skattepligtige indkomst, jf. KGL § 24, stk. 2.

For så vidt angår tvangsakkord efter reglerne i konkurslovens afsnit III har debitors økonomiske situation været gennemgået, og skifteretten kan nægte at stadfæste en tvangsakkord, hvis dividenden står i misforhold til skyldnerens økonomiske situation (KL § 180). Skifterettens stadfæstelse af en tvangsakkord kan derfor betragtes som et indicium for, at gælden ikke skrives ned til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet.

For de frivillige akkorder gælder ingen regler i konkursloven, og det er derfor op til skattemyndighederne at vurdere, om en sådan akkord har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Underskudsbegrænsning efter personskatteloven indtræder både i forbindelse med tvangsmæssige og frivillige akkorder, samt i forbindelse med gældssaneringer, jf. PSL § 13a, stk. 1 og 5.

Fordringens værdi

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor, kan der henses til, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive i forbindelse med en tvangsinddrivelse. Har der således umiddelbart inden gældseftergivelsen været afholdt forgæves forsøg på inddrivelse af et tilgodehavende hos debitor, kan den eftergivne gæld som udgangspunkt anses for at være uden værdi. Det gælder således, hvis debitor f.eks. har opnået en insolvenserklæring ved fogedretten.

Det forhold, at der er tale om en generel ordning for debitor eller en ordning, som tiltrædes af en eller flere hovedkreditorer, vil normalt også indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.

Det kan også have betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition. Dette kan f.eks. godt være tilfældet, uanset at debitor også efter eftergivelsen har en formue, som er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, jf. TfS 1989,360 LSR.

Beskatning hos debitor forudsætter, at der ved gældseftergivelsen er tilflydt debitor en økonomisk værdi, der er skattepligtig efter KGL § 24. Se således TfS 1997,228 (LSR), hvor långiver efter et kommanditselskabs konkurs havde undladt at opkræve resthæftelsen hos kommanditisterne. I mangel af en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet kravet, fandt Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at der var realiseret en gevinst.

Som eksempel på forhold, der har betydning for fordringens værdi, kan nævnes

debitors formueforhold, idet det er af betydning, om debitor ejer helt eller delvist ubehæftede aktiver, som kreditor kan søge sig fyldestgjort i

debitors indkomstforhold

løbende økonomiske forpligtelser, som det påhviler debitor at afholde. Det drejer sig både om indkomstrelaterede udgifter og udgifter, der kan henføres til et almindeligt privatforbrug

forsørgerpligter

andre forhold, som kan have betydning for debitors betalingsevne.

Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue. Ligningsrådet har dog i en bindende forhåndsbesked tiltrådt, at der foretages en samlet vurdering af ægtefællers økonomi, såfremt de modtager et samlet tilbud om akkord (Afgørelsen har været på ligningsrådsmøde d. 24. oktober 2000, men var ikke offentliggjort ved redaktionens slutning.)

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.

Beskatning

Konsekvensen af, at gælden er akkorderet til et lavere beløb end fordringens værdi er, at debitor beskattes af den del af gældseftergivelsen, som overstiger fordringens reelle værdi, jf. KGL § 24, stk. 1. Gældssaneringer er - som nævnt ovenfor - ikke skattepligtige, jf. KGL § 24, stk. 2.

Er gældseftergivelsen eller en del af denne skattefri, skal der ske underskudsbegrænsning af det akkorderede beløb, jf. nedenfor.

Begrænsning i retten til at fremføre underskud

For personer, der er omfattet af personskattelovens regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL § 13a, stk. 1, 1. pkt.

Nedsættelsen har virkning fra det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, jf. PSL § 13a, stk. 1, 3. pkt., dvs. før fristen for kære efter KL § 183 er udløbet. For frivillige akkorder begrænses underskuddet fra det år, hvori den endelige aftale om akkorden er indgået, samt de forudgående år, jf. PSL § 13a, stk. 5.

Efter PSL § 13a, stk. 1 begrænses det fremførselsberettigede underskud med det eftergivne beløb både ved opgørelsen af den skattepligtige og den personlige indkomst. Som nævnt ovenfor, begrænses retten til at fremføre underskud ikke i det omfang, akkorden er skattepligtig, jf. PSL § 13a, stk. 1, 2. pkt.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år, jf. PSL § 13a, stk. 1, 4. pkt.

Eksempel

Debitor har en gæld på 1 mio. kr. Han indgår en aftale med sine kreditorer om betaling af 600.000 kr. mod at få en saldokvittering på hele beløbet.

Hvis fordringens reelle værdi for kreditor er 600.000 kr., skal debitor ikke beskattes af gældseftergivelsen på 400.000 kr. Har debitor et uudnyttet, fradragsberettiget underskud, skal dette nedsættes med 400.000 kr.

Viser det sig derimod, at fordringens reelle værdi for kreditor er højere end de 600.000 kr., fordi debitor f.eks. har en betalingsevne på 700.000 kr., skal han beskattes af 100.000 kr. (debitors betalingsevne minus det beløb, der rent faktisk betales af debitor), mens hans underskud skal begrænses med de 300.000 kr., som svarer til den skattefrie del af gældseftergivelsen.

Underskud i relation til ægtefællen

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, sker nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst i akkordåret, inden underskuddet overføres til fradrag i den anden ægtefælles indkomst, jf. PSL § 13a, stk. 4, 6. pkt.

Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen, inden der foretages fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af PSL § 13a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.

Skyldnerens misligholdelse af akkord eller gældssanering

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller gældssanering, jf. skm. cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992, pkt. 31.

Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået, eller noget efterfølgende år.

I TfS 1999, 255(VLD) fastslår landsretten, at begrænsningen af retten til underskudsfremførsel ved en frivillig akkord indtræder ved akkordaftalens indgåelse uanset at den er betinget af effektiv betaling. Dommen fastslår endvidere at bortfald af den frivillige akkord pga. misligholdelse ikke medfører, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår.

E.L.2.3 Singulære ordninger

Gevinst på gæld som følge af en singulær gældseftergivelse, forældelse eller præklusion medregnes kun til den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. KGL § 21 vedrørende singulære gældseftergivelser i danske kroner.

Som ved de frivillige akkorder, er det op til skattemyndighederne at vurdere, om en eftergivelse, forældelse eller præklusion har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Der skal ikke ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens regler ved en singulær ordning, heller ikke selvom eftergivelsen er skattefri.

E.L.2.3.1 Singulær gældseftergivelse

En aftale om gældseftergivelse, der ikke har et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning efter KGL § 24, betragtes som en singulær eftergivelse efter KGL § 21. Der henvises til gennemgangen under afsnit E.L.2.1.2.

E.L.2.3.2 Andre singulære ordninger

Herunder falder forældelse, konfusion og præklusion af gæld, jf. afsnit A.B.7.1.4 .

E.L.2.4 Skattemæssige konsekvenser af singulære ordninger mv.

Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.

Når gælden er stiftet som led i pengenæring, er en eventuel gældseftergivelse allerede omfattet af KGL § 19.

For så vidt angår de særlige problemer, der opstår i forbindelse med deltagere i kommanditselskaber, se afsnit E.L.2.7 .

Der gælder særlige regler for gevinst på gæld i fremmed valuta, se nedenfor.

Fordringens værdi

De forhold, som gør sig gældende ved vurderingen af fordringens værdi for kreditor, svarer i det store hele til de kriterier, som er anlagt ved de generelle ordninger under E.L.2.1 .

Som regel vil det forhold, at aftalen er indgået mellem parter, som alene er forretningsmæssigt relaterede, indikere, at fordringen er skrevet ned til sin reelle værdi, se f.eks. TfS 1998, 157 og 158 (LSR), som er omtalt nedenfor under E.L.2.7.1.

Rent bevismæssigt er der dog nok en forskel mellem de to ordninger. Ved generelle ordninger tages kreditorernes tiltrædelse af akkorden således som bevis for debitors insolvens. Ved singulære ordninger kan dette bevis derimod være vanskeligt at føre.

En ordning med en enkelt eller få kreditorer kan godt betragtes som en frivillig akkord, se afsnit E.L.2.1.2.

Beskatning

Konsekvensen af, at gælden er eftergivet, forældet eller prækluderet til et lavere beløb end fordringens værdi er, at debitor beskattes af den del af eftergivelsen mv., som overstiger fordringens reelle værdi for kreditor, jf. KGL § 21.

Hvis debitor også efter eftergivelsen fortsat har en gældsbyrde, der overstiger hans betalingsevne, er han ikke skattepligtig af eftergivelsen, jf. TfS 1998,157 (LSR).

Debitor skal beskattes af den økonomiske fordel, han opnår, uanset at kreditor ved dekorten bevarer eller endog forøger værdien af sit tilgodehavende, se TfS 1999, 261. Dommen er nærmere omtalt i afsnit E.L.2.7.2. En skattefri eftergivelse mv. medfører ikke, at skyldnerens ret til at fremføre underskud efter personskattelovens regler begrænses. PSL § 13a har kun virkning i relation til generelle ordninger.

Gæld i fremmed valuta

Personer, der ikke er pengenæringsdrivende, er skattepligtige af gevinst på gæld i fremmed valuta efter reglen i KGL § 23. Til indkomstopgørelsen skal dog kun medregnes gevinster og tab, som - sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af KGL § 16 - overstiger kr. 1.000.

Fordringer og gæld i danske kroner betragtes som fordringer og gæld i fremmed valuta, hvis hovedstolen henholdsvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Fordringer og gæld, der reguleres på denne måde, fungerer således i praksis ganske som fordringer og gæld i fremmed valuta.

Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg, anses for fordringer i fremmed valuta.

Euro anses for fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet) er fordringer i danske kroner.

E.L.2.5 Indkomstopgørelsen i akkord-/gældssaneringsåret

Indkomsten i akkordåret opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

Omkostninger ved akkord og gældssanering kan være fradragsberettigede som driftsomkostninger. Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden. Afgørende for fradragsretten er, om den pågældende udgift kan karakteriseres som en driftsomkostning, som afholdes for at sikre virksomhedens fortsatte drift.

Udgiften til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten anså 75% af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSRM. 1985.113.

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, TfS 1988,80 (LSR).

I TfS 1995,51 (LSR) havde en skatteyder selvangivet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand, der var afholdt i forbindelse med en frivillig akkord. Bl.a. henset til, at virksomheden ophørte et halvt år før akkorden blev indgået, og udgiften således ikke var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fandt Landsskatteretten ikke, at udgiften vedrørte en aktuel drift, hvorfor den ikke kunne afholdes som en driftsomkostning, jf. SL § 6a.

E.L.2.6 Rentemæssige konsekvenser af gældsreduktion mv.

Krav, der i øvrigt er omfattet af en akkord eller gældssanering, opgøres inklusive renter pr. datoen for akkordforhandlingernes åbning, henholdsvis gældssaneringssagens indledning, og fyldestgøres ved udlodning for hver gældspost for sig med akkordens/gældssaneringens dividende.

For aftaler og kendelser om gældseftergivelse, der er indgået inden den 16. juni 1995, anses delvis betaling til fuld indfrielse af en gæld, der består af hovedstol og renter, for forlods at dække renter, jf. afsnit A.E.1.1.2. Når kreditor og skyldneren har modstående interesser, er det kreditor, der har bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse.

Den omtalte praksis følges således, medmindre parterne har aftalt eller kreditor har tilkendegivet anden anvendelse af den delvise betaling.

LL § 5, stk. 9 begrænser fradragsretten for renter omfattet af låneforhold, hvori skyldneren opnår gældseftergivelse for aftaler indgået efter den 15. juni 1995. Bestemmelsen vedrører også singulær gældseftergivelse.

Hvis en skattepligtig får nedsættelse af gæld ved en gældseftergivelse, kan renter, der er påløbet på tidspunktet for gældseftergivelsen, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med en andel, der svarer til forholdet mellem den del af gælden, der skal betales efter nedsættelsen og den samlede gæld før nedsættelsen.

Indgår der i den gæld, som nedsættes, påløbne renter, som den skattepligtige før nedsættelsen har foretaget fradrag for, kan den skattepligtige opretholde det foretagne fradrag i det omfang, det kan rummes i gælden i den opnåede nedsættelse, uanset om fradraget overstiger størrelsen af det fradrag, den skattepligtige er berettiget til, se afsnit A.E.1.1.3.

E.L.2.7 Særligt om gældsreduktion i K/S'er

En gældseftergivelse, som ydes overfor et K/S frembyder særlige problemer i relation til beskatning og underskudsbegrænsning, bl.a. fordi et K/S ikke er selvstændigt skattesubjekt. K/S'et kan gyldigt indgå civilretlige handler, men det er kommanditisterne, der i sidste ende påvirkes skattemæssigt.

Den enkelte kommanditist kan også blive skattepligtig i en tilbagekøbssituation, dvs. hvor K/S'ets kreditor eller evt. et selskab ejet af K/S'et køber anparten tilbage, eventuelt til en negativ salgssum, eller hvis K/S'et undlader at inddrive resthæftelserne, se nedenfor.

E.L.2.7.1 K/S'ets gæld eftergives

Det hænder, at den økonomiske situation i et K/S er så dårlig, at den eneste mulighed for dets overlevelse er en rekonstruktion, hvorved en del af K/S'ets gæld eftergives.

En sådan eftergivelse vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet, se TfS 1998,157 og 158 (LSR).

Beskatning

Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se i TOLD SKAT Nyt 1992.10.299 (LSR).

Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart. Vurderingen af, om eftergivelsen er skattepligtig, skal som udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler herom, enten som ved en singulær eftergivelse, hvilket er det mest almindelige, eller som ved en akkord med hovedkreditor.

I TfS 1998,157 og 158 (LSR) blev gælden i et K/S akkorderet, således at der til hver enkelt anpart med en hæftelse på ca. 1,3 mio kr. blev knyttet en gældsnedskrivning på ca. 700.000 kr. K/S'et samlede eftergivelse var blevet beregnet på baggrund af de enkelte kommanditisters betalingsevne, således at det beløb, der lå ud over kommanditisternes samlede betalingsevne, blev bortakkorderet. Gældsnedskrivningen blev beskattet hos den ene deltager, idet K/S'ets kreditor havde vurderet, at han var i stand til at indfri sin fulde fordring. Den anden deltager var af K/S'ets kreditor blevet anset for at have en betalingsevne på 500.000 kr. Landsskatteretten anså ham derfor for ikke skattepligtig af gældseftergivelsen, idet han også efter dette tidspunkt havde en gældsbyrde, der oversteg hans betalingsevne.

E.L.2.7.2 Anparterne sælges tilbage

I nogle tilfælde tilbyder et K/S eller dennes kreditor at købe anparterne tilbage fra kommanditisterne. Prisen, der kan bestå i en negativ salgssum, skal naturligvis modsvare værdien af den pågældende anpart.

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet i en sag - gengivet i TfS 1999, 261 - hvor et selskab i forbindelse med rekonstruktion af et K/S, havde tilbudt at købe kommanditisternes anparter, som hver var på 100.000 kr., for en negativ salgssum på ca. 65.000 kr. Der var enighed om, at det vederlag, som deltagerne opnåede ved accept af tilbudet, ikke fuldt ud skulle anses som afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver, men indeholdt et beløb herudover. Højesteret fandt at skatteyderen var skattepligtig af dette beløb, og at den omstændighed, at købstilbuddet var fremkommet som led i en rekonstruktionsaftale omfattende flere kommanditselskaber med et stort antal kommanditister, ikke kunne føre til andet resultat.

En kommanditist kan også risikere at blive tvangsindløst, hvis han misligholder sine betalingsforpligtelser efter kontrakten med K/S'et. Højesteret har i TfS 1999, 262 fastslået, at annulleringsprisen for anparterne skal lægges til grund i skattemæssig henseende som afståelsessum, når annulleringsprisen er opgjort efter de principper, som tidligere er blevet benyttet ved tvangsindløsning af anpartshavere. I annulleringsprisen indgik et skyldigt beløb til K/S'et, som blev anset for eftergivet, bl.a. fordi beløbet blev bogført som tilgang på de øvrige kommanditisters afskrivningsgrundlag.

E.L.2.7.3 Resthæftelsen opkræves ikke

Kommanditisterne kan også modtage en gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, undlader at opkræve resthæftelsen på anparterne. Beskatning af kommanditisterne forudsætter imidlertid, at det er godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen, se TfS 1997,228, hvor kommanditisterne ikke havde fået en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet sit krav, og hvor Landsskatteretten derfor ikke fandt det godtgjort, at der var realiseret en gevinst ved gældseftergivelsen.

Forældelse af fordringen kan medføre, at der skal ske beskatning af den gevinst debitor opnår, såfremt han havde været i stand til at indfri den forældede fordring.

Stikord - Erhverv

A

Accessoriske bygninger mv., afskrivning E.C.4.1.2

Acontohonorarer, indtægtstidspunkt E.A.3.1.2

Administrationsudgifter, ejendom E.K.2.16

-, skatter og afgifter E.B.2.7

Advokatbistand, udgift E.A.2.1.4.2, E.B.5

Afgifter, fast ejendom E.K.2.2

Afhændelse, se afståelse og salg

Afkald, på indtægt E.A.1.5

Afløsningssum

-, beskatning af E.A.1.3.3

Afskrivning E.C, E.A.2.3

-, afståelses- og anskaffelsessum, fordeling af E.C.1.2.2

-, -, opgørelse af E.C.1.2

-, -, -, kontantomregning E.C.1.2.1

-, arv E.C.1.4.2

-, betingelser for E.C.1.1

Afskrivning, bygninger, E.C.4

-, accessoriske bygninger mv. E.C.4.1.2

-, afskrivningsberettigede E.C. 4.1

-, afskrivningsgrundlag E.C.4.3

-, -, anskaffet før indk. 1999 E.C.4.3.1

-, -, -, fordeling på bygning og grund E.C.4.3.1

-, afskrivningsmetode E.C.4.4.

-, beboelse E.C.4.1.1

-, begyndelsesafskr. E.C.4.4.1

-, beskatning ved salg E.C.4.6

-, blandet bygning E.C.4.4.6

-, delvis afskrivning E.C.4.4.5

-, døgninstitutioner m.v. E.C.4.1.1

-, ejerboligfordeling E.C.4.4.5

-, erhvervszoner E.C.4.4.2.3

-, erstatningssummer E.C.4.7.1, E.C.4.7.2, 4.7.3, 4.7.3.1

-, forbedring E.C.4.4.3

-, fordeling af købesum E.C.1.2.2, E.C.4.3.1

-, forhøjet sats E.C.4.4.2.1

-, forsikringssummer E.C.4.7.1, E.C.4.7.2, 4.7.3, 4.7.3.1

-, forskudsafskrivning, bygninger E.C.3.1, 3.14

-, genvundne afskrivninger E.C.4.6

-, grundlaget E.C.4.3

-, hjemfaldsforpligtelse E.C.4.8

-, hvilke bygninger E.C.4.1

-, ikke-afskrivningsberettigede E.C.4.1.1

-, kontantværdi, omregning til E.C.1.2.1

-, nedrivnings- og nedlæggelsesdeklaration E.C.4.8.1

-, nedrivningsfradrag E.C.4.5

-, nedsat levetid E.C.4.4.2.1

-, ombygnings- og forbedringsudgifter E.C.4.4.3

-, -, blandede bygninger E.C.4.4.6

-, -, straksfradrag E.C.4.4.4

-, -, tilbygning, krav til E.C.4.4.4.1

-, omregning til kontantværdi E.C.1.2.1

-, ophør E.C.4.4.1

-, overdragelsessum, fordeling E.C.4.3.1

-, påbegyndelse og ophør E.C.4.4.1

-, satserne E.C.4.4.2

-, -, forhøjede satser E.C.4.4.2.1

-, -, overgangsregel E.C.4.4.2.2

-, skade på bygning E.C.4.7

-, -, forsikrings- og erstatningssummer E.C.4.7.1

-, -, genopførelse, anden ejendom E.C.4.7.3

-, -, flere bygninger E.C.4.7.3

-, -, -, afskrivningsgrundlag E.C.4.7.3.2

-, -, -, overskydende udgifter E.C.4.7.3.1

-, -, genopførelse samme ejendom E.C.4.7.2

-, -, -, afskrivningsgrundlag m.v. E.C.4.7.3.2

-, -, -, overskydende genopførelsesudgifter E.C.4.7.3.1

-, -, genopførelse, tidspunktet for E.C.4.7.4

-, sommer- og fritidsboliger E.C.4.8.8

Afskrivning, bygninger, miljøforbedring landbrug mv. E.E.3.6, E.C.4.1.10.2

Afskrivning, bygninger, nedrivnings- eller nedlægningsklausul E.C.4.8.2

-, delvis afskrivning E.C.4.8.4.LV99 29

-, genvundne afskrivninger E.C.4.8.6

-, installationer E.C.4.8.5

-, nedrivningsfradrag E.C.4.8.8

-, reel risiko E.C.4.8.2

-, tabsfradrag E.C.4.8.6

Afskrivning, bygninger på lejet grund E.C.4.8.1

-, delvis adskrivning E.C.4.8.4.

-, erstatning efter vurdering E.C.4.8

-, genvundne afskrivninger E.C.4.8.6

-, installationer E.C.4.8.5.

-, køberet E.C.4.8

-, nedrivningsfradrag E.C.4.8.8

-, tabsfradrag E.C.4..8.6

Afskrivning, dok- og beddingsanlæg E.C.2.4.9

-,-, fællessaldo E.C.2.6

Afskrivning, driftsmidler og skibe E.C.2

-, -, anskaffelse E.C. 2.2

-, -, brug E.C.2.1.1

-, -, delvis erhvervsmæssig benyttelse E. C.2.5

-, -, -, afskrivningsmetode E.C.2.5.2

-, -, -, brug E.C.2.5.1

-, -, -, forbedringsudgifter E.C.2.5.5

-, -, -, restsaldi E.C.2.5.3

-, -, -, salg E.C.2.5.7

-, -, -, samlesæt m.v. E.C.2.5.6

-, -, -, skade E.C.2.5.8

-, -, -, småaktiver E.C.2.5.4

-, -, EDB-software E.C.2.1.2, E.C.2.4.5.4

-, -, erhvervszoner E.C.2.7.2

-, -, kunstværker m.v. E.C.2.1.3, E.C.5.9

-, -, leasing E.C.2.7.4

-, -, miljøforbedrende E.C.2.7.1

-, -, overgangsregler E.C.2.7

-, -, udelukkende erhvervsmæssig benyttelse E.C.2.4

-, -, -, afskrivningssats E.C.2.4.2

-, -, -, dispensation E.C.2.4.4.1, E.C.2.4.5.6

-, -, -, fristforlængelse E.C.2.4.7.1

-, -, -, forsøgs- og forskningsvirksomhed E.C.2.4.5.3

-, -, -, negativ saldo E.C.2.4.7

-, -, -, ophør og salg E.C.2.4.8, E.C.2.4.5.5

-, -, -, restsaldi E.C.2.4.3

-, -, -, saldoprincippet E.C.2.4.1

-, -, -, skade E.C.2.4.6

-, -, -, straksafskrivning E.C.2.4.5

-, -, -, småaktiver E.C.2.4.5.2

-, -, -, udlejningsdriftsmidler E.C.2.4.4, E.C.2.4.5.6

-, -, ændret benyttelse E.C.2.3

Afskrivning,, efterfølgende ændring af E.C.1.7

-, ejerskab E.C.1.1.2

-, erhvervsmæssig anvendelse E.C.1.1.1

-, forsøgs- og forskningsudgifter E.C.1.6

-, gave E.C.1.4.2

Afskrivning, immaterielle aktiver, goodwill

-, afløsning af pensionstilsagn E.C.5.3.3

-, AL § 40, stk. 5 E.C.5.3.6

-, andre immaterielle aktiver E.I.6.3.2

-, afskrivningsgrundlag E.I.6.3.5

-, afskrivningssats E.I.6.3.1.1

-, godtgørelser og vederlag E.I.6.3.6

-, goodwill E.C. 5.3.1

-, konkurrenceklausul E.C.5.3.3

-, rationaliseringsudgifter E.C.5.3.7

-, straksafskrivning E.I.6.4

Afskrivning, installationer, afgrænsning installationer - bygningsbestanddele E.C.4.2.1

-, -, -, - løsøre E.C.4.2.1

Afskrivning, installationer, se under installationer

Afskrivning, kalk m.v. E.C.5.2

-, kunstnerisk udsmykning E.C.5.9

-,-, Akademiraadets godkendelse E.C.5.9.1

-,-, afskrivningsgrundlag E.C.5.9.3

-,-, afskrivningsrettens omfang E.C.5.9.2

-,-, afskrivningssats E.C.5.9.3

-,-, fortjeneste E.C.5.9.5

-,-, skade E.C.5.9.4

-,-, tab E.C.5.9.5.

-,-, ophør af afskrivningsret E.C.5.9.5

-, ler m.v. E.C.5.2

-, miljøforbedrende investeringer, landbrug E.E.3.6

-, moms E.C.1.3

-, næring E.C.1.5

-, ombygningsudgift i lejede lokaler E.C.5

-, omregning til kontantværdi E.C.1.2.1

-, oplysningspligt E.C.1.8

-, parkeringsplads E.C.4.1.2

-, udgravninger E.C.4.1.2

-, veje E.C.4.1.2

-, vindmøller E.B.2.1.1

-, værelser, landboturisme E.C.5.5

Afskrivningssatser, forhøjelse af

-, bygninger E.C.4.4.2.1

-, -, installationer E.C.4.4.2.1

Afståelse af fast ejendom, se ejendomsafståelse

Afståelse af virksomhed, se også salg af virksomhed

Afståelse, goodwill E.I.4.1,

-, kommanditister E.F.2.3

Afståelsesbegrebet E.I.1.LV99 30

Afståelsesprincippet E.H.1

Afståelsessummer, opgørelse af E.I.2

Afståelsestidspunkt E.I.1

Aftægtsydelser, virksomhedsafståelse E.I.2.4

Agentur, afgrænsning overfor goodwill E.I.4.2.3.1

Akkord E.L.2

-, beskatning E.L.2.2

-, frivillig akkord E.L.2.1.2

-, indtægter og udgifter E.L.2.5

-, misligholdelse E.L.2.2

-, skattemæssige reguleringer E.L.2

-, tvangsakkord E.L.2.1.1

-, underskudsfremførsel, begrænsning E.L.2.2

-, ægtefælle E.L.2.2

Aktiekapital, udvidelse, fradrag E.A.2.1.6

Anfordringstilgodehavende E.H.1.3.2

AM-bidrag E.B.8.6

Anlægs- og etableringsudgifter, fradrag E.A.2.1.1, E.A.2.1.2.

Annullation af handel E.J.2.1.2

Anparter E.F.1, E.F.1.6

-, administration E.F.1.4, E.F.1.4.1

-, aktiver E.F.1.4,

-, anparter generel E.F.1.8,

-, arbejdsindsats E.F.1.3.2, E.F.1.4, E.F.1.5, E.F.1.6

-, begreb, leje E.F.1.2

Anparter, bierhverv, skibsprojekt, godkendt E.F.1.2, E.F.1.9,

Anparter, datterselskaber E.F.1.4.2, E.F.1.5.2

Anparter, dispensation, fælles udlejning E.F.1.4.4

-, -, omstændighederne i øvrigt E.F.1.4.5

Anparter, divisionering E.F.1.4.2, E.F.1.5.2

Anparter, driftsmidler E.F.1.6

-, -, dispensation E.F.1.6.1

-, -, generationsskifte E.F.1.6.1

-, dødsbo E.F.1.14

-, ejerantal E.F.1.3.1

-, endelig lejer E.F.1.5.2

Anparter, fast ejendom E.F.1.4

-, -, dispensation E.F.1.4.4

-, -, etablering og drift af udlejning E.F.1.4.1

-, finansielle aktiver E.F.1.13

Anparter, formidling E.F.1.4

Anparter, formidling af udlejning E.F.1.4.1

Anparter, forskudsafskrivning E.F.1.9, E.F.1.12.2

-, fremleje E.F.1.5.2

Anparter, fælles regnskab E.F.1.10

-, -, anpartsvirksomhed E.F.1.10

-, fælles udlejning E.F.1.4.3, E.F.1.4.4, E.F.1.5.1, E.F.1.12.1

-, historisk udvikling E.F.1.1

-, ikrafttræden E.F.1.6.2, E.F.1.12

-, indberetning af oplysninger E.F.1.11

Anparter, gældsreduktion, E.L.2.7

Anparter, indkomstopgørelse E.F.1.8

-, -, renter E.F.1.8

-, kapitalindkomst E.F.1.2

-, koncernforbundne selskaber E.F.1.3.1, E.F.1.4.2, E.F.1.5.2

-, leje E.F.1.2

-, mindre udlejningsvirksomheder E.F.1.2

-, moderselskaber E.F.1.4.2, E.F.1.5.2

-, nødlidende anparter E.F.1.12

-, ophør E.F.1.9

-, personkreds E.F.1.3.1, E.F.1.4, E.F.1.5

-, renter E.F.1.8

-, rådgivning E.F.1.4.1

-, samme lejer E.F.1.5.2

-, tjenesteydelse E.F.1.2

Anparter, juletræer E.F.1.2, E.F.1.3, E.F.1.3.1 E.F.1.3.2

Anparter, udlejning E.F.1.2

-, -, aktiver E.F.1.3, E.F.1.6

Anparter, udvidelse af virksomhed, anparter E.F.1.13

-, -, finansielle aktiver E.F.1.13

-, -, om- og tilbygning E.F.1.13

-, underskud E.F.1.2, E.F.1.9,

-, vareleverance mv. E.F.1.2

-, virksomheder, flere E.F.1.4.2, E.F.1.7

Arbejdsindtægt E.I.4.2.2.1

Arbejdsmarkedsbidrag E.B.8, E.B.8.1

-, bidragsgrundlaget E.B.8.1. og E.B.8.3

-, bidragspligten E.B.8.2

-, bidragssatsen E.B.8.1

-, bortfald E.B.8.5

-, fradrag E.B.8.6

-, fritagelse for E.B.8.5

-, ophør E.B.8.3

-, underskud E.B.8.1

-, virksomhedsskatteloven E.G.

Arkitekter, igangværende arbejder E.B.2.6.2.3

-, selvstændig erhvervsvirksomhed E.A.4.1

Arv, beskatning E.A.1.3.2

Arv og bodeling, tidspunkt, ejendomsoverdragelse E.J.2.1.3.4

Arveforskud E.I.5.2

Assuranceforretning, afståelse E.I.4.2.3

Automobilhandlere, serviceforpligtelse E.B.2.6.7

B

Beddings- og dokanlæg, afskrivning E.C.4.5

Bedrageri, tab E.A.2.6

Bedriftssundhedstjeneste, fradrag E.B.3.15

Bedækningsbevis E.I.4.2.2.1

Beholdninger, bortforpagtning E.E.2.2.1.3

-, egen avl E.E.2.2

-, foderbeholdninger E.E.2.2.1

-, indkøbte E.E.2.1

-, jordbeholdninger E.E.2.3

-, køb af ejendom E.E.2.2.1.2

-, landbruget E.E.2

-, oplagt korn E.E.2.2.1.4

-, salg af ejendom E.E.2.2.1.3

-, salgsbeholdning E.E.2.2.2

-, varelagerlov E.B.2.6.1

Beholdningsregnskab E.E.2.2.1.1

Beliggenhedsgoodwill E.I.4.1.1.1

Beregningsregel E.I.4.1.2.1

Beskatningstidspunkt, indtægter E.A.3.1

-, konkurs E.L.1.2, E.L.1.3.3, E.L.1.3.6, E.L.1.4.1, E.L.1.5.1

-, mælkeafregninger E.E.3.10

-, udgifter E.A.3.2

Besparelser, beskatning af E.A.1.1, E.B.2

Bestikkelse, fradrag E.B.3.15

Besætninger, handelsværdier E.E.1.1

-, indkomstopgørelse E.E.1.2

-, konjunkturændringer E.E.1.2.1

-, landbruget E.E.1

-, nedskrivning E.E.1.1

-, normalhandelsværdier E.E.1.1

-, overgangsordningen E.E.1.3

-, salg af avlsdyr E.E.1.2.2

-, vilkårspenge E.E.1.2.2

-, værdiansættelse E.E.1.1

Betalingsstandsning E.L.1.2.5

Betingelser, beskatningstidspunkt E.A.3.1

Bidragsgrundlaget E.B.8.1, E.B.8.3

-, -, for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst E.B.8.3.2

Bidragspligten E.B.8.2

Bidragssatsen E.B.8.1

Bistandsudgifter, skattesager E.B.5.1

Blandet benyttede driftsmidler, afskrivning E.C.2.1

Bod, fradrag E.B.5.5

Bogføring, krav til E.B.1.2

Bogføringsbekendtgørelsen E.B.1.2.1

Bogføringsloven E.B.1.2

Bogføringspligtige E.B.1.2

Bogføringssystemet E.B.1.2.1

Bogføringsvejledning E.B.1.2.1

Boligstøtte mv., skattefri E.K.1.4

Bondegårdsferie E.C.5.5, E.E.3.14

Bortforpagtning E.I.4.1.1.1

Brancheforening, indskud E.B.3.15

Branchekutyme E.I.4.1.2

Branderstatning, fritagelse E.J.2.1

Brandhaner, afskrivning E.C.4.2.1

Brandsikringsudgifter, ejendom E.K.2.9

Brugsret, beskatning af E.A.1.1, E.J.7.4

Bruttoavance, tilsidesættelse E.B.1.5.1

Bruttoindkomsten E.A.1

Brændsel, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Brøndboringsudgifter, ejendom E.K.2.10

Byggematerialer, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Bygningsbestanddele - installationer, afgrænsning, afskrivning E.C.4.2.1

Bygningsværdi, frigørelsesafgift E.J.4.2.4

Bøder, fradrag E.A.2.2, E.B.5.5

Børsintroduktionsudgifter, fradrag E.A.2.1.6

Bådudlejning E.A.1.2.3.4

C

Campinghytter,afskrivning E.C.4.1.1, E.C.4.4.2.1

D

Dagspris, varelagerloven E.B.2.6.1.4

Dambrug E.E.4.2

-, goodwill E.I.4.1.1.3

-, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Debitorer, nedskrivning E.B.2.6.5.LV99 32

Dispensation, frigørelsesafgift E.J.4.2.5

-, virksomhedsomdannelse E.H.2.2

Dok- og beddingsanlæg, afskrivning E.C.2.4.9

Dokumentation E.B.1.2.1

Driftsform, hobby/erhverv E.A.1.2.4

Driftsherreløn E.I.4.1.2.7

Driftsmidler

-, ud/indtræden af I/S E.I.6

Driftsomkostninger, domspraksis E.A.2.1.3

-, erhvervsdrivende E.B.3

Driftsomkostninger, etableringsudgifter E.A.2.1.2, E.A.2.1.4, E.A.2.1.5

-, udskudte E.A.2.1.3

Driftsomkostninger ctr. private omkostninger E.A.2.1.1

Driftsomkostningsbegrebet E.A.2

Driftstab, fradrag E.A.2.5

Dræningsanlæg E.C.5.8, E.E.3.1.1

-, jordbrug E.E.3.1.1

Drænings- og markvandingsanlæg E.C.5.8, E.E.3.1

-, afskrivningssats E.C. 5.8.1

-, forpagtning E.C.5.8.2

-, succession E.C.5.8.3

Dusør, SL § 4 - E.I.4.2.2.2.2, E.I.4.1.1.2

Dykkervirksomhed E.A.1.2.3.7

Dyrehold, hobby/erhverv E.A.1.2.3.3

Dyrlægepraksis E.I.4.1.2

Dødsboer, anparter E.F.1.14

Døgninstitutioner E.C.4.1.1

E

Edb-service, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Edb-udgifter E.C.2

Efterforskningsudgifter, råstoffer E.B.3.11

Efterfølgende afskrivninger E.C.1.7

Eget arbejde E.B.2.2

Eget vareforbrug E.B.2.1, E.E.3.11

Ejendom

-, administrationsudgifter E.K.2.16

-, afskrivning på bygninger E.C.4

-, afskrivning på installationer E.C.4

-, ejendomsskatter E.K.2.2

-, ejendomsskatter, lån til pensionister E.K.2.2

-, fjernvarme, lejers tilskud E.K.1.5

-, forbedringer, betalt af lejer E.K.1.7

-, forudbetalt leje E.A.3.1.2, E.K.1.3

-, forureningsoprensning, tilskud E.K.1.4

-, fremlejereglerne E.K.1.2

-, grundejernes investeringsfond, renter og udbetaling E.K.1.8

-, henlæggelse til vedligeholdelse E.K.2.14

Ejendom, indtægter E.K.1.1

-, -, egen bolig E.K.1.3

-, indtægt ved udlejning E.K.1.3

-, nyerhvervet, vedligeholdelsesudgifter E.K.2.5

-, installationsarbejder, tilskud E.K.1.4

-, optagelse og indfrielse af lån E.K.2.1

-, prioritetsrenter E.K.2.1

-, renovationsbidrag E.K.2.2

-, reservefondsudlodning E.J.4.2, E.K.1.9

-, reservefondsbidrag E.K.2.1

-, rådighedsindskrænkning, erstatning, indtægt E.K.1.5

-, saneringslån E.K.1.4

-, saneringstilskud E.K.1.4

-, sommerhuse, udlejning E.K.1.4

-, sælger forbeholder sig brugsret E.K.1.3

-, tilskud E.K.1.4

-, tilslutningsafgifter E.K.2.15

-, udgifter E.K.2

-, udlejning til beboelse E.K.1.2

-, udlejning til slægtninge E.K.1.3

-, vandafgift E.K.2.2

-, varelagerloven E.B.2.6.1.1

-, varmeafgift, indtægt E.K.1.5

-, vedligeholdelse, henlæggelse til E.K.2.14

-, vedligeholdelseskonti, indtægt E.K.1.6

-, vedligeholdelsesudgifter, se vedlige-holdelsesudgifter

-, vej- og kloakgæld E.K.2.2

Ejendomsafståelse E.J.

Ejendomsafståelse, beskatningstidspunkt E.A.3.1

Ejendomsafståelse, EBL E.J.2

Ejendomsafståelse, EBL, afståelser omfattet af loven E.J.2.1

-, -, -, kredsen af skattepligtige E.J.2.1.1

-, -, -, sidestilling med afståelse E.J.2.1.2.LV99 33

Ejendomsafståelse, EBL, eksempler på beskatning E.J.11

Ejendomsafståelse, EBL, ekspropriation E.J.2.8

Ejendomsafståelse, EBL, erstatnings- og forsikringssummer E.J.2.7

Ejendomsafståelse, EBL, fradrag i fortjenesten E.J.2.2.5

-, -, -, ejertidsnedslag E.J.2.2.5.1

Ejendomsafståelse, EBL, fradrag for tab E.J.2.5

Ejendomsafståelse, EBL, generelle regler for opgørelse af fortjeneste og tab E.J.2.2

-, -, -, afståelsessummen E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, aftægtsforpligtelser E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, arv og bodeling E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, gave og arveforskud E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, retsplejelovens § 578 E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, salg på tvangsauktion E.J.2.2.1

-, -, -, afståelsessummen, salgsomkostninger E.J.2.2.1.1

-, -, -, afståelsessummen, yderligere vederlag E.J.2.2.1.2

-, -, -, anskaffelsessummen E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, arv og bodeling E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, forbedringer E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, gave og arveforskud E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, hævd E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, købe- og forkøbsrettigheder E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, køb på tvangsauktion E.J.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, købsomkostninger E.J.2.2.2.2

-, -, -, anskaffelsessummen, regler for ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 E.J.2.2.2.1

-, -, -, regulering af anskaffelsessummen E.J.2.2.3

-, -, -, fast tillæg på 10.000 kr. E.J.2.2.3.1

-, -, -, tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr. E.J.2.2.3.2

-, -, -, nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger mv. E.J.2.2.3.3

Ejendomsafståelse, EBL, generelle regler for opgørelse af fortjeneste og tab ved delafståelser E.J.2.2.4

-, -, -, anskaffelsesummen E.J.2.2.4.1

-, -, -, regulering af anskaffelsessummen E.J.2.2.4.2

-, -, -, fast tillæg på 10.000 kr. E.J.2.2.4.2.1

-, -, -, tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr. E.J.2.2.4.2.2

-, -, -, nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger mv. E.J.2.2.4.2.3

Ejendomsafståelse, EBL, geninvestering E.J.2.6

Ejendomsafståelse, EBL, henstand med betaling af skatten E.J.2.9

Ejendomsafståelse, EBL, omfattet af § 7 E.J.2.3.4

-, -, -, jordombytning E.J.2.3.4.1

-, -, -, mageskifte E.J.2.3.4.2

-, -, -, ejendomme med afløst jordrentepligt E.J.2.3.4.3

Ejendomsafståelse, EBL, opgørelse af fortjeneste og tab E.J. 2.1.4

-, -, -, kontantomregning E.J.2.1.4.1

Ejendomsafståelse, EBL, sameje E.J.2.4

Ejendomsafståelse, EBL, succession E.J.2.10

Ejendomsafståelse, EBL, særregler for landbrug mv., skovbrug og blandet benyt-tede

ejendomme E.J.2.3

-, -, -, mælkekvoter E.J.2.3.1.3

-, -, -, indeksering E.J.2.3.1.4

-, -, -, regulering af anskaffelsessummen E.J.2.3.1, E.J.2.3.1.1, E.J.2.3.1.2

Ejendomsafståelse, EBL, særregler for landbrug mv. ved delafståelse E.J.2.3.2

-, -, -, anskaffelsessummen E.J.2.3.2.1

-, -, -, overførsel af anskaffelsessum E.J.2.3.2.1.1

-, -, -, regulering af anskaffelsessummen E.J.2.3.2.2, E.J.2.3.2.2.1, E.J.2.3.2.2.2

Ejendomsafståelse, EBL, særregler for fradrag i fortjenesten for landbrugsejendomme

mv. E.J.2.3.3

-, -, -, bundfradrag E.J.2.3.3.2

-, -, -, fradrag for frigørelsesafgift E.J.2.3.3.4

-, -, -, skattefrihed for stuehusnedslag og ejerbolig E.J.2.3.3.3

Ejendomsafståelse, EBL, tidspunkt for erhvervelse og afståelse E.J.2.1.3

-, -, -, arv og bodeling mv. E.J.2.1.3.4

-, -, -, bebyggelse - yderligere arealer - jordfordeling

- skader på ejendommen E.J.2.1.3.2

-, -, -, gave og arveforskud E.J.2.1.3.3

-, -, -, køb og salg E.J.2.1.3.1

-, -, -, overdragelse mellem ægtefæller E.J.2.1.3.5

-, -, -, tvangsauktion E.J.2.1.3.6

Ejendomsafståelse, erhvervelse i videresalgshensigt E.J.3

-, -, dødsboskifte E.J.3.1.7.2

-, -, erhvervelsesmåde E.J.3.1.7

-, -, opgivelse, bortfald E.J.3.1.5

-, -, fra ægtefælle E.J.3.1.7.3

-, -, på tvangsauktion E.J.3.1.7.4

-, -, ved gave E.J.3.1.7.1

-, genvundne afskrivninger E.C.4.6, E.C.4.8.5

-, handelen hæves E.J.2.1.2

-, hjemfaldsforpligtelse E.C.4.8

-, hvilke afståelser E.J.2.1

-, jordombytning, fritagelse E.J.2.3.4.1

-, mageskifte, fritagelse E.J.2.3.4.2

-, midlertidige rådighedsindskrænkninger E.J.2.1

-, mælkekvoter E.J.2.3.1.3

Ejendomsafståelse, næring E.J.3

Ejendomsafståelse, næring, afsmitning E.J.3.1.4

-, -, -, interessenter E.J.3.1.3

-, -, ejerbolig E.J.3.1.6.2

-, -, eksempler på beskatning E.J.34.1.1

-, -, erhvervelsesmåden E.J.3.1.7

-, -, mageskifte E.J.3.1.8

-, -, næringsmomenterne E.J.3.1

-, -, opgivelse, bortfald E.J.3.1.5

-, -, opgørelse af fortjeneste E.J.3.2

-, -, tvangsafståelse E.J.3.1.8

Ejendomsskatter E.K.2.2

-, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1

-, lån til pensionister E.K.2.2

Ejerlejlighed

-, dødsboer E.J.6.7

-, 5-årsreglen E.J.6.2

-, hovedaktionærer E.J.6.4

-, indledning E.J.6.1

-, opgørelse af fortjenesten E.J.6.8

-, ophør-hvornår E.J.6.3

-, samtidig ophør E.J.6.5

-, ægtefæller E.J.6.6

Ekspropriation, fritagelse E.J.2.8

Ekstraordinær stor indtægt, LOSI § 17 E.B.7, E.I.2.6.1

Elektroniske overførsler E.B.1.2.1

Emballage, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Eneforhandlerrettigheder E.I.4.2.3

En- og tofamilieshus, installation, afskrivning E.C.4.2.1

Engangsydelse E.I.4.2.3

Erhvervsdrivendes indkomstopgørelse E.B,

Erhvervsmæssig virksomhed, afgrænsning overfor hobby E.A.1.2.2

-, afgrænsning overfor lønmodtagere E.A.4

-, momsregistrering E.A.1.2.5

Erhvervszoner

-, bygninger og installationer E.C.4.4.2.3

-, driftsmidler E.C.2.7.2

Erstatning, for ansatte, fradrag E.B.3.9

-, fradrag, erhvervsdrivende E.B.3.9

-, indtægt E.A.1.3.3

-, krænkelse af rettigheder, fradrag E .B.3.9

-, lejeforhold, fradrag E.B.3.9

-, lærlingeforhold, fradrag E.B.3.9

-, misligholdelse af aftaler, fradrag E .B.3.9

-, offentlige hverv, fradrag E.B.3.9

-, skade på bygning

-, skade på bygning E.C.4.7.1, E.C.4.7.2, E.C.4.7.3, E.C.4.7.3.1

-, strafbar handling, fradrag E.B.3.9

Etablering af virksomhed E.A.2.1.4

Etableringskonto E.D.2

-, afskrivningsgrundlag E.D.2.6

-, etablering, anskaffelsessum E.D.2.5.1

-, -, arbejdsindsats E.D.2.5.3

-, -, benyttelse E.D.2.5

-, -, kommanditanparter E.D.2.5.4

-, -, tidspunkt E.D.2.5.2

-, -, undladelse E.D.2.8

-,-, ægtefæller E.D.2.7

-, forlods afskrivning E.D.2.6

-, indskud, beregning E.D.2.2

-, -, hvem E.D.2.1

-, -, hævning E.D.2.5.5

-, -, renter, kursgevinst, kurstab E.D.2.3

-, -, skattekrav E.D.2.11

-, -, særlig konto E.D.2.3

-, -, ubenyttede E.D.2.8

-, -, uberettiget hævning E.D.2.10

-, -, undladelse E.D.2.4

-, -, værdipapirer E.D.2.3

-, indskudsåret E.D.2.3

-, straffebestemmelser E.D.2.12

-, virksomhed, ophør E.D.2.9

-, -, salg E.D.2.9

Etableringsudgifter E.A.2.1.2, E.A.2.1.4,

E.A.2.1.5

EØS E.B.8.5, E.B.8.6

F

Faglitteratur, fradrag, erhvervsdrivende E.B.3.12

Fast ejendom, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1

Feriegodtgørelse, fradrag E.B.3.1.6

Ferieløn, fradrag E.B.3.1.6

Feriepenge, formueopgørelse E.B.3.1.6

-, fradrag E.B.3.1.6

-, ændring af fradragsprincip E.B.3.1.6

Ferierejser, erhvervsdrivende E.B.3.2

Ferieudlejning E.E.3.14

FIFO-princippet E.B.2.6.1.4

Filmrettigheder E.I.4.2.1

-, afskrivning E.C.5.3.2

Finansielle aktiver, E.F.1.13

Finansielle udgifter, fradrag E.A.2.1.6

Finansierings- og rentetillæg, indtægt, evt. nedskrivning E.B.2.6.5

Firmaomdannelse til A/S mv. E.H

Fiskeri, erhvervsmæssig E.A.1.2.3.7

Fjerkræ E.E.1.1,

Fjernvarme, lejers tilskud E.K.1.5

Foderbeholdninger E.E.2.2.1

Forbedringer, betalt af lejer E.K.1.7

-, tilskud, ejendom E.K.1.4

Forbedringsudgifter contra vedligeholdelse E.K.2.4

Forbrug af egne produkter, landbrug E.E.3.11

Forbrug af egne varer E.B.2.1

Fordeling, frigørelsesafgift E.J.4.2.4

Fordringer, udestående E.B.2.6.5

Foreløbige arbejdsmarkedsbidrag E.B.8.1

Forfatter, selvstændig erhvervsvirksomhed E.A.4.2

Forfatter- og kunstnerret E.I.4, E.I.4.2.1

Forfatterrettigheder, afskrivning E.C.6.2.3

-, afståelse E.I.4.2.1

Forgæves afholdte udgifter E.A.2.1.4.1, E.A.2.1.4.2

Forhandlerprivilegier E.I.4.2.3

Forkøbsret, ejendomsafståelse E.J.5.2.1

Forlods afskrivning E.D.1.5.1, E.D.2.6

Formue, feriepenge E.B.3.1.6

Formuebevægelser E.A.1.3

Formueforøgelse E.A.1.3.1

Formuegoder, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1

Forpagter, boligværdi E.E.3.13., E.E.13.1

-, forbedringsudgifter E.E.3.13.2

-, vedligeholdelsesfradrag E.E.3.13.2

Forpagtningskontrakt E.I.4.2.2.2

-, afskrivning E.C.5.3.2

-, afståelse E.I.4.2.2.2

Forretningsafståelse, se salg af virksomhed

Forretningsplan, iværksætter E.A.2.1.4.3

Forretningsrejser, erhvervsdrivende E.B.3.2.1

Forsikring, udgift, erhvervsdrivende E.B.3.10

Forsikringssum E.I.5.1

-, skade på bygning E.C.4.7.1, E.C.4.7.2, E.C.4.7.3, E.C.4.7.3.1

Forskningsprojekter, danske E.B.3.11

-, internationale E.B.3.11

Forskningsudgifter E.B.3.11

Forskudsafskrivning, anparter E.F.1.9,

-, driftsmidler og skibe E.C.3

-, -, afslutning E.C.3.4

-, -, anskaffelse E.C.3.7

-, -, betingelser E.C.3.3

-, -, -, manglende opfyldelse E.C.3.8

-, -, fristforlængelse E.C.3.9

-, -, grundlag E.C.3.5

-, -, ophør m.v. E.C.3.12, E.C.3.11, E.C.3.10

-, -, oplysningspligt E.C.3.13

-, -, overgangsregler E.C.3.14

-, -, påbegyndelse E.C.3.4

-, -, sats E.C.3.6

-, nybygninger m.v. E.C.3.14

Forsøgs- og forskningsudgifter E.B.3.11, E.C.1.6

Forudbetaling, fradragstidspunkt E.A.3.2

Forældelse, indtægt E.A.1.1

-, varegæld E.B.2.6.6, E.L.3

Fradrag E.B.8.6

-, advokatudgifter v/etablering E.A.2.1.4.2

-, anlægsudgifter E.A.2.1.1

-, arbejdsmarkedsbidrag E.B.8.6

-, etableringsudgifter E.A.2.1.4

-, forretningsplan E.A.2.1.4.3

-, generelt E.A.2

-, markedsundersøgelser E.A.2.1.4,E.A.2.1.4.1

-, næringsbegrebet E.A.2.1.1

-, revisorudgifter v/etablering E.A.2.1.4.2

-, start af virksomhed E.A.2.1.5

-, tab på kaution E.A.2.8

-, tab på udlån E.A.2.8

-, tab ved sikkerhedsstillelse E.A.2.8.2

-, tab ved udlån E.A.2.8.3

-, udgifter vedr. kapitalgrundlag E.A.2.1.6

Fradragsbegrænsning, kommanditister E.F.2

Fradragskonto, kommanditister E.F.2.2.2

Fradragstidspunkt, driftsomkostninger E.A.3.2

Fradragstidspunktet, generelt E.A.3.2

Franchisekontrakt, goodwill E.I.4.1.1.1

Fratrædelsesgodtgørelse, fradrag, arbejdsgiver E.B.3.1.2, E.C.5.3.3

Fredningserstatninger E.J.2.8

-, Se også Naturfredning

Fremstillingspris, varelagerloven E.B.2.6.1.4

Fri kost og logi, udgift E.B.3.1

Frigørelsesafgift E.J.4

-, afgiftspligtens indtræden E.J.4.2.2

-, frigørelsesafgiften ikke betalt E.J.4.3.2

-, henstand E.J.4.2.5

-, hvem påligner E.J.4.1

-, hvilke ejendomme E.J.4.2.1

-, opgørelse af E.J.4.2.4

Frigørelsesafgift, tilbageførsel til landzone E.J.4.3

-, -, tilbagebetaling E.J.4.3.1

Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag E.B.8.5

Frivillig akkord, se akkord

Frugtplantager E.E.5.2

Frugttræer E.E.3.8

Fundamenter, afskrivning E.C.4.2.1

Fyldestgørende E.B.1.5

Fælles regnskab, anpartshavere E.B.1.1,

Fælles udlejning, anpartshavere E.F.1.4.3, E.F.1.4.4, E.F.1.5.1,

G

Garager, afskrivning E.C.4.1.1, E.C.4.1.2

Garantiforpligtelser, henlæggelser E.B.2.6.7

Gartnerier E.E.5.1

Gasforbrug E.B.2.1

Gaveforskud E.I.5.2

Gavemiljø E.I.4.1.3.1

Gaver, afgiftspligtige E.B.4.2.5

-, afskrivning E.C.1.4.2

-, beskatning E.A.1.3.2

-, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1, E.B.4.1.1

-, dusører E.B.4.5

-, erhvervsdrivende E.B.4.1

-, forbeholdt udbytteret E.B.4.3

-, forpligtelse E.B.4.2.4

-, forældelse, E.B.4.2.3

-, gavebegreb E.B.4.1.1

-, gældseftergivelse E.B.4.2.3

-, hædersgave E.B.4.4

-, legater E.B.4.4

-, personaleudgift E.B.3.1

-, reklame, fradrag E.B.3.6

Gaver, afskrivning E.C.1.4.2

-, repræsentation E.B.3.7.3

-, -, fradrag E.B.3.7

-, udbytteret E.B.4.3

Gebyr, pantebreve E.K.2.1

Generalforsamling, rejseudgifter E.B.3.3

Generationsskifte E.I.7

Genkøbsret, ejendomsafståelse E.J.5.2.3

Genvundne afskrivninger, bygninger m.v. E.C 4.6, E.C.4.8.5

Gevinster ved spil E.A.1.4.2

Godtgørelse, opgivelse af agentur E.I.4, E.I.4.2.3

Goodwill E.I.6

-, afskrivning E.C.5.3.1

-, afståelse E.I.4.1,

-, beskatning, kontantomregning E.I.4.1.4

-, beskatning, kronologisk oversigt E.I.4.1.5

-, erstatningssum E.I.5.1

-, forpagtnings- og lejekontrakter E.I.4.2.2.2

-, opgørelse af fortjeneste og tab E.I.5.4

-, overdragelsen skal være reel E.I.4.1.1.1

-, parter med interessesammenfald E .I.4.1.3.1

-, parter uden interessesammenfald E .I.4.1.3.2

-, tab påført som følge af mistet goodwill E.I.4.1.1.2

-, virksomhedens indtjening skal kunne

begrunde eksistensen af goodwill E.I.4.1.1.3

-, virksomhedsomdannelse E.H.1

Goodwill, værdiansættelse, beregningsreglen, anvendelsesområde E.I.4.1.2.1

-, -, -, driftsherreløn E.I.4.1.2.7

-, -, -, forretning af overtagne aktiver E.I.4.1.2.8

-, -, -, i hovedtræk E.I.4.1.2.2

-, -, -, indtjeningsevne E.I.4.1.2.3

-, -, -, kapitalisering E.I.4.1.2.9

-, -, -, regulering af de enkelte år E.I.4.1.2.4

-, -, -, udviklingstendensen E.I.4.1.2.6

-, -, -, vægtning af de enkelte år E.I.4.1.2.5

-, -, -, værnsregel E.C.5.3.6

Grantræer E.E.3.8

Gratialer, udgift E.B.3.1.1

Grundbilag E.B.1.2.1

Grundejernes investeringsfond, henlæggelse til vedligeholdelse E.K.2.14

-, renter og udbetaling E.K.1.8

Grundforbedring E.E.3.1

Grus, ler, og kalk m.v.,

-, afskrivning E.C.5.2

-,-, afskrivningsgrundlag og metode E.C.5.2.1

-,-, ejendommens landbrugsmæssige værdi E.C.5.2.2

Grusforekomster, udnyttelse E.E.3.2

Grønland og Færøerne, arbejdsmarkedsbidrag E.B.8.4

Gyllebeholdere, afskrivning E.C.4.4.4.1

Gældseftergivelse, E.L.2

-, singulære ordninger, E.L.2.3.1

-, kommanditselskaber, E.L.2.7

Gældssanering E.L.2.1.3

-, beskatning E.L.2.2

-, indtægter og udgifter E.L.2.5

-, underskudsfremførsel, begrænsning E.L.2.2

Gågade, udgift afskrives E.A.2.3,

H

Halmfyring E.E.3, E.E.3.3.1

Halvfabrikata, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Handelsagent, selvstændig virksomhed E.A.4.3

Handelsværdier E.H.1

Henlæggelse til vedligeholdelse, ejendom E.K.2.14

Henlæggelsesordninger, garanti, service E.B.2.6.7

Henstand, EBL E.J.2.9

-, frigørelsesafgift E.J.4.2.5

Hestehold E.E.4.3

-, hobby E.A.1.2.3.2, E.A.1.2.3.3

-, privat benyttelse E.E.4.3

-, reklame E.B.3.6

Hjemfaldsforpligtelse E.C.4.8.2

-, afskrivningsskala E.C.4.8.3

-, frikøb E.C.4.8.3.1, E.J.5.2.4

-, genvundne afskrivninger E.C.4.8.6

-, installationer E.C.4.8.5

-, nedrivningsfradrag E.C.4.8.8

-, tab E.C.4.8.6

-, udskydelse E.C.4.8.3.2

Hjortevildt E.E.4.4

Hjælpevarer, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Hobbyvirksomhed E.A.1.2

-, afgrænsning overfor erhvervsmæssig virksomhed E.A.1.2.2

-, betydning af sondringen hobby/erhverv E.A.1.2.1

-, bådudlejning E.A.1.2.3.4

-, driftsform E.A.1.2.4

-, indkomstopgørelse E.A.1.2.1

-, kunstnerisk virksomhed E.A.1.2.3.5

-, landbrug E.A.1.2.3.1

-, momsregistrering E.A.1.2.5

-, praksis E.A.1.2.3

-, renteudgifter E.A.1.2.1

-, sommerhusudlejning E.A.1.2.3.6

-, stutterier E.A.1.2.3.2

-, underskud E.A.1.2.1

-, væddeløbsheste E.A.1.2.3.3

Hospitaler, afskrivning E.C.4.1.1

Hundekennel, hobby E.A.1.2.1, E.A.1.2.4

Husassistent, udgift til E.B.3.1.4

Hushjælp, udgift til E.B.3.1.4

Håndværkeraktier E.B.2.6.4,.LV99 38

I

Igangværende arbejder E.B.2.6.2

-, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

-, liberale erhverv E.B.2.6.2.2

Immaterielle rettigheder bortset fra goodwill

-, afskrivning E.C.5.3.2

-. afståelse E.I.4.2

Importagenter E.B.1.4

Incassoomkostninger, egne E.B.5.3

-, pålagte E.A.2.2

Indberetningsafstemminger E.B.1.3.10

Indfrielse af lån, ejendom E.K.2.1

Indkomst, anden i konkurs E.L.1.4.1, E.L.1.5.1

-, betinget, beskatningstidspunkt E.A.3.1

-, konkursindkomst E.L.1.3.1, E.L.1.4.1, E.L.1.5.1

Indkomstbegrebet E.A.1.1

Indkomstdifferencer, tilsidesættelse af regnskab E.B.1.5.2

Indtjeningsevne E.I.4.1.2.3

Indtægter, hobbyvirksomhed E.A.1.2.1

-, skattefri E.A.1.4

Industriministeren, skibsprojekter E.F.1.2,

Ingeniører, igangværende arbejder E.B.2.6.2.3

Installationer, afskrivning

-, afskrivningsgrundlag E.C.4.3

-, afskrivningsmetode E.C.4.4

-, andre bygninger, tjener E.C.4.2.1

-, beboelseslejligheder E.C.4.2.1

-, begreb E.C.4.2.

-, blandede installationer E.C.4.2.1, E.C.4.4, E.C.4.4..6

-, delvist afskrivningsberettigede bygninger E.C.4.2.1

-, en- og tofamilieshuse E.C.4.2.1.

-, erhvervszoner E.C.4.4.2.3

-, forskudsafskrivning E.C.3.14

-, fuldt afskrivningsberettiget bygning E.C.4.2

-, ikke afskrivningsberettiget bygning E.C.4.2.1

-, lejers afskrivning E.C.4.2

-, nedrivningsfradrag E.C.4.5

-, nedsat levetid E.C.4.4.2.1.

-, ophør E.C.4.4.1

-, påbegyndelse E.C.4.4.1

-, satser E.C.4.4.2

-, -, forhøjede satser E.C.4.4.2.1

-, -, overgangsregler E.C.4.4.2.2

-, -, udskiftning E.C.4.2

Interesseforbundne parter, drift E.A.2.1.3

Interessenter E.B.1.3.7

-, fradrag for tab E.A.2.7

Interessentskaber, indtræden og udtræden af E.I.6

Interessesammenfald E.I.4.1.3.1

Investeringsfonds E.D.1

-, afskrivningsgrundlag E.D.1.1.1

-, arbejdsindsats E.D.1.1.2

-, -, flere virksomheder E.D.1.1.2

-, -, uarbejdsdygtighed E.D.1.1.2

-, -, ægtefæller E.D.1.1.2

-, forlods afskrivning, aktiver E.D.1.1.1

-, -, hvem E.D.1.1.2

-, -, hvornår E.D.1.1.1

-, -, kommanditister E.D.1.1.2

-, -, ægtefæller E.D.1.1.1

-, frist, anvendelse E.D.1.2.1, E.D.1.1

-, henlæggelse, anbringelse E.D.1.5

-, henlæggelse, ubenyttet E.D.1.2.1, E.D.1.2.2

-, -, uberettiget hævning

-, ophør af skattepligt E.D.1.2.2

-, oplysningspligt E.D.1.6

-, selvstændig erhvervsdrivende, afgrænsning overfor lønmodtagere E.A.4

-, straffebestemmelser E.D.1.4

-, virksomhed, ophør E.D.1.2.2

-, -, salg E.D.1.2.2

ISO 9000-udgifter, fradrag for E.B.3.15

Iværksætterudgifter, fradrag E.A.2.1.4

J

Juletræer E.E.3.8, E.F.1.2, E.F.1.3, E.F.1.3.1

-, arbejdsindsats E.F.1.3.2

-, ejerantal E.F.1.3.1

-, plantager E.E.3.8.1

-, vedligeholdelse, plantning E.E.3.8.3

Jordforekomster, ejendomsafståelse E.J.5.4

Jordombytning E.J.2.3.4.1

K

Kalkforekomster E.E.3.2.LV99 39

Kalkforekomster, udnyttelse E.E.3.2

Kalkning E.E.3.2

Kapitalafkastordningen E.G.1.1, E.G.1.2, E.G.1.2.3, E.G.1.2.4, E.G.3, E.G.4

-, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag E.G.3.1.2, E.G.4.2

Kapitalafkastordningen, beregning af kapitalafkast E.G.1.2.3.1, E.G.3.1.4, E.G.3.1.5, E.G.3.1.6, E.G.3.1.7

-, -, anpartsvirksomhed E.G.3.1.7.3, E.G.3.1.5

-, -, blandet benyttede aktiver E.G.3.1.7.2

-, -, finansielle aktiver E.G.3.1.7.4

-, -, igangværende arbejder E.G.3.1.7.5

-, -, kapitalafkastgrundlaget E.G.1.2.3.1, E.G.3.1.7, E.G.3.1.7.1

-, -, kapitalafkastsats E.G.2.10, E.G.3.1.4

-, -, konkursindkomst E.G.3.1.7.3

-, -, maksimering E.G.3.1.5, E.G.3.1.5.1

-, -, varelagre E.G.3.1.7.5

-, -, ægtefæller E.G.3.1.6

-, berettigede til at anvende kapitalafkastordningen E.G.3.1.1

-, konjunkturudligningsordningen, se konjunkturudligningsordningen

-, regnskabskrav E.G.3.1.3.3

Kapitalafkastordningen, skattemæssig behandling af kapitalafkast E.G.3.1.2

-, -, beskatning af kapitalafkast som personlig indkomst E.G.4.2

-, SP-bidrag E.G.3.1.2, E.G.4.2

Kapitalafkastordningen, valg af ordningen E.G.3.1.3

-, -, omgørelse af valg 3.1.3.1

Kapitalafkastordningen, ægtefæller, opgørelse af kapitalafkast E.G.3.1.6

-, -, valg af ordningen E.G.3.1.3.2

Kapitalindkomst, afgrænsning E.A.5

Kapitalisering E.I.4.1.2.9

Kapitaltilførselsafgift, fradrag E.A.2.1.4, E.A.2.1.6

Kassebeholdning E.B.1.5.1

Kassedifferencer E.B.1.5.1

Kasseregnskab, krav til E.B.1.2.1,

Kaution, fradrag for tab E.A.2.8.2

-, tab, fradrag E.A.2.8,

Know-how m.v. E.I.4, E.I.4.2.1

-, afskrivning E.C.5.4

-, udgifter til E.B.3.11

Kommanditister, rejseudgifter E.B.3.3

Kommanditister E.B.1.3.7, E.F.2

-, afståelse E.F.2.3

-, anparter i flere kommanditselskaber E.F.2.4

-, avanceopgørelse E.F.2.3

-, etableringskonti E.D.2.5.5

Kommanditister, fradragsbegrænsning E.F.2.1 E.F.2.2.3, E.F.2.2.4

-, fradragskonto E.F.2.1, E.F.2.2.1

-, fælles saldoværdikonto E.F.2.2.2

-, indkomstopgørelsen E.F.2.1

-, investeringsfonds E.D.1.5.2

-, komplementaren E.F.2.5

-, Ligningsrådets anvisning E.F.2.2

-, overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår E.F.2.3

-, tab E.A.2.7, E.F.2.1

Komplementaren, afskrivning E.F.2.5

-, ejerandel E.F.2.1, E.F.2.5

-, underskud E.F.2.5

Konferenceudgifter E.B.3.7.5

Konfiskation E.A.1.1, E.B.5.5

Kongresudgifter, erhvervsdrivende E.B.3.2.1, E.B.3.3

Konjunkturudligningsordningen E.G.1.1, E.G.1.2.4, E.G.1.2.4.1, E.G.3.2

-, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag E.G.3.2.2, E.G.3.2.6.1

-, berettigede til anvendelse af ordningen E.G.3.2.1

-, beregning af henlæggelse E.G.1.2.4.1, E.G.3.2.3

-, fradrag for henlæggelser E.G.3.2.2

Konjunkturudligningsordningen, hævning E.G.1.2.4.1, E.G.3.2.6

-, -, tidspunktet for hævning E.G.3.2.6.2

-, indtægtsføring E.G.1.2.4.1, E.G.3.2.6, E.G.3.2.6.1, E.G.3.2.6.2, E.G.3.2.7

Konjunkturudligningsordningen, konjunkturudligningskonto E.G.1.2.4.1, E.G.3.2.5

-, -, renter E.G.3.2.11

-, -, råden over indestående E.G.3.2.10

Konjunkturudligningsordningen, konjunkturudligningsskat E.G.3.2.4

-, -, refusion ved indtægtsføring E.G.3.2.7

Konjunkturudligningsordningen, ophør E.G.3.2.9

-, -, konkurs E.G.3.2.9.2

-, -, ophør af skattepligt E.G.3.2.9.2

-, -, ophør med anvendelse af kapitalafkastordningen E.G.3.2.9.1

-, -, overgang til anvendelse af virksomhedsordningen E.G.3.2.9.1

-, regnskabskrav E.G.3.2.12

-, SP-bidrag E.G.3.2.2, E.G.3.2.6.1

-, underskud E.G.3.2.8

-, ægtefæller E.G.3.2.1

Konkurrenceklausuler E.I.4.2.4

-, afgrænsning over for goodwill E.I.4.2.4.1

-, afskrivning E.C.5.3.2

-, erstatning, indtægt E.A.1.3.3

Konkurs E.L.1

-, anden indkomst E.L.1.4.1

-, betalingsstandsning E.L.1.2.5

-, dødsboer E.L.1.5

-, hæftelse E.L.1.4.9,

-, indkomstperiode E.L.1.3.1, E.L.1.3.6,

E.L.1.4.1, E.L.1.4.8, E.L.1.5.1, E.L.1.5.6

-, kapitalafkastordningen E.G.3.1.7.3

-, konkursindkomst E.L.1.3.1, E.L.1.4.1, E.L.1.5.1

-, leje, lejeværdi E.L.1.4.3

-, selskaber, fonde, foreninger mv. E.L.1.3

-, selvangivelse, konkursindkomst E.L.1.3.6, E.L.1.4.8, E.L.1.5.6

-, skattefrihed E.L.1.2

Konkurs, skattepligt, afgørelse E.L.1.2, E.L.1.2.1, E.L.1.2.2

-, -, fremgangsmåde E.L.1.2.4

-, -, frist E.L.1.2.3

-, -, konkursindkomst E.L.1.2

-, -, nyt aktiv E.L.1.2.1

-, -, retningslinier for afgørelsen E.L.1.2

-, -, ændring E.L.1.2

-, slutning E.L.1.3.4, E.L.1.3.7, E.L.1.4.6, E.L.1.4.10, E.L.1.5.7

Konkurs, underskudsfremførsel E.L.1.3.2, E.L.1.4.5, E.L.1.5.5

-, -, ægtefællen E.L.1.4.4, E.L.1.4.5, E.L.1.5.2

Konkurs, virksomhedsskat E.L.1.4.7,

Kontantomregning E.I.2.3, E.I.4.1.4, E.I.5.4

-, afskrivning E.C.1.2.1, E.C.4.3, E.C.4.3.1

Kontingenter, erhvervsdrivende E.B.3.15

Kontorbygningen E.C.4.1.1

Kost og logi, udgift E.B.3.1

Kostudgift, landbrug mv. E.E.3.11

Kreditorer E.B.2.6.6, E.L.3,

Kunstgenstande, salg af antikviteter, malerier E.A.1.3.1

Kunstnere E.B.3.15

-, hobby E.A.1.2.3.5

Kunstnerret, -, afståelse E.I.4.2.1

Kunstværk, afskrivning E.C.2.1.3., E.C.5.9

Kursfastsættelse E.H.1.3

Kursnedskrivning E.H.1.3, E.H.1.3.2, E.I.2.3.

Kursnedslag, eksempel E.I.2.3.2

Kursusudgifter, erhvervsdrivende E.B.3.4

-, udland, E.B.3.2.1, E.B.3.2.2

Kystsikringsanlæg, udgift til E.K.2.11

Køretilladelse E.I.4.2.2.2

-, leje af E.B.3.5

-, overdragelse E.I.4.2.2.2

Kørselsudgifter E.B.3.8

L

Landbrug,

-, bondegårdsferie E-.C.5.5, E.E.3.14

-, dambrug E.E.4.2

-, driftslånskonto i andelsforening E.E.3.9

-, dræning E.E.3.1.1

-, etableringskontoindskud E.E.3.6

-, ferieudlejning E.E.3.14

-, forbedringsloven E.E.3.6

-, forbrug af egne produkter E.E.3.11

-, fyring med korn og raps E.E.3.3.2

-, grundforbedring E.E.3.1

-, grus-, ler-, kalkforekomster E.E.3.2

-, halmfyring E.E.3.3, E.E.3.3.1

-, hestehold E.E.4.3

-, hjortevildt E.E.4.4

-, hobby E.A.1.2.3.1

-, investeringsfondshenlæggelser E.E.3.6

-, kostudgift E.E.3.11

-, lystgårde E.E.3.5

-, læhegn E.E.3.7

-, markvandingsanlæg E.E.3.1.1

-, medhjælpers logi E.E.3.11

-, miljøforbedrende anlæg E.E.3.6

-, miljøforbedrende driftsmidler E.E.3.6

-, miljøforbedrende investeringer E.E.3.6

-, miljøstøtteloven E.E.3.6

-, mælkeafregninger E.E.3.10.LV99 41

-, mælkekvoter E.E.3.10.2

-, normaludgift pr. kostdag E.E.3.11

-, pelsdyravl E.E.4.5

-, plantning af juletræer og frugttræer E.E.3.8

-, privat kørsel E.E.3.11

-, præmierettigheder E.E.3.10.3

-, refinansieringsordning E.E.3.4

-, skovbrug E.E.4.6

-, straksafskrivning, miljøinvesteringer E.E.3.6

-, superafgift E.E.3.10.1

-, tilbagebetaling af frigørelsesafgift og særlig godtgørelse E.E.3.15

-, tilskudsordninger E.E.3.12

-, varmegenvindingsanlæg E.E.3.3.3

-, værdiansættelse af forpagterbolig E.E.3.13, E.E.3.13.1

-, værelsesudlejning E.E.3.14

Leasing, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Legater, indtægt E.A.1.4.4

Leje, anparter E.F.1.2

-, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2, E.K.1.3

-, forudbetalt, ejendom E.K.1.3

Lejede lokaler, ombygnings-, forbedrings- og indretningsudgifter E.C.4.9

Lejeindtægter E.K.1.1

-, periodisering E.A.3.1.2

Lejekontrakt E.I.4.2.2.2

-, afståelse, indtægt E.I.4.2.2.2

Lejemål, ophør

-, tabsfradrag E.C.4.8.6

Lejers forbedringer, indtægt E.K.1.7

Lejet grund, bygning E.C.4.8.1

Lejeudgifter, erhverv E.B.3.5

Lejlighedsgaver E.B.4.2.1

Lerforekomster, udnyttelse E.E.3.2

Levende dyr, varelagerloven E.E.4.1

Levering

-, afskrivningsloven E.C.2.2.1

-, varelagerloven E.B.2.6.1.2

Liberale erhverv, igangværende arbejder E.B.2.6.2

Licensindtægt E.I.4.2.2.1

LIFO-princippet E.B.2.6.1.4

Ligningsloven, § 7 E.A.1.4.1

-, § 8 B E.B.3.11

-, § 8 D E.B.3.15

-, § 8 I E.A.2.1.4.1

-, § 8 J E.A.2.1.4.2

-, § 8 G - E.B.3.11

-, § 8 F - E.B.3.11

-, § 8 L - E.B.3.11

-, § 8 B - E.B.3.11

-, § 27 A - E.I.4.2.1.3

-, § 27 E - E.B.3.11

Ligningsrådets anvisning, kommanditister E.F.2.2

Lotterigevinster E.A.1.4.2

Lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anpartsind-grebet) E.F.1.1.1

Lov om forbrugerbeskyttelse E.J.2.1.2

Lov om forurenet jord E.J.2.8

Lystgårde E.E.3.5

Lægeklinikker E.C.4.1.1

Læhegn E.E.3.7

-, udgifter til anlæg E.E.3.7

Lærlinge, erstatning, fradrag E.B.3.9

Løbende ydelser, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Løbende ydelser E.I.2.4

Løbende ydelser, praksis indtil 1.7.1999 E.I.2.4.1.

Løbende ydelser, retstilstand fra 1.7.1999 E.I.2.4.2

-, afståelse af forpligtelsen E.I.2.4.2

-, afståelse af retten til E.I.2.4.2

-, definition E.I.2.4.2

-, henstand E.I.2.4.2

-, henstand, ophør, eksempel E.I.2.4.2

-, hvad anses for ophør E.I.2.4.2

-, hvem er omfattet E.I.2.4.2

-, kapitalisering E.I.2.4.2

-, negativ saldo E.I.2.4.2

-, saldoførsel E.I.2.4.2

Løn til familie, fradrag E.B.3.1.3

Lønmodtagere ctr. Selvstændigt erhvervsdrivende E.A.4

Lønsumsafgift E.B.3.15

Lønudgifter E.B.3.1

Lån, indfrielse, ejendom E.K.2.1

Låneoptagelse, ejendom E.K.2.1

M

Magasinvarer, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Mageskifte E.J.2.3.4.2

-, næring E.J.3.1.8

Markedsundersøgelser, fradrag E.A.2.1.4.1

Markvandingsanlæg E.C.5.8, E.E.3.1.1

Mestersalær E.B.2.3

Miljøforbedrende anlæg E.E.3.6.LV99 42

Miljøforbedrende driftsmidler E.E.3.6

Moms E.B.2.5

-, afskrivning E.C.1.3

-, hobby/erhverv E.A.1.2.5

Mælkeafregninger E.E.3.10

Mælkekvoter E.E.3.10.2

-, afhændelse E.E.3.10.2

-, vederlagsfri tildeling E.E.3.10.2

Mønsterret

-, afskrivning E.C.5.3.2

-, afståelse E.I.4.2.1

Mønter, salg af E.A.1.3.1

N

Naturalier, udgift E.B.3.1

Naturfredning, fast ejendom E.J.2.8

Nedrivningsfradrag

-, bygninger E.C.4.5

-, installationer E.C. 4.2, E.C.4.5

Nedrivnings- eller nedlægningsklausul E.C.4.8.2

-, delvis afskrivning E.C.4.8.4

-, genvundne afskrivninger E.C.4.8.6

-, installationer E.C.4.8.5

-, nedrivningsfradrag E.C.4.8.8

-, overgangsregler E.C.4.8.8

-, reel risiko E.C.4.8.2

-, tabsfradrag E.C.4.8.6

Nedskrivning, debitorer E.B.2.6.5

-, varelager E.B.2.6.1.5

Negativ saldo, driftsmidler og skibe E.C.2.4.7

Nettoindkomstprincippet, hobbyvirksomhed E.A.1.2.1

Normaludgift pr. kostdag E.E.3.11

Nybygning/tilbygning E.C.4.4.4.1

Næring

-, afskrivning E.C.1.5

-, begrebet E.A.2.1.1

-,-, ejendomme E.C.4.7.5

-, immaterielle aktiver, afståelse E.I.4.3

Nøglepenge E.I.4.2.2.2.2

O

Obligatoriske udenlandske sociale bidrag E.B.8.6

Ombygningsudgifter, afskrivning E.C.4.4.3, E.C.4.4.4,

Ombygning af lejede lokaler E.C.4.9

Omdannelse af personligt firma til A/S/ ApS E.H

Omdannelsesdatoen E.H.2.2

Omkostninger, erhvervsdrivende E.A.2, E.B.3

-, forudbetalte E.A.3.2, E.B.3

-, ikke-fradragsberettigede E.A.2.2

-, kunstnere E.B.3.14

Omkostninger uden fradrag E.A.2.2

Omsætningsaktiver, fradrag for tab E.A.2.5

Opbevaringsregler E.B.1.2.1

Opfinderudgifter E.B.3.13

Opgørelse af fortjeneste og tab E.I.5.4

Ophør E.B.8.3.1.1, E.B.8.3.1.2, E.B.8.3.1.3

-, med virksomhed E.I.3

Oplagt korn E.E.2.2.1.4

Oplysningspligt E.B.1.3.3, E.C.1.8

Optagelse af lån, ejendom E.K.2.1

Overarbejde, arbejdsgivers hensættelse E.B.3.1.6

Overdragelse af formuegoder efter omdannelse E.H.1.3.1

Overdragelsesvilkår E.H.1

Overførsel til udlandet E.I.5.3

Overgangsregler

-, bygningsafskrivninger E.C.4.4.2.2

Overskudsandel E.I.4.2.2.1, E.I.2.4

P

Parcelhusreglen E.J.1

-, aktielejligheder E.J.1.5

-, andelsbeviser E.J.1.5

-, anpartslejligheder E.J.1.3

-, delvis anvendelse til erhverv E.J.1.4

-, dispensation E.J.1.6

-, ejerlejligheder E.J.1.2

-, en- og tofamilieshuse, afgrænsning E.J.1.1

-, erklæring om at udstykning ikke kan ske E.J.1.6.2

-, erklæring om væsentlig værdiforringelse E.J.1.6.2

-, grundareal E.J.1.6.2

-, hus på lejet grund E.J.1.2

-, krav om beboelse og husstand E.J.1.6.1

-, landbrugspligt E.J.1.4

-, opdeling i ejerlejligheder E.J.1.6.1.LV99 43

-, sameje E.J.1.1

-, samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme E.J.1.1

-, sommerhuse E.J.1.1

Parkeringsplads, afskrivning E.C.4.1.2

-, offentlig, udgift til E.A.2.3

Partredere E.B.1.3.7

-, fradrag for tab E.A.2.7

Patentrettigheder E.I.4.2

-, afskrivning E.C.5.3.2

Patentudgifter E.B.3.13

Pelsdyravl E.E.4.5

Pengeinstitutter E.C.4.1.1

Plejehjem E.C.4.1.1

Pengenæring, fradrag ved E.A.2.8.1

Pensionister, lån til E.K.2.2

Pensionsaftale E.I.4.2.2.1

Pensionstilsagn, afløsning af,

-, afskrivning E.C.5.3.2

Periodespørgsmål, generelt E.A.3

Personalefest, udgift E.B.3.1

Personalegaver, udgifter E.B.3.1.1

Personaleudgifter E.B.3.1

-, afgrænsning over for repræsentation E.B.3.7.1

Personer E.B.1.3.1

Personlig indkomst E.A.5

Plantager E.E.4.6, E.E.5.2

Planteskoler E.E.5.1

Plantning af juletræer og frugttræer E.E.3.8

Posthuse E.C.4.1.1

Praksis om bogføringspligt E.B.1.2.1

Prioritetsomkostninger, afskrivningsgrundlag E.C.4.3

Prioritetsrenter E.K.2.1

Privat lejemål E.I.4.2.2.2

Privatforbrug, fradrag E.A.2.1.1

-, tilsidesættelse af regnskab E.B.1.5.1

Projektudgifter, forgæves E.A.2.1.4.1, E.A.2.1.4.2

Provision, udgift E.B.3.1.8

R

Rabat, indtægt og udgift, erhvervsdrivende E.B.2.4

Refinansieringsordning, landbruget E.E.3.4

Regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen E.B.1.2.1

Regnskabsgrundlag, krav til E.B.1.2.1, E.B.1.3, E.B.1.3.5

-, tilsidesættelse af E.B.1.5

Regnskabsgrundlaget, forkastelse E.B.1.5

-, mangler E.B.1.5

Regnskabsperiode, VOL E.H.2.2

Regnskabspligt E.B.1.2.1

Regnskabspligtige E.B.1.1,

Regnskabsår E.A.3

Rejseudgifter, erhvervsdrivende E.B.3.2

-, forretningsforbindelser E.B.3.7.4

-, udenlandske kunder E.B.3.7.4, E.B.3.7.8

Reklamegaver, fradrag E.B.3.6

Reklameudgifter E.B.3.6, E.B.3.7.2

-, børsintroduktion E.A.2.1.6

Renovationsbidrag E.K.2.2

Rentabilitet, hobby/erhverv E.A.1.2.2

Renteindtægter, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Renter, anparter, E.F.1.8

Rentetillæg, afbetaling, indtægt E.B.2.6.5

Renteudgifter, statshusmandslån E.E.3.4

Reparationsforpligtelser, udgifter til E.B.2.6.7

Repræsentation, afgrænsning over for personaleudgifter E.B.3.7.1

-, anvendelse af personalegoder E.B.3.7.7

-, kantineudgifter E.B.3.7.7

Repræsentationsudgifter, afgrænsning over for reklameudgifter E.B.3.7.2

-, dokumentation E.B.3.7.9

-, erhvervsdrivende E.B.3.7

-, fødselsdage, jubilæer mv. E.B.3.7.6

-, gaver E.B.3.7.3

-, specifikation E.B.3.7.9

-, udenlandske forretningsforbindelser E.B.3.7.4, E.B.3.7.8

Reservefondsandele, udlodning, ejendom, indtægt E.J.4.2, E.K.1.9

Reservefondsbidrag, ejendom, udgift E.K.2.1

Resolutivt betinget indkomst E.A.3.1

Retserhvervelsesprincippet, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1

Retssag, udgifter til E.B.5

Rettigheder, immaterielle

-, afskrivning E.C.5.3.2

-, afståelse E.I.4.2

Revisionsvirksomhed

-, goodwill, værdiansættelse E.I.4.1.2

-, overdragelse E.I.1.1.1, E.I.4.1.1.3.LV99 44

Revisorbistand, udgift E.A.2.1.4.2, E.B.5

Råstoffer, varelagerloven E.B.2.6.1.1

S

Saldoafskrivning E.C.2.4.1

Sagsomkostninger, fradrag E.B.5

Salg af aktiver E.A.1.3.1

Salg af rettigheder mv. E.I

Salg af virksomhed E.I, E.I.3

-, afståelsesbegrebet E.I.1

-, avancebeskatning, driftsmidler eller skibe E.C.2.4.8.3

-, beskatningen af fortjeneste eller tab E.I.2.6

-, -, dekort E.I.2.3.3

-, -, delvis afståelse E.I.3.1.4

-, -, en eller flere virksomheder E.I.3.1.1

-, fordeling, salgssum,aktiverne E.I.2.1

-, hvad er afståelse E.I.1, E.I.1.1

-, hvornår er der afstået E.I.1, E.I.1.2

-, interessesammenfald E.I.2.2

-, kontantværdiansættelse E.I.2.3

-, -, kursnedslag E.I.2.3.1

-, løbende ydelser E.I.2.4

-, omkostninger ved salget E.I.2.5

-, opgørelse af afståelsessummen E.I.2

-, ophør E.I.3.1

-, -, overførsel til udlandet E.I.3.1.6

-, overskudsandele E.I.2.4

-, -, salg af eneste driftsmiddel E.I.3.1.3

-, -, salg af samtlige E.I.3.1.2

-, -, successiv afhændelse E.I.3.1.5

Salgsbeholdninger, landbruget E.E.2.2.2

Saneringslån og -tilskud E.K.1.4

Sejlrende, afskrivning E.A.2.3

Selskaber E.B.1.3.1

Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning overfor hobby E.A.1.2.2

-, afgrænsning overfor lønmodtagere E.A.4

-, eksempler E.A.4.3, E.A.4.3.1

-, I/S eller K/S E.A.4.1

-, med dansk erhvervsindkomst E.B.8.3.1

Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen E.B.8.3.1.3

-, der anvender virksomhedsordningen E.B.8.3.1.2

-, der beskattes efter PSL E.B.3.1.1

Selvstændig erhvervsdrivende, arbejdsmarkedsbidrag E.B.8

-, afgrænsning E.A.4

Selvstændigt erhvervsdrivende, inden for virksomhedsordningen E.B.8.3.2.2

-, uden for virksomhedsrodningen E.B.8.3.2.1

Serviceforpligtelser, udgifter til henlæggelse E.B.2.6.7

Serviceydelser, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Sikkerhedsstillelse, fradrag for tab E.A.2.8.2

Skade,

-, bygning E.C.4.7

-, driftsmidler og skibe E.C.2.4.6, E.C.2.5.8

-,-, delvist erhvervsmæssigt benyttet E.C.2.5.8

-,-, udelukkende erhvervsmæssigt benyttet E.C.2.4.6

Skattefri indtægter E.A.1.4

Skattefri tilskud E.B.6.6

Skattefri virksomhedsomdannelse E.H.2

Skattepligtig indkomst, generelt E.A.1

Skibe, afskrivning E.C.2

-, delvist erhvervsmæssigt benyttet E.C.2.5

-,-, afskrivningsmetode E.C.2.5.2

-,-, ejerens brug E.C.2.5.1

-,-, forbedringsudgifter E.C.2.5.5

-,-, fortjeneste eller tab E.C.2.5.7

-,-, restsaldi 2.5.3

-, udelukkende erhvervsmæssigt benyttet E.C.2.4

-,-, afskrivningssats E.C.2.4.2

-,-, en eller flere virksomheder E.C.2.4.8.2

-,-, negativ saldo E.C.2.4.7

-,-,-, udligning af negativ saldo, fristforlængelse E.C.2.4.7.1

-,-, restsaldi E.C.2.4.3

-,-, saldoafskrivning E.C.2.4.1

-,-, salg eller ophør af virksomhed E.C.2.4.8

-,-,-, en eller flere virksomheder E.C.2.4.8.2

-,-,-, fortjeneste eller tab E.2.4.8.3

-,-,-, ophør eller fortsættelse af virksomhed E.C.2.4.8.1

-,-, skade E.C.2.5.6.LV99 45

Skibe, salg af E.I.2.3

Skibsværftsaftalen, anparter E.F.1.2,

Skovbrug E.E.4.6

-, afståelse mv. E.E.4.6.1.2

-, fredskovspligt E.E.4.6.1

-, indkomstopgørelsen E.E.4.7

-, merhugstfradrag E.E.4.7

-, nyplantning E.E.4.6.1.1

-, udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler E.E.4.6.1.3

-, udgifter til skovplantning E.E.4.6.1

Skrot, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Småaktiver E.C.2.4.5.2

Sommer- og fritidsbolig E.C.4.8.8

Sommerhusudlejning, erhvervsmæssig E.A.1.2.3.6

Spekulation E.I.4.3

-, ejendomsafståelse E.J.4

-, generelt E.A.1.3.1

Sponsorbidrag, reklame E.B.3.6

Stadeplads E.I.4.2.2.2

Start af virksomhed, etableringsudgifter E.A.2.1.2, E.A.2.1.4, E.A.2.1.5

Statstilskud, vedligeholdelsesudgifter, ejendom E.K.2.7

Statusposter, tilsidesættelse af regnskab E.B.1.5.2

Stempeludgifter E.A.2.1.4, E.B.3.15

Stiftelse, med tilbagevirkende kraft, VOL E.H.2.1.6, E.H.2.2

Strafbar erhvervelse E.A.1.1

Strafbar handling, erstatning E.B.3.9

Straksafskrivning E.C.2.4.5, E.C.5.7

-, driftsmidler, forsøgs- og forskningsvirksomhed E.C.2.4.5.3

-, edb-software E.C.2.4.5.4

-, fysisk levetid under 3 år E.C.2.4.5.1

-, salg af straksafskrevne driftsmidler E.C.2.4.5.5.

-, småaktiver E.C.2.4.5.2

-, udgifter betalt ved tilskud E.C. 5.7

Straksfradrag E.C. 4.4.4

-, tidspunkt for 4.4.4.2

-, vedligeholdelsesudgifter E.C.4.4.4

Studierejser, erhvervsdrivende E.B.3.2.1

Stutteri E.A.1.2.3.2, E.E.4.3

Succession E.H.2.2, E.H.2.3

-, drænings- og markvandingsanlæg E.C.5.8.3

-, familieoverdragelse E.I.7

-, E.H.2.5

Successionsprincip E.H.2

Successiv afhændelse af driftsmidler, se salg af virksomhed

Superafgift E.E.3.10.1

Suspensivt betinget indkomst E.A.3.1

Svineproduktionsvirksomhed

-, goodwill E.I.4.1.1.3

Særlige fremstillingsmetoder E.I.4, E.I.4.2.1

Særlige pensionsopsparing E.B.8.1

T

Tab, bedrageri E.A.2.6

-, bygninger E.A.2.5, E.C.4

-, debitorer E.B.2.6.5, E.C.1

-, driftsmidler, E.A.2.5

-, ejendomsafståelse E.J.2.5

-, forretningsafståelse E.I

-, fradrag, bygninger og installationer E.C.4.6, E.C.4.8.5

-, interessenter E.A.2.7

-, kaution E.A.2.8

-, kommanditister E.A.2.7

-, omsætningsaktiver, fradrag E.A.2.5

-, start af virksomhed E.A.2.1.5

-, tyveri E.A.2.6

-, udlån E.A.2.8

-, underslæb E.A.2.6

Tagventiler, afskrivning E.C.4.2.1

Tandlægevirksomhed, goodwill E.I.4.1.2

Tantieme, fradrag E.B.3.1.7

Telefonudgifter, privat andel, erhvervsdrivende E.B.2.1

Testamente, udbyttekontrakt E.I.4.2.2.1

Tilbagebetaling, moms E.B.2.5

Tilbehør, ejendom, vedligeholdelsesudgift E.K.2.12

Tilbygning E.C.4.4.4.1

Tilskrivning, vindmøller E.B.2.1.1

Tilslutningudgifter E.C.5.6

-, afskrivningssats- og småbeløb E.C.5.6.1

-, salg af anlæg E.C.5.6.2

Tilskud, beskæftigelsesfremmende arbejder E.B.6.1

-, diverse E.B.6

-, ejendom E.K.1.4

-, el-produktion E.B.6.3

-, fiskere E.B.6.7

-, fordeling over 10 år E.B.6.7.LV99 46

-, jordbrugslån E.B.6.7

-, LL § 27B E.B.6.7

-, produktudvikling E.B.6.2

-, straksafskrivning E.C.5.7

-, VækstFonden E.B.6.7

Tilskudsordninger, landbrug E.E.3.12

Tilslutningsafgifter, ejendom E.K.5.6

-, vindmøller E.B.2.11

Timeshare E.J.7

-, med aktier E.J.7.3

-, med brugsret E.J.7.4

-, med skøde E.J.7.2

Transporttilladelse E.I.4.2.2.2

Travheste, hobby E.A.1.2.3.3

Træaffald, privat brug E.B.2.1

Træer, varelagerloven E.B.2.6.1.1

Tvangsakkord, se akkord

Tvangsauktion, erhvervelse af ejendom E.J.2.1.3.6, E.J.2.2.2

Tyveri, erhvervsdrivende, fradrag E.A.2.6

U

Udbytte, beskatningstidspunkt E.A.3.1.2

Udbyttekontrakt E.I.4, E.I.4.2.2.1

Uddannelsesudgifter, personalets E.B.3.1.5

Udenlandsk indkomst E.A.1.1

Udenlandsk varelager E.B.2.6.1.6

Udenlandske forretningsforbindelse, rejseudgifter E.B.3.7.8

Udestående fordringer E.B.2.6.5

Udgifter, administration af skatter og afgifter E.B.2.7

-, ejendom E.K.2

-, erhvervsdrivende E.B.3

-, ikke-fradragsberettigede E.A.2.2

-, kunstnere E.B.3.14

-, kørsel E.B.3.8

Udgiftsposter, tilsidesættelse af regnskab E.B.1.5.2

Udlejning, anparter E.F.1.2

-, ejendom E.K.1.1

Udlodning, reservefondsandele E.K.1.9, E.J.4

Udlæg, viderefakturering som E.B.3.7.5

Udlån, tab, fradrag E.A.2.8, E.A.2.8.3

Udskudte driftsomkostninger E.A.2.1.3

Udsmykning, kunstnerisk, afskrivning E.C.5.9

Udvidelse, anpartsvirksomhed E.F.1.12

-, virksomhed E.A.2.1.4

Ukurante varer E.B.2.6.1.4

Underskud, akkord E.L.2.2

-, anparter E.F.1.2, E.F.1.9

-, fradrag for, hobbyvirksomhed generelt E.A.1.2.1

-, fradrag for, VSL § 13 E.G.2.14

-, landbrugsvirksomhed E.A.1.2.3.1

-, stutterier E.A.1.2.3.2

Underslæb, fradrag for tab E.A.2.6

Usædvanlige betalingsmidler E.B.2.6.3

Usædvanlige overdragelsesvilkår E.H.1.2

V

Vandafgift, ejendom E.K.2.2

Vandingsanlæg, afskrivning E.E.3.1.1

Vareforbrug, egne varer E.B.2.1

Varegæld, forældelse E.B.2.6.6, E.L.3

Varekreditorer E.B.2.6.6, E.L.3

Varekunstnere E.B.2.6.1,

Varelager

-, nedskrivning E.B.2.6.1.5

-, opgørelse af E.B.2.6.1.3

-, udenlandsk E.B.2.6.1.6

-, værdiansættelse af E.B.2.6.1.4

Varelotteriet og Landbrugslotteriet E.I.4.1.1.3

Varemærke E.I.4.2.1

-, afskrivning E.C.5.3.2

-, afståelse E.I.4.2.1

Varme, privat andel, erhvervsdrivende E.B.2.1

Varmeafgift, ejendom E.K.1.5

Vederlagsnæring, fradrag ved E.A.2.8.1

Vedligeholdelse, fradrag E.A.2.4

Vedligeholdelse contra forbedring E.K.2.4

Vedligeholdelsesudgifter, ejendom, afståelsesåret E.K.2.6

-, -, brandsikring E.K.2.9

-, -, brøndboring E.K.2.10

-, -, diverse afgørelser E.K.2.13

-, -, generelle regler E.K.2.4

-, -, henlæggelse til E.K.2.14

-, -, isolering E.K.2.8

-, -, kystsikring E.K.2.11

-,-, straksfradrag

Vedligeholdelsesudgifter, ejendom, landbrug E.E.3.3

-, -, -, halmfyringsanlæg mv. E.E.3.3

-, -, nyerhvervet E.K.2.5

-, -, opsat vedligeholdelse E.K.2.4

-, procentreglen E.K.2.5

-, -, statstilskud E.K.2.7

-, -, tilbehør E.K.2.12

-, tilslutningsafgifter E.K.2.15

-, tilskud, E.K.1.4,

Vej- og kloakgæld E.K.2.2

Veje, afskrivning E.C.4.1.2

Vilkårspenge, besætninger E.E.1.2.2

Vindmøller E.B.2.1.1

-, grund til rådighed E.J.2.2.4

Virksomhedsomdannelse E.H

-, afståelse - handelsværdier E.H.1

-, anfordringstilgodehavende E.H.1.3.2

-, bestående selskab, overdragelse til E.H.2.1

-, delvis omdannelse E.H.2.1.2

-, dispensation E.H.2.1.6

-, dødsboer E.H.2.6

-, en eller flere virksomheder E.H.2.1

-, firmaomdannelse til A/S mv. E.H

-, goodwill E.H.1.1, E.H.2.4

-, gældsbrev, kursnedslag på E.H.1.3

-, handelsværdier, afståelse til E.H.1

-, interessentskab E.H.2.1.8

-, kursnedslag på gældsbrev E.H.1.3

-, omgørelse E.H.1.3.4

-, omkostninger E.H.2.5

-, skattefri virksomhedsomdannelse E.H.2

-, skuffeselskab E.H.2.1.6

-, stiftertilgodehavende E.H.1.3

-, succession E.H.2.5

-, underskudsfremførsel E.H.2.5

Virksomhedsordningen E.G.1.1, E.G.1.2, E.G.1.2.2, E.G.2, E.G.4

Virksomhedsordningen, afståelse E.G.2.15, E.G.2.15.1

-, -, delvis afståelse E.G.2.15.1.4, E.G.2.15.1.5

-, -, fuldstændig afståelse E.G.2.15.1.1, E.G.2.15.1.2

-, -, overtagelse af ny virksomhed E.G.2.15.1.3

-. aktier mv. E.G.2.1.5

-, anparter E.F.1.2

-, anpartsvirksomhed E.G.2.1.3, E.G.2.1.7

-, arbejdsmarkeds- og SP-bidrag E.G.1.2.1, E.G.2.12.1, E.G.2.12.2, E.G.2.12.3, E.G.2.12.5, E.G.2.13.3, E.G.2.14.5, E.G.2.15.1-5, E.G.4.2

Virksomhedsordningen, betingelser for at benytte virksomhedsordningen E.G.2.1

-, -, erhvervsmæssig virksomhed E.G.2.1.1

-, -, hvad indgår i virksomheden E.G.2.1.2, E.G.2.1.2.1, E.G.2.1.2.2

Virksomhedsordningen, blandet benyttede aktiver E.G.2.1.6, E.G.2.1.6.4

-, -, bygninger E.G.2.1.6.1

-, -, biler E.G.2.1.6.3, E.G.2.4.4, E.G.2.7.1

-, -, driftsmidler E.G.2.1.6.2

-, driftsomkostninger afholdt af private midler E.G.2.5.4, E.G.2.6.5

-, erhvervsmæssige og private aktiver og passiver, afgrænsning E.G.2.1.2.3

-, finansielle aktiver E.G.2.1.2.1, E.G.2.1.2.3, E.G.2.1.5, E.G.2.2.1, E.G.2.4.4, E.G.2.6.8, E.G.2.11, E.G.2.15.1.6, E.G.2.15.1.9

Virksomhedsordningen, flere virksomheder E.G.2.2.3, E.G.2.15

-, hensættelse til senere faktisk hævning E.G.1.2.2.1, E.G.2.3.2, E.G.2.6.4, E.G.2.6.5, E.G.2.9, E.G.2.12.3, E.G.2.16.1

Virksomhedsordningen, hæverækkefølgen E.G.1.2.2.1, E.G.2.6, E.G.2.6.1

Virksomhedsordningen, indkomstopgørelsen E.G.2.7, E.G.2.7.1

-, -, efterfølgende ændring af overskud mv. E.G.2.7.4

-, -, periodisering af renter E.G.2.7.2, E.G.2.7.3

Virksomhedsordningen, indskudskontoen E.G.1.2.2.1, E.G.2.4, E.G.2.6.1, E.G.2.6.5

-, -, indskud E.G.1.2.2.1, E.G.2.4.1

-, -, nulstilling E.G.2.4.5

-, -, regulering E.G.2.4.6

-, -, tidspunktet for opgørelse E.G.1.2.2.1, E.G.2.4.2

-, -, værdiansættelse E.G.1.2.2.1 , E.G.2.4.3, E.G.2.4.4

Virksomhedsordningen, kapitalafkast E.G.1.2.2.1, E.G.2.6.1, E.G.2.6.5, E.G.2.8, E.G.2.9, E.G.2.10, E.G.2.11, E.G.2.12.1, E.G.2.12.3

-, -, beregning af kapitalafkast E.G.1.2.2.1, E.G.2.8, E.G.2.9

-, -, beskatning som personlig indkomst E.G.4.2

-, -, finansielle aktiver E.G.2.11.1, E.G.2.11.2

-, -, hævning af kapitalafkast E.G.2.12.1

-, -, kapitalafkastgrundlaget E.G.2.1.2.1, E.G.2.9

-, -, kapitalafkastsats E.G.2.1.2.1, E.G.2.8, E.G.2.10

-, -, opsparing af kapitalafkast E.G.2.12.3

-, -, tvangshævning E.G.2.6.5, E.G.2.11

-, -, værdiansættelse E.G.2.9

-, konkursindkomst E.G.2.1.4, E.G.2.15.1.8

Virksomhedsordningen, konto for opsparet overskud 2.1.2.1, 2.12.4

-, -, flere virksomheder E.G.2.2.3

-, -, hævning E.G.2.6.1, E.G.2.6.5, E.G.2.12.2, E.G.2.12.4, E.G.2.12.5, E.G.2.16.4

-, -, ophør og afståelse E.G.2.15.1.1-2, E.G.2.15.1.5, E.G.2.15.1.7-9

-, -, opsparing E.G.2.12.3

-, -, overgang fra anvendelse af konjunkturudligningsordningen E.G.2.4.3, E.G.3.2.9.1

-, -, regnskabskrav E.G.2.2.1

-, -, skattefri virksomhedsomdannelse E.G.2.15.2.1-5

-, -, underskud E.G.2.14.1

-, -, ægtefællers fordeling af resultat E.G.2.3.3

Virksomhedsordningen, mellemregningskonto E.G.1.2.2.1, E.G.2.5

-, -, driftsomkostninger afholdt af private midler E.G.2.5.4

-, -, medarbejdende ægtefælle E.G.2.5.5

-, -, overførsel fra privatøkonomien E.G.2.5.1

-, -, overførsel til privatøkonomien E.G.2.5.3

-, -, åbningsbalance E.G.2.5.2

Virksomhedsordningen, ophør E.G.2.15, E.G.2.15.1

-, -, delvist ophør E.G.2.15.1.6

-,-, fuldt ophør E.G.2.2.2.3, E.G.2.15.1.1, E.G.2.15.1.2

-, -, ophør ved konkurs E.G.2.15.1.8

-, -, overtagelse af ny virksomhed E.G.2.15.1.3

-, ophør af skattepligt E.G.2.15.1.9

-, ophør med at anvende virksomhedsordningen E.G.2.15.1.7

Virksomhedsordningen, overførsler E.G.1.2.2.1, E.G.2.6.4

-, -, værdiansættelse E.G.2.6.4

-, -, tidspunkt for overførsler E.G.2.7.8

-, overskud E.G.2.7, E.G.2.12

Virksomhedsordningen, private udgifter E.G.2.6.9

-, regnskabskrav E.G.1.2.2.1, E.G.2.2.1

Virksomhedsordningen, rentekorrektion E.G.1.2.2.1, E.G.2.6.2, E.G.2.6.5, E.G.2.13, E.G.2.16.4

-, -, rentekorrektionens skattemæssige betydning E.G.1.2.2.1, E.G.2.13, E.G.2.13.3

-, -, værnsregler E.G.2.13.2

-, resterende overskud der hæves i indtjeningsåret E.G.1.2.2.1, E.G.2.6.1, E.G.2.6.5, E.G.2.12.2

-, resterende overskud der opspares i virksomheden E.G.1.2.2.1, E.G.2.12.3

Virksomhedsordningen, skattefri virksomhedsomdannelse E.G.2.15, E.G.2.15.2

-, -, betingelser for omdannelse E.G.2.15.2.1

-, -, delvis omdannelse E.G.2.15.2.3

-, -, fuldstændig omdannelse E.G.2.15.2.2

-, -, værnsregler E.G.2.15.2.4, E.G.2.15.2.5

-, SP-bidrag E.G.1.2.1, E.G.2.12.1, E.G.2.12.2, E.G.2.12.3, E.G.2.12.5, E.G.2.13.3, E.G.2.14.5, E.G.2.15.1-5, E.G.4.2

-, udenlandsk indkomst E.G.2.16.4

-, udvidede hæverækkefølge E.G.1.2.2.1, E.G.2.6.5

Virksomhedsordningen, underskud E.G.1.14

-, -, fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud E.G.2.14.6

-, -, modregning i beregningsgrundlag for arbejdsmarkeds- og SP-bidrag E.G.2.14.4

-, -, modregning i kapitalindkomst E.G.2.14.2

-, -, modregning i opsparet overskud E.G.2.14.1

-, -, modregning i personlig indkomst E.G.2.14.3

-, -, modregning i skattepligtig indkomst E.G.2.14.4

-, vindmøller E.G.2.1.7

Virksomhedsordningen, valg af virksomhedsordning E.G.2.2, E.G.2.2.2, E.G.2.2.2.1, E.G.2.2.2.3, E.G.2.2.2.4

-, -, ændring af valg E.G.2.2.2.2

-, virksomheder i udlandet E.G.2.16.4

Virksomhedsordningen, virksomhedsskat E.G.1.2, E.G.1.2.2.1, E.G.2.1.2.3, E.G.2.6.3, E.G.2.6.5, E.G.2.12.3, E.G.2.15.2.1, E.G.2.16.4

-, -, hæftelse E.G.2.17

-, -, inddrivelse E.G.2.17

-, -, konkurs E.G.2.1.4

-, -, opkrævning E.G.2.16, E.G.2.16.1, E.G.2.16.2

-, -, påligning E.G.2.16, E.G.2.16.1, E.G.2.16.2, E.G.2.16.3

-, -, refusion ved hævning E.G.2.12.5

Virksomhedsordningen, ægtefæller E.G.2.3

-, -, drift af hver sin virksomhed E.G.2.3.1

-, -, drift af ægtefælles virksomhed E.G.2.3.2

-, -, fælles drevet virksomhed E.G.2.3.2, E.G.2.3.3

-, -, fælles ejet virksomhed E.G.2.3.2

-, -, fordeling af resultat E.G.2.3.3

-, -, konkurs, ægtefællens E.G.2.1.4

-, -, lønaftale mellem ægtefæller E.G.2.3.2

-, -, medarbejdende ægtefælle E.G.2.3.2, E.G.2.5.5, E.G.2.6.5, E.G.2.7.1

-, -, modregning af underskud E.G.2.14, E.G.2.14.2, E.G.2.14.3, E.G.2.14.6

-, -, overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller E.G.2.3.2

-, -, skilsmisse E.G.2.15.1.10

-, -, ændring af arbejdsindsats E.G.2.3.2

Virksomhedsskatteloven E.G

Virksomhedsskatteloven, generelt E.G.1, E.G.4

-, bemyndigelsesbestemmelser E.G.4.1

-, beskatning af kapitalafkast som personlig indkomst E.G.4.2

Virksomhedsskatteloven, kapitalafkastordningen, se kapitalafkastordningen

Virksomhedsskatteloven, kapitalafkastordningen, konjunkturudligning, se konjunkturudligningsordningen

Virksomhedsunderskud E.B.3.1.1, E.B.8.3.1.2, E.B.8.3.1.3

Væddeløbsheste E.E.4.3

Værdi af eget arbejde E.B.2.2

Værdiansættelse, goodwill E.I.4.1.2

Værdipapirer, beskatningstidspunkt E.A.3.1.1

Værditab, frigørelsesafgift E.J.4.2.4

Værditabsloven, afhændelse E.J.2.8

Værnsregel, goodwill E.C.5.3.6

Å

Årsregnskab, indsendelse E.B.1.1

-, krav til E.B.1.3.5

-, pligt E.B.1.1

Årsregnskabet E.B.1.2.1

-, krav til E.B.1.3.6

E. Erhvervsdrivende

Forord

Told- og Skattestyrelsen udgiver hvert år en ligningsvejledning til skattemyndighederne.

Vejledningen har til formål at være en hjælp - en håndbog - i det praktiske ligningsarbejde. Den består af fem bind samt et bilagstillæg.

Vejledningen giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for de lignende myndigheder, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Ligningsrådets praksis.

Endvidere vil vejledningen ikke være bindende i det omfang skatteyderne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i vejledningen.

I det omfang vejledningen gengiver indholdet af anvisninger godkendt af Ligningsrådet, jf. skattestyrelseslovens § 13, stk. 3, vil den tillige være bindende for skatteankenævnene. Sådanne anvisninger kan fortsat være gældende, selvom det oprindelige cirkulære er ophævet. Den fulde tekst vil i så fald være optaget i ligningsvejledningen, og det vil fremgå, at der er tale om en ligningsrådsanvisning. Øvrige gældende cirkulærer for indkomståret 2000 fra Ligningsrådet og styrelsen optrykkes i bilagstillægget.

Skatteministeriets lovcirkulærer indarbejdes løbende i vejledningen - som udgangspunkt i deres helhed.

I dette års ligningsvejledning er følgende lovcirkulærer indarbejdet

Cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999 om fusion, selskabsstiftelse og virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft

Cirkulære nr. 106 af 7. juli 1999 om ændring af dødsboskatteloven, kildeskatteloven, konkursskatteloven og skattekontrolloven

Cirkulære nr. 59 af 27. marts 2000 om ændring af princip for beregning af lempelse for udenlands skat af indkomst

Fra og med i år vil også SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer blive indarbejdet i vejledningen, når det er relevant for ligningen. I dette års ligningsvejledning er følgende SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer indarbejdet

SD-cirkulære 1984-24 om udgifter til generalforsamling

SD-cirkulære 1986-31 om undladelse af opkrævning af A-skatterestancer

TSS-cirkulære 1995-17 om efterfølgende hensættelser efter fondsbeskatningsloven

TSS-cirkulære 1997-29 om beskatning under ophold i Grønland

TSS-cirkulære 1998-42 om den skattemæssige behandling af udlodninger i forbindelse med likvidationen af Dansk KrigsSøforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe samt genoptagelse heraf

TSS-cirkulære 2000-04 om ophævelse af TSS-cirkulære 1990-15 om principskifte ved opgørelsen af fortjeneste/tab på fordringer, gæld og næringsaktiver

TSS-cirkulære 2000-05 om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter

TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter

TSS-cirkulære 2000-10 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill

TSS-cirkulære 2000-13 om genoptagelse af skatteansættelser for sømænd omfattet af lov om særligt fradrag for sømænd

TSS-cirkulære 2000-14 om skattefritagelse for freelancetolke ved EU's institutioner

TSS-cirkulære 2000-20 om rentesats til brug for kapitalisering af løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, stk. 2

TSS-cirkulære 2000-29 om genoptagelse vedrørende lav boligafgift

Vejledningen er i øvrigt ajourført med nyt lovstof, nye retsafgørelser, kendelser fra Landsskatteretten mv.

Nyt stof, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til sidste års udgave er markeret på denne måde.

Ligningsvejledningen har været behandlet i fire redaktionsudvalg bestående af repræsentanter for Københavns og Frederiksberg kommuner, Skattechefforeningen, Kommunernes Landsforening, Told- og skatteregionerne samt afdelinger i Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen vil gerne takke medlemmerne af redaktionsudvalgene for den indsats, de har ydet i forbindelse med udarbejdelsen af ligningsvejledningen.

Vejledningen finder anvendelse ved ligningen for indkomståret 2000. De regler, der gælder for 2001 om arbejdsmarkedsbidrag og Den særlige pensionsopsparing er beskrevet i Told- og skattestyrelsens Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. De processuelle regler, der gælder for 2001 er beskrevet i Told- og Skattestyrelsens Vejledning om processuelle regler på Told Skats område.

Afgørelser mv., der har betydning for ligningen, vil løbende blive offentliggjort på Told Skats hjemmeside under "Juridiske nyheder/afgørelser".

Er der tvivl om, hvorvidt en konkret sag er dækket af ligningsvejledningens tekst, kan spørgsmålet forelægges for Told- og skatteregionen.

Told- og Skattestyrelsen

Forkortelser

Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen 2000 uden angivelse af lovnummer, dato m.v.

AL = Afskrivningsloven

AAL = Arveafgiftsloven

ABL = Aktieavancebeskatningsloven

AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven

BAL = Boafgiftsloven

DBSL = Dødsboskatteloven

DSL = Dødsboskifteloven

EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven

EFL = Erhvervsfondsloven

ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven

ETBL = Etableringskontoloven

EVSL = Ejendomsværdiskatteloven

FBL = Fondsbeskatningsloven

FL = Fondsloven

FUL = Fusionsskatteloven

FVL = Forvaltningsloven

HUSDY = Husdyrbeskatningsloven

IFL = Investeringsfondsloven

KSL = Kildeskatteloven

KKSL = Konkursskatteloven

KGL = Kursgevinstloven

KULBR = Kulbrinteskatteloven

LL = Ligningsloven

OFL = Offentlighedsloven

PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven

PBL = Pensionsbeskatningsloven

PSL = Personskatteloven

RAL = Realrenteafgiftsloven

RFL = Renteforsikringsloven

RPL = Retsplejeloven

SEL = Selskabsskatteloven

SKL = Skattekontrolloven

SSL = Skattestyrelsesloven

SL = Statsskatteloven

LOSI = Særlig indkomstskattelov

VLL = Varelagerloven

VOL = Virksomhedsomdannelsesloven

VSL = Virksomhedsskatteloven

VURDL = Vurderingsloven

Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeres med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen. Det pågældende sted i teksten er loven m.v. linket til Retsinformation eller EUR-Lex i den elektroniske udgave. Desuden er loven m.v. også opført i regeloversigten i starten af Ligningsvejledningen.

Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen 2000

AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag

ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension

bl.a. = Blandt andet

ca. = Cirka

CFC = Controlled foriegn company

d. = Den

DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst

DMP = Den midlertidige pensionsopsparing

DSB = Danske statsbaner

dvs. = Det vil sige

EF = Europæiske Fællesskab

etc. = Etcetera

EU = Europæiske Union

EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde

f.eks. = For eksempel

ff. = Fortsat følgende

FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs

inkl. = Inklusiv

jf. = Jævnfør

kap. = Kapitel

kr. = Kroner

lign. = Lignende

LO = Landsorganisationen

m.fl. = Med flere

m.h.t. = Med hensyn til

mio. = Million

m.m. = Med mere

m.v. = Med videre

nr. = Nummer

OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.

p.a. = Pro anno

pct. = Procent

pkt. = Punkt/punktum

pr. = Per

SP = Den særlige pensionsopsparing

stk. = Stykke

Metriske forkortelser - f.eks. km.

Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen 2000

a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar

ApS = anpartsselskab

A/S = aktieselskab

i/s = interessentskab

k/s = kommanditselskab

s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar

Henvisninger til tidsskrifter m.v. sker på denne måde : TfS årstal,(mellemrum) sidetal - f.eks. TfS 1999, 987. Følegende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen 2000

FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning

LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR

LV = Ligningsvejledningen - f.eks. LV 1999 Almindelig del afsnit A.H.1.1.

SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11

skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109

skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999

TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR

TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14

UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD

Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen 2000

DEP = Skattedepartementet

HRD = Højesterets dom

HRK = Højesterets kendelse

LSR = Landsskatteretten

LR = Ligningsrådet

SD = Statsskattedirektoratet

TSS = Told- og skattestyrelsen

VLD = Vestre Landsrets dom

VLK = Vestre Landsrets kendelse

ØLD = Østre Landsrets dom

ØLK = Østre landsrets kendelse

Henvisninger til Ligningsvejledningen foregår som beskrevet i det følgende

Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.H.1.1......

Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.H.1.1.......

I tilfælde af, at den pågældende henvisning angår en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 1998 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....

Regeloversigt

Følgende liste indeholder de love, lovbekendtgørelser, bekendtgørelser, forordninger, direktiver og konventioner m.v. som benyttes i teksten, men som ikke er optaget på listen over love, som forudsættes bekendt.

Love og lovbekendtgørelser

APSL = Lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber

Arbejdsmiljøloven = Lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999 om arbejdsmiljø

ASL = Lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber

Bankloven = Lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v.

Bogføringsloven = Lov nr. 1006 af 23. december 1998

Byfornyelsesloven = Lovbekendtgørelse nr. 897 af 25. september 2000 om byfornyelse

Bygningsfredningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 81 af 10. februar 1986 om bygningsfredning

Elforsyningsloven = Lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning

Frigørelsesafgiftsloven = Lovbekendtgørelse nr. 549 af 25. juni 1999 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom

Investeringsforeningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 703 af 17. juli 2000 om investeringsforeninger og specialforeninger

Lejeloven = Lovbekendtgørelse nr. 165 af 10. marts 1998 om leje

Konkursloven = Lovbekendtgørelse nr. 118 af 4. feburar 1997 om konkurs

Kulbrinteopkrævningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding

Lov om ensartet udbytte- og avancebeskatning = Lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændringer i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og forskellige andre skattelove

Lov om social pension = Lovbekendtgørelse nr. 385 af 26. maj 2000 om social pension

Lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S

Lov nr. 391 af 14. juni 1995 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v.

Lov nr. 281 af 27. april 1994 om kommunal anvisningsret

Lov nr. 370 af 2. juni 1999 om forurenet jord

Lov nr. 5 af 3. januar 1992 om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme

Lov nr. 1050 af 23. december 1992 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger

Lov nr. 407 af 14. juni 1995 om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger

Lov nr. 1209 af 27. december 1996 om Elsparefonden

Lov nr. 129 af 25. februar 1998 om statstilskud til produktrettede energibesparelser

Lov nr. 532 af 13. december 1985 om den skattemæssige behandling af tab og gevinster på fordringer, gæld og finansielle kontrakter

Lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove

Lovbekendtgørelse nr. 551 af 20. juni 2000 om radio- og fjernsynsvirksomhed

Lovbekendtgørelse nr. 943 af 16. oktober 2000 om sikring mod følger af arbejdsskade

Lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000 om forsikringsvirksomhed

Lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger

Lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg

Lovbekendtgørelse nr. 752 af 19. august 1994 om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme

Lovbekendtgørelse nr. 166 af 10. marts 1998 om midlertidig regulering af boligforholdene

Lovbekendtgørelse nr. 692 af 25. august 1999 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

Lovbekendtgørelse nr. 855 af 25. november 1999 om individuel boligstøtte

Lovbekendtgørelse nr. 143 af 26. februar 1998 om boliger for ældre og personer med handicap

Lovbekendtgørelse nr. 572 af 15. august 1989 om indeksregulerede realkreditlån

Lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom

Lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994 om byfornyelse og boligforbedring.

Lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986 om midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m.

Lovbekendtgørelse nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme

Miljøstøtteloven = Lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte

Naturbeskyttelsesloven = Lov nr. 9 af 3. januar 1992 om naturbeskyttelse

Planloven = Lovbekendtgørelse nr. 518 af 11. juni 2000 om planlægning

Sommerhusloven = Lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering

Realkreditloven = Lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit

Udstykningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 om udstykning og anden registrering i matriklen

Varmeforsyningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 772 af 24. juli 2000 om varmeforsyning

Årsregnskabsloven = Lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

1908-loven = Lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer

Bekendtgørelser

Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a = Bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 om henstand og sikkerhedsstillelse efter aktieavancebeskatningsloven § 13 a.

Bekendtgørelse om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen = Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastningsordningen

Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

Bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 om boafgift

Bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer og om oplysningspligt efter afskrivningsloven

Bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven

Bekendtgørelse nr. 3 af 6. januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier

Bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift

Bekendtgørelse nr. 868 af 10. november om opgørelse af begrænsning af tab på næringsaktier

Bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v.

Bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift

Bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 om investeringsforeningers og specialforeningers adgang til anvendelse af afledte finansielle instrumenter

Bekendtgørelse nr. 1034 af 5. december 1996 om investeringsforeningers oplysningspligt og administration af 25 pct. reglen for aktiebaserede investeringsforeninger

Bekendtgørelse nr. 829 af 2. december 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder

Bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning

Bekendtgørelse nr. 1070 af 17. december 1999 om sagsudlægning

Bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven

Bekendtgørelse nr. 887 af 9. december 1998 efter ejendomsavancebeskatningsloven om stuehusværdi og afløsning af jordrente

Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

Fondsbeskatningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning

Frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom

Mindstekravsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab

Opløsningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 om opløsning af erhversdrivende fonde

Sagsudlægningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning

Direktiver

Fusionsbeskatningsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater

Moder-/datterselskabsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater

Forordninger

Firmagruppeforordningen = Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG)

Konventioner m.v.

EF-voldgiftskonventionen = Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning af forbundne foretagenders overskud af 23. juni 1990

OECD's modelkonvention = OECD Model Tax Convention June 1998.

E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i SL § 4 (se E.A.1.3 ) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se E.A.2 ). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4 (se E.A.1.4 ).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret

Ifølge SL § 4, stk. 1, litra b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit E.K. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se LSRM 1971, 22 LSR og LSRM 1971, 231 LSR, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4 stk 1, litra b, eventuelt som løn, jf. SL § 4 stk. 1, litra a (LV Almindelig del afsnit A.B.1.8 og A.B.1.9 .), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4, stk. 1, litra e, som en gave, jf. SL § 4, stk. 1, litra c eller efter gaveafgiftsreglerne (LV Almindelig del afsnit A.B.6 og A.B.7 ).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også E.B.2.1 om eget vareforbrug og E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 24, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv , at indkomsten kan beskattes. Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip (se E.A.3.1.1 ), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5 .

Således TfS 1998, 373 VLD hvor skatteyder var skattepligtig af fortjenesten svarende til forskellen mellem salgsbeløbet opnået ved salg af stjålne europaller og den erstatningssum, skatteyder var dømt til at betale den bestjålne virksomhed. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og, at de stjålne og videresolgte europaller ikke kunne vindiceres. Afgørelsen er stadfæstet af Højesteret. Højesteret bemærkede, at skatteyder gennem salg af stjålne paller havde haft en indtjening, som ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen og som oversteg det erstatningskrav, som bestjålne havde gjort gældende. Da skatteyder derved faktisk havde oppebåret en fortjeneste, skulle beløbet beskattes, da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling (TfS 1999, 86 HRD). Desuden TfS 1998, 457 ØLD, hvor landsretten fastslog, at indtægter ved prostitution er skattepligtig.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LV Dobbeltbeskatning.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsmæssig virksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, m.v. eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed er især relevant i det omfang virksomheden har underskud.

Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15.

Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TfS 1992, 70 LSR. TfS 1999, 391 LSR Landsskatteretten afviste, at musikers indtægter fra musikskole og enkeltstående engagementer var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægt oppebåret fra symfoniorkesteret samt musikskolen ansås for oppebåret som led i et tjenesteforhold. Honorarindtægterne fra engangsengagementerne kunne derimod ikke anses for oppebåret som led i tjenesteforhold, idet de hidrørte fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby. Ved opgørelse af indkomsten kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter i det omfang, de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4 og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst jf. PSL § 3, stk.1 sammenholdt med § 1.

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.

I TfS 1989, 244 LSR blev et hundehold, der bestod af 2, senere 3, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se LV Almindelig del afsnit A.E.1.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været

om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.

om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug

om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund ved mange afgørelser.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.

TfS 1998, 430 LSR (Appelleret). Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene, og således efter Skatteministeriets opfattelse ikke udtryk for gældende ret.

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

For såvidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1994, 364 HRD, som er refereret i E.A.1.2.3.1.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt.

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

E.A 1.2.3 Hobby eller erhverv i relation til udvalgte virksomhedstyper

Nedenfor er sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed gennemgået for en række virksomhedstyper.

E.A.1.2.3.1 Landbrug

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. TfS 1989, 159 ØLD. I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen. Se også TfS 1989, 188 VLD, hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.

I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.

TfS 1999, 48 LSR Et deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed havde udsigt til at give overskud, principielt var resultatet efter de driftsmæssige afskrivninger, der måtte tages i betragtning.

Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se LV Almindelig del afsnit A.H.7.1.2.1.

Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. I en Vestre Landsrets dom fra 1986 (TfS 1986, 359 VLD) nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig.

Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.

Se ligeledes TfS 1996, 301 VLD, hvor der blev nægtet fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfaglig forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.

Østre Landsret stadfæstede ved dom af d. 15. oktober 1992, (TfS 1992, 516 ØLD) en landsskatteretskendelse, hvor en akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/ biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, at gården blev drevet fagligt forsvarligt, men Østre Landsret fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.

Vestre Landsret har i et forlig tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud, se TfS 1992, 566 VLD.

Ved højesteretsdom af 15. april 1994 (TfS 1994, 364 HRD) stadfæstede Højesteret en Østre Landsretsdom af 8. marts 1993 (TfS 1993, 144 ØLD). Retten fandt på baggrund af en syns- og skønsrapport, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring 0. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er: I medfør af SL § 6.a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, TfS 1994, 583 DEP. Se også TfS 1994, 566 ØLD, TfS 1994, 366 VLD og TfS 1994, 720 ØLD. I sager vedrørende landbrug vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften. TfS 1997, 177 ØLD Østre Landsret fandt, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. På den baggrund afvistes fradrag for underskud på driften. TfS 1998, 256 VLD og TfS 1998, 257 VLD Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet. Se også TfS 1999, 215 ØLD Det blev ikke anset for godtgjort, at den af skatteyder i 1992 drevne landbrugsvirksomhed havde haft en sådan karakter og omfang, at driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.

For såvidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2.

E.A.1.2.3.2 Stutterier

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982 (skd. 1983.66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. ovenfor.

I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.

Om stutterier se også TfS 1991, 563 VLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag for Vestre Landsret, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri, og TfS 1990, 417 LSR, hvor et underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af 2 sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarlig samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl.

I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 1981.57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.

Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, m.v.

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.

Dette var ikke tilfældet i Højesterets dom i TfS 1991, 500 HRD, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste.

I TfS 1994, 879 VLD fandt Vestre Landsret, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Se dog UfR 1978, 614 HRD (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et dyrecenter blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder m.v. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.

I TfS 1991, 289 VLD blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje. TfS 1998, 294 VLD Virksomhed med hundekennel, hundepension og produktion af slagtekaniner ikke anset for erhvervsmæssigt drevet. Landsretten bemærkede, at der havde været underskud allerede på den primære drift i årene 1991-93 og et særdeles beskedent overskud på den primære drift i årene 1994 og 1996. Det akkumulerede resultat af den primære drift i årene 1991-1996 havde været negativt med et betydeligt underskud i forhold til den samlede omsætning.

I TfS 2000, 495 VLD godkendte Vestre Landsret ikke skatteyderens virksomhed som erhvervsmæssig. Landsretten udtalte, at skatteyderen i kraft af sin mangeårige erfaring med hundehold havde de fornødne forudsætninger for at drive hundekennelen fagligt forsvarligt og i overensstemmelse med de veterinære myndigheders krav til indretning. Der blev i forbindelse med etableringen ikke udarbejdet budgetter eller lign. Regnskaberne for 1993, 1994 og 1995 udviste et betydeligt underskud. Der var ikke i regnskaberne afsat midler til forrentning af den investerede kapital eller vederlag til skatteyderen som efter det oplyste havde ydet en ganske betydelig arbejdsindsats. Den manglende rentabilitet kunne, ifølge Landsretten, ikke forklares med at der havde foreligget særlige - og efter virksomhedens karakter atypiske - begivenheder i form af sygdom blandt hundekennelens hvalpe. Virksomheden havde efter skatteyders forklaring givet et mindre overskud i de seneste år. Efter Landsrettens opfattelse var overskuddet imidlertid heller ikke i disse år stort nok til at forrente den investerede kapital og aflønne skatteyderen. Landsretten fandt på baggrund heraf ikke, at hundekennelen kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå rimelig fortjeneste, ligesom der ikke var noget sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning m.v.

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning, vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere E.F.1.6.

I disse sager lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.

Dette fremgår af de 2 ledende Højesteretsdomme på området, nemlig TfS 1991, 233 HRD og TfS 1984, 332 HRD. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.

I TfS 1984, 332 HRD havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de 2 omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.

Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje (dissens).

Højesteretsdommen omtalt i TfS 1991, 233 HRD vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd.

Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter.

Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje. Se også TfS 1994, 531 VLD og TfS 1999, 29 VLD, hvor Vestre Landsret fandt, at der ikke var grundlag for at statuere, at der ved udlejningsvirksomhedens etablering havde været udsigt til at opnå et resultat, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital og tilsvarende TfS 1999, 405 ØLD.

I TfS 1990, 162 VLD blev fradrag ikke godkendt, da der ikke var udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, og i TfS 1993, 362 VLD blev et anpartsselskabs bådudlejning ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed. Højesteret fandt i en dom af 10. november 1995 (TfS 1995, 828 HRD), at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret, stadfæstede Landsrettens dom.

I TfS 1996, 28 HRD fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden. Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab, måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor.

TfS 1999, 706 HRD (Dissens) (Stadfæstelse af afgørelsen i TfS 1996, 677 ØLD) I Højesterets bemærkninger henviser flertallet til, at fradragsadgang er betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt eller er etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der står i et rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital således, at virksomheden i sig selv er erhvervsmæssigt forsvarlig og ikke alene baseret på fradrag af de skattemæssige afskrivninger. Flertallet anså ikke anskaffelsen af båden for sket med erhvervsmæssigt forsvarlig drift for øje, ligesom flertallet bemærkede, at der ikke ses at have været begrundet forventning om en væsentligt bedre fremtidig udvikling end oprindeligt budgetteret.

I TfS 1996, 570 HRD lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i Admiral's Cup. Se også TfS 1996, 498 HRD, TfS 1996, 552 ØLD, TfS 1996, 572 ØLD, TfS 1996, 916 ØLD, samt TfS 1998, 200 HRD, TfS 1998, 311 ØLD og TfS 1998, 369 ØLD.

Der henvises til LV afsnit A.A.3.1.1. vedrørende den skattemæssige behandling af indtægt ved udlejning af driftsmidler i relation til Personbeskatningsloven.

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. Landsskatteretten anerkendte i afgørelsen TfS 1989, 656 LSR således en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.

Se også LSRM 1978, 153 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

I TfS 1991, 409 LSR fandt Landsskatteretten, under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, havde solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4, stk. 1, litra a til følge. Vestre Landsret tilkendegav, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4, stk. 1, litra a var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen, TfS 1996, 177 VLD.

Se også afsnit E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

Der har været enkelte sager vedrørende sommerhuse, men af meget forskellig karakter.

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset og, at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.

I TfS 1992, 223 LSR fastslog Landsskatteretten, at der ikke forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 1985 og 1986, under hensyn til, at der ikke forelå udlejningskontrakter, der afskar den pågældende fra selv at kunne benytte sommerhuset. For indkomståret 1987 havde skatteyderen indgået kontrakt med et udlejningsbureau, ifølge hvilken klageren ikke forbeholdt sig nogen privat brug af huset. Landsskatteretten tiltrådte, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i 1987.

I TfS 1997, 365 ØLD tiltrådte Østre Landsret synspunktet, hvorefter det er en afgørende forudsætning for, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Skatteyderen stod selv for udlejning af sommerhuset. Østre Landsret bemærkede således, at det, da skatteyder havde haft mulighed for at benytte sommerhuset, var uden betydning for sagen, om skatteyderen havde benyttet sommerhuset eller ej.

I TfS 1997, 768 LSR gav Landsskatteretten skatteyderen medhold i, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Skatteyderen havde indgået kontrakt med et udlejningsbureau, der havde en ubegrænset ret til at disponere over sommerhuset ved udleje i de aktuelle indkomstår. I kontrakten havde skatteyderen ikke forbeholdt sig nogen privat brug af de 2 omtvistede sommerhuse, ligesom det blev lagt til grund, at skatteyderen ikke havde benyttet sommerhusene.

Det fremgår af ovennævnte afgørelser, at det er en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til trediemand i hele indkomståret.

TfS 2000, 235 VLD (dissens) Skatteyder var ejer af to sommerhuse, som blev udlejet gennem et bureau. Landsretten fastslog, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt må anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, der er omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk.1. Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk.3, 1. pkt. kan aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, imidlertid ikke indgå i en selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejningsaftalerne med bureauet gav skatteyder ret til at benytte ejendommene i et omfang, de lå ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af sagsøgtes forpligtelse til at vedligeholde disse. Landsretten fandt på den baggrund, at aftalerne gav skatteyder mulighed for privat benyttelse. Uanset udlejningens omfang fandt landsretten, at det havde været muligt for skatteyderen at udnytte brugsretten. Denne brugsret var skattepligtig for skatteyder, jf. statsskattelovens § 4 b, 2. punktum. Skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at sommerhusene udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Virksomhedsskatteordningen kunne af den grund ikke anvendes for de to sommerhuse.

Herudover har skatteyder tillige bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret, hvilken bevisbyrde skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med trediemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.

Som nævnt ovenfor er det tillige en forudsætning, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være drevet erhvervsmæssigt.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1991, 357 VLD blev fradrag således nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og 2 sommerhuse, som blev benyttet privat. Det 3. sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed efterfølgende fundet, at driftsresultatet for et udlejet sommerhus skulle opgøres i overensstemmelse med hidtidig praksis vedrørende sommerhusudlejning jf. TfS 1992, 223 LSR. Se også LSRM 1979, 23 LSR og skd. 1982.61.182 og Told Skat Nyt 1993.5.20.

Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.3.2.7.

Kommunale skattemyndigheder, som anerkender udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, er omfattet af pligten efter § 11 i lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering (sommerhusloven) til at indberette dette til Skov- og Naturstyrelsen. Iøvrigt henvises til LV Almindelig del afsnit A.H.6.9.1. vedrørende tavshedspligt.

E.A.1.2.3.7 Anden virksomhed.

I de sager, der har været rejst vedrørende anden virksomhed, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44 LSR.

TfS 1996, 845 LSR En vejformand, der havde eksperimenteret med henblik på at fremstille isolerings- og byggematerialer af halm, havde haft udgifter før renter og afskrivninger på 55.753 kr. Fradrag for udgifterne blev afvist af Landsskatteretten, idet det ikke ansås for godtgjort, at virksomheden på længere sigt ville give overskud. Der kunne heller ikke gives fradrag efter LL §§ 8 B og dagældende 8 L.

I TfS 1991, 525 ØLD blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret.

Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.

Landsskatteretten fandt i afgørelsen TfS 1991, 506 LSR, at en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1991, 57 ØLD blev fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet.

I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på 5 år hverken varesalg eller varekøb. På den baggrund fandt Østre Landsret, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se tilsvarende TfS 2000, 16 VLD. Se endvidere TfS 1991, 211 HRD (fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil), og TfS 1993, 35 LSR. Gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes, ligesom en Road Racingkørers underskud heller ikke kunne fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt, TfS 1994, 752 ØLD. Tilsvarende TfS 1998, 216 ØLD Virksomhed med drift af en racerbil/dragster havde ikke det for erhvervsmæssig virksomhed fornødne omfang, ligesom Landsretten ved afgørelsen lagde til grund, at driften ikke havde udsigt til at blive rentabel.

TfS 1997, 293 VLD. Fradrag for underskud i virksomheden blev nægtet i sagen. Skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde som landbrugsvikar, påbegyndte som fritidsarbejde virksomhed med produktion af fotoplatter og foto- og videoproduktion. Virksomheden ansås ikke erhvervsmæssigt drevet, i hvilken forbindelse Landsretten bemærkede, at skatteyderen ikke havde foretaget nærmere regnskabsmæssige undersøgelser eller analyser, før han, som en fortsættelse af fritidsvirksomhed etablerede foto- og videovirksomheden, ligesom produktionen heller ikke kunne anses tilrettelagt på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssig forstand kunne anses erhvervsmæssig.

TfS 1999, 863 HRD (Tidligere TfS 1998, 501 ØLD) Spørgsmålet om fradrag for underskud ved gallerivirksomhed. Landsretten havde accepteret fradrag med henvisning til, at skatteyder havde haft de fornødne kvalifikationer til at påbegynde gallerivirksomhed, at hun havde drevet galleriet på en efter branchens forhold kunstnerisk og forsvarlig måde samt, at etableringen af galleri normalt tager flere år, og salget af kunst var faldet i perioden på grund af ugunstige konjukturer. Med en 4 - 1- afgørelse tilsidesatte Højesteret afgørelsen og afviste fradrag for underskud. Højesteret fandt, at det ved afgørelsen af om en virksomhed, som den pågældende måtte anses for erhvervsmæssig, måtte indgå med betydelig vægt, om virksomheden kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Da virksomheden i indkomståret 1992 var underskudsgivende på femte år, måtte det efter Højesteret herefter være en forudsætning for at anse driften i 1992 for erhvervsmæssig med fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Højesteret fandt ikke, at det fornødne grundlag for en sådan antagelse var tilstede. Med denne begrundelse tilsidesatte Højesteret Landsrettens afgørelse.

TfS 1998, 219 LSR Et selskab havde indgået et sale and lease back-arrangement, hvor den økonomiske risiko i kraft af kontrakterne måtte anses for elimineret såvel under den løbende drift som ved arrangementets ophør. Virksomheden blev ikke drevet med henblik på indkomsterhvervelse, men med sigte på at skabe store forudberegnelige underskud. Virksomheden blev ikke anset for erhvervsmæssig, og underskudsfradrag blev ikke godkendt.

TfS 1999, 581 LSR Et selskab havde indgået et sale and lease back-arrangement. Rentevilkårene var fastlagt på en sådan måde, at der ikke kunne opnås et driftsmæssigt økonomisk overskud, når der bortsås fra de skattemæssige forhold. Landsskatteretten fandt på den baggrund, at det allerede på aftaletidspunktet måtte have stået klart for selskabet, at der ikke kunne opnås et driftsmæssigt økonomisk overskud på sale and lease back-arrangementet. Selskabets virksomhed med sale and lease back blev derfor ikke anset for at være drevet med henblik på indtægtserhvervelse. Tilsvarende TfS 1999, 669 LSR.

TfS 1999, 250 LSR Skatteyderen havde i 1994 og 1995 købt og solgt 9 biler, som havde været indregistreret i skatteyderens og ægtefællens navn og yderligere købt og solgt 4 uindregistrerede biler. Bilerne var videresolgt med fortjeneste. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af brugte biler.

E.A.1.2.4 Driftsform, m.v.

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TfS 1991, 500 HRD, hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlig interesse i travheste.

Se endvidere TfS 1991, 289 VLD, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.5 Momsregistrering m.v.

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997, 639 DEP, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed er fradrag for driftsomkostninger m.v. Af Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 516 ØLD, fremgår det, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.

Højesteret udtalte ligeledes i den i TfS 1991, 500 HRD omtalte sag (jf. afsnit E.A.1.2.4 ), at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 SL § 5 Salg af aktiver

I følge SL § 5, stk. 1, litra a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i SL § 5, stk. 1, litra a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (LV Almindelig del afsnit A.D.2 .)

Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætnings formuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f.eks. Østre Landsrets dom af 23. april 1990 (TfS 1990, 236 ØLD), hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed. Se også TfS 1996, 177 VLD, hvor et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I Østre Landsrets dom af 27. februar 1987 (TfS 1987, 161 ØLD) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se LSRM 1965, 31 LSR og LSRM 1965, 116 LSR.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt Østre Landsrets dom af 13. april 1984 (Skd. 1984.71.717). En virksomhed havde i en årrække solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5, stk. 1, litra a, TfS 1996, 147 LSR.

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jf. Østre Landsrets dom af 23. september 1985 (Skat 1985.10.273) og Østre Landsrets dom af 29. oktober 1985(TfS 1985, 739 ØLD).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager, jf. Vestre Landsrets dom af 6. oktober 1983 (Skd. 1984.69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden.

Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a er ophævet for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningloven og ejendomsavancebeskatningsloven samt aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR. Se desuden TfS 1997, 540 ØLD, hvor der alene var tvist om størrelsen af det fradragsberettigede spekulationstab.

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5, stk. 1, litra b skal gaver, der er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.7.

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, og ejendomsavancebeskatningsloven. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen. Se TfS 1991, 378 HRD hvor en erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. Vestre Landsrets dom af 1. februar 1991 (TfS 1991, 86 VLD) samt Østre Landsrets dom af 9. november 1992, (TfS 1992, 545 ØLD). Der kan videre henvises til TfS 2000, 411 LSR hvor skatteyderen udlejede et hotel til Udlændingestyrelsen, der anvendte ejendommene som flygtningecenter. Skatteyderen modtog ved lejemålets ophør 169.546 kr. inkl. moms i erstatning fra Udlændingestyrelsen samt 26.500 kr. fra et forsikringsselskab, ialt 196.046 kr. Erstatningerne skulle bringe ejendommen i samme stand som ved udlejningens start. Reparationerne omfattede tapet, rengøring, maling m.v. Landsskatteretten udtalte, at de udbetalte beløb var ydet til dækning af udgifter der måtte anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Retten var herefter enig med de stedlige skattemyndigheder i, at erstatningsbeløbene var skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, stk. 1.

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TfS 1993, 36 LSR og TfS 1994, 269 TSS, (godtgørelse for ophør med mælkeproduktion). Se endvidere afsnit E.E.

En erstatning som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut, til dækning af et tab som følge af, at en udbudt investeringspakke ikke forløb som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsretten fandt at erstatningen dækkede den merskat skatteyderen måtte betale, da investeringspakken skattemæssigt ikke blev godkendt. TfS 1995, 47 LSR.

Erstatninger for opgivelse af privat lejemål er ikke omfattet af SL § 4 og derfor som udgangspunkt skattefri. Se TfS 1986, 136 LSR.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, Skd. 1983.64.41.

I TfS 1988, 47 LSR måtte en sparekasse betale erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699. Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg se TfS 1991, 312 LSR.

TfS 2000, 248 ØLD (appelleret). En sparekasse havde krediteret skatteyders konto med 719.688 kr. Landsretten fandt, at beløbet måtte anses for godtgørelse for det tab, som sparekassen havde påført skatteyderen ved afgivelse af saldokvittering på gældsbreve som sparekassen havde i hænde som panthaver. Da godtgørelsen dækkede tab på gældsbreve som skatteyderen havde modtaget som vederlag i næring fandt Landsretten, at godtgørelsen i form af gældseftergivelse var skattepligtig.

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8 pct-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. Vestre Landsrets dom af 27. august 1984 (Skd. 1985.72.100).

LSRM 1982, 40 LSR, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. LSRM 1981, 42 LSR, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. TfS 1986, 427 LSR, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, TfS 1989, 600 VLD, ligeledes TfS 1997, 657 LSR. I TfS 1997, 12 LSR havde en skatteyder ved salg af forretning påtaget sig en konkurrenceklausul, som skatteyder efterfølgende overtrådte. Udgiften til erstatning for misligholdelse af konkurrenceklausulen var ikke fradragsberettiget, idet misligholdelsen ikke var en med skatteyders erhvervsudøvelse forbundet driftsrisiko.

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lovbekendtgørelse nr. 943 af 16. oktober 2000 om sikring mod følger af arbejdsskade se LV Almindelig del afsnit A.B.4.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri. TfS 2000, 160 HRD (tidligere TfS 1998, 503 ØLD) Erstatning for tab, som skatteyder havde lidt ved 2 tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausul ansås for ydet til dækning for tab af indtægter og dermed skattepligtig indkomst.

Tab af indkomstkilde

Ved opsigelse af en administrationsaftale modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen. Aftalen var opsagt før den kunne opsiges ifølge aftalegrundlaget. Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. SL § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til SL § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter, TfS 1996, 499 ØLD.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af statsskattelovens regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til LV Almindelig del afsnit A.A.3.1.

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bonus - og pensionsordninger

Se LV Almindelig del afsnit A.C.1 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning.

E.A.1.4.4 Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se E.A.3.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. LSRM 1950, 142 LSR og Skd. 1985.76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også LV Almindelig del afsnit A.A.1.3.10.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973, 122 LSR (blankt afkald), LSRM 1974, 29 LSR (dispositivt afkald), Skd. 1974.28.89 (dispositivt afkald).

En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, LSRM 1986, 3.

I Vestre Landsrets dom af 12. juni 1989 TfS 1989, 428 VLD gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt LV Almindelig del afsnit A.D.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.7 (gavedispositioner) og Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2 (hovedaktionærdispositioner).

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 stk. 1, litra a. Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 stk. 1, litra a beskrevet som »de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger«.

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til 2 hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde«.

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere, uafhængigt af om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

I LSRM 1982, 126 LSR blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat. Modsat TfS 1989, 243 LSR, hvor en tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Se også TfS 1995, 18 LSR, hvor en psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.

En hospitalsansat læge, som på grund af et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap, se LSRM 1984, 98.

I TfS 1984, 307 ØLD nægtede Landsretten en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

I TfS 1999, 380 ØLD (Dissens) (Appelleret) fik skatteyder ikke fradrag for udgifter til kattehold på landbrugsejendom. Det blev af landsretten lagt til grund, at skatteyder havde rotter på ejendommen i et omfang, der nødvendiggjorde bekæmpelse. Udgift til kattehold blev af 2 Landsretsdommere anset for i overvejende grad at have karakter af privatforbrug, der ikke havde den efter SL § 6a krævede direkte og konkrete betydning for indkomsterhvervelsen, hvorfor fradrag blev nægtet. Den sidste dommer fandt, at særskilt udgift til rottebekæmpelse havde en driftsmæssig begrundelse, der berettigede til fradrag for den del af udgiften, der ikke var at anse for privatforbrug.

I TfS 1997, 513 LSR fik en dyrlæge fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort, idet Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag, og idet retten fandt, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se Vestre Landsret i TfS 1994, 132 VLD og LV Almindelig del afsnit A.F.2.16.

I TfS 1996, 161 VLD blev en reception afholdt i anledning af direktørens 60-års fødselsdag anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede, se endvidere E.B.3.7.6 .

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter, se nærmere E.B.3.

E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 om udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor og til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere. Anlægs- og etableringsudgifter er udgifter »til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift«, jf. SL § 6, stk. 2. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i E.A.2.1.4.

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om »udvidelse af næring eller drift«. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156 LSR. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159 LSR og LSRM 1980, 28 LSR. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Der er ikke fradrag for udgifter til »opsparing«, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Se endvidere afsnit E.C. om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942, 335 HRD (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959, 69 HRD havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980, 712 HRD (skd. 1980.55.325, Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: »Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1 litra a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter«.

I TfS 1985, 747HRD nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL § 8 C (reglerne er overført til AL § 43) eller SL § 6 stk. 1, litra a.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I TfS 1986, 579 ØLD fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Østre Landsret lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

I TfS 1995, 51 LSR blev en tidligere landmand nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. ½ år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Landsskatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift.

I TfS 2000, 243 HRD (dissens) (Tidligere TfS 1997, 368 VLD) havde et pengeinstitut erhvervet et leasingselskab sammen med andre pengeinstitutter. Pengeinstitutterne stillede garanti i forbindelse med, at leasingselskabet optog et udlandslån. I forbindelse med konstateringen af et betydeligt tab i leasingselskabet blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne. Landsretten nægtede tabsfradrag, idet landsretten fandt, at betaling i henhold til garantierklæringen havde karakter af et ikke fradragsberettiget kapitalindskud ligesom tabsgarantien, eller betalingerne i henhold til denne, heller ikke kunne ligestilles med driftsomkostninger. Med henvisning til de foreliggende oplysninger om praksis mellem pengeinstitutter sammenholdt med det forhold, at leasingselskabet udadtil blev identificeret med pengeinstitutterne, fandt et flertal i Højesteret (3 dommere), at det måtte antages, at det ville have påvirket den løbende indkomsterhvervelse i pengeinstitutterne, hvis pengeinstitutterne ikke havde påtaget sig forpligtelse til at dække de tab, som leasingselskabet måtte konstatere på indgående leasing- og købekontrakter. Med den begrundelse fandt flertallet, at de udgifter, der fulgte af den forpligtelse pengeinstituttet havde påtaget sig, havde en sådan tilknytning til pengeinstitutternes egen indkomsterhvervelse, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Et mindretal (2 dommere) fandt ikke, at der var det fornødne grundlag for at fastslå, at driften af leasingselskabet havde en sådan direkte betydning for pengeinstituttets egen løbende indkomsterhvervelse, at det tilskud til leasingselskabets drift, som pengeinstituttet ydede gennem tabsgarantien kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. Heller ikke det forhold, at pengeinstituttet - hvis det lagdes til grund - rent faktisk af hensyn til sin fortsatte mulighed for at operere i branchen så sig nødsaget til at yde dette tilskud til leasingselskabets drift, kunne efter mindretallets opfattelse begrunde et andet resultat.

TfS 1997, 438 LSR Indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmed provision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende SEL § 17, stk 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst.

TfS 1997, 619 ØLD En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. På den baggrund kunne tabet ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.

TfS 1997, 277 ØLD Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.

TfS 1998, 202 ØLD Udgift til køb af træer ikke fradragsberettiget som driftsomkostning i det indkomstår, hvor træerne var købt. Landsretten begrundede afgørelsen med, at udgiften var afholdt til køb af træer på roden. Da træerne stadig var på rod ved årets udgang, ansås udgiften ikke for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstår.

TfS 1999, 283 HRD (Tidligere TfS 1998, 565 VLD) Udgifter til dækning af generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. Fradrag afslået af Landsretten med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Afgørelsen stadfæstet af Højesteret med henvisning til de af Landsretten anførte grunde.

Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15.

Interesseforbundne parter

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende - typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

I UfR 1976, 60 HRD (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne »havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne«.

I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979, 731 HRD nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret et moder selskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud (TfS 1990, 214 HRD).

I UfR 1984, 90 HRD (Skd. 1984.69.284, Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket 2 nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Vestre Landsret indrømmede i TfS 1995, 339 VLD et moderselskab fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde Vestre Landsret til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede. Se tilsvarende TfS 1994, 412 LSR om en tømrermesters tab på sit tilgodehavende i et selskab, hvor han var anpartshaver.

Et dansk selskab, der havde betalt 20 pct. i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev i TfS 1994, 207 HRD, nægtet fradrag for den betalte provision. Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem de 2 selskaber, og at factoringudgiften på 20 pct. ikke var forretningsmæssigt begrundet.

TfS 1996, 816 VLD En selvstændigt erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet. Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet.

TfS 1999, 376 HRD (Tidligere TfS 1997, 474 ØLD) En aftale mellem ejeren af et cafeteria og ejerens anpartsselskab om betaling til anpartsselskabet for konsulentbistand ydet til cafeteriaet kunne ikke godkendes skattemæssigt. Landsretten lagde til grund, at aftalen om konsulentbistand ydet af ejeren og dennes hustru ikke tjente noget forretningsmæssigt formål. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at beløb overført som betaling for konsulentbistand dækkede en driftsomkostning. Se desuden TfS 1997, 431 VLD (overførsel til engelsk datterselskab) (Appelleret) og TfS 2000, 105 HRD (Tidligere TfS 1997, 664 VLD) (vareleverance mellem 2 selskaber).

TfS 1999, 600 ØLD Interesseforbundne parter. Tilskud i form af manglende fakturering og underfakturering. Landsretten fandt, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for den fulgte fremgangsmåde. Tilskuddet blev ikke anset for fradragsberettiget som driftsomkostning efter SL § 6 stk. 1, litra a, da det ikke kunne antages at have været nødvendigt for at sikre selskabets (tilskudsyders) indkomst.

TfS 1999, 685 VLD Skatteyderen havde drevet revisionsvirksomhed med en søn som medinteressent. I forbindelse med overdragelse af virksomheden ønskede skatteyderen fradrag for tab på fordring på medinteressenten. Fordringen på medinteressenten hidrørte dels fra indfrielse af negativ kapitalkonto, dels fra indfrielse af medinteressentens gæld, som interessentskabets midler var stillet til sikkerhed for. Landsretten fandt, at interessentskabets sikkerhedsstillelse ikke kunne anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Landsretten fandt desuden, at medinteressenten, der i den samlede periode havde hævet mere fra kapitalkontoen, end han efter virksomhedens omsætning havde krav på som sin overskudsandel efter interessentskabskontrakten, hermed reelt havde modtaget et lån. Landsretten anså ikke lånet for at være et led i den løbende indkomsterhvervelse for interessentskabet. Tab på fordringen på medinteressenten var derfor ikke fradragsberettiget efter SL § 6 stk. 1, litra a.

TfS 1999, 730 VLD Fradrag for erstatning til søsterselskab. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at aftalen mellem selskaberne var usædvanlig i forhold til markedsbestemte vilkår for dispositioner foretaget mellem uafhængige parter under samme omstændigheder, hvorfor aftalen skulle respekteres med ret til fradrag for erstatningen til følge.

Iøvrigt forudsætter fradrag for en udgift, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 LR om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderud byttefond til alle ansatte inden for samme koncern. Om koncerntilskud, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.D.4 , TfS 1996, 282 ØLD.

Udskudte driftsomkostninger

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for »opsatte driftsomkostninger«.

I UfR 1963, 954 HRD (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

I UfR 1984, 160 HRD (Træskodommen) fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Se også LSRM 1984, 23 LSR, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.

TfS 1992, 581 LSR Et selskab havde afholdt en udgift til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Skattemyndighederne anså udgiften til oprensning for en anlægsudgift, anvendt til forbedring af ejendommens stand, afledt af et direkte eller indirekte påbud fra miljømyndighederne, og derfor uden en sådan forbindelse til den løbende drift, at der kunne være tale om en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 stk. 1, litra e eller en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten indrømmede selskabet fradrag for udgiften. Landsskatteretten bemærkede, at udgiften ville have været en fradragsberettiget driftsudgift, hvis nutidige miljøkrav havde været gældende på forureningstidspunktet. Da forureningen efter det oplyste var indtrådt som udslag af en naturlig risiko i forbindelse med selskabets produktion, kunne udgiften fratrækkes enten som en opsat vedligeholdelsesudgift i henhold til SL § 6, stk. 1, litra e eller som en opsat driftsomkostning jfr. SL § 6 stk. 1, litra a.

Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag.

Se E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6 stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed og for udgifter til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere, jf. LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 .

I TfS 1990, 422 ØLD nægtede Østre Landsret et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.

Se også Landskatterettens afgørelse i TfS 1986, 146 LSR, hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige Landsskatteretten i TfS 1989, 575 LSR, LSRM 1972, 81 LSR, LSRM 1982, 69 LSR og skd. 1979.50.224.

TfS 2000, 470 LSR (Appelleret) Et kommanditselskab ønskede at ansætte 3 personer, som var ansat i K/S B, overfor hvilket de 3 personer havde påtaget sig en konkurrenceklausul. Det blev aftalt at kommanditselskabet skulle overtage virksomheden fra K/S B og, at de 3 personer herved blev frigjort for konkurrenceklausulen og kunne arbejde for kommanditselskabet. Kommanditselskabet betalte i forbindelse hermed et vederlag på 1,4 mio. kr. betegnet goodwill til K/S B. K/S B havde ikke fraskrevet sig retten til at konkurrere på markedet. Landsskatteretten fandt, at vederlaget udgjorde betaling for, at K/S B ikke påberåbte sig konkurrenceklausulerne. Landsskatteretten afviste desuden, at vederlaget var knyttet til afståelse af kundekreds eller lignende (goodwill). På den baggrund fastslog Landsskatteretten, at vederlaget udgjorde en etableringsudgift og ikke en fradragsberettiget driftsudgift.

I TfS 1988, 320 LSR blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Landskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse ved kendelse af 14. august 1989. Kendelsen blev indbragt for domstolene, men skatteyderen hævede sagen inden domsafsigelsen.

Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion se E.A.2.1.6 og Skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I TfS 1987, 315 HRD betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med at afholde udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For Landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter dagældende LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi. I TfS 1994, 296 ØLD fandt Østre Landsret, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.

Se også UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.

I en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse af 21. september 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I TfS 1988, 321 LSR havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

LL indeholder bestemmelser om fradrag for visse etableringsudgifter, nemlig LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og § 8 J om fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, se E.A.2.1.4.1 og E .A.2.1.4.2.

TfS 1997, 391 HRD Udgifter til advokat, revisor og konsulent ikke anset som fradragsberettigede etableringsomkostninger.

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser

Der er fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.

Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser her i landet eller i udlandet, f.eks. undersøgelse af afsætningsmuligheder og markedsvilkår, særlige lovgivnings- eller handelshindringer, kutymer m.v. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.

Ved nyetablering af en erhvervsvirksomhed, hvor udgiften er afholdt før etableringen, er det en betingelse for fradrag, at udgiften er medvirkende til etablering.

Udgifterne kan efter eget valg fradrages fuldt ud i det år, hvori de er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen finder sted, eller de kan afskrives over en 5-årig periode med lige store årlige beløb.

Fradrag for repræsentationsudgifter i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7 .

Se endvidere skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.9.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor

Ifølge LL § 8 J kan udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed fradrages. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der vil typisk være tale om udgifter til rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter eller gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab. Opregningen i bestemmelsen er udtømmende, og der vil således ikke være fradrag for udgifter til øvrige honorarer eller gebyrer end de udtrykkeligt nævnte.

I TfS 1996, 556 LSR blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.

TfS 2000, 188 LSR Et lægeinteressentskab afholdt advokatomkostninger i forbindelse med overdragelse af en interessenskabsandel. Udgifterne havde efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilknytning til den løbende drift, hvorfor fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a afvistes. Landsskatteretten afviste desuden fradrag efter LL § 8 J. Landsskatteretten bemærkede, at interessentskabet ved at udskifte en interessent med en anden, således at den nye interessent indtrådte i den tidligere interessents sted, ikke havde udvidet virksomheden i henhold til LL § 8 J.

Udtrykket revisor i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer og medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der efter en konkret vurdering kan sidestilles med medlemmer af foreningen. Normalt vil en person, der udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

I det omfang, udgifterne må anses for et tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradrag herfor, jf. skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10. Se TfS 2000, 199 LR Ligningsrådet fandt, at revisor- og advokatudgifter, der afholdes af udbyder, og som indgår i den samlede pris for et projekt, ikke kan fradrages af investorerne efter LL § 8 J. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler investorerne, vil den derimod kunne fradrages efter LL § 8 J.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Øvrige advokat- eller revisorudgifter, der er afholdt efter etableringen af virksomheden, og som hidtil har været fradragsberettigede, vil stadig kunne fradrages efter de almindelige regler. Der er ikke mulighed for i stedet af afskrive disse udgifter. Se endvidere skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

E.A.2.1.4.3 LL § 8 N Iværksættere - forretningsplan

Modtager en iværksætter gratis rådgivning før virksomhedsstart efter ordningen i lov om Erhvervsfremme (lovbek. nr. 1088 af 29. november 2000) er tilskuddet skattepligtigt. De til tilskudsbeløbet hørende udgifter kan fradrages efter Ligningslovens §§ 8 N, stk 1 (forretningsplan) og 8 N, stk 2 (øvrige udgifter).

Fradraget skal ske i den personlige indkomst. Udgifter, der er omfattet af Ligningslovens § 8 N, kan ikke fradrages efter Ligningslovens § 8 J, stk. 1-3, jf. Ligningslovens § 8 J, stk. 4.

Modtager en iværksætter efter virksomhedsstart gratis rådgivning efter ordningen i lov om Erhvervsfremme skal tilskudsbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst. I det omfang virksomheden ville have haft fradrag for de pågældende udgifter som en driftsomkostning, hvis virksomheden havde afholdt udgiften til rådgivning selv, kan virksomheden fradrage det til tilskudsbeløbet hørende fradrag i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til tilskuddet.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter sin art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, se LSRM 1971, 142 LSR. Se også LSRM 1972, 54 LSR, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning, og TfS 1986, 184 LSR, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede. I TfS 1989, 310 LSR var driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret. Modsat blev der i LSRM 1975, 41 LSR nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning.

I TfS 1990, 491 LSR havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkostninger for fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a, men for ikke- fradragsberettigede etableringsudgifter.

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (husleje, lønninger, el, varme og lign.), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, se bl.a. LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR. Se dog TfS 1992, 222 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.

TfS 1998, 200 HRD (Tidligere TfS 1996, 117 ØLD) Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af Østre Landsret anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de 4 interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.

TfS 1999, 823 HRD (Tidligere TfS 1998, 565 VLD) Fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. nægtet. Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen med henvisning til de af Landsretten anførte grunde.

Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se LSRM 1985, 21 LSR.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.3 , hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 1981.59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2 . og LL § 8 J.

TfS 1989, 204 LSR Udgifter til aktionærregister, gebyrer til pengeinstitut vedrørende notering af aktier og udbetaling af udbytte blev anset for fradragsberettiget for selskabet.

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes.

I TfS 1991, 12 LSR havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 af lov om banker og sparekasser m.v. (bankloven) om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Vestre Landsret anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: »Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge«.

Som det fremgår af dommen i TfS 1991, 12 LSR er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, se også TfS 1986, 205 DEP, TfS 1988, 571 LSR og TfS 1988, 328 SD, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.

I TfS 1990, 384 LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6 stk. 1, litra a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel.

TfS 1998, 325 VLD (Forlig ved Højesteret kommenteret i TfS 1998, 346 DEP) Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL § 6 stk. 1, litra a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet Landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL §8.

I LSRM 1982, 118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

TfS 1998, 443 ØLD Landsretten afviste, at et selskab havde ret til fradrag for løntilskud i forbindelse med udstedelse af medarbejderaktier til favørpris. Landsretten begrundede afgørelsen med, at beløbet ikke repræsenterede en udgift for selskabet, men et tab for selskabets hidtidige aktionærer. I LL § 7 A er udtømmende gjort op med fradragsretten, hvorfor selskabet ikke havde fradrag.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.

Anlægs-/etableringsbetragningen i statsskatteloven er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til

LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter ( E.B.3.2 og E.B.3.7.2 )

LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse ( A.E.1.3 )

LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter ( E.B.3.11 )

LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser ( E.A.2.1.4.1 ) og

LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering ( E.A.2.1.4.2 )

AL § 43 om tilslutningsafgifter ( E.K.2.15)

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5 . Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1. TfS 1985, 438 HRD Højesteret nægtede en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3 .

Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.9 .

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6 stk. 1, litra a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. afskrivningsloven. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL § 8 B, se E.K.2.15 .

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6 stk. 1, litra a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, se nærmere afsnit E.C.5.3.7.

I en Højesteretsdom gengivet i TfS 1987, 315 HRD, blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a.

I UfR 1985, 134 HRD (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.

Se også TfS 1993, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af dagældende AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne skulle afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a.

Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se TfS 1987, 109 DEP.

Se i modsætning hertil TfS 1988, 444 SD, hvor en virksomhed blev nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a, se TfS 1987, 109 DEP.

I TfS 1987, 559 ØLD havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Østre Landsret lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 stk. 1, litra e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958, 1173 HRD.

TfS 1999, 51 LSR Ved udskiftning af bilmotor var bilen tilført en forbedring, da bilen ved reparationen var bragt i en bedre stand, end den var på købstidspunktet. Udgift til udskiftning af bilmotor anset for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I mangel af nærmere oplysninger blev fordelingen foretaget skønsmæssigt med 50 pct. til henholdsvis vedligeholdelse og forbedring.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se E.K.2.3.

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke-fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.

TfS 1996, 251 VLD En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1. juni 1989 - 7. oktober 1991. Virksomhedens varelager blev solgt den 10. september 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab. Retten anså varelageret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet.

TfS 1998, 585 HRD (Tidligere TfS 1996, 888 ØLD) Et selskab, der alene leasede edb-udstyr og mobiltelefoner til en række kunder, og hverken solgte nyt eller brugt udstyr iøvrigt, solgte efter aftalernes udløb leasingudstyret til kunderne. Østre Landsret fandt, at salgene ikke henhørte til selskabets næringsvej, hvorfor der ikke var fradrag for tab forbundet hermed. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret.

Se også TfS 1997, 226 VLD, hvor tab i forbindelse med fremlejning blev anset for et ikke fradragsberettiget formuetab samt TfS 1997, 277 ØLD, hvor en skatteyders hæftelse for gæld i et italiensk selskabs gæld efter dansk ret måtte anses for en lovbestemt kautionsforpligtelse, og tabet derfor var et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Hvor der er tale om driftstab, som består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

I TfS 1997, 619 ØLD blev fradrag for tab afvist, idet en medinteressents uberettigede hævninger ikke ansås for en naturlig driftsrisiko. Se også TfS 1999, 329 HRD (Tidligere TfS 1997, 203 VLD). Det tab en tilsynsførende arkitekt havde lidt i forbindelse med en fordring i eget selskab blev ikke anset for et fradragsberettiget tab. Landsretten bemærkede, at det almindeligvis falder udenfor en tilsynsførende arkitekts opgaver, at denne i eget navn bestiller materialer til en bygherre og, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at tabet havde en sådan forbindelse med hans indkomster som arkitekt, at tabet var fradragsberettiget. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret bemærkede, at arkitekten havde tilrettelagt sine forskellige arbejdsfunktioner på en sådan måde, at der var særlig risiko for, at arkitektfirmaet af leverandører kunne blive opfattet som bestiller af varer og, at arkitekten derfor personligt kunne komme til at hæfte for betalingen.

TfS 1998, 5 ØLD (dissens) Et interessentskab ejede et hotel, der var bortforpagtet til et anpartsselskab, der ligeledes var ejet af interessentskabet. Interessentskabet gav efterfølgende afkald på forpagtningsafgiften. Landsretten fandt, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor interessentskabet havde erhvervet ret til afgiften. Afkaldet blev ikke anset for nødvendigt for at sikre interessenternes indkomst, ligesom der var tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition begrundet i interessefællesskabet mellem de 2 selskaber og personkredsen bag selskaberne. Fradrag for tab efter SL § 6 stk. 1, litra a blev på den baggrund afvist.

TfS 1998, 10 LSR En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Med henvisning til grov uagtsomhed udbetalte forsikringsselskabet ikke erstatning. Selskabet, der ikke havde afkrævet erstatning hos skatteyder, kunne ikke fradrage tabet. Selskabets skattemæssige tab blev anset for maskeret udlodning til skatteyder.

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 1983.66.293. Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se E.B.2.6.5.

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »Indkomstbeskatning I«, side 696, praksis således: »Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den (kassebeholdningen) har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden, og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se LSRM 1969, 128 LSR. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se LSRM 1969, 37 LSR.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til LSRM 1960, 128 LSR, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser i LSRM 1952, 145 LSR, LSRM 1958, 114 LSR, LSRM 1964, 124 LSR og LSRM 1977, 49 LSR. I TfS 1996, 297 HRD fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da imidlertid tyveriet faldt indenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6 stk 1, litra a.

Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se LSRM 1952, 146 LSR, LSRM 1962, 116 LSR, LSRM 1964, 123 LSR, LSRM 1967, 127 LSR, LSRM 1968, 38 LSR og LSRM 1969, 37 LSR. At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser LSRM 1960, 128 LSR og LSRM 1964, 124 LSR. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere LSRM 1975, 44 LSR, og TfS 2000, 531 LSR, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for tab ved tyveri af en ejerandel af en kontantbeholdning, der var opbevaret i et aflåst skab i en fiskekutters styrehus.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se LSRM 1960, 128 LSR, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se LSRM 1973, 37 LSR, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I skd. 1984.70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se LSRM 1972, 48 LSR, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se LSRM 1964, 123 LSR.

Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.F.1.17.

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, der dog ikke vedrørte driften. TfS 1997, 502 LSR Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL §4, jf. SL §§4-6, i det omfang tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.

TfS 2000, 362 HRD (Tidligere TfS 1999, 263 ØLD) 2 medinteressenters uberettigede hævninger af interessentskabets midler ikke anset for foretaget som led i driften af interessentskabet, men med det formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Kassekreditten blev indfriet af interessenten i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Fordringerne mod medinteressenterne blev anset for uerholdelige. Da interessenten imidlertid ikke blev anset for at have været uden muligheder for at afsløre og standse uregelmæssighederne, afviste Landsretten fradrag for tab, da tabet således hverken havde en sådan tilknytning til virksomhedens drift eller faldt indenfor rammerne af en sædvanlig naturlig driftsrisiko, at tabet var fradragsberettiget efter dagældende KGL § 4, jf. SL § 6 stk. 1, litra a. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Højesteret bemærkede, at tab, der udsprang af, at interessenterne hæver penge til privatforbrug ved trækning af checks på interessentskabets kassekreditkonti, falder udenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform.

Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab, se LSRM 1982, 83 LSR.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre, se LSRM 1982, 122 LSR.

E.A.2.7 Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse se Østre Landsret i skd. 1984.68.38.

En partreders indfrielse af 3 insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6 stk. 1, litra a, eller dennes analogi, se Vestre Landsret i skd. 1984.71.713.

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, se Vestre Landsret i TfS 1987, 316 VLD.

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnons insolvens, se LSRM 1982, 82 LSR.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se LSRM 1956, 28 LSR, LSRM 1974, 155 LSR og LSRM 1981, 205 LSR og Østre Landsret i skd. 1984.68.38. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab, se LSRM 1976, 148 LSR.

I TfS 1996, 256 LSR blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, se TfS 1989, 506 HRD. Se tilsvarende afgørelse TfS 1997, 619 ØLD.

I TfS 1991, 487 VLD nægtede Vestre Landsret en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden. TfS 1991, 476 TSS. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesteret i TfS 1988, 44 HRD.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, dvs. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se LSRM 1971, 38 LSR.

En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, se Østre Landsret i skd. 1983.67.402.

TfS 1998, 517 ØLD En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab.

Se E.F.2 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Næring i forbindelse med udlån og finansiering

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lign.

Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lign., er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som forud for kursgevinstlovens skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Reglerne er blevet yderligere præciseret ved lov nr. 440 af 1. juni 1994, der indgår i lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000.

Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se LSRM 1963, 123 LSR og LSRM 1985, 76 LSR.

Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.

Vestre Landsret nægtede i TfS 1987, 45 VLD en skatteyder fradrag efter SL § 5, stk. 1, litra a for tab på pengeudlån, da der alene var ydet 2 lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede. I LSRM 1972, 47 LSR havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.

Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.2.

Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser m.v., jfr. KGL § 17 er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse

Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.

Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.

Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.

Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under 2.8.2 omtalte kriterier.

Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.4 .Fradrag indrømmet i

LSRM 1981, 105 LSR (kaution for forpagter)

LSRM 1983, 65 LSR (kaution for køber af hus)

LSRM 1985, 78 LSR (kaution for leverandør)

Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør)

TfS 1986, 284 DEP (kaution for underentreprenørs leverandør)

TfS 1988, 47 LSR (landmands udlån til slagteri)

TfS 1999, 182 ØLD (Appelleret) Selvskyldnerkaution aktualiseret ved 2 selskabers tab på valutaterminsforretninger. Tab ved kautionistens indfrielse af gæld omfattet af dagældende KGL § 6, stk.1.

Fradrag nægtet i

LSRM 1967, 124 LSR (kaution for leverandør, ny produktion)

LSRM 1967, 125 LSR (landmandskaution for andelsselskab)

LSRM 1973, 36 LSR (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde)

LSRM 1976, 4 LSR (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom)

LSRM 1983, 166 LSR (advokats kaution for klient)

LSRM 1984, 179 LSR (depositum, udvidelse af virksomhed)

LSRM 1985, 170 LSR (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed)

LSRM 1986, 71 LSR (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje)

TfS 1995, 295 HRD (udlån til og ikke deltagelse i interessentskab)

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/ långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution m.v. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: Skd. 1985.74.450, Skd. 1985.74.465, TfS 1986, 127 ØLD, TfS 1986, 269 ØLD, TfS 1988, 63 HRD, TfS 1989, 260 HRD, og TfS 1989, 491 HRD samt Told Skat Nyt 1992.24.804 og TfS 1993, 78 LSR.

Af nyere afgørelser kan nævnes TfS 1998, 255 VLD Landsretten fandt, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyders selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.

Desuden TfS 1998, 314 VLD Tab på udlån til eget selskab ikke anset for fradragsberettiget.

Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.

I TfS 1991, 282 VLD havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Vestre Landsret fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter. Dommen blev af skatteyderen indbragt for Højesteret, men anken blev hævet.

Østre Landsret nægtede i TfS 1992, 302 ØLD et byggeselskab fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet.

I TfS 1996, 713 ØLD drev en skatteyder et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et ægyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den ægyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham.

En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte i TfS 1991, 239 LSR fradrag for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.

I TfS 1990, 275 LSR anså 2 retsmedlemmer i Landsskatteretten et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser for fradragsberettiget efter SL § 6 stk. 1, litra a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet.

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se LSRM 1960, 41 LSR, LSRM 1965, 118 LSR, LSRM 1970, 123 LSR, LSRM 1973, 44 LSR, LSRM 1977, 156 LSR, TfS 1995, 17 LSR og Vestre Landsret i skd. 1979.50.216, hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et lån, som arbejdsgiveren havde optaget. Arbejdsgiveren gik konkurs og kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget, for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads. Tabet var derfor et formuetab.

I LSRM 1982, 84 LSR fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.

Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningsloven indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab, se f.eks. TfS 1987, 206 LSR, TfS 1988, 334 LSR og TfS 1989, 477 LSR.

E.A.3 Periodespørgsmål

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Resolutive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

TfS 1999, 114 LSR Et tilskud var ydet i 1995 af en leverandør i forbindelse med etablering af en varekredit til indehaverne af en nyerhvervet købmandsforretning. Tilskuddet blev anset for skattepligtigt for modtageren på tildelingstidspunktet, selvom retten til tilskuddet ville bortfalde, hvis samhandlen ophørte inden 1. december 1998. Landsskatteretten anførte i forbindelse med afgørelsen, at det ved betingede aftaler var udgangspunktet, at betingelserne ansås for resolutive således, at aftalen skatteretligt blev tillagt virkning fra aftalens indgåelse. Landsskatteretten fandt ikke, at de i aftalen anførte betingelser udskød beskatningstidspunktet. Se desuden TfS 1995, 904 LSR, hvor en fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskudet. I TfS 1998, 712 LSR fandt Landsskatteretten, at ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til selskabet på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.

Suspensive betingelser

Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive. Se til eksempel TfS 1992, 129, hvor Ligningsrådet fandt, at betingelserne knyttet til nogle tegningsrettigheder, der var tildelt en række medarbejdere, havde en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, om medarbejderen opfyldte betingelserne for at udnytte tegningsrettighederne. Tilsvarende TfS 1993, 332 LSR, hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med Ligningsrådets besvarelse fandt, at betingelserne for tildeling af warreants til medarbejderne var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.

TfS 1996, 35 LSR En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig til slutrunden i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.

E.A.3.1.1 Hovedreglen - retserhvervelsesprincippet

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse.

I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 LSR om indkomstskattepligt ved en genbrugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale.

Det følger af UfR 1981, 968 HRD at entrepriseforhold også er omfattet af retserhvervelsesprincippet. Det fremgår således indledningsvis af Højesterets præmisser, at "Det må afhænge af entreprisens nærmere indhold, d.v.s. aftalegrundlaget og byggeriets art, hvornår entreprenøren har erhvervet endelig ret til vederlaget og dermed skal indtægtsføre fortjenesten." Med henvisning til skattemyndighedernes hidtil godkendte praksis ved opgørelse af entrepriseindtægt, hvor indtægten først skulle opgøres ved entreprisens afslutning, godkendte Højesteret imidlertid entreprenørens opgørelse i den konkrete sag.

For bygningshåndværkere, entreprenører m.v. fører reglerne om igangværende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsopgaver, der strækker sig over flere år, som hovedregel først beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent, se ovennævnte afgørelse UfR 1981, 968 HRD samt E.B.2.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se E.B.2.6.7. Se også E.B.2.6.2.1.

Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der således erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se E.J.1. og TfS 1998, 650 ØLD.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se E.C.5 og E.C.4.1.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvor aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se LSRM 1977, 117 LSR, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, hvor aftalen var indgået.

Tilbagebetalte ejendomsskatter, der tidligere er trukket fra som driftsudgifter, skal som hovedregel medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor skatteyderen har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør imidlertid imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i de indkomstår, hvor de er trukket fra. Imødekommelsen bør også gælde for efter- og tilbagebetaling af moms, se Ligningsrådet i TfS 1995, 227 LR og nærmere E.B.2.5. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.

Der gælder en række undtagelser til udgangspunktet om, at tidspunktet for aftalens indgåelse er afgørende for, hvornår der er erhvervet endelig ret til et vederlag. Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se LSRM 1952, 120 LSR og LSRM 1970, 16 LSR. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119 LSR. Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører. Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.

Tilsvarende har Østre Landsret i TfS 1995, 462 ØLD fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte. Landsretten anfører i dommens præmisser, at tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb må anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktsperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt må periodiseres tilsvarende. Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 DEP udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der leveres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget stadig være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af serviceydelser i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen. Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.

Udbytte beskattes i det år, hvor det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, se LSRM 1962, 98 LSR.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se LV Almindelig del afsnit A.D.1.1 og LV Dobbeltbeskatning om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Acontohonorarer skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når aconto honoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet. Arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. er omtalt i E.B.2.6.2.3, ligesom der henvises til TSS-cirkulære 1995-20.

Efterregulering af skatteansættelser på grundlag af korrektion af moms er behandlet i E.B.2.5. Se også Ligningsrådet i TfS 1995, 227 LR om ejendomsskatter, der er omtalt i E.A.3.1.1. Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme og lign. er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.B.1.1-A.B.1.3. Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.6.

E.A.3.1.2. Afgørelser

Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet ved agenturgiverens fakturering til køberen, se Landsskatteretten i TfS 1988, 663 LSR.

De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af statsskatteloven, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage, se Landsskatteretten i TfS 1989, 224 LSR.

En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar. Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj. Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Fordi der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Ligningsrådet under hensyn til skadens omfang m.v., at avancerne først blev indtægts ført i 1988, se TfS 1988, 70 LR.

TfS 1998, 5 ØLD Afkald på forpagtningsafgift var efter landsrettens afgørelse afgivet efter, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til indtægten efter forpagtningsaftalen. TfS 1998, 202 ØLD Landsretten fandt at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år. TfS 1998, 401 LSR Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.

TfS 1998, 532 LSR Skatteyders fulde skattepligt ophørte 30. september 1995 i forbindelse med, at skatteyder blev udstationeret i Canada. Efter aftale med arbejdsgiveren modtog skatteyder et beløb til dækning af udgifter i forbindelse med etablering af bolig i Canada. Landsskatteretten fandt, at klageren først ved tiltrædelse af stilling den 30. oktober 1995, og således efter ophør af den fulde skattepligt, havde erhvervet endelig ret til beløbet. TfS 1998, 608 ØLD En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989 havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.

TfS 1998, 697 LSR Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462 ØLD.

TfS 1999, 883 VLD Erstatning til såkaldte SLOM-producenter. Reglerne for betaling af erstatning var fastlagt ved forordning den 22. juli 1993, hvor en række forudsætninger og betingelser for modtagelsen og beregningen af erstatningen var fastlagt. Skatteyder fik afslag på dispensationsansøgning vedrørende udnyttelse af den midlertidigt tildelte mælkekvote den 28. december 1993. Landsretten fandt, at grundlaget for beregning af erstatningstilbud til skatteyder først var endeligt afklaret på tidspunktet for afslaget. Med henvisning hertil, og med henvisning til, at skatteyder i forbindelse med sin accept af erstatningstilbuddet i 1994 gav afkald på enhver mulighed for at anfægte udfaldet af sit mellemværende med EF-institutionerne, fandt Landsretten, at skatteyder først i 1994 havde erhvervet endelig ret til erstatningen. Højesteret har stadfæstet afgørelsen.

TfS 2000, 509 LSR Udstedelse af gavekort anset for en aftale om køb med forudbetaling. Landsskatteretten fandt, at der først var erhvervet endelig ret til de herved opnåede indtægter ved indløsning af gavekortene.

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Det følger af SL § 6 stk.1, litra a, at der skal sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).

En erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår.

Fradrag efter SL § 6 stk. 1, litra a forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften og at beløbet kan opgøres endeligt. Derimod stilles der normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling.

Således TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten bemærkede, at betingelsen for fradrag er, at der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale beløbet, samt at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod det ikke var en betingelse for fradrag, at beløbet faktisk var betalt eller var forfaldent til betaling.

En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, se TfS 1992, 436 LSR.

I TfS 1991, 400, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Skatteyder havde forpagtet 4 landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, som i årets løb er anvendt. Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter m.v. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiften, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt. Se desuden TfS 1999, 571 ØLD (tidligere TfS 1996, 34 LSR) hvor Landsretten udtalte, at LL § 8 K fulgte det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip, hvorefter retten til at fradrage og afskrive udgifter først indtræder i det år, hvor de kommer til at påhvile skatteyderen som en endelig retlig forpligtelse. Landsretten fandt i modsætning til Landsskatteretten, at der først påhvilede selskabet en endelig pligt til at betale i 1993, hvor arbejdet var færdiggjort, selvom der i forbindelse med aftalens indgåelse var udstedt pantebrev og faktura i 1992.

En forudbetalt udgift, der fradrages efter SL § 6a stk. 1, litra a skal periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. Hvor aftalen ikke vedrører en flerårig periode, kan periodisering dog undlades, hvis forudbetalingen vedrører en periode, der påbegyndes senest den 1. april 2000.

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, se LL § 14 og E.K.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se LSRM 1957, 72 LSR. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se LSRM 1972, 77 LSR og LV Almindelig del afsnit A.F.4.

Fradragstidspunktet i henhold til reglerne i pensionsbeskatningsloven er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.C.1.1.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I TfS 1987, 559 ØLD henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6 a.

TfS 1996, 174 ØLD En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår.

TfS 1999, 547 VLD Landsretten afviste, at virksomheden i regnskabsåret 1993 kunne hensætte et beløb til tab på varer, der blev taget retur i 1994. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at den forpligtelse, som sagsøgeren havde påtaget sig med hensyn til returvarer, alene kunne anses for en eventualforpligtelse, som først aktualiseredes, når varerne blev taget retur og omfanget af forpligtelsen kunne konstateres.

Tab på debitorer er omtalt i E.B.2.6.5.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.

For reklameudgifter bemærkes, at udgiften kan fradrages, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i det pågældende eller senere indkomstår, jf. LL § 8, stk.1, se afsnit E.B.3.6.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder blandt andet, at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændigt erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i IFL og KSL, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 13 . Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TfS 1992, 223 LSR. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, jf. skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, jf. LSRM 1981.65.

En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. blandt andet LSRM 1982.52 og 53, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 13. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for selvstændig virksomhed, jf. LSRM 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis LSRM 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, LSRM 1963.90.

En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 1, stk. 3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over-/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 20 i bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 .I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Se blandt andet TfS 1995, 458 VLD (assurandør). Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke i sig selv, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft, jf. A.A.4.5.2 .

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154 TSS.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Se f.eks. TfS 1998, 695 LSR om en gymnasielærer, der tillige var medforfatter til nogle lærebøger, og som ikke ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. I LSRM 1985.47 kunne en statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. A.A.4.5.2

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

Højesteret har i en afgørelse af 12. december 1997 (TfS 1998, 70 HRD) fundet, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende. I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem.

TfS 1996, 449 HRD. Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved homeparties, og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.

I en landsretsafgørelse af 7. april 1988 (TfS 1988, 228 VLD) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: »at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A (nu § 25 A) i kildeskatteloven«.

Se også TfS 1989, 248 LSR, hvor en assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, samt TfS 1995, 458 VLD.

TfS 1988, 182 LSR. En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

I UfR 1981, 159 ØLD anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

LSRM 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1989, 75 DEP.

I TfS 1984, 150 ØLD blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet »erhvervsvirksomhed«, således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

TfS 1988, 233 LR. En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

TfS 1988, 234 LR. En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.

TfS 1988, 222 LR. Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

TfS 1988, 236 LR. En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i VSL på indkomsten fra renseriet.

TfS 1995, 155 TSS. Vognmænd, der foretog kørsel med handicappede og bragte mad ud til disse, ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejede selv deres vogne og havde betydelige driftsomkostninger, som de selv skulle afholde.

TfS 1988, 102 LSR. En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.

TfS 1987, 327 DEP. Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændigt ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. TfS 1988, 67 LSR.

TfS 1987, 483 LR. En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.

LSRM 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

LSRM 1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.

Skd. 32.102. Partsfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder selvom skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere LSRM 1974.189, licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed.

TfS 1990, 247 LSR. En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter.

TfS 1991, 108 TSS. Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.

TfS 1990, 370 LSR. En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed.

TfS 1997, 473 HRD (Ændring af TfS 1996, 7 VLD). I Vestre Landsrets dom af 29. november 1995 blev en ingeniør anset for selvstændigt erhvervsdrivende (dissens). Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer. Da ingeniøren ikke kunne påregne videreansættelse i sit oprindelige firma, etablerede ingeniøren sig som selvstændigt erhvervsdrivende, blev momsregistreret, meldte sig ind i en arbejdsløshedskasse for selvstændige, tegnede forsikring for at sikre sig i tilfælde af sygdom og indrykkede annonce om sin rådgivningsvirksomhed i den lokale telefonbog. Ingeniøren blev herefter tilknyttet Naturgas Syd som konsulent på samme vilkår som andre konsulenter. Dette indebar, at der alene blev ydet honorar for faktisk udført arbejde, og ingeniøren var således ikke berettiget til ferie, feriepenge eller løn under sygdom. Aftalen afskar ikke ingeniøren fra at have andre hvervgivere, og ingeniøren indrettede et lokale til brug for virksomheden i hjemmet og anskaffede ligeledes edb-udstyr. En ikke uvæsentlig del af virksomheden blev udført fra bopælen. Vestre Landsret lagde til grund, efter indhentede brancheoplysninger, at det ikke kunne anses for usædvanligt, at aftalen var tidsbegrænset og indeholdt opsigelsesvarsel, eller at den månedlige afregning af honorar skete efter forud aftalte takster. Det blev heller ikke anset for usædvanligt, at selvstændig rådgivningsvirksomhed drives som enkeltmandsvirksomhed uden medarbejdere og uden lejede lokaler. Efter en samlet bedømmelse fandt landsretten, at ingeniøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, selvom Naturgas Syd reelt var ingeniørens eneste hvervgiver.

Højesteret ændrede afgørelsen ved dom af 7. maj 1997. Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende indenfor den pågældende branche.

TfS 1997, 541 LSR. En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1997, 562 LSR (musiker).

TfS 1999, 391 LSR. En musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.

TfS 2000, 528 LSR. En underviser i musik, der arbejdede gennem et oplysningsforbund, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Retten lagde bl.a. vægt på, at vederlaget var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold (timeløn), ligesom vederlaget var udbetalt periodisk. Endvidere var vederlaget i overvejende grad en nettoindkomst for klageren, og kurserne blev afholdt for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Vedrørende klagerens virke som dirigent, fandt retten, at klageren ikke stod i egentligt tjenesteforhold til korene, men at der heller ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagerens indtægter herved blev således anset som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skal behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed.

Vedrørende discjockeyer, se TfS 1999, 377 HRD.

TfS 1997, 922 LSR. En overlæge var tilknyttet et privathospital i de perioder, hvor han havde fri fra det offentlige sygehus, hvor han var fastansat. Han blev af privathospitalet aflønnet med en fast timeløn, som blev udbetalt som B-indkomst. Landsskatteretten anså lægen for at være lønmodtager i forhold til privathospitalet. Retten lagde vægt på, at lægens driftsudgifter ikke oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom han ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.

TfS 1998, 489 ØLD (appelleret). Skatteyderen havde haft selvstændig virksomhed som freelancekonsulent siden 1973. Fra 1986 blev han knyttet til Odsherredskolen som leder af et kommunalt projekt vedrørende edb. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om skatteyderen kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende indtægterne fra Odsherredskolen. Han var ansat for et år ad gangen fra 1986 til og med 1989. Der blev trukket A-skat af vederlagene fra skolen, som tillige lod oprette en pensionsordning for skatteyderen. Under de foreliggende omstændigheder, hvor det ikke fandtes godtgjort, at skatteyder havde afholdt udgifter der lå udover, hvad der må anses for sædvanligt i lønmodtagerforhold, fandt landsretten, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sit arbejde for skolen.

TfS 2000, 510 LSR. Et selskab, der drev edb-konsulentvirksomhed, skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til konsulenter. Selskabet havde engageret de pågældende konsulenter til som underentreprenører at udføre arbejdsopgaver for de respektive kunder, som det havde indgået aftale med. Instruktionen og fordelingen af arbejdsopgaverne skete direkte mellem de enkelte konsulenter og selskabets kunder. Konsulenterne fakturerede selskabet og fik derved vederlaget udbetalt uden indeholdelse. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem selskabet og den i sagen omhandlede konsulent, at dennes arbejde for selskabet var udført på lønmodtagerlignende vilkår. Der var henset til den mellem parterne indgåede kontrakt og det i øvrigt oplyste herom, hvorefter konsulenten ikke havde båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnende økonomiske risiko. Der var videre henset til arbejdets varighed samt de i kontrakten aftalte vilkår vedrørende arbejdstid, honorering, konkurrenceklausul m.v.

E.B Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

Ved lov nr. 1006 af 23. december 1998 er der vedtaget en ny bogføringslov. Samtidig er Erhvervs- og

Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders

bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale ophævet. Bekendtgørelsen er for så

vidt angår bogføringspligtiges årsregnskaber (midlertidigt) erstattet af bekendtgørelse nr. 518 af 25.

juni 1999. Loven trådte i kraft d. 1. juli 1999, dog således at bestemmelserne i § 7, stk. 4 og 5, om

adgangen til at bogføre i euro eller anden relevant fremmed valuta trådte i kraft d. 1. januar 1999.

Loven har virkning for regnskabsår, der påbegyndes den 1. juli 1999 eller senere, hvilket bl.a. også

indebærer, at virksomheder, som etableres d. 1. juli 1999 eller senere, er omfattet af bogføringslo

ven. For regnskabsår, der er påbegyndt før d. 1. juli 1999, finder de hidtil gældende regler sted.

For virksomheder m.v., som d. 1. juli 1999 ikke var bogføringspligtige efter de hidtil gældende

regler, indtræder bogføringspligten efter § 1, stk. 1, med virkning for regnskabsår, der påbegyndes

d. 1. januar 2001 eller senere. Indtil d. 1. januar 2001 finder de hidtil gældende regler tilsvarende

anvendelse.

Bogføringspligt efter § 1, stk. 1, indtræder ikke for personer, der inden d. 1. juli 1999 har påbegyndt

en virksomhed, der efter de hidtil gældende regler i bogføringslovens § 1, litra C, nr. 35-37, jf. stk. 2

og 3, ikke var bogføringspligtige, og som ikke driver anden erhvervsmæssig aktivitet. Hvis virksom

heden overgår til anden ejer, indtræder bogføringspligt efter § 1, stk. 1.

Der henvises i øvrigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning, juni 1999 (www.eogs.dk).

Bekendtgørelse nr. 141 af 26. januar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 88 af 9. februar 1999, er nu afløst af bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen), som finder anvendelse for regnskabsår, der påbegyndes d. 1. januar 2000 eller senere.

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

Selvanvigelsespligtige, der er bogførings- eller regnskabspligtige, skal i medfør af SKL § 3, stk. 2, inden udløbet af selvangivelsesfristen indgive et skattemæssigt årsregnskab til den skatteansættende myndighed.

I medfør af § 1 i mindstekravsbekendtgørelsen, finder bekendtgørelsen anvendelse på selvangivelsespligtige, der er bogføringspligtige efter bogføringsloven, eller der er erhvervsdrivende interessenter, komplementarer, kommanditister eller partredere.

Efter SKL § 3, stk. 3, har visse erhvervsdrivende endvidere pligt til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema) jr. § 4 i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen).

Bogføringspligten fremgår af § 1 i lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven). Definitionen af en erhvervsdrivende fremgår af bogføringslovens § 2.

Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden udarbejde et fælles skatteregnskab for disse »passive« ejere samt foretage indberetning, jf. LL § 29 og SKL § 8 S. Se nærmere afsnit E.F.1. Indberetning skal meddeles både til de statslige told- og skattemyndigheder og ejerne inden den 15. oktober i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

E.B.1.2 Bogføringsloven

I § 1 og § 2, stk. 2 i bogføringsloven samt bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999 om bogføringspligtiges årsregnskab, bilag 1, er det udtømmende opregnet, hvem der er omfattet af bogføringsloven. I § 2, stk. 1, er det defineret, hvad der skal forstås ved en erhvervsdrivende virksomhed. Mindstekravsbekendtgørelsen af 17. december 1999 indeholder derfor ikke særlige bestemmelser om regnskabs- eller bogføringspligt efter SKL § 3, stk. 1.

E.B.1.2.1 Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Særligt om interessentskaber og kommanditselskaber

Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 2, stk. 2, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed. Se § 19 i mindstekravsbekendtgørelsen.

For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. virksomhedsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 764 af 4. okt. 1999) § 2, stk. 1.

Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 6, stk. 1 kan indkalde supplerende oplysninger til selvangivelsen er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.

Generalklausul - god bogføringsskik

Det fremgår af § 6, stk. 1, i bogføringsloven, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.

Dokumentation af registreringer

Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet.

Beskrivelser af bogføringssystemet

Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lign.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift.

Elektroniske overførsler

Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven

Efter SKL § 3, stk. 5, skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmateriale der, er det dog tilstrækkeligt her i landet at opbevare genparter af det. Endvidere fremgår det af bogføringslovens § 12, stk. 1, at regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog i medfør af bogføringslovens § 12, stk. 4, i særlige tilfælde tillade, at bestemmelserne om opbevaring her i landet helt eller delvis fraviges.

Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter bogføringslovens § 10 .

Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser

Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.

Fritagelse fra 5-årsreglen vedrørende opbevaring af kassestrimler efter momslovens bestemmelser kræver fortsat tilladelse fra told- og skatteregionen.

Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring m.v. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.

Eksterne grundbilag, der mikrofilmes m.v., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte og afgiftslovgivningen

Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier m.v. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringslovens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er told- og skattemyndighederne berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning

Se Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning 1999, www.eogs.dk.

E.B.1.3 Skattemæssige krav til regnskabsgrund laget og årsregnskabet

Bestemmelserne vedrørende mindstekravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet findes i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 . Det fremgår af § 33 , at hovedaktionærer, der er fysiske personer, og som ejer mindst 25 pct. af selskabskapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeberettigede værdi i selskabet, og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal selvangive en kapitalforklaring for indkomståret. I bestemmelsens stk. 3 er der opstillet nærmere krav til indholdet af kapitalforklaringen. 1) Den skal som minimum oplyse størrelsen af formuen primo indkomståret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Endvidere skal den 2) oplyse størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, angivet i hovedposter. Endelig skal kapitalforklaringen indeholde oplysninger om 3) størrelsen af formuen ultimo kaldenderåret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Det bemærkes, at der i årsregnskabet skal oplyses om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien.

Udover en kapitalforklaring stiller § 33 krav om, at samme personkreds, som nævnt ovenfor, i selvangivelsen skal oplyse om de væsentligste økonomiske aftaler, der er indgået mellem hovedaktionæren og det selskab, som hovedaktionæren behersker. Det skal af oplysningerne som minimum fremgå, hvornår aftalen er indgået, hvilken type aftale, der er indgået, samt aftalens hovedindhold, herunder aftalens genstand og økonomiske omfang. I medfør af § 34 skal alle bogføringspligtige fysiske personer at afgive en kapitalforklaring i overensstemmelse med § 33, stk. 1 nr. 1 jf. stk. 3 og 5 . Kapitalforklaringen for bogføringspligtige personer og hovedaktionærer omfatter tillige en eventuel ægtefælle, som den pågældende levede sammen med ved udgangen af indkomståret .

E.B.1.3.1 Personer og selskaber mv.

Bestemmelserne om, hvilke personer, selskaber m.v. der er omfattet, er samlet i mindstekravsbekendtgørelsens § 1.

E.B.1.3.2 Selvangivelsens og regnskabsoplysningernes form

De regnskaber, der indsendes, skal være udarbejdet efter skattemæssige principper jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 3, stk. 1 . Heri ligger, at formen først og fremmest skal opfylde skattelovenes krav om specifikation.

E.B.1.3.3 Fællesbestemmelser

De krav, der stilles til regnskabet, er samlet i mindstekravsbekendtgørelsens kapitel 3. Hovedsigtet hermed er, at angive de overordnede rammer med hensyn til bogføringen samt at tydeliggøre, at årsregnskabet som et minimum skal opfylde de skattemæssige principper og indeholde sådanne specifikationer, som kan danne grundlag for myndighedernes kontrol. Se endvidere Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning til bogføringsloven, juni 1999 (www.eogs.dk).

E.B.1.3.4 Krav til regnskabet

Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. Der skal være en forbindelse mellem de daglige registreringer, enkeltposteringer og den skattemæssige opgørelse. Det er ligeledes et krav, at de skattemæssige efterposteringer skal føres på en sådan måde, at de kan afstemmes med det foregående års skattemæssige opgørelse. Dette følger princippet om at kunne spore posteringens gang gennem bogføringen, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 5, se endvidere bogføringslovens kapitel 4 .

E.B.1.3.5 Specifikke krav til årsregnskabet

Udover de generelle krav til årsregnskabet indeholder mindstekravsbekendtgørelsen en række mere specifikke krav. Disse krav findes i §§ 5-18 .

Kravene er i det væsentlige en uddybning af de bestemmelser, som skatteyderen efter skattekontrolloven har pligt til at opfylde for at selvangivelsen kan anses for at være behørig. Der er ikke tale om nogen skærpelse af de krav, der i øvrigt stilles til årsregnskabets indhold.

Om Ligningsrådets anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. se E.B.2.6.2.3. Om indtægtsførsel af honorarer for advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv, se E.B.2.6.2.2 og TSS-cirk. 1995-20.

E.B.1.3.6 Interessenter, kommanditister og partredere

Mindstekravsbekendtgørelsens §§ 5-18 omfatter de interessenter, komplementarer, kommanditister og partredere deltagere), der ikke er omfattet af LL § 29. Disse deltagere kan vælge at lade kravene til regnskabet opfylde af det pågældende interessentskab eller partrederi, jf. § 19 . Deltagerne skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst specificere deres andele. Fravigelser fra det indsendte årsregnskab skal anføres særskilt.

E.B.1.3.7 Erhvervsdrivende under virksomhedsordningen m.v.

De specielle krav, der stilles til bogføringens tilrettelæggelse i virksomheder, der benytter virksomhedsordningen, er samlet i mindstekravsbekendtgørelsens §§ 20-24 .

For så vidt angår kapitalafkastordningen, er denne reguleret i § 25.

E.B.1.3.8 Skattepligtige fonde og foreninger

De specielle regler om de skattemæssige krav, der stilles til fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 26.

E.B. 1.3.9 Momsafstemning

Ved bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen) blev der i § 27 indsat en bestemmelse om, at der skal udarbejdes en momsafstemning.

Momsafstemningen skal ikke passe på kroner og ører, men alene understøtte rigtigheden af skatteregnskabet (sandsynlighedstest). Se iøvrigt Intern Meddelelse af 27. april 2000.

E.B.1.3.10 Indberetningsafstemninger

I mindstekravsbekendtgørelsens §§ 28-32 er der til de oplysningspligtige stillet krav om en indberetningsafstemning. Se også SKL § 6 A.

Dette gælder bl.a. de oplysninger, der skal afgives efter SKL § 7 (afstemning af løn, honorarer m.v.). Ligeledes skal fonde og foreninger, som er skattepligtige efter FBL § 1 eller omfattet af realrenteafgiftsloven, vise en afstemning af de uddelinger, nævnt i FBL § 4, med de oplysninger, der er indberettet efter SKL § 7 B.

Fælles for disse indberetninger gælder, at de skal være tilstrækkelige til, at de kan stemmes af i forhold til regnskabet.

Efter SKL § 6, stk. 5 omfatter skattemyndighedernes adgang til kontrol af virksomheders regnskabsmateriale også adgang til kontrol af elektronisk registrerede regnskabsoplysninger mv., og ikke kun en papirudgave heraf. Denne adgang omfatter også en ret til elektronisk adgang til sådanne oplysninger.

De renteoplysningspligtige er ligeledes pålagt pligt til at oplyse størrelsen af de renteindtægter og udgifter, der indgår i regnskabet, og vise en afstemning med de renter, som indberettes efter SKL § 8 H, (indskud i banker, sparekasser m.v.) SKL § 8 P (udlån) og SKL § 8 Q (pantebreve).

Oplysningspligt af faglige kontingenter

Oplysningspligt vedrørende indbetaling af faglige kontingenter fra medlemmer efter SKL § 8 T, er også omfattet af afstemningspligten. Der skal således oplyses om størrelsen af de kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og vises afstemning med de kontingenter, der er indberettet til de statslige told- og skattemyndigheder.

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens regler kan medføre, at myndighederne ikke anser selvangivelsen for behørig, og bestemmelserne i SKL § 5, stk. 3 kan bringes i anvendelse. Det betyder, at hvis det efterfølgende viser sig, at en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab er så mangelfuldt i forhold til de stillede krav i SKL §§ 1 og 3, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, opkræves et skattetillæg, oftest på maksimumsbeløbet, der udgør 5.000 kr. Hvis den skattepligtige indkomst for fysiske personer ikke overstiger bundfradraget for mellemskatten efter PSL § 6 a, udgør skattetillægget 100 kr. for hver dag selvangivelsesfristen overskrides, dog højst 2.500 kr. i alt, jf. SKL § 5, stk. 1, nr.2.

Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler den pågældende efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

E.B.1.4 Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier

provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,

provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt

enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.

For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår mv.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

E.B.1.5 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig ansættelse.

E.B.1.5.1 Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget - skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449), TfS 1994,210 og 1999.422 ØLD (anket).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458).

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forudnummererede blanketter.

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der med fører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler, eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

TfS 1999.404 drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser.

I TfS 2000.762 fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.

Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32), hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at til sidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211) Se også TfS 1996,333, hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590.

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget

Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det, ud over mangler i regnskabsgrundlaget, i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et lavere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som andre oplysninger, giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.

I TfS 1996,501 og TfS 1997,118 fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121, 347, 401, samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal, udover at være sandsynliggjort, tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501, hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr.

Hvis ansættelserne derimod ikke giver grundlag for at antage, at skatteyder på groft uagtsom eller forsætlig måde har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, vedrører beslutningen alene den strafferetlige del af sagen. Den skønsmæssige ansættelse efterprøves herefter på samme måde som i alle andre sager, hvor regnskabsgrundlaget tilsidesættes helt eller delvist, dvs., med udgangspunkt i privatforbruget.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter

Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501, hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 og 1999.252 VLD.

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om, at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken med hensyn til at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres i samme omfang som indtægter, der indgår deri.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

Når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller det oprindelige privatforbrug ikke er uantageligt, kan den selvangivne indkomst ikke forhøjes. Dette gælder selv om de skønsmæssige elementer, der er anvendt ved beregning af ansættelsen ud fra vareforbruget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan anses som et almindeligt skøn.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt, og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne i den forbindelse havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug, jf. endvidere lsr. 1986.60.

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HRD om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse, og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen fremgår af skd. 42.191 (HRD af 3.december 1976, UfR 1977.66 H). Her fandt retten, at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises

at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller

at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den »trafikbog«, som skal føres efter bestemmelserne i § 5 i Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 248 af 24. april 1998 med senere ændringer.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor under E.B.1.5.1 samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121.

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968, hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Momsforhøjelse og straffrihed

En momsforhøjelse foretaget hos en gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen, idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt afgav de urigtige momsangivelser. At momsunddragelsen ikke medførte straf, gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet indkomst, blev af Landsskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404 (TfS 1989,305).

Sagen, der blev indbragt for Vestre Landsret, blev afsluttet forligsmæssigt. En privatforbrugsopgørelse, der var udarbejdet under retssagen, bestyrkede ikke rigtigheden af de foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelser, hvorfor skatteyderens påstand om nedsættelse blev taget til følge. Nedsættelserne vedrørte både de omtalte momsunddragelser og de af skattemyndighederne skønnede indkomstforhøjelser ved salg af svin.

E.B.1.5.2 Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760, der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter - periodeafgrænsede

Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering.

Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skatteyderens sædvanlige niveau, er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug.

En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i bekendtgørelse om regnskabsgrundlaget og årsregnskab, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan skattemyndighederne foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter

Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget, og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.

Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør skattemyndighederne vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.

Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetnings- og oplysningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives.

E.B.2 Særskilte indtægtsposter- udover avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug og anden privat anvendelse

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen. Værdien heraf skal opgøres særskilt, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab § 8, stk. 1.

Bekendtgørelsen har virkning for indkomstår der påbegyndes 1. januar 2000 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i bekendtgørelsens § 35. De i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 § 1, nr. 2-4 nævnte tilfælde vil være omfattet af de hidtidige regler i bekendtgørelse nr. 141 indtil regnskabsår som påbegyndes 1. januar 2001 eller senere. For indkomstår som påbegyndes før 1. januar 2000 er bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 med senere ændringer stadig gældende. Se i øvrigt E.B.1 .

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se E.E.4.10 .

Se lsr. 1970.111 hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 2000 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. TSS-cirk. 1999-43 . For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning

Fødevarer

12.195 kr.

Drikkevarer

2.905 kr.

Tobak (forbrug 20 cigaretter pr. dag)

9.450 kr.

Andet

2.005 kr.

De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper

Brød, mel og gryn

1.460 kr.

Kød og kødvarer

3.535 kr.

Fisk

580 kr.

Mælk, fløde, ost, æg smør og margarine, mv.

2.365 kr.

Frugt, grøntsager og kartofler

1.800 kr.

Kaffe, te, kakao og sukker

1.160 kr.

Andre fødevarer

1.295 kr.

Sodavand o.lign. .

620 kr.

Spiritus

580 kr.

Vin

430 kr.

Øl

985 kr.

Andet

290 kr.

Vaske- og rengøringsmidler. og andre artikler til husholdningsbrug

625 kr.

Blomster og planter

360 kr.

Aviser, blade og tidsskrifter

800 kr.

Toiletartikler

220 kr.

Beløbene er eksklusive moms. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn, der ikke er fyldt 14 år ved indkomstårets begyndelse medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive moms pr. person, inklusive børn, der ikke er fyldt 14 år ved indkomstårets begyndelse

Beklædning

3.040 kr.

Fodtøj

695 kr.

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører mv. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelt ikke nævnte varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. Skat 1987.6.437. (TfS 1987, 325)

For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4. og Told Skat Nyt 1993.6.225.(TfS 1992, 587)

Privat andel af telefonudgifter

TSS-cirk. 1999-43 omhandler de skatteretlige regler, der gælder for den selvstændigt erhvervsdrivendes private brug af telefon.

1. Telefon uden for arbejdsstedet

En telefon anses skattemæssigt for at være placeret uden for arbejdsstedet, hvis

telefonen er placeret i hjemmet eller fritidshus og lign.

telefonen er placeret i virksomheden, når denne drives fra hjemmet, og der kun er én telefon

telefonen er en mobiltelefon, der anvendes delvis privat.

Abonnementsudgift. Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen anses for at være placeret uden for arbejdsstedet. Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På tilsvarende måde må en mobiltelefon, som installeres i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat.

Samtaleudgift. Anvendelse af ligningsrådets vejledende mindstesats for private samtaleudgifter forudsætter, at den erhvervsdrivende ikke efter de almindelige regler kan fremlægge behørig dokumentation eller sandsynliggøre størrelsen af den erhvervsmæssige samtaleudgift.. For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon nr. 1 til kr. 1.445 ekskl. moms. Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn.. Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.445 ekskl. moms, anses hele udgiften for at være privat.

2. Telefon på arbejdsstedet

Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på arbejdsstedet.

For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til 1.445 ekskl. moms. Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.445 ekskl. moms pr. år, anses hele udgiften for privat.

Landsretten fandt i TfS 1999, 848, at en erhvervsdrivende, der drev en lille installationsvirksomhed fra hjemmet, skønsmæssigt kunne ansættes til en værdi af privat brug af telefon, der oversteg cirkulærets mindsteværdi. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på virksomhedens art og omfang.

Landsskatteretten fandt i TfS 1997, 352, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 2000 på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug

Elforbrug

Til opvarmning

80 kWh pr. m2

Til varmt vand for 1-4 personer

3.000 - 3.600 kWh

Til lys og husholdning

- for lejligheder

2.000 kWh

- for parcelhuse

4.000 kWh

Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Naturgasforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

Værdiansættelse af kørsel i salgsbiler

Ligningsrådet har den 15. august 2000 vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager.

Når bilen indgår i virksomhedens varelager, skal bilforhandlere mv. beskattes af værdien heraf.

Biler med en salgspris på over 300.000 kr. er ikke omfattet af anvisningen. Værdien af den private anvendelse af sådanne biler beskattes på baggrund af en konkret vurdering, hvor der bl.a. henses til bilens markedsværdi.

Såfremt der ikke er ført en kørebog, der efter sædvanlige krav hertil kan danne udgangspunkt for, hvor stor en del af kørslen der vedrører den private anvendelse af bilen, eller der ikke kan fremlægges anden form for fyldestgørende dokumentation for den private anvendelse, kan den anvendelse, der skal beskattes som privat anvendelse, skønsmæssigt fastsættes efter nedenstående retningslinier

Den private kørsel fastsættes, medmindre særlige forhold gør sig gældende, skønsmæssigt til 8.000 km. årligt med tillæg af kørsel mellem hjem og arbejde og eventuel kørsel til fritidsbolig.

Værdien af den private anvendelse fastsættes til kørselsomfanget, jf. ovenfor, gange den til enhver tid gældende kilometertakst for befordringsgodtgørelse, jf. TSS-cirkulæret om skattefri godtgørelse vedrørende erhvervsmæssig befordring, jf. LL § 9, stk. 5 og § 9 B. En sådan positiv beskatning af den private anvendelse er udtømmende, og der er som følge heraf fuld fradragsret for de afholdte driftsudgifter. Selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3, pkt. 6.

E.B.2.1.1 Vindmøller

Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom. Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

LL § 8 P

Efter bestemmelsen i LL§ 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40 pct. af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger.

Fælles skatteregnskab

Efter LL § 29 skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere. I medfør af LL § 29, stk. 4 medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr´s bundgrænsen og 60 pct. reglen, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab. Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler. Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer. (TfS 2000, 931 TSS). E.F.1.10.

Anpartsreglerne

De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.

Valg én gang

Ud fra samme betragtning er indkomst fra vindmølledriften ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig.

Valget af reglerne om 3.000 kr´s bundgrænsen og 60 pct. reglen foretages én gang for alle, jf LL § 8 P, stk. 1 og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.

Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en vindmølleejer ikke er bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1 på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Endvidere har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode ikke binder den anden ægtefælle, se TfS 1997, 819.

Overgangsreglen

Der gælder særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10 pct. regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10 pct. reglen i LV 1995, E.B. 2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10 pct. reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3 fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele mv.Efter styrelsens opfattelse kan den ene ægtefælle være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf TfS 1997, 819 Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10 pct. reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.

Afskrivning

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL kapitel 2, se E.C.2 . Se i den forbindelse Told Skat Nyt 1993.8.394.

Landsskatteretten har anset en enkeltejet vindmølle, der var opstillet på klagerens bopæl, hvorfra han tillige drev landbrugsvirksomhed, for et driftsmiddel, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL kapitel 2 , med den følge, at investeringsfondsmidler kunne anvendes til forlods afskrivning på møllen. Landsskatteretten har i sin kendelse lagt til grund som bevist, at vindmølleejeren ikke har aftaget strøm fra sin vindmølle hverken til erhvervsmæssig eller privat brug, og har på den baggrund fundet, at der ikke eksisterede noget forbrugssted, der var tilmeldt vindmøllen. Møllen fandtes således i såvel vurderings- som skattemæssig henseende at være et driftsmiddel.

Landsskatteretten udtalte endvidere i sine præmisser, at vindmølleejeren som landmand og vindmølleejer anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed inden for forskellige brancheområder, der naturligt og efter gængs sproglig forståelse opfattes som flere virksomheder. Følgelig skulle han som udgangspunkt opfylde det i relation til IFL § 3 A, stk. 4 opstillede arbejdstidskrav i vindmøllevirksomheden for at kunne forlodsafskrive på vindmøllen. Imidlertid fandt Landsskatteretten efter konkret vurdering, hvori indgik, at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, at de kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, hvorefter arbejdstidskravet ansås for opfyldt. Told Skat Nyt 1993.1.40.(TfS 1992, 579). Se også TfS 1996, 85, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere Told Skat NYT 1993. 4.149 (TfS 1993,53), hvor Landsskatteretten nægtede afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. den tidligere AL § 7, nu AL § 3, stk. 1, nr. 3.

TfS 2000, 199 LR omhandler en sag om etablering af vindmølleprojekter. Ligningsrådet fandt, at der kan afskrives på vindmøllerne på det tidspunkt, hvor de er leveret til køberne, tilsluttet et forsyningsselskab og i stand til at fungere efter deres formål. Møllerne skal leveres til en virksomhed, som allerede forud for anskaffelsen af møllerne var igangværende. I andre tilfælde kræves det tillige, at den erhvervsmæssige aktivitet (produktion af el) er påbegyndt.

Ligningsrådet fandt, at afskrivningsgrundlaget for møllerne alene udgøres af møllernes pris inklusive told, fragt og montering. Det vil sige anskaffelsessummen for hus og bevægelige dele, tårn, fundament, elinstallationer, tilslutning til elnettet, elledninger og transformatorstationer, jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet, apparatur til styring og fjernovervågning samt installation heraf. Udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af projektet samt til forundersøgelser og projektgennemgang, kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til etablering af fast kørevej vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Hvis møllen opføres på et købt areal, og kørevejen etableres på dette areal, vil den dog kunne indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis møllen opføres på et lejet areal, og kørevejen opføres på dette areal, kan udgifterne til etablering af denne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningerne kan foretages i overensstemmelse med principperne for afskrivninger på bygninger på lejet grund. Se E.C.4.8.1 .

Udgifter til advokat og revisor kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for møllerne, fordi der er tale om etableringsudgifter. I tilfælde hvor udgifterne til advokat og revisor direkte påhviler investorerne, vil de dog kunne fradrages efter LL § 8J. LL § 8J omhandler alene udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Hvis anskaffelsessummen til et færdigt mølleprojekt indeholder udgifter til advokat og revisor, som den der har udarbejdet projektet har betalt, vil køberen af projektet ikke have fradragsretten efter LL § 8J. Det er i dette tilfælde den der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgiften, og dermed denne der har fradragsretten efter LL § 8J.

Udgifter som udgør forudbetalinger for driften, service, garantier og forsikringer vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, da disse er driftsudgifter.

Tilslutningsafgift

Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter den tidligere LL § 8 C, nu AL § 43. Anvendelsen af den tidligere bestemmelse i LL § 8 C betinger, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995, 156 og E.K.2.15. Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60 pct. reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.

E.B.2.2 Eget arbejde

Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994, 626 for så vidt angår forsikringserstatninger.

Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en væsenlig undtagelse, idet byggebranchen beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. E.B.2.3 .

Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4, stk. 1, litra a og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928, 276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde

Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.

Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil værdien af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

I Skat 1988.7.397 (TfS 1988, 391) fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejds- og fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr. 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr. 1976.108), samt lsr. 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr. 1983.141.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig til knytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også Skat 1989.5.398 (TfS 1989,286) og 1989.8.610.(TfS 1989, 457)

I TOLD SKAT NYT 1993.2.61 (TfS 1992, 502) tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom i UfR 1982, 1115.

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

SL´s indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst.

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. lsr. 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. Skat 1986.10.607. (TfS 1986,551)

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552 (TfS 1986, 480).

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.

I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.

Ved salg af aktiver

Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se E.J.3.1.1 .

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær

Som nævnt ovenfor under E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.

Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes kun af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær. Se endvidere lsr.1982.133 om en snedkersvend, der i sin fritid udførte selvstændigt snedkerarbejde.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.

Lsr. 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger. Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

E.B.2.4 Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. Skat 1986.7.474. (TfS 1986, 391)

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Moms

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller told- og skattemyndigheden til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990, 454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.

Imidlertid bør skattemyndighederne imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248. Se også TfS 1995, 227, der vedrørte ejendomsskatter. Hjemmelen herfor er for indkomstår fra og med 1997 SSL § 34, stk. 2 og 35, stk. 1 og for indkomstår før 1997 de ophævede, men fortsat gældende bestemmelser i den tidligere SSL § 4, stk. 1 og 2, jf. nærmere herom under A.H.2 .

Særligt vedrørende motorkøretøjer

I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. dog nedenfor.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Virksomheder, der forhandler eller udlejer personbiler mv., eller som driver køreskole, er ikke omfattet af ovennævnte begrænsning i fradragsretten for moms af indkøb mv. til disse formål.

Endvidere kan virksomheder, der lejer personbiler i mere end 6 måneder i sammenhæng, og hvis mindst 10 pct. af kørslen vedrører momspligtige formål, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af et særligt fradragsgrundlag. Det beregnede månedlige momsfradrag skal fremgå af fakturaen fra udlejeren.

Hovedreglerne vedrørende fradragsret mv. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således

Køretøjets art

Fradragsret for købsmoms vedrørende

Fradragsret for købsmoms vedrørende

Fradragsret for købsmoms vedrørende

moms ved salg mv.

anskaf.

leje

drift

I.Personmotorkøretøjer *)(uanset om køretøjet anven des helt eller delvis i virk somheden)

ingen

ingen

ingen

ingen

II.Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt ikke over 3 tons

a anvendes udelukkende i virk somheden

fuld

fuld

fuld

af den fulde salgspris

b anvendes ikke udelukkende i virksomheden

ingen

1/3

fuld

ingen

III.Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt over 3 tons

a anvendes udelukkende i virk somheden

fuld

fuld

fuld

af den fulde salgspris

b anvendes ikke udelukkende i virksomheden

delvis

delvis

delvis

af den fulde salgspris

*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.

Der henvises i øvrigt til momsvejledningen.

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv. Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

Kunstnere

For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.

Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende, se E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5 . Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4 , og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se E.A.1.2 og Skat 1989.12.952 (TfS 1989, 656), hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, skd. 26.201.

I t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991, 409) blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996, 177.

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?

I VL § 1, stk. 5 (lovbek. nr. 918 af 2. dec 1993) opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse. Se TfS 1999, 474, hvor Landsskatteretten fandt, at paller og emballage skulle kvalificeres som omsætningsaktiver og derfor skulle medregnes til varelageret.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages..

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres. Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningloven.

Levende dyr

Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere E.E.3.1 . Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i E.E.1.1 .

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se E.E.2 .

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194. Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr. 1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34 og Told Skat Nyt 1992.13.378.(TfS 1992, 334) Her fandt et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, at de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning, tilhørte værftets varelager. Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, at også skibene under bygning tilhørte værftets varelager, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.

Træer, af- grøder mv.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se E.E.3.8 .

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger.

Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager. Se TfS 1995, 539.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven. Denne formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.2 .

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn, se E.E.2.2.1.4 .

Levering

Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.

I TfS. 1995, 804 fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købslovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.

Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.

Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.

En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke henregne partiet til sit varelager, jf. Højesteret i Skat 1989.7.514.(TfS 1989, 318).

I en tilsvarende situation tilhørte et parti kunstgødning , som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, en leverandørs varelager t&s nyt 1991.6.339 (TfS 1991, 147).

Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, E.C.2.2.1 .

Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, Skat 1990.2.136. (TfS 1990, 86) Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret. Denne praksis må anses for videreført iafskrivningsloven af 26. juni 1998.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne til sit varelager henregne anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.

Skibe under fremstilling kunne medregnes til et skibsværfts varelager, indtil de var leveret, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i Told Skat Nyt 1992.13.378. (TfS 1992, 334).

Aktiver, der ikke skal medregnes

Ved sondringen mellem, om der er tale om omsætningsaktiver, der er omfattet af varelagerloven, driftsmidler der er omfattet af afskrivningslovens driftsmiddelbegreb, eller private genstande henses til hensigten med erhvervelsen og den faktiske anvendelse af aktiverne. Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er således ikke omfattet af varelagerloven.

En biludlejers biler er omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110. En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. TfS 1999, 390, hvor de solgtes med rabat efter nogle måneders benyttelse. Landsskatteretten udtalte, at løsøregenstande, som en virksomhed besidder med henblik på videresalg som led i salgsnæring, som udgangspunkt er omfattet af varelagerlovens varelagerbegreb, medens aktiver, som en virksomhed besidder til brug i driften, som udgangspunkt vil være omfattet af driftsmiddelbegrebet i afskrivningsloven. Landsskatteretten fandt i lsr. 1983.80, at to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, ikke kunne betragtes som varelager.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Se lignende afgørelse i Told Skat Nyt 1993.18.830 (TfS 1993, 424) vedrørende EDB-udstyr.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter kapitel 2 i afskrivningsloven - og anses altså ikke for et varelager, lsr. 1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt Landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr. 1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om han ønskede at udnytte køberetten.

Igangværende virksomhed

Varelagerloven kan kun bruges på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet henregnede han den usolgte beholdning til sit varelager. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor han ikke kunne bruge varelagerlovens regler.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Ud fra et lignende synspunkt er varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager ikke omfattet af varelagerlovens regler. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Kun hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han bruge varelagerlovens regler. Se lsr. 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 13, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab. Bestemmelsen er gældende for indkomstår som påbegyndes 1. januar 2000 eller senere. Se dog ikrafttrædelsesbestemmelsen i bekendtgørelsens § 35, stk. 3, hvorefter de i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 § 1 nr. 2-4 nævnte vil være omfattet af de hidtidige regler i bekendtgørelse nr. 141 indtil regnskabsår som påbegyndes 1. januar 2001 eller senere. For indkomstår påbegyndt før 1. januar 2000 er bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 stadig gældende , se E.B. 1.3 .

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. VL § 2, stk. 2.

I overensstemmelse med bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal årets vareforbrug opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen.

Efter VL § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. varelagerlovens § 1, stk. 3.

Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU- tilskud, Told Skat Nyt 1992.5.148.(TfS 1992, 121).

Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Ved opgørelsen af et varelager til fremstillingsprisen var der frit valg med hensyn til at medregne indirekte produktionsomkostninger. Der fandtes endvidere at være adgang til fra år til år at opgøre fremstillingsprisen med eller uden tillæg af indirekte produktionsomkostninger. (TfS 2000, 1018 LSR).

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.

For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.

For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.

For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.

Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster

råvarer, inkl. told og fragt,

udgifter til fremmed forarbejdning,

direkte investeret arbejdsløn,

forbrug af hjælpestoffer,

forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,

energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. lsr.1984.181),

udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se E.E.2.2.2 og E.E.3.7 .

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven. Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter varelagerloven.

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654 (TfS 1986, 581).Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.

Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare

1. år: 50pct.

2. år: 25pct.

3. år: 0pct.

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60pct. TOLD SKAT Nyt 1992.22.719 (TfS 1992, 517) og kommentar hertil i TOLD SKAT Nyt 1993.3.115.(TfS 1993, 47)

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo mv.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.

2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer. ; ; ; &nbs p;

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

FIFO

LIFO

Salg 30 stk. à 400

12.000

12.000

Primolager 10 stk. à 100

1.000

1.000

Køb jan. 6 stk. à 100

600

600

Køb juli 9 stk. à 150

1.350

1.350

Køb nov. 15 stk. à 200

3.000

3.000

5.950

5.950

Ultimolager (10 enheder)

2.000

1.000

Vareforbrug

3.950

4.950

Bruttoavance

8.050

7.050

3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er i almindelighed ikke omfattet af varelagerloven, idet det lægges til grund, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.1 Der skal ved regnskabsårets udløb udarbejdes en særskilt opgørelse over igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre med specificeret redegørelse for, hvorledes værdiansættelsen er foretaget, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. dec. 1999 om skattemæssige krav til regnskab, § 6, stk. 2 . Opgørelsen af igangværende arbejder bygger på retserhvervelsesprincippet, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

Retserhvervelsesprincippet

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

Se også Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1994, 409, hvor et selskab drev virksomhed med sortering og bearbejdning af genbrugsmaterialer til salg og slutdeponering. Ved aflevering af affald betalte kunderne en afgift til selskabet. Denne afgift var indkomstskattepligtig på tidspunktet for selskabets modtagelse af materialet. Selskabets udgifter ved behandlingen af materialet ansås for almindelige driftsomkostninger, der kunne fradrages, når de var afholdt. Der godkendtes derfor ikke fradrag for en hensættelse til imødegåelse af disse udgifter.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.

Den skattepligtige er berettiget men ikke forpligtet til at medregne andel af generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger/IPO) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende afhængigt af, hvilket princip for opgørelsen skatteyder har valgt.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste, det vil sige en andel af avancen.

Krav om anvendelse af samme værdiansættelsesprincip

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, jf. LSRM 1980, 88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, jf. LSRM 1982, 87. En ændring af procentsatsen skal dog kunne begrundes i ændrede forhold i virksomheden.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Undtagelse

Efter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen . Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.

Renteindtægter

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktforholdets afslutning, TfS 1985, 109.

Færdiggørelsesåret

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.

E.B.2.6.2.2 Advokater, revisorer og tilsvarende liberale erhverv

TSS-cirkulære 1995-20

Advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20. Ligningsrådets anvisning om arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. gælder fortsat.

Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Dette er tilfældet, når en sag er moden til afregning. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres løbende, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet, og afholdte driftsudgifter fratrækkes løbende, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode.

Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet - se TfS 1999, 253, hvor spørgsmålet var, hvornår der var vundet endelig ret til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende.

TSS-cirk. 1995-20 havde virkning fra og med indkomståret 1996, og det opgørelsesprincip, som bruges for 1996, skal anvendes i de efterfølgende år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere anvende samme princip. Efter ansøgning tillades principskifte imidlertid, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold, jf. ovenfor E.B.2.6.2.1 .

Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for cirkulærets personkreds, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv.

A. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således

Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning: Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde. Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor. Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres. Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der udover direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen. Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere, anvende ensartede opgørelsesmåder.

Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning: Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres. Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave. Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.

B. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.

Skal honoraret delvis erlægges i form af håndværkeraktier eller håndværkerpantebreve, fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.

C. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.

D. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.

E. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.

F. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel, se E.J (fast ejendom), A.D.2 (fordringer) og S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.

Se TfS 1990, 524, hvor Vestre Landsret anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i den daværende LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se S.G .

Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se S.G.8 .

E.B.2.6.5 Debitorer

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Det, der er spørgsmålet, er på hvilket tidspunkt tabet skal påvirke den skattepligtige indkomst.

Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket. Jf. TfS 2000, 468 ØLD (appelleret). Ifølge lsr. 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

I en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, fandt Østre Landsret ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og ifølge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage, og ifølge skattevæsenets gennemgang af boet var der ikke i årene 1977-79 lidt driftstab, der oversteg de skattepligtige renteindtægter for de pågældende år, Skat 1988.5.266.

Det er skattemæssigt ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i Skd. 39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

I TfS 2000, 319 ØLD fik en bageriejer fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tab på vareleverancer på 100.333 kr. til sin hustrus døgnbutik. Landsretten lagde bl.a. vægt på at kredit- og betalingsmønster var det samme som over for bageriejerens øvrige kunder. Kreditgivningen fandtes erhvervsmæssigt begrundet.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde

Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr. 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen, viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se Told Skat Nyt 1993.1.26.(TfS 1993, 17) I denne sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, Skat 1989.12.952.(TfS 1989, 660).

Finansierings- og rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper

Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid

18 mdr.

24 mdr.

30 mdr.

Rentesats ikke under

1 pct. pr. måned

8 pct.

10 pct.

12 pct.

1 2/3 pct. pr. måned

11 pct.

13 pct.

16 pct.

1 5/6 pct. pr. måned

12 pct.

15 pct.

18 pct.

2,1 pct. pr. måned

13 pct.

16 pct.

20 pct.

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til E.B.2.6.7 .

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. E.B.1.3 om bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til E.L.2 .

Forældelse

Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se Højesterets dom i Skat 1988.8.462 (TfS 1988, 366)

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering E.L.2 . Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se E.B.4.2.3 .

E.B.2.6.7 Henlæggelsesordninger

Normalt nægtes fradrag for udgifter til hensættelse til imødegåelse af tab, se i den forbindelse TfS 1999, 547, hvor Vestre Landsret fandt, at udgiften til den forpligtelse, som et selskab havde påtaget sig til at tage ikke solgte varer retur, der var leveret til julehandlen, ikke kunne henføres til salgsåret, men til returneringsåret.

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 samt U.f.R. 1973, s.377 Ø. Se også TfS 1994, 409 om en genbrugsvirksomhed.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes

at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,

at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,

at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se Told Skat Nyt 1991.21.1221.(TfS 1991, 509).

En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr. 1976.150.

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, Skat 1988.4.221.(TfS 1988, 20)

En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr. 1964.127.

kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelse til imødegåelse af garantiforpligtelse. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at de ovenfor nævnte 3 betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på ét år, jf. Skat 1985.2.50. (lsr.) og tilsvarende Skat 1986.8.512.(TfS 1986, 428)

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de afgørelser, der lige er nævnt, anerkendes, selvom garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. Skat 1986.11.668.(TfS 1986, 588).

De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperioden er udløbet, mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

I TfS 1994, 601 nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.

I TfS 1995, 804 anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene at genoprette fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.

Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995., 462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995, 811.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

E.B.2.7 Godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter

Ved lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter kan der ydes en administrationsgodtgørelse til små personligt ejede virksomheder som kompensation for udarbejdelse af skatte- og afgiftsregnskaber til det offentlige.

Fra år 2000 påbegyndes afviklingen af administrationsgodtgørelsen, idet satserne for administrationsgodtgørelsen for år 2000 halveres, og for år 2001 helt bortfalder. Loven ophæves med virkning fra og med indkomståret 2001, jf. lov nr. 961 af 20. december 1999.

Person- og virksomhedskreds

Efter lovens § 1 kan der ydes en årlig godtgørelse på indtil 3.000 kr. til skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som i overvejende grad er afgiftspligtig efter momsloven eller lov om afgift af lønsum mv.

Om virksomheden i overvejende grad afsætter momspligtige varer og ydelser, må afgøres ved en samlet bedømmelse af virksomheden. Kravet vil f.eks. være opfyldt, hvis hovedparten af virksomhedens omsætning, overskud og arbejdsindsats vedrører den momspligtige andel. Hvis virksomheden hovedsagelig beskæftiger sig med handel, håndværk eller lignende, vil betingelsen være opfyldt, da alle varer og håndværksmæssige ydelser er omfattet af momspligten. Hvis virksomheden derimod hovedsagelig afsætter ydelser, der er undtaget fra afgiftspligten efter momslovens § 13, kan der kun opnås godtgørelse, hvis virksomheden er frivilligt registreret efter momslovens § 51 eller afgiftspligtig efter lov om afgift af lønsum mv.

Beregningsgrundlag

Den maksimale godtgørelse på 3.000 kr. er betinget af, at den pågældende personlige virksomhed ikke har nogen ansatte. Hvis den pågældende virksomhed har ansatte, nedsættes godtgørelsen med 1.000 kr. ganget med antallet af fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomheden. Hvis den pågældende driver flere virksomheder, afhænger nedsættelsen af det samlede antal fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomhederne. For virksomheder med ansatte sker beregningen på grundlag af virksomhedens ATP-bidrag i det pågældende indkomstår.

Antallet af ansatte beregnes på grundlag af virksomhedens indbetaling af ATP-bidrag, som på årsbasis kan omregnes til antal fuldtidsansatte. Godtgørelsen udgør henholdsvis 0 kr., 1.000 kr., 2.000 kr. og 3.000 kr. for virksomheder med henholdsvis 3, 2, 1 eller 0 ansatte. Da virksomhederne kan have et varierende antal beskæftigede i årets løb, vil godtgørelsen som regel være et beløb, der ligger i intervallerne imellem de pågældende beløb, da det er den gennemsnitlige beskæftigelse i indkomståret, der er afgørende.

Godtgørelsen kan ikke overstige 1,25 pct. af den skattepligtiges overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i VSL § 22b med tillæg af udgifter til løn, som er A-indkomst for modtageren efter KSL § 43, stk.1. Godtgørelse efter denne lov og indtægtsførte henlæggelser efter VSL § 22 b medregnes ikke ved opgørelsen. Se også TfS 1995, 443.

Flere ejere

Hvis den skattepligtige driver en selvstændig virksomhed som nævnt i § 1, stk. 1, sammen med andre, er det alene denne virksomheds forhold, der er afgørende for, om der kan opnås godtgørelse for virksomheden. Godtgørelsen beregnes efter reglerne i § 1, stk. 1, 1., 2. og 4. pkt., og kan ikke overstige 2,5 pct. af denne virksomheds overskud opgjort og korrigeret for løn, som er A-indkomst for modtageren, dog uden skattemæssige af- og nedskrivninger. Godtgørelsen fordeles ligeligt imellem indehaverne af virksomheden uden hensyn til ejerandelenes størrelse. Hvis antallet af indehavere er større end 10, ydes der ikke godtgørelse for denne virksomhed. Virksomhedens antal ansatte og indkomsten ved virksomheden tages ikke i betragtning ved beregning af en eventuel yderligere godtgørelse efter § 1. Den samlede godtgørelse til en skattepligtig i et indkomstår kan dog ikke overstige 6.000 kr.

Om kredsen af godtgørelsesberettigede afgrænset over for juridiske personer o.l. henvises eksempelvis til Skatteministeriets fortolkningsbidrag til administration af § 6a i lov nr. 795 af 15. dec. 1988 (Ambi), t&s nyt 1991.18.1031. (TfS 1991, 348).

Godtgørelsen modregnes i slutskat

Godtgørelsen medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Godtgørelsen udbetales ved modregning i den skattepligtiges slutskat efter de regler, der er angivet i KSL § 60, stk.1 , jf. lov om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter § 1, stk. 4.

Benytter den skattepligtige virksomhedsordningen, skal godtgørelsen indgå i virksomhedsindkomsten. Det til godtgørelsen svarende beløb, der skal modregnes i den skattepligtiges slutskat, anses for overført til den skattepligtige, E.G.2.7 . og E.G.2.8 ..

E.B.3 Driftsomkostninger

Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne »anvendes«. Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under E.A.3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab kapitel 3 , se E.B.1.3 . Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

Hvis der verserer retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996, 174 VLD, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.

Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I lsr. 1984.30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. lsr. 1984.118.

I Told Skat Nyt 1991.23.1337 (TfS 1991, 501 ØLD) anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i Told Skat Nyt 1992.3.98 (TfS 1992, 27).

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, Skat 1988.11.690.(TfS 1988, 618 LSR) Se også TfS 1999, 783 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fuld fradragsret for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement.

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes dér. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, lsr. 1980.29.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se E.A.2.8 .

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium. Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i U.f.R. 1963, 954 HRD og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen i U.f.R. 1964 B s. 141.

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se A.B.1.4.1 . og overgangsbestemmelserne i A.B.1.4.3 .

E.B.3.1.3 Løn til familie mv.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I U.f.R. 1973, 588 VLD ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr. 1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, skd. 69.338. (TfS 1984, 56 HRD)

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966, 341 ØLD.

I TfS 1994, 211 VLD anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet.

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 5 og A.A.4 .

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv., i 2000: 25.600 kr. (2.133 kr. pr. måned) jf. TSS-cirkulære 1999-48.

For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, jf. E.E.4.10 .

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.

I TfS 1995, 764 LSR godkendte Landskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. Skat 1985.1.20. (TfS 1985, 166 LSR).

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, Skat 1990.2.149.(TfS 1990, 10)

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr. 1946.159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag. Se også TfS 1997, 9 LSR, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1 .

E.B.3.1.6 Feriepenge mv.

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt. I TfS 1997, 563 LSR anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Se endvidere TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip istatsskatteloven at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/ hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, Skat 1987.11.804. (TfS 1987, 551 LSR)

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter

1/2-31/1

13 1/2 pct.

1/3-28/2

13 1/2 pct.

1/4-31/3

13 1/2 pct.

1/5-30/4

15 1/2 pct.

1/6-31/5

15 1/2 pct.

1/7-30/6

15 1/2 pct.

1/8-31/7

10 1/2 pct.

1/9-31/8

10 1/2 pct.

1/10-30/9

10 1/2 pct.

1/11-31/10

10 1/2 pct.

Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, Skat 1987.8.603. (TfS 1987, 386 LSR)

Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde

I Skat 1989.10.798 (TfS 1989, 558 LSR) fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og lsr. 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, Told Skat Nyt 1991.4.217 (TfS 1991, 104 LSR).

E.B.3.1.8 Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377 ØLD.

E.B.3.2 Rejseudgifter

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8, stk. 1, omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, lsr. 1984.29.

Ved rejser som falder uden for LL § 8, stk. 1, og som foretages i Danmark, kan selvstændig erhvervsdrivende ikke anvende de for lønmodtagere gældende standardsatser for merudgifter. Som udgangspunkt gives fradrag for merudgifter, under udøvelse af selvstændig virksomhed, alene på grundlag af dokumentation af disse efter SL § 6, stk. 1, litra a. TfS 2000, 608 VLD.

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter SL § 6, stk. 1, litra a er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag. Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse i udlandet, jf. pkt. 1.1. i TSS-cirk. 1999-45, i stedet for fradrag for de dokumenterede faktiske rejseudgifter, foretage fradrag med de i cirkulærets pkt. 2.1., pkt. 2.2., pkt. 2.3. eller pkt. 2.4. nævnte satser, jf. LL § 9A, stk. 8. Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for godtgørelse til lønmodtagere i de pågældende erhverv. Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. pkt. 3 i cirkulæret. Standardfradraget for udgifter til kost og småfornødenheder omfatter kun de udgifter, der afholdes i udlandet i forbindelse med midlertidige arbejdssteder dér. Udgifter ved den del af en rejse, der omfatter rejsemål/-delmål i Danmark, kan alene fradrages med de faktiske, dokumenterede udgifter jf. TfS 2000, 849 LR. Se herom under A.F.1.1 .

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

Rejserne kan deles op i 3 grupper

Rejser der er fuldt fradragsberettigede.

Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser).

Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser).

Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.

I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter S.F.2.1.8 .

Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også E.B.3.4 .

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, Skat 1989.11.861.(TfS 1989, 599 HRD) Se også TfS 1996, 216 LSR.

I TfS 1994 .811 HRD fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993. 436 VLD

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. Skat 1987.5.337.(TfS 1987, 192 HRD) Se også TfS 1994. 211 VLD hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, Skat 1990.8.601. (TfS 1990, 317 ØLD)

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, Skat 1989.9.656.(TfS 1989, 464 VLD)

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, Skat 1989.8.581.(TfS 1989, 451 ØLD)

I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850 EF. Vurderingen af hvorvidt der med et konkret kursus/studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter. Uden et der i øvrigt skeles til kursets/studierejsens geografiske placering, jf. TfS 2000, 813 TSS.

Der vil i 2001 blive fastsat retningslinier for mulighed for genoptagelse af skatteansættelser, hvor der er sket beskatning af - eller nægtet fradrag - for kursusudgiften med den begrundelse, at kurset blev afholdt på et almindeligt turiststed i udlandet. Dette víl ske i et genoptagelsescirkulære.

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, Skd. 68.63.

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. Skat 1987.2.132.(TfS 1987, 69 LSR).

I skd. 49.107 anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede lsr. 1977.68.

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel af modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, Skat 1988.8.454.(TfS 1988, 417 VLD).

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, Skat 1988.9.538.(TfS 1988, 560 VLD).

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, skd. 66.279.

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74.

I Told Skat Nyt 1993.5.174 (TfS 1992, 531 ØLD) nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.

Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr. 1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 HRD (tandlæges bierhverv).

Lsr. 1962.37 anerkendte, at en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var 1) at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende, 2) at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.). Landsskatteretten accepterede i lsr. 1964.60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer. I lsr. 1979.86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.

I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

For så vidt angår beskatning af personer der deltager i rejser til udlandet henvises til A.B.1.9.19 .

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder

Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede.

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, t&s nyt 1991.16.902 (TfS 1991, 335 LSR)

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet

Om faglige møder, der afholdes i udlandet, se E.B.3.2.1 . og E.B.3.2.2 .

E.B.3.4 Kursusudgifter

I medfør af SL § 6, stk. 1, litra a kan udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det betyder, at fradragsret for kursusudgifter kræver, at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være, at vedligeholde og ajourføre sin faglige viden og uddannelse.

Heri ligger nærmere, at et kursus ikke må være af for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt tæt relateret til den pågældendes indkomsterhvervelse. Se i den forbindelse lsr 1979,197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation, hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret for udgifterne, fordi kurset fandtes at være af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv. Et kursus må heller ikke have karakter af videreuddannelse, idet udgifterne i så fald kan blive nægtet fradragsret, fordi de vedrører virksomhedens indkomstgrundlag og som sådanne anses for et ikke fradragsberettiget formuetab. efter SL § 5. Som eksempler herpå kan for det første nævnes en afgørelse, hvorefter udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, ikke kunne fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.(TfS 1986, 327 LSR) For det andet har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 306 LSR, hvor man fandt, at udgifter til et kursus, der var påkrævet for at opnå hyrevognsbevilling nr. 2, var en ikke fradragsberettiget udgift, der relaterede sig til virksomhedens indkomstgrundlag.

Afgørelsen, om kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af den enkelte erhvervsdrivendes forhold. Det betyder, at en udgift til et bestemt kursus i relation til én erhvervsdrivende kan anerkendes som en fradragsberettiget udgift, medens en anden måske nægtes fradrag.

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er således fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening, kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I skd. 61.200 udtalte Østre Landsret, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.(TfS 1986, 182 LSR) I TfS 1999, 371 LSR nægtede Landsskatteretten en psykolog fradragsret for udgifter til 1. del af et treårigt kursus i systemisk metode omfattende psykoterapi, behandling, rådgivning og supervision. Kurset havde en varighed på 160 lektioner og blev anset som et led i et længerevarende og omfattende uddannelsesforløb, der gik ud over ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i lsr. 1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i lsr. 1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr. 1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).

Derimod blev der i lsr. 1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr. 1985.73.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, lsr. 1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr. 1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. Skat 1985.5.143.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. lsr. 1983.162.

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. Skat 1987.10.744.(TfS 1987, 467 LR)

Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. Told Skat Nyt 1992.18.539. (TfS 1992, 469 TSS)

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1 . og E.B.3.2.2 .

E.B.3.5 Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet. Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten. Jf. EVSL § 11, stk. 2. (Lejeværdi af egen bolig er fra og med indkomståret 2000 erstattet af ejendomsværdiskatten).

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se A.F.1.12 .

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5 , er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5 .

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr. 1976.148.

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr. 1983.20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, Skat 1989.6.470.(TfS 1989, 374 LSR)

E.B.3.6 Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, jf. LL § 8, stk.1.

Reklameudgifter er udgifter der afholdes for at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Reklameudgifter afholdes i modsætning til repræsentationsudgifter normalt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, pkt. 14.2. Ordet reklame dækker i almindelighed det forhold, at en erhvervsdrivende med henblik på at skaffe omsætning søger at udbrede kendskabet til sin virksomhed eller dennes produkter.

Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. Momsvejledningen 2000 , afsnit J.1.1.1 .

Sponsorbidrag

Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en ydelse, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Sponsorbidraget skal have en reklameværdi. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadions eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, og dermed opstår en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten.

I princippet kan en reklameudgift af den nævnte art være fradragsberettiget, selv om den ydes til skatteyderens egne sportsaktiviteter. En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes alene af reklamemæssige grunde og ikke udelukkende af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave.

Et afgørende element i vurderingen af den eventuelle reklameværdi for sponsorstøtten er karakteren af virksomhedsområdet sammenholdt med karakteren af den reklame, virksomheden opnår gennem sit sponsorbidrag. I den forbindelse er det relevant at se på virksomhedens produktmasse, størrelse og kundegrundlag sammenholdt med reklamens målgruppe. For at opnå fradrag for en reklameudgift, herunder en udgift til et sponsorbidrag efter LL § 8, stk. 1, er der således et krav om direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og firmaets virksomhed.

I den forbindelse kan nævnes lsr. 1980,95, hvor Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodeså sådanne andre formål, at man nægtede fradrag. Det fremgik nærmere af sagen, at en autoforhandler havde fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I en bindende forhåndsbesked fra oktober 1989 blev en autoforhandler nægtet fradrag for anskaffelsessum og driftsudgifter (sponsorbidrag) til en sejlbåd, der i reklameøjemed skulle deltage i kapsejladser under navnet på det bilmærke, forhandleren solgte. Der var herved henset til, at udgiften ikke havde en sådan forbindelse med skatteyderens virksomhed som autoforhandler, at udgiften kunne anerkendes som en fradragsberettiget driftsudgift samt til skatteyderens personlige interesse for sejlsport, selvom det var forudsat, at han ikke selv skulle indgå i bådens besætning under kapsejladserne.

I TfS 1998, 155 VLD anerkendte Landsretten derimod, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet.

I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at der var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr. 1986.18.og E.B.3.7.9

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr. 1974.58.

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr. 1960.55. Se også TfS 1998, 484 HRD, hvor Højesteret ikke fandt, at der var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget. Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.

Landsskatteretten nægtede i TfS 1996, 818 LSR indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren. Se dog TfS 1996, 871 LSR, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport. I TfS 1989. 587 (artikel) er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.

Sponsorbidrag må, som nævnt, i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I lsr. 1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, Skat 1989.6.479. (TfS 1989, 375 LSR).

I Skat 1985.7.183 (TfS 1985, 401 VLD) opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I Skat 1988.11.689 (TfS 1988, 619 LSR) fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragsyder.

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver

Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se E.B.3.7.3 .

Reklamegaver kan fradrages fuldt ud, se følgende eksempler

Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, Told Skat Nyt 1993.13.647.(TfS 1993, 346 LSR)

En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994. 253 VLD.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.4.335.(TfS 1989, 242 LSR)

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr. 1982.124. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.8.613.(TfS 1989, 481 LSR)

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, Skat 1988.6.352.(TfS 1988, 289 LR)

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 kr.- 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, Skat 1988.8.491.(TfS 1988, 439 LR)

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996, 250 VLD om en frisørmester, som blev nægtet fradragsret, idet landsretten hverken anerkendte udgiften som driftsudgift eller som reklameudgift, fordi den fandt, at der manglede sammenhæng mellem medlemskabet af turistforeningen og indkomsten fra turister som kunder i frisørforretningen. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.

De skattemæssige regler om sponsorstøtte gælder også for for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. Skat 1987.12.894. (TfS 1987, 555 LR)

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.(TfS 1986, 601)

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Der henvises til skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996. Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere. Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse, f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende og i den forbindelse ses på sammenkomsten og anledningen hertil.

Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen 2000 , afsnit J.3.1.5 , J.3.1.6 og J.3.2 .

E.B.3.7.1 Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv. Da personaleudgifter er fuldt fradragsberettigede driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens der kun er begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, skal der, som ovenfor nævnt, foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter - i dette afsnit - over for personaleudgifter.

Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.3.3 a, der nærmere afgrænser denne personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.

Et selskab, der producerede naturlægemidler, som blev solgt til apoteker og helseforretninger, inviterede sine forhandlere og disses ansatte til forhandlermøder for at give dem et bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring ikke at kunne betragtes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne ikke kunne anses for afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og da der på møderne var sket egentlig bespisning af deltagerne, kunne udgifterne heller ikke fradrages som reklameudgifter. Landsretten fandt herefter, at der alene var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Se TfS 1999, 126 VLD.

Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. Told Skat Nyt 1992.3.88. (TfS 1992, 66 LSR).

E.B.3.7.2 Afgrænsning over for reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor også afgrænses i forhold til reklameudgifter.

Som nævnt tidligere, er udgifter til sammenkomster med personer, der ikke er ansat i virksomheden, almindeligvis repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge.

Undtagelsesvis kan arrangementet have en sådan reklamemæssig effekt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Om det er tilfældet, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det er bl.a. en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, og at der er tale om et mindre traktement, der ikke har karakter af egentlig bespisning. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Se i den forbindelse TfS 1999, 138 LSR (appelleret), hvor Landsskatteretten under henvisning til traktementets art og omfang og til, at der ikke havde været åben adgang for offentligheden, kun anerkendte begrænset fradragsret for udgifterne, som blev anset for repræsentation.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). I TfS 1995. 753 LSR fandt Landskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg. Se dog Told Skat Nyt 1993.13.647 (TfS 1993, 346 LSR), hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B. 3.6, hvor afgørelsen også er nævnt.

Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. Skat 1987.5.357. (TfS 1987, 227 DEP) Det blev nærmere anført, at gaven var en typisk repræsentationsydelse beregnet til konsumption, og at der var tale om en gave til en bestemt person i modsætning til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Se i øvrigt også afgørelserne i TfS 1994, 253 VLD og E.B.3.6 .

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en ret til reklame for deres navn eller firmamærke, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag, se E.B.3.6 .

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning, se Told Skat Nyt 1993.3.103.(TfS 1993, 34 LSR) og TfS 1996, 161 VLD. Se endvidere TfS 1998, 412 VLD.

Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang i forhold til depotejerens samlede omsætning, Told Skat Nyt 1993.16.765 (TfS 1993, 244 VLD). Se derimod TfS 1997, 67 VLD, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden. Se også TfS 1999, 254 VLD, hvor en revisor blev nægtet fuld fradragsret for udgifterne til et kundeinformationsmøde med en luftkaptajn som foredragsholder ud fra lignende begrundelser.

Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992., 332 ØLD. Se også Skat 1990.5.343 (TfS 1990, 160 HRD), hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan dog anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også Told Skat Nyt 1993. 4.152 (TfS 1993, 52 LSR), hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

Er der derimod tale om afholdelse af etableringsudgifter og ikke reklameudgifter er der ikke fradragsret for udgiften. Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TfS 1998, 325 HRK og TfS 1998, 346 DEP. Se også TfS 2000, 821 LSR.

E.B.3.7.3 Gaver mv.

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se E.B.3.6 .

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger i det omfang de er ydet til medarbedere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder, se E.B.3.15 og LL § 8 D.

E.B.3.7.4 Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se E.B.3.7.8 , samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se Skat 1987.9.669.(TfS 1987, 417 LR)

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.(TfS 1986, 294 DEP)

Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt , at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, se TfS 1995, 272 LSR.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, Skat 1986.8.524.(TfS 1986, 493 DEP)

Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se Told Skat Nyt 1991.8.406.

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper o. lign.

Hvis anledningen til sammenkomsten er af privat karakter, kan udgifter hertil normalt ikke fratrækkes og således heller ikke udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres

I skd. 54.236 ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget. (UfR 1980, 488 HRD)

Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i Told Skat Nyt 1993.5. 176.(TfS 1993, 21 VLD)

Endvidere kan henvises til Højesterets dom i Skat 1987.1.34 (TfS 1986, 603 HRD). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse. Se lignende afgørelse i Told Skat Nyt 1992.1.18 (TfS 1992, 9 LSR), hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991. 163 (ministersvar). Se også TfS 1994. 42 LSR og TfS. 1994. 56 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen. I TfS 1996, 161 VLD anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60 års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame. I TfS 1997, 772 LSR kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50 år fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998, 217 VLD.

Se på den anden side TfS 1997, 773 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50 års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forrentningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.

I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer o. lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, Told Skat Nyt 1992.1.19. (TfS 1992, 11 LSR) og TfS 1997, 408 LSR. Se dog Told Skat Nyt 1993.3.103 (TfS 1993, 34 LSR) og E.B.3.7.2 , hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, dinér transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine(SD-cirk. 1987-20)

Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved udarbejdelse af momsregnskabet for kantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr. pr. år. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter. Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster

Frokost inkl. drikkevarer pr. person...kr. 50

Middag inkl. drikkevarer pr. person...kr. 80

De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Om den nærmere fremgangsmåde ved beregning af varernes samlede fremstillingsomkostninger, se evt. skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.3.5 a.

Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter

Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, Skat 1989.7. 537.(TfS 1989, 409 LSR).

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret?

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se A.F.1.14 .

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomhedsfilial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. Skat 1987.11.807.(TfS 1987, 556 DEP)

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter

Ifølge § 10 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab er der ved indsendelse af selvangivelsen pligt til at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter

Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.

Repræsentationsudgifter, til udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvor størstedelen var personlige venner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter. Se derimod TfS 1998, 259 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift.Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998, 450 VLD.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. lsr. 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og Skat 1989.4.303 (TfS 1989, 174 VLD).

Ligningsmyndighederne har gennem en årrække fulgt den praksis, at man uden større undersøgelser har accepteret, at selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling var fratrukket i selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. Under henvisning hertil har Skattedepartementet meddelt, at denne praksis ikke skal ændres, og udgifter i forbindelse med et selskabs generalforsamling således anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdmæssigt store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

E.B.3.8 Kørselsudgifter

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se A.F.3.3.3 og A.F.3.4 .

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til E.G .

Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel, og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se A.F.3.1 . Se dog TfS 1996, 663 HRD, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a bortfaldt.

Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, se A.F.3.2 og A.F.3.3 .

E.B.3.9 Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko

Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i Skat 1987,3,181, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997, 332 VLD, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr. 1984.134. Se også TfS 1996, 174 VLD, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se E.A.3.2 .

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, Skat 1988.12.789.(TfS 1988, 676 LSR)

I Told Skat Nyt 1993.19.868 (TfS 1993, 451 LSR) godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd. En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til skattekontrolloven eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også lsr. 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.

I Told Skat Nyt 1993.19.867 (TfS 1993, 449 LSR) nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I Skat 1987,3,181 er refereret en sag, som drejede sig om et advokatinteressentskab, hvor den ene advokat havde handlet groft uagtsomt. Den anden advokat blev på grund af personligt og solidarisk ansvar kendt erstatningsansvarlig. Forsikringsselskabet nægtede at dække tabet på grund af den udviste grove uagtsomhed. Østre Landsret lagde til grund, at den ene advokat havde handlet groft uagtsomt, og at hans erstatningspådragende handlinger var så usædvanlige, at de faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Idet den anden advokat hæftede på grund af interessentskabet, og da han efter det oplyste ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse, fik han ikke medhold i sin påstand om fradragsret.

I Højesteret fandt 4 dommere, at dispositionerne var et led i udøvelsen af advokatvirksomheden, og efter at have konstateret at dispositionerne ikke havde medført strafansvar, fandt de efter en helhedsvurdering ikke, at det faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører. En dommer fandt, at advokatens handlemåde var af en så usædvanlig og uforsvarlig karakter, at den lå uden for en normal udøvelse af advokatgerning. Som det fremgår af dommen, beror bedømmelsen af fradragsretten for en pådraget erstatning på en meget konkret vurdering. Til yderligere illustration heraf kan nævnes et modsat resultat i TfS 1997, 619 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for det tab, han havde lidt som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud. Se tillige TfS 2000, 362 HRD hvor en ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter uberettiget foretog hævninger på interessentskabets kassekreditkonti til privat forbrug. De pågældende blev i denne anledning dømt for underslæb. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede tab, som medinteressenterne på denne måde havde trukket. Ejendomsmægleren ønskede det tab, han herved havde lidt, anerkendt som et fradragsberettiget driftstab. Landsretten fandt, at tabet på 1.005.332 kr., ikke var fradragsberettiget, og frifandt Skatteministeriet. For Højesteret gjorde ejendomsmægleren gældende, at de omhandlede hævninger var tyveri. Højesteret fandt, ligesom landsretten, at tab af denne karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform, og tiltrådte at der ikke var fradragsret efter princippet i statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. lsr. 1981.152.

Et erstatningsbeløb som er pådraget i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, lsr. 1986.27.

En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøderne var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøder i kategorierne D og E blev anset for bøder af egentlig pønal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af en normal driftsrisiko for klagerens virksomhed og dermed fradragsberettigede, jf. TfS 2000, 819 LSR.

Strafbar handling mv.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger. Se TfS 1998, 47 ØLD hvor Landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte laver i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.

På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, lsr. 1969.119. Modsat udfald fik lsr. 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 448 LR, at et selskab havde fradragsret for en erstatningsudgift, som skyldtes, at selskabet på grund af flytning ikke længere kunne overholde en indgået kontrakt om at levere overskudsvarme, idet den indgåede, nu misligholdte aftale, fandtes at henhøre under virksomhedens naturlige drift.

En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, Told Skat Nyt 1991.21.1222. (TfS 1991, 510 LSR)

Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se lsr. 1976, 174.

I lsr. 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også lsr. 1976.148, der er omtalt i E.B.3.5 .

I Told Skat Nyt 1993.19.866 (TfS 1993, 450 LSR) nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget.Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se lsr. 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også lsr. 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder o.lign

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), lsr. 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), lsr. 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 HRD, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet, for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Retssagen afsluttedes med, at selskabet blev kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene samt blev idømt en erstatning.

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995. 49 LSR.

E.B.3.10 Forsikringer mv.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.

I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, A.C. 2.1.1. og 2.1.2 .

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, Skat 1990.6. 445. (TfS 1990, 218 HRD)

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9 (i 2000 = 4.300 kr ).

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, Skat 1987.12.891.(TfS 1987, 600 DEP)

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se A.C.2.1 og 2.3 .

En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. lsr. 1985.112.

E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår. I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, Told Skat Nyt 1992.17.517.(TfS 1992, 442 LR)

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, lsr. 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Skatteministeren kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet. Kompetencen til at træffe afgørelse herom er ved § 12 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) udlagt til Ligningsrådet.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).

Forskning

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.7.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr. 1983.98.

LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til AL

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom afskrives efter AL.

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 6, stk. 1, nr. 3.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL § 5.

Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed foretages med hjemmel i AL §§ 14 og 15. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 51 kan skatteministeren dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Denne kompetence er udlagt til den kommunale skattemyndighed som 1. instans, når den skattepligtige er en fysisk person eller et dødsbo , jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 8.

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL § 9.

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1.

EU-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1

Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller i tilknytning til virksomhedens deltagelse i EU-forskningsprojekterne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten Teknologistyrelsens (nu ErhvervsfremmeStyrelsens) eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989 , jf. LL § 8 G, stk. 4 . Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-kommisionen.

Nordisk Industrifonds forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 2.

Tilsvarende kan visse selskaber efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka, i programmer under Nordisk Industrifond, i EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EU-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af ErhvervsfremmeStyrelsens forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1995, jf. ErhvervsfremmeStyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten ErhvervsfremmeStyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.

Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Ekstrafradrag efter § 8 G, stk. 1 og 2

Endelig er det fastsat i LL § 8 G, stk. 3, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

Grundforskning og anvendt forskning LL § 8 F

Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som forskningsministeren (eller den, der bemyndiges hertil) på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsprojekter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995.

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen.

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

AL § 41 L

Med hjemmel i AL § 41, stk. 1, 1. pkt. kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2 Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt. kan som noget nyt også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter.

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL § 41, stk. 2. Se E.C.5.4 .

E.B.3.12 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. Højesteret i skd .72.168.

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr. 1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr. 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i lsr. 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Se TfS 1999, 496 LSR, hvor Landsskatteretten brugte dette argument for at nægte en fagkonsulent fradrag for udgifter til Den Store Danske Encyklopædi.

E.B.3.13 Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere efter gældende regler skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.

Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40). Se skatteministerens redegørelse i TfS 1996, 80 (ministersvar).

E.B.3.14 Kunstnere

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2 . om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4 . Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1.

Driftsudgifter generelt

Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Øvrige driftsudgifter

I lsr. 1984.123 blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

I Told Skat Nyt 1993.20.908 (TfS 1993, 458 LSR) godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.

I lsr. 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, Skat 1989.12.952. (TfS 1989, 656 LSR)

Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C . om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr. 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, Skat 1989.4.336.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede stort kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr. 1986.20.

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i Skat 1989.4.312.(TfS 1989, 175 VLD)

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, Skat 1988.8.473.(TfS 1988, 458 LSR).

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).

Udgifter, afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se Told Skat Nyt 1993.22.1043.(TfS 1993, 552 TSS)

I TfS 1999, 380 ØLD (appelleret) blev en landmand nægtet fradrag for udgifter til kattehold med henblik på at bekæmpe rotter. Landsretten fandt ikke, at udgiften havde en direkte og konkret betydning for indkomsterhvervelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a, men var derimod af den opfattelse, at udgiften i overvejende grad havde karakter af privatforbrug.

Praksis - Arbejdsværelse

Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er offentligtgjort i UfR 1961, 107 HRD.

I de ganske særlige tilfælde, hvor retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten. Jf. EVSL § 11, stk. 2.

I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene har haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.

I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign. Se i TfS 1996, 361 LSR, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed.

Endvidere blev henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692 ØLD.

Om arbejdsværelse i øvrigt, se A.F.1.12 , og TfS 1994, 663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996, 210 HRD. I en afgørelse i TfS 1996, 553 ØLD godkendte Landsretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse. Se også E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.

Tinglysningsafgifter mv.

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162.

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524). Reglerne om stempelafgift er ændret, herunder ophævet på leje- og lånekontrakter, og suppleret med en tinglysningsafgift fra og med år 2000.

Lønsumsafgift

Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbekendtgørelse. nr. 674 af 15. september 1998 om lønsumsafgift.

Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.

Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. lov om afgift af lønsum mv., § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse virksomheder for afgiftspligt, jf. § 2 a.

Afgiftsgrundlaget ifølge Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning i VSL § 22b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, stk. 2, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.

Afgiftssatsen varierer imellem 2,5 pct. og 8,92 pct., afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes og virksomhedstypen, jf. § 5.

De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise indbetalinger af afgiften. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, foretages en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen. Den endelige indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag kan først fastlægges efter udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.

I øvrigt henvises til den vejledning om lønsumsafgift, som styrelsen har udarbejdet.

Bestikkelse

Danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.

Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven mv. ydes i en anden stat.

Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde.Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.

LL § 8 D omfatter ikke gaver mv. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.

Kontingenter - indskud

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13. Se også Told Skat Nyt 1992.6.164. Se dog TfS 1996, 250 VLD, hvor en frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, idet udgifterne kan fradrages efter reglerne i LL § 13.

Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen.

For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for vedkommende ligningsmyndighed kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.

Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.

Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.

Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen.

Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.

For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348 (ministersvar). Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 4.300 kr ., jf. LL § 9, stk. 1.

Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende (SD-cirk. 1989-2). Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger lovbekendtgørelse nr. 755 af 20. oktober 1998 med senere ændringer. Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed.

For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.

De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se A.F.1.16 . Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, Skat 1987.2.147. (TfS 1987, 42 DEP)

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, Told Skat Nyt 1991.16.902.(TfS 1991, 335 LSR)

Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se Told Skat Nyt 1993.8.379 (TfS 1993, 162 LSR).

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr. 1982.26.

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I konsekvens af principperne i Højesterets dom i Skat 1987.7.493 (TfS 1987 ,315 HRD), se E.A.2.1.4 , er der fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i Skat 1989.3.213 (TfS 1989, 95 VLD), hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel Skat 1990.3.208 (TfS 1990, 123 LSR), hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Transfersummer i professionel fodbold

Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, Skat 1989.6.487.(TfS 1989, 385 LR)

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver m.v. til erhvervsdrivende personer

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under afsnit E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

I lighed med den generelle omtale af gaver, hædersgaver og gevinster i A.B.7 skal også erhvervsdrivende personers gaveerhvervelser efter SL § 4, stk. 1, litra c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gave, jf. SL § 5, stk. 1 litra b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2 . Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se A.B.7.3 og A.B.7.4.3 .

Om gavebegrebet og værdiansættelse, se A.B.7.1.1 . Om beskatningstidspunktet, herunder om gavemodtagers afkald på gaven og om omgørelse, se A.B.7.1.9 . De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser m.v. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.

I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i E.B.2.4 , hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i E.B.6 , E.E.3.1 og E.E.3.15 . Fælles for disse ydelser er at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.

Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.

For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom E.B.2.2 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til E.B.2.1 og E.B.2.3 .

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7 litra A er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning.

Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.

En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver m.v. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I 1 og 2 .

I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at én af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Sådanne ydelser er fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4, stk. 1, litra c, jf. A.B.6.4 . Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se A.F.4 . Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.

Om den situation, hvor salgssummen ved afståelse af en virksomhed eller ved salg af rettigheder m.v. helt eller delvis berigtiges ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), se LL § 12 B og E.I.2.4 .

Er der tale om en gave, der er skatte- eller afgiftspligtig for modtageren, fordi der enten klart foreligger såvel gavemiljø som en formuefordel, eller den aftalte købesum ikke er fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, kan gaven som hovedregel ikke fratrækkes i giverens skattepligtige indkomst, jf. SL § 6.

Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6, stk. 1, litra a og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.

Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke erhvervsmæssig karakter.

Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i A.B.7 .

E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver

Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.

I UfR 1958.1173 statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.

I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, LSRM 1955.34.

Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, LSRM 1967.122.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag på grund af alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. Skat 1986.3.205 (TfS 1986,151). Se nu tillige BAL § 24, stk. 2 ( lov nr. 1222 af 27.12.96).

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. skd. 77.997. Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B 129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.

En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse og lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat eller lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.

Kontante gavebeløb der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, LSRM 1980.57, se også E.B.3.2.2. Se endvidere TfS 1997,654 LSR hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening. Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller.

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse

Om gaver i form af gældseftergivelse, se A.B.7.1.4 . og E.B.2.6.6 .

Spørgsmålet om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse m.v. henvises til E.L.2 . og E.B.2.6.6 .

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

Om gaver der består af en forpligtigelse til at udrede løbende kontante ydelser, se A.B.7.1.5 .

De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) se LL § 12 B og er omtalt under E.I 2.4 .

E.B.4.2.5 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2

E.B.4.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Om gaver med forbeholdt udbytteret, se A.B.7.3.3

E.B.4.4 Hædersgaver fra fonds, legater m.v.

Om hædersgaver, se A.B.7.4 .

E.B.4.5 Dusører

Om beskatning af dusører, se A.B.7.6 .

E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøde

E.B.5.1 Skattesager

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

I stedet for fradrag er der mulighed for at få omkostningsdækning i landsskatteretssager, skatteankenævnssager og domsstolssager, se nærmere i afsnit A.H.10 .

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

E.B.5.3 Udgift til advokat- og revisorbistand i andre sager end skattesager

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der normalt blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

Fradrag godkendt

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

LSRM 1960.140. Fradrag for procesudgifter vedrørende et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

LSRM 1983.76. Advokatudgifter vedrørende en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

Skat 1988.5.286 (TfS 1988, 267 LSR) Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransport rådet i anledning af fratagelse af køretilladelser.

Skat 1989.1.77 (TfS 1989, 25 LSR) Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom. Se også Told Skat Nyt 1991.11.605 (TfS 1991, 268 LSR) om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.

I skd. 55.325 (HRD af 11. juni 1980) blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.

TfS 1999, 494 LSR. Advokatomkostninger som følge af forretningsførers besvigelser.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.

Skat 1989.7.536 (TfS 1989, 424 LSR) Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag.

Skat 1989.12.953 (TfS 1989 ,673 LSR) Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning udover afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag.

Skat 1989.10.797(TfS 1989,573 LSR) Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment.

Skat 1988.2.88. (TfS 1988, 80 LSR) Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse. Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, se Skat 1986.8.517 (TfS 1986, 445 LSR) , hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSRM 1985.113. Se endvidere E.L.1 om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet

LSRM 1956.52. Inkassoomkomstninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.

TfS 1985,438 HRD, om udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.

TfS 1998, 719 LSR. Advokatudgifter i forbindelse med sag om pålagte inkassoomkostninger ved for sen betaling af terminydelser, forsikringspræmier m.v.

Skat 1986.7.483 (TfS 1986,380) Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede.

LSRM 1965.46. Advokatudgifter vedrørende ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.

LSRM 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedrørende fusionsundersøgelser.

I skd. 76.759 (ØLD af 12. oktober 1984) blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

Skat 1989.2.141 (TfS 1989, 96 LSR). Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme.

Skat 1988.2.85.(TfS 1988, 57 LSR). Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse.

LSRM 1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

LSRM 1966.131. En kommunal revisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedrørende refinansiering af landbrug

I Skat 1990.4.300 (TfS 1990,154) udtalte Told- og Skattestyrelsen ved rørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget, at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v.

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.

Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.

Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.

Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder eventuelt vurderingsgebyr.

Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).

Stempelafgift til det nyoptagne lån (eventuelt efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.

Om konkurs, tvangsakkord m.v. se E.L.1 .

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, se LSRM 1959.49 og LSRM 1961.44 samt skd. 71.839 (ØLD af 9. december 1982) om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet. TfS 2000, 819 LSR, hvor en travtræner ikke fik godkendt fradrag for løbsbøder. Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdelslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, LSRM 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. LSRM 1980.137.

Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan den erhvervsdrivende fratrække beløbene, der i relation til den erhvervsdrivende må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.

Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer m.v. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417.

Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod. Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 ØLD.

Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceregler kan ikke fratrækkes, se TfS 2000, 817 LSR og skd. 26.198.

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, LSRM 1984.120.

Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, LSRM 1966.133. Se LSRM 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.

Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, LSRM 1979.3.

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke- overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, LSRM 1982.123.

I TfS 1998.450 VLD kunne betalte bodsbeløb ikke fradrages, idet de var tilfaldet SiD. Selskabet havde indvilliget i at betale to bodsbeløb til SiD til fuld og endelig afgørelse af blandt andet spørgsmål om overenskomstbrud. Det blev lagt til grund, at beløbene endeligt var tilfaldet SiD, og allerede derfor fandtes beløbene, der ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift, ikke at kunne fratrækkes som driftsomkostninger.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6, stk. 1, litra a fradragsberettiget lønudgift, jf. Skat 1986.10.594 (ØLD af 8. oktober 1986).

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år der ønskes genoptaget, ligger inden for skattestyrelseslovens almindelige genoptagelsesfrist. Forudsætningen for fradrag er at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, LSRM 1975.144.

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958.41.

E.B.6 Tilskud

Tilskud er normalt skattepligtige. Det fremgår af SL § 4, som bestemmer, at de samlede årsindtægter er skattepligtig indkomst, dog med de undtagelser, der følger af SL § 5 og anden lovgivning. Som eksempel herpå kan nævnes skattefritagelser i skattelove, f.eks. Ligningsloven, og skattefritagelser i den pågældende tilskudslov.

E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.

Tilskud efter lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbekendtgørelse nr. 805 af 23. august 2000 ) skal, som det følger af hovedreglen efter SL § 4, medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd. 47.286.

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

Som eksempel på tilskud, der i en skattelov er gjort skattefrie kan nævnes tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning. Ifølge LL § 7 C skal disse tilskud ikke medregnes til indkomsten. Skattefriheden har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud, jf. punkt 2.3 i skd's cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

E.B.6.3 Tilskud til elproduktion

Efter lov om tilskud til elproduktion ( lovbekendtgørelse nr. 768 af 6. oktober 1997, senest ændret ved lov nr. 377 af 6. februar 1999 ) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved naturgasbaseret decentral kraftvarmeproduktion og industriel kraftvarmeproduktion eller affaldsbaseret kraftvarmeproduktion.

Tilskud til elproducenterne ydes afhængigt af hvilken produktionsform producenten benytter (jf. § 2 a, i lov nr. 377 af 6 februar 1999) .

Det supplerende tilskud til elproducenter for den mængde energi der fremstilles ved vindkraft, biogas, halm, eller flis og som leveres til elforsyningsnettet er ophørt, jf. lov nr. 377 af 6. februar 1999.

Den løbende udbetaling til producenterne foretages af elforsyningsselskaberne, som får det udbetalte tilskud refunderet af de statslige told- og skattemyndigheder jf. § 4 .

Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.

E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E

Der henvises til afsnit E.K.1.4, hvor reglerne er omtalt.

E.B.6.5 Jordbrugslån m.v.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2b-2d i lov om indskudsregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jf. LL § 7 J.

Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.

Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til E.E.3.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, LSRM 1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af AL § 44 (jf. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endeligt og ubetinget krav på beløbet, jf. LSRM 1984.162.

E.B.6.6 Skattefri tilskud

Her kan nævnes bl.a. lov om EL-sparefonden samt lov om støtte til forureningstruede vandindvindinger, hvor tilskuddene er gjort skattefrie, se vedrørende førstnævnte LL § 7 F. Tilskud omfattet af ovennævnte lov kan hverken medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen. Der er heller ikke fradragsret for de udgifter, der er betalt med tilskud, som er modtaget efter denne lov. Endvidere er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurenede grunde m.v., jf. LL § 7 F, stk. 1, nr. 9 og 10. Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud. Spørgsmål om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuelt på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.

E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. AL § 44.

De tilskud, der er nævnt i AL § 44, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter i medfør af AL § 44, stk. 2 til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i stk. 1 og nedenfor under E.C.5.7. Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i AL eller øvrige lovregler, jfr. AL § 44, stk. 3.

Efter AL § 44, stk. 3 sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger.

Når der er foretaget straksafskrivning efter stk. 2 på anskaffelsessummen for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. AL § 44, stk. 4.

Tilskud, der berettiger til straksafskrivning

Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskuddene er udbetalt efter de tilskudsordninger, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, se E.C. 5.7.

Den tidligere LL § 27 B, som AL § 44 afløser, er vedtaget for at fremme erhvervsudviklingen på øerne, fremme regioner, der er hårdt ramt af industriel tilbagegang og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.

Medfinansiering i henhold til lov om VækstFonden

Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbekendtgørelse nr. 672 af 11. juli 2000 .

Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand.

Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden. Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se E.L.2 .

I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er renter.

Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år. Medfinansiering af forprojekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.

Medfinansiering fra VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995.

Der henvises herom til Ligningsvejledningen 1998, E.B.6.7.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 1, nr. 4

Fra og med indkomståret 2000 er der i stedet for den hidtil gældende LL § 7 O, stk. 2, nr. 1 indført objektiverede regler i LL § 7 O, stk. 1, nr. 4.

Hvis der i en persons skattepligtige indtkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, som efter at være nedsat med arbejdsmarkedsbidrag, overstiger et sammenligningsbeløb kan indkomsten beskattes efter LL 7 O, stk. 2. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under E.B.4.4 og 4.5, hvortil der henvises.

I medfør af LL § 7 stk. 1, nr. 4 må arbejdet ikke være udført i ansættelsesforhold. Indkomsten må ikke hidrøre fra stipendier eller legater. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af den pågældendes indkomst i de 3 år, der ligger umiddelbart forud for det år, hvori indtægten erhverves. Hvis den øvrige indkomst i det år, hvori indkomsten erhverves, er mindre end det anførte gennemsnit, forhøjes sammenligningsbeløbet med forskellen. Indkomsten i hvert af de 3 år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som indkomstårets skattepligtige indkomst. Hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, forhøjes den skattepligtige indkomst med virksomhedsindkomsten, jf. virksomhedsskattelovens § 6, hvis denne er positiv, eller nedsættes, hvis denne negativ. Forhøjelsen skal dog ikke ske med virksomhedsindkomst, som i et af de tre år er overført til skattepligtig indkomst. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelser til konjunkturudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, forhøjes den skattepligtige indkomst med disse. Forhøjelsen sker dog ikke med henlæggelser, der er hævet i et af de tre år. Den øvrige indkomst i det år, hvor indkomsten erhverves, opgøres uden hensyn til denne indkomst, men i øvrigt på grundlag af den skattepligtige indkomst med regulering for virksomhedsindkomst og henlæggelser til konjunkturudligning.

Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 1, nr. 4 , kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således

Ekstraordinær honorarindtægt

100.000 kr.

Arbejdmarkedsbidrag (8 pct.)

8.000 kr.

Særlig pensionsopsparing (1 pct.)

1.000 kr.

91.000 kr.

Normalindtægt 250.000 kr.

Heraf 25 pct.

62.500 kr.

Til rest

28.500 kr.

Grundbeløb i 1999 2000

11.200 10.700 kr.

Rest

17.300 17.700 kr.

Heraf medregnes 85% 14.705 15.045 kr. til beskatning i den personlige indkomst, medens 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.

Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag

E.B.8.1 Indledning

AMFL er senest optrykt i lovbekendtgørelse nr. 917 af 4. oktober 2000. Den heri bekendtgjorte lovtekst indeholder ikke de ændringer, der følger af § 6 i lov nr. 165 af 15. marts 2000 og § 3 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, da lovene endnu ikke er trådt i kraft. Til loven knytter sig AMFL-bekendtgørelse nr. 1250 af 16. december 1996 (ophæves 1. januar 2001, hvor ny bekendtgørelse nr. 1153 af 14. december 2000 træder i kraft) , som ændret ved bekendtgørelse nr. 164 af 24. februar 1997, § 18, stk. 2, nr. 5, i bekendtgørelse nr. 196 af 26. marts 1998, bekendtgørelse nr. 361 af 18. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 1091 af 23. december 1998.

Ifølge lov om en arbejdsmarkedsfond skal personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7. Bidragssatsen udgør i 2000 8,0 pct. af bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 3, stk. 1.

Det følger af AMFL § 10, at for selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed (virksomhedens skattepligtige overskud). Hvis virksomhedsordningen anvendes, opgøres bidragsgrundlaget som den del af virksomhedens overskud med tillæg af rentekorrektion, der overføres/medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18 samt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomheden, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.

I medfør af AMFL § 12, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 25-27, opkræves der foreløbige arbejdsmarkedsbidrag (aconto-bidrag) efter reglerne i KSL § 50 for opkrævning af foreløbig skat af B-indkomst og med samme forfaldstidspunkter og sidste rettidige betalingsdag som B-skatter efter KSL § 58.

Endelig opgørelse m.v. af arbejdsmarkedsbidraget sker ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning efter reglerne i AMFL § 11, stk. 7, og § 15, stk. 1, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 28-29.

Klage over grundlaget for opkrævning af foreløbige arbejdsmarkedsbidrag sker ved klage over det forskudsregistrerede virksomhedsoverskud, jf. AMFL-bekendtgørelsen § 25, stk. 5, mens klage over de statslige told- og skattemyndigheders afgørelser i 1. instans vedrørende bidragspligt/-fritagelse og bidragsgrundlag efter AMFL § 7 og § 10 indbringes for LSR, jf. AMFL § 16, stk. 2. Vedrørende kompetence- og klageregler henvises endvidere til bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægning) og cirkulære nr. 42 af 25. marts 1998.

Det bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende i medfør af ATP-lovens (lovbekendtgørelse nr. 914 af 4. oktober 2000) § 17 f, stk. 1, i 1999 og senere år skal foretage særlig pensionsopsparing på 1 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Opkrævningen m.v. af den særlige pensionsopsparing sker sammen med arbejdsmarkedsbidraget og i øvrigt efter reglerne i AMFL, der i sin helhed finder anvendelse. De opkrævede beløb overføres af de statslige told- og skattemyndigheder til Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises endvidere til Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag .

Pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag påhviler ud over selvstændigt erhvervsdrivende også lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl. Se nærmere herom i Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag , jf. AMFL § 7, stk. 1.

De bestemmelser, der behandles i det følgende, findes i AMFL § 7, stk. 2 , om bidragspligten og i § 10 om bidragsgrundlaget.

E.B.8.2 Bidragspligten

Efter AMFL § 7, stk. 2 , er personer, der er hjemmehørende her i landet, bidragspligtige i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget, jf. E.B.8.3.2 , i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.

I TfS 1994, 402 TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten.

Bidragspligten bortfalder i medfør af AMFL § 7, stk. 3 , i det omfang den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er omfattet af dansk sikringslovgivning, jf. lovvalgsreglerne i De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EU-forordning 1408/71). Endvidere bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, følger af en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale.

Vedrørende Grønland og Færøerne gælder særlige regler for så vidt angår afgrænsningen af bidragspligtig erhvervsindkomst, jf. AMFL § 10, stk. 3.

E.B.8.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende

Definition

I det omfang der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere skal der ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til AMFL (L 326) ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet, jf. skm.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL, pkt. 3.1.1.2.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt E.A.4.1 . Følgende forhold kan indgå i vurderingen

om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet

om arbejdet udføres fra egne lokaler

om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse

om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.

Der henvises til den praksis, der er nævnt under E.A.4.3 .

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere

En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko med det formål at tjene penge til livets opretholdelse. I cirkulære til PSL, skm.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1 er der angivet hvilke kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, hvoraf følgende nævnes

hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol

indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver

indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.

hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

I øvrigt henvises til E.A.4.2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt E.A.4.3.1 , der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere

En honorarmodtager er ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra c, en person, der modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Heller ikke honorarer, bonusbeløb for vundne kampe m.v. og overgangssummer, som professionelle idrætsfolk og lønnede trænere m.v. med bopæl her i landet modtager, anses bidragsmæssigt for overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om honorarer skattemæssigt anses for indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindtægt.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.

Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er rubriceret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1995, 458 VLD og E.A.4.2 .

Se endvidere afsnit B.2 i Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag .

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed

Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter AMFL.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold m.v. Der henvises til E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.

E.B.8.3 Bidragsgrundlaget

Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMFL § 10.

Under E.B.8.3.1 behandles bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst, mens E.B.8.3.2 omhandler selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst. Den bidragsmæssige behandling af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne omtales under E.B.8.4 .

E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst

E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter PSL

Efter AMFL § 10, stk. 1 udgør bidragsgrundlaget for selvstændige, der beskattes efter PSL, den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3. Bidragsgrundlaget er med andre ord virksomhedens samlede skattepligtige overskud fra erhvervsvirksomhed, der indgår i indkomstmodtagerens personlige indkomst.

Skatteministeriet har præciseret, at overførselsindkomster fra det offentlige til selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks. syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse indgår i beregningen af bidragsgrundlaget, fordi indtægterne skattemæssigt behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed, se TfS 1995, 201 DEP, og f.eks. TfS 2000, 523 ØLD . Tilsvarende gælder biblioteksafgift, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, jf. TfS 1997, 534 TSS og TfS 1999, 175 TSS, hvorimod honorarmodtagere ikke er bidragspligtige af biblioteksafgift, jf. TfS 1998, 559 LSR. Se endvidere for så vidt angår etableringsydelse TfS 1996, 606 LSR.

Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.

Derimod fragår hverken udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, i opgørelsen, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 1, sidste pkt.

Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL samt fortjeneste efter EBL.

Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, som typisk er passiv udlejningsvirksomhed og skibsvirksomhed med flere end 10 ejere.

Skatteministeren har i TfS 1994, 293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for VSL, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.

Endelig bemærkes, at modtagere af udbetalinger, som findes at have sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL §§ 7, stk. 1, litra b og 8, stk. 1, litra d om pensionslignende ydelser, der har sammenhæng med tidligere erhvervsforhold her i landet. Se TfS 1994, 826 ØLD og TfS 1997, 450 Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondenes afgørelse.

Virksomhedsunderskud

Efter AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt. reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4. Bidragsgrundlaget for lønindkomst kan ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden, jf. TfS 2000, 171 LSR . Det underskud, der kan fremføres, reduceres således med årets lønindkomst, uden at årets arbejdsmarkedsbidrag nedsættes.

Efter PSL modregnes underskuddet ved skatteberegningen i den personlige indkomst (for enlige) i det år, det konstateres, og derefter i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst. I de efterfølgende 5 år modregnes det resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst, der ikke reducerer bidragsgrundlaget, og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i fremførselsåret også har personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), kan der modregnes i virksomhedsoverskud - og dermed i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed - før der modregnes i løn - uden virkning for lønmodtagerbidraget.

I øvrigt henvises til A.A.2.3 , der nøje beskriver skattereglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.

Underskudsreglerne i AMFL § 10 kan i oversigtsform resumeres som følger

Underskudsåret

Underskuddet i virksomheden reduceres med positiv personlig indkomst og positiv kapitalindkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle.

Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke lønmodtagerbidraget.

Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke et eventuelt positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed hos en eventuel ægtefælle.

Til modregning i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed kan fremføres virksomhedsunderskud og anden negativ personlig indkomst, der ikke skyldes pensionsindbetalinger, i det omfang beløbet ikke overstiger den negative personlige indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.

Ved flere negative indkomstkomponenter anses negativ personlig indkomst, der skyldes pensionsindbetalinger, for at være modregnet i egen og ægtefælles positive kapitalindkomst og ægtefælles personlige indkomst før virksomhedsunderskud m.v. Det gælder både i og uden for virksomhedsordningen.

Den del af fremførselsberettiget negativ personlig indkomst efter personskatteloven, der herefter skyldes pensionsindbetalinger, kan ikke fremføres til fradrag i bidragsgrundlaget.

Fremførselsåret

Underskud, der er fremført til modregning i bidragsgrundlag, reduceres med egen og ægtefælles positive kapitalindkomst, inden der modregnes i positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis den erhvervsdrivende har anden positiv personlig indkomst (f.eks. løn) end overskud fra virksomhed modregnes der i virksomhedsoverskuddet først.

Resterende underskud kan fremføres i det omfang, det kan rummes i personlig indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter PSL, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.

Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995, 76 DEP.

På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at i hvert fald overskud ved salg af varelager og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter EBL, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.

Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995, 427 DEP.

E.B.8.3.1.2 Selvstændige, der anvender virksomhedsordningen

Efter AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. udgør bidragsgrundlaget for de erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, summen af overførsler fra virksomheden til den skattepligtige, hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud. Herfra skal fradrages det kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige, inden fristen for at indsende selvangivelse for indkomståret udløber. Endvidere indgår i bidragsgrundlaget de beløb, der er overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, den dertil svarende virksomhedsskat samt den rentekorrektion, der medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst efter VSL § 11, stk. 3. Der henvises til E.G.2.12 og E.G.2.13.3 .

Virksomhedsunderskud

I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt., jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.2.14.5 .

Ophør

Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted. I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.2 .

Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.3 .

Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen, og i den situation, hvor avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst indgår disse i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Der henvises til E.G.2.15.1.1 .

E.B.8.3.1.3 Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen, opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.1.2 . Endvidere fradrages henlæggelser til konjunkturudligning ligeledes i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til E.G.3.2 . Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusiv den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.2.6.1 .

I øvrigt gælder der samme regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender PSL´s regler, se E.B.8.3.1.1 .

Virksomhedsunderskud

I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt, jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter PSL´s regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst indgår i bidragsgrundlaget. Se E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

E.B.8.3.2 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst

Efter § 7, stk. 2 er personer, der bor i Danmark med erhvervsindkomst, der hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet, bidragspligtige. Det samme gælder personer, der oppebærer overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der har et fast driftssted i Danmark, selv om personerne bor i udlandet, på Grønland eller Færøerne.

I bidragsgrundlaget medregnes dog hverken indkomst, der kommer fra frit erhverv, der er udøvet i udlandet, indkomst fra faste driftssteder (faste steder) eller faste ejendomme, der ligger i udlandet, selv om personerne bor i Danmark. Dette fremgår udtrykkeligt af AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt.

En advokat var medindehaver af et advokatkontor, der havde etableret en afdeling i Tyskland. Der deltog danske medindehavere fra advokatkontoret samt en tysk advokat. Landsskatteretten fandt, at det tyske kontor var en selvstændig virksomhed, og at advokaten derfor ikke var bidragspligtig af indtægten fra den tyske virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 3 (nu stk. 2) . Kendelsen er offentliggjort i TfS 1998, 722.

Det bemærkes, at størrelsen af den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted/fast sted, opgøres efter de skatteretlige regler, herunder de interne danske regler af betydning for indkomstopgørelsen i et fast driftssted/fast sted eller fast ejendom.

Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Om der er et fast driftssted/fast sted (eller fast ejendom) i udlandet afgøres efter de skatteretlige regler, dvs. med udgangspunkt i KSL § 2, stk. 1, litra d, for så vidt angår faste driftssteder/faste steder. Ved den nærmere fastlæggelse af, om der er et fast driftssted efter denne bestemmelse, anvendes i praksis principperne i artikel 5 om fast driftssted i OECD´s Modelkonvention om indkomst og formue. I situationer, hvor der mellem Danmark og den pågældende udenlandske stat er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori definitionen af fast driftssted afviger fra definitionen af fast driftssted i KSL § 2, stk. 1, litra d, (jf. OECD´s Modeloverenskomst) skal begrebet fast driftssted forstås i overensstemmelse med den konkret indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.3.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Bidragsgrundlaget udgør den personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt., påvirkes bidragsgrundlaget ikke af - positiv eller negativ - personlig indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet eller fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet.

Er den udenlandske indkomst positiv, skal dette beløb fragå i bidragsgrundlaget, som udgør den personlige indkomst. Er den udenlandske indkomst derimod negativ, skal den lægges til den samme personlige indkomst.

Efter AMFL § 10, stk. 1, kan en selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, i samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, reducere bidragsgrundlaget. Bestemmelsen i AMFL § 10, stk. 3, modificerer ikke denne regel.

Det samlede fradragsberettigede beløb skal derfor ikke reduceres med eventuel negativ personlig indkomst fra tidligere år, der måtte hidrøre fra udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme m.v.

E.B.8.3.2.2 Selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, der hidrører fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige. Efter AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt., fastslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet og samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet, hvilket dermed reducerer bidragsgrundlaget.

Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud anses altid for bidragspligtig dansk indkomst. Det beløb, der fragår i det overførte overskud, er den positive udenlandske indkomst. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan dermed, ved at overføre et overskud svarende til dette beløb, få fuld udnyttelse af den udenlandske indkomst i forbindelse med opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hvis der overføres et mindre overskud, vil den resterende del af den udenlandske indkomst ikke kunne nedsætte bidragsgrundlaget i senere år.

At beløb overført fra konto for opsparet overskud er bidragspligtig indkomst, skal også ses i lyset af, at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil kunne reducere det danske bidragsgrundlag. Derimod skal udenlandsk rentekorrektion medregnes til bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2, da den ikke er en del af virksomhedsindkomsten.

I lighed med selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst reducere bidragsgrundlaget, uanset om den hidrører helt eller delvis fra udenlandsk virksomhed.

E.B.8.4 Grønland og Færøerne

Efter AMFL § 7, stk. 2 , sidestilles Grønland og Færøerne med udlandet, svarende til de skattemæssige regler, når det skal afgøres, om selvstændigt erhvervsdrivende er bidragspligtige.

I AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt. bestemmes, at indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne medregnes/ikke medregnes i bidragsgrundlaget i samme omfang som Grønland henholdsvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Danmark, er/ ikke er afskåret fra at beskatte.

AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt., betyder for det første, at der for en selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende i Danmark med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. på Grønland eller Færøerne på samme måde, som hvis det faste driftssted m.v. havde været beliggende i en fremmed stat, ikke skal tages hensyn til indkomst, der hidrører fra Færøerne eller Grønland. De grønlandske og færøske faste driftssteder m.v. skal puljes med eventuelle øvrige udenlandske faste driftssteder m.v.

Bestemmelsen medfører for det andet, at selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende på Grønland eller Færøerne med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom i Danmark ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra det faste driftssted m.v. Det følger af, at Grønland henholdsvis Færøerne som bopælsstat må beskatte indkomsten, idet der dog skal gives nedslag for den danske skat.

Det skal bemærkes, at Danmark ikke har en særskilt dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Både Danmark og Færøerne har tiltrådt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når der henvises til Færøernes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal der således forstås den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.5 Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag

Efter AMFL § 7, stk. 3 , er bl.a. selvstændigt erhvervsdrivende, som er omfattet af De Europæiske Fællesskabers Forordninger om social sikring, kun bidragspligtige efter AMFL § 7, stk. 2 , i det omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk sikringslovgivning. De nærmere regler følger af Rådets forordning 1408/71. Hovedreglen er, at den pågældende er undergivet sikringslovgivningen i det land, hvor beskæftigelsen udføres. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).

Regler om social sikring er aftalt med visse lande uden for EU i form af sociale konventioner o.lign. Følger det af disse aftaler, at en selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af social sikringslovgivning vedrørende en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, i et andet land end Danmark, bortfalder efter AMFL § 7, stk. 4 , en i øvrigt gældende bidragspligt.

Udnyttes særlige hjemler i EU-forordningen eller mellemfolkelige aftaler til ved udstationering at bevare tilknytning til dansk sikringslovgivning, bevares bidragspligten.

Hvis dansk sikringslovgivning finder anvendelse eller vælges bevaret, kan der ikke statueres bidragspligt, hvis betingelserne derfor ikke er opfyldt. Det vil sige, at man i nogle tilfælde kan være socialt sikret i Danmark uden at være bidragspligtig.

I sager, der involverer stillingtagen til lovvalgsregler vedrørende social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4 , skal de statslige told- og skattemyndigheder foretage høring af Den Sociale Sikringsstyrelse, jf. cirk. nr. 42 af 25. marts 1998.

E.B.8.6 Fradrag for AM-bidrag, særlig pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag

Selvstændigt erhvervsdrivende har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for dansk arbejdsmarkedsbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder den særlige pensionsopsparing på 1 pct. til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. LL § 8 M, stk. 3, og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Efter LL § 8 M, stk. 2, kan en i Danmark hjemmehørende person få fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 . Fradraget gives i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7, som også omfatter de obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

En i Danmark hjemmehørende selvstændigt erhvervsdrivende, der enten efter De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet (EF-forordning 1408/71), eller efter en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale, er socialt sikret i udlandet, og som betaler obligatoriske udenlandske sociale bidrag, får efter LL § 8 M, stk. 2, fradrag for disse udenlandske sociale bidrag. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).

Ved obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.

Bestemmelsen ændrer ikke ved den gældende fradragsret for frivillige eller tvungne indbetalinger til udenlandsk arbejdsløshedsforsikring, der følger af PBL § 49.

Fradragsretten omfatter kun sociale bidrag omfattet af forordning 1408/71 eller en mellemfolkelig socialsikringsaftale, og således f.eks. ikke udenlandske indkomstskatter. For personer bosiddende i Danmark beregnes i stedet - med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst - efter interne regler eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst et nedslag i den beregnede danske skat med den udenlandske indkomstskat. Denne lempelsesberegning sker efter nettoprincippet.

Begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede fuldt skattepligtige personer, som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil i det omfang de pågældende vælger beskatning efter grænsegængerregelsættet i kildeskattelovens afsnit I A, på tilsvarende måde få fradrag for udenlandske sociale bidrag, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6.

E.C Skattemæssige afskrivninger

E.C.1 Generelle regler for afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger kan foretages efter lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), som ændret ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999. Afskrivningsloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 845 af 4. september 2000, som ændret ved lov nr. 1280 af 20. december 2000. Ved siden af de særlige afskrivningsregler i afskrivningsloven kan der i et vist omfang foretages afskrivninger med hjemmel i SL § 6, litra a samt enkelte bestemmelser i ligningsloven. Efter SL § 6, litra a kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages "driftsomkostninger..., derunder ordinære afskrivninger". Selv om afskrivningsloven af 1998 (forkortes AL) har et væsentligt bredere anvendelsesområde end den tidligere afskrivningslov, idet loven omfatter afskrivninger, der tidligere blev foretaget med hjemmel i statsskattteloven og ligningsloven m.v., indeholder afskrivningsloven fortsat ikke nogen udtømmende angivelse af de formuegoder, godtgørelser og vederlag, hvorpå der kan foretages skattemæssige afskrivninger, se f.eks. afsnit E.C.5.3.7 om afskrivning på rationaliseringsudgifter.

Afskrivningslovens kapitel 6 indeholder almindelige bestemmelser om afskrivning, der gælder for hele loven, medmindre andet er bestemt. Disse regler samt andre generelle regler for afskrivning er omhandlet i dette afsnit.

E.C.1.1 Betingelser for afskrivning

Afskrivningslovens udgangspunkt er, at der alene kan afskrives på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, og at afskrivningsretten tilkommer ejeren af det pågældende aktiv.

E.C.1.1.1 Erhvervsmæssig anvendelse

Efter AL § 1 er det en forudsætning for afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt.

Hverken afskrivningsloven eller andre skattelove definerer, hvad der forstås ved erhvervsmæssig virksomhed. Det forudsættes dog, at begrebet skal afgrænses ens inden for alle dele af skattelovgivningen, se E.A.1.2-1.5 . om den nærmere afgrænsning af begrebet.

AL § 1 indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v.

Betingelsen i AL § 1 om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af AL § 40 og § 41 (goodwill og andre immaterielle aktiver), fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet der kan afskrives allerede i aftaleåret. AL §§ 40 og 41 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.5.3- 5.4.

Betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges ligeledes i AL § 51. Efter denne bestemmelse kan skatteministeren tillade, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, forsøgene eller forskningen tager sigte på. AL § 51 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.1.6.

E.C.1.1.2 Ejerskab

Det er, medmindre andet særskilt er bestemt, ejeren, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Hvis en ejer ved indgåelse af civilretlige aftaler har fraskrevet sig så stor en del af ejerbeføjelserne, at der kun er en formel ejendomsret tilbage, har praksis nægtet at godkende den civilretlige ejer i afskrivningslovens forstand. Denne problemstilling er især aktuel, når der indgås lejeaftaler (leasingaftaler) på atypiske vilkår.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser, hvor der har været taget stilling til afskrivningslovens ejerbegreb

UfR 1982, 738 ØLD (Helgstrand-dommen): Til brug for en rejsebureaukoncern erhvervede et af koncernselskaberne et større antal fly. I forbindelse med et af købene etablerede selskabets direktør og koncernens stifter et interessentskab, der indtrådte som køber. Flyet blev herefter leaset ud til selskabet med forkøbsret. Ifølge leasingkontrakten bar selskabet den fulde risiko for flyet, og koncernen garanterede interessentskabets forpligtelser over for flyfabrikken. Det indskud, som direktøren havde foretaget i interessentskabet, blev fremskaffet ved lån fra koncernens stifter. Arrangementet forudsatte, at direktøren var ansat i selskabet, idet han havde pligt til at afhænde sin andel, hvis ansættelsesforholdet ophørte. Landsretten nægtede direktøren ret til at afskrive på anparten i flyet, idet retten under hensyntagen til interessefællesskabet mellem aftaleparterne fandt, at det alene havde været hensigten at skabe et formelt ejerskab for direktøren uden nogen økonomisk indsats eller risiko for ham og uden råderet over flyanparten.

TfS 1984, 102 LSR: En bogholder erhvervede en gravemaskine af det selskab, hvori han var ansat. Efter erhvervelsen leasede han den tilbage til selskabet. Landsskatteretten nægtede ham ret til at afskrive på gravemaskinen, idet retten lagde vægt på, at han ikke havde præsteret en købesum, men havde lånt pengene i selskabet over mellemregningskontoen, den korte ejerperiode (13 måneder), manglen af kontrakter mellem parterne samt det forhold, at salgssummen var sat til et beløb, der svarede til bogholderens gæld til selskabet.

I TfS 1997, 7 LSR fandt Landsskatteretten, at der i et sale og leaseback-arrangement alene var etableret en formel ejendomsret. Skatteyderen havde købt edb-udstyr af et selskab, hvorefter udstyret var tilbageleaset til selskabet. Landsskatteretten lagde vægt på, at selskabets pligt til at anvise en køber til en forud ansat pris ved leasingaftalens ophør og lagde endvidere vægt på, at skatteyderen i henhold til kontraktsgrundlaget ikke havde sædvanlige ejerbeføjelser. Endelig henså retten til, at der bortset fra et beskedent indskud ikke havde været pengestrømme mellem skatteyderen og selskabet. Se også TfS 2000, 374 HRD, hvor Højesteret fandt, at skatteyder ikke i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af driftsmidlerne omfattet af to leasingaftaler. Højesteret udtalte, at skatteyder ikke havde nogen reel ejerrådighed eller ejerrisiko vedrørende driftsmidlerne.

TfS 1998, 201 ØLD: En skatteyder købte en andel i et tysk selskab, der erhvervede et fly. Til finansiering af købet indgik selskabet en låneaftale med en fransk bank på limited recourse-vilkår (medmindre der forelå ond tro kunne långiver kun søge sig fyldestgjort i flyet med tilknyttede kontrakter). Landsretten fandt, at der ikke havde foreligget nogen reel økonomisk indsats og risiko for investorerne.

Hvis der påhviler leasingtager en egentlig køberet antages det, at der foreligger køb på kredit af de leasede aktiver, hvorfor afskrivningsretten tilkommer leasingtageren, jf. således TfS 1995, 198 LR og TfS 1996, 71 LR.

For visse aktiver tilkommer afskrivningsretten ejeren af en begrænset rettighed over aktivet. For så vidt angår adgangen til afskrivning på edb-software, er det med AL § 2, stk. 2, tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til edb-software kan afskrive. Endvidere indeholder AL § 39 regler for afskrivning af ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler. Det er efter denne bestemmelse lejeren, der har afskrivningsretten. Tilsvarende kan en forpagter, som afholder udgifter til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg afskrive på udgiften, jf. AL § 27, stk. 2. En forpagter kan ligeledes afskrive på afholdte udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende landbrugsbygninger af værelser til udlejning til turister, jf. AL § 42.

E.C.1.2 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer

AL § 45 indeholder de nærmere regler for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer m.v. for aktiver omfattet af loven. Bestemmelsen indeholder således regler om kontantomregning, jf. E.C.1.2.1 , og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. E.C.1.2.2 . Bestemmelsen suppleres af et generelt princip vedrørende behandling af moms i relation til opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. afsnit E.C.1.3 .

E.C.1.2.1 Kontantomregning

Efter AL § 45, stk. 1, skal anskaffelsessummer og salgssummer for aktiver omfattet af afskrivningsloven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således kontantomregnede anskaffelsessum.

Efter AL § 45, stk. 1, 3. pkt., skal inkonverterbare lån for fiskefartøjer, der er stiftet eller overtaget af sælger før den 19. maj 1993, behandles som om kursen på overdragelsestidspunktet er 100, hvis kursen på overdragelsestidspunktet er 100 eller derover. Dette gælder dog kun, hvis lånet er stiftet eller overtaget af sælger til en kurs på 100 eller derunder. Reglen indebærer, at overkursen ikke skal lægges til sælgerens salgssum, ligesom overkursen ikke indgår i køberens anskaffelsessum.

Efter AL § 61 skal der uanset bestemmelsen i AL § 45 ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummer for aktiver, som er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis anskaffelsessummen efter de dagældende regler ikke skulle kontantomregnes. AL § 61 indebærer dermed eksempelvis, at der for bygninger anskaffet forud for 1982 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummen, og at der for driftsmidler og skibe anskaffet forud for indkomståret 1994 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummer. Uanset om anskaffelsessummen skal kontantomregnes eller ej, skal afståelsessummen kontantomregnes.

Bestemmelsen i AL § 45, stk. 1, 3. pkt., om kontantomregning af inkonverterbare lån for fiskekuttere har virkning for overdragelser den 1. januar 1999 eller senere, udlodninger fra dødsboer den 1. januar 1999 eller senere eller ved skifte af uskiftet bo, når skiftebegæringen er indgivet den 1. januar 1999 eller senere. Bestemmelsen i AL § 45, stk. 1, 3. pkt., kan dog anvendes ved overdragelser i perioden fra og med 2. juni 1998 (dagen for lovforslagets fremsættelse) til den 1. januar 1999, hvis reglerne fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende regler. Dette følger af AL § 54, stk. 5.

TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdi-

ansættelse

Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven, ligningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven fastsat vejledende retningslinier for udøvelsen af skønnet over handelsværdien. Retningslinierne er ikke bindende for skatteyder.

TSS-cirkulære 2000-30 om

genoptagelse af skatteansættelser

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2000-30 fastsat regler om

genoptagelse af skatteansættelser, hvor overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven er kontantværdiansat efter Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994.

I henhold til § 19 A, 33 A og 44 i lov om skattemæssige afskrivninger m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996 med senere ændringer, skulle overdragelsessummerne for henholdsvis bygninger, installationer og dræningsanlæg samt driftsmidler og skibe omfattet af afskrivningslovens afsnit I - III omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren. Ligeledes skulle goodwill knyttet til en erhvervsvirksomhed, tidsbegrænsede rettigheder, såsom særlig fremstillingsmåde eller lignende (know-how), patentret, forfatterret og ret til mønster og varemærke samt retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren, jf. § 14 J, 16 E og 16 F i lov om påligning af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997 med senere ændringer. I bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 fastsatte skatteministeren med henvisning til ovennævnte lovbestemmelser nærmere retningslinier for, hvorledes omregningen til kontantværdi skulle foretages. Ifølge bekendtgørelsens § 5 er skatteydere bortset fra i nogle særligt opregnede undtagelsestilfælde pligtige til at foretage kursansættelsen på unoterede gældsbreve m.v. efter et tabelmateriale, der kvartalsvis udsendes af Told- og Skattestyrelsen. De nævnte regler om omregning til kontantværdi blev ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 og lov nr. 434 af 26. juni 1998 ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999 og erstattet af § 45, stk. 1, i lov nr. 433 af 26. juni 1999. Efter disse bestemmelser omregnes overdragelsessummer til kontantværdi ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter.

Landsskatteretten afsagde den 5. april 2000 en kendelse, hvori et spørgsmål om værdiansættelsen af et gældsbrev var udskilt til særskilt prøvelse forud for afholdelse af eventuel syns- og skønsforretning. Ved selvangivelsen for indkomstårene 1994 og 1995 havde skatteyderen ansat kursen på gældsbrevet til kurs 45. Efter at have solgt gældsbrevet til kurs 35 anmodede skatteyderen om, at denne kurs blev lagt til grund ved ansættelserne for de påklagede indkomstår. De stedlige skattemyndigheder forhøjede imidlertid kursen til 86, idet kommunen anså sig for forpligtet til at ansætte kursen i overensstemmelse med det tabelmateriale, som Told- og Skattestyrelsen havde udsendt i medfør af Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. Skatteyderen indbragte herefter spørgsmålet for Landsskatteretten, der fandt, at bekendtgørelsens § 5 om adgang for Told- og Skattestyrelsen til bindende fastsættelse af kursen på nærmere specificerede arter af fordringer og gæld ikke havde den fornødne lovhjemmel i afskrivningsloven og ligningsloven.

Det følger af Landsskatterettens kendelse, at skatteydere, der ved selvangivelsen har fulgt retningslinierne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 og ansat kursen på unoterede gældsbreve m.v. i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale inden for fristerne i skattestyrelsesloven, jf. nedenfor under pkt. 4 og 5, er berettigede til at få ansættelserne genoptaget med henblik på, at kursen på unoterede gældsbreve m.v. ansættes til handelsværdien. Det samme gælder i tilfælde, hvor skattemyndighederne har ændret en selvangiven indkomst ved anvendelse af Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale. Ændring af den kursansættelse, der er lagt til grund ved skatteansættelserne for de pågældende indkomstår, forudsætter, at den skattepligtige dokumenterer eller sandsynliggør, at den anvendte kurs i ikke uvæsentlig grad afviger fra fordringens handelsværdi.

I henhold til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom senest fremsættes 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Er skatteyderens indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 5.

Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, er overskredet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ændret skatteansættelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse. Det vil i dette tilfælde sige fra og med indkomståret 1994. Ekstraordinær skatteansættelse kan dog kun ske, hvis den indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr. for det enkelte indkomstår, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Anmodning om ekstraordinær skatteansættelse skal fremsættes under iagttagelse af fristbestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, det vil sige inden rimelig tid, efter at forholdet, der begrunder genoptagelse, er kommet til den skattepligtiges kundskab. Om forståelsen heraf henvises til cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, punkt 4.3.

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne efter punkt 4 og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne efter punkt 5 skal indgives til den skatteansættende myndighed, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

E.C.1.2.2 Fordeling af anskaffelses- og afståelsessum

Reglerne i AL § 45, stk. 2-4, som affattet ved lov nr. 433 af 26. juni 1998, finder alene anvendelse ved salg af fast ejendom i indkomståret 1999 før den 1. januar 2000, idet reglerne blev ophævet ved lov nr. 958 af 20. december 1999 og erstattet af nye bestemmelser i AL § 45, stk. 2-6, der gælder for salg af aktiver omfattet af afskrivningsloven fra og med den 1. januar 2000.

For så vidt angår overdragelse af fast ejendom forud for indkomståret 1999, vil de hidtidige fordelinger kunne opretholdes i det omfang, de er i overensstemmelse med dagældende praksis. Der henvises i denne forbindelse til det nu ophævede SD-cirkulære 1978-40, ophævelsescirkulæret TSS-cirkulære 1998-26, TfS 1997, 915 LSR og TfS 1998, 758 LR.

E.C.1.2.2.1 Aftalt fordeling

Med virkning for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, følger det af AL § 45, stk. 2, at parterne skal fordele overdragelsessummen på driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle aktiver. Endvidere skal fordelingen foretages på grund, bolig, mælkekvote og beholdninger, hvis overdragelsen også omfatter disse aktiver, selvom de nævnte aktiver ikke er afskrivningsberettigede. Grunden til, at fordelingen skal ske for grund, bolig, mælkekvote og beholdninger, når overdragelsen omfatter sådanne aktiver, er at sikre, at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, bliver opgjort korrekt, og ikke indeholder en større eller mindre del af anskaffelsesudgiften for ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Det bemærkes, at når en kommanditist sælger eller køber en K/S-anpart, der jo omfatter afskrivningsberettigede aktiver, så er kommanditisten omfattet af reglerne i AL § 45. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét, og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Den nye bestemmelse i AL § 45, stk. 2, indebærer, at der for bygninger, der både benyttes til bolig og til erhvervsmæssige formål, skal aftales en fordeling af købesummen på boligen og på den erhvervsmæssige del af bygningen. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger skal således ikke længere fastlægges på grundlag af ejerboligfordelingen, men på grundlag af parternes aftale. Det fremgår endvidere af den nye bestemmelse i AL § 45, stk. 2, at det er den samlede kontantomregnede salgssum, der skal fordeles, hvorimod det efter AL § 45, stk. 2, i sin oprindelige affattelse var tilstrækkeligt, at der blev foretaget fordeling af den nominelle salgssum. Den nye bestemmelse betyder bl.a., at fordelingen skal foretages efter, at der er foretaget kontantomregning af den del af overdragelsessummen, der eventuelt berigtiges ved overtagelse af gæld. Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, herunder kursfastsættelsen af gæld, der overdrages, og den del af vederlaget, der berigtiges ved nystiftet gæld (sælgerpantebrev eller gældsbrev o.lign.). Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af vederlagets fordeling, som skattemyndighederne skal foretage, se herom nedenfor samt E.C.1.2.2.2 . Et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler, se nærmere herom E.I.2.3.1 .

Eksempel

Der overdrages en bygning og en traktor til nominelt 1.000.000 kr. Købesummen berigtiges med en kontant udbetaling på 250.000 kr. samt ved overtagelse af gælden i bygningen (nom. 700.000 kr. til kurs 95) og i traktoren (nom. 50.000 kr. til kurs 75). Den kontante handelsværdi for bygningen er 865.000 kr., mens den kontante handelsværdi for traktoren er 87.500 kr.

Parterne kontantomregner først, og foretager herefter fordeling af den samlede kontantomregnede overdragelsessum. Afskrivningsgrundlaget opgøres som følger

Kontantværdi

Bygning

700.000 kr. x 0,95 =

665.000 kr.

Traktor

50.000 kr. x 0,75 =

37.500 kr.

I alt

702.500 kr.

Fordeling af den samlede overdragelsessum

Bygning

665.000 kr. + 200.000 kr. =

865.000 kr.

Traktor

37.500 kr. + 50.000 kr. =

87.500 kr.

I alt

952.500 kr.

Det bemærkes, at den kontante udbetaling er forskellen mellem handelsværdien og kontantværdien.

Fordelingen af overdragelsessummen skal parterne have aftalt i købsaftale, skøde eller ved anden skriftlig aftale. Reglerne gælder endvidere ved et tvangsmæssigt salg, f.eks. ved et konkursbos salg af aktiver, ved tvangsauktion, ekspropriation m.v.

Andre aktivtyper end de i AL § 45, stk. 2, nævnte

Opremsningen i AL § 45, stk. 2, af forskellige aktiver, som anskaffelses- henholdsvis afståelsessummen fordeles på, er ikke udtømmende. Ved overdragelser fra og med 1. januar 2000 fordeles på alle aktiver omfattet af afskrivningsloven, jf. ovenfor. For så vidt angår andre aktiver finder den almindelige skattemæssige praksis anvendelse. Efter denne praksis vil en aftalt fordeling, som udgangspunkt blive lagt til grund. Mulighederne for tilsidesættelse af en aftalt fordeling svarer til det neden for anførte om mulighederne for tilsidesættelse af fordelinger efter AL § 45, stk. 2. Bestemmelsen hindrer således ikke, at parterne kan aftale en fordeling af den samlede anskaffelsessum på alle aktivtyper omfattet af overdragelsen - herunder aktivtyper, der ikke er nævnt i AL § 45, stk. 2. Endvidere vil de skatteansættende myndigheder, såfremt der ikke er foretaget en fordeling af overdragelsessummerne for sådanne andre aktivtyper, kunne foretage en sådan.

Tilsidesættelse af aftalt fordeling

Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev det ved indsættelse af en ny § 45 stk. 3, præciseret, at såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiverne, som parterne efter AL § 45, stk. 2, har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Da parterne normalt har modstående interesser - idet sælger ønsker at minimere genvundne afskrivninger, mens køber ønsker et så højt afskrivningsgrundlag som muligt - kan de aftalte overdragelsessummer for de enkelte aktiver som udgangspunkt antages at svare til de faktiske handelsværdier. Den konkrete fordeling af en overdragelsessum på de enkelte aktiver, som en sælger og en køber har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.

I visse tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Det kan f.eks. være tilfældet,

når køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse i et afskrivningsgrundlag,

når køber i forvejen har så mange egne afskrivninger, at vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger.

når køber på grund af skattemæssige underskud ikke vil kunne udnytte afskrivningerne, eller

når der er tale om familiehandler eller handler mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden.

I forhold til de regler, der gjaldt forud for den nye afskrivningslov, indebærer reglerne i AL § 45, at de skatteansættende myndigheder ikke først og fremmest skal basere en tilsidesættelse af den af parterne aftalte fordeling på oplysninger fra vurderingssystemet.

Den skatteansættende myndighed skal selvstændigt fastsætte handelsværdien, og hvis denne efter den skatteansættende myndigheds bedste skøn ikke svarer til den af parterne aftalte overdragelsessum, vil skattemyndighederne i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den af parterne aftalte fordeling. Ved skattemyndighedernes skøn over handelsværdierne i tilfælde, hvor en aftalt fordeling kontrolleres, anvendes samme principper, som når myndighederne skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling, jf. E.C.1.2.2.2 .

Aftalt fordeling anvendes af såvel sælger som køber

Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal finde anvendelse ved såvel opgørelsen af genvundne afskrivninger som ved opgørelsen af købers afskrivningsgrundlag for de pågældende bygninger. Der er dermed sket en tydeliggørelse af princippet om anvendelsen af fælles skattemæssig værdi for et aktiv for såvel sælger som køber, dog korrigeret for handelsomkostninger.

E.C.1.2.2.2 I mangel af aftalt fordeling

Med virkning for overdragelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere, affattes AL § 45, stk. 4, således, at det præciseres, at det såvel er fastsættelsen af den samlede overdragelsessum som fordelingen heraf på de enkelte aktiver, der i mangel af aftale mellem parterne fastsættes af skattemyndighederne. Det er i AL § 45, stk. 4. 1. pkt., fastsat, at afgørelsen om den samlede salgssum og fordelingen af denne på de enkelte aktiver træffes af den skatteansættende myndighed for sælger, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger for det pågældende indkomstår, med direkte bindende virkning for skatteansættelsen for køber. Er der flere sælgere, og har disse den samme skatteansættende myndighed, træffer den skatteansættende myndighed efter 1. pkt. afgørelse om såvel salgssummen som fordelingen med direkte bindende virkning for alle sælgere. Er der flere købere, og har disse forskellige skatteansættende myndigheder, træffer den skatteansættende myndighed for sælger ligeledes bindende afgørelse om salgssummen og fordelingen med direkte bindende virkning for alle købere. Det er kun afgørelsen vedrørende den samlede overdragelsessum og fordelingen af denne på de relevante aktiver, hvor den skatteansættende myndighed for sælger skal træffe afgørelse med direkte bindende virkning for køber.

Den fordeling, som den skatteansættende myndighed foretager, vil - ligesom når parterne selv har foretaget fordelingen - blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgers afståelsessum henholdsvis købers anskaffelsessum for de overdragne aktiver. Den skatteansættende myndighed skal fremover selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger m.v. Det betyder, at der ikke blot kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet, f.eks. den byggetekniske værdi. Den byggetekniske værdi kan ikke i almindelighed antages at være udtryk for bygningens handelsværdi. Dette betyder, at den byggetekniske værdi ikke pr. definition kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Men omvendt betyder det ikke, at den byggetekniske værdi aldrig kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Derfor kan en oplysning om den byggetekniske værdi indgå som et af flere kriterier ved skattemyndighedernes fastsættelse af handelsværdien.Den skatteansættende myndighed kan til brug for fordelingen af en samlet overdragelsessum eventuelt hente bistand fra de sekretariatsenheder i told- og skatteregionerne, der på Ligningsrådets vegne har tilsynsfunktioner og revisionsbeføjelser vedrørende vurderingsområdet. I øvrigt vil den skatteansættende myndighed ved fordelingen eventuelt også kunne lade relevante oplysninger fra eksempelvis realkreditinstitutter, pengeinstitutter, ejendomsmæglere og forsikringsselskaber om overdragne bygninger indgå. Da der er tale om fordeling af et samlet vederlag, skal handelen anskues som en helhed. Dette indebærer, at der i forbindelse med opgørelsen af handelsværdien for de enkelte aktiver omfattet af overdragelsen må tages hensyn til den samlede overdragelsessum i det omfang, denne kan godkendes i skattemæssig henseende. Der kan således ikke for enkelte aktiver foretages en opgørelse af handelsværdien, som er uafhængig af den samlede overdragelsessum, hvorefter den resterende del af overdragelsessummen fordeles mellem de øvrige aktiver omfattet af overdragelsen. Hvis f.eks. en fast ejendom bestående af en afskrivningsberettiget bygning og jord handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr., og skattemyndighederne antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne indbringe 1.000.000 kr., betyder dette ikke, at vederlaget for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køber. Der må i denne situation foretages en rimelig fordeling af det samlede vederlag på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen. Det er i AL § 45, stk. 4, 2. pkt., fastsat, at er der mere end én sælger, og har disse ikke den samme skatteansættende myndighed, eller er sælger ikke skattepligtig til Danmark, bestemmer skatteministeren, hvilken skatteansættende myndighed, der skal træffe afgørelsen. I bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven er der fastsat nærmere regler for hvilken skattemyndighed, der i forskellige situationer skal træffe afgørelsen.

Det følger af bestemmelsen i AL § 45, stk. 5, 1. pkt., at afgørelse vedrørende den samlede salgssum og fordelingen efter stk. 4, ikke kan foretages uden forudgående høring af den eller de skatteansættende myndigheder, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger eller køber for det pågældende indkomstår.

Efter AL § 45, stk. 5, 2. pkt., er den skatteansættende myndigheds afgørelse direkte bindende for såvel køber som sælger. Afgørelsen har karakter af en forvaltningsafgørelse, hvilket indebærer, at såvel sælger som køber har partsbeføjelser efter forvaltningsloven, herunder krav på partshøring. Efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, skal sælgers skattemyndighed underrette køber om den påtænkte ændring og med en frist for køber til at udtale sig herom. Det følger endvidere af den AL § 45, stk. 5, 3. pkt., at den skatteansættende myndigheds afgørelse vedrørende fastsættelsen af den samlede salgssum og fordelingen på de enkelte aktiver af både sælger og køber kan påklages efter de samme regler, som dem der gælder for klage over ansættelser foretaget af den pågældende skattemyndighed.

Hvis den skatteansættende myndighed for sælger er en kommunal skattemyndighed, skal skatteankenævnet i sælgers kommune behandle en klage fra køber eller fra en af de øvrige sælgere over fastsættelsen af den samlede salgssum eller fordelingen på de enkelte aktiver som nævnt i AL § 45, stk. 2. Dette gælder, selv om klager er et selskab. Der sker herved en fravigelse fra reglerne i SSL § 12 A. I øvrige tilfælde, dvs. hvor sælgerens skatteansættende myndighed ikke er en kommunal skatteansættende myndighed, behandler Landsskatteretten en klage fra køber eller en af de øvrige sælgere over den skatteansættende myndigheds afgørelse (dvs. told- og skatteforvaltningens) vedrørende fordelingen. Dette gælder, selv om køberen eller de øvrige sælgere er en fysisk person. Da det er sælgerens skatteansættende myndighed, der har truffet afgørelse med bindende virkning for køber eller de øvrige sælgere, er det sælgerens skatteansættende myndighed, der er bestemmende for, hvem køber eller de øvrige sælgere skal klage til.

E.C.1.2.2.3 Efterfølgende ændring af fordelingen

Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 er der med virkning for overdragelse af aktiver, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, indsat en ny bestemmelse i AL § 45, stk. 6, der sikrer, at en ændret værdiansættelse for den ene af parterne, medfører en tilsvarende ændring (med modsat fortegn) for den anden part. Efter bestemmelsen i AL § 45, stk. 6 skal enhver ændring af sælgerens salgssum for et aktiv have som konsekvens, at købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv også ændres. Endvidere skal enhver ændring af købesummen hos køber af et aktiv som konsekvens have, at sælgers salgssum for det samme aktiv ændres tilsvarende. Det vil sige, at ved enhver ændring af værdien af et aktiv for den ene part, skal værdien også for den anden part for det samme aktiv ændres.

Efter bestemmelsen skal ændringen for den anden part som anført ske ved enhver ændring, dvs. uanset om den ændrede skatteansættelse er foretaget af en skattemyndighed (det være sig en kommunal eller statslig skattemyndighed), et skatteankenævn, Landsskatteretten eller følger af en domstolsafgørelse. Det følger endvidere af bestemmelsen, at det er den skatteansættende myndighed for sælger, der, når der er truffet endelig afgørelse om værdiansættelsen, skal træffe den bindende afgørelse for køber eller de øvrige sælgere.

Ændringer som de nævnte kan dog kun foretages med respekt af reglerne om ansættelsesfrister i SSL §§ 34 og 35.

En ændret værdiansættelse kan som nævnt fremkomme som følge af en skatteankenævnskendelse, en kendelse fra Landsskatteretten eller en domstolsafgørelse. En ændret værdiansættelse kan dog også fremkomme som følge af, at den skatteansættende myndighed for køber eller for sælger enten i forbindelse med ligningen af overdragelsesåret eller efterfølgende tilsidesætter parternes fordeling. I tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed for køber og sælger er forskellige, vil det i praksis være den skatteansættende myndighed, der først finder ud af eller mener, at en given fordeling er forkert, der tager initiativ til at iværksætte korrektionen. Den pågældende myndighed må herefter tage kontakt til den anden parts skatteansættende myndighed med henblik på at opnå enighed om den korrekte fordeling. Efter at en sådan enighed er opnået, må den skatteansættende myndighed for sælger efter skattestyrelseslovens regler ved agterskrivelser meddele henholdsvis sælger og køber, hvorledes skatteansættelserne agtes ændret. Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er som udgangspunkt begrænset af fristen i SSL § 34, stk. 1, hvorefter den skatteansættende myndighed ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristen i SSL § 34, stk. 1, kan efter SSL § 35, stk. 1, nr. 6 og nr. 10, suspenderes. Ifølge SSL § 35, stk. 1, nr. 6 suspenderes fristen, hvis skattemyndighedernes grundlag for skatteansættelsen har været urigtigt eller ufuldstændigt, og dette kan tilregnes den skattepligtige eller nogen, der har optrådt på dennes vegne, som forsætligt eller groft uagtsomt. Desuden blev der ved ændringen af AL § 45 indsat en ny bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 10, der har virkning for salg, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere. Bestemmelsen i SSL § 35, stk. 1, nr. 10, går ud på, at i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at overdragelsessummen for et aktiv er ansat efter EBL § 4, stk. 6, eller AL § 45, stk. 3, og denne ansættelse har ført til en skatteansættelse af en anden skattepligtig for samme eller for et andet indkomstår, kan de skatteansættende myndigheder gennemføre de ændringer af skatteansættelser for øvrige parter i overdragelsesaftalen, der er en følge af den korrigerede overdragelsessum, efter udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist efter SSL § 34.

Det er imidlertid en forudsætning for at foretage en sådan ekstraordinær skatteansættelse, at der inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist er gennemført en skatteansættelse for en anden skattepligtig som følge af den korrigerede overdragelsessum, og at skattemyndigheden handler inden rimelig tid efter, at den har fået kendskab til korrektionen.

Det er derimod ikke en betingelse, at den ekstraordinære skatteansættelse indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr., jf. SSL § 35, stk. 2, fordi det normalt ikke er muligt med det samme at opgøre den indkomstændring, som korrektionen af overdragelsessummen vil medføre for erhververen af aktivet.

Med reglen undgås den situation, at den 3-årige ansættelsesfrist i SSL § 34 afskærer skattemyndighederne fra at foretage de afledte skatteansættelser, der er en følge af en korrektion efter ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningsloven af en overdragelsessum .

Adgangen for de kommunale skattemyndigheder til at ændre skatteansættelser kan endvidere være begrænset som følge af SSL § 3, stk. 3. Efter denne bestemmelse, kan en kommunal skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang, en anden skattemyndighed har taget stilling til ansættelsen. Der gælder dog den undtagelse herfra, at en kommunal skattemyndighed, kan foretage en sådan ændring, hvis ændringen er begrundet i et af de forhold, der er omtalt i SSL § 35, stk. 1, jf. SSL § 35, stk. 4. Endvidere kan den kommunale skattemyndighed ændre andre forhold i ansættelsen end de forhold, en højere skattemyndighed har taget stilling til. Efter SSL § 3, stk. 3, kan en kommunal skattemyndighed endvidere ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang en anden skattemyndighed har ansættelsen under behandling. I så fald skal den kommunale skattemyndighed underrette den anden skattemyndighed om den påtænkte ansættelsesændring i rimelig tid inden ansættelsesændringens foretagelse.

Landsskatteretten kan i tilfælde, hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjemand, bestemme, at tredjemand skal have mulighed for at udtale sig over for Landsskatteretten. Dette følger af § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999 om forretningsordenen for Landsskatteretten. Partshøring kan komme på tale, når der er grund til at antage, at denne tredjemand ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være tilfældet som følge af reglen om, at en ændring af fordelingen hos den ene af parterne medfører, at der må foretages en tilsvarende ændring hos den anden part, jf. AL § 45, stk. 6.

E.C.1.3. Moms

Bestemmelsen i den tidligere afskrivningslovs § 30 A er ikke videreført i den nye afskrivningslov. Efter denne bestemmelse kunne den skattepligtige ikke medregne merværdiafgift (moms) ved opgørelsen af anskaffelsessummer, forbedringsudgifter eller reparationsudgifter, hvis merværdiafgiften kunne fradrages som indgående afgift. Endvidere skulle den skattepligtige ikke medregne moms ved opgørelsen af salgssummer. Uanset at bestemmelsen ikke er videreført, er retstilstanden dog ikke ændret. Det følger af de almindelige principper i afskrivningsloven, at der alene kan afskrives på den afholdte udgift, og i de tilfælde, hvor momsen reelt ikke indgår, fordi den fradrages som indgående afgift, skal den heller ikke indgå som en del af anskaffelsessummen eller salgssummen i relation til afskrivningsloven. Dette følger tillige af almindelig regnskabsmæssig praksis og svarer til praksis i den øvrige skattelovgivning.

Foretages der en efterregulering af købsmomsen, fordi aktivets anvendelse ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed eller omvendt, skal efterreguleringen tillægges henholdsvis fradrages i afskrivningsgrundlaget.

E.C.1.4 Andre former for afhændelse og afståelse end salg

AL § 47 fastslår, at (frivillig) afhændelse og (tvungen) afståelse i loven sidestilles med salg af det pågældende aktiv eller den pågældende virksomhed. Heraf følger, at afståelsessummer og afhændelsessummer ligeledes sidestilles med salgssummer.

E.C.1.4.1 Erstatnings- og forsikringssummer

Efter AL § 48 behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer, hvor andet ikke er særskilt fastsat. Sådanne særlige bestemmelser er f.eks. fastsat for skade på driftsmidler og bygninger, jf. AL § 7, stk. 2, § 13, stk. 2, og § 24. Disse særlige regler er beskrevet i afsnit E.C.2.4.7 , E.C.2.5.8 og E.C.4.7-4.7.5 .

E.C.1.4.2 Arv, gave og arveforskud

Efter AL § 49 sidestilles erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud i afskrivningsloven med køb henholdsvis salg.

Bestemmelsen indeholder desuden regler for opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummen i forbindelse med erhvervelse og afståelse ved arv, gave og arveforskud. Det fremgår således af AL § 49, 2. og 3. pkt., at hvis overdragelsen har været afgiftspligtig efter boafgiftsloven eller indkomstskattepligtig, skal der som anskaffelsessum eller afståelsessum anvendes det beløb, der er lagt til grund for beregningen af boafgift, gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke har været afgifts- eller indkomstskattepligtig, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet anvendes som anskaffelses- eller afståelsessum.

Det er i AL § 49, 4. pkt., præciseret, at når erhververen efter skattelovgivningens øvrige regler indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, finder de ovennævnte regler om sidestilling af overdragelse ved arv, gave og arveforskud med køb og salg og om opgørelse af anskaffelses- eller afståelsessummen ikke anvendelse. Sådanne successionsregler findes i dødsboskatteloven og kildeskatteloven.

Det bemærkes, at AL § 45 om omregning til kontantværdi og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer også gælder i forbindelse med overdragelser ved arv, gave og arveforskud, da der er tale om generelle regler.

E.C.1.5 Næring

AL § 50 indeholder særlige regler for salg af aktiver i de tilfælde, hvor aktiverne hører til den skattepligtiges næringsvej. Bestemmelsen indeholder således ikke særlige regler for afskrivninger på sådanne aktiver. Afskrivningerne foretages derfor efter afskrivningslovens almindelige regler for de pågældende aktiver.

AL § 50, stk. 1, indebærer, at fortjeneste eller tab medregnes fuldt ud i salgsåret i tilfælde, hvor aktiver er solgt som led i næring. Beskatningen sker efter SL § 5, litra a. Dette indebærer, at der ikke skal ske kontantomregning af anskaffelses- og salgssummer. Det er således de nominelle værdier, der benyttes ved opgørelse af fortjenester og tab. Da afskrivningerne foretages efter reglerne i afskrivningsloven, skal afskrivningerne dog foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. AL § 45. Nedslaget til 90 pct. efter reglerne for medregning af fortjenester og genvundne afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst finder ikke anvendelse ved salg af afskrivningsberettigede næringsaktiver. Særligt for bygninger indebærer beskatningen efter SL § 5, litra a, at den fulde fortjeneste beskattes - også den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger. Det bemærkes i denne forbindelse, at den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger ikke behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da denne lov ikke finder anvendelse på bygninger erhvervet som led i den skattepligtiges næring, jf. EBL § 1, stk. 3.

For driftsmidler og skibe, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, gælder den særlige regel i AL § 50, stk. 2, om formindskelse af saldoværdien ved salg af næringsaktiver. Efter denne bestemmelse skal saldoværdien reduceres med den del af saldoværdien, der vedrører det solgte driftsmiddel eller skib. Denne værdi beregnes ved, at den kontantomregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv afskrives med de afskrivningsprocenter, der er anvendt i de enkelte indkomstår.

Beskatningen efter SL § 5, litra a, sker på grundlag af forskellen mellem på den ene side den nominelle salgssum og på den anden side den nominelle anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger.

Hvor SL § 5, litra a, anvendes på driftsmidler og skibe, der købes og sælges i samme indkomstår, påvirker disse aktiver ikke saldoværdien.

E.C.1.6 Forsøgs- og forskningsvirksomhed

Efter AL § 51 kan skatteministeren give tilladelse til, at afskrivninger på aktiver anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå forsøgene eller forskningen tager sigte. Hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab, er det dog ikke nødvendigt, at indhente tilladelse fra skatteministeren.

Det følger af AL § 54, stk. 6, at skatteministerens kompetence efter AL § 51 tillige omfatter ansøgninger vedrørende indkomstår forud for 1999 efter § 34 i den tidligere afskrivningslov, som indgives den 1. januar 2000 eller senere.

Kompetencen efter AL § 51 er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1 og § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 6.

E.C.1.7 Efterfølgende ændring af afskrivninger

Efter AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren (se dog neden for om delegation af kompetencen).

AL § 52 vedrører alene ændring af afskrivningssatsen. Anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse.

Det følger af AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter afskrivningsloven, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige ikke som efter de hidtil gældende regler anmode om en tilladelse hertil men blot indsende en meddelelse om, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Den skatteansættende myndighed skal ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen dog foretage en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Dvs. om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med afskrivningslovens regler.

Det følger endvidere af AL § 52, stk. 2, at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra skatteministeren. Skatteministerens kompetence efter AL § 52, stk. 2, er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1 og § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 1 og nr. 6. Ligningsrådet er endvidere bemyndiget til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 2.

Det bemærkes endvidere, at AL § 52 omfatter alle afskrivninger efter afskrivningsloven. Som følge af udvidelsen af afskrivninglovens anvendelsesområde til også at omfatte visse afskrivninger, som tidligere blev behandlet efter statsskatteloven eller ligningsloven, er anvendelsesområdet for AL § 52 i forhold til den hidtil gældende afskrivningslovs § 30, stk. 3, ligeledes udvidet til at omfatte disse afskrivninger.

Ligningsrådets bemyndigelse til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 19, stk. 2, er udnyttet ved udstedelsen af TSS-cirkulære 1999-3. Foruden efterfølgende ændring af skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven vedrører cirkulæret efterfølgende ændring af nedskrivninger efter varelagerlovens § 7, stk. 2, og husdyrsbesætningslovens § 5, stk. 2. Cirkulæret vedrører kun tilfælde, hvor anmodningen om efterfølgende af- og nedskrivninger indgives senere end 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse, idet den skattepligtige inden for denne frist efter loven har ret til at få ændret satsen for af- og nedskrivninger, jf. ovenfor.

Efter cirkulæret har den skattepligtige, i tilfælde hvor den selvangivne eller ansatte indkomst ændres, inden for visse frister adgang til helt eller delvist at udligne den skattemæssige effekt af ansættelsesændringen ved at få ændret sine af- og nedskrivninger. Det påhviler den skatteansættende myndighed at gøre den skattepligtige opmærksom herpå.

Når ønsket om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger ikke skyldes en ansættelsesændring, vil en ansøgning efter cirkulæret kunne imødekommes, når den senest indgives 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der foreligger særlige omstændigheder, eller når der er foretaget af- og nedskrivninger uden skattemæssig effekt, eller den skattepligtige har undladt at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2, og nedrivningsfradrag efter AL § 22. Adgangen til at ændre af- og nedskrivninger gælder dog ikke, hvis virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse af selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret. I så fald kan en ansøgning kun imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Ligeledes kan en ansøgning om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, der indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, i tilfælde hvor der ikke foreligger nogen ansættelsesændring, kun imødekommes, når der foreligger særlige omstændigheder.

TSS-cirkulære 1999-3 afløses med virkning for ansøgninger, der modtages den 1. januar 2001 eller senere af TSS-cirkulære 2000-34. I forhold til TSS-cirkulære 1999-3, er der i det nye cirkulære indsat et nyt afsnit om adgang til at ændre af- og nedskrivninger ved udenlandske indkomstændringer. Ved TSS-cirkulære 2000-34 er afsnit 1. i det hidtidige cirkulære blevet opdelt i to afsnit, der vedrører henholdsvis danske indkomstændringer og udenlandske indkomstændringer. I øvrigt videreføres reglerne fra det hidtidige cirkulære. Baggrunden for cirkulæret er, at Ligningsrådet har ønsket at fastsætte retningslinier for adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i tilfælde, hvor en udenlandsk myndighed ændrer indkomsten for et sambeskattet datterselskab hjemmehørende i udlandet, et selskab hjemmehørende i Danmark med fast driftssted i udlandet eller en personlig ejet virksomhed med fast driftssted i udlandet.

E.C.1.8 Oplysningspligt

Den hidtil gældende afskrivningslov indeholdt i § 44 en bemyndigelse, hvorefter skatteministeren kunne fastsætte nærmere regler om oplysningspligt i relation til afskrivningsloven.

Denne bestemmelse er ikke videreført i den nye afskrivningslov. Reglerne om oplysningspligt findes herefter i skattekontrolloven og reglerne udstedt i medfør af denne lov, jf. bl.a. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab.

E.C.2 Driftsmidler og skibe

E.C.2.1 Fælles bestemmelser

Afskrivningsloven kapitel 2 indeholder i §§ 2 - 13 reglerne om afskrivning på driftsmidler og skibe. AL §§ 2 - 4 indeholder visse fælles regler med en række generelle betingelser for at påbegynde og foretage afskrivning på driftsmidler og skibe. De øvrige bestemmelser i kapitlet er opdelt i regler for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 5 - 10), og delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 11 - 13).

Reglerne i AL kapitel 2 finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. LSRM 1981, 5.

Maskiner, inventar og andre driftsmidler kan afskrives efter reglerne i AL kapitel 2, såfremt de udelukkende eller delvis anvendes erhvervsmæssigt, jf. AL § 2.

Om lønmodtageres adgang til at foretage afskrivninger henvises til A.F.1.18 .

Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre, se dog E.C.2.1.1.

Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.

E.C.2.1.1 Ejerens brug afgørende

Ejerens brug

Det er ejeren, der kan foretage afskrivning. Se i den forbindelse TfS 1995, 198 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at et selskab skattemæssigt kunne anses som ejer af driftsmidler, der var leaset for 9 år. Ved leasingperiodens udløb havde selskabet ret til at købe driftsmidlerne til 10 pct. af kostprisen. Hvis selskabet ikke udnyttede denne option, skulle selskabet alligevel betale det samme beløb til leasingselskabet. Disse kontraktsvilkår fandt Ligningsrådet måtte sidestilles med en egentlig købspligt for selskabet.

I TfS 1997, 7 LSR fandt Landsskatteretten, at der i et sale and leaseback arrangement alene var etableret en formel ejendomsret. Skatteyderen havde købt edb-udstyr af et selskab, hvorefter udstyret var tilbageleaset til selskabet. Landsskatteretten lagde vægt på, at selskabets pligt til at anvise en køber til en forudsat pris måtte sidestilles med en købspligt ved leasingaftalens ophør og lagde endvidere vægt på, at skatteyderen i.h.t. kontraktgrundlaget ikke havde sædvanlige ejerbeføjelser. Endelig henså retten til, at der med undtagelse af et beskedent indskud ikke havde været pengestrømme mellem skatteyderen og selskabet. Se også TfS 1999, 581 LSR.

Ligningsrådet har udtalt, at deltagerne i et kommanditselskab vil bevare afskrivningsretten på et skib, der sælges til et af kommanditselskabet ejet Singapore-aktieselskab, hvorfra det igen tilbageleases til kommanditselskabet. Formålet med salget var udelukkende at få skibet registreret under Singapore-flag, og den samlede aftale var udformet således, at Singapore-selskabet - bortset fra at stå som formel ejer af skibet - ikke ville få nogen selvstændig økonomisk betydning, jf. Skat 1987.7.525. Se endvidere ovennævnte TfS 1995, 198 LR.

Afgørende for, om et aktiv skal afskrives efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe eller reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe, er den brug, ejeren selv gør af aktivet. Et aktiv skal kun afskrives efter reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (blandede aktiver), hvis ejeren selv gør privat brug af aktivet. Hvis ejeren af en virksomhed f.eks. stiller en bil til rådighed for en funktionær, så denne ved siden af den erhvervsmæssige anvendelse kan benytte bilen til privat kørsel, skal bilen således afskrives efter reglerne om afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.

Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2 om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, når han tillige benytter det privat. Er det kun en af interessenterne, der benytter driftsmidlet såvel erhvervsmæssigt som privat, skal han afskrive efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den andel af en bil, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil, og værdien heraf beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. A.B.1.9.2 .

E.C.2.1.2 Edb-software

Edb-software

Udgifter til anskaffelse af edb-software kan ligeledes afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, uanset om der alene er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i medfør af en softwarelicensaftale eller lign., jf. AL § 2, stk. 2.

Bestemmelsen skal sammenholdes med AL § 6, stk. 1, nr. 4, hvorefter hele anskaffelsessummen for edb-software kan vælges fradraget (straksafskrevet) i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret.

Det almindelige krav om ejerskab fraviges i de tilfælde, hvor erhververen på grund af de særlige ophavsretlige forhold ikke opnår den råderet over softwaren, der svarer til almindelige ejerbeføjelser, f.eks. retten til at overdrage, udleje eller mangfoldiggøre softwaren.

Den gængse måde at overdrage edb-software på sker i form af licensaftaler, hvor erhververen opnår en nærmere fastsat brugsret til det pågældende eksemplar af softwaren. Omfanget af brugsretten kan variere, men vil typisk indeholde adgang for licenshaveren til at bruge softwaren i sin virksomhed til interne formål. Licenshaveren vil således bl.a. ikke have adgang til at overdrage brugsretten til det pågældende software til tredjemand. Brugsretten vil oftest være tidsubegrænset og derfor kun kunne ophæves af licensgiveren ved licenshaverens misligholdelse.

At edb-software behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 indebærer, at alle dette kapitels regler finder anvendelse på edb-software. Dette betyder bl.a., at AL §§ 11 - 13 om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe også kan finde anvendelse på anskaffet edb-software.

E.C.2.1.3 Kunstværker m.v.

Kunstværker m.v.

Bestemmelsen i AL § 2, stk. 3, indeholder en negativ afgrænsning af visse aktiver, såsom antikviteter, kunstværker m.v., hvorpå der ikke kan afskrives. Bestemmelsen afskærer afskrivning på et aktiv, såfremt det efter sin art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse. Dette er en lovfæstelse af tidligere gældende praksis. Tidligere praksis er således stadig retningsgivende for afgrænsningen mellem driftsmidler, der undergår en forringelse ved erhvervsmæssig anvendelse, og driftsmidler der som kunstværker og lign. ikke undergår en forringelse.

Afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden er blevet nægtet, jf. LSRM 1961, 116, LSRM 1964, 132 og Skat 1990.5.383 (TfS 1990, 246 LSR). En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i afskrivningsloven. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, LSRM 1982, 24.

Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I LSRM 1970, 80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende LSRM 1981, 119.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen. Tæpper i erhvervsvirksomhed er behandlet i LSRM 1981, 119 og LSRM 1982, 101.

Med hensyn til musikinstrumenter er afskrivning nægtet på cello i LSRM 1976, 140. Afskrivning blev ligeledes nægtet på violin i LSRM 1954, 67, mens der i LSRM 1975, 172 blev godkendt afskrivning på et flygel.

E.C.2.2 Anskaffelse

Bestemmelsen i AL § 3 opstiller en række betingelser for, hvornår et driftsmiddel eller skib kan anses for anskaffet.

E.C.2.2.1 Levering

Levering

Betingelsen i AL § 3, nr. 1, om, at driftsmidlet eller skibet er leveret til en igangværende virksomhed, indebærer to kriterier, der begge skal være opfyldt for, at der kan afskrives.

Levering af aktivet

For det første skal der være sket levering af aktivet. Ved levering skal der forstås levering i købelovens forstand, jf. købelovens §§ 9 - 13, hvilket ikke behøver at være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for aktivets hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

I Skat 1990.2.136 (TfS 1990, 86 LSR) har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. I TfS 1996, 578 LSR har Landsskatteretten nægtet afskrivning på skibe, som først skulle leveres fire år efter afleveringsforretningen, og hvor sælger bar risikoen for skibenes hændelige undergang indtil leveringen. Om reglerne for levering se E.B.2.6.1.2 .

Igangværende virksomhed

For det andet skal den skattepligtige have påbegyndt erhvervsmæssig virksomhed i det år, hvori afskrivningen ønskes foretaget. For afskrivning på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at afskrivningen ikke kan påbegyndes inden det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet benyttes erhvervsmæssigt. Hvis driftsmidlet eller skibet i en periode fra erhvervelsestidspunktet alene indgår i den private benyttelse, er der ikke adgang til afskrivning på aktivet i perioden.

I LSRM 1965, 128 havde en direktør fra den 1. september 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han ansatte endvidere fra den 1. oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. december, men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum.

I LSRM 1966, 114 havde en skatteyder, der ville etablere sig som gartner, i 1963 købt et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg.

I LSRM 1971, 44 havde skatteyderen anpart i to kuttere, som ankom her til landet henholdsvis den 15. december og den 22. december 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. januar 1968. Landskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. januar 1968. Se endvidere LSRM 1967, 49 og LSRM 1975, 60.

I TfS 2000, 199 LR fandt Ligningsrådet, at afskrivning på nogle vindmøller kunne påbegyndes, når vindmøllerne var leveret, funktionsdygtige og tilsluttet et elforsyningsselskab, idet Ligningsrådet dog udtalte, at det tillige var en forudsætning for afskrivning, at virksomheden var igangværende. Det er således et krav, at den erhvervsmæssige aktivitet er påbegyndt.

E.C.2.2.2 Bestemt til at indgå i virksomhedens drift

Indgå i driften

Betingelsen i AL § 3, nr. 2, indebærer, at driftsmidlet eller skibet skal være anskaffet med henblik på at indgå i virksomhedens drift. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at aktivet kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, LSRM 1980, 71. Se også Skat 1988.3.152 (TfS 1988, 107 LSR) og LSRM 1980, 120.

E.C.2.2.3 Færdiggjort til at kunne indgå i driften

Færdiggjort

Betingelsen i AL § 3, nr. 3, indebærer, at aktivet skal være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål, LSRM 1966, 118.

I UfR 1967, 443 ØLD blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere LSRM 1969, 132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt LSRM 1977, 160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri). I Told Skat Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.

Der stilles ikke krav om, at en bil skal være indregistreret, LSRM 1967, 129. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke i afskrivningsloven findes holdepunkter for, at der med hensyn til tidspunktet for afskrivningsrettens indtræden, for så vidt angår i øvrigt færdige driftsmidler kræves andet og mere, end at af betingelserne for fuldbyrdet levering i henhold til købelovens almindelige bestemmelser herom er opfyldt. Da indregistrering ikke er et nødvendigt led i leveringen eller en forudsætning for en begrænset driftsmæssig anvendelse af et købt motorkøretøj, indtræder afskrivningsretten ved anskaffelsen. Der må imidlertid kunne stilles et krav om hensigt til indregistrering. I nævnte Landsskatteretskendelse blev motorkøretøjet indregistreret få dage efter regnskabsårets udløb.

E.C.2.2.4 Fremstilling i egen virksomhed

Fremstilling i egen virksomhed

For fremstilling af driftsmidler eller skibe i egen virksomhed og til brug for denne, gælder som udgangspunkt de samme betingelser for, hvornår anskaffelse anses for at have fundet sted. For aktiver fremstillet i egen virksomhed, eksempelvis når aktivet bygges på det sted i virksomheden, hvor det skal anvendes, er det afgørende, at aktivet er færdigt til brug i virksomheden.

E.C.2.3 Ændret benyttelse

Såfremt benyttelsen af et aktiv ændres fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver, jf AL § 4. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres.

Om praksis vedrørende opgørelse af genvundne afskrivninger på blandet benyttede biler i virksomhedsordningen, som efterfølgende overgår til privat benyttelse, se E.G.2.1.6.3.

E.C.2.4 Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe

AL § 5 indeholder reglerne for, hvordan afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe foretages. Afgørende for, om reglerne for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. E.C.2.5 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet.

En båndoptager anskaffet af en freelancejournalist, som var anset for selvstændigt erhvervsdrivende, blev i TfS 1993, 458 LSR anset for et naturligt og sædvanligt arbejdsredskab. Der blev givet fuldt fradrag efter den dagældende AL § 3, da den private brug var af underordnet betydning. I TfS 1989, 101 LSR kunne en gårdejer ikke foretage afskrivninger på en radio til anbringelse i en svinestald. Et autofirma, der havde foretaget indregistrering af nogle nye bilmodeller med henblik på demonstrationsbrug, og som solgte bilerne med rabat efter nogle måneders benyttelse, kunne ikke foretage afskrivning på demo-bilerne efter den tidligere gældende afskrivningslov, da bilerne måtte anses som en del af varelageret, jf. TfS 1999, 390 LSR.

E.C.2.4.1 Afskrivning efter saldoprincippet

Saldoprincippet

Efter AL § 5, stk. 1, skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for virksomheden. Har den skattepligtige flere virksomheder, opgøres en saldo for hver virksomhed for sig. I en virksomhed, hvor der er flere personligt og solidarisk hæftende ejere, eksempelvis et interessentskab eller lignende, har hver ejer eller interessent en saldo for sig.

Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder med hver sin saldoværdikonto, kan der afskrives med forskellige procenter i de forskellige virksomheder.

Efter AL § 5, stk. 2, 1. pkt., foretages afskrivning for et indkomstår på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang opgøres efter reglerne i AL § 5, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Efter AL § 5, stk. 2, 2. pkt., tillægges saldoværdien ved indkomstårets begyndelse anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomstårets løb. Se E.C.2.2 om hvornår et driftsmiddel kan anses for anskaffet. Har den skattepligtige fået frigivet etableringskontomidler eller investeringsfondshenlæggelser, skal anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, jf. ETBL § 7, stk. 5, og IFL § 7, stk. 3. Tilsvarende gælder, hvor der er foretaget forskudsafskrivning på aktivet, jf. AL § 33, stk. 2.

Endvidere fradrages i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt i indkomstårets løb, jf. AL § 5, stk. 2, 2. pkt. Salgssummen for et solgt aktiv skal fradrages på det tidspunkt, hvor der er sket levering. Efter hidtil gældende ret blev der lagt vægt på det tidspunkt, hvor salget var aftalt.

Efter AL § 5, stk. 2, 3. pkt., behandles udgifter til forbedring af et driftsmiddel eller skib på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum, dvs. udgiften tillægges saldoværdien. AL § 3 finder tilsvarende anvendelse på udgifter til ombygning og forbedring. I praksis anses udgifter, der medgår til at sætte aktivet i samme stand som ved anskaffelsen, for vedligeholdelsesudgifter, mens udgifter, der medgår til at sætte aktivet i bedre stand, er forbedringsudgifter. Se TfS 1995, 471 LSR om afgrænsningen mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter.

Saldoværdien udgør ved indkomstårets begyndelse det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger, dvs. saldoværdien ved udløbet af det foregående indkomstår, jf. AL § 5, stk. 2, sidste pkt.

Aktiver, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter de almindelige regler. Dvs. at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.

I henhold til SEL § 7 A, stk. 2, og KSL § 8 A, stk. 2 sidestilles en skattepligtigs overførsel til benyttelse i udlandet af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v., der har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, med salg. Som salgssum betragtes handelsværdien på overførselstidspunktet.

I LL § 5 I er der en begrænsning i skattepligtiges mulighed for at undlade at foretage skattemæssige afskrivninger m.v. med virkning for den danske skattepligtige indkomst fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Ifølge bestemmelsen skal afskrivninger eller udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskab er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af indkomståret.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed, behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej og der var ikke fradrag for tabene.

E.C.2.4.2 Afskrivningssats

Afskrivningssats

Efter AL § 5, stk. 3, 1. pkt., kan afskrivning højst udgøre 30 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Afskrivning kan ske med en sats mellem 0 og 30 pct. og behøver ikke at ske med hele procenter. Med virkning fra og med indkomståret 2001 bliver afskrivningssatsen ændret, således at afskrivning højst kan udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi, jf. lov nr. 1280 af 20. december 2000.

E.C.2.4.3 Restsaldi

Restsaldi

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi i indkomståret 2000 på 9.500 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud, jf. AL § 5, stk. 3. Beløbet reguleres efter PSL § 20.

Saldoen skal være nedbragt til 9.500 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Virksomheden kan ikke først afskrive med op til 30 pct. ( ændres til 25 pct. fra og med indkomståret 2001 ) og bringe saldoen ned til 9.500 kr. eller derunder, og derefter fradrage saldoen fuldt ud.

Adgangen til at fradrage restsaldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte beløbsgrænse. Fradraget kan ske i et senere indkomstår, såfremt saldoen fortsat er under beløbsgrænsen.

Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af restsaldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

E.C.2.4.4 Selskabers udlejningsdriftsmidler

Udlejningsdriftsmidler

Efter AL § 5, stk. 4, gælder en særregel for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4. Anskaffer et sådant selskab eller forening et driftsmiddel eller et skib med henblik på udlejning, eller erhverver det et driftsmiddel eller et skib, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, indgår anskaffelsessummen ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller for indkomståret efter anskaffelsesåret.

Der kan ikke afskrives i anskaffelsesåret, men i året efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 60 pct. af anskaffelsessummen ( ændres til 50 pct. fra og med indkomståret 2001 ). Den del af anskaffelsessummen for udlejningsdriftsmidlet eller -skibet, som ikke er blevet afskrevet, tillægges herefter den almindelige afskrivningssaldo for det andet indkomstår efter anskaffelsesåret.

Udskydelse af afskrivningstidspunktet er ikke til hinder for, at der kan benyttes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på de nævnte udlejningsaktiver i anskaffelsesåret, jf. IFL § 7, stk. 1, 3. pkt.

Det følger af AL § 5, stk. 5, at hvis et selskab eller forening, som nævnt i AL § 5, stk. 4, sælger et udlejningsdriftsmiddel eller -skib i anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret, skal fortjeneste eller tab ved handlen fradrages henholdsvis tillægges saldoværdien for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. dog AL § 9 (se E.C.2.4.9 ). Ved salg i anskaffelsesåret eller året efter anskaffelsesåret finder bestemmelsen om særskilt afskrivning af udlejningsaktiver med indtil 60 pct. ikke anvendelse.

Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, om anparter (se E.F.1.2 ). Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.

E.C.2.4.4.1 Dispensation

Bestemmelsen i AL § 5, stk. 4, omfatter enhver type udlejningsvirksomhed. Bestemmelsen omfatter også virksomhed med udlejning af eksempelvis biler, hårde hvidevarer, forbrugerelektronik, entreprenørmaskiner, stilladser, lifte m.v. Bestemmelsen kan således også omfatte udlejning af aktiver, hvor udlejningen er led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet, og hvor anskaffelsen af udlejningsaktiverne ikke primært må tilskrives de tilhørende skattefordele i form af adgang til skattemæssig afskrivning.

Skatteministeren kan for anmodninger, der modtages den 1. januar 2000 eller senere, dispensere fra anvendelsen af AL § 5, stk. 4, jf. AL § 5, stk. 6. Kompetencen er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1 og § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 6.

For anmodninger, der er modtaget før den 1. januar 2000, er det Ligningsrådet, der har kompetencen til at dispensere fra reglerne om udskydelse af førsteårsafskrivninger.

Formålet er at friholde selskabers m.v. normale forretningsmæssige virksomhed med udlejning af aktiver fra reglerne om udskydelse af førsteårsafskrivning. Et selskab, der har udlejningsaktiver, for hvilke der efter reglerne i AL § 5, stk. 4, ikke kan ske afskrivning i anskaffelsesåret, og som ønsker adgang til afskrivning, skal ansøge den skatteansættende myndighed herom.

Selskabet m.v. vil kunne opnå dispensation i tilfælde, hvor det anses for godtgjort, at anskaffelsen af aktiver, der enten anskaffes med henblik på udlejning, eller som ved anskaffelsen allerede er udlejet, er et led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet og i det væsentlige ikke sker med henblik på udnyttelse af skatteregler.

Ved vurderingen kan det tale imod, at der bevilges dispensation, at selskabet er likvidationsmodent, at selskabet før anskaffelsen i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, eller at selskabets ejerforhold i forbindelse med anskaffelsen af aktiverne er ændret væsentligt.

Hvor anskaffelsen ikke primært sker med henblik på anvendelse af aktiverne i selskabets egen normale virksomhed, men i stedet primært sker med henblik på at reducere selskabets umiddelbare skattebetaling i kraft af adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på anskaffede udlejningsaktiver, taler dette for, at der ikke foreligger normal forretningsmæssigt drevet virksomhed.

Har udlejning af aktiver været selskabets normale virksomhed eller en del heraf i flere år forud for anskaffelsen, eller har selskabets ejerkreds i det væsentlige været uændret i en årrække forud for anskaffelsen, taler dette som udgangspunkt for dispensation.

I TfS 1999, 829 LR meddelte Ligningsrådet dispensation til et selskab, der drev virksomhed med udlejning af stilladsmateriel. Ligningsrådet lagde særlig vægt på, at aktiverne blev anskaffet til en allerede igangværende udlejningsvirksomhed, samt at udlejning siden stiftelsen i 1994 havde udgjort den primære del af selskabets virksomhed. Endvidere blev der lagt vægt på, at selskabet ikke havde skiftet ejerkreds siden stiftelsen. Se endvidere TfS 1999, 830 LR, TfS 1999, 831 LR, TfS 1999, 835 TSS og TfS 1999, 836 TSS.

En dispensation er bindende, jf. AL § 5, stk. 6, 2. pkt. Er der således meddelt dispensation efter 1. pkt. for et indkomstår kan reglerne i § 5, stk. 4, om udskydelse af førsteårsafskrivninger ikke finde anvendelse for efterfølgende indkomstår for udlejningsaktiver omfattet af dispensationen, medmindre dispensationen bortfalder efter AL § 5, stk. 6, 3. pkt. Reglen finder anvendelse på anmodninger modtaget den 1. januar 2000 eller senere.

Efter 3. pkt. bortfalder en dispensation med virkning for det pågældende og efterfølgende indkomstår ved væsentlige ændringer af de forudsætninger, der har været afgørende for meddelelsen af denne. Det er således ikke alle ændringer f.eks af ejerkredsen eller selskabets aktiviteter, der medfører, at en dispensation bortfalder.

Det afhænger af den konkrete dispensation hvilke forudsætninger, der har været afgørende. I tilfælde, hvor der er meddelt dispensation til et selskab, der har udlejning som den primære/eneste aktivitet, vil en ændring af forudsætningerne for dispensationen eksempelvis kunne være, at selskabet får nye aktiviteter, som ikke er udlejningsaktiviteter, eller at udlejningsaktiviteten ændres, således at selskabet overgår til at udleje andre aktiver end de aktiver, der var tale om ved meddelelse af dispensationen.

Det følger af lovens ikrafttrædelsesregler, at der kan dispenseres for udlejningsaktiver, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere. Udlejningsaktiver anskaffet i tidligere indkomstår er omfattet af begrænsningsreglen i AL § 5, stk. 4.

Dispensation

E.C.2.4.5 Tabsfradrag i salgsåret for driftsmidler og skibe

Med virkning fra og med indkomståret 2001 indføres en ny regel i afskrivningslovens § 5 A, jf. lov nr. 1280 af 20. december 2000. Ifølge bestemmelsen kan en skattepligtig, der i løbet af indkomståret har solgt et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen med tillæg af eventuelle afholdte forbedringsudgifter og med fradrag af foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og afskrivninger på eventuelle forbedringsudgifter på aktivet, opnå fradrag for det opgjorte tab. Fradraget opnås i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt. Skrotning og lignende, hvilket også omfatter tilfælde, hvor aktivet udgår af virksomhedens produktionsapparat, sidestilles med salg.

For delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at de afskrives særskilt, jf. E.C.2.5 . Ved salg opgøres fortjeneste eller tab på aktivet, og fortjenesten eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i AL § 12, jf. E.C.2.5.7 . For et delvist erhvervsmæssigt benyttet aktiv gælder, at der opnås fradrag for tabet straks i salgsåret. Den skattemæssige behandling af tab ved salg af blandet benyttede driftsmidler og skibe svarer således i princippet til den foreslåede regel vedrørende tabsfradrag for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.

Opgørelsen af foretagne afskrivninger sker med den procentsats, som den skattepligtige har anvendt efter § 5, stk. 3.

Vælger den skattepligtige at fradrage tabet, kan der ikke afskrives på det pågældende aktiv i salgsåret. Hvis den skattepligtige ønsker fradrag for tab i salgsåret m.v., skal værdien for virksomhedens fælles saldo for driftsmidler og skibe ved begyndelsen af indkomståret formindskes med hele den uafskrevne del af anskaffelsessummen for det aktiv, som der gives tabsfradrag for, dvs. den nedskrevne værdi. Det er nødvendigt for at undgå dobbeltfradrag for dels tabet, dels fradrag for den del af den uafskrevne anskaffelsessum, der dækkes af salgssummen. Den skattepligtige kan kun opnå fradrag for tab i det omfang formindskelsen med den uafskrevne del af anskaffelsessummen ikke fører til en negativ saldo efter § 5.

Reglen betyder, at der også kan opnås fradrag for tab på aktiver, der er anskaffet før indkomståret 2001.

E.C.2.4.6 Straksafskrivning af visse aktiver

Straksafskrivning

I AL § 6, stk. 1, er fastsat, at den skattepligtige i stedet for at afskrive efter saldometoden efter AL § 5 kan vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for driftsmidler m.v. som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1 - 4. Fradraget foretages i det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Den skattepligtige skal foretage et valg mellem enten fuld straksafskrivning eller afskrivning efter saldometoden i AL § 5.

De aktiver, der efter AL § 6, stk. 1, kan straksafskrives, er følgende

Nr. 1 - driftsmidler med en fysisk levetid på 3 år eller derunder.

Nr. 2 - driftsmidler med en anskaffelsessum på 9.500 kr. eller derunder i indkomståret 2000 (se dog nedenfor om aktiver i samlesæt og lign.).

Nr. 3 - driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.

Nr. 4 - edb-software.

Om straksafskrivning ved anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, der helt eller delvis er betalt ved tilskud, se AL § 44.

E.C.2.4.6.1 Fysisk levetid

Efter nr. 1 kan der kun ske straksafskrivning, såfremt driftsmidlet eller skibet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, da det alene er den fysiske - ikke den teknisk-økonomiske - levetid, der er afgørende for, om der kan ske straksafskrivning.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der gælder ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Eksempler på 3-års reglens anvendelse

LSRM 1967, 128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), LSRM 1971, 136 (motordreven skovsav), Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemeddelelse 73 (syntetiske fiskegarn). I TfS 1995, 727 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab kunne straksafskrive forme til fremstilling af gummistøvler, da det var godtgjort, at formene definitivt blev udrangeret og skrottet inden for 3 år.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i LSRM 1970, 139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt). En virksomhed, der handlede med og udlejede edb-udstyr kunne ikke anvende den tidligere gældende AL § 3, stk. 1, på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, Told Skat Nyt 1990.12.981 LSR.

Fysisk levetid

E.C.2.4.6.2 Småaktiver

Efter nr. 2 kan virksomheden straksafskrive aktiver med en anskaffelsessum på 9.500 kr. eller derunder i indkomståret 2000 . Beløbet reguleres efter PSL § 20.

Det er ikke en betingelse, at udgiften til alle småaktiver fratrækkes straks. Virksomheden kan vælge at fratrække udgiften til visse småaktiver straks, medens udgiften til andre småaktiver indgår i saldoværdien.

Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 9.500 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 9.500 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 9.500 kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 9.500 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

I en række tilfælde skal aktiver med en anskaffelsessum under beløbsgrænsen ikke ses som selvstændige anskaffelser, men de skal sammen med andre anskaffede aktiver ses som ét driftsmiddel. Dvs. at det afgørende er, om den samlede anskaffelsessum for de relevante aktiver er under beløbsgrænsen.

Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 4. pkt., skal aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Forbedringsudgifter sidestilles med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til fungere sammen med allerede anskaffede aktiver. Bestemmelsen gælder derimod ikke for udgifter til vedligeholdelse.

Det afgørende er, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet, og ikke den faktiske benyttelse af aktiverne. Det afgørende er, om de anskaffede aktiver funktionsmæssigt udgør et hele. Det er efter bestemmelsen uden betydning, om et aktiv, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan fungere sammen med flere ensartede allerede anskaffede aktiver.

Et samlesæt består ofte af flere ensartede aktiver. Ved anskaffelse af aktiver i et samlesæt eller lign., sker der kun én samlet anskaffelse, der omfatter alle aktiver i samlesættet eller lign.

Bestemmelserne finder også anvendelse, selvom samlesættet eller lignende omfatter ét eller flere aktiver med en anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen.

I det tilfælde, hvor de enkelte dele i et samlesæt eller lignende anskaffes hver for sig, er anskaffelsen ikke omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led. Disse tilfælde er i stedet omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 2. led, og 3. pkt. Disse bestemmelser omfatter de tilfælde, hvor der ikke foreligger anskaffelse af et samlesæt eller lign., fordi samlesættet eller lignende opdeles, og enkeltdelene anskaffes hver for sig, eventuelt på forskellige tidspunkter.

Bestemmelsens 3. pkt. indebærer, at i tilfælde, hvor der anskaffes aktiver, hvis anskaffelsessum samlet overstiger beløbsgrænsen, kan det sidst anskaffede aktiv ikke straksafskrives, medens straksafskrivningen af det først anskaffede aktiv opretholdes. Uanset dette anses der dog kun at foreligge ét driftsmiddel. Dette har bl.a. betydning ved udskiftning af enkelte af de aktiver, der indgår i samlesættet m.v. Det er anskaffelsessummen for det først anskaffede aktiv, der skal anvendes ved afgørelsen af, om den samlede anskaffelsessum overstiger beløbsgrænsen. Bestemmelsen sikrer, at der ikke skal ske ændring af de allerede foretagne straksfradrag eller de foretagne saldoafskrivninger, men virksomheden kan ikke foretage straksafskrivning på de senere anskaffede småaktiver, der er bestemt til at fungere sammen med de allerede anskaffede aktiver.

Ved afgørelsen af, om et aktiv efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., efter sin konstruktion og indretning skal anses for at være bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan indgå, om aktivet er tilsvarende et allerede anskaffet aktiv. Ved afgørelsen kan endvidere indgå, om det funktionsmæssigt hører naturligt sammen med et allerede anskaffet aktiv. Det kan også indgå i afgørelsen, om de pågældende aktiver almindeligvis vil blive anskaffet samlet.

Efter bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelserne kan eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil dele, der bygges sammen til en reol, stilladsdele, køkkenelementer, der bygges sammen til et færdigt køkken, husdyrbure, pc´er og printer - uanset at der er tale om separate aktiver - kunne anses for ét driftsmiddel.

I TfS 2000, 433 LR fandt Ligningsrådet, at der ikke kunne straksafskrives på anskaffelsessummen for en pc, når pc'en blev tilsluttet en netværksprinter, og den samlede anskaffelsessum dermed oversteg beløbsgrænsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at pc'en var bestemt til at fungere sammen med en netværksprinter. Ligningsrådet fandt det derimod ikke afgørende, at pc'en (tillige) var tilsluttet et lokalnetværk. Ligningsrådet fastslog endvidere, at det beror på en konkret vurdering i den enkelte sag, om aktiver kan siges at være bestemt til at fungere samlet .

Det forhold, at der af hensyn til transport eller lign. sker en adskillelse af et driftsmiddel i mindre enheder, indebærer ikke, at de pågældende enheder af denne grund kan anses for selvstændige driftsmidler. Det er endvidere uden betydning for, om aktiver skal anses for ét driftsmiddel, at de enkelte aktiver faktureres særskilt.

I en række tilfælde foreligger der ikke anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv, men der er tale om vedligeholdelsesudgifter. Dette er eksempelvis tilfældet ved udskiftning af en bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil eller et nyt betræk til en stol.

Anskaffelse af aktiver, der blot anvendes i samme lokale, er ikke omfattet af de nye regler, når de ikke samtidig udgør en funktionsmæssig helhed. Dette er eksempelvis tilfældet, når der anskaffes en ny reol, der stilles i et lokale, hvor der i forvejen findes en ældre reol, eller når der anskaffes flere fritstående bardiske. Anskaffelse af en skrivebordsstol til et skrivebord, en lampe til et bord eller et bord til en printer er andre eksempler på anskaffelser, der heller ikke kan anses for omfattet af de nye regler. En mobiltelefon, der også kan sende e-post-meddelelser til en pc'er, kan ligeledes ikke anses for anskaffelse af et aktiv, for hvilke de nye regler skal finde anvendelse.

Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., sidestilles udgifter til forbedring af et småaktiv med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv. Ved udskiftning af aktiver i samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, skal der tages stilling til, om udgiften skal anses for at vedrøre vedligeholdelse eller forbedring.

Småaktiver

E.C.2.4.6.3 Driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed

Efter nr. 3 kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.

Driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed

E.C.2.4.6.4 Edb-software

Efter nr. 4 kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for edb-software. Det følger af AL § 2, stk. 2, at udgifter til edb-software vil kunne straksafskrives efter AL § 6, stk. 1, nr. 4, uanset at virksomheden alene erhverver en tidsubegrænset rettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lign.

Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system, med hensyn til hvilket selskabet i forvejen drev virksomhed med salg og implementering. Ligningsrådet fandt, at selskabet efter den tidligere gældende AL § 3, stk. 1 ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, Told Skat Nyt 1993.19.871 (BF).

Edb-software

E.C.2.4.6.5 Salg af straksafskrevne aktiver

Salgssummen skal ved salg af et straksafskrevet driftsmiddel m.v. - når der ikke er tale om virksomhedsophør, jf. AL § 9 - medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2.

Forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.

Se E.C.2.2.1 om levering samt E.C.2.4.9 om virksomhedsophør.

Salg af straksafskrevne aktiver

E.C.2.4.6.6 Selskabers udlejningsdriftsmidler m.v.

Efter AL § 6, stk. 3, kan selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, først fradrage udgifter til anskaffelse af aktiver som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet, i den skattepligtige indkomst i indkomståret efter anskaffelsesåret. Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, om anparter, se E.F.1.2 . Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.

I TfS 1999, 515 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab, der drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje, ikke var omfattet af den tidligere AL § 3, stk. 7 (nu § 6, stk. 3), da udlejningen udgjorde en underordnet del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejningen af aktiverne.

Der kan dog i konkrete tilfælde efter ansøgning gives tilladelse til, at selskaber kan straksafskrive sådanne småaktiver i anskaffelsesåret. Dispensationen gives efter reglerne i AL § 5, stk. 6. Se nærmere under E.C.2.4.4.1.

Såfremt et selskab m.v. sælger et aktiv, der er omfattet af AL § 6, stk. 3, skal salgssummen med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted. Se E.C.2.2.1 om levering.

Udlejningsdriftsmidler

E.C.2.4.7 Skade på et driftsmiddel eller skib

Skade

En virksomhed kan fradrage udgift til reparation af en skade på et driftsmiddel eller skib i det indkomstår, hvori reparationen foretages, jf. AL § 7, stk. 1. Er der ikke udbetalt nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages.

Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, og er den mindre end reparationsudgiften, kan virksomheden kun foretage fradrag med det beløb, hvormed reparationsudgiften overstiger forsikrings- eller erstatningssummen. Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne efter AL § 5, jf. AL § 7, stk. 2.

Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift, der skal tillægges saldoen, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel

I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 100.000 kr. Virksomheden afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 150.000 kr. Det ville have kostet 130.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 130.000 kr. og den udbetalte forsikringssum på 100.000 kr. eller 30.000 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 150.000 kr. og de 130.000 kr. eller 20.000 kr. skal tillægges saldoen som en forbedringsudgift.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, jf. AL § 7, stk. 3. Udskiftning af flymotor, blev af Landsskatteretten anset som en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet af flyvemaskinen, LSRM 1969, 140.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955, 138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958, 41.

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum, jf. AL § 48, jf. § 5.

E.C.2.4.8 Negativ saldo

Negativ saldo

AL § 8 omhandler behandlingen af en negativ saldo.

De beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., kan være så store, at saldoværdien bliver negativ. Afhændes der driftsmidler m.v. på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, forøges den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler m.v., medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en skattepligtig fortjeneste på driftsmidler m.v. Virksomheden kan vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt således, at saldoen bliver nul.

Hvis den negative saldo ikke udlignes, overføres den til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. nedenstående eksempel.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3, jf. TfS 1986, 448 DEP (Skat 1986.8.520).

Eksempel

År 1

Saldoværdi ved årets begyndelse (positiv)

500.000 kr.

Salgssum for solgte driftsmidler

- 750.000 kr.

- 250.000 kr.

Anskaffelsessum for anskaffelser, der er foretaget i løbet af året

70.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året (negativ)

- 180.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året overføres til begyndelsen af år 2

- 180.000 kr.

År 2

Salgssum for solgte driftsmidler

- 10.000 kr.

- 190.000 kr.

Anskaffelsessum for anskaffelser, der er foretaget i løbet af året

40.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året (negativ)

- 150.000 kr.

Beløbet på 150.000 kr. indtægtsføres i år 2.

E.C.2.4.8.1 Fristforlængelse for udligning af negativ saldo

Den skatteansættende myndighed kan efter bemyndigelse fra skatteministeren i særlige tilfælde give tilladelse til forlængelse af fristen for udligning af en negativ saldo, jf. AL § 8, stk. 2.

Virksomheden kan opnå en forlængelse af fristen for udligning af et negativt saldobeløb, når der er indgået aftale om bestilling af aktiver til levering inden udløbet af fristen efter stk. 1, og anskaffelsen af disse aktiver kan udligne den negative saldo. Det er herudover et krav, at aktiverne på grund af leverandørens forhold først kan leveres efter fristens udløb, og virksomheden ikke har kunnet forudse eller afværge en overskridelse af fristen efter AL § 8, stk. 1. Tilladelsen kan gøres betinget af, at virksomheden stiller sikkerhed for betalingen af det skattekrav, der vil opstå, såfremt den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.

Kompetencen er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1 og § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 6.

Fristforlængelse

E.C.2.4.9 Salg eller ophør af virksomhed

Salg, ophør

AL § 9 indeholder reglerne for beskatning ved salg eller ophør af en virksomhed.

E.C.2.4.9.1 Ophør eller fortsættelse af en virksomhed

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om en skattepligtig er ophørt med sin virksomhed, eller om der alene foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder.

Hvis virksomhederne udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, jf. E.C.2.4.1 , men når man frem til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler og skibe, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Optages en medinteressent i et interessentskab anses dette for et delvist salg af virksomheden, idet der sælges en ideel anpart af virksomheden. Der skal således opgøres fortjeneste og tab vedrørende den ideelle anpart efter AL § 9.

I det år, hvor en virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, anses virksomheden for ophørt med den virkning, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven ikke kan foretages det pågældende år af sælger. Ved omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven sker der succession, således at afskrivningen kan fortsætte i selskabet, jf. VOL § 6.

Praksis om virksomhedsophør efter den tidligere gældende AL § 6 er stadig retningsgivende. Se E.I.3.1.

Ophør eller fortsættelse

E.C.2.4.9.2 En eller flere virksomheder

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.

En eller flere virksomheder

E.C.2.4.9.3 Opgørelse af fortjeneste og tab ved ophør m.v.

Efter AL § 9, stk. 1, kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidlerne eller skibene for det indkomstår, hvori virksomhedens salg eller ophør finder sted (ophørsåret). Opgørelsen af fortjeneste eller tab på driftsmidlerne eller skibene skal ske samlet.

Hvis salgssummerne for de driftsmidler, der er afhændet i ophørsåret, er større end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, er forskelsbeløbet udtryk for en fortjeneste, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel 1

Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb

160.000 kr.

+ salgssum for (straksafskrevet) værktøj

10.000 kr.

Samlet salgssum

170.000 kr.

Saldoværdi ved indkomstårets begyndelse

100.000 kr.

+ anskaffelsessum for driftsmidler

20.000 kr.

120.000 kr.

Fortjeneste

50.000 kr.

Ved opgørelsen af forskelsbeløbet medregnes også salgssummerne vedrørende driftsmidler m.v. i AL § 6, stk. 1, jf. AL § 9, stk. 1, 2. pkt. Ved opgørelsen af saldoværdien ved ophørsårets begyndelse må der ikke medregnes anskaffelsessummer for de driftsmidler, der er omfattet af AL § 6, stk. 1, og som er fradraget ved indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår.

Eventuelle anskaffelsessummer, der som følge af reglerne i AL § 5, stk. 4, og AL § 6, stk. 3, om udskydelse af førsteårs afskrivning for selskabers udlejningsdriftsmidler ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke allerede er tillagt saldoen, fradrages efter AL § 9, stk. 3, i de salgssummer, der er nævnt i AL § 9, stk. 1.

Såfremt saldoen ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjenesten eller tabet efter AL § 9, stk. 1, som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb, som svarer til den negative saldo, og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel 2

Driftsmiddelsaldoen ved indkomstårets begyndelse er negativ (-50.000 kr.).

Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb

40.000 kr.

Salgssum for (straksafskrevet) værktøj

10.000 kr.

Samlet salgssum

50.000 kr.

Positivt beløb svarende til den negative saldo

50.000 kr.

100.000 kr.

Anskaffelsessum for maskiner købt i salgsåret

- 30.000 kr.

Fortjeneste

70.000 kr.

En virksomhed kan være ophørt eller solgt, selvom ikke alle driftsmidler eller skibe er solgt eller på anden måde afhændet, se hertil E.I.3.1.5 . Disse tilfælde er omhandlet i AL § 9, stk. 2 og 5. I AL § 9, stk. 2, er fastsat, at har virksomheden ved ophørsårets afslutning endnu ikke solgt eller på anden måde afhændet alle de driftsmidler og skibe, der har indgået i virksomheden, videreføres en eventuel positiv saldo for efterfølgende indkomstår. Så længe der er usolgte driftsmidler eller skibe i virksomheden, kan der ikke ske endelig opgørelse af fortjeneste eller tab. Tab kan først fradrages, når det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet.

Når salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes i saldoværdien, og saldoen videreføres. Der kan hverken i ophørsåret eller i årene efter ophørsåret foretages afskrivning. Hvis det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet, og saldoværdien efter fradrag af samtlige salgssummer fortsat er positiv, kan et beløb svarende til saldoværdien fratrækkes som tab. En positiv saldo i denne situation er udtryk for, at virksomheden ikke har fået fradrag for hele værdiforringelsen på de benyttede driftsmidler og skibe.

Efter AL § 9, stk. 4, skal personer kun medregne fortjeneste eller tab opgjort efter AL § 9, stk. 1 og 2, med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

AL § 9, stk. 5, omhandler salg af et driftsmiddel eller skib udover de tilfælde, der er nævnt i AL § 9, stk. 2. Da AL § 9, stk. 2, omhandler de tilfælde, hvor salgssummer kan fradrages i saldoværdien, vedrører AL § 9, stk. 5, de tilfælde, hvor salgssummer ikke yderligere kan reducere en saldoværdi, dvs. hvor saldoen er reduceret til 0. Efter AL § 9, stk. 5, skal salgssummen medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted, hvis virksomheden således sælger et driftsmiddel eller skib efter ophørsårets udløb udover de tilfælde, der er nævnt i stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at når saldoen er reduceret til 0, skal hele salgssummen medregnes til den skattepligtige indkomst, idet virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivningsberettigede udgifter til driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt. Hvis salgssummen overstiger en positiv saldo, fradrages salgssummen i saldoen indtil den er reduceret til 0, og herefter beskattes det overskydende beløb.

Efter AL § 9, stk. 5, jf. AL § 9, stk. 4, skal personer kun medregne 90 pct. af fortjeneste eller tab opgjort efter AL § 9, stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ophør, opgørelse af fortjeneste og tab

E.C.2.4.10 Dok- og beddingsanlæg

Dok- og beddingsanlæg

AL § 10 indeholder reglerne for dok- og beddingsanlæg.

Efter bestemmelsen kan AL §§ 5 - 9 anvendes på dok- og beddingsanlæg, der er beregnet til bygning og reparation af skibe, samt på de bygninger, installationer og lign., der hører til selve dokken eller beddingen. Anvendelsen af reglerne er betinget af, at der i et indkomstår anskaffes aktiver som nævnt til en samlet anskaffelsessum på mindst 542.100 kr. i indkomståret 2000, og af, at fortjeneste m.v. på de pågældende aktiver også behandles efter de nævnte regler. Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. AL § 10 indebærer, at dok- og beddingsanlæg afskrives på samme saldo som virksomhedens driftsmidler og skibe. Der henvises herom til E.C.2.6 .

E.C.2.5 Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe

AL indeholder i §§ 11 - 13 reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe. AL §§ 2 - 4 om fælles bestemmelser for driftsmidler og skibe finder også anvendelse for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.

Efter AL § 11, stk. 1, skal afskrivning på driftsmidler og skibe, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, foretages særskilt for hvert enkelt driftsmiddel eller skib.

E.C.2.5.1 Ejerens brug afgørende

Ejerens brug

Afgørende for, om reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. E.C.2.4 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet. Et driftsmiddel falder kun ind under reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, hvis driftsmidlet ved siden af den erhvervsmæssige benyttelse også benyttes til den skattepligtiges egne private formål.

Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, LSRM 1971, 137 og TfS 1990, 98 LSR.

I VLD af 22.7.1974 (skd. 31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også LSRM 1975, 59, hvor et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere. En skatteyder, der underviste elever på en aftenskole med henblik på erhvervelse af jagttegn, kunne afskrive sit jagtgevær som et blandet benyttet driftsmiddel efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, jf. TfS 1998, 425 VLD. I TfS 1990, 98 LSR kunne der afskrives på et edb-anlæg anskaffet til økonomistyring af en landbrugsbedrift efter den dagældende afskrivningslov, afsnit II, da edb-anlægget, der også blev benyttet privat, var anskaffet af driftsmæssige hensyn og benyttedes erhvervsmæssigt i landbruget. Se også TfS 1998, 353 HRD, hvor en bil, der blev købt i december 1989, ikke kunne afskrives i 1989. Ejeren, der var advokat, hentede bilen hos forhandleren den 29. december og kørte til sit kontor, hvor han pakkede sin sagsportefølje i bilen. Den 1. januar 1990 kørte han bilen med sagerne til Flensburg, hvor han skulle arbejde som partner i et andet advokatfirma. Bilen blev betragtet som et blandet benyttet driftsmiddel, men kørslen i december 1989 kunne ikke anses som erhvervsmæssig. En universitetslektor, der tillige havde indtægter ved forfattervirksomhed m.v., kunne afskrive på edb-udstyr i hjemmet efter den tidligere gældende afskrivningslov, afsnit II, om blandet benyttede driftsmidler. Den erhvervsmæssige andel blev efter et skøn ansat til 75 pct., jf. TfS 1999, 90 LSR.

E.C.2.5.2 Afskrivningsmetode

Afskrivningsmetode

I AL § 11, stk. 2, fastsættes nærmere, hvordan afskrivningsgrundlaget løbende opgøres, og hvordan virksomheden skal beregne afskrivningerne. Afskrivning kan beregnes med indtil 30 pct. af anskaffelsessummen, respektive det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse. Af den beregnede afskrivning kan virksomheden fradrage et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i året.

E.C.2.5.3 Restsaldi

Restsaldi

AL § 11, stk. 3, vedrører de tilfælde, hvor anskaffelsessummen inden årets afskrivning er nedbragt til et restbeløb på 9.500 kr. eller derunder i indkomståret 2000 . Beløbet reguleres efter PSL § 20. Efter bestemmelsen fradrages den del af restbeløbet, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det indkomstår, hvori der foretages restfradrag, fuldt ud i den skattepligtige indkomst. Når dette restfradrag er foretaget, kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte beløbsgrænse eller derunder. Fradraget kan ske i et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge kun at fradrage en del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Beløbet skal i sin helhed fradrages eller afskrives.

E.C.2.5.4 Småaktiver

Småaktiver

Udgør anskaffelsessummen 9.500 kr. eller derunder i indkomståret 2000 (beløbet reguleres efter PSL § 20) for et blandet benyttet aktiv, kan den del heraf, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 11, stk. 3. Det er ikke en betingelse, at fradraget sker i det indkomstår, hvori anskaffelsen sker. Udgør anskaffelsessummen et beløb over den nævnte beløbsgrænse, skal der ske afskrivning efter AL § 11, stk. 2, uanset, at den del af den samlede anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, er under beløbsgrænsen.

E.C.2.5.5 Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter behandles som anskaffelsessummer og afskrives på samme måde og sammen med det driftsmiddel eller skib, som udgiften vedrører, jf. AL § 11, stk. 4. Dvs. at forbedringsudgifter i det indkomstår, hvori de er afholdt, skal tillægges det pågældende aktivs uafskrevne restværdi og afskrives sammen med denne.

E.C.2.5.6 Samlesæt m.v.

Samlesæt m.v.

Efter AL § 11, stk. 5, finder reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 4. pkt. for aktiver med en anskaffelsessum på 9.500 kr. eller derunder i indkomståret 2000 (beløbet reguleres efter PSL § 20) tilsvarende anvendelse. Der henvises til E.C.2.4.6.2 , hvoraf bl.a. fremgår, at efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, kan aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Uanset dette foreligger der imidlertid kun ét driftsmiddel. Hvor eksempelvis det først anskaffede aktiv anvendes fuldt ud erhvervsmæssigt og det sidst anskaffede aktiv anvendes delvis erhvervsmæssigt, og de to aktiver skal anses for ét driftsmiddel, medfører dette, at der bliver tale om et delvist erhvervsmæssigt driftsmiddel. Efter AL § 4 skal det fuldt ud erhvervsmæssigt benyttede aktiv derfor behandles som om det er solgt.

Er den samlede anskaffelsessum for aktiver i samlesæt m.m. over beløbsgrænsen, skal anskaffelsessummen for det sidst anskaffede aktiv tillægges det uafskrevne beløb for det først anskaffede aktiv.

E.C.2.5.7 Beskatning af fortjeneste og tab ved salg

Salg

I AL § 12 er reglerne for beskatning af fortjeneste og tab fastsat. Sælges et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib, kan der ikke beregnes afskrivning for salgsåret på det solgte driftsmiddel eller skib.

Forsikrings- eller erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.

Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter afholdt i salgsåret. Ved beregningen af det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse fragår de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger. Fortjeneste og tab medregnes 100 pct., jf. nedenstående eksempel.

Eksempel

Et driftsmiddel, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. Anskaffelsessummen skal ikke deles op i en afskrivningsberettiget del og en ikke-afskrivningsberettiget del.

År 1

Anskaffelsessum

150.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 30 pct.

45.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse har udgjort halvdelen, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage det halve af 45.000 kr. = 22.500 kr.

År 2

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse

105.000 kr.

I løbet af året er driftsmidlet forbedret for

10.000 kr.

Afskrivning beregnes på grundlag af

115.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 30 pct.

34.500 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 34.500 kr. = 10.350 kr.

År 3

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse

80.500 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 30 pct.

24.150 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort halvdelen, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage halvdelen af 24.150 kr. = 12.075 kr.

År 4

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse

56.350 kr.

I løbet af året er driftsmidlet forbedret for

650 kr.

57.000 kr.

Det uafskrevne beløb udgør herefter

57.000 kr.

I år 4 sælges driftsmidlet for

125.000 kr.

Herfra trækkes det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret

57.000 kr.

Fortjeneste

68.000 kr.

De foretagne skattemæssige afskrivninger for år 1, 2 og 3 udgør henholdsvis 22.500 kr., 10.350 kr. og 12.075 kr., i alt 44.925 kr. De beregnede afskrivninger for år 1, 2 og 3 udgjorde henholdsvis 45.000 kr., 34.500 kr. og 24.150 kr., i alt 103.650 kr. Ved indkomstopgørelsen for år 4 skal den skattepligtige herefter medregne

44.925

af fortjenesten på 68.000 kr. eller 29.473 kr.

103.650

Sælges driftsmidlet i stedet i år 4 for

20.000 kr.

- det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret

57.000 kr.

Tab

37.000 kr.

Heraf kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 4 fradrage den del, der svarer til forholdet mellem de samlede foretagne skattemæssige afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger, altså

44.925

af tabet på 37.000 kr. eller 16.037 kr.

103.650

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed, behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej, og der var ikke fradrag for tabene.

Se E.G.2.1.6.3 om salg af blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, og A.F.3.4.2 om salg af blandet benyttede biler, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

E.C.2.5.8 Skade på blandet benyttet driftsmiddel

Skade på blandet benyttet driftsmiddel

Udgår et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib af driften på grund af en skade, kan der ikke afskrives på driftsmidlet eller skibet i det indkomstår, hvori skaden er indtruffet, jf. AL § 13, stk. 1. For dette indkomstår behandles driftsmidlet eller skibet, som om det er solgt. Fortjeneste eller tab opgøres efter reglerne i AL § 12, jf. E.C.2.5.7 . Det betyder, at forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer. Beløb, der eventuelt opnås ved salg af det skadelidte driftsmiddel, indgår ligeledes ved opgørelsen af salgssummen.

I AL § 13, stk. 2, er fastsat, at hvis reparationsudgifterne på et blandet benyttet driftsmiddel eller skib, der ikke udgår af driften, er større end en udbetalt forsikrings- eller erstatningssum, kan den del af det overskydende beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel i driftsmidlets eller skibets benyttelse i det pågældende indkomstår, fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 1. pkt. Fradrag kan foretages, uanset at skaden er sket under anden end erhvervsmæssig benyttelse. Der kan dog ikke foretages fradrag, hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, jf. E.C.2.4.7 .

Overstiger forsikrings- eller erstatningssummen reparationsudgifterne, skal en så stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet eller skibet for disse indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 2. pkt.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der er tale om reparation af en skade, almindelig vedligeholdelse eller en forbedring.

E.C.2.6 Overgangsregler

I AL kapitel 7 findes der for enkelte områder særlige overgangsregler, der fraviger reglerne om, at de nye regler har virkning fra og med indkomståret 1999.

E.C.2.6.1 Miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v.

Miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v.

Anskaffelsessummen for miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v., omtalt i lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte ( miljøstøttelovens) § 1, kunne efter den tidligere AL § 3 A fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen fandt sted.

Efter AL § 62, stk. 1, skal salgssummer og forsikrings- og erstatningssummer vedrørende de miljøforbedrende driftsmidler behandles efter reglerne i Al § 6, stk. 2, dvs. de skal fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted.

Ved ophør af virksomheden skal salgssummer vedrørende de straksafskrivningsberettigede miljøforbedrende driftsmidler behandles efter AL § 9.

E.C.2.6.2 Erhvervszoner

Erhvervszoner

Efter AL § 63 gjaldt der indtil udgangen af indkomståret 1999 nogle særlige regler om afskrivning med dobbelte satser på driftsmidler i erhvervszoner, se herom LVE 1999, E.C.2.7.2 . Afskrivning efter disse regler skulle ske på en særskilt saldo. AL § 63, stk. 8, indeholder en bestemmelse om overgang fra den særskilte saldo til den ordinære driftsmiddelsaldo ved udløbet af de særlige erhvervszoneregler. Det på særskilt saldo nedskrevne beløb skal efter bestemmelsen tillægges saldoværdien på den ordinære driftsmiddelsaldo ved begyndelsen af indkomståret 2000.

E.C.2.6.3 Udlejningsaktiver og forlods afskrivning

Udlejningsaktiver, forlods afskrivning

AL § 67 fastsætter regler for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverver aktiver omfattet af straksafskrivningsreglen i AL § 6, stk. 1, med henblik på udlejning eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet. Bestemmelsen sikrer, at disse selskaber ikke kan straksfradrage udgifter til anskaffelsen efter AL § 6, stk. 3, hvis der måtte være anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på aktiverne.

E.C.2.6.4 Leasingaktiver

leasingaktiver

Efter AL § 68 opretholdes visse regler i den tidligere afskrivningslov for aktiver anskaffet før den 12. maj 1989. Den tidligere afskrivningslovs afsnit V A, der begrænsede afskrivningsadgangen i forbindelse med leasingvirksomhed, blev ophævet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989. Ophævelsen havde dog kun virkning for aktiver anskaffet den 12. maj 1989 eller senere.

For aktiver anskaffet før den 12. maj 1989 blev leasingreglerne således opretholdt, hvilket er videreført ved AL § 68. Efter leasingreglerne var der ingen adgang til at pristalsregulere anskaffelsessummen for nærmere afgrænsede aktiver, der udlejes, og ingen mulighed for løbende at foretage afskrivninger.

E.C.3 Forskudsafskrivninger

E.C.3.1 Indledning

AL kapitel 4 indeholder bestemmelser om forskudsafskrivning på driftsmidler og på skibe.

Driftsmidler og skibe forskudsafskrives efter samme regler.

Adgangen til at foretage forskudsafskrivning på bygninger og installationer er ophævet.

I enkelte tilfælde kan der fortsat afskrives efter de tidligere gældende regler, jf. AL § 54, stk. 3 og 4. Dette er således tilfældet for forskudsafskrivninger, hvor der i indkomståret 1998 er truffet bindende aftale om levering af driftsmidler eller skibe eller om færdiggørelse af bygninger m.v. eller er truffet beslutning om fremstilling i egen virksomhed. På bygninger m.v. kan der dog ikke forskudsafskrives, når den bindende aftale er indgået den 2. juni 1998 eller senere, eller når planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget den 2. juni 1998 eller senere. Der foretages således ikke indgreb i allerede etablerede forløb for forskudsafskrivninger.

Med virkning fra den 4. oktober 2000 er reglerne om forskudsafskrivninger blevet begrænset yderligere. Der er indsat en regel i afskrivningslovens § 28, stk. 2, hvorefter adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler alene gælder for bindende aftale om levering af driftsmidler, der er indgået senest den 3. oktober 2000, eller når den skattepligtige senest den 3. oktober 2000 har planlagt fremstilling af et sådant aktiv i egen virksomhed, jf. lov nr. 1280 af 20. december 2000. Det vil sige, at adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler ophæves med virkning for bindende aftaler om levering af driftsmidler, der indgås den 4. oktober 2000 (dagen for lovforslagets fremsættelse) eller senere. Den nye bestemmelse i AL § 28, stk. 2, sikrer, at for bindende aftaler m.v. om opførelse, eller for planlagte fremstillinger af driftsmidler i egen virksomhed indgået henholdsvis foretaget senest den 3. oktober 2000, kan aktiverne omfattet af aftalen m.v. forskudsafskrives efter de gældende regler, se herom nedenfor E.C.3.2 - E.C.3.14 . For skibe opretholdes adgangen til at foretage forskudsafskrivninger uændret .

Se nærmere om ikrafttræden og overgangsregler i E.C.3.14 .

E.C.3.2 Hvilke aktiver?

Efter AL § 28 omfatter lovens kapitel 4 om forskudsafskrivninger driftsmidler og skibe, der udelukkende skal benyttes erhvervsmæssigt, og hvorpå der kan afskrives efter lovens kapitel 2. Der henvises i denne forbindelse til E.C.2 oven for om skibe og driftsmidler.

E.C.3.3 Betingelser for forskudsafskrivninger

AL § 29 indeholder betingelserne for, at der kan forskudsafskrives.

E.C.3.3.1 Bindende aftale eller planlagt fremstillet i egen virksomhed

bindende aftale/egen fremstilling

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 1, kan der foretages forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe, når følgende betingelser er opfyldt

den skattepligtige har truffet bindende aftale om levering af driftsmidlerne eller bygning af skibet, eller

den skattepligtige har planlagt at fremstille driftsmidlerne eller skibet i egen virksomhed.

E.C.3.3.2 Leverings- eller færdiggørelsestidspunkt

leverings- eller færdiggørelsestidspunkt

Det er en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivning efter AL § 29, stk. 1, nr. 2, at leveringen eller færdiggørelsen af driftsmidlerne ifølge aftalen eller planerne tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret.

E.C.3.3.3 Anskaffelsessummens størrelse

anskaffelsessum

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivninger, at den samlede aftalte anskaffelsessum overstiger et beløb på 1.084.200 kr. i indkomståret 2000 . Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. Hvis aktiverne er planlagt fremstillet i egen virksomhed gælder tilsvarende, at den samlede beregnede anskaffelsessum skal overstige dette grundbeløb. Beløbsgrænsen knytter sig til den samlede (aftalte eller beregnede) anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. Beløbsgrænsen gælder således samlet for det nye, der sættes i værk eller planlægges i indkomståret.

E.C.3.3.3.1 Flere afskrivningsberettigede

Efter AL § 29, stk. 2, 1. pkt., skal den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår overstige beløbsgrænsen, når retten til afskrivning på aktiverne tilkommer flere skattepligtige. Alle skattepligtige er omfattet af bestemmelsen, herunder selskaber og personlige deltagere i interessentskaber, kommanditselskaber m.v. Se TfS 1994, 446 LSR.

Flere afskrivningsberettigede

E.C.3.3.3.2 Flere virksomheder

I AL § 29, stk. 2, 2. pkt., er det fastsat, at beløbsgrænsen gælder pr. virksomhed, hvis aktiverne skal anvendes i forskellige virksomheder. Den skattepligtige vil dermed i denne situation kun kunne forskudsafskrive på aktiver i hver enkelt virksomhed, hvis den samlede - aftalte eller beregnede - anskaffelsessum for skibe og driftsmidler i den pågældende virksomhed overstiger grundbeløbet på 1.084.200 kr. (2000-niveau) .

Flere virksomheder

E.C.3.4 Påbegyndelse og afslutning af forskudsafskrivninger

Bestemmelsen i AL § 30 fastlægger den periode, hvori forskudsafskrivning kan foretages.

E.C.3.4.1 Hovedreglen

Forskudsafskrivning kan tidligst foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, jf. AL § 30, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår dog samtidig af AL § 30, stk. 2, at der alene kan forskudsafskrives på aktiver, der endnu ikke er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 3 ved udløbet af det pågældende indkomstår. Efter AL § 3 anses driftsmidler og skibe for anskaffet - og dermed for afskrivningsberettigede efter AL kapitel 2 - når de er leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i driften. Se nærmere om AL § 3 ovenfor i E.C.2.2.2 .

E.C.3.4.2 Særregel om udlejningsaktiver hos selskaber m.v.

Selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, kan efter AL § 30, stk. 1, 2. pkt., først forskudsafskrive på aktiver bestemt til udlejning i året efter bestillings- eller planlægningsåret. Denne særregel om udskydelse af førsteårsafskrivninger omhandler alene begyndelsestidspunktet for forskudsafskrivningerne. For aktiver omfattet af reglen gælder derfor samme regler for afslutningstidspunktet for forskudsafskrivningerne, som gælder for andre aktiver, hvorpå der kan forskudsafskrives. Se herom ovenfor.

Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.

Skatteministeren kan for anmodninger, der modtages den 1. januar 2000 eller senere, dispensere fra anvendelsen af AL § 5, stk. 4, jf. AL § 5, stk. 6. Kompetencen er ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1, jf. § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 6.

For anmodninger, der er modtaget før den 1. januar 2000, er det Ligningsrådet, der har kompetencen til at dispensere fra anvendelsen af reglen.

Virkningen af en sådan dispensation er, at hovedreglen, jf. E.C.3.4.1 , finder anvendelse, således at der kan foretages forskudsafskrivninger i bestillings- eller planlægningsåret. Dispensationsreglen svarer til reglen i AL § 5, stk. 6, som er nærmere omtalt ovenfor i E.C.2.4.4 .

E.C.3.5 Forskudsafskrivningsgrundlaget

Det fremgår af AL § 31, stk. 1, at der alene kan forskudsafskrives på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen på 1.084.200 kr. (2000-niveau) , jf. E.C.3.3.3 ovenfor.

I tilfælde, hvor retten til afskrivning tilkommer flere skattepligtige, udgør forskudsafskrivningsgrundlaget den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum fratrukket grundbeløbet på 1.084.200 kr. (2000-niveau). Den beregnede eller aftalte anskaffelsessum fordeles således mellem de enkelte skattepligtige, og hver enkelt skattepligtig skal ved opgørelsen af forskudsafskrivningsgrundlaget foretage fradrag for et fuldt grundbeløb.

Bestemmelsen stiller krav om, at aktivet kan blive afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven.

Eventuelle ændringer af prisen i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum - f.eks. som følge af ændring af aftalen eller som følge af, at fremstilling i egen virksomhed viser sig at blive dyrere eller billigere end forventet - medfører ikke, at den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum og dermed forskudsafskrivningsgrundlaget skal justeres. Når der ved anskaffelse af aktiver skal foretages fradrag af den faktiske anskaffelsessum i den samlede beregnede eller aftalte anskaffelsessum efter AL § 32, jf. E.C.3.7.1 nedenfor, sker fradraget således i den oprindeligt beregnede eller aftalte anskaffelsessum. Dette gælder uanset, at den faktiske anskaffelsessum for det anskaffede aktiv afviger fra den oprindeligt aftalte eller beregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv.

E.C.3.6 Forskudsafskrivningssatsen

Der kan forskudsafskrives med i alt 30 pct. på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger 1.084.200 kr. (2000-niveau) , dog ikke over 15 pct. for det enkelte indkomstår, jf. AL § 31, stk. 2. Aktiver i den samme virksomhed med samme bestillings- eller planlægningsår, skal forskudsafskrives med samme sats i de enkelte indkomstår.

E.C.3.7 Anskaffelse af aktiver, hvorpå der har været forskudsafskrevet

Bestemmelsen i AL § 32 regulerer forskudsafskrivningsgrundlaget - og dermed også det videre forskudsafskrivningsforløb - i de tilfælde, hvor der løbende sker anskaffelser af aktiver i den periode, hvori der kan forskudsafskrives. Herudover indeholder AL § 33 reglerne for opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når aktiverne går over til ordinære afskrivninger.

E.C.3.7.1 Regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget

Når et aktiv, hvorpå der har været forskudsafskrevet, bliver afskrivningsberettiget efter AL § 5 i løbet af den periode, hvori der kan forskudsafskrives, skal der ske en regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår, idet aktivet skal udgå af forskudsafskrivningsgrundlaget. Dette følger af reglerne i AL § 32.

Reguleringen sker ved, at aktivets faktiske anskaffelsessum fratrækkes i den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår.

Ved beregningen af størrelsen af det resterende forskudsafskrivningsgrundlag fragår det anskaffede aktivs faktiske anskaffelsessum først i grundbeløbet på 1.084.200 kr. (2000-niveau) efter AL § 29, stk. 1, nr. 3. Der gøres dermed på det tidligst mulige tidspunkt op med den del af den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der ikke er forskudsafskrivningsberettiget, fordi den ikke overstiger grundbeløbet. Hvis den faktiske anskaffelsessum for aktivet ikke overstiger grundbeløbet, kan der således fortsat forskudsafskrives på hele det oprindelige forskudsafskrivningsgrundlag. Den resterende del af grundbeløbet videreføres herefter i regnskabet.

I det indkomstår, hvori den faktiske anskaffelsessum for aktiverne overstiger grundbeløbet, fragår den resterende del af anskaffelsessummen i forskudsafskrivningsgrundlaget. Det er således først på dette tidspunkt, at forskudsafskrivningsgrundlaget reduceres.

Der kan i det enkelte indkomstår alene foretages forskudsafskrivning på den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer ved indkomstårets udløb. Det vil sige den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer efter, at der er sket reduktion med de faktiske anskaffelsessummer for aktiver, der i løbet af indkomståret er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 5.

Grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag føres dermed på hver sin saldo, hvori de faktiske anskaffelsessummer fragår, efterhånden som aktiverne anskaffes. De faktiske anskaffelsessummer fragår således først i grundbeløbet og derefter i forskudsafskrivningsgrundlaget.

AL § 32 indebærer herudover, at en overskydende anskaffelsessum i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for et aktiv vil blive modregnet i en for lav anskaffelsessum for et andet aktiv.

Eksempel

Forventet leveringsår

Kontraktsum

Traktor

2001

484.200 kr.

Mejetærsker

2002

1.000.000 kr.

Staldinventar

2002

300.000 kr.

Maskiner

2003

500.000 kr.

Kontraktsum i alt

2.284.200 kr.

Heraf

Grundbeløb

1.084.200 kr.

Forskudsafskrivningsgrundlag

(2.284.200 - 1.084.200) =

1.200.000 kr.

2000

Grundbeløb

1.084.200 kr.

Forskudsafskrivningsgrundlag

1.200.000 kr.

Forskudsafskrivning

12 pct. af 1.200.000 kr.

144.000 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent = 12

2001

Grundbeløb overført fra 2000

1.084.200 kr.

- Anskaffelser 2001

Traktor, faktiske anskaffelsessum

464.200 kr.

Resterende grundbeløb

620.000 kr.

Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 2000

1.200.000 kr.

Traktorens faktiske anskaffelsessum kan således indeholdes i grundbeløbet, og dermed reducerer den faktiske anskaffelsessum alene grundbeløbet. Anskaffelsen af traktoren påvirker dermed ikke forskudsafskrivningsgrundlaget. Det bemærkes desuden, at traktorens faktiske anskaffelsessum er mindre end kontraktsummen. Alligevel indgår forskellen mellem den oprindeligt aftalte og den faktiske anskaffelsessum fortsat i den samlede kontraktsum.

Forskudsafskrivning

15. pct. af 1.200.000 kr.

180.000 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent (12 + 15) = 27

2002

Grundbeløb overført fra 2001

620.000 kr.

- Anskaffelser 2002

Mejetærsker, faktisk anskaffelseessum

1.040.000 kr.

Staldinventar, faktisk anskaffelsessum

340.000 kr.

1.380.000 kr.

Resterende grundbeløb

0 kr.

Den del af de faktiske anskaffelsessummer, der ikke kan indeholdes i grundbeløbet fratrækkes herefter i forskudsafskrivningsgrundlaget

Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 2001

1.200.000 kr.

- Overskydende beløb vedrørende anskaffelser 2002

1.380.000 - 620.000 =

760.000 kr.

Resterende forskudsafskrivningsgrundlag

440.000 kr.

Det bemærkes, at selv om de faktiske anskaffelsessummer overstiger kontraktsummerne, er det de faktiske anskaffelsessummer, der fradrages i den samlede kontraktsum.

Forskudsafskrivning

3 pct. af 440.000 kr.

13.200 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent (27 + 3) = 30

Herefter kan der ikke foretages yderligere forskudsafskrivninger.

E.C.3.7.2 Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for anskaffede aktiver

AL § 33 regulerer den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når disse overgår til ordinære afskrivninger efter AL § 5. Det vil sige til saldoafskrivning på skibe og driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Reglen går ud på, at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 udgøres af den faktiske anskaffelsessum fratrukket de forskudsafskrivninger, der er foretaget på det pågældende aktiv.

I det omfang aktivets faktiske anskaffelsessum efter AL § 32 fragår i grundbeløbet, er der ikke foretaget forskudsafskrivninger på det pågældende aktiv, idet der ikke kan forskudsafskrives på grundbeløbet. Dette betyder, at der kun skal opgøres forskudsafskrivninger for det pågældende aktiv i det omfang, aktivets anskaffelsessum fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget efter AL § 32 (se herom i E.C.3.7.1 ovenfor).

De forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, opgøres ved at gange den del af anskaffelsessummen, der fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget, med de sammentalte procenter, som forskudsafskrivningerne er foretaget med.

Såfremt der i samme indkomstår anskaffes flere aktiver, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivningerne på de forskellige aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår. Fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem de faktiske anskaffelsessummer for de enkelte aktiver og den samlede faktiske anskaffelsessum for aktiver anskaffet i samme indkomstår. Det vil sige efter følgende brøk

forskudsafskrivningerne x faktisk anskaffelsessum for det enkelte aktiv

samlet faktisk anskaffelsessum for aktiver anskaffet i indkomståret

Med forskudsafskrivningerne menes i brøken de sammentalte forskudsafskrivningsprocenter gange den del af den samlede anskaffelsessum for aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår, der er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget.

Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 for aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, skal herefter reduceres i det indkomstår, hvori aktiverne bliver afskrivningsberettigede. Reduktionen udgør de forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, jf. beregningen ovenfor. Dette sikrer, at der ikke afskrives to gange på det samme beløb (først som forskudsafskrivning og dernæst som ordinær afskrivning). Da forskudsafskrivningerne allerede er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan reduktionen af aktivets anskaffelsessum ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Eksempel

Eksemplet bygger videre på eksemplet i E.C.3.7.1 vedrørende AL § 32.

Anskaffelser 2001

Traktor

464.200 kr.

- Beløb fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget med

0 kr.

Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for traktor

464.200 kr.

Anskaffelser 2002

Mejetærsker

1.040.000 kr.

Staldinventar

340.000 kr.

I alt

1.380.000 kr.

Heraf fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget

760.000 kr.

Forskudsafskrevet i årene 2000 og 2001 på samlet anskaffelsessum

(12 + 15 = 27 pct. af 760.000 kr)

205.200 kr.

Forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivning

Anskaffelsessum for mejetærsker

1.040.000 kr.

- Forskudsafskrevet herpå

205.200 kr. x 1.040.000 kr.

1.380.000 kr.

= 154.643 kr.

Anskaffelsessum for mejetærsker nedskrevet til

885.357 kr.

Anskaffelsessum for staldinventar

340.000 kr.

- Forskudsafskrevet herpå

205.200 kr. x 340.000 kr.

1.380.000 kr.

= 50.557 kr.

Anskaffelsessum for staldinventar nedskrevet til

289.443 kr.

Det fremgår af AL § 33, stk. 2, 2. pkt., at den nedskrevne værdi behandles efter reglerne i AL § 5, stk. 1 - 3. Den nedskrevne værdi indgår således på virksomhedens saldo for driftsmidler og skibe. Der skal derfor ikke ske begrænsning af afskrivningsretten efter AL § 5, stk. 4, for driftsmidler og skibe, der ikke har kunnet forskudsafskrives i bestillings- eller planlægningsåret, efter reglerne i AL § 30, stk. 1, 2. pkt., om visse selskaber og foreningers udlejningsaktiver, jf. E.C.3.4.2 ovenfor.

Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum skal endvidere reduceres med etableringskontomidler og investeringsfondsmidler, der benyttes til forlods afskrivning på de foretagne anskaffelser, jf. ETBL § 7, stk. 5, og IFL § 7, stk. 3.

E.C.3.8 Manglende opfyldelse af forudsætningerne for forskudsafskrivning

Reglerne for efterbeskatningen i de tilfælde, hvor forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt, fremgår af AL § 34.

Med forudsætningerne for forskudsafskrivning tænkes navnlig på forudsætningerne om, at de forskudsafskrevne aktiver anskaffes inden for fristen i AL § 29, stk. 1, nr. 2, samt at de anskaffes til et beløb, der mindst udgør den aftalte/beregnede anskaffelsessum, der er forudsat ved beregningen af forskudsafskrivningerne.

Dette vil ikke være tilfældet, når en del af eller hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, jf. AL § 32, som er omtalt i E.C.3.7.1 .

Hvis forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes, skal den skattepligtige indkomst forhøjes for det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne ikke opfyldes.

Forhøjelsen skal senest foretages i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Det vil sige, når fristen for anskaffelse af aktivet er udløbet, jf. AL § 29, stk. 1, nr. 2, omtalt ovenfor i E.C.3.4 . Forhøjelsen skal dog efter bestemmelsen ske tidligere, hvis der efter anskaffelse af samtlige aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår resterer en del af afskrivningsgrundlaget, fordi aktivernes anskaffelsessum har været lavere end oprindeligt beregnet eller aftalt, eller hvis kontrakten annulleres, eller projektet opgives.

I TfS 1994, 615 LSR havde en skatteyder som deltager i et interessentskab indgået bindende aftale om opførelse af et byggeri. Uanset at interessentskabet senere blev opløst, og uanset at byggeriet blev gennemført med andre entreprenører og i modificeret form, fandt Landsskatteretten, at han var berettiget til at forskudsafskrive. Afgørelsen findes, uanset at der ikke længere kan forskudsafskrives på bygninger, at være aktuel ved vurderingen af, om der er tale om så betydelige ændringer, at den oprindelige kontrakt må anses for ophævet og afløst af et nyt kontraktgrundlag.

Hele efterreguleringen skal ske i det indkomstår, hvor det viser sig, at betingelserne for forskudsafskrivning ikke opfyldes.

I AL § 34, stk. 2, findes selve beregningsmetoden for efterbeskatningen. Beregningen af forhøjelsen sker ved, at for hvert enkelt forskudsafskrivningsår ganges det resterende forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningssats, der er anvendt i det pågældende år.

I efterbeskatningstilfælde lægges endvidere 5 pct. til forhøjelsen for hvert år fra udløbet af vedkommende forskudsafskrivningsår til udløbet af efterbeskatningsåret.

Forhøjelsen og tillæg medregnes herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for efterbeskatningsåret.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med tillæg ved udløbet af fristen beregnes efter AL § 34, stk. 2 på følgende måde

Først opgøres forhøjelsen for hvert enkelt år, hvori der er foretaget forskudsafskrivning. Dette sker ved at gange det overskydende (resterende) forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningsprocent, der er anvendt i det enkelte år.

Herefter beregnes 5 pct.'s tillægget for hvert af de beløb, der er opgjort efter pkt. 1 ovenfor. Beløbet tillægges således 5 pct. for hvert år, der følger efter det år, hvori forskudsafskrivning er foretaget til og med det år, hvori fristen efter stk. 1 udløber.

Den samlede forhøjelse med tillæg, der skal ske af den skattepligtige indkomst for det år, hvori fristen udløber, er herefter alle disse beløb lagt sammen.

Eksempel

Eksemplet bygger videre på eksemplerne i E.C.3.7.1 og E.C.3.7.2 vedrørende AL §§ 32 og 33.

Maskinerne anskaffes først i år 2004, faktisk anskaffelsessum

100.000 kr.

2004

Forskudsafskrivningssaldo

Grundbeløb fra år 2002

0 kr.

Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra år 2002

(da der ikke er foretaget anskaffelser i år 2003)

440.000 kr.

- Anskaffelser 2004

100.000 kr.

Resterende forskudsafskrivningsgrundlag

340.000 kr.

Den samlede kontraktsum er således i alt 340.000 kr. større end de samlede faktiske anskaffelsessummer. Da sidste aktiv omfattet af kontrakten er anskaffet, konstateres det altså i det fjerde år efter bestillingsåret, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes fuldt ud.

Herefter beregnes efterbeskatningen, der foretages i år 2004, på følgende måde

2000

Overskydende forskudsafskrivningsgrundlag ganget med

årets afskrivningsprocent. 340.000 kr. x 12 pct.

40.800 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2001 - 2004,

I alt 20 pct.

8.160 kr.

I alt 2000

48.960 kr.

2001

340.000 kr. x 15 pct.

51.000 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2002 - 2004,

I alt 15 pct.

7.650 kr.

I alt 2001

58.650 kr.

2002

340.000 kr. x 3 pct.

10.200 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2003 - 2004,

I alt 10 pct.

1.020 kr.

I alt 2002

11.220 kr.

Herefter er der ikke blevet forskudsafskrevet yderligere. I år 2004 medregnes til den skattepligtige indkomst

48.960 kr. + 58.650 kr. + 11.220 kr.

118.830 kr.

I øvrigt sker beregningen af nedskreven anskaffelsessum for maskinerne anskaffet i år 2004 efter AL § 33, jf. eksemplet i E.C.3.7.2

Anskaffelser 2004

Maskiner, faktisk anskaffelsessum

100.000 kr.

- Forskudsafskrevet på anskaffelsessum 12 + 15 + 3 = 30 pct. (da hele anskaffelsessummen er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget)

30.000 kr.

Anskaffelsessum for maskiner nedskrevet

70.000 kr.

Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen for anskaffede aktiver og om efterbeskatning af for store forskudsafskrivninger bevirker, at de foretagne forskudsafskrivninger enten medfører en nedsættelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum eller en efterbeskatning. Reduktionen af anskaffelsessummen + efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) svarer således til de samlede foretagne forskudsafskrivninger. Dette illustreres med tallene fra eksemplet

Indkomstår

Forskudsafskrivninger

Beløb til efterbeskatning

Reduktion af anskaffelsessum

2000

144.000 kr.

40.800 kr.

-

2001

180.000 kr.

51.000 kr.

-

2002

13.200 kr.

10.200 kr.

205.200 kr.

2003

-

-

-

2004

-

-

30.000 kr.

I alt

337.200 kr.

102.000 kr.

235.200 kr.

Efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) tillagt reduktionerne af anskaffelsessummerne udgør i alt 102.000 kr. + 235.200 kr. = 337.200 kr., hvilket svarer til de samlede forskudsafskrivninger.

I de tilfælde, hvor hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, vil de enkelte års forhøjelser desuden kunne opgøres som den forskudsafskrivning, der er foretaget det pågældende år, hvortil skal lægges 5 pct.'s tillæggene.

E.C.3.9 Forlængelse af fristen for opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning

Den skatteansættende myndighed kan efter bemyndigelse fra skatteministeren give tilladelse til forlængelse af fristen for forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved manglende opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning, jf. AL § 36. Fristen kan efter ansøgning forlænges med indtil tre år, når visse nærmere betingelser er opfyldt

Enten at forsinkelsen skyldes tekniske forhold, eller forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs, og den skattepligtige ikke har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen, eller

at forsinkelsen skyldes skattemyndighedernes eller andre myndigheders egne forhold.

Der er ikke med AL § 36 tilsigtet en ændring af praksis vedrørende fristforlængelse. Praksis efter den tidligere lovs § 29 Q vil dermed fortsat være relevant.

Efter praksis er det en forudsætning for, at der meddeles fristforlængelse, at betingelserne for at foretage forskudsafskrivning er opfyldt.

Afgørelsen beror herefter på en konkret vurdering af årsagen til forsinkelsen, og hvad der er gjort eller kunne være gjort for at forhindre forsinkelsen.

Der kan meddeles fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes tekniske problemer. Der lægges dog i denne forbindelse vægt på problemernes karakter og tidspunktet for, hvornår problemerne er opstået. Opstår problemerne sent, taler dette for, at der meddeles fritagelse, fordi mulighederne for at indhente forsinkelsen her er ringe.

Som udgangspunkt kan der bevilges fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs. Der lægges dog vægt på, om den skattepligtige har kunnet forudse konkursen, tidspunktet for konkursen, og om den skattepligtige har haft mulighed for at lade arbejdet udføre af andre.

Der bliver ligeledes som udgangspunkt meddelt fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes, at skattemyndighederne har tilsidesat de foretagne forskudsafskrivninger, og projektet er stillet i bero med henblik på en stillingtagen til, om der kan forskudsafskrives.

Der vil endvidere som udgangspunkt blive meddelt fritagelse, hvis forsinkelsen i væsentlig grad skyldes myndighedernes forhold, eksempelvis, at der rejses indsigelser mod en lokalplan. Dette gælder især, hvis offentlige myndigheder har givet den skattepligtige anledning til at tro, at der ikke ville være hindringer for at gennemføre projektet.

I TfS 1996, 514 LR forlængede Ligningsrådet fristen for et byggeris færdiggørelse. I forbindelse med erhvervelsen af grunden havde kommunen i skødet afgivet en hensigtserklæring om at foretage betydelige anlægsinvesteringer i området. Da kommunen ikke økonomisk var i stand til at gennemføre investeringerne inden for den forudsatte tidsplan, måtte byggeriet udskydes, og 4-års fristen for fuldførelse af byggeriet kunne ikke overholdes.

I TfS 1996, 515 LR afslog Ligningsrådet at dispensere. Et byggeri havde været stillet i bero på grund af vanskeligheder med at få indgået lejekontrakter og blev efter berostillelsen yderligere forsinket som følge af entreprenørens konkurs og problemer med nabohøringer.

Afgørelserne, som er kommenteret i TfS 1996, 637 TSS, er ikke direkte aktuelle, da der ikke længere kan forskudsafskrives på bygninger m.v., men de illustrerer den praksis, der har dannet baggrund for AL § 36.

Kompetencen efter AL § 36, er ifølge bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 8, stk. 1, nr. 1 og § 10, stk. 1, nr. 1, udlagt til den skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelsens § 17, stk. 1, nr. 1. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 18, stk. 1, nr. 1, mens afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen kan påklages til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 6.

Om Ligningsrådets kompetence til at meddele fristforlængelse efter den tidligere lovs § 29 Q, se afsnit E.C.3.14 om ikrafttræden og overgangsregler.

E.C.3.10 Fraflytning m.v.

Efter AL § 34, stk. 3, 1. pkt., finder AL § 34, stk. 1 og 2, tilsvarende anvendelse ved ophør af skattepligt til Danmark af anden grund end den skattepligtiges død.

Bestemmelsen udvider således anvendelsesområdet for efterbeskatningsreglerne, jf. E.C.3.8 ovenfor til også at omfatte

ophør af fuld skattepligt til Danmark og

ophør af begrænset skattepligt efter udøvelse af erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark.

Efter AL § 34, stk. 3, 2. pkt., sidestilles det med ophør af skattepligt, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark,

En person, et selskab m.v. eller en fond, som overgår fra fuld til begrænset skattepligt, vil ikke blive efterbeskattet af foretagne forskudsafskrivninger, såfremt det eller de aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, knyttes til et fast driftssted i Danmark.

Personer, selskaber m.v. og fonde, som er fuldt skattepligtige i Danmark, men som efter en dobbeltdomicilklausul i en dobbeltbeskatningsaftale bliver anset for hjemmehørende i udlandet, vil heller ikke blive efterbeskattet, hvis forskudsafskrivningerne relaterer sig til aktiver tilknyttet et fast driftssted i Danmark. Det hænger sammen med, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil have beskatningsretten til indtægter fra et fast driftssted beliggende her i landet.

Efter bestemmelsen skal der ske efterbeskatning af de foretagne forskudsafskrivninger, når skattepligt m.v. ophører, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt. Det vil sige, når der ved ophøret af skattepligten m.v. stadig resterer et forskudsafskrivningsgrundlag.

E.C.3.11 Død og konkurs

Bestemmelsen i AL § 35, stk. 1 og 3, regulerer de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud. Det vil sige, hvor hele eller en del af forskudsafskrivningsgrundlaget stadig resterer.

Beregningsmetoden for de forhøjelser, der skal ske, svarer stort set til metoden for efterbeskatning, som er gennemgået ovenfor i E.C.3.8 . Der er dog den forskel, at forhøjelsen i tilfælde af død og konkurs skal ske for de indkomstår, hvori der er forskudsafskrevet og ikke som efter AL § 34 i det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt. Den generelle frist i SSL § 34, stk. 1, er ikke til hinder for efterbeskatningen i de tidligere indkomstår.

Skattekravet vil heller ikke være forældet efter forældelsesloven (1908-loven), selv om der skulle være gået mere end fem år fra det år, hvori forskudsafskrivningerne er foretaget, jf. princippet i TfS 1997, 755 ØLK.

Der skal ikke ske efterregulering i det omfang forskudsafskrivningerne overtages efter dødsboskattelovens regler herom.

E.C.3.12 Ophør og salg af virksomhed

Reglerne for de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud, finder tilsvarende anvendelse ved ophør eller salg af en virksomhed, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt.

E.C.3.13 Opgørelse, regnskab, attestation m.v.

Bek. nr. 1068 af 17. december 1999, kapitel 3, § 14, stk. 2, indeholder nærmere regler for specifikation af aktiver, hvorpå der kan foretages forskudsafskrivninger. Specifikationen skal omfatte

De aktiver, der er omfattet af forskudsafskrivningen, med angivelse af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag.

Det angivne bestillings- eller planlægningsår og leverings- eller fuldførelsestidspunktet.

Den foretagne forskudsafskrivning.

Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, som skal indgå på afskrivningssaldoen.

Opgørelse af resterende grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag ved anskaffelse af et af flere aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår.

E.C.3.14 Ikrafttræden og overgangsregler

Det fremgår af AL § 54, stk. 1 og 2, at den nye afskrivningslov som udgangspunkt har virkning fra og med indkomståret 1999, og at den tidligere lov ophæves med virkning fra og med dette indkomstår.

AL § 54, stk. 3 og 4, indeholder imidlertid særlige overgangsregler i tilknytning til forskudsafskrivninger.

Særligt vedrørende bygninger m.v.

Disse regler indebærer for det første, at der kun kan foretages forskudsafskrivninger på nybygninger, anlæg og installationer som nævnt i afsnit IV A i den tidligere gældende afskrivningslov, når den bindende aftale om opførelse af aktivet er indgået, eller når planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget forud for den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse).

De aktiver, der er omfattet af denne regel, er de aktiver, der kunne forskudsafskrives på efter de tidligere gældende regler, men hvor forskudsafskrivning er udelukket efter de nye regler.

De aktiver, for hvilke forskudsafskrivning dermed er udelukket, er i stedet henvist til et ordinært afskrivningsforløb.

For så vidt angår opførelse eller fremstilling af bygninger m.v. i egen virksomhed, skal det kunne godtgøres, at de pågældende aktiver før den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse) var planlagt opført/fremstillet i egen virksomhed for, at der kan foretages forskudsafskrivninger. Tilsvarende forudsætter adgang til at foretage forskudsafskrivninger, for så vidt angår bygninger, hvorom der er indgået aftale om opførelse, at det kan godtgøres, at der er indgået bindende aftale om opførelse forud for lovforslagets fremsættelse.

Alle aktiver

For det andet fremgår endvidere af overgangsreglerne, at de tidligere gældende regler om forskudsafskrivninger fortsat finder anvendelse i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, hvis den bindende aftale er indgået i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, eller planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår.

Denne regel modificeres dog af det oven for anførte, hvorefter der ikke kan foretages forskudsafskrivninger på aftaler om opførelse af bygninger m.v. eller på bygninger m.v. planlagt fremstillet i egen virksomhed, hvis bindende aftale er indgået eller planlægningen foretaget fra og med den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse). Det vil sige, at for så vidt angår skibe og driftsmidler finder de tidligere gældende forskudsafskrivningsregler anvendelse, hvis kontrakten er indgået, eller planlægningen er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere, mens de hidtil gældende forskudsafskrivningsregler alene finder anvendelse, for så vidt angår bygninger m.v., hvis kontrakten er indgået eller planlægningen foretaget forud for den 2. juni 1998.

I det indkomstår, hvori der sker levering eller færdigfremstilling af et aktiv, hvorpå der er foretaget forskudsafskrivninger efter de tidligere gældende regler, jf. ovenfor, fragår de foretagne forskudsafskrivninger i aktivets afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter reglerne i AL § 5, stk. 1 - 3, for driftsmidler og skibe, og efter reglerne i AL § 17 for bygninger og installationer.

Overgangsreglerne sikrer, at skattepligtige, der før indkomståret 1999 har påbegyndt et forløb med forskudsafskrivninger på driftsmidler og skibe, eller før lovforslagets fremsættelse har påbegyndt et forløb med forskudsafskrivninger på bygninger efter reglerne i den hidtil gældende afskrivningslov, kan fortsætte med at anvende disse regler i indkomståret 1999 og senere indkomstår, selvom betingelserne for at foretage forskudsafskrivninger efter de nye regler er ændret.

Efterbeskatning i de tilfælde, hvor der er forskudsafskrevet for meget, sker således fuldt ud efter reglerne i den tidligere gældende afskrivningslov.

E.C.4 Bygninger og installationer

editoren er ikke klar

E.C.4.1 Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede

AL § 14 afgrænser de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er tale om en negativ afgrænsning, idet der ifølge AL § 14, stk.1, kan foretages skattemæssige afskrivninger på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke er specielt undtaget i AL § 14, stk. 2.

E.C.4.1.1 Bygninger, der ikke kan afskrives

Efter bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, kan afskrivning - uanset bestemmelsen i AL § 14 stk. 1 - ikke foretages på bygninger, der anvendes til

kontor,

virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab, samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Begrebet kontorbygninger eller bygninger, der anvendes til kontor, afgrænses på samme måde som i praksis efter den tidligere afskrivningslov, se f.eks. lsr 1970,150, hvor der blev nægtet afskrivning på lokaler, der blev udlejet til bank, ingeniørkontor, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 2, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab (herunder børsmæglerselskab), samt bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. Udtrykket lignende virksomhed inden for den finansielle sektor omfatter f.eks. virksomhed som vekselerer og bankier.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan der ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til postvirksomhed, medmindre der i de pågældende bygninger sker postsortering med industrielt præg. Ligningsrådet har i medfør af den tidligere lovs § 18, stk. 2, givet tilladelse til afskrivning på postcentre og kredspostkontorer samt på de områdepostkontorer og postekspeditioner, hvori der foregår postsortering, og hvorfra der foregår postomdeling, samt hvori der anvendes postcontainere til den interne transport. Rådet fandt, at de pågældende bygninger eller lokaler kunne sidestilles med driftsbygninger inden for industri. Bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, nr. 3, tilsigter at videreføre den hidtidige retstilstand med hensyn til afskrivning på postbygninger.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 4, kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller. Der kan dog afskrives på campinghytter, hvorved forstås de campinghytter, der er omfattet af Campingreglementet, jf. Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 68 af 26. januar 2000 med senere ændringer.

Det fremgår af AL § 14, stk. 2, nr. 4, at der kan foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid. Med bygninger, der udsættes for et tilsvarende slid som døgninstitutioner, sigtes til bygninger, der uden at være døgninstitutioner, benyttes til døgnophold i form af opholdssteder eller boformer i henhold til lov om social service.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 5, kan der ikke afskrives på hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder.

Endelig følger det af AL § 14, stk. 2, nr. 6, at der ikke kan afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der kan f.eks. ikke afskrives på klinikker for kiropraktik. Endvidere kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til ikke-lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling. Bestemmelsen omfatter alene sygdomsbehandling af mennesker. Dyreklinikker m.v. kan således afskrives efter hovedreglen i AL § 14, stk. 1.

E.C.4.1.2 Accessoriske bygninger m.v.

Uanset om en bygning eller nogle lokaler efter AL § 14, stk. 2, er omfattet af de bygningskategorier, hvorpå der ikke kan afskrives, kan der ifølge AL § 14, stk. 3, alligevel afskrives på de pågældende bygninger og lokaler, hvis de er beliggende i tilknytning til afskrivningsberettigede erhvervsmæssigt benyttede bygninger og tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der afskrives på udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende. Der kan dog ikke afskrives på udgifter til erhvervelse af grund.

Bygninger eller lokaler, der tjener bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, kan heller ikke selv afskrives, selv om de pågældende bygninger eller lokaler ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i AL § 14, stk. 2. Dette betyder, at der ikke kan afskrives på f.eks. en kantine, toilet, receptionslokale eller et garderoberum i tilknytning til f.eks. en kontorbygning eller en bygning, der anvendes af en finansiel virksomhed. Der kan tilsvarende ikke afskrives på udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, til en sådan ikke-afskrivningsberettiget bygning.

Der gælder dog den undtagelse, at der altid kan afskrives på garager og laboratorier, uanset om de tjener afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede bygninger og lokaler.

E.C.4.2 Installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger

Ifølge AL § 15, stk. 1, behandles og afskrives installationer, der udelukkende tjener bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, som de pågældende bygninger. Dette indebærer, at installationer, der anskaffes sammen med den afskrivningsberettigede bygning, som installationerne tjener, skal afskrives som en bestanddel af bygningen, og det gælder uanset, om installationerne kunne afskrives med en højere sats, hvis de blev afskrevet særskilt. Det indebærer tillige, at installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, men som anskaffes senere end bygningerne, afskrives som forbedringsudgifter på bygningerne, jf. AL § 18. Endvidere vil udskiftning af en installation skulle behandles efter de almindelige regler om vedligeholdelse/forbedring af fast ejendom, ligesom udgifter til ombygning eller forbedring af en installation på linie med udgifter til ombygning eller forbedring af bygningen i øvrigt afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1, og berettiger til straksfradrag efter AL § 18, stk. 2.

Modsat den tidligere afskrivningslov kan der ikke foretages nedrivningsfradrag (se herom afsnit E.C.4.5 ), ved særskilt nedrivning af en installation, der tjener en afskrivningsberettiget bygning.

Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan. Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som inventar, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.

Afgrænsningen mellem bygningsbestanddele/installation og løsøre

Den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel. Efter vurderingslovens § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer".

Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør. Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.

På baggrund heraf har Ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. jan. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis: »Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«. Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv. Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes

Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke m.v. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, Skat 1986.4.288 (TfS 1986,158).

Elevatorer.

Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, medmindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.

Diverse el-kabler, f.eks. kabler til edb-anlæg

Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.

»Hårde hvidevarer« placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.

Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, og derfor betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende

Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, medmindre de er egentlige bygningsbestanddele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.

Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden. Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.

Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes.Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendomsvurderingen. Ifølge Skat 1986.11.670 ( TfS 1986,571) anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.

Restauranter: »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.

Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special elinstallation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke. Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.

Detailforretninger: »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.

Drivhuse: De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er anlæg til opvarmning i drivhuse sædvanligt tilbehør (installationer), jf. Skat 1985.4.108 (TfS 1985,276).

Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere medtages ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som driftsmidler efter afskrivningslovens kapitel 2.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1984 og senere.

Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter den dagældende praksis. Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre

Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes:Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel. Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer. Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygningsbestanddel. Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar. Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. Skat 1989.2.158 (TfS 1989,65) og TfS 1995,340 VLD. Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel. Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar. Spa-bad med tilbehør installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. Skat 1990.2.143 (TfS 1990,106). Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed. Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventarer, jf. Skat 1986.2.169 (TfS 1986,50). Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. Skat 1986.7.486 (TfS 1986,372). Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. Skat 1989.5.410 (1989,338). Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar.Vildthegn: Bygningsbestanddel.

Afgrænsningen mellem installation/løsøre

Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med reglerne efter den nævnte ændring af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen. Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, Skat 1990.5.383 (TfS 1990,244). Anlæg til komprimering af affald: inventar. Antenneanlæg: installation. Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugal pumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget. Badekabiner: installation, lsr. 1973.130. Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6. Benzinstandere på benzinstationer: inventar. Brandhaner: installation. Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, Skat 1988.4.238 (TfS 1988,186). Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet. Centralkuldeanlæg: installation. Centralvarmeanlæg: installation. Combimetre (energimåler): installation. Damprensningsanlæg: inventar. Edb-kabel: installation. Ekspansionsbeholder: installation. Elevator: installation. El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, Skat 1988.7.415 (TfS 1988,336). Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen. Fiskedamme: bygningsbestanddel. Flagstang: installation. Flishugger, fritstående: inventar, lsr.1985.89. Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, lsr. 1984.94. Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar. Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar. Fyringsanlæg i drivhuse: installation. Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund). Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, Skat 1988.10.622 (TfS 1988,551). Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation. Gasmåler: installation. Gas- og elkomfur: installation. Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, lsr. 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar. Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, Skat 1988.10.621 (TfS 1988, 539). Halmfyringsanlæg: installation. »Hårde hvidevarer« i restauration: inventar. Indendørs tanke til varmeanlæg: installation. Industribafler: inventar. Jordvarmeanlæg: installation. Kakkelovne og kaminer: installationer, lsr. 1962.125. Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, lsr. 1980.12. Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, Skat 1988.1.53 (TfS 1988,35). Kornopbevaring, moduler til: inventar, Skat 1986.4.287 (TfS 1986,100). Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, Skat 1988.12.792 (TfS 1988,650). Køledisk: inventar. Kølereol: inventar. Kølerum: installation. Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, lsr. 1981.8. Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installationer. Lynaflederanlæg: installation. Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, lsr. 1969.133 og 1975.61. Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, lsr. 1976.47. Mikroovn i restaurant: inventar. Minkbure: Inventar. Modulfrostrum, flytbart: inventar, lsr.1982.7. Natsænkningsanlæg: installation. Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation: Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation. Oliefyr: installation. Oliekaminer: installation. Olietanke: installation, lsr. 1979.111. Pladefryser til minkfoder: inventar. Portsluser: installation. Pumpeanlæg ved brønd: installation. Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL kapitel 2, hvis de tilhører virksomheden. Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i kapitel 3. Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, lsr. 1976.144. Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation. Solarium i udlejningningsommerhus: inventar. Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel. Solfilm på vinduer: installation. Sprinkleranlæg: installation. Solvarmeanlæg: installation. Sprøjtekabine, der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, lsr. 1976.51. Spånfyringsanlæg: installation, lsr. 1980.124. Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, Skat 1988.10.622 (TfS 1988,538). Tagventiler: installation. Tank til oliefyringsanlæg: installation. Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar. Transformatorer, el-værkers: inventar, Skat 1988.8.497 (TfS 1988,440). Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørreanlæg: inventar. Tyverialarm: installation, jf. dog TOLD SKAT Nyt 1993.22.1036 (TfS 1993,525), hvor en tyverialarm, der kunne tilsluttes el-nettet ved almindelig stikkontakt, blev betragtet som inventar. Tørrestyringsanlæg: inventar. Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, Skat 1988.3.160 (TfS 1988,74). Universalløfter (donkraft): inventar. Varmekabler: installation. Varmepumpe: installation, lsr.1985.2. Varmeruller: inventar. Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation. Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, lsr. 1965.121. Vaskemaskiner: installationer, lsr. 1980.11. Ventilations- og vandbehandlingsanlæg i svømmehal: inventar, Skat 1988.4.238 (TfS 1988,187). Ventilationsanlæg i banklokale med edb-terminaler: installation, Skat 1988.11.697 (TfS 1988,596).

Ligningsrådet har vedtaget, at opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe skal medtages ved vurderingen af den faste beboelsesejendom som sædvanligt tilbehør til denne. SD-cirk. 1987-8. Disse maskiner anses som installationer, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 3. Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12. feb. 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.

Aktiver, der indlægges af en lejer

Kun aktiver, der ejes af bygningens ejer, medregnes ved vurderingen som sædvanligt tilbør. Aktiver, der indlægges i en bygning af en lejer, og som ville have været medtaget som sædvanligt tilbehør, hvis de i stedet var blevet indlagt af bygningens ejer, kan af lejeren afskrives som driftsmidler.

Fysisk placering ikke afgørende

Det fremgår af formuleringen af AL § 15, stk. 1, jf. udtrykket "tjener", at der ikke stilles krav om, at installationerne fysisk befinder sig i den bygning, som de er knyttet til, jf. dog AL § 15, stk. 4.

Bygnings overgang til anden anvendelse

Såfremt en installation efter bestemmelsen i AL § 15, stk. 1, i en periode har været afskrevet sammen med en fuldt afskrivningsberettiget bygning som en del af denne, vil der, når bygningen overgår til en anden benyttelse, være behov for at udskille installationens anskaffelsessum og nedskrevne værdi fra bygningens anskaffelsessum og nedskrevne værdi. Overgår bygningens benyttelse eksempelvis for halvdelens vedkommende til kontorbrug, mens bygningen for den resterende halvdels vedkommende fortsat benyttes til afskrivningsberettiget formål, vil den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører installationen, fortsat kunne afskrives med indtil 5 pct. årligt, indtil installationen er afskrevet fuldt ud, mens den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører selve bygningen, kun vil kunne afskrives for halvdelens vedkommende, jf. afsnit E.C.4.4.5 om delvist afskrivningsberettigede bygninger.

Hvis en installation har tjent en bygning, der ikke er afskrivningsberettiget eller kun er delvist afskrivningsberettiget, og installationen derfor er blevet særskilt afskrevet efter AL § 15, stk. 2, skal installationen fortsat afskrives efter denne bestemmelse, selv om bygningen overgår til at blive fuldt afskrivningsberettiget efter AL § 14, stk. 1. Dette fremgår af AL § 15, stk. 1.

E.C.4.2.1 Installationer, der tjener andre bygninger

Efter AL § 15, stk. 2, afskrives udelukkende erhvervsmæssigt benyttede installationer, der ikke er omfattet af AL § 15, stk. 1, særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i kapitel 3. Hvis flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

AL § 15, stk. 2, omfatter både installationer, der tjener ikke-afskrivningsberettigede erhvervsbygninger og installationer, der tjener erhvervsbygninger, der kun delvist er afskrivningsberettigede. Også installationer, der udelukkende tjener den afskrivningsberettigede del af en delvis afskrivningsberettiget bygning, afskrives særskilt efter AL § 15, stk. 2.

Efter AL § 15, stk. 2, kan installationer, der tjener en blandet benyttet bygning, jf. AL § 19, afskrives fuldt ud, når den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes erhvervsmæssigt.

Ejendomme med 3 lejligheder eller flere, hvor ejeren bebor den ene lejlighed og beskattes af den almindelige udlejningsværdi, anses for fuldt erhvervsmæssigt benyttet.

Installationer i beboelseslejligheder med en eller to selvstændige lejligheder

AL § 15, stk. 4, indeholder en undtagelse fra reglen i § AL 15, stk. 1-3, om, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Bestemmelsen afskærer afskrivning på installationer i beboelsesejendomme med én eller to selvstændige lejligheder, herunder en- eller to-familieshuse.

Det følger endvidere af AL § 15, stk. 4, at ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, ikke kan afskrive på installationer i den bygning, hvor ejerlejligheden findes. Dette medfører, at der i modsætning til bestemmelserne i § 15, stk. 1-3, lægges vægt på, hvor installationen rent fysisk befinder sig. Det er således uden betydning, om installationen udelukkende tjener en erhvervsmæssig bygning, hvorfor der f.eks. ikke kan afskrives på en installation i et stuehus, selv om installationen udelukkende tjener en driftsbygning.

Blandet benyttede installationer

Installationer, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er omhandlet i AL § 15, stk. 3. Denne bestemmelse er nærmere beskrevet i afsnit E.C. 4.4.6.

En blandet benyttet installation, der tjener en fuldt afskrivningsberettiget bygning, skal fortsat afskrives særskilt, selv om installationen overgår til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse. Det følger af AL §15, stk. 1.

E.C.4.3 Afskrivningsgrundlag

Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver enkelt bygning, jf. AL § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger afgøres efter principperne nævnt i E.C.4.4.4.1. Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener, jf. nærmere E.C.4.2.1. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgift til erhvervelse af byggegrund udgør ikke en del af anskaffelsessummen. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL § 45, stk. 1. Se nærmere afsnit E.C.4.3.1 om kontantomregning.

I TSS-cirk. 1998-32 af 19. november 1998 har Ligningsrådet fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

E.C.4.3.1 Afskrivningsgrundlaget for bygninger anskaffet før indkomståret 1999

Reglen om, at der afskrives på bygningens eller installationens anskaffelsessum, gælder også for bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Dette gælder såvel for bygninger, der allerede var afskrivningsberettigede forud for indkomståret 1999 som for bygninger, der ikke var afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov, men som fra og med indkomståret 1999 inddrages i kredsen af afskrivningsberettigede bygninger. Omregningen til kontantværdi skal ske til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. Hvis en sådan bygning er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, jf. den tidligere afskrivningslovs § 19 A. For bygninger, der er anskaffet i tidsrummet fra og med den 1. januar 1982 til og med den 8. juni 1994, skal kontantomregningen foretages i henhold til reglerne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982. For bygninger erhvervet fra og med den 9. juni 1994 til og med indkomståret 1998 skulle kontantomregningen oprindeligt foretages i henhold til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. I det omfang det følger af denne bekendtgørelse, at kontantomregningen skal ske på grundlag af et tabelmateriale, der kvartalsvis udsendes af Told- og Skattestyrelsen, er den skattepligtige imidlertid berettiget til at anvende den konkrete fordrings kontantomregnede handelsværdi. Dette følger af kendelsen TfS 2000,527 LRS. Foranlediget af kendelsen har Told- og Skattestyrelsen udsendt genoptagelsescirkulæret TSS-cir. 2000-30. Efter cirkulæret er skattepligtige, der ved selvangivelsen har fulgt retningslinierne i bek. nr. 486 af 31/5 1994 og ansat kursen på unoterede gældsbreve m.v. i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale inden for fristerne i skattestyrelsesloven berettigede til at få ansættelserne genoptaget med henblik på, at kursen på unoterede gældsbreve m.v. ansættes til handelsværdien. Det samme gælder tilfælde, hvor skattemyndighederne har ændret en selvangiven indkomst ved anvendelse af Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale.

Anskaffelsessummer for bygninger og installationer erhvervet før den 1. januar 1982 skal ikke kontantomregnes, jf. AL § 61.

Afskrivningsgrundlaget for bygninger og installationer, for hvilke der i perioden 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 er sket pristalsregulering, udgør det pristalsregulerede beløb.

For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de fortagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.

Fordeling af købesum på bygninger, grund m.v.

Det følger af AL § 45, stk. 2-6, at sælger og køber ved overdragelse af aktiver omfattet af afskrivningsloven i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal bl. a. foretages på bygninger og installationer. Omfatter overdragelsen, grund, bolig, mælkekvote eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver. For handler, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, følger det af AL § 45, stk 2, at der for blandet benyttede bygninger skal aftales en overdragelsessum, dels for boligdelen, dels for den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen, se herom nærmere afsnit E.C.4.4.5 om AL 19, stk. 5. I øvrigt henvises til omtalen af AL § 45, stk. 2-6, i afsnit E.C.1.2.2 .

E.C.4.4 Afskrivningsmetoder

Under hele afskrivningsforløbet for bygninger og installationer afskrives der på den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum. Installationer, der både benyttes privat og erhvervsmæssigt, afskrives særskilt, idet der afskrives på hele anskaffelsessummen, hvorefter der foretages fradrag for den del af den beregnede afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, jf. nærmere afsnit E.C.4.4.6 .

E.C.4.4.1 Afskrivningens påbegyndelse og ophør

AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes. Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt for, at en bygning eller installation kan anses for anskaffet. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt. Når en bygning benyttes erhvervsmæssigt, vil den være afskrivningsberettiget efter AL § 14, medmindre den ikke kan afskrives efter AL § 14, stk. 2.

Se TfS 1999,650 ØLD vedrørende de beviskrav, der skal være opfyldt for, at det kan lægges til grund, at der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af en fast ejendom.

Det er uden betydning, om det er ejeren selv eller en anden, der anvender bygningen. Ejeren kan således afskrive på en bygning, der er udlejet til erhverv, når betingelserne for at afskrive i øvrigt er opfyldt. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivningen kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen har været anvendt erhvervsmæssigt. Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen tages i brug til et erhvervsmæssigt formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningsattest er uden betydning.

Ved udlejning anses den erhvervsmæssige anvendelse for påbegyndt på tidspunktet for lejeperiodens påbegyndelse.

Ophører den skattepligtige med at anvende bygningen eller installationen erhvervsmæssigt, kan bygningen eller installationen ikke afskrives i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse ikke har fundet sted, jf. AL § 20, stk. 2. Afskrivning er dog kun udelukket i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse slet ikke har fundet sted. Der kan i øvrigt ikke afskrives på en bygning i det indkomstår, hvor bygningen sælges, nedrives eller lignende, jf. AL § 20, stk. 1.

Fra hidtidig praksis kan nævnes følgende afgørelser

LSR 1973, 128: En skatteyder var medinteressent i et interessentskab, der ved skøde af 11/9 1965 erhvervede en landbrugsejendom. Den tidligere ejer fortsatte driften som forpagter indtil 28/2 1966, i hvilken periode han anvendte driftsbygningerne til opbevaring af korn, frø og maskiner, hvorfor interessentskabet havde anset bygningerne for erhvervsmæssigt benyttet og dermed afskrivningsberettigede. Amtsskatterådet godkendte ikke skatteyderens afskrivning på bygningerne, men Landsskatteretten fandt, at ejendommen i 1965 havde været erhvervsmæssigt benyttet i et sådant omfang, at den afskrivning, der var foretaget for skatteåret 1966/67, var berettiget.

LSR 1975, 63: En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 28/12 1971 en tankstation med tilhørende bygninger til overtagelse den 15/1 1972, idet sælgeren drev tankstationen indtil denne dato. Skatterådet anså ikke skatteyderen for berettiget til afskrivning på tankstationens driftsbygninger, idet han ikke havde drevet tankstationen i 1971. Landsskatteretten fandt imidlertid, at skatteyderen i henhold til bestemmelserne i den tidligere afskrivningslovs § 22 måtte anses for berettiget til afskrivning for anskaffelsesåret 1971, idet det var ubestridt, at bygningen i indkomståret 1971 havde været genstand for benyttelse, der berettigede til afskrivning.

E.C.4.4.2 Afskrivningssatser

AL § 17 fastsætter afskrivningssatsen for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, og for installationer, der er afskrivningsberettigede efter AL § 15. Der gælder en fælles afskrivningssats på indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen for de pågældende bygninger og installationer. Ligeledes gælder der samme maksimale sats for afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Afskrivningssatsen på maksimalt 5 procent gælder for hele afskrivningsforløbet. Bestemmelsen i AL § 17 indebærer, at hele anskaffelsessummen kan afskrives i løbet af 20 år.

Afskrivningerne for både bygninger og installationer er ubundne. Bestemmelsen giver således den skattepligtige adgang til selv at fastsætte afskrivningssatsen mellem 0 og 5 pct. Dette indebærer, at den skattepligtige ikke mister afskrivningerne, selv om vedkommende ikke udnytter den fulde afskrivningsadgang i hvert indkomstår.

E.C.4.4.2.1 Forhøjede satser

Når en bygning eller installation er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, kan den pågældende bygning eller installation afskrives med en forhøjet afskrivningssats, jf. AL § 17, stk. 2. Afskrivningssatsen forhøjes til en sats lig med summen af 3 pct. og en sats, der svarer til, at bygningen afskrives med lige store årlige beløb over den antagelige levetid.

Eksempel

En bygning med en anslået levetid på 16 år kan efter AL § 17, stk. 2, afskrives med 9,25 pct. (6,25 + 3) årligt, mens en bygning med en anslået levetid på 20 år kan afskrives med 8 pct. (5 + 3) pct. årligt. Bygninger, der efter AL § 14, stk. 3, er accessoriske til en bygning, der afskrives med den forhøjede sats i AL § 17, stk. 2, kan ifølge AL § 17, stk. 3, ligeledes afskrives med den forhøjede sats.

Antagelige levetider for bygninger

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 14 - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

Champignonvæksthuse: 25 år

Campinghytter: 15 år

Drivhus: 20 år

Ensilagesilo af træ: 13 år

Ensilagesilo af cement: 20 år

Ensilagesilo af stål: 25 år

Gyllebeholder: 25 år

Lagertank af stål: 25 år

Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser: 20 år

Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen: 20 år

Stålskorsten: 25 år

Hakkehuse, pakke-og kølerum samt redskabsrum: 25 år

Udklækningshuse: 15 år

Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg: 20 år

Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke): 15 år

Der henvises endvidere til lsr. 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger på svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i lsr. 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.

Antagelige levetider for installationer

Til vejledning anføres tilsvarende nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.

Badekabiner: 10 år

Bageovn, herunder oliefyringsanlæg i forbindelse hermed: 20 år

Baldakiner i letmetal: 20 år

Dybfrysningsanlæg: 10 år

El- og gaskomfurer: 20 år

El- og gasvandvarmere: 10 år

El-standere på campingpladser med jordkabler: 10 år

Fællesantenneanlæg: 10 år

Gasradiatorer: 15 år

Halmfyr: 10 år

Køleskabe: 20 år

Løbegårde i et dyrehospital: 10 år

Oliefyringsaggregater: 10 år

Oliekaminer: 20 år

»Rullende trapper« (escalator): 15 år

Stålpladekedler i centralvarmeanlæg: 15 år

Varmegenvindingsanlæg: 10 år

Varmtvandsbeholdere: 15 år

Vaskerimaskiner: 10 år

Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.

De antagelige levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings eller installations art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

E.C 4.4.2.2 Særlige overgangsregler

Efter den tidligere afskrivningslovs § 22, stk. 1, kunne bygninger, der var omfattet af lovens § 18, stk. 1, litra a, - industribygninger m.v. - afskrives med indtil 6 pct. årligt indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskred 60. Fra og med dette indkomstår kunne der kun afskrives med op til 2 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, fulgte det af lovens § 22, stk. 3, at der indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskred 40, kunne afskrives med indtil 4 pct. årligt, og at der fra og med dette indkomstår kun kunne afskrives med 1 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere lovs § 18, stk. 1, litra a eller b, som i indkomståret 1999 eller i indkomståret 2000 overskrider eller allerede har overskredet den nævnte grænse på 60 henholdsvis 40 pct. af anskaffelsessummen, gælder der ifølge AL § 55 en særlig overgangsregel. Sådanne bygninger kan i indkomstårene 1999 og 2000 kun afskrives med maksimalt 4 pct. Fra og med indkomståret 2001 vil disse bygninger på linie med bygninger i øvrigt kunne afskrives med maksimalt 5 pct.

Overgangsreglen i AL § 55 tilsigter, at bygninger, der efter de tidligere regler kun kunne afskrives med den lave afskrivningssats på 2 henholdsvis 1 pct., trinvist løftes op på den nye sats på 5 pct. Bestemmelsen indebærer derfor ikke, at bygninger, hvorpå der var adgang til at afskrive med en forhøjet sats efter den tidligere lovs § 22, stk. 2, og som mindst blev afskrevet med 5 pct. årligt, skal afskrives med en sats på under 5 pct.

E.C.4.4.3 Ombygnings- og forbedringsudgifter

Det følger af AL § 18, stk. 1, 1. pkt., at udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt, jf. AL § 17. Bestemmelsen svarer i det væsentlige til den tidligere lovs § 21, stk. 1. Det følger af henvisningen til AL § 17, at udgifterne afskrives med den afskrivningssats, der i øvrigt anvendes for bygninger og installationer. Afskrivning med forhøjede satser, jf. AL § 17, stk. 2, forudsætter således, at der for bygningen som helhed kan anvendes forhøjede satser. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét for de pågældende udgifter, jf. AL § 18, stk. 1, 2. pkt. Hvis der således er tale om udgifter til anskaffelse af en bygning, og der tillige i samme indkomstår foretages ombygning eller forbedring af den samme bygning, kan udgifterne lægges sammen, da afskrivningsforløbet bliver det samme.

E.C.4.4.4 Straksfradrag

Efter AL § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning og forbedring straksfradrages i det omfang årets udgift til ombygning, forbedring og vedligeholdelse ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Udgifterne sættes i forhold til afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Efter AL § 18, stk. 3, 2. pkt., kan udgifter til ombygning og forbedring ikke straksfradrages i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen eller installationen. Det gælder f.eks. år, hvor bygningen eller installationen sælges, nedrives eller lignende. Det følger endvidere af AL § 18, stk. 3, 2. pkt., at bestemmelsen om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, ikke kan anvendes i det indkomstår, hvori (hoved)bygningen anskaffes.

Straksfradrag kan ikke foretages i et indkomstår, hvor der ikke kan foretages ordinære afskrivninger.

I forhold til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere afskrivningslov indebærer AL § 18 en vis begrænsning af adgangen til at foretage straksfradrag. F.eks. kan udgifter til ombygning eller forbedring i år, hvor der er store vedligeholdelsesudgifter, ikke straksfradrages i samme omfang som hidtil, idet årets vedligeholdelsesudgifter fragår i straksfradraget.

Det følger af AL § 18, stk. 2, 1. pkt., at der skal anvendes samme beregningsgrundlag for alle bygninger, således at det altid udgør afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør anskaffelsessummen for bygningen eller installationen tillagt tidligere aktiverede udgifter til ombygning og forbedring herpå.

Der kan også foretages straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af installationer, der afskrives særskilt, jf. AL § 18, stk. 2 og 3.

Det er ikke nogen forudsætning for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af en installation, at installationen befinder sig i en fuldt eller delvist afskrivningsberettiget bygning. Betingelserne for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af installationer svarer til dem, der gælder for straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger.

Beregningsgrundlaget for straksfradraget er alene afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres, jf. AL § 18, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige, at det ved afgørelsen af, om en udgift til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er afgørende, om udgiften maksimalt udgør 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag for blandet benyttede installationer er efter AL § 18, stk. 2, afskrivningsgrundlaget for den pågældende installation. Afskrives flere installationer vedrørende en bygning under ét efter AL § 15, stk. 2, 2. pkt. indgår afskrivningsgrundlaget for disse installationer ved opgørelsen af, om udgiften overstiger 5 pct.

Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i indkomståret. Det betyder, at der kun er straksfradrag for den del af de samlede udgifter til ombygning eller forbedring, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår. For installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, som affattet efter ændringen ved lov nr. 958 af 20. december 1999, opgøres for indkomståret 1999 en beregnet beløbsmæssig afskrivning på grundlag af den afskrivning, der for indkomståret 1999 er foretaget i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse.

Det følger af AL § 18, stk. 4, at udgifter vedrørende installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, der er straksfradraget efter AL § 18, stk. 2, ikke anses for afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab på installationen. Bestemmelsen præciserer, at det er det beløb, der er opgjort efter § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt., dvs. den samlede udgift til ombygning eller forbedring af installationen, der ikke skal medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Det betyder, at den del af den samlede udgift til ombygning og forbedring, der vedrører den privat benyttede del af installationen, og som derfor ikke kan straksfradrages, ikke kan anses for en del af anskaffelsessummen for installationen og dermed heller ikke er skattemæssig afskrivningsberettiget.

Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en udgift, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse kan dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er det med ordene "i stedet" fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

Det følger af AL § 18 stk. 2, 2. pkt., at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring medregnes. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes, på samme måde som udgifter til ombygning og forbedring kan straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.

Eksempel 1

Afskrivningsgrundlaget for en bygning er 400.000 kr. I indkomståret afholdes udgifter til vedligeholdelse på 12.000 kr., svarende til 3 pct af afskrivningsgrundlaget, mens indkomstårets udgifter til ombygning og forbedring udgør 24.000 kr. De samlede udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring er således på 36.000 kr.

Straksfradrag efter § 18, stk. 2, kan højst andrage 5 pct. af 400.000 kr., svarende til 20.000 kr.

Da udgifterne til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelse af det maksimale straksfradrag, kan der straksfradrages: 20.000 kr. - 12.000 kr. = 8.000 kr. af de afholdte udgifter til ombygning og forbedring.

Den resterende del af udgifterne til ombygning og forbedring, dvs. 16.000 kr., afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1. Udgifterne til vedligeholdelse fradrages som driftsudgifter efter § SL § 6 a.

Det er i AL § 18, stk. 5, bestemt, at en udgift til ombygning eller forbedring, der modsvares af en forsikringssum eller erstatningssum, ikke kan straksfradrages efter AL § 18, stk. 2, uanset om forsikringssummen eller erstatningen er beskattet efter AL § 21 eller ej.

Udgifter, der er straksfradraget i den skattepligtige indkomst, anses ikke som afskrivninger og indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for bygningen eller installationen. Dette indebærer, at der ikke vil ske beskatning af genvundne afskrivninger for disse udgifter efter AL i § 21.

Eksempel 2

En installation er i sin tid anskaffet for 100.000 kr., og anvendes i det aktuelle indkomstår 50 pct. erhvervsmæssigt og 50 pct. privat.

I løbet af indkomståret afholdes der vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter vedrørende installationen på henholdsvis 2.000 kr. og 10.000 kr.

Opgørelsen efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt. foretages således

5 pct. af afskrivningsgrundlaget på 100.000 kr.

5.000 kr.

- vedligeholdelse

2.000 kr.

Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt.

3.000 kr.

Da den erhvervsmæssige anvendelse af installationen er 50 pct., opgøres straksfradragets størrelse som 50 pct. af 3.000 kr. eller 1.500 kr., jf. AL § 18, stk. 2, 4. pkt.

I henhold til AL § 18, stk. 1, og § 18, stk. 4, 2. pkt., opgøres et særskilt afskrivningsgrundlag for forbedringen

Samlet forbedringsudgift

10.000 kr.

- Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt.

3.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

7.000 kr.

E.C.4.4.4.1 Krav til tilbygningen

Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i AL § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Bestemmelsen indebærer på dette punkt en stramning i forhold til tidligere praksis. Som et eksempel på at en tilbygning udgør en naturlig del af en eksisterende bygning, kan nævnes pakke- og kølerum, der opføres i forbindelse med væksthuse, idet der foregår en produktionsproces, der starter i væksthusene, fortsætter i pakkerummet og ender i kølerummet. Ofte foregår produktionen i et væksthusgartneri på den måde, at nye kulturer er placeret ét sted, mens ældre kulturer er placeret et andet sted. I løbet af produktionsprocessen flyttes kulturerne således fra et sted til et andet. Også i denne situation må kravet om, at den allerede eksisterende bygning og det nye tilbyggede væksthus fungerer som et hele anses for opfyldt. For så vidt angår udbygning med nye væksthuse, vil vurderingen afhænge af indretningen og anvendelsen af disse.

Hvis udgifterne til opførelse af tilbygningen ikke kan anses som ombygnings- eller forbedringsudgifter, skal udgifterne afskrives særskilt som vedrørende en selvstændig bygning. Nybygninger og selvstændige tilbygninger giver herefter alene adgang til at foretage ordinære afskrivninger, jf. AL § 14.

Fra tidligere praksis kan nævnes TfS 1987,460 ØLD, hvor landsretten nægtede straksafskrivning af en udgift afholdt til opførelse af et drivhus, der bortset fra installationerne ikke var fysisk forbundet med de øvrige gartneribygninger på ejendommen. Uanset drivhusets driftsmæssige forbindelse med de øvrige bygninger og dets beliggenhed nær op ad disse, måtte det anses for en selvstændig bygning, og kunne ikke betragtes som en ombygning eller forbedring af de bestående bygninger. For at opførelse af et drivhus skal kunne betragtes som en tilbygning til en allerede eksisterende bygning kræves således, at der er gennemgang mellem enkelte drivhuse.

Endvidere kan nævnes TfS 2000, 590 LSR, hvor et nyt stuehus, der er tilbygget et afsnit af driftsbygningerne, ikke i relation til bestemmelsen i den tidligere afskrivningslovs § 20 kunne anses for en blandet bygning, idet der efter Landsskatterettens opfattelse var tale om opførelse af en nybygning. Der kunne således ikke foretages straksafskrivning (nu straksfradrag). Bygningerne havde et fælles murafsnit og indre gennemgang, men fremtrådte i øvrigt som to selvstændige bygninger.

Efter hidtidig praksis er udgifter til opførelse af en gyllebeholder i tilknytning til en driftsbygning blevet anset for afholdt til opførelse af en tilbygning, forudsat at gyllebeholderen var forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Kravet om at en tilbygning skal udgøre en naturlig del af en eksisterende bygning for, at udgifter hertil kan anses som ombygnings- og forbedringsudgifter, indebærer ikke nogen ændring af denne praksis.

Ved opførelse af en gylletank, der betjener flere selvstændige driftsbygninger, skal den færdigopførte gylletank anses for en bygningsbestanddel af begge bygninger, idet gylletanken ikke fungerer selvstændigt, men fungerer som et hele med hver af bygningerne. Afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gylletanken betjener, skal derfor indgå i opgørelsen af det beløb, som straksfradraget maksimalt kan udgøre. Det forudsættes dog, at gylletanken ikke betjener nogen af bygningerne i helt uvæsentligt omfang, se i det hele TfS 1999,536.

E.C.4.4.4.2 Tidspunktet for fradrag

Det følger af AL § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i AL § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 16.

Hvis en skatteyder selv udfører et ombygnings- eller forbedringsarbejde, anses udgifterne hertil for afholdt på det tidspunkt, hvor der foreligger en retlig forpligtelse til at betale for de indkøbte materialer.

E.C.4.4.4.3. Overgangsregel for straksfradrag

Efter den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2, kunne der kun foretages ét straksfradrag pr. ombygnings- eller forbedringsarbejde. Hvis et arbejde strakte sig over flere år, kunne der alene foretages straksfradrag i det indkomstår, hvori ombygningen eller forbedringen blev færdigopført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Efter den gældende afskrivningslov foretages derimod en årlig opgørelse af udgifterne til ombygnings- og forbedringsarbejde, hvorefter der beregnes straksfradrag. Af hensyn til skatteydere, der i indkomståret 1998 eller tidligere har påbegyndt et ombygnings- eller forbedringsarbejde, som ikke har kunnet straksfradrages efter reglerne i den tidligere afskrivingslov, idet ombygninger eller forbedringer ikke er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål i 1998 eller tidligere, er der indført en særlig overgangsregel i afskrivningslovens § 58 A. Ifølge denne regel kan disse udgifter straksfradrages i 1999 eller senere, når ombygningen eller forbedringen er fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Udgifter afholdt i indkomståret 1999 eller senere skal ikke medregnes hertil, idet sådanne udgifter skal behandles efter AL § 18.

Straksfradrag kan ikke overstige 5 pct. af beregningsgrundlaget efter AL § 58 A, stk. 2.

Der kan ikke foretages straksfradrag efter AL § 58 A i et indkomstår, hvor den pågældende bygning afhændes eller nedrives, eller installationen afhændes udskiftes eller nedtages endeligt.

E.C.4.4.5 Delvis afskrivning på bygninger og installationer

Delvis afskrivning på bygninger

Opfylder kun en del af en bygning betingelserne for at kunne afskrives, kan der ifølge AL § 19, stk. 1, kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den pågældende bygningsdels etageareal.

Hvis der er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen, jf. vurderingslovens § 33 - eller for afståelser foretaget den 1. januar 2000 eller senere er aftalt en overdragelsessum for boligen efter reglerne i AL § 45 - skal der dog tages hensyn hertil, jf. AL § 19, stk. 5, idet denne del af anskaffelsessummen ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, ligesom der bortses herfra ved opgørelsen af etagearealet.

For den resterende del af bygningens anskaffelsessum sker afskrivning efter kvadratmeterprincippet i AL § 19, stk. 1.

For så vidt angår salg foretaget før 1. januar 2000 må bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, anses for en specialregel, der har forrang for de almindelige regler i AL § 45 om fordeling af anskaffelsessummen.

Det følger af princippet i TfS 1997, 915 (Lsr), at den ejerboligfordeling, der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den fordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest på salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.

Ejerboligfordelingen skal anvendes ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget i følgende 2 situationer

Ejerboligfordelingen skal for det første anvendes i tilfælde, hvor en bygning på det tidspunkt, hvor den købes, ikke delvist anvendes til bolig, men den delvise anvendelse af bygningen til ejerbolig først indtræder senere. På det tidspunkt, hvor en del af bygningen tages i brug til bolig, foretages der en ejerboligfordeling. Selv om parterne efter reglerne i afskrivningslovens 45 om fordeling af en samlet overdragelsessum har fastsat en salgssum for bygningen, har de i denne situation ikke fordelt nogen del heraf til bolig. I de tilfælde, hvor en del af bygningen overgår til boligformål, men hvor boligen ikke benyttes af ejeren selv, foretages derimod ingen ejerboligfordeling. I så fald skal afskrivningsgrundlaget for den afskrivningsberettigede del af bygningen fastsættes efter en kvadratmeter-fordeling af det samlede etagemeterareal.

Ejerboligfordelingen skal for det andet anvendes for alle blandet benyttede bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999. For disse bygninger og dermed boligdelen er der ikke fastsat en værdi efter reglerne i afskrivningslovens § 45 om fordeling af en samlet anskaffelsessum.

For allerede anskaffede bygninger, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling, kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres efter den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999.

Er der for tidligere anskaffede blandet benyttede bygninger, hvor en del anvendes til bolig, derimod ikke foretaget nogen ejerboligfordeling, fordi boligdelen er udlejet, eller bygningen ejes af et selskab, fastsættes den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Det følger som nævnt af AL § 19, stk. 5, 3. pkt., at etagearealet af den bygningsdel, der vedrører boligdelen henholdsvis ejerboligen ikke medregnes efter AL § 19, stk. 1. Derimod skal etagearealet medregnes efter AL § 19, stk.3. Etagearealet for boligdelen skal indgå efter AL § 19, stk. 4 .

Eksempel

En ejendom anskaffes for 2.400.000 kr. Anskaffelsessummen er fordelt med 2.150.000 kr. til bygningen og 250.000 kr. til grunden.

Ejendommen har følgende anvendelse: 130 m2 anvendes til privat beboelse, 120 m2 anvendes til forretning, og 220 m2 anvendes til kontorformål.

Ejendommen er vurderet til 2.000.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 200.000 kr. Ejerboligværdien er ansat til 800.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 50.000 kr. Den del af den samlede bygningsværdi, der kan henføres til ejerboligen, udgør således 750.000 kr. og den erhvervsmæssige del 1.050.000 kr.

På grundlag af disse oplysninger kan den del af den samlede anskaffelsessum for bygningen, der kan henføres til ejerboligdelen, opgøres. Den skal som nævnt opgøres ekskl. den del af den samlede grundværdi, der kan henføres til ejerboligen. Det vil sige, at den skal opgøres således

2.150.000 x 750.000 kr.

= 895.833 kr.

1.800.000

Herefter kan den del af anskaffelsessummen for den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen (forretning og kontor) opgøres som

2.150.000 kr. - 895.833 kr. = 1.254.167 kr.

Herefter kan afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, som der kan afskrives på (forretningen), opgøres. Efter AL § 19, stk 1, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, og efter AL § 19, stk. 5, 2. pkt., medregnes etagearealet for ejerboligen ikke.

Opgørelsen er dermed

120 m2 x 1.254.167 kr.

= 442.647 kr.

120 m2 + 220 m2

Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 er ordlyden af AL § 19, stk. 5, med virkning for ejendomme, der overdrages den 1. januar 2000 eller senere, blevet ændret således, at det følger af bestemmelsen, at den del af bygningens samlede anskaffelsessum, der efter AL § 45 er henført til boligen, ikke indgår i den del af bygningens anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1. Ændringen af bestemmelsen skal ses på baggrund af, at AL § 45 med virkning fra det nævnte tidspunkt er blevet ændret således, at parterne i tilfælde, hvor en overdraget bygning indeholder en boligdel, skal aftale boligens overdragelsessum.

AL § 19, stk. 2 og 3, vedrører afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af en bygning, hvor kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget efter AL § 14.

Forskydninger i afskrivningsgrundlagets størrelse

Hvis en senere ejerboligfordeling indebærer, at forholdet mellem værdien af ejerboligen og den øvrige del af ejendommen forskydes - uden at dette skyldes, at der er sket en ændring af arealerne - medfører dette ikke, at der skal ske en ændring af afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 12, i L 85 1999/2000. Den ejerboligfordeling, der er fastlagt på grundlag af den oprindelige ejerboligfordeling, ligger således fast. Ved en senere forskydning af areal mellem den del af en bygning, der anvendes til bolig, og den del, der anvendes afskrivningsberettiget, må fordelingen af bygningens oprindelige anskaffelsessum ændres ud fra de prisforhold for henholdsvis boligdelen og den afskrivningsberettigede del af bygningen, der gjaldt ved anskaffelsen.

AL § 19, stk. 1, indeholder reglerne for, hvorledes der skal forholdes, når den afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning enten bliver større eller mindre. Bestemmelsen angår kun tilfælde, hvor fordelingen af afskrivningsgrundlaget ikke er foretaget på grundlag af en ejerboligfordeling, dog bortset fra tilfælde, hvor ejerboligens areal ændres. Det følger af bestemmelsen, at den samlede anskaffelsessum for delvist afskrivningsberettigede bygninger inddeles i intervaller, svarende til hvert enkelt særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen bliver forøget, særskilte afskrivningsgrundlag. Det følger endvidere af bestemmelsen, at ved reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den reducerede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. Når dette grundlag i lovteksten ikke kaldes for et "afskrivningsgrundlag" skyldes det alene, at der ikke kan afskrives på grundlaget.

Når summen af de anvendte afskrivningsprocenter opgjort for det enkelte særskilte afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere foretages afskrivning på dette grundlag. Når summen af afskrivningsprocenter for alle afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere ske afskrivning på nogen del af bygningen overhovedet.

Eksempel 1

En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct. årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

I år 11 inddrages yderligere 25 pct. til et afskrivningsberettiget formål, således at afskrivningsgrundlaget udgør 750.000 kr. Der er herefter 2 særskilte afskrivningsgrundlag. Det oprindelige afskrivningsgrundlag på 500.000 kr. (intervallet 0 - 500.000 kr.), hvorpå der er afskrevet 50 pct. Det nye tilkomne afskrivningsgrundlag er på 250.000 kr.

(intervallet 500.000 kr. - 750.000 kr), hvorpå der er afskrevet 0 pct.

Det følger af reglerne, at der på de første 500.000 kr. kan afskrives yderligere 50 pct. af anskaffelsessummen. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet særskilte afskrivningsgrundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet 500.000 kr. - 750.0000 kr., kan der afskrives med 100 pct. Der er ikke hidtil afskrevet på dette afskrivningsgrundlag.

Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes afskrivningsberettiget, vil der blive etableret et nyt særskilt afskrivningsgrundlag. På de 3 særskilte afskrivningsgrundlag, vil der være afskrevet forskellige andele. Der vil dog ikke være afskrevet på det tredje særskilte afskrivningsgrundlag.

Eksempel 2

En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

I år 11 reduceres den del, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, til 25 pct. Der etableres herefter et særskilt afskrivningsgrundlag på 250.000 kr., der omfatter intervallet 0-250.000 kr. På dette grundlag er der afskrevet 50 pct., svarende til 125.000 kr. På de næste 250.000 kr., der udgør intervallet mellem 250.000 kr. - 500.000 kr., er der ligeledes afskrevet 50 pct. svarende til 125.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., udgør et særskilt grundlag. Fra og med år 11 kan der ikke foretages afskrivning på denne del.

Reglen indebærer, at der på det første afskrivningsgrundlag på 250.000 kr. kan afskrives med yderligere 50 pct. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet grundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., kan der som anført ikke afskrives.

Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere reduktion af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, vil der blive skabt endnu et særskilt afskrivningsgrundlag og endnu et særskilt grundlag, som der ikke kan afskrives på. Hvis der i et senere indkomstår sker en forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål eksempelvis i år 16 fra 25 pct til 35 pct. vil der i alt blive 4 særskilte afskrivningsgrundlag. På intervallet 0 kr. - 250.000 kr. er der for år 1 - 15 afskrevet 75 pct. På intervallet 250.000 - 350.000 kr. er der afskrevet 50 pct. og på denne del kan der afskrives fra og med år 16. På intervallet 350.000 - 500.000 kr. er der afskrevet 50 pct., og der har fra og med år 11 ikke kunnet afskrives på denne del. På intervallet 500.000 kr.- 1.000.000 kr. er der afskrevet 0 pct., og der kan ikke afskrives på denne del.

Reglerne om interval-afskrivning gælder fra og med indkomståret 1999, og skal også anvendes på bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Det vil sige, at der skal foretages opdeling i intervaller for allerede skete arealforskydninger.

Delvis afskrivning på installationer

AL § 15, stk. 3, indeholder en bestemmelse om installationer, der både benyttes til erhvervsmæssige og private formål. Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse for installationer, som tjener en blandet benyttet bygning, der afskrives efter bestemmelsen i AL § 19, og hvor den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes privat. Det fulgte oprindeligt af AL § 15, stk. 3, at sådanne installationer skal afskrives særskilt og i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse. Afskrivningen skulle foretages efter samme metode som afskrivning på blandet benyttede bygninger, dvs. at der i indkomståret 1999 skulle afskrives på den del af anskaffelsessummen, der svarede til den erhvervsmæssige benyttelse. Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev AL § 15, stk. 3, imidlertid med virkning fra og med indkomståret 2000 ændret således, at blandet benyttede installationer skal afskrives efter samme metode som blandet benyttede driftsmidler, idet blandede installationer dog afskrives efter den lineære metode og blandede driftsmidler efter saldometoden. Der beregnes således afskrivning af den samlede anskaffelsessum, hvorefter der fradrages et beløb svarende til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, og gennem hele afskrivningsforløbet afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum. Den skattepligtige kunne vælge at benytte denne afskrivningsmetode allerede fra og med indkomståret 1999, jf. således § 21, stk. 4, i den nævnte ændringslov.

Eksempel

Et varmeanlæg anskaffes til 500.000 kr. Det anvendes for 50 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og for 50 pct.s vedkommende privat. I år 1 udgør den beregnede afskrivning ved en afskrivningssats på 5 pct. 25.000 kr. Af den beregnede afskrivning kan fradrages 50 pct. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse eller 12.500 kr. I år 2 udgør den beregnede afskrivning ud fra samme forudsætning ligeledes 25.000 kr., og der kan foretages fradrag på 12.500 kr. for den erhvervsmæssige del af installationen. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 i stedet reduceres til 25 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., men der kan kun fradrages 6.250 kr. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 derimod forøges til 75 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., og der kan fradrages 18.750 kr., svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Når de samlede beregnede afskrivninger udgør et beløb svarende til anskaffelsessummen, kan der ikke længere afskrives.

Hvis der er påbegyndt et afskrivningsforløb på en installation, der afskrives særskilt efter reglerne i AL § 15, stk. 2, eller 3, (dette er tilfældet hvis installationen tjener en erhvervsbygning, der ikke er afskrivningsberettiget, eller som kun er delvist afskrivningsberettiget, eller hvis installationen både anvendes privat og erhvervsmæssigt, skal installationen fortsat følge sit hidtidige individuelle afskrivningsforløb, selv om både installation og bygning overgår til fuld erhvervsmæssig anvendelse. Det bemærkes, at AL § 15 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for installationer, der er anskaffet før indkomståret 1999.

E.C.4.4.6 Ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger og installationer

Udgangspunktet for afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger fastlægges i AL § 19, stk. 2. Hvor en sådan udgift direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, kan hele udgiften afskrives efter AL § 19, stk. 2. Modsætningsvis indebærer AL § 19, stk. 2, at en udgift til ombygning eller forbedring, der ikke vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen, ikke kan afskrives.

Udgifter til ombygning og forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke afskrivningsberettigede del, kan jf. AL § 19, stk. 3, afskrives efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal. Når udgifter til ombygning omfattes af AL § 19, stk. 3, fører dette ikke til, at der skabes et nyt interval for afskrivning efter § 19, stk. 1, på den oprindelige bygning. I stedet skabes et særskilt afskrivningsgrundlag for ombygningen/forbedringen. For udgifter til ombygning og forbedring omfattet af AL § 19, stk. 3, finder reglerne om opdeling af anskaffelsessummen i AL § 19, stk. 1, tilsvarende anvendelse.

Bestemmelserne i AL § 19, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse, hvis ombygnings- eller forbedringsudgiften ønskes fradraget efter bestemmelsen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag, se E.C.4.4.4 .

Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, er uden betydning for adgangen til at afskrive på udgifter til ombygning eller forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, idet sådanne udgifter, uanset om der er ejerboligfordeling på ejendommen eller ej, og uanset om der er aftalt nogen overdragelsessum for boligen eller ej, skal fordeles efter forholdet mellem etagearealerne.

Det bemærkes, at AL § 19 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, samt for ombygnings- og forbedringsudgifter, der er afholdt før indkomståret 1999. Det betyder, at ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt før indkomståret 1999 skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Det betyder endvidere, at den del af bygningens anskaffelsessum, der kan henføres til ejerboligen, i tilfælde hvor der er foretaget en ejerboligfordeling, skal udgå af den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen for indkomståret 1999.

Krav til areal

Der kan ifølge AL § 19, stk. 4, ikke afskrives på bygninger eller på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, hvor mindre end 25 pct. af bygningens etageareal anvendes til afskrivningsberettiget formål, medmindre dette etageareal udgør mindst 300 m2. Procentgrænsen i den tidligere lovs § 20, stk. 1, var på 30 pct.

E.C.4.5 Nedrivningsfradrag

AL § 22 indeholder regler om fradrag, når en bygning, hvorpå der er afskrevet efter AL § 14 nedrives. Det er tilstrækkeligt, at der enten aktuelt afskrives på bygningen, eller at der i et tidlige indkomstår har været afskrevet på bygningen efter AL § 14 (eller efter den tidligere afskrivningslov), jf. AL § 56, stk. 2.

Der kan ligeledes efter AL § 22 opnås nedrivningsfradrag, hvor der sker endelig nedtagelse af en installation i en ikke-afskrivningsberettiget bygning, en installation i en delvist afskrivningsberettiget bygning eller en blandet benyttet installation.

AL § 22 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, litra a. Der er fradragsret for tabet på tidspunktet for nedrivningen. Spørgsmålet om hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn, jf. f.eks. TfS 1998,277 ØLD. I Lsr 1979.108 udtales, at nedrivningsfradrag er begrænset til tilfælde, hvor en bygning helt fjernes, eller hvor der kun er uvæsentlige dele tilbage af den gamle bygning. Dette udtales ligeledes i TfS 1999,92 LSR.

I lsr 1984.97 og TfS 1999,92 LSR fastslås, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændigt.

De udgifter, der er forbundet med nedrivningen kan ikke fradrages, jf. lsr 1970,143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for eventuelle nye bygninger eller installationer.

I TfS 1999,804 VLD fandt Landsretten, at der ikke var ført bevis for, hvornår nogle bygningsændringer var foretaget, og at det ikke var godtgjort, at de pågældende bygningsdele var nedrevet inden udgangen af de respektive skatteår, ligesom der i et vist omfang var sket genanvendelse. Der kunne derfor ikke foretages nedrivningsfradrag.

Nedrivningsfradraget opgøres som bygningens eller installationens nedskrevne værdi (dvs. anskaffelsessum reduceret med foretagne afskrivninger) nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger, materialer m.v. Med salgssum for bygninger sidestilles erstatninger, der modtages i forbindelse med salg af den grund, hvorpå bygningerne ligger, når det f.eks. er en betingelse for aftalen, at bygningerne skal nedrives inden overdragelsen. Det er i AL § 22, stk. 1, 2. pkt., fastsat, at den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget er den nedskrevne værdi, der er opgjort efter AL § 21, stk. 2. For blandet benyttede bygninger skal den nedskrevne værdi opgøres som den gennemsnitlige anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2.

Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, lsr. 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm. Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del. Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foretages nedrivningen efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningen var værdiløs ved overdragelsen. Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen, kan han dog foretage nedrivningsfradrag, såfremt ejendommen rent faktisk nedrives. Bortset herfra kan der ikke foretages nedrivningsfradrag i forbindelse med salg af ejendommen. I TfS 1995,366 fandt Landsskatteretten, at et selskab, der solgte en ejendom med en forpligtelse til at nedrive en nærmere angivet del af bygningerne, ikke kunne få nedrivningsfradrag, fordi nedrivningen først fandt sted efter køberens overtagelse af ejendommen. Det var i skødet bestemt, at selskabet havde krav på at forestå nedrivningen af den resterende del af bygningerne, dersom køber besluttede sig for at lade disse nedrive. Heller ikke for så vidt angik denne del af bygningerne, kunne selskabet få nedrivningsfradrag, da selskabet ikke havde ret eller pligt til at nedrive disse bygninger inden køberens overtagelse af ejendommen. En sælger af en afskrivningsberettiget ejendom kunne foretage nedrivningsfradrag, uanset at nedrivningen skete efter indgåelse af aftale om overdragelse af ejendommen, da ejendommen ifølge skødet skulle overtages uden ejendommens bygninger, TfS 1996,749.

Det er for så vidt angår bygninger en forudsætning for at foretage nedrivningsfradraget, at den skattepligtige har ejet bygningen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet bygningen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, for eksempel fordi ejendommen ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål inden for den anførte tidsramme, kan tabet (nedrivningsfradraget) først fradrages ved salg af den ejendom, hvorpå den nedrivningsberettigede bygning eller installation har været beliggende.

Selv om betingelserne i AL § 22, stk. 1, ikke er opfyldt, kan der i medfør af AL § 22, stk. 2, opnås nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori ejendommen eller den del af ejendommen, hvor bygningen var beliggende, sælges. Dette fradrag skal ses i sammenhæng med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 21. Med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 22, stk. 2, sikres et tabsfradrag i de tilfælde, hvor bygningen ikke længere eksisterer og derfor ikke indgår i salgssummen for den afhændede ejendom. I denne situation kan der således opnås fradrag for nedrivning af bygningen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.

Efter afskrivningslovens § 20, stk. 2, kan afskrivning ikke ske i det indkomstår, hvor bygningen nedrives.

Installationer

Når en installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 2, eller 3, udskiftes eller nedtages endeligt, kan der ligesom for bygninger, foretages et nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Det er - ligesom for bygninger - tilstrækkeligt for fradrag ved udskiftning eller nedtagning, at der enten aktuelt afskrives på installationen efter AL § 15, stk. 2 eller 3, eller at der i et tidligere indkomstår har været afskrevet på installationen efter AL § 15, stk. 2 eller 3, eller efter den tidligere afskrivningslov, jf AL § 56, stk. 2. Efter AL § 20, stk. 1, kan afskrivning dog ikke foretages i indkomstår, hvor en installation omfattet af AL § 15, stk. 2 og 3, udskiftes eller nedtages endeligt. Der kan opnås fradrag for udskiftning eller nedtagning af en installation, uanset om installationen befinder sig i en afskrivningsberettiget bygning eller i en ikke-afskrivningsberettiget bygning.

For installationer, der er afskrevet særskilt efter AL § 15, stk. 2, opgøres fradraget som installationens nedskrevne værdi nedsat med eventuel salgssum for materialer m.v.

For installationer, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, opgøres fradraget fra og med indkomståret 2000 som den del af den nedskrevne værdi efter AL § 21, stk. 4, nedsat med en eventuel salgssum, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og de samlede beregnede afskrivninger. For en blandet benyttet installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, skal den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget opgøres som den andel, som de skattemæssige afskrivninger udgør af de beregnede afskrivninger, sat i forhold til anskaffelsessummen reduceret med de beregnede afskrivninger, jf. i øvrigt AL § 21, stk. 4.

Eksempel

En installation er anskaffet til 100.000 kr. Ved maksimal afskrivning på 5 pct. i 5 år udgør de beregnede afskrivninger 25.000 kr., og ved en erhvervsmæssig anvendelse på 75 pct. udgør de skattemæssige afskrivninger 18.750 kr. Den nedskrevne værdi er efter 5 år 75.000 kr. Ved nedtagning af installationen i år 6 opnås et nedrivningsfradrag, der

opgøres således

75.000 kr. x 18.500

= 55.500 kr.

25.000

Ligesom tilfældet er for nedrivningsfradrag for bygninger, er nedrivningsfradrag for en installation betinget af, at den har været ejet i mindst 5 år og i en periode på mindst 5 år har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Det følger af AL § 22, stk. 2, at hvis betingelsen om ejertid og anvendelse til et afskrivningsberettiget formål ikke er opfyldt, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvor ejendommen eller den del af ejendommen, hvor den udskiftede eller nedtagne installation var beliggende, sælges. Det vil sige, at der kan opnås fradrag for nedrivning af installationen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.

Bygninger på lejet grund

Afskrivningslovens § 26, stk. 3, vedrører opgørelser af nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund. Efter bestemmelsen udgør nedrivningsfradraget det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.m. Dvs. der skal ikke ske nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i de tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.

E.C.4.6 Genvundne afskrivninger og tab

AL § 21 indeholder regler om beskatning af genvundne afskrivninger og fradrag for tab ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Med salg sidestilles generelt andre former for afhændelse og afståelse, jf. AL § 47. Således behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger som salgssummer, jf. AL § 48, ligesom erhvervelse og afståelse af aktiver ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb henholdsvis salg, jf. AL § 49. Se afsnit E.C.1.4 .

Det udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger eller fradrag for tab, at en bygning overgår til anvendelse til et ikke-afskrivningsberettiget formål. Genvundne afskrivninger henholdsvis tab beskattes henholdsvis fradrages først i forbindelse med et senere salg af bygningen.

Fortjenesten opgøres som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, men ikke straksfradrag (tidligere straksafskrivning). Som genvundne afskrivninger kan højst beskattes de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Det fremgår af AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., hvorledes opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., og tab efter AL § 21, stk. 3, skal foretages for blandet benyttede bygninger. For disse bygninger skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer udgør. Den andel, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør af den samlede anskaffelsessum, er også den andel, som skal medregnes af den samlede salgssum ved opgørelse af fortjeneste på bygningen efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., eller ved tab efter AL § 21, stk. 3. Til illustration af reglerne henvises til eksempel 1-6 nedenfor. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der var blevet foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor den har været afskrivningsberettiget, jf. således AL § stk. 21, stk. 2, 4. pkt. Herved sikres, at der for blandet benyttede bygninger ikke sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor de genvundne afskrivninger overstiger salgssummen, fordi den nedskrevne værdi opgøres til et negativt beløb som følge af anvendelse af metoden med, at den gennemsnitlige del af anskaffelsessummen, danner grundlag for afskrivningerne.

Reglen i AL § 21, stk. 2,. 4. pkt., sikrer, at den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse udgør, kan fastsættes til mindst det beløb, der svarer til de afskrivninger, der kunne være foretaget på bygningen, såfremt der havde været afskrevet maksimalt på bygningen. Straksafskrivning, forskudsafskrivning og forlods afskrivning indgår ikke.

Genvundne afskrivninger opgøres under ét for en bygning, dvs. inkl. ombygning og forbedring af bygningen. Derfor skal en eventuel positiv nedskreven værdi for afholdte udgifter til ombygning og forbedring modregnes i en negativ nedskreven værdi for den oprindelige bygning. Det vil sige, at den gennemsnitlige andel altid kan fastsættes til det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen og forbedringer m.v. i den periode, hvor bygningen og forbedringen m.v. har været afskrivningsberettiget.

For bygninger som nævnt i AL § 19 skal der efter AL § 21, stk. 2, 3. pkt., ske opgørelse af den andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Andelen opgøres som et vægtet gennemsnit.

For blandet benyttede installationer (dvs. installationer omfattet af AL § 15, stk. 3) følger det af AL § 21, stk. 4, at fortjeneste eller tab skal opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter, der er afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse skal de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår, fragå. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved indkomstopgørelsen, og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger skal dog højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger på den solgte installation medregnes.

Eksempel

Anskaffelsessummen for en blandet benyttet installation udgør 100.000 kr. Der er afskrevet i 5 år med 5 pct. årligt. De beregnede afskrivninger udgør 25.000 kr. Installationen anvendes for 75 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og de skattemæssige afskrivninger udgør 18.750 kr. I år 6 sælges installationen for 90.000 kr.

Salgssum

90.000 kr.

Nedskreven værdi

75.000 kr.

Fortjeneste

15.000 kr.

Som genvundne afskrivninger medregnes

18.750 af fortjenesten på 15.000 kr. eller i alt 11.500 kr.

25.000

Hvis salgssummen i stedet er på 125.000 kr. er opgørelsen således

Salgssum

125.000 kr.

Nedskreven værdi

75.000 kr.

Fortjeneste

50.000 kr.

Som genvundne afskrivninger medregnes

18.750 af fortjenesten på 50.000 kr. eller i alt 37.500 kr. (maks. genvundne afskrivninger 18.750 kr.)

25.000

Der kan højst ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger. Dermed vil der kun skulle ske beskatning af 18.750 kr. svarende til de foretagne afskrivninger.

Efter AL § 21, stk. 6, medregnes genvundne afskrivninger for personer med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet indgår i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Et eventuelt tab opgøres efter AL § 21, stk. 3, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen, idet tab kun opstår, når salgssummen er lavere end den nedskrevne værdi. Tab fradrages med 100 pct.

Det følger dog af AL § 21, stk. 5, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag ved salg af en bygning eller installation efter reglerne i AL § 21, stk. 3. Adgangen til at fratrække tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst afskæres således i det tilfælde, hvor en person sælger en bygning eller installation til et selskab, som denne person kontrollerer. En person anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Med virkning for salg af bygninger og installationer, der foretages den 1. januar 2000 eller senere, har AL § 21, stk. 5, følgende ordlyd

"Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har ejere med bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde, opnås ikke fradrag for tab efter stk. 3 eller stk. 4."

Indførelsen af denne bestemmelse indebærer, at der i flere tilfælde end tidligere ikke kan opnås tabsfradrag. Efter bestemmelsen foretages afgrænsningen af den personkreds, der ikke kan opnå tabsfradrag på samme måde som i AL § 40, stk. 5, der vedrører nedsættelse af erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill ved handel mellem interesseforbundne parter. Afskrivningsgrundlaget for goodwill nedsættes, når den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Efter den ny bestemmelse i § 21 stk. 5, opnås der ikke fradrag efter § 21, stk. 3 eller 4, når en bygning eller installation ejet af en eller flere personer sælges til et selskab m.v. og ejere i interessentskabet med bestemmende indflydelse på grund af aktiebesidddelse, vedtægtsbestemmelse eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde. Bestemmende indflydelse foreligger, når sælger direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i det købende selskab. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct af aktiekapitalen. Salg fra et interessentskab til et selskab er omfattet, såfremt den samme kreds af personer i forhold til såvel selskabet som interessentskabet besidder mere end 50 pct. i ejerandel/kapitalandel, eller er indehaver af mere end 50 pct. af stemmerne. Det er eksempelvis tilfældet, hvis 5 interessenter i et interessentskab, hvori hver interessent ejer 20 pct., sælger bygningen til et selskab, hvor 3 af interessenterne ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne. Der afskæres ligeledes tabsfradrag i tilfælde, hvor sælger ved fælles ledelse eller aftale har bestemmende indflydelse på det købende selskab. Det er således ikke et krav, at alle ejere af interessentskabet også ejer selskabet, men alene, at ejere, der ejer mere end 50 pct. af interessentskabet, også ejer mere end 50 pct. af selskabet. De to ejere af interessentskabet, der ikke er ejere af selskabet, kan heller ikke opnå tabsfradrag, når betingelserne nævnt ovenfor i øvrigt er opfyldt.

Forinden de genvundne afskrivninger kan opgøres, skal salgssummen fordeles på de overdragne aktiver, jf. AL § 45. Har ejendommen været benyttet til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål, skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummer, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. Skat 1988.4.224 (TfS1988,181).

Overgang til anden anvendelse

En bygnings overgang til anden anvendelse udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger, jf. lsr 1968.124 og 1980.5.

Afskrivninger foretaget før indkomståret 1999

Ifølge overgangsbestemmelsen i AL § 56, stk. 1, skal samtlige foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998 efter de regler, der gælder herfor, indgå i opgørelsen af afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999. Det er således de faktisk foretagne afskrivninger for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, der skal indgå i opgørelsen af foretagne afskrivninger og opgørelsen af genvundne afskrivninger efter de nye regler, jf. dog AL § 56, stk. 2, der omtales nedenfor. Der skal således ikke ske nogen regulering af de afskrivninger m.v., der er foretaget før indkomståret 1999. Hvis der for aktiver anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har været andre satser eller afskrivningsforløb gældende end efter den gældende afskrivningslov, er det de faktisk foretagne afskrivninger m.v., der fremkommer ved anvendelsen af disse regler, der ved begyndelsen af indkomståret 1999 skal anses for at være foretaget.

I perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 skulle der for bl.a. bygninger og installationer anskaffet i perioden og for afholdte udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer i perioden ske pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget m.v. Fortjenesten skulle efter de dagældede regler opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. pristalsreguleret indtil afståelsesåret med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger.

De pristalsreguleringer af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden 1. januar 1982 - indkomståret 1990, indgår dermed ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter AL § 21.

Det følger af AL § 56, stk. 3, at der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på en bygning eller installation, jf. AL § 21, skal ske pristalsregulering til og med indkomståret 1990 af de afskrivninger, der er foretaget på det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990. Eventuelle forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. I praksis kan de pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvormed afskrivninger kunne foretages i året før afståelsesåret, idet dette beløb udgør det til og med indkomståret 1990 pristalsregulerede afskrivningsgrundlag. Den nævnte procentdel kan findes ved at sammentælle de efter anskaffelsen anvendte afskrivningsprocenter (den akkumulerede afskrivningsprocent).

Da der ikke er indført særlige overgangsbestemmelser, indebærer reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger, at der også skal ske beskatning af ordinære bygningsafskrivninger foretaget forud for 1968, selv om der efter de dagældende regler alene skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angik ekstraordinære afskrivninger og forlods afskrivninger.

Bestemmelsen i AL § 21 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6 a.

Højest beskatning af foretagne afskrivninger

Det følger af AL § 21, at som genvundne afskrivninger på bygninger m.v. beskattes højest de foretagne afskrivninger (eventuelt pristalsregulerede afskrivninger), herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger. Kun beløb, der tidligere er fratrukket som skattemæssige afskrivninger ved indkomstopgørelsen, kan genvindes og beskattes efter den gældende afskrivningslov.

I det følgende illustreres reglerne om genvundne afskrivninger og tab ved nogle eksempler

Eksempel 1

En bygning, der er anskaffet for en kontantomregnet anskaffelsessum på 1.500.000 kr., afstås for en kontantomregnet salgssum på 2.000.000 kr. Ved udgangen af indkomståret forud for salgsåret er bygningen nedskrevet til 900.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

2.000.000 kr. - 900.000 kr. = 1.100.000 kr.

Heraf beskattes 600.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

For personer medregnes 90 pct. af beløbet til den skattepligtige indkomst, mens der for andre skattepligtige medregnes 100 pct.

Hvis bygningen i stedet var blevet solgt for en kontantomregnet salgssum på 800.000 kr., var der et tab på 100.000 kr.

800.000 kr. - 900.000 kr. = - 100.000 kr.

Dette tab kan for både personer og andre skattepligtige fuldt ud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempel 2

En bygning er i 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 1.500.000 kr.

Bygningen tages i anskaffelsesåret i brug til et afskrivningsberettiget formål, og der benyttes investeringsfondshenlæggelser på 300.000 kr. til forlods afskrivning.

I indkomståret 1998 straksafskrives forbedringsudgifter på 20.000 kr. jf. § 21, stk. 2, i den tidligere afskrivningslov, mens der i indkomståret 2000 sker straksfradrag af forbedringsudgifter på 15.000 kr.

I indkomstårene 1994-2000 inkl. foretages ordinære afskrivninger på bygningen på 150.000 kr.

Bygningen sælges i år 2001 for en kontantomregnet salgssum på 1.200.000 kr.

De genvundne afskrivninger opgøres som salgssummen fratrukket det beløb, som bygningen er nedskrevet til, idet der bortses fra de foretagne straksfradrag (straksafskrivninger), da der hverken efter den tidligere eller den gældende nye afskrivningslov foretages beskatning af genvundne afskrivninger.

Bygningen er i salgsåret nedskrevet til

1.500.000 kr. - (300.000 kr. + 150.000 kr.) = 1.050.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

1.200.000 kr. - 1.050.000 kr. = 150.000 kr.

Eksempel 3

En bygning, der for 60 pct.´s vedkommende er afskrivningsberettiget, anskaffes i indkomståret 1994 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomståret 1996 afholdes en forbedringsudgift på bygningen på 200.000 kr., idet der lægges nyt tag på bygningen. 80.000 kr. af denne udgift afskrives forlods ved frigivelse af investeringsfondsmidler. I indkomståret 1999 afholdes en ny forbedringsudgift på 50.000 kr., hvoraf 10.000 kr. straksafskrives, jf. AL § 18, stk. 2. Denne forbedringsudgift vedrører udelukkende den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen. I år 2001 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra a, hvorfor der frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 60 pct., kan afskrives med 6 pct. om året på den afskrivningsberettigede del afbygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I alle indkomstår foretages maksimale afskrivninger.

Der foretages følgende afskrivninger på bygningen

Indkomstårene 1994-1998

5 x 6 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 360.000 kr.

100

Indkomstårene 1999-2000

2 x 5 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 120.000 kr.

100

Afskrivningsgrundlaget for den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1996, udgør 60 pct. af den samlede forbedringsudgift eller 120.000 kr., idet der efter den tidligere afskrivningslov kunne afskrives på den del af forbedringsudgiften, der svarede til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Da forlods afskrivninger fragår i grundlaget for de ordinære afskrivninger, udgør afskrivningsgrundlaget for forbedringsudgiften 40.000 kr.

Der er i indkomstårene 1996 - 2000 foretaget følgende ordinære afskrivninger på forbedringsudgiften

3 x 6 pct. x 40.000 kr. + 2 x 5 pct. x 40.000 kr. = 11.200 kr.

Da der tillige er forlods afskrevet 80.000 kr., er der på denne forbedringsudgift i alt afskrevet

11.200 kr. + 80.000 kr. = 91.200 kr.

Den forbedringsudgift, der afholdes i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, idet den udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er på denne forbedringsudgift foretaget følgende afskrivninger, idet forlods afskrivninger fragår i afskrivningsgrundlaget.

2 x 5 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) = 4.000 kr.

Der er i alt foretaget følgende afskrivninger på bygningen inkl. forbedringer

360.000 kr.+120.000 kr. + 91.200 kr. + 4.000 kr.= 575.200 kr.

Det bemærkes, at det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. ikke indgår i opgørelsen af samlede afskrivninger, jf. AL § 18, stk. 4.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen og forbedringsudgifterne udgør

60 pct. x 2.000.000 kr. + 60 pct. x 200.000 kr. + 40.000 kr. = 1.360.000 kr.,

idet det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. efter AL § 18, stk. 4, ikke indgår i anskaffelsessummen ved beregningen af genvundne afskrivninger.

Da salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen udgør samme andel af salgssummen, som anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del udgør af den samlede anskaffelsessum, kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del beregnes til følgende

1.360.000 kr.

x 2.500.000 kr. = 1.517.857 kr.

2.240.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

1.517.857 kr. - (1.360.000 kr. - 575.200 kr.) = 733.057 kr.,

hvoraf 575.200 kr., svarende til de i alt foretagne afskrivninger, beskattes som genvundne afskrivninger.

Eksempel 4

En bygning er i indkomståret 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1994 og 1995 anvendes 60 pct. af bygningen til afskrivningsberettigede formål. I 1996 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct. I indkomståret 2000 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af bestemmelsen i § 18, stk. 1, litra a, i den tidligere afskrivningslov, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives på bygningen med 6 pct. om året, indtil det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskred 60 pct. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling.

I indkomstårene 1994-1995 foretages følgende afskrivninger på bygningen

2 x 6 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 144.000 kr.

100

mens der i indkomstårene 1996-1998 foretages følgende afskrivninger

3 x 6 pct. x 75

x 2.000.000 kr. = 270.000 kr.

100

I indkomståret 1999 afskrives

5 pct. x 75

x 2.000.000 kr. = 75.000 kr.

100

Summen af de samlede afskrivninger udgør 489.000 kr.

Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 2 indkomstår har udgjort 60 pct. og i 4 indkomstår har udgjort 75 pct., har den afskrivningsberettigede del af bygningen i de 6 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

2 x 60 pct. +

4 x75 pct. = 70 pct.

6

Da den afskrivningsberettigede del af bygningen i gennemsnit har udgjort 70 pct., kan anskaffelsessummen for denne del af bygningen opgøres til

70 pct. x 2.000.000 kr. = 1.400.000 kr.

Tilsvarende kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen opgøres som 70 pct. af den samlede salgssum

70 pct. x 3.000.000 kr. = 2.100.000 kr.

Ved salget af den afskrivningsberettigede del af ejendommen opnås følgende fortjeneste

2.100.000 - (1.400.000 - 489.000 kr.) = 1.189.000 kr., heraf beskattes 489.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 5

I indkomståret 1992 anskaffes en bygning på 200 m2 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1992-1994 anvendes 40 procent af bygningens areal eller 80 m2 til afskrivningsberettigede formål, mens 60 pct. af arealet eller 120 m2 anvendes til afskrivningsberettigede formål i indkomstårene 1995-1999. Der er i indkomståret 1994 afholdt forbedringsudgifter på den afskrivningsberettigede del af bygningen på 200.000 kr. I år 1999 foretages en tilbygning på 20 m2, hvorved bygningens afskrivningsberettigede areal forøges til 140 m2. Udgifterne til tilbygningen udgør 250.000 kr. I år 2001 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, og der kan frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 40 pct., afskrives med 4 pct. om året på bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling.

I 1992-1994 foretages følgende afskrivninger på bygningen

3 x 4 pct. x 40

x 2.000.000 kr.= 96.000 kr.

100

mens der i indkomstårene 1995-1998 foretages følgende afskrivning på bygningen

4 x 4 x 60

x 2.000.000 kr. = 192.000 kr.

100

I indkomstårene 1999 og år 2000 afskrives på bygningen

2 x 5 pct. 60

x 2.000.000 kr. = 120.000 kr.

100

Da tilbygningen afskrives særskilt, påvirker opførelsen af denne ikke anskaffelsessummen for den oprindelige bygning.

På den forbedringsudgift, der er afholdt i indkomståret 1994, afskrives der i indkomståret 1994

4 pct. x 40

x 200.000 kr. = 3.200 kr.,

100

mens der i indkomstårene 1995-1998, hvor den afskrivningsberettigede andel udgør 60 pct., afskrives

4 x 4 pct. x 60

x 200.000 kr. = 19.200 kr.,

100

idet der efter den tidligere afskrivningslov var adgang til at afskrive den del af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter, der svarede til det afskrivningsberettigede etageareals andel af det samlede etageareal.

I indkomstårene 1999 og år 2000 foretages følgende afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgiften afholdt i indkomståret 1994

2 x 5 pct. x 200.000 kr.= 20.000 kr.,

idet den afholdte udgift i henhold til AL § 19, stk. 2, fuldt ud er afskrivningsberettiget, da den direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen.

På den forbedringsudgift (arealudvidelse), der er afholdt i 1999 er der i 1999 og år 2000, foretaget følgende afskrivning

2 x 5 pct. x 250.000 kr. = 25.000 kr.

Summen af de samlede afskrivninger udgør 475.400 kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 9 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

(3 x 40 pct. +6 x 60 pct.)

x 2.000.000 kr. = 1.066.667 kr.

9

Den afskrivningsberettigede del af den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1994, har for de 7 indkomstår, hvor udgiften har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

(40 pct. + 4 x 60 pct. + 2 x 100 pct.)

x 200.000 kr. = 137.143 kr.

7

Den arealudvidelse, der blev foretaget i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, hvorfor afskrivningsgrundlaget har udgjort 250.000 kr.

Det samlede afskrivningsgrundlag for anskaffelsessum og forbedringer har i alt udgjort

1.066.667 kr. + 137.143 kr. +250.000 kr. = 1.453.810 kr.

Da den samlede anskaffelsessum for bygningen og forbedringerne udgør 2.000.000 kr. + 200.000 kr. + 250.000 kr. = 2.450.000 kr., beregnes den del af salgssummen, der kan henføres til bygningen og forbedringerne således

1.453.810 kr.

x 3.000.000 kr. = 1.780.176 kr.

2.450.000 kr.

Fortjenesten ved salget kan herefter opgøres således

1.780.176 kr. - (1.453.810 kr. - 475.400 kr.) = 801.766 kr.

Heraf beskattes dog kun 475.400 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 6

En bygning anskaffes i indkomståret 1999 for 2.000.000 kr. I indkomståret 1999 og indkomståret 2000 anvendes 60 pct af bygningen til et afskrivningsberettiget formål. I indkomståret 2001 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct., og endvidere foretages der en ombygning til 300.000 kr., der for 80 pct.´s vedkommende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. I indkomståret 2005 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

I indkomståret 1999 og indkomståret 2000 foretages følgende afskrivninger på bygningen

2 x 5 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 120.000 kr.

100

I indkomstårene 2001-2004 foretages følgende afskrivninger på bygningen

4 x 5 pct. 75

x 2.000.000 kr. = 300.000 kr.

100

På ombygningsudgiften er der i årene 2001 - 2004 afskrevet følgende

4 x 5 pct. x 80

x 300.000 kr. = 48.000 kr.

100

Summen af de samlede afskrivninger udgør 468.000 kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 6 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives på bygningen, opgjort som et gennemsnit, udgjort

2 x 60 pct. x 2.000.000 kr. + 4 x

75 pct. x 2000.000 kr. = 1.400.000 kr.

6

Anskaffelsessummen for ombygningsudgiften har for de 4 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives herpå, opgjort som et gennemsnit, udgjort

4 x 80 pct. x

300.000 kr. = 240.000 kr.

4

Det samlede afskrivningsgrundlag for bygningen og forbedringen opgjort som et gennemsnit har udgjort: 1.400.000 kr. + 240.000 kr. = 1.640.000 kr.

Summen af den fulde anskaffelsessum for den oprindelige bygning på 2.000.000 kr. og den samlede ombygningsudgift på 300.000 kr. udgør 2.300.000 kr.

Herefter opgøres hvor stor en del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen inkl. ombygningen

1.640.000 kr. x

2.500.000 kr. = 1.782.609 kr.

2.300.000 kr.

Beløbet på 1.782.609 kr. udgør den del af den samlede salgssum for bygningen, der vedrører den afskrivningsberettigede del.

Fortjenesten ved salget af bygningen opgøres herefter således

1.782.609 kr. - (1.640.000 kr. - 468.000 kr.) = 610.609 kr.

Heraf beskattes dog kun 468.000 kr., som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 7

En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål. I år 11 - 30 anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 25 pct.'s vedkommende.

Der foretages maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. der afskrives i alt 375.000 kr., idet der på intervallet mellem 0-250.000 kr. afskrives 250.000 kr., mens der på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. i 10 år afskrives 125.000 kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort

10 x 50 pct. x 1.000.000 kr. + 20 x 25 pct. x

1.000.000 kr. = 333.333 kr.

30

Bygningen sælges for 50.000 kr.

Den del af salgssummen, der henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør

50.000 kr. x 375.000

= 18.750 kr.

1.000.000.

Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der kunne være foretaget, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger, er den nedskrevne værdi 0.

De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgssum fratrukket den nedskrevne værdi, dvs. til 18.750 kr.

Hvis bygningen sælges for 800.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen til

800.000 kr. x 375.000

= 300.000 kr.,

1.000.000

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

Hvis forudsætningerne i eksemplet ændres således, at der ikke foretages afskrivning i år 8 og 9, udgør de foretagne afskrivninger 350.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør fortsat 375.000 kr. Differencen på 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 250.000 og 500.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 375.000 kr. - 350.000 = 25.000 kr. Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., kan der følgelig opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen dog altid ansættes til mindst det beløb, der kunne have været afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. til 375.000 kr., jf. AL § 21, stk. 2.

Eksempel 8

En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål og i år 11 - 30 for 75 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål.

Der er foretaget maksimal afskrivning på bygningen, dvs. der i alt er afskrevet 750.000 kr., idet der på intervallet 0 - 500.000 kr. over 20 år afskrives 500.000 kr., mens der på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr. over 20 år afskrives 250.000 kr.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort

10 x 50 pct. x 1.000.000 kr. + 20 x 75 pct. x

1000.000 kr. = 666.667 kr.

30

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen altid ansættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan således ansættes til 750.000 kr.

Hvis bygningen sælges for 200.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til

200.000 kr. x 750.000 kr.

= 150.000 kr.

1.000.000 kr.

Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget, er den nedskrevne værdi 0.

De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige anskaffelsessum fratrukket den nedskrevne værdi og opgøres således til 150.000 kr.

Hvis bygningen i stedet for at blive solgt for 200.000 kr. sælges for 800.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til

800.000 kr. x 750.000

= 600.000 kr.,

1.000.000 kr.

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

Hvis bygningen i stedet for sælges for 1.000.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del til

1.000.000 x 750.000

= 750.000 kr.,

1.000.000

hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger. I dette tilfælde genbeskattes de foretagne afskrivninger således fuldt ud.

Hvis bygningen i stedet for at blive solgt nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., vil der ikke kunne opnås nedrivningsfradrag.

Hvis der ikke foretages afskrivning i år 14 og 15, udgør de foretagne afskrivninger 725.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, udgør fortsat 750.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 750.000 kr. -725.000 kr. = 25.000 kr. De 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr.

Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne udgør 0 kr., kan der opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

E.C.4.6.1 Lejers køb af ejendom

Erhverver en lejer af lejede lokaler den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, tillægges en uafskreven restsaldo på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler ifølge AL § 39, stk. 5, anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser, hvis den ikke indgår i købesummen. Den uafskrevne restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, tillægges afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. De afskrivninger, der herefter foretages på restsaldoen, indgår ligeledes i denne opgørelse.

Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, endvidere tillægges anskaffelsessummen og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifterne ved salg af bygningen.

E.C.4.7 Skade på bygning

Hvis der på en bygning eller installation sker en skade, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens anskaffelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Dette følger af AL § 23, der i princippet svarer til den tidligere lovs § 26.

Tab som følge af skade på bygninger eller installationer kan for personer fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der sker endvidere en tilsvarende nedsættelse af den nedskrevne værdi.

Såfremt der udbetales en erstatning eller forsikring ved indtræden af en skade, behandles denne efter de almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab efter AL § 21.

Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter reglerne i AL § 18, stk. 1.

Eksempel

Følgende eksempel illustrerer anvendelsen af AL § 23: En bygning, der er afskrivningsberettiget efter AL § 14, anskaffes i år 1 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 600.000 kr. I anskaffelsesåret og de efterfølgende 4 år afskrives bygningen med 5 pct. I det 6. år lider bygningen en skade, der bevirker, at bygningens værdi forringes med en fjerdedel. Afskrivningsgrundlaget skal derfor formindskes i forhold til værdiforringelsen.

Det afskrivningsgrundlag, der skal benyttes efter skaden, beregnes som den del af den kontante anskaffelsssum på 600.000 kr, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (f.eks .675.000 kr.) og værdien umiddelbart forinden (f.eks. 900.000 kr.).

Afskrivningsgrundlaget efter skaden udgør

600.000 kr. x 675.000 kr.

= 450.000 kr.

900.000 kr.

I årene efter skaden kan der højst afskrives et beløb, der svarer til den del af bygningens nedskrevne værdi før skaden, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (675.000 kr.) og værdien umiddelbart forinden (900.000 kr.).

Bygningens nedskrevne værdi før skaden beregnes således

Afskrivningsgrundlaget i år 5 (før skaden)

600.000 kr.

Foretagne afskrivninger

5 x 5 pct. x 600.000 kr.

-150.000 kr.

Nedskreven værdi før skade

450.000 kr.

Nedskrevet værdi efter

450.000 kr. x.675.000

-337.500 kr.

skade

900.000 kr.

112.500 kr.

Som følge af skaden er den nedskrevne værdi således nedsat med 112.500 kr. Beløbet på 112.500 kr. kan fratrækkes i skadesåret efter AL § 23. Som det fremgår, svarer den nedskrevne værdi også efter skaden til 75 pct af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden, medregnes ved opgørelsen af, om de 100 pct er nået. Anvender den skattepligtige f.eks. 200.000 kr. til udbedring af skaden, kan dette beløb afskrives særskilt efter reglerne i § 18 om afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter.

E.C.4.7.1 Forsikrings- og erstatningssummer

Efter AL § 24 er der ved genopførelse af skadelidte bygninger og installationer i visse tilfælde mulighed for at videreføre afskrivninger og afskrivningsgrundlag og dermed udskyde beskatningen af genvundne afskrivninger. Herudover er det gennem EBL § 10 sikret, at genopførelsesreglerne i AL bliver parallelle med de tilsvarende regler i EBL. Dette understreges af, at det efter AL § 24, stk. 10, kræves, at reglerne i EBL § 10 anvendes samtidig med reglerne i AL § 24. Tilsvarende følger det af EBL § 10, stk. 10, at såfremt den skattepligtige benytter sig af muligheden for at udskyde beskatningen efter EBL § 10, og en eller flere af ejendommens bygninger er afskrivningsberettigede, skal reglerne i AL § 24 samtidig anvendes.

Der er dog to forskelle mellem reglerne i AL § 24 og EBL § 10.

For det første gælder de regler, der er indeholdt i AL § 24, alene for skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, mens EBL § 10 gælder for skade på ejendomme. EBL § 10 omfatter dermed under ét skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer samt skade på ikke-afskrivningsberettigede dele af ejendommen.

For det andet er AL § 24 en tvungen ordning således, at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Derimod er ordningen i EBL § 10 som udgangspunkt frivillig, således at den skattepligtige som alternativ til successionen kan vælge at lade sig beskatte. For så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er ordningen i EBL § 10 dog også obligatorisk, da reglerne i EBL § 10 skal anvendes, når reglerne i AL § 24 anvendes, og succession er obligatorisk efter AL § 24.

Formålet med bestemmelserne i AL § 24 og EBL § 10 er at skabe mulighed for udskydelse af beskatningen efter AL's og EBL's regler ved modtagelse af en erstatnings- eller forsikringssum ved en indtrådt skade til det tidspunkt, hvor ejendommen sælges. AL § 24 udgør således en undtagelse fra den generelle regel i AL § 48, hvorefter erstatnings- og forsikringssummer skal behandles som salgssummer (og dermed kan udløse beskatning efter reglerne i AL § 21).

Hovedbetingelsen efter AL § 24, stk. 1, for udskydelse af beskatningen er,

at den genopførte bygning m.v. findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, og

at genopførelsen sker inden for en bestemt periode, jf. E.C.4.7.4.

Efter § 24, stk. 6, kan der dog under visse betingelser ske succession ved genopførelse på anden ejendom, og efter AL § 24, stk. 2, kan fristen for genopførelse tillades forlænget efter anmodning.

Med genopførelse sidestilles - i lighed med hidtil gældende praksis - ombygning af en eksisterende bygning. Det er ikke en betingelse for succession, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte. Derimod kan køb af en erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse.

Hvis et forsikringsselskab udover at erstatte den lidte skade betaler den forsikrede for selv at udføre arbejdet, skal den forsikrede kun indtægtsføre værdien af eget arbejde og evt. mestersalær, hvis arbejdet er udført inden for skatteyderens eget arbejds- og fagområde, og når arbejdet har skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen. Dette er i overensstemmelse med praksis for beskatning af værdien af eget arbejde i øvrigt, se afsnit E.B.2.2 .

Udgifter, som skatteyderen sparer ved selv at udføre et arbejde, som han ellers måtte betale andre for at udføre, henregnes som udgangspunkt ikke til genopførelsesudgifter i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.

Hvis skatteyderen beskattes af værdien af eget arbejde medregnes værdien i genopførelsesudgifterne i overensstemmelse med praksis, hvorefter en ejendoms anskaffelsessum reguleres med værdien af eget arbejde i de tilfælde, hvor beskatning har fundet sted.

I TfS 2000,384 og 393 omtales den skattemæssige behandling af en skadeserstatning i relation til skade på fast ejendom, når udbetalingen omfatter et beløb for skadelidtes eget arbejde.

E.C.4.7.2 Genopførelse på samme ejendom

Ved genopførelse eller genanskaffelse på den samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v. er de nærmere regler for successionen afhængig af erstatnings- eller forsikringssummens størrelse i forhold til genopførelses- eller genopførelsesomkostningerne.

Erstatningen svarer til genopførelsesudgifterne

Genopføres der for et beløb, der svarer til den modtagne erstatnings- eller forsikringssum, videreføres afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget uanset den skete skade. Afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget påvirkes ikke af erstatnings- eller forsikringssummen eller af de afholdte udgifter til genopførelse. Dette følger af AL § 24, stk. 3.

Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling af afskrivningsgrundlagene og afskrivningerne mellem de enkelte bygninger m.v. Dette følger af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.7.3.

Eksempel

En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1993, afskrives i hvert af indkomstårene 1993-1998 med 6 pct. og i indkomståret 1999 med 5 pct. I 1999 udgør afskrivningsgrundlaget 1.000.000 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 2000. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr.

De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således

Afskrivningsgrundlag i 1999 udgør

1.000.000 kr.

- Skattemæssige afskrivninger, 41 pct.

410.000 kr.

Bygningens nedskrevne værdi efter skaden

590.000 kr.

Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 59 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet med 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Erstatningen m.v. er mindre end genopførelsesudgifterne

Hvis der genopføres for et beløb, der overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, videreføres afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne også efter reglerne i AL § 24, stk. 3. Herudover kan det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, afskrives efter de almindelige regler om forbedrings- og ombygningsudgifter i AL § 18, stk. 1. Dette gælder dog kun for den del af det overskydende beløb, der kan anses for anvendt på afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Der kan ikke foretages straksfradrag efter de særlige regler i AL § 18, stk. 2 - 5. Disse regler følger af AL § 24, stk. 4.

Det overskydende beløb medregnes ligeledes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL ved senere afståelse af den genopførte ejendom, jf. EBL § 10, stk. 4, nr. 3.

Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling mellem de enkelte bygninger m.v. af det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen. Dette følger af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit 4.7.3 .

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet ovenfor. Dog genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Den genopførte bygning er fuldt ud afskrivningsberettiget. Ud over videreførslen af afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger, der er beskrevet i eksemplet foran, kan den skattepligtige afskrive på et beløb, der udgør forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr. Afskrivningen foretages særskilt efter AL § 18, stk. 1.

Erstatningen m.v. er større end genopførelsesomkostningerne

Hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen, kan der ligeledes ske succession. Dette betyder, at også i denne situation skal afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne videreføres. Imidlertid skal den overskydende del af erstatnings- eller forsikringssummen fradrages i afskrivningsgrundlaget, som videreføres efter AL § 24, stk. 3. Der sker tilsvarende en nedsættelse af den nedskrevne værdi efter AL. Det beløb, der således fradrages i afskrivningsgrundlaget og nedsætter den nedskrevne værdi, anses for en foretagen afskrivning i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Disse regler følger af AL § 24, stk. 5.

Fradraget i afskrivningsgrundlaget udløser ikke et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Ved en delvis genopførelse, hvor det overskydende beløb overstiger den nedskrevne værdi efter afskrivningsloven, skal den del, der ikke kan rummes i den nedskrevne værdi m.v., tages ud og beskattes særskilt på samme måde som genvundne afskrivninger beskattes. Beskatningen sker i det indkomstår, hvori genopførelsen skulle være sket, jf. afsnit E.C.4.7.4 om tidsfristen for genopførelse. Hermed er der gjort endeligt op med dette beløb, og denne del af beløbet får således ikke indflydelse på afskrivningsgrundlaget.

Den del af et forskelsbeløb, der fradrages i afskrivningsgrundlaget, fradrages alene i anskaffelsessummen efter EBL, hvis beløbet ikke beskattes som genvundne afskrivninger efter AL § 21, jf. således EBL § 10, stk. 3, sidste pkt. Den del af et forskelsbeløb, der beskattes efter AL § 24, stk. 5, fordi forskelsbeløbet overstiger den nedskrevne værdi, fradrages ikke i anskaffelsessummen efter EBL, jf. ligeledes EBL § 10, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne ovenfor. Dog genopføres der alene for 600.000 kr., mens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr.

Forsikringssummen overstiger genopførelsesudgifterne med 900.000 kr. Dette beløb skal i første række fradrages i afskrivningsgrundlaget. Det beløb, som fradrages i afskrivningsgrundlaget, kan dog maksimalt udgøre den nedskrevne værdi på 590.000 kr. Det fremtidige afskrivningsgrundlag udgør dermed 1.000.000 kr. - 590.000 kr. = 410.000 kr. Da dette beløb svarer til de foretagne afskrivninger, som videreføres, er bygningen fuldt ud afskrevet.

Det overskydende beløb på 900.000 kr. - 590.000 kr. = 310.000 kr. medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis den skattepligtige er en person, medregnes dog kun 90 pct. af beløbet (det vil sige 279.000 kr.) ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i indkomståret 2001 under forudsætning af, at erstatningen er endeligt fastsat i 2000.

E.C.4.7.3 Genopførelse på anden ejendom og genopførelse af flere bygninger

Efter AL § 24, stk. 6, finder reglerne om succession anvendelse ved genopførelse eller genanskaffelse på en anden ejendom, når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at genopførelse kan ske på den ejendom, hvor de skaderamte bygninger m.v. fandtes. Det gælder også i tilfælde, hvor skaden har ramt en eller flere erhvervsejendomme, der tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

AL § 24, stk. 6, er i overensstemmelse med den hidtil gældende EBL § 10, stk. 5, 1. og 2. pkt., bortset fra, at adgangen til succession ikke længere forudsætter en dispensation. Adgangen følger nu direkte af lovteksten.

I modsætning til reglerne for genopførelse på samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v., kan der dog efter AL § 24, stk. 7, kun ske succession ved genopførelse på anden ejendom, såfremt den skattepligtige inden for tidsfristerne for genopførelse, jf. afsnit E.C.4.7.4 , foretager genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. Succession er således ikke mulig, hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen. Dette indebærer, at erstatnings- eller forsikringssummen behandles som en salgssum, jf. AL § 48, og at der skal beregnes genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21, jf. § 48, på det skadelidte. For den genopførte bygning m.v. opgøres afskrivningsgrundlaget efter de almindelige regler på grundlag af genopførelsesomkostningerne.

Ved genopførelse på en anden ejendom finder reglerne i AL § 24, stk. 3 og 4, om afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne som udgangspunkt anvendelse. AL § 24, stk. 8 og 9, indeholder dog nogle særlige regler for afskrivningsgrundlag og afskrivninger, når genopførelsen sker på en anden ejendom.

E.C.4.7.3.1 Overskydende genopførelsesudgifter

I AL § 24, stk. 8, 1. pkt., præciseres det princip, at det beløb, hvormed udgifterne til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, tillægges afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning m.v., uanset at genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger adgangen til at foretage afskrivninger på det overskydende beløb direkte af AL § 24, stk. 4.

Af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det overskydende beløb efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Det gælder, uanset om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen sker efter følgende brøk

overskydende beløb x

genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

Afskrivninger på det overskydende beløb foretages efter reglerne i AL § 18, stk. 1, om afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgifter.

E:C.4.7.3.2 Overførsel af afskrivningsgrundlaget og afskrivninger

AL § 24, stk. 9, omhandler afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger vedrørende den skaderamte bygning m.v.

AL § 24, stk. 9, 1. pkt., omhandler det tilfælde, hvor der sker genopførelse på en anden ejendom end den skaderamte. Det fremgår af bestemmelsen, at den del af afskrivningsgrundlaget for og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, overføres til den genopførte bygning uanset, om genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger det direkte af AL § 24, stk. 3, at det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, videreføres på den genopførte bygning.

Af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Dette gælder uanset, om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen af afskrivningsgrundlaget sker efter følgende brøk

Afskrivningsgrundlag x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

Fordelingen af de foretagne afskrivninger foretages efter følgende brøk

Afskrivninger x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

I tilfælde, hvor der genopføres flere bygninger på den ejendom, hvorpå det skaderamte befandt sig, og genopførelsesudgifterne er mindre end erstatnings- eller forsikringssummen, foretages fordelingen af afskrivningsgrundlaget efter reduktionen efter AL § 24, stk. 5. Det beløb, hvormed afskrivningsgrundlaget reduceres efter AL § 24, stk. 5, fordeles ligeledes efter brøken (i lighed med afskrivninger).

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne i afsnit E.C. 4.7.2 Dog genopføres der i 2000 to bygninger på andre ejendomme: bygning 1 opføres for 1.100.000 kr. og bygning 2 opføres for 800.000 kr. Den udbetalte forsikringssum er på 1.500.000 kr. Begge bygninger er fuldt ud afskrivningsberettigede.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr. Dette afskrivningsgrundlag fordeles mellem de to bygninger. De foretagne afskrivninger på 410.000 kr. skal ligeledes fordeles mellem de to bygninger. Der kan endvidere foretages afskrivninger på det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger forsikringssummen. Beløbet udgør 1.100.000 kr + 800.000 kr. - 1.500.000 kr. = 400.000 kr. Også dette beløb fordeles mellem de to bygninger.

For bygning 1 opgøres følgende beløb

Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning

1.000.000 kr. x

1.100.000 kr. = 578.947 kr.

1.900.000 kr.

Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning

410.000 kr. x

1.100.000 kr. = 237.368 kr.

1.900.000 kr.

Bygning 1's andel af overskydende genopførelsesudgifter

400.000 kr. x

1.100.000 kr. = 231.579 kr.

1.900.000 kr.

For bygning 2 opgøres følgende beløb

Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning

1.000.000 kr. x

800.000 kr. = 421.053 kr.

1.900.00 kr.

Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning

410.000 kr. x

800.000 kr. = 172.632 kr.

1.900.00 kr.

Bygning 2's andel af overskydende genopførelsesudgifter

400.000 kr. x

800.000 kr. = 168.421 kr.

1.900.000 kr.

Dette sidste beløb afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1.

E.C.4.7.4 Genopførelsestidspunktet

Genopførelsen eller genanskaffelsen skal være sket enten

i det indkomstår, hvori skaden indtræffer,

i det nærmest følgende indkomstår, eller

senest i det førstkommende indkomstår efter det indkomstår, hvori erstatnings- eller forsikringssummen er endeligt fastsat.

Genopførelsesperioden er den samme efter reglerne i AL og EBL.

Der er efter AL § 24, stk. 2, mulighed for at opnå forlængelse af fristerne i AL § 24, stk. 1, for genopførelse eller genanskaffelse. Bestemmelsen administreres efter samme retningslinier som den tidligere afskrivningslovs § 29 A, stk. 4. Dette indebærer, at fristforlængelse kan gives, hvis den skattepligtige på grund af uforudsete hændelser ikke har kunnet overholde tidsfristen. Efter AL § 24, stk. 2, tilkommer kompetencen til meddelelse af fristforlængelse skatteministeren. Kompetencen efter AL § 24, stk. 2, er ved bek. nr. 1107 af 13. dec. 2000 udlagt til den skatteansættende myndighed. I det omfang den skatteansættende myndighed er en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen. I det omfang den skatteansættende myndighed er Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke påklages til anden administrativ myndighed. Der henvises i øvrigt til § 8, nr.1, § 10, nr. 1, §17, nr.1, og § 18 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. dec. 2000.

For skattepligtige, hvis ejendom er blevet beskadiget ved stormen i december 1999, har skatteministeren i medfør af AL 24, stk. 2, foretaget en generel forlængelse af fristerne for genopførelse eller genanskaffelse i AL § 24, stk. 1. I § 26, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 bestemmes det således, at fristerne for disse skatteydere først udløber med udgangen af indkomståret 2001. Endvidere følger det af bestemmelsen, at fristerne for skattefri genanbringelse af skadeserstatninger efter EBL § 10, stk. 1, er forlænget tilsvarende.

Hvis der ikke sker genopførelse inden for den fastsatte frist, skal der efter AL § 24, stk. 11, ske efterbeskatning af de genvundne afskrivninger opgjort efter AL § 21. Ved efterbeskatningen tillægges 5 pct. for hvert år regnet fra udløbet af det indkomstår, hvori skaden er sket, til udløbet af det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket. Efterbeskatningsbeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket.

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet i afsnit E.C.4.7.2 . Erstatningen er endeligt fastsat i 2000, men det viser sig ved udgangen af indkomståret 2001, at der ikke er foretaget genopførelse.

Fortjenesten beregnes som erstatningssummen fratrukket den nedskrevne værdi

Erstatningssum

1.500.000 kr.

Nedskreven værdi

590.000 kr.

Fortjeneste

910.000 kr.

De genvundne afskrivninger er dog maksimeret til de foretagne afskrivninger, dvs. til 410.000 kr. Hvis den skattepligtige er en person skal de genvundne afskrivninger alene medregnes med 90 pct. svarende til 369.000 kr. ved indkomstopgørelsen.

Da skaden er sket i 2000 og genopførelse senest skulle være sket i 2001, beregnes der et tillæg på 5 pct. af 369.000 kr. = 18.450 kr.

De genvundne afskrivninger og tillægget - i alt 387.450 kr. - medregnes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2000.

E.C.4.7.5 Næring

AL § 24 kan ligesom EBL's regler ikke anvendes, hvis ejendommen hører til den skattepligtiges næringsvej, idet sådanne ejendomme beskattes efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50 og afsnit E.C. 1.5.

E.C.4.8 Bygninger på lejet grund, ejendomme med hjemfaldsforpligtelse m.v.

E.C.4.8.1 Bygninger på lejet grund

Udgifter til anskaffelse og forbedringer af erhvervsbygninger, der opføres på lejet grund, men som ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, kan afskrives efter bestemmelsen i AL § 25, stk. 1, medmindre der er tale om bygninger, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse. Efter den tidligere afskrivningslov var der adgang til at afskrive på alle bygninger opført på lejet grund, uanset om de blev benyttet erhvervsmæssigt eller ej. Der er således sket en indskrænkning af kredsen af bygninger opført på lejet grund, der er afskrivningsberettigede, dog kan bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, og som var afskrivningsberettigede efter de tidligere regler om afskrivning af bygninger på lejet grund, fortsat afskrives, jf. afsnit E.C. 4.8.9. Hvis en bygning opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige regel i AL § 14, stk. 1, er det udelukket at anvende den særlige regel i AL § 25, stk. 1, om afskrivning af bygninger på lejet grund.

Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret udgøre indtil 5 pct. årligt af bygningens anskaffelsessum. Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, eller - hvis lejemålet er indgået på ubestemt tid - over en periode, hvori der er sikret lejeren uopsigelighed. Der vil således kun kunne afskrives med 3 pct. årligt, hvis et lejemål er indgået for et tidsrum på 33 1/3 år, eller hvis der ved et lejemål indgået på ubestemt tid er sikret lejeren uopsigelighed i 33 1/3 år. Den tidligere adgang til i visse tilfælde at afskrive på bygninger på lejet grund med en højere sats end den almindelige sats for afskrivning på bygninger, er bortfaldet.Der kan nu foretages fuld afskrivning i anskaffelsesåret, mens der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører eller bygningen afhændes. Det følger af AL § 25, stk. 6.

Adgangen til at afskrive på bygninger på lejet grund tilsigter at dække det tab, der opstår, fordi bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Efter AL § 25, stk. 7, kan der derfor ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for en bygning, der afstås. Et på forhånd fastsat erstatningsbeløb fragår i afskrivningsgrundlaget. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren har en køberet til den lejede grund. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 25. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes. Endvidere kan der ikke afskrives, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse. Bestemmelsen kan anvendes i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. når en hovedaktionær udlejer grunden til et selskab, som han dominerer. Dette svarer til den hidtil gældende praksis. Ligeledes kan der med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere ikke afskrives, hvis der er tale om et lejemål indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn samt disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), lsr. 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, lsr. 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt.

Med hensyn til nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund henvises til afsnit E.C.4.5

E.C.4.8.2 Ejendomme med nedlæggelses- eller nedrivningsklausuler

Der kan efter AL § 25, stk. 2, jf. AL § 25, stk. 1, afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger eller installationer, der ikke er afskrivningsberettigede efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, hvis der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul på ejendommen. Nedrivningsklausuler pålægges i visse tilfælde, hvor der gives dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer ofte i forbindelse med tidsbegrænsede tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

Afskrivningerne kan påbegyndes i anskaffelsesåret, hvorimod der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori ejendommen afhændes, eller hvori nedlæggelsen eller nedrivningen sker, jf. AL § 25, stk. 6.

Det følger af AL § 25, stk. 7, at der ikke kan afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, hvis der ikke er en reel risiko for, at denne klausul vil blive gjort gældende. Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere kan der endvidere ikke afskrives, såfremt udlejer og lejer er nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Se i øvrigt nærmere afsnit E.C. 4.8.1.

E.C.4.8.3 Ejendomme med hjemfaldsforpligtelse

I henhold til AL § 25, stk. 3, kan der afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Afskrivning foretages over antallet af år frem til det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende. Som det er tilfældet for bygninger på lejet grund m.v., kan der heller ikke afskrives på fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter AL § 14, skal anskaffelsessummen for bygningerne afskrives efter denne bestemmelse.

Afskrivningen sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Ligningsrådet. I TSS-cirk. 1999-1 har Ligningsrådet fastsat en sådan skala.

Afskrivningsgrundlaget er som hidtil forskellen mellem ejerens anskaffelsessum for ejendommen (købesum eller byggesum) og det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, eller et eventuelt erstatningsbeløb, der er fastsat på forhånd.

Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor ejendommen afhændes, eller hvor en hjemfaldsforpligtelse opgives, jf. AL § 25, stk. 6.

I TfS 2000,683 (Lsr.) havde en jordbrugskommission givet tilladelse til, at et landbrugsareal blev overført til brug for opførelse af en vindmølle under den betingelse, at arealet tilbageførtes vederlagsfrit, når anvendelse til vindmølleplads ophørte. Landsskatteretten antog, at udgiften til erhvervelse af arealet kunne afskrives efter reglerne om afskrivning på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse, ligesom der efter de samme regler kunne afskrives på udgiften til etablering af et vejstykke i tilknytning til vindmøllen. Henset til usikkerheden om pligtens opfyldelsestidspunkt fandt Landsskatteretten, at der kunne ske afskrivning over en periode på 25 år.

Fikseret beløb

Det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne i AL § 25, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet, jf. ovenfor. I TfS 1994.603 (Lsr) blev hjemfaldspligten vedrørende et byggeforeningshus forlænget fra år 1990 til år 2060 mod betaling af 75.000 kr. Deklarationen blev i forbindelse med hjemfaldet ændret således, at tilbagekøbssummen for grundarealet blev forhøjet fra den i 1913 erlagte købesum til 150.000 kr. Da tilbagekøbssummen oversteg anskaffelsessummen, fremkom der ikke noget tab, hvorfor der ikke kunne afskrives på de 75.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, lsr. 1959.135. Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb. Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger.

E.C.4.8.3.1 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse

Hvis det aftales, at en skatteyder mod at betale et beløb frigøres fra en hjemfaldsforpligtelse, ophører retten til at afskrive efter hjemfaldsreglerne i AL § 25 fra og med det indkomstår, hvori aftalen om frikøb indgås. I visse situationer vil der imidlertid kunne afskrives på ejendommens bygninger efter AL § 14. Dette er tilfældet, hvor der på frikøbstidspunktet endnu ikke er afskrevet et beløb, svarende til bygningens anskaffelsessum. I så fald kan restbeløbet afskrives, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive efter AL § 14 er opfyldt. Det vederlag, der betales for frikøbet, kan i det omfang beløbet vedrører ejendommens afskrivningsberettigede bygninger, afskrives efter afskrivningsloven. Hvis det følger af vilkårene for påtagelsen af hjemfaldsforpligtelsen, at der som kompensation for, at ejendommen på hjemfaldstidspunktet skal afstås, ydes erstatning for grunden med et fast beløb, mens der for bygningen ydes erstatning efter vurdering på hjemfaldstidspunktet, kan ingen del af betalingen for frikøbet anses for at vedrøre bygningen, og der kan derfor ikke afskrives på frikøbsbeløbet. Hvor vilkårene derimod går ud på, at der skal ydes erstatning for afståelsen af grunden med et fast beløb, mens der ikke ydes erstatning for bygningen, vil den del af frikøbsbeløbet, der kan henføres til bygningen, kunne afskrives efter AL § 14, forudsat at betingelserne for at afskrive efter denne bestemmelse er opfyldt. Den afskrivningsberettigede del af frikøbsbeløbet beregnes således

Frikøbsbeløb x bygningsværdi ;

Bygningsværdi +grundværdi - erstatningsbeløb

E.C.4.8.3.2 Udskydelse af hjemfaldstidspunkt

Hvis en skatteyder, der har afskrevet på en hjemfaldsforpligtelse efter AL 25, mod betaling af et beløb får udskudt hjemfaldstidspunktet, er det beløb, der er betalt for udskydelsen, ikke fradragsberettiget i betalingsåret, men indgår i afskrivningsgrundlaget efter hjemfaldsreglerne, jf. TfS 1997,916 (LSR). Det beløb, der er betalt for udskydelsen, tillægges det resterende afskrivningsgrundlag (oprindeligt afskrivningsgrundlag fratrukket maksimalt mulige afskrivninger), og det nye afskrivningsgrundlag skal fordeles over perioden frem til det ny hjemfaldsår. Dette kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

Afskrivningsgrundlag for en ejendom købt i 1999

300.000 kr.

Afskrivninger 1999-2002 (maksimalt mulige)

16.500 kr.

Resterende afskrivningsgrundlag

283.500 kr.

I 2003 udskydes hjemfaldstidspunktet til 2031

Betaling for udskydelsen

70.000 kr.

Nyt afskrivningsgrundlag

353.500 kr.

Det nye afskrivningsgrundlag på 353.500 kr. afskrives efter tabellen i TSS-cirk. 1999-1, idet det lægges til grund, at der er 28 år frem til hjemfaldstidspunktet.

E.C.4.8.4 Delvis afskrivning efter § 25

Ifølge AL § 25, stk. 4, kan der, såfremt en væsentlig del af en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, afskrives på en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen. Hvornår der foreligger en væsentlig del, afgøres efter en konkret vurdering, idet der typisk vil være tale om mindst 25 pct. af ejendommens areal.

E.C.4.8.5 Installationer

Svarende til, hvad der gælder for installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, jf. AL § 15, stk. 1, følger det af AL § 25, stk. 5, at installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter de ovennævnte regler, behandles og afskrives ligesom bygningerne. For øvrige installationer finder de almindelige regler anvendelse, jf. AL § 15.

E.C.4.8.6 Genvundne afskrivninger

Efter AL § 26, stk. 2, finder bestemmelsen i AL § 21 anvendelse ved salg af bygninger og ejendomme, der er omfattet af AL § 25, stk. 1 - 3. Dog kan tab ikke fratrækkes. Bestemmelsen indebærer, at genvundne afskrivninger på bygninger opført på lejet grund eller på ejendomme, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul eller en hjemfaldsforpligtelse eller lignende, beskattes, selv om der er tale om afskrivninger foretaget forud for indkomståret 1968, hvor der efter den dagældende lovgivning ikke var hjemmel til at beskatte genvundne afskrivninger.

Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 2, at hvis et salg af en ejendom eller bygning, der er afskrevet efter AL § 58, stk. 1, medfører, at der ikke længere kan afskrives på den pågældende ejendom eller bygning, fordi den fremover anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, gives der fradrag for et eventuelt tab uanset bestemmelsen i AL § 26, stk. 2. Et eventuelt tab ved salget kan således fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb.

E.C.4.8.7 Ophør og nedlæggelse af lejemål mv.

Ved ophør af lejemålet eller nedlæggelse af en lejlighed m.v. kan et eventuelt tab i form af et uafskrevet beløb fratrækkes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori lejemålet ophører eller nedlæggelsen sker, jf. AL § 26, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med praksis efter den tidligere afskrivningslov. Et uafskrevet beløb kan dog ikke fratrækkes, hvis lejemålet og dermed adgangen til afskrivning ophører som følge af, at lejeren køber den lejede grund.

E.C.4.8.8 Nedrivningsfradrag

Nedrives en bygning hvorpå der er afskrevet efter AL § 25, kan der foretages nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvor nedrivningen finder sted, jf. AL § 26, stk. 3.

Nedrivningsfradraget udgør det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.v., dvs. at der ikke er nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i det tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.

E.C.4.8.9 Videreførelse af hidtidige afskrivninger

Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 1, at reglerne i AL § 25, stk. 1 - 3, ikke afskærer adgangen til at afskrive på en bygning eller fast ejendom anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, herunder bygning og fast ejendom, der anvendes til sommer- og fritidsbolig for ejeren, når der efter reglerne for indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har kunnet afskrives herpå. Disse regler findes i den tidligere afskrivningslovs § 29 C, stk. 1 - 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, samt SL § 6, litra a. Skattepligtige, der efter disse regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger, afskæres således ikke herfra, uanset bestemmelsen i AL § 25, stk. 1 - 3. Men afskrivningerne skal ske efter reglerne i lovens AL § 25, stk. 1 - 3. Det indebærer bl. a., at afskrivninger på lejet grund fra og med 1999 er ubundne, hvor de tidligere var bundne. Undladte afskrivninger efter de hidtil gældende regler kan således indhentes fra og med 1999.

E.C.4.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler

AL § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Afskrivning efter denne bestemmelse er ubunden, hvilket indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, jf. AL § 39, stk. 3.

Det fremgår af AL § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL § 39, stk. 2. Bestemmelsen er særlig rettet mod tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til et selskab, som hovedaktionæren dominerer. I TfS 2000,648 nægtede Landsskatteretten en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, idet retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, idet der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden.

Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.

Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. I disse tilfælde har lejeren dog ikke mulighed for at fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret efter AL § 39, stk. 4, der omtales nedenfor.

Der kan efter AL § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL §14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.

Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

I henhold til AL § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, sidste pkt., jf. AL § 14.

Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

Efter AL § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Den situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.

E.C.5 Andre afskrivninger

E.C.5.1 Indledning

Afskrivningslovens kapitel 5 om andre afskrivninger samler en række bestemmelser, der indtil indkomståret 1999 har haft hjemmel i praksis eller i regler uden for afskrivningsloven

Afskrivning af den værdiforringelse, der sker på en ejendom som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler, kalk m.v. (substansforbrug). Den hidtil gældende praksis har haft hjemmel i SL.

Afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der efter hidtil gældende ret har haft hjemmel i SL § 6, litra a.

Afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver. Reglerne har hidtil været indeholdt i LL § 16 E og § 16 F.

Straksafskrivning på udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder. Reglerne har hidtil været indeholdt i LL § 8 L.

Straksafskrivning på formuegoder, der er anskaffet ved hjælp af visse nærmere opregnede tilskud. Reglerne har hidtil været indeholdt i LL § 27 B.

Afskrivning på tilslutningsafgifter. Reglerne har hidtil været indeholdt i LL § 8 C. I den nye AL findes reglerne i kapitel 3 om afskrivning på bygninger og installationer m.v.

Afskrivning af udgifter til dræningsanlæg og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Endvidere er der i AL § 42 indeholdt regler for afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme og i AL § 44 A, som indsat ved lov nr. 1287 af 20. december 2000, er der indeholdt regler om afskrivning af udgifter til kunstnerisk udsmykning.

Endelig kan der med hjemmel i SL § 6 a, foretages afskrivninger, der ikke er reguleret i AL eller anden særlovgivning. Se således E.A.2.3 om afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser samt om afskrivning på udgifter til opførelse af en sluse.

E.C.5.2 Forekomster af grus, ler og kalk mv.

I AL § 38 lovfæstes visse af de gældende principper for afskrivning på grus, ler og kalk m.v. Bestemmelsen omfatter også forekomster af moler, tørv og brunkul og lignende forekomster, idet opremsningen i bestemmelsen ikke er udtømmende.

E.C.5.2.1 Afskrivningsgrundlag og -metode

Afskrivningsgrundlag og -metode

Der kan efter bestemmelsen ske afskrivning på den værdiforringelse af ejendommen, der sker ved selve forbruget eller udnyttelsen af forekomsterne af grus, ler, kalk m.v.

Afskrivningen skal ske i takt med, at ejendommens værdi forringes. Der kan således ikke kan ske afskrivning, når der ikke sker udnyttelse af forekomsterne.

Der kan alene afskrives på den merpris, som ejeren har givet ved anskaffelsen af ejendommen, der kan henføres til forekomsterne. I det tilfælde, hvor ikke nogen del af ejendommens anskaffelsessum kan henføres til forekomsterne, kan ejeren derfor ikke afskrive på nogen udgift.

Der er ikke adgang til afskrive på bygningerne på ejendommen, selv om disses værdi måtte falde på grund af udnyttelsen af grusforekomsterne m.v. Er bygningerne derimod afskrivningsberettigede, kan de dog afskrives efter de almindelige regler herom.

E.C.5.2.2 Forringelse af ejendommens landbrugsmæssige værdi

Forringelse af landbrugsmæssig værdi

Efter tidligere gældende praksis har der været fradrag for tab som følge af den vedvarende forringelse af den faste ejendoms landbrugsmæssige værdi efter endt udgravning.

Med reglerne i AL § 38 er praksis vedrørende fradrag for det varige tab af landbrugsmæssig værdi på ejendommen ikke videreført. Det skyldes, at der på fradragstidspunktet ikke er konstateret et tab, og at der desuden ikke kan være sikkerhed for, at et sådant (fremtidigt) tab vil fremkomme. I tilfælde af, at der ved afståelse af ejendommen opstår et tab, skal et sådant tab behandles efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

E.C.5.2.3 Udgifter til reetablering af arealet

Reetablering

AL § 38 indeholder ikke hjemmel til afskrivning på udgifter til reetablering af arealet. Hvorvidt virksomheden kan fradrage sådanne udgifter afgøres efter SL § 6, litra a, om driftsomkostninger.

E.C.5.2.4 Ikrafttræden

Ikrafttræden

Der har fra og med indkomståret 1999 ikke kunnet foretages fradrag for substansforbrug, hvis der ikke er blevet betalt en merpris for ejendommen, som kan henføres til forekomsterne.

E.C.5.3 Goodwill og andre immaterielle aktiver

AL indeholder i § 40, stk. 1-5, regler om afskrivning af goodwill og andre immaterielle aktiver mv. Erhverver kan afskrive fuldt ud i aftaleåret, mens han ikke har afskrivningsret i afståelsesåret, jf. AL § 40, stk. 1 og 4.

Afskrivningerne efter AL § 40, er som for de øvrige afskrivninger efter afskrivningsloven, ubundne. For personer fragår foretagne afskrivninger i den personlige indkomst, se dog PSL § 4, stk. 1, nr. 10-13 (anpartsreglerne).

Om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af goodwill, andre immaterielle aktiver og godtgørelser i form af engangsvederlag henvises til LVE, afsnit E.I.4 og E.I.5 .

E.C.5.3.1 Goodwill

Efter AL § 40, stk. 1, kan der ske afskrivning af det kontantomregnede vederlag for goodwill. Om definitionen af goodwill i skattemæssig henseende, se afsnit E.I.4.1.1 . Reglerne for goodwill er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill mv.

Efter AL § 40, stk. 1, kan afskrivning ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen. Tidspunktet for påbegyndelse af afskrivningen er en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. AL § 1.

E.C.5.3.1.1 Afskrivningssats

Goodwill afskrives på grundlag af anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Afskrivningen er ubunden, hvor den efter de hidtil gældende regler har været bunden.

Afskrivningsperioden er ved lov nr. 1105 af 29. december 1997 om afkortning af afskrivningsperioden for goodwill m.v. for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere afkortet fra 10 til 7 år. Efter AL § 60 kan goodwill, der er erhvervet før den 1. januar 1998, og som er afskrivningsberettiget efter den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16 F, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, fortsat kun afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er dog i forhold til de hidtil gældende regler ubunden fra og med indkomståret 1999.

E.C.5.3.2 Andre immaterielle aktiver

AL § 40, stk. 2, omhandler afskrivning af den kontantomregnede anskaffelsessum for en række immaterielle aktiver, som f.eks. særlig fremstillingsmetode (knowhow) eller lignende, patentret, forfatter- og kunstnerret, ret til mønster eller varemærke samt afskrivning af anskaffelsessummen for erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede i henhold til ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i AL kapitel 2 om driftsmidler og skibe, se afsnit E.C.2 .

Generelt om immaterielle rettigheder og afgrænsningen heraf, se afsnit E.I.4.2 .

Som hovedregel kan anskaffelsessummen for disse aktiver m.m. afskrives fra og med aftaleåret med indtil 1/7 årligt, idet afskrivningsperioden for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere som nævnt i pkt. 5.3.1.1 er 7 år. Efter AL § 60 kan andre immaterielle aktiver, der er erhvervet før den 1. januar 1998 dog kun afskrives med indtil 10 pct. årligt, idet afskrivningen dog i forhold til de hidtil gældende regler er ubunden fra og med indkomståret 1999. Ved erhvervelse før den 1. januar 1998 af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet er mindre end 10 år, afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode.

Afskrivningen efter AL § 40, stk. 2, er ubunden. Endvidere er der fuld afskrivning i aftaleåret og ingen afskrivning i afståelsesåret, hvor der efter de hidtil gældende regler har været pro anno afskrivning, jf. AL § 40, stk. 2 og 4.

Den nævnte hovedregel finder dog ikke anvendelse for immaterielle aktiver (rettigheder), som er beskyttet efter f.eks. ophavsretsloven, patentloven eller lignende love, og som erhverves på et tidspunkt, hvor den resterende beskyttelsesperiode er mindre end 7 år. For sådanne aktiver erstattes afskrivningssatsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet. Kan retsbeskyttelsesperioden ikke fastlægges præcist, skal anskaffelsessummen afskrives som for tidsubegrænsede rettigheder. Ved erhvervelse af f.eks. en patentret på et tidspunkt, hvor den resterende beskyttelsesperiode efter patentloven er 4 år, vil erhververen således være berettiget til at afskrive anskaffelsessummen med indtil 25 pct. årligt. Retten til at afskrive gælder alene så længe, aktivet (rettigheden) eksisterer. Når rettigheden ikke længere eksisterer, skal der heller ikke kunne foretages afskrivning. Afskrivningsretten for rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, bortfalder dermed ved beskyttelsesperiodens udløb, og der er ikke fradragsret for et eventuelt uafskrevet restbeløb, som måtte henstå på dette tidspunkt.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret. Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, LSR.1983,88. Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså LSR som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, , og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, - nu AL § 40, stk. 2, jf. LSR.1986.8. Om afskrivning på dyrkningsrettigheder vedrørende sukkerroer, se Skat 1990.4.299. (TfS 1990,206). Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se LSR.1983.85.

Generelt om definition af andre immaterielle aktiver end goodwill og afgrænsningen heraf overfor goodwill, se afsnit E.I.4.2 .

E.C.5.3.3 Godtgørelse og vederlag

AL § 40, stk. 3, indeholder regler om afskrivning af godtgørelse, der er ydet i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, visse vederlag ydet for påtagelse af konkurrenceklausuler samt vederlag for afløsning af visse pensionstilsagn.

Om godtgørelser mv. og afgrænsningen heraf, se afsnit E.I.4.2.3 og E.I.4.2.4 . Sådanne godtgørelser og vederlag afskrives af yderen med indtil 1/7 årligt, idet dog godtgørelser og ydelser, hvor pligten til at udrede de pågældende ydelser er indtrådt før den 1. januar 1998, kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er i modsætning til tidligere regler ubunden.

Der er dog efter AL § 40, stk. 3, 2. pkt., adgang til at straksfradrage sådanne ydelser, når ydelserne tilsammen udgør en andel fastsat som mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed.

E.C.5.3.4 Afskrivning i anskaffelses- og afståelsesår

AL § 40, stk. 4, indeholder en regel om, at der ikke kan foretages afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver samt retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt i det indkomstår, hvor et aktiv som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, sælges eller opgives. Reglen er en konsekvens af, at der er adgang til fuld afskrivning i aftaleåret, jf. ovenfor under pkt. 5.3 .

E.C.5.3.5 Afskrivningsgrundlaget

Anskaffelsessum på goodwill, andre immaterielle aktiver, godtgørelse for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul, når vederlaget ydes én gang for alle, og vederlag for afløsning af pensionstilsagn, skal kontantomregnes, jf. AL § 45. Der er fastsat nærmere retningslinier for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i TSS-cirk. 1998-32, se nærmere om kontantomregning i afsnit E.C.1.2.1 og E.I.2.3 . Afskrivning på vederlag for rettigheder mv., som måtte være erhvervet før den 19. maj 1993, sker efter de tidligere regler i LOSI. Se herom LVE 1993, afsnit E.C.8. For rettigheder mv., hvorom der før den 19. maj 1993 er indgået endelig aftale om overdragelse, foretages der afskrivning på grundlag af den nominelle købesum, mens købesummen skal kontantomregnes for så vidt angår rettigheder, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere. Ved afskrivning på de i AL § 40, stk. 3, nævnte ydelser, dvs. godtgørelse for opgivelse af agentur og lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, skal der dog kun foretages kontantomregning, hvis de pågældende godtgørelser og vederlag er erhvervet den 18. november 1993 eller senere. De omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden, f.eks. udgift til advokat, revisor og lignende, indgår i afskrivningsgrundlaget. Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4 . Er en rettighed erhvervet som gave eller arveforskud benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat ved erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig anvendes det pågældende formuegodes værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum. Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se LSR.1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

E.C.5.3.6 Interesseforbundne parter

Efter AL § 40, stk. 5, sker der en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget i tilfælde af overdragelse af goodwill mellem parter, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Det kan være mellem et selskab mv. og en person eller mellem selskaber mv. indbyrdes. Formålet med bestemmelsen er at hindre, at der ved overdragelse af goodwill kan opnås skattemæssige fordele på grund af det forhold, at erhververen som udgangspunkt kan afskrive på den fulde anskaffelsessum, medens overdrageren alene beskattes af en opnået fortjeneste. Erhververens afskrivningsgrundlag opgøres i sådanne tilfælde som anskaffelsessummen med fradrag af et beløb svarende til den ikke- afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, hvilket beløb svarer til overdragerens skattepligtige fortjeneste med tillæg af den uafskrevne del af overdragerens afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Bestemmelsen gælder alene for overdragelse af goodwill. Bestemmelsen svarer grundlæggende til den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16 F, stk. 4. I bestemmelsen er dog anvendt udtrykket selskaber mv., hvormed menes den type af selskaber mv., som er nævnt i SEL §§ 1 og 2 og FBL § 1, uanset om disse måtte være fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige eller uden skattepligt her til landet.

Et dansk moderselskab havde spurgt Ligningsrådet om de afskrivningsmæssige konsekvenser i forbindelse med moderselskabets erhvervelse af goodwill fra nogle udenlandske datterselskaber. Ligningsrådet svarede, at moderselskabets erhvervelse af goodwill fra et udenlandsk datterselskab ville medføre, at moderselskabets afskrivningsgrundlag i henhold til LL § 16 F, stk. 4, - nu AL § 40, stk. 5, skulle nedsættes med hele anskaffelsessummen for den fra datterselskabet erhvervede goodwill, idet ingen del af datterselskabets goodwill havde kunnet afskrives efter danske regler, da datterselskabet ikke havde været skattepligtigt til Danmark. Svaret blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt, at det danske moderselskabs afskrivningsgrundlag skulle nedsættes med det udenlandske selskabs ikke afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen opgjort efter danske regler, hvorved overdragerens skattepligtsforhold var uden betydning, TfS 2000, 65 LSR.

Overdragelse mellem personer er ikke omfattet. Bestemmelsens afgrænsning af interesseforbundne parter afviger fra den sædvanlige forståelse af begrebet, jf. om den sædvanlige forståelse heraf, afsnit E.I.4.1.3.1 . Afgrænsningen i AL § 40, stk. 5, omhandler overdragelser, hvor den ene af parterne i overdragelsen som følge af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Bestemmende indflydelse er for så vidt angår aktiebesiddelse snævrere afgrænset end hovedaktionærbegrebet i ABL § 11, stk. 2-4, hvor også aktier tilhørende familiemedlemmer medregnes. Der vil f.eks. være tale om bestemmende indflydelse ved aktiebesiddelse, hvis den ene part i overdragelsesaftalen direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen eller råder over mere end 50% af stemmeværdien hos den anden part. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvori den pågældende part ejer mere end 50% af aktiekapitalen. Overdragelser mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber vil således være omfattet af bestemmelsen. Eksempelvis vil overdragelser mellem moder- og datterselskaber, hvor moderselskabet ejer mere end 50% af aktiekapitalen, være omfattet af bestemmelsen. Bestemmende indflydelse - direkte eller indirekte - vil også foreligge ved overdragelse mellem selskaber m.v., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber samt ved overdragelse mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personerne fra gruppen, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Eksempelvis vil overdragelse fra et interessentskab til et selskab eller omvendt være omfattet af AL § 40, stk. 5, hvis den samme kreds af personer i forhold til såvel interessentskabet som selskabet besidder mere end 50% i ejerandel/kapitalandel eller råder over mere end 50% af stemmerne. En overdragelse fra et interessentskab til et A/S, hvor tre interessenter i I/S'et ejer en andel på 1/3 hver, og hvor to af interessenterne tilsammen ejer mere end 50% af aktierne og/eller råder over mere end 50% af stemmerne, vil være omfattet af AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt overdragelsen af tandlægevirksomhed fra et af tandlægerne X og Y hver især 50% ejet tandlæge-ApS til et nystiftet ApS eller til et nystiftet interessentskab, ejet af tandlægerne X og Z med hver 50%, ville være omfattet af værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, -nu AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet fandt, således som sagen forelå oplyst, at ingen af overdragelsens parter kunne anses for at have bestemmende indflydelse i LL § 16 F, stk. 4's forstand, TfS 1997, 87.

E.C.5.3.7 Afskrivninger efter SL § 6a - Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. De af et selskab afholdte rationaliseringsugifter blev af Landsskatteretten anset for så betydelige i forhold til selskabets størrelse, at de kunne afskrives over en 5-årig periode, TfS 1997, 126. Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler. Se afsnit E.C.4.9 om afskrivning af ombygningsudgifter for lejede lokaler.

E.C.5.4 Straksafskrivning af knowhow og patentrettigheder mv.

Efter AL § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv i stedet for at skulle afskrives efter AL § 40, stk. 2, med indtil 1/7 årligt, fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt. Der er således valgfrihed mellem at afskrive udgifterne efter reglerne i AL § 40 over en periode med indtil 1/7 årligt som nævnt i pkt. 5.3 eller straksafskrive udgiften efter AL § 41. Valgfriheden gælder dog kun for knowhow eller patentrettigheder, der er erhvervet i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i LL § 8 L.

Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. Også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder kan straksafskrives. Efter AL § 41, stk. 2, skal salgssummen for salg af knowhow eller patentrettigheder eller licens- eller brugsrettigheder hertil i tilfælde, hvor anskaffelsesudgiften er fradraget fuldt ud i den skattepligtige indkomst efter AL § 41, stk. 1, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted.

I øvrigt om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af knowhow og patentrettigheder henvises til LVE afsnit E.I.4.2.1 og E.I.5 .

E.C.5.4.1 Ikrafttræden

Har en virksomhed afholdt udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder i indkomståret 1998 eller tidligere, kan restbeløbet ikke straksafskrives i indkomståret 1999 eller senere efter den nye regel i AL § 41, stk. 1, 2. pkt. Betingelsen for straksfradrag, der går ud på, at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, kan i denne situation ikke anses for at være opfyldt.

E.C.5.5 Udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme

AL § 42 indeholder regler om afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af værelser i landbrugesejendomme, når værelserne anvendes til udlejning til turister.

Afskrivningsadgangen gælder alene for udgifter afholdt til ombygning og forbedring af værelser i eksisterende bygninger på landbrugsejendommen.

Den skattepligtige kan kun afskrive de udgifter, som vedkommende har afholdt. Derimod kan der ikke ske afskrivning på den del af anskaffelsessummen for en erhvervet landbrugsejendom, der kan henføres til værelser, som allerede inden erhvervelsen er ombygget og indrettet til landboturisme.

Adgangen til afskrivning af de nævnte udgifter kan i øvrigt kun ske i landbrugsejendomme, der kan anses for erhvervsmæssigt drevet efter skattelovgivningens almindelige regler og praksis herfor.

E.C.5.5.1 Afskrivningssats og småbeløb

Afskrivningssats og småbeløb

Efter AL § 42, stk. 1, kan de nævnte udgifter afskrives med indtil 20 pct. årligt, jf. dog nedenfor om AL § 42, stk. 3 og 4.

Efter AL § 42, stk. 2, kan afholdte udgifter, der ikke overstiger et samlet beløb på 9.500 kr. (2000-beløb) i indkomståret, straksafskrives.

E.C.5.5.2 Betingelser for afskrivning

Betingelser for afskrivning

Efter AL § 42, stk. 3, kan en skattepligtig kun foretage afskrivning af udgifter, hvis den pågældende udlejning er momspligtig. Det indebærer, at langtidsudlejning af værelser ikke giver adgang til afskrivning, idet en sådan udlejning ikke er momspligtig. Det er tilstrækkeligt, at værelserne kun i en del af året anvendes til momspligtig udlejning. Egen benyttelse af værelserne i en del af året hindrer ikke adgang til afskrivning.

Også den, der forpagter en landbrugsejendom vil kunne foretage afskrivning af de nævnte udgifter, jf. AL § 42, stk. 1, sidste pkt.

Efter AL § 42, stk. 4, kan de årlige afskrivninger ikke overstige årets skattepligtige indtægter.

E.C.5.5.3 Beskatning ved salg

Beskatning ved salg

AL § 42, stk. 5, indeholder en regel om, at ved afståelse af værelser som nævnt i AL § 40, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værelser vil normalt kun kunne afstås ved afståelse af den bygning, hvori de pågældende værelser befinder sig. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, jf. således AL § 42, stk. 5, sidste pkt.

Værelser til landboturisme afstås i forbindelse med, at selve den faste ejendom afstås. Derfor skal der ved salg af den bygning, hvori de afskrivningsberettigede værelser til landboturisme befinder sig, ske en opgørelse af fortjeneste eller tab vedrørende ombygning og forbedring af de pågældende værelser.

Til brug for opgørelsen af fortjeneste og tab på ombygnings- og forbed- ringsudgifterne må der for at kunne opgøre ombygningens og forbedringens andel af salgssummen ske en fastlæggelse af det beløb, som salgssummen ville have udgjort uden de afholdte udgifter til ombygning og forbedring. Fortjeneste eller tab opgøres herefter som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne udgift.

E.C.5.5.4 Ikrafttræden

Ikrafttræden

En skattepligtig, der allerede i indkomståret 1998 eller i et tidligere indkomstår har afholdt udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme, kan afskrive disse udgifter fra og med indkomståret 1999. Afskrivningsgrundlaget herfor er de oprindeligt afholdte faktiske udgifter til ombygningen og forbedringen.

E.C.5.6 Tilslutningsudgifter

AL § 43 vedrører afskrivning på tilslutningsafgifter. Indtil indkomståret 1999 har tilslutningsafgifter kunnet afskrives efter LL § 8 C. Efter LL § 8 C har afgifter i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, herunder anlæg, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, kunnet fradrages i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.

Denne bestemmelse er med visse ændringer overført til AL § 43.

Efter AL § 43, stk. 1, kan der ske afskrivning af de afgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden. Blandt de anlæg, hvor tilslutning kan have betydning for den erhvervsmæssige produktion, kan nævnes vandforsyningsanlæg, kloakanlæg, elektricitetsanlæg og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg. Det samme er tilfældet med anlæg, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, såsom vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning af støjgener.

E.C.5.6.1 Afskrivningssats og småbeløb

Afskrivning kan ske med indtil 20 pct. årligt. Hvis tilslutning til det pågældende anlæg både tjener et erhvervsmæssigt og privat formål, er det alene den del af tilslutningsafgiften, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, som der kan afskrives på.

Efter AL § 43, stk. 2, kan den skattepligtige i det tilfælde, hvor tilslutningsafgiften ikke overstiger et beløb på 9.500 kr. (2000-beløb) , vælge at fradrage (straksafskrive) hele afgiften i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori afgiften afholdes.

Efter AL § 43, stk. 3, anses tilslutningsafgiften for afholdt efter AL § 43, stk. 1 og 2, når den er forfalden til betaling.

E.C.5.6.2 Salg af det aktiv, som er tilsluttet anlægget

AL § 43, stk. 4, indeholder en regel for det tilfælde, hvor det aktiv, som er blevet tilsluttet anlægget, sælges, inden tilslutningsafgiften er afskrevet fuldt ud. I denne situation kan den skattepligtige fradrage restbeløbet i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori salget af aktivet sker.

AL § 43, stk. 5, indeholder en regel, hvorefter tilslutningsafgiften i forbindelse med opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved et salg af et aktiv, der omfatter tilslutningen til anlægget, ikke kan tillægges anskaffelsessummen for det solgte aktiv. Der skal således ikke ske opgørelse af genvundne afskrivninger. Tilslutningen til anlægget repræsenterer ikke et formuegode, der kan afstås særskilt, og der er derfor ikke tale om, at der opnås en afståelsessum for tilslutningsafgiften som sådan og dermed heller ikke om, at der kan opnås genvundne afskrivninger eller tab.

Køberen kan ikke afskrive på tilslutningsafgiften, da køberen ikke har afholdt den pågældende tilslutningsafgift. Har tilslutningsafgiften forøget værdien af et afskrivningsberettiget aktiv, indgår denne værdiforøgelse i den anskaffelsessum for aktivet, som køberen vil kunne afskrive på.

Hvis en del af en afståelsessum for et aktiv anses som betaling for værdien af en tilslutning som nævnt i AL, § 43, stk. 1, skal denne del efter AL § 43, stk. 6, medregnes til afståelsessummen for det aktiv, der er blevet tilsluttet anlægget, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori aktivet sælges.

E.C.5.6.3 Ikrafttræden

Den gældende afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999. I lovens ikrafttrædelsesregler i kapitel 7, er der ikke fastsat særlige regler for ikrafttræden af AL § 43. Tilslutningsafgifter, der afholdes i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, vil derfor skulle afskrives med indtil 20 pct. årligt. Afgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, og som ikke er fuldt afskrevet eller straksfradraget efter de hidtil gældende regler i LL § 8 C, skal derfor fra og med indkomståret 1999 afskrives efter AL § 43. Det vil sige, at hvis afgiften udgør et beløb under 9.500 kr. (2000-beløb) , kan beløbet afskrives fuldt ud.

Reglerne i AL § 43, stk. 4 og 5, finder også anvendelse for tilslutningsafgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, ved salg i indkomståret 1999 og senere af det aktiv, som er tilsluttet anlægget.

E.C.5.7 Straksafskrivning af aktiver, når udgifter er betalt ved visse tilskud

AL § 44 indeholder regler om adgang til straksfradrag for anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, når udgiften helt eller delvis er betalt ved visse nærmere opregnede tilskud.

AL § 44 svarer til de tidligere bestemmelser i LL § 27 B, der var gældende til og med indkomståret 1998. Der er dog i forhold til de tidligere bestemmelser sket ajourføring af henvisninger til forordninger og love i nr. 2 - 5 og 7 - 11, og nogle sproglige justeringer.

Det drejer sig om følgende tilskud

Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.

Tilskud, der er ydet efter lov om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.

Tilskud, der er ydet af det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet (FIUF) i henhold til rådsforordning nr. 2080/93 af 20. juni 1993.

Tilskud, der er ydet af det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet (FIUF) i henhold til rådsforordning nr. 3699/93 af 21. december 1993 med senere ændringer. Det gælder dog ikke tilskud efter art. 8, stk. 2, til fiskefartøjers endelige ophør med fiskeri.

Tilskud, der er ydet efter lov om strukturforanstaltninger vedrørende fiskerisektoren. Det gælder dog ikke tilskud, der er ydet efter lovens bestemmelser om støtte til fiskefartøjers endelige ophør i dansk erhvervsfiskeri.

Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.

Mål 5 b-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 2052/88 af 24. juni 1988, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2081/93 af 20. juli 1993, til fremme af udviklingen i særlige landdistrikter samt tilhørende nationale tilskud.

Mål 2-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 2052/88 af 24. juni 1988, som ændret bl.a. ved rådsforordning 2081/93 af 20. juli 1993, til områder i industriel tilbagegang, samt tilhørende nationale tilskud.

Interreg-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2082/93 af 20. juli 1993, til samarbejdsprojekter, der rækker over landegrænser, samt tilhørende nationale tilskud.

Leader-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2082/93 af 20. juli 1993, til fremme af udviklingen i særlige landdistrikter samt tilhørende nationale tilskud.

Tilskud, der er ydet efter lov om statstilskud til energibesparelser m.v. i erhvervsvirksomheder

Efter AL 44, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver - uanset reglerne i AL - straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud som nævnt ovenfor.

Efter AL § 44, stk. 3, behandles straksafskrivninger, der er foretaget efter AL § 44, stk. 2, som afskrivninger.

I AL § 44, stk. 4, er fastsat, at når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et aktiv efter AL § 44, stk. 2, kan afskrivning på dette aktiv kun foretages på anskaffelsessummen efter fradrag af det straksafskrevne beløb.

E.C.5.7.1 Ikrafttræden

AL § 44 har virkning fra og med indkomståret 1999.

Lov nr. 434 af 26. juni 1998 om konsekvensændringer som følge af afskrivningsloven samt ændringer af ejendomsavancebeskatningsloven m.m. indeholder i § 16, stk. 11 - 13, særlige regler for anvendelsen af reglerne i LL § 27 B for tilskud, der er erhvervet før indkomståret 1999, samt ændring af enkelte bestemmelser i LL § 27 B for visse tilskud erhvervet før indkomståret 1999.

I lov nr. 434 af 26. juni 1998 er i § 16, stk. 11, fastsat, at for tilskud, der er erhvervet i indkomståret 1992 eller tidligere, finder de hidtil gældende regler i LL § 27 B, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991, fortsat anvendelse. Efter LL § 27 B i den affattelse, som bestemmelsen havde indtil lov nr. 237 af 8. april 1992, kunne en række erhvervsmæssige tilskud beskattes inden for en 10 års periode, der begynder med det indkomstår, hvori tilskuddet er erhvervet. Reglerne i § 2, stk. 2 - 6, i lov nr. 237 af 8. april 1992 indeholder alene overgangsregler som følge af, at den tidligere affattelse af LL § 27 B om udsat beskatning i op til 10 år fortsat skal finde anvendelse for tilskud, der er erhvervet inden udgangen af 1992. § 2, stk. 4, i lov nr. 237 af 8. april 1992 indeholder alene en ajourføring af henvisningerne i den tidligere ligningslovens § 27 B, til nyere love og forordninger. § 2, stk. 5 og 6, i lov nr. 237 af 8. april 1992, der er vedtaget ved § 24 i lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændringer som følge af DSL og DBSL, indeholder en tilpasning af regler i den tidligere LL § 27 B til den nye struktur i DBSL.

I lov nr. 434 af 26. juni 1998 er der endvidere i § 16, stk. 12 og 13, sket en ajourføring af henvisninger i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 27 B til forordninger og love. Forordningerne 2080/93 og 3699/93 har afløst forordningerne 4028/86 og 4042/89. De nye forordninger har betydning for tilskud, der er udbetalt den 1. januar 1994 eller senere. Lov nr. 483 af 12. juni 1996 har afløst lov nr. 154 af 11. april 1984 og lov nr. 222 af 22. april 1987. Den nye lov har betydning for tilskud, der er udbetalt den 1. januar 1997 eller senere. Reglerne § 16, stk. 12 og 13, vil få virkning for tilskud, der er udbetalt på de nævnte datoer eller senere, dog senest inden udgangen af indkomståret 1998.

I lov nr. 434 af 26. juni 1998 er det således i § 16, stk. 12, fastsat, at de hidtil gældende bestemmelser i LL § 27 B, stk. 1, nr. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, også finder anvendelse på tilskud, der er ydet af det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet (FIUF) i henhold til forordning nr. 2080/93 fra Det Europæiske Økonomiske Fællesskab om gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2052/88 for så vidt angår det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet eller i henhold til forordning nr. 3699/93 fra Det Europæiske Økonomiske Fællesskab om kriterier og betingelser for EF-strukturinterventioner inden for fiskeri, akvakultur og forarbejdning og afsætning af fiskerivarer og akvakulturprodukter, når tilskuddet er udbetalt den 1. januar 1994 eller senere. Det gælder dog ikke tilskud efter art. 8, stk. 2, i sidstnævnte forordning til fiskefartøjers endelige ophør med fiskeri.

Endvidere er der i lov nr. 434 af 26. juni 1998 i § 16, stk. 13, fastsat, at de hidtil gældende regler i LL § 27 B, stk. 1, nr. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, også finder anvendelse på tilskud, der er ydet efter lov nr. 483 af 12. juni 1996 om strukturforanstaltninger vedrørende fiskerisektoren, når tilskuddet er udbetalt den 1. januar 1997 eller senere. Det gælder dog ikke tilskud, der er ydet efter sidstnævnte lovs § 3, nr. 1, om støtte til fiskefartøjers endelige ophør i dansk erhvervsfiskeri.

E.C.5.8 Drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter

Definitioner

Ved jordbrugsbedrifter forstås bedrifter, der anvendes til skovbrug, landbrug, erhvervsgartneri, erhvervsfrugtavl, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed.

Markvandingsanlæg består henholdsvis af jordfaste dele og ikke jordfaste dele. Ved jordfaste dele af markvandingsanlæg forstås de dele af et mekanisk vandingsanlæg, der ved nedgravning i jorden eller på anden måde bringes i varig forbindelse med ejendommen. Disse dele består hovedsagelig af jordledninger, inklusive hydratanter, brønde, boringer og elinstallationer (bortset fra motor og pumpe).

Henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonti kan anvendes til forlods afskrivning på dræningsanlæg.

Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt den skattepligtige er ejer af vandløbet, jf. LSRM 1986, 5.

E.C.5.8.1 Afskrivningssats

Udgifter afholdt til opførelse af dræningsanlæg og jordfaste dele af markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter kan afskrives med indtil 20 pct. årligt fra og med det indkomstår, hvori anlægget er færdiggjort og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 27, stk. 1. Til opførelse henregnes dels nyopførelse af anlæg, dels renovering og forbedring af et bestående anlæg. Det fremgår af bestemmelsen, at der er tale om en ubunden afskrivning. Det er som udgangspunkt en betingelse, at anlægget og den bedrift, som anlægget skal tjene, har samme ejer, men i henhold til AL § 27, stk. 2, kan forpagteren af ejendommen afskrive på udgifter til anlæg på samme vilkår som ejeren. Det er dog en forudsætning herfor, at forpagteren selv har afholdt udgiften til anlægget.

Vedligeholdelse

Almindelig vedligeholdelse af eksisterende anlæg kan som hidtil fratrækkes som en driftsomkostning efter SL § 6. Se i denne forbindelse også Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1987, 308.

Udgifter til ikke jordfaste dele af markvandingsanlæg kan afskrives som driftsmidler efter AL kapitel 2.

Reglen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag af ombygnings- og forbedringsudgifter gælder ikke for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

E.C.5.8.2 Succession

Ved salg af den ejendom, hvor anlægget findes, inden udgiften er afskrevet fuldt ud, indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende afskrivningen, jf. successionsreglen i AL § 27, stk. 3. Dette indebærer, at erhververen fortsætter afskrivningerne for den del af udgiften, der endnu ikke er afskrevet af sælgeren. Erhververen skal anvende den udgift, som sælgeren har afholdt, som sit afskrivningsgrundlag. Successionsreglen gælder, selv om anlæggene er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere. AL § 27, stk. 4, 1. pkt., er en tilsvarende regel om adgang til succession i tilfælde af ophør af forpagtningsaftalen, således at det forpagtede går tilbage til ejeren. Efter bestemmelsen opnår ejeren adgang til at succedere i forpagterens afskrivninger på udgifter til anlæg, som forpagteren har afholdt i forpagtningsperioden. Ejeren fortsætter således forpagterens afskrivninger på samme måde som beskrevet ovenfor vedrørende AL § 27 stk. 3. AL § 27, stk. 4, 2. pkt., er en tilsvarende bestemmelse om succession i de tilfælde, hvor der sker videreforpagtning fra en forpagter til en ny forpagter. Den ny forpagter fortsætter afskrivningerne på samme vilkår som nævnt ovenfor vedrørende AL § 27, stk. 3.

Dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere

Efter AL § 59 afskærer bestemmelsen i AL § 27 ikke adgangen til at foretage afskrivning på dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de hidtil gældende regler i AL § 29 S, jf. lovbkg. nr. 932 af 24. okt. 1996, kunne afskrives på dræningsanlægget. Tilsvarende afskærer AL § 27 heller ikke adgangen til at foretage afskrivning på jordfaste dele af et markvandingsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de hidtil gældende regler i AL § 18, stk. 1, litra c, eller SL § 6, stk. 1, litra a, har kunnet afskrives på de jordfaste dele af markvandingsanlægget.

En skattepligtig, der for indkomtsåret 1998 eller tidligere kan afskrive på et anlæg, selv om vedkommende ikke selv har opført eller renoveret anlægget, kan således fortsat afskrive på anlægget i 1999 og følgende indkomstår. Afskrivningen skal dog ske efter reglerne i AL § 27. Det vil sige, at der kan afskrives med indtil 20 pct. årligt, hvor der for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt og for markvandingsanlæg med satsen for bygningsafskrivninger m.v. Der skal heller ikke ske beskatning af genvundne afskrivninger. Om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 og tidligere, henvises til Ligningsvejledningen for 1998, E.E.3.1 (dræningsanlæg) og E.E.3.4 (markvandingsanlæg).

E.C.5.8.3 Grundforbedring i øvrigt

Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven, se nærmere E.E.4.1.1 .

E.C.5.9 Udgifter til kunstnerisk udsmykning

Ved lov nr. 1287 af 20/12 2000 blev der indført regler om adgang til under nærmere angivne betingelser at afskrive på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, jf. AL § 44 A. Reglerne i AL § 44 A har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning af en bygning den 1. januar 2001 eller senere, hvor opførelsen, ombygningen og tilbygningen af bygningen, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til, påbegyndes den 1. januar 2001 eller senere.

Reglerne i AL § 44 A afviger fra det eksisterende afskrivningssystem på to punkter

For det første er der tale om et brud med princippet om, at skattemæssige afskrivninger forudsætter, at der sker en værdiforringelse af det afskrivningsberettigede aktiv som følge af den erhvervsmæssige benyttelse. Dette vil som den altovervejende hovedregel ikke være tilfældet med kunstnerisk udsmykning. Fravigelsen af dette grundprincip skyldes et ønske om at støtte kunstnere, og skal ikke ses som en generel fravigelse af grundprincippet. I de situationer, hvor der sker en værdiforringelse af den kunstneriske udsmykning som følge af den erhvervsmæssige benyttelse, vil der kunne afskrives efter de almindelige regler - f.eks. om afskrivning på driftsmidler i afskrivningslovens kap. 2. For at undgå at der kan foretages dobbelt afskrivning, er afskrivning efter § 44 A udelukket i de situationer, hvor der kan afskrives efter andre bestemmelser i afskrivningsloven, jf. således AL § 44 A, stk. 2.

For det andet er det for så vidt angår udgifter til kunstnerisk udsmykning ikke et krav, at det indkøbte aktiv skal kunne benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

E.C.5.9.1 Akademiraadets godkendelse

Det følger af AL § 44 A, stk. 3, at det er en forudsætning for, at der kan afskrives på en kunstnerisk udsmykning, at Det Kongelige Akademi for de skønne kunster, Akademiraadet,har foretaget en kunstnerisk godkendelse af den pågældende udsmykning. Akademiraadet vil løbende udarbejde en ajourført fortegnelse med forhåndsgodkendelser over kunstnere, hvis værker umiddelbart vil være afskrivningsberettigede. I fortegnelsen vil indgå de kunstnere og arkitekter, der er medlemmer af Kunstnersamfundet, af Billedkunstnernes Forbund, af Danske Billedkunstneres Fagforening, af Danske Kunsthåndværkere, af Foreningen Danske Designere og de kunstnere, der har gennemført uddannelsen på Kunstakademiets Billedkunstskoler. Det skønnes, at fortegnelsen vil omfatte ca 2.400 kunstnere. Det er op til Akademiraadet at vurdere, om eventuelle yderligere kunstnergrupperinger skal medtages. Med hensyn til kunstnere, der ikke er optaget i fortegnelsen, træffer Akademiraadet afgørelse om, hvorvidt en kunstnerisk udsmykning er afskrivningsberettiget. Afgørelsen træffes efter en konkret vurdering af en færdigudarbejdet skitse eller et på forhånd udarbejdet projektudkast for den kunstneriske udskykning. Akademiraadet forventes i sin vurdering bl.a. at lægge vægt på den kunstneriske kvalitet og den kunstneriske talent i det pågældende værk.

E.C.5.9.2 Afskrivningsrettens omfang

Der kan efter AL § 44 A, stk. 1, afskrives på en kunstnerisk udsmykning, der er erhvervet i forbindelse med opførelse samt om- eller tilbygning af en erhvervsmæssigt benyttet ejendom, som ikke anvendes til beboelse. Endvidere kan erhververen af en bygning efter AL § 44 A, stk. 10, afskrive på den kunstneriske udsmykning, når den kunstneriske udsmykning overdrages sammen med den bygning, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller udsmykker i øvrigt.

Det udsmykningsbegreb, der anvendes i AL § 44 A, omfatter såvel ophængning af kunstværker og opstilling af skulpturer og kunstneriske installationer m.v. For at imødegå eventuelle misbrugsmuligheder i forholdet mellem privat- og erhvervssfæren er afskrivningsadgangen efter AL § 44 A begrænset til kunstnerisk udsmykning af rent erhvervsmæssigt benyttede bygninger, idet der dog ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse, dvs. bygninger omfattet af AL § 14, stk. 2, nr. 4. Endvidere er det i AL § 44 A, stk. 4, bestemt, at den kunstneriske udsmykning skal placeres i eller ved den bygning, som den knytter sig til - dvs. at den kunstneriske udsmykning skal placeres i eller ved den bygning, der ligger til grund for afskrivningsretten på den kunstneriske udsmykning. Mens det er objektivt konstaterbart, om en kunstnerisk udsmykning befinder sig i en bygning, kan det være vanskeligere at vurdere, om en kunstnerisk udsmykning befinder sig ved en bygning. Ved den vurdering, der foretages efter bestemmelsen, skal der bl.a. lægges vægt på, om den kunstneriske udsmykning befinder sig i en naturlig nærhed af bygningen, og om placeringen har været forudsat fra opsætningen af den kunstneriske udsmykning.

E.C.5.9.3 Afskrivningsgrundlag, sats m.v.

Afskrivningsret efter AL § 44 A er betinget af, at den samlede anskaffelsessum ved opførelse, ombygning eller tilbygning af bygningen overstiger 1 mio. kr. inkl. moms. I det omfang en bygherren kan afløfte momsbetalingen af anskaffelsessummen på bygningen, reduceres den afskrivningsberettigede udgift til den kunstneriske udsmykning. Hvis anskaffelsessummen til opførelse af en bygning f.eks. er på 1,1 mio. kr., og bygherren kan afløfte momsen på anskaffelsessummen, kan der afholdes udgifter til kunstnerisk udsmykning på 1 pct. af de resterende 880.000 kr., dvs. 8.800 kr. Ved opgørelsen af beløbsgrænsen ses der bort fra eventuelle udgifter til installationer efter AL § 15. Der kan afskrives lineært med op til 5 pct. årligt.

Det en betingelse for at kunne afskrive efter AL § 44 A, stk. 1, at udgiften til den kunstneriske udsmykning senest afholdes inden udgangen af det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori opførelsen, ombygningen eller tilbygningen er færdiggjort.

Udgifterne afskrives særskilt for hver enkelt kunstnerisk udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 4. Der kan ikke afskrives på kunst, der indkøbes uafhængigt af opførelse, ombygning eller tilbygning af en bygning, ligesom der ikke kan afskrives på kunst, der er indkøb til indretning af lejede lokaler.

Ved den fordeling af den kontantomregnede anskaffelsessum på de enkelte aktiver, som parterne skal foretage i medfør af AL § 45, skal parterne tillige foretage en fordeling af den kontante anskaffelsessum for den enkelte kunstneriske udsmykning.

E.C.5.9.4 Skade på kunstnerisk udsmykning

Det følger af AL § 44 A, stk 8, at reglerne i AL § 24, stk. 1-5, følges, hvor der foreligger skade på den kunstneriske udsmykning, og hvor den skattepligtige har modtaget erstatnings- eller forsikringssum som følge af skaden. Der henvises i denne forbindelse til beskrivelsen af disse regler i afsnit E.C.4.7.1 - E.C.4.7.4.

Hvis der sker en skade på den kunstneriske udsmykning, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, reguleres afskrivningen af den kunstneriske udsmykning efter reglerne i AL § 23, se E.C.4.7 .

E.C.5.9.5 Ophør af afskrivningsretten

Der kan ikke foretages afskrivninger på den kunstneriske udsmykning i det indkomstår, hvor bygningen, som den kunstneriske udsmykning er en del af, sælges eller nedrives, idet dette - ligesom andre former for ophør med den kunstneriske udsmykning - sidestilles med salg, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt. For tilfælde, hvor den kunstneriske udsmykning ikke er en integreret del af en bygning, kan der tilsvarende ikke foretages afskrivning i det indkomstår, hvor den kunstneriske udsmykning sælges, nedrives eller bortskaffes på anden vis, jf. AL § 44 A, stk. 6, 1. pkt. Med bortskaffelse på anden vis tænkes på situationer, hvor den kunstneriske udsmykning ophører med at anvendes som udsmykning for bygningen, destrueres, ophugges, bortsmides eller på anden vis fjernes fra bygningen. Såfremt den kunstneriske udsmykning fjernes fra den bygning, den er en del af eller knytter sig til, sidestilles dette også med salg, uanset om den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode, eller om der er tale om en mere permanent flytning af den kunstneriske udsmykning. Dette følger af AL § 44 A, stk. 5. Der foreligger dog ikke salg i de situationer, hvor den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode med henblik på reparation, vedligeholdelse eller lignende. Derimod vil overflytning fra virksomhedssfæren til privatsfæren skulle sidestilles med salg. Ifølge AL § 44 A, stk. 6, bortfalder afskrivningsretten endvidere fra og med det indkomstår, hvor bygningen overgår til ikke at blive benyttet 100 pct erhvervsmæssigt. Også denne situation sidestilles med salg af den kunstneriske udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt. Retten til afskrivning retableres ikke, hvis bygningen på et senere tidspunkt igen overgår til 100 pct. erhvervsmæssig benyttelse.

Opgørelse af fortjeneste eller tab

Fortjeneste eller tab ved salg af den kunstneriske udsmykning medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i afskrivningslovens §§ 21, stk. 2, 1. og 2. pkt. og stk. 3

og 5. Ved salg menes alle former for salg af den kunstneriske udsmykning, hvad enten den kunstneriske udsmykning sælges separat eller sammen med den bygningen, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til. Ved nedrivning og bortskaffelse på anden vis af en kunstnerisk udsmykning medregnes eventuelle salgssummer for materialer mv. Hvis f.eks. en statue sælges som gammelt jern, skal salgssummen for jernet således medregnes ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Fortjenesten skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Som anført i AL § 21, stk. 2, 2. pkt., skal den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Da der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til kunstnerisk udsmykning før anskaffelsesåret, skal der ikke tages højde for forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger i opgørelsen af fortjeneste

eller tab. Tab opgøres efter reglen i § 21, stk. 3, hvorefter tabet skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen for den enkelte kunstneriske udsmykning. Hvis såfremt en kunstnerisk udsmykning, der er ejet af en eller flere personer, sælges til et selskab m.v., og ejerkredsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde, kan der ikke opnås fradrag for tabet. Dette følger af AL § 21, stk. 5.

E.D Henlæggelser

E.D.1 Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbekendtgørelse nr. 933 af 24. oktober 1996 som senest ændret ved lov nr. 958 af 20. december 1999 Til loven er knyttet bekendtgørelse nr. 22 af 11. januar 1989 og bekendtgørelse. nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen). Til loven er endvidere knyttet cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984.

Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke længere henlægges til investeringsfonds, jf. IFL § 4, stk, 1.

Efter loven kunne personer, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed årligt henlægge en del af overskuddet til en investeringsfond med henblik på senere investeringer. Henlæggelsen skulle udgøre mindst 5.000 kr. og kunne for indkomståret 1997 højst udgøre 10 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret.

Indskud på en investeringsfondskonto skulle foretages på en særlig konto i et dansk pengeinstitut. Investeringsfondsmidlerne kunne placeres på en gevinstopsparingskonto, ligesom skatteyderen kunne vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Efter investeringsfondsloven var der ikke mulighed for at anbringe indskud i værdipapirer.

Henlæggelsen blev fratrukket i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen blev foretaget.

Med hensyn til de tidligere gældende regler om henlæggelse til investeringsfonds henvises til LVE 1997, afsnit E.D.1.

E.D.1.1 Benyttelse af henlæggelsen IFL §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Se E.D.1.2.1 .

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se eksemplet i skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 26.

Dispensation

Ifølge bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 8, nr. 6 kan den kommunale skattemyndighed forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb, jf. IFL § 6, stk. 2.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, hvis skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse. Det er imidlertid ikke en ufravigelig betingelse for fristforlængelsen, at skatteyder inden fristens udløb har købt et aktiv. Til illustration heraf, se TfS 2000, 561 ØLD, der vedrører fristforlængelse efter etableringskontoloven.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. UfR 1966,648 ØLD. Se dog LSRM 1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

E.D.1.1.1 Forlods afskrivning IFL § 3

Hvilke formuegoder

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. Told Skat Nyt 1991.3.120, (TfS 1990, 523 ØLD). Anskaffelse af driftsmidler mv., der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, berettiger ikke til forlods afskrivning. Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 45, jf. TSS-cirkulære 1998-32. Henlæggelser til investeringsfonds kan ikke benyttes til forlods afskrivning på maskiner, inventar og andre driftsmidler samt edb-software, der er omfattet af reglerne om straksafskrivning i AL § 6, stk. 1, såfremt den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives. Vestre Landsret fandt i TfS 1998, 74, at en autocamper måtte anses som en personbil i henhold til IFL § 3, stk. 7, og at investeringsfondsmidler herefter ikke kunne anvendes til forlods afskrivning på autocamperen, der var anskaffet til udlejning uden fører. Der kan frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af køreskolevogne, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se Skatteministeriets kommentar i TfS 1994, 304.

Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk. 6. Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 45, jf. TSS-cirkulære 1998-32.

Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 14, samt installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 45, jf. TSS-cirkulære 1998-32, skal omregnes til kontantværdi, se E.C.4. Der kan forlods afskrives på installationer der anvendes erhvervsmæssigt jf. AL § 15, stk. 2. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger m.v., der afskrives efter AL § 25. Det drejer sig om ejendomme, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, eller en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul. Det drejer sig endvidere om bygninger på lejet grund. Ligeledes kan der ikke forlods afskrives på ombygningsudgifter på lejede lokaler, der afskrives efter AL § 35.

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontant værdi i henhold til AL § 45, jf. TSS-cirkulære 1998-32.

Immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, bortset fra udbyttekontrakter.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler mv. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2.

Det følger af TfS 1995, 753 LSR, at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter den tidligere AL § 21, stk. 2-3. Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de oven for under 1-5 nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, jf. IFL § 3, stk. 1, sidste pkt..

Ægtefæller IFL § 3, stk. 5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser, jf. lovens § 3, stk. 5. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd. 40.10.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til virksomheden, jf. lovens § 3, stk. 6. Se skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Se i øvrigt om ægtefæller E.D.1.1.2 .

Afskrivningsgrundlag IFL § 7, stk. 3

Den forlods afskrivning, der foretages, medfører at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser. For installationer omfattet af afskrivningslovens § 15, stk. 3, udgør henlæggelsen det beløb der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, og henlæggelsen omregnes til den beregnede afskrivning, som anskaffelsessummen reduceres med.

Hvornår kan der afskrives

Henlæggelser kan kun benyttes til forlods afskrivning for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. Selskabers benyttelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på udlejningsdriftsmidler kan dog kun ske for det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

Der er i AL § 3 opstillet en række betingelser for, hvornår et driftsmiddel eller skib kan anses for anskaffet, og dermed berettiger til skattemæssig afskrivning. Efter bestemmelsen anses driftsmidler og skibe for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er 1) leveret til en igangværende virksomhed, 2) bestemt til at indgå i virksomhedens drift og 3) færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften. AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes. Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt.

TfS 1996, 771 HD. Tidligere TfS 1995, 261 VLD. Det var ikke godtgjort, at en nybygning blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål i det år, hvor investeringsfondshenlæggelserne blev frigivet. Der skete herefter efterbeskatning efter lovens § 10 A. Selskabet havde fået frigivet investeringsfondsmidler i forbindelse med opførelsen af en bygning, som skulle anvendes til lager. Året efter opførelsen blev nybygningen udlejet til kontorformål. Retten lagde til grund, at nybygningen ved årskiftet stod som en råbygning, og at anbringelse af dæk i bygningen var af midlertidig karakter.

Er der tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne. Se endvidere skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 43.

TfS 1997, 227 LSR. En smedemester havde opført en tilbygning til erhvervsmæssig brug, og i forbindelse hermed havde han overført en del af en bygning, som hidtil havde været anvendt privat, til erhvervsmæssig benyttelse. Overførslen af den hidtil privat benyttede del af bygningen til erhvervsmæssig anvendelse ansås i relation til investeringsfondsloven for en anskaffelse, der berettigede til forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelse.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, jf. AL § 20, stk. 1, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se E.D.1.3 .

Det fremgår af AL § 9, stk. 1, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2. Se skd. 67.83.367, der vedrørte § 21 i den tidligere afskrivningslov.

E.D.1.1.2 Hvem kan forlods afskrive IFL § 3 A

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I IFL § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. Ifølge § 3 A, stk. 1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk. 2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

I IFL § 3 A, stk. 3 stilles krav om, at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Kommanditister IFL § 3 A, stk. 1

Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder, jf. E.F.2 .

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt omend pro rata, skd. 55.101.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

Krav om personlig arbejdsindsats IFL § 3 A, stk. 3

Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Omfanget af arbejdsindsatsen

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt. Se TfS 2000, 603 ØLD appelleret, hvor skatteyders virksomhed med udlejning blandt andet skete til hans selskaber, hvorfor der måtte stilles skærpede krav til sandsynliggørelsen af, at arbejdskravet vedrørende udlejningsvirksomheden var opfyldt.

I TfS 1995, 12 fandt Landsskatteretten, at arbejdskravet ikke var opfyldt, da skatteyderens arbejdsindsats hovedsagelig havde stået i forbindelse med etablering og renovering af udlejningsvirksomheden (en landbrugsejendom), og da det ikke var godtgjort, at han havde deltaget i væsentligt omfang i ejendommens løbende drift.

En eller flere virksomheder

Driver skatteyderen flere virksomheder, der kan anses for en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at arbejdsindsatsen opfyldes i en af virksomhederne eller i virksomhederne tilsammen. Se skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 39 og E.I.3.1.1 .

Landsskatteretten fandt i en sag, der vedrørte en skattepligtig, der som sin væsentligste beskæftigelse havde aktiviteter vedrørende fast ejendom bl.a. bortforpagtning og udleje og som til opførelse af en fabriksejendom ville anvende investeringsfondsmidler, at fabriksejendommen måtte anses for en særskilt virksomhed, og arbejdstidskravet skulle derfor vurderes alene i forhold hertil. Kravet ansås ikke for opfyldt for denne ejendom, jf. TOLD*SKAT Nyt 1991.9.478, (TfS 1991, 213).

I TfS 1996, 53 LSR blev udlejning af driftmidler og udlejning af ejendom anset som en selvstændig virksomhed, men arbejdstidskravet ansås ikke for opfyldt. Virksomhedsejeren, der også var direktør i et personligt ejet byggefirma, der skulle stå for vedligeholdelsen af driftsmidler og ejendomme, gjorde dette personligt, hvorfor det af Landsskatteretten blev anset som arbejde udført af byggefirmaet og ikke udlejningsvirksomheden.

En skatteyder, der drev landbrug, havde anvendt investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på en vindmølle. Hele vindmøllens strømforbrug leveredes til et højspændingsværk, og der blev således hverken aftaget strøm til privat eller erhvervsmæssigt forbrug af ejeren. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der forelå flere personlige virksomheder, der dog efter omstændighederne, herunder at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, kunne anses som én erhvervsmæssig enhed. Heraf fulgte, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats var opfyldt i en af virksomhederne eller dog i alt for begge aktivitetsområder, og retten fandt, at betingelserne for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser var opfyldt, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.1.40, (TfS 1992, 579).

I TfS 1996, 85 fandt Landsskatteretten, at landbrugs- og vindmøllevirksomhed kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, uanset at skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og at denne ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der blev i stedet lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem klagerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom, arbejdstidskravet i investeringsfondsloven var herefter opfyldt.

Fælles virksomhed

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet, skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 33.

TfS 1997, 168 LSR. Ved afgørelsen af, om arbejdskravet i investeringsfondsloven var opfyldt af to ægtefæller i forbindelse med drift af leasingvirksomhed, drevet af manden med en vis bistand af hustruen, skulle hustruens arbejdsindsats medregnes ved bedømmelsen af, om manden opfyldte kravet. Derimod skulle hustruen vurderes selvstændigt, for så vidt angik hendes adgang til anvendelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning i virksomheden, og hun kunne ikke antages at opfylde arbejdskravet, og havde derfor ikke adgang til at anvende sine investeringsfondshenlæggelser i virksomheden.

Se i øvrigt om ægtefæller E.D.1.1.1 .

Uarbejdsdygtighed IFL § 3 A, stk. 4

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør, skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 34.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes m.v. efter § 10 A, se E.D.1.3 .

E.D.1.2 Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen.

E.D.1.2.1 6 års-reglen IFL § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt udnyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se LSRM1972.82.

Hævning før tiden IFL § 9, stk. 2

En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk. 1, kan hæves mod efterbeskatning, selv om 6-års fristen ikke er udløbet.

Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet hæves. Henlæggelsen og procenttillægget medregnes i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.

E.D.1.2.2 Død, konkurs, ophør og afhændelse IFL § 10, stk. 1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for henlæggelsesårene.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se eksemplet i skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 53. Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. LSRM 1971.165 ogLSRM1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr. 1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder, se E.I.3.1.1. Med ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SEL § 1 eller 2, stk. 1, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i fondsbeskatningsloven sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed.

Se TfS 2000, 718 VLD, hvor Landsretten fandt, at skatteyder ikke var ophørt med at drive virksomhed ved overdragelsen af advokatvirksomheden.

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A.

Ophør og salg IFL § 10, stk. 2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. LSRM 1982.54.

I . LSRM 1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at den skattepligtige ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af IFL § 10, stk. 2, LSRM 1983.123.

Ophør af skattepligt IFL § 10, stk. 3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond mv., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dødsfald IFL § 10, stk. 4

Når den skattepligtige afgår ved døden, skal der efter lovens § 10, stk. 4, ikke ske efterbeskatning, når den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling i henhold til DBSL § 59, stk. 1, om uskiftet bo.

Ved udlodning til afdødes ægtefælle eller anden modtager i henhold til DBSL § 39, stk. 1, nr. 2, sker der ligeledes ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Hvor en erhvervsvirksomhed udloddes til flere kan kun en af disse overtage investeringsfondshenlæggelserne, jf. DBSL § 39, stk. 1.

Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle, kan den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret overtage investeringsfondshenlæggelser foretaget af afdøde, jf. DBSL § 45, stk. 1. nr. 2. I så fald sker der ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.

Eventuel efterbeskatning i henhold til IFL § 10, stk. 1, vil finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

E.D.1.3 Uberettiget hævning af indskud IFL § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se eksemplet i skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 59.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Et selskab havde på grund af misforståelser hævet investeringsfondsmidler, som oversteg anskaffelsessummen for aktiver, der berettigede til forlods afskrivning. Selskabet anmodede derfor Ligningsrådet om tilladelse til retablering af investeringsfondskontiene. Ligningsrådet var enig med den kommunale skattemyndighed i, at der ikke er hjemmel til retablering, og vedtog ikke at imødekomme anmodningen, jf. Told Skat Nyt 1993.8.389, (TfS 1993, 224).

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 . efter KSL § 61. Reglerne i KSL § 62 A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler. SeTfS 2000, 718 VLD, TfS 2000, 444 ØLD appelleret, samt TfS 2000, 288 ØLD appelleret, om efterbeskatning, jf. IFL § 10 A.

TfS 1996, 683 LR. Henlæggelse til investeringsfond blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, i en situation, hvor et selskab ikke skattemæssigt havde erhvervet ejendomsret og afskrivningsret til driftmidlerne. TfS 1998, 257 VLD. Hævede investeringsfondsmidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsagelig var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Investeringer i aktiver, der berettiger til forlods afskrivninger, skal dog altid foretages indenfor 6 års-fristen, jf. IFL § 6, stk. 2. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 2000, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret2001. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt. Se eventuelt eksemplet i skd. cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 60.

E.D.1.4 Straffebestemmelser IFL § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år. Hæftestraf afskaffes med virkning fra den 1. juli 2001, jf. lov nr. 1029 af 22. november 2000 om ændring af en række skatte-og afgiftslove (Afskaffelse af hæftestraf samt indførelse af strafansvar og adgang til skønsmæssig ansættelse i forbindelse med selvangivelse af ejendomsværdiskat).

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

E.D.1.5 Anbringelse af indskud

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet. Overførslen skal foretages til en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Der kan kun oprettes én konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan anbringes indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

Investeringsfondsmidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto, forudsat at der kun henstår investeringsfondsmidler på kontoen, jf. Told Skat Nyt 1992.12.353, (TfS 1992, 312).

Skatteyderen kan vælge at anbringe indskud på kontoen i fremmed valuta. Kursudsving behandles efter de almindelige regler i KGL.

Efter investeringsfondsloven er der ikke mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer, jf. TfS 1995, 825, hvor skatteministeren bl.a. redegør for spørgsmålet om eventuel placering af investeringskontomidler og etableringskontomidler i værdipapirer. Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. IFL § 5, Skat 1986.5.337, (TfS 1986, 278.) Se E.D.2.3 om ændring af anbringelsesregler for etableringskontomidler.

Skatteyderen kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renter

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de regler, der er fastsat af vedkommende pengeinstitut.

E.D.1.6 Oplysningspligten

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de nødvendige oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse.

Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet.

E.D.2 Etableringskonto

Reglerne om etableringskonti findes i lovbekendtgørelse nr. 115 af 24. februar 1999, som senest ændret ved lov nr. 958 af 20. december 1999. Til etableringskontoloven knytter sig bekendtgørelse nr. 23 af 11. januar 1989 om indskud på etableringskonto samt bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelse). Til loven knytter sig endvidere skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud ETBL § 2

Indskud på etableringskonto kan foretages af fuldt skattepligtige personer, som ikke er fyldt 46 år ved indkomstårets udgang, og som har haft lønindtægt i løbet af indkomståret. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. TfS 2000, 504 ØLD. En skatteyder rejste den 23. september 1996 til Australien, og hans skattepligt til Danmark ophørte samme dato. Han indsendte selvangivelse for 1996, omfattende perioden fra den 1. januar til den 23. september 1996, og fratrak indskud på etableringskonto med 50.000 kr. Indskuddet blev foretaget den 7. maj 1997. Landsretten bemærkede, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, da indskud på etableringskontoen blev foretaget, hvilket er en af betingelserne for fradrag. Han var derfor ikke berettiget til fradrag for indskud.

Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Fradrag for indskud på etableringskonto kan dog ikke opnås i etableringsåret, jf. LSRM 1979.45 samt skd. 57.202, og heller ikke i de følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 1, stk. 3. Om ægtefællers etablering, se E.D.2.7 .

En lønmodtager, der bliver selvstændigt erhvervsdrivende og i forbindelse hermed får tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, kan på grund af bestemmelsen i lovens § 1, stk. 3 ikke med fradragsmæssig virkning indskyde på en etableringskonto for omlægningsåret.

En lønmodtager etablerede sig den 1. oktober ved at indtræde i et interessentskab og fik derfor omlagt sit regnskabsår fra kalenderåret til perioden 1. oktober - 30. september. Han indskød 60.000 kr. på en etableringskonto på grundlag af sin lønindtægt i tiden 1. januar - 30. september, men Landsskatteretten nægtede ham fradrag for de foretagne indskud, idet han ellers ville have opnået en gunstigere stilling end den skatteyder, der bliver selvstændigt erhvervsdrivende uden at få omlagt sit regnskabsår (og som ikke kan få skattemæssigt fradrag for sit indskud på etableringskonto i etableringsåret), jf. LSRM 1981.44.

En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, TfS 1984.370.

Der kan ikke foretages indskud på etableringskonto efter skatteyderens død, jfr. DBSL § 22, stk. 1, nr. 2.

E.D.2.2 Beregning af indskuddet ETBL § 3

Indskuddet for et indkomstår skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 100.000 kr. af nettolønindtægten.

Til lønindtægten henregnes kontant løn med tillæg af den skattemæssige værdi af frit ophold og andre goder, som lønmodtageren har oppebåret i kraft af arbejdsforholdet. Herudover henregnes til lønindtægten beløb, der af arbejdsgiveren er udbetalt som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser bortset fra beløb, der omfattes af bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt. Værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan tillige danne grundlag for indskud.

Til »lønindtægten« medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge, bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, LSRM 1981.153.

Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.

Bidrag til pensionsordninger, som består i ansættelsesforholdet, og som omfattes af bortseelsesretten efter PBL § 19, medregnes ikke til nettolønindtægten.

Bidrag til privattegnede pensionsordninger omfattet af PBL kap. 1 samt bidrag til pensioner mv., herunder bl.a. bidrag til A-kasse og til efterlønsordningen, (PBL §§ 49 og 49A) omfattet af PBL afsnit II skal ikke fratrækkes ved opgørelsen af nettolønindtægten, jf. pkt. 11 i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

TfS 1996, 872 LSR. Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde fragår ikke ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget. En skatteyder fik medhold af Landsskatteretten i, at den lønindtægt, der i henhold til ETBL § 3, stk. 1, danner grundlag for beregningen af indskud, skal opgøres før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag.

Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter ikke fradrages.

Har den skattepligtige foretaget forskudsafskrivning på et kontraheret skib, skal det beregnede indskud nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jf. ETBL § 3, stk. 2.

Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selvangivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten, jf pkt. 13 i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

E.D.2.3 Indskud på særlig konto ETBL § 4

Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog E.D.2.4 om eventuelt fradrag uden indskud.

Indskuddet skal foretages kontant på en særlig indlånskonto eller anbringes i et særskilt depot af børsnoterede obligationer. Det skal ske i et pengeinstitut, der har tilladelse til at drive virksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for de Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial. Kontoen eller depotet skal betegnes etableringskonto og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og personnummer.

Etableringskontomidler kan endvidere placeres på en gevinstopsparingskonto forudsat, at der kun henstår etableringskontomidler på kontoen, jf. Told Skat Nyt 1992.12.353, (TfS 1992, 312 DEP).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Kontantkonto og depotkonto skal være oprettet i samme pengeinstitut, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.

Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fradrag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.

I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.

Indskud i værdipapirer ETBL § 4, stk. 1

Ifølge ETBL § 4, stk. 1, er der mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer. Dette gælder både nye indskud og gamle indskud, som kan overføres fra den særlige kontantkonto til et særskilt obligationsdepot i et pengeinstitut. Obligationsdepotet skal bestå af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere end eller lig med mindsterenten, jf. KGL § 38. Indskud kan ikke anbringes i obligationer, der kan konverteres til aktier m.v.

Indskudsåret ETBL § 1, stk. 2

Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret (fradragsåret) til den nærmeste efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.

En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.

Renter, kursgevinster, kurstab ETBL § 14

Renter, kursgevinster og kurstab i forbindelse med etableringskontoen beskattes i det omfang, det følger af skattelovgivningens almindelige regler. Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler, og renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der ikke indskydes på ny efter de almindelige regler herfor, medregnes ikke til etableringskontoens indestående, og giver ikke fradrag i indkomsten.

Kursgevinster og kurstab af obligationer påvirker ikke indskuddene, men påvirker alene etableringskontoens indestående. Gevinsterne kan ikke hæves. Kursgevinster og kurstab af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere eller lig med mindsterenten, er ikke skattepligtige.

Hvis kontantkontoen føres i fremmed valuta, eller placeringen er sket i obligationer i udenlandsk valuta, er kursgevinster og kurstab skattepligtige efter kursgevinstloven.

E.D.2.4 Fradrag uden indskud ETBL § 4, stk. 2

Indskud kan helt eller delvis undlades, når etablering finder sted i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det år, hvori fradrag for etableringsindskud foretages, idet det forudsættes, at forlods afskrivning sker i det indkomstår, der følger efter fradragsåret, jf. ETBL § 4, stk. 2.

Indskud kan således undlades for indkomståret 2000, når der sker etablering i perioden 1. januar 2001 til 15. maj 2001, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 2001 er opfyldt.

I Told Skat Nyt 1993.17.800, (TfS 1993, 410 LSR) havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, fordi han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne nægtede fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil, og fradraget godkendtes.

Såfremt der er foretaget indskud for tidligere år, kan reglen kun anvendes, hvis der anskaffes aktiver, der berettiger til forlods afskrivning af såvel de tidligere foretagne indskud som de nye beløb, der undlades indskudt.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks, at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i ETBL § 11A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering ETBL § 8

Etablering skal efter ETBL § 8, stk.1, være sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret. Er kontohaveren ikke fyldt 45 år på dette tidspunkt, forlænges fristen til udgangen af det år, hvori dette sker.

Efter lovens § 8, stk. 2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning, § 8, nr. 3.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse. Det er imidlertid ikke en ufravigelig betingelse for fristforlængelsen, at skatteyder inden fristens udløb har købt et aktiv, til illustration heraf se TFS 2000, 561 ØLD.

Er etablering sket, skal indskuddene benyttes i etableringsåret eller de to følgende indkomstår, se ETBL § 10, stk. 1. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Indskud foretaget senest den 15. maj 2001 for indkomståret 2000 kan anvendes til etablering fra og med den 1. januar 2001. Det er en betingelse for at hæve indskud, at der er sket etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det kræves, at der efter etableringen er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Indskud kan hæves ved etablering af en virksomhed, der agtes drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. E.D.2.7 .

E.D.2.5.1 Etablering af selvstændig virksomhed ETBL § 5, stk. 2

I ETBL § 5, stk. 2 er der opstillet to betingelser for etablering af selvstændig virksomhed. Den første betingelse er af økonomisk karakter mens den anden er et krav om en personlig arbejdsindsats.

Økonomisk betingelse

Etablering af selvstændig virksomhed anses at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et grundbeløb på 125.900 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20, for 2000 er etableringsgrænsen 177.300 kr.

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil har drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over etableringsgrænsen for det pågældende år, jf. pkt. 24 i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

Om anskaffelse af kommanditanparter, se E.D.2.5.4 .

Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed, jf. TfS 1987, 431.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode, jf. pkt. 24 i ovennævnte cirkulære.

Formuegoder, som er anskaffet i de 3 år, der ligger forud for etableringsåret, indgår i virksomhedens anskaffelsessum. Disse aktiver medregnes med deres fulde anskaffelsessum, selv om der er afskrevet på aktiverne i årene før etableringsåret, jf. pkt. 24 i cirkulæret. Formuegoder, der er anskaffet tidligere end 3 år før begyndelsen af etableringsåret, dvs. det indkomstår, hvori etableringsbeløbet når op over etableringsgrænsen , kan ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Formuegoder, som er afhændet eller udskilt af driften før etableringsårets begyndelse, kan heller ikke medregnes i anskaffelsessummen, jf. ETBL § 5, stk. 7.

De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. E.D.2.6 . Herudover kan medregnes småaktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Ligeledes kan medregnes edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.

En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.

For bygninger m.v., dræningsanlæg, markvandingsanlæg, driftsmidler og skibe samt immaterielle aktiver, hvor anskaffelsessummen efter afskrivningslovens § 45 skal omregnes til kontantværdi, indgår kontantværdien ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum, jf. ETBL § 5, stk. 2, 3. pkt. Se E.D.2.6 . Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over 177.300 kr. i 2000.

Selv om anskaffelsessummen for udbyttekontrakter ikke kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøj, der er berigtiget med halv omsætningsafgift).

Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til lovens § 5, stk. 2.

E.D.2.5.2 Etableringstidspunktet

Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for over 177.300 kr. i 2000, berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver, LSRM 1973.84.

Skatteyder vil dog altid blive anset for etableret med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor såvel kravet om en anskaffelsessum på 177.300 kr. i 2000, og arbejdsskravet er opfyldt. Se om arbejdskravet i E.D.2.5.3

En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. januar 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. december 1988. Ved indkomstopgørelsen for 1988 foretog han fradrag for indskud på etableringskonto, da han først anså sig for etableret i 1989. Landsskatteretten fandt, at etableringen var sket i 1988. Kravet om personlig arbejdsindsats måtte anses for opfyldt ved, at der var tale om en virksomhed, hvis drift krævede en sådan arbejdsindsats. Der kunne derfor ikke i 1988 foretages foradrag på etableringskonto. jf. TOLD SKAT Nyt 1991.22.1292, (TfS 1991, 511).

E.D.2.5.3 Personlig arbejdsindsats

Den anden betingelse for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang, jf. ETBL § 5, stk. 2, sidste pkt. Om afgrænsningen af selvstændige erhvervsdrivende overfor lønmodtagere henvises til E.A.4 .

Arbejdskravet skal være opfyldt af alle de ejere af en fælles virksomhed, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. Skat 1987.10.726, (TfS 1987, 502). Det er en betingelse for anvendelse af etableringskontomidler i ægtefællens erhvervsvirksomhed, at ægtefællerne er gift i etableringsåret og det efterfølgende år, se TFS 2000, 693 LSR. I TfS 1999, 426 appelleret, fandt Vestre Landsret, at den etablerede galleri- og ateliervirksomhed havde et så beskedent omfang, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Endvidere fandtes sagsøgeren ikke at have sandsynliggjort, at han eller hans ægtefælle havde opfyldt arbejdskravet i etableringskontolovens § 5, stk. 2. Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som ikke uvæsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i, jf. TOLD*SKAT Nyt 1991.9.478, (TfS 1991, 213). Se også TOLD*SKAT Nyt 1991.22.1292 (TfS 1991, 551 LSR) hvor kravet om personlig arbejdsindsats ansås for opfyldt i 1988, selv om skatteyder først overtog landbrugsejendommen pr. 31. december 1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en virksomhed, hvis drift betingede den krævede arbejdsindsats.

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. Skat 1989.8.611, (TfS 1989, 469), hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer, jf. pkt. 26 i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

I TfS 1996, 302, fandt Vestre Landsret ikke, at udlejning af campingvogne opfyldte arbejdstidskravet i udlejningssæsonen, hvorfor der med rette var sket efterbeskatning af hævede etableringskontoindskud.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

E.D.2.5.4 Kommanditanparter

Efter ETBL § 7 B, stk. 1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der anskaffes til en virksomhed, hvor kontohaveren er kommanditist.

Det bemærkes, at reglen i lovens § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Ifølge skd. 55.101.296 omhandler lovens § 7 B alene kommanditister, jf. punkt 31 i skd. cirkulære nr. 167 af 20. oktober 1984, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.

E.D.2.5.5 Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret og således, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, jf. lovens § 7, stk. 7. Restindskud skal være hævet senest 2 år efter etableringsåret, jf. lovens § 10, stk. 1.

Når der hæves et beløb fra etableringskontoen, hæves der af indskuddene med samme beløb. Indskud, der eventuelt overstiger indeståendet, anses for fuldt ud hævet, når det sidste indestående hæves. Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, reduceres ved forlods afskrivninger med et beløb, der svarer til en procentdel af de hævede indskud, jf. lovens § 7, stk. 5. Se neden for E.D.2.6 .

Skattesag

Efter lovens § 10, stk. 5 forlænges den 2 års-frist, der gælder for anvendelse af etableringskontomidler i situationer, hvor der har været ført en skattesag om, hvorvidt skatteyderen havde etableret sig i lovens forstand, og hvor skatteyderen har fået medhold. Fristen løber herefter fra det tidspunkt, hvor den endelige afgørelse af etableringsspørgsmålet er truffet.

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter lovens §§ 11 b-c, se E.D.2.12 .

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder, jf. § 3, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 23 af 11. januar 1989.

Hævning af indskud i værdipapirer

Når indskud anbringes i værdipapirer, er der ikke altid overensstemmelse mellem indskud og indestående på kontoen. Har der været kursgevinster på de værdipapirer, som anbringelserne er sket i, er indeståendet på kontoen større end de foretagne indskud. I denne situation hæves de foretagne indskud først.

Har der været kurstab på værdipapirerne, kan indeståendet på kontoen blive mindre end de foretagne indskud. I denne situation hæves de indskud, der overstiger indeståendet til sidst. Er der som følge af kurstab beløb, der ikke kan forlods afskrives, fordi indskuddene overstiger værdien af det anskaffede, skal beløbet efterbeskattes efter § 10.

Hævning af indskud i værdipapirer kan belyses ved følgende eksempel.

År 1

Indskud 45.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 50.000 kr.

Indestående ultimo år 1 (kurs 90)

45.000 kr.

År 2

Indskud 90.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 100.000 kr.

Indestående ultimo år 2

Obligationer fra år 1 (kurs 92)

46.000 kr.

Obligationer fra år 2 (kurs 90)

90.000 kr.

I alt

136.000 kr.

År 3

Indskud 90.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 100.000 kr.

Indestående ultimo år 3

Obligationer fra år 1 (kurs 92)

46.000 kr.

Obligationer fra år 2 (kurs 91)

91.000 kr.

Obligationer fra år 3 (kurs 90)

90.000 kr.

I alt

227.000 kr.

I år 4 reviderer skattemyndighederne skatteyderens ansættelse for år 2, og det resulterer i, at indskud for år 2 skal nedsættes til 85.000 kr. Dette medfører en udbetaling på 5.000 kr. fra kontoen til skatteyderen på et tidspunkt, hvor kursen på år 2's obligationer er 93. Da skatteyderen yderligere har investeret i obligationer, der ikke kan omsættes i mindre andele end 1.000 kr. ad gangen, må skatteyderen realisere obligationer for 6.000 kr. og indsætte forskelsbeløbet, 580 kr., på en kontantkonto som et beløb vedrørende år 2.

I år 7 vælger skatteyderen at etablere sig på et tidspunkt, hvor indeståendet er faldet i værdi på grund af kursfald. Der er ikke foretaget andre indskud, heller ikke af renter.

Indestående ved etablering

Obligationer fra år 1 (kurs 74)

37.000 kr.

Obligationer og indlån fra år 2 (kurs 75,5)

71.550 kr.

Obligationer fra år 3 (kurs 77,5)

77.500 kr.

I alt

186.050 kr.

I forbindelse med etableringen anskaffer skatteyderen et afskrivningsberettiget driftsmiddel for kontant 169.745 kr. Beløbet hæves fra etableringskontoen, idet der sker bortsalg af obligationer for et tilsvarende beløb. Hævningen betyder, at der samtidig hæves af indskuddene.

Der hæves følgende indskud, der alle afskrives forlods

Indskud fra år 1

45.000 kr.

Indskud fra år 2

85.000 kr.

Indskud fra år 3

39.745 kr.

I alt

169.745 kr.

Herefter resterer ikke hævet indskud fra år 3 på i alt 90.000 kr. - 39.745 kr. = 50.255 kr.

Det resterende faktiske indestående på etableringskontoen svarer ikke til det resterende indskud. Det resterende faktiske indestående på kontoen, efter at der er hævet 169.745 kr. til anskaffelsen, udgør 16.275 kr., der dækkes af obligationer til pålydende 21.000 kr. (kurs 77,5).

I år 8 anskaffer skatteyderen yderligere et afskrivningsberettiget driftsmiddel for 35.000 kr. Hele indestående på kontoen, der nu er vokset til 22.000 kr. som følge af kursstigning, hæves og bruges til anskaffelsen. Dette betyder for indskuddene, at restindskuddet på 50.255 kr. hæves. Heraf bruges 35.000 kr. og ikke kun 22.000 kr. til forlods afskrivning på det anskaffede driftsmiddel i år 8. De resterende 15.255 kr. efterbeskattes herefter i år 8, som indskud, der vedrører år 3.

E.D.2.6 Forlods afskrivning

Etableringskontomidlerne skal ifølge ETBL § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 9.500 i 2000 berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøjer, der er berigtiget med halv omsætningsafgift. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler mv., der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.

Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.

Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 14, samt installationer i sådanne bygninger og installationer der anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på ombygningsudgifter i lejede lokaler, jf AL § 15, skd. 21.89.132.

Goodwill samt andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.

Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

For de oven for under pkt. 1, nævnte driftsmidler, pkt. 2, nævnte skibe, pkt. 3 og 6, nævnte bygninger m.v. og for de under pkt. 4 og 5, nævnte immaterielle aktiver udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet efter afskrivningslovens § 45. Den uafskrevne del af anskaffelsessummen beregnes som anskaffelsessummen med fradrag af de foretagne afskrivninger. Omregningen til kontantværdi foretages i overensstemmelse med retningslinierne i TSS-cirkulære 1998-32. Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat benyttigelse til benyttigelse til et afskrivningsberettiget formål . Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til benyttelse af et afskrivningsberettiget formål anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse. Dette følger af, at der i henhold til etableringskontolovens § 7, stk. 1 litra c, kan foretages forlodsagskrivning ved anskaffelsen af bygninger der afskrives efter AL § 14, og det følger af AL § 19, stk. 1, at afskrivning på den afskrivningsberettigede del af afskrivningsberettigede bygninger foretages efter AL § 14.

Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv. Ved arv gælder dette dog ikke, hvis arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling, jf. pkt. 36 i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984.

Indskud på afdødes etableringskonto kan ikke hæves og anvendes til forlods afskrivning i forbindelse med dødsboets etablering af selvstændig virksomhed. Se om den efterlevende ægtefælles anvendelse af afdødes indskud, E.D.2.8 .

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret, jf. pkt. 36 i skd. cirkulære.

Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført, jf. pkt. 38 i skd. cirkulære.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9. Dette gælder dog ikke, dersom skatteyder ikke ønsker at anse sig for etableret i etableringskontolovens forstand, jf. Told Skat Nyt 1992.7.221, (TfS 1992, 172 LSR).

Afskrivningsgrundlaget ETBL § 7, stk. 5

Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med det beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb. For blandede installationer, jf. AL § 15, stk. 3, opgøres afskrivningsgrundlaget som den erhvervsmæssige del af den samlede anskaffelsessum reduceret med det forlods afskrevne beløb.

Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger på det pågældende formuegode, reduceres ved forlods afskrivning med et beløb, der svarer til de hævede indskud, når fradraget for de hævede indskud er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår. Foretages fradraget i indkomstårene 1999-2001, reduceres det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, ved forlods afskrivning med et beløb, der svarer til 80 pct. af de hævede indskud. Foretages fradraget i indkomståret 2002 eller senere er reduceringssatsen 70 pct.

Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.

Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.

Eksempel

En lønmodtager med etableringskonto erhverver i 2000 en maskine for 18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige erhvervsmæssige formueaktiver for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret. Der hæves i 2001 (etableringsåret) 12.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.

2000

Anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret

18.000 kr.

Afskrivning 30 pct.

5.400 kr.

Saldoværdi ved årets slutning overføres til næste år som ny begyndelsessaldo

12.600 kr.

2001

Primosaldo

12.600 kr.

80 pct. af beløb hævet til forlods afskrivning (80 pct. af 12.000 kr. = 9600 kr.)

9.600 kr.

3.000 kr.

Afskrivning 30 pct.

900 kr.

Saldoværdi ved årets afslutning

2.100 kr.

E.D.2.7 Ægtefæller

Ifølge ETBL § 5, stk. 8, kan indskud hæves ved etablering af en virksomhed, som skal drives af kontohaveren selv, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening.

Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering i deres respektive virksomhed.

Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår og de er derfor afskåret fra med skattemæssig fradragsvirkning at indskyde på etableringskonto for etableringsåret, jf. lovens § 1, stk. 3, og LSRM 1984.135.

Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i lovens § 10, stk. 1.Når etablering har fundet sted, og den nu etablerede har indgået ægteskab efter etableringen, kan den etableredes samlevende ægtefælle hæve indskud fra sin etableringskonto efter bestemmelserne i ETBL § 7, til brug i den etablerede virksomhed, jf. § 10 A. Det kan ske i op til 2 år efter ægteskabets indgåelse. Det gælder dog kun, såfremt der ikke forinden er indtrådt beskatning af indskuddene på den etableringskonto, der tilhører den etableredes samlevende ægtefælle, efter §§ 9, 10, 11 og 11 A.

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.

Er etablering ikke sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret - eventuelt udgangen af det år, hvori kontohaveren fylder 45 år, se E.D.2.5 , medregnes indskudsbeløbet med et tillæg på 5 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fristen er udløbet.

Efterbeskatning sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke er anvendt til forlods afskrivning i etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst for det andet indkomstår efter etableringsåret, jf. ETBL § 10, stk. 1. Det betyder, at hvis etablering f.eks. er sket i 1998, og indskyderen i årene 1998-2000 kun har hævet 110.000 kr. af et samlet indskud på 150.000 kr., skal de resterende 40.000 kr. medregnes til hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2000. Kontohaveren kan dog efter lovens § 10, stk. 2, hæve beløbet allerede i etableringsåret eller det følgende indkomstår f.eks. fordi han indser, at han ikke i de nærmeste år vil få brug for at anskaffe yderligere aktiver. Beløbet skal i så fald medregnes til den skattepligtige personlige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet hæves. De nævnte efterbeskatninger foretages uden tillæg af 5 pct. pr. år.

I tilfælde af kontohavers død eller konkurs medregnes ikke hævede indskud med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret i den skattepligtige indkomst i døds- eller konkursåret, jf. ETBL § 11, stk. 1. Efterbeskatningen sker i henhold til ETBL § 9, stk. 3.

Efter lovens § 11, stk. 4, skal der ikke ske efterbeskatning efter reglerne i § 11, stk. 1, ved kontohaverens død i de tilfælde, hvor indskud på etableringskonto overtages af den efterlevende ægtefælle i henhold til dødsboskattelovens (DBSL) regler herom. En efterlevende ægtefælle, i et skiftet bo kan overtage afdødes indskud på etableringskonto på de for afdøde gældende betingelser i henhold til DBSL § 43, stk. 3. En efterlevende ægtefælle, der sidder i uskiftet bo, indtræder som udgangspunkt i afdødes skattemæssige stiling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde, jf. DBSL § 59, stk. 1. Den efterlevende ægtefælle har dog mulighed for at vælge ikke at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til afdødes indskud på etableringskonto, jf. DBSL § 59, stk. 2, nr. 3. Der skal endvidere ikke ske efterbeskatning efter ETBL § 11, stk. 1, hvis den efterlevende ægtefælle ved boudlæg efter DBSL § 80 vælger at overtage afdødes indskud på etableringskonto på de for afdøde gældende betingelser.

Hvis kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning, jf. ETBL § 11, stk. 2. Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d, af indkomsten fra virksomheden. Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KSL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering, jf. ETBL § 8.

Samtlige indskud på etableringskonto kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i lovens § 8, selv om etablering ikke er sket, jf. lovens § 9, stk. 2. I så fald medregnes indskudsbeløbet med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet hæves, i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet er hævet. Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

Hvis virksomheden ophører eller afhændes inden udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter lovens § 11, stk. 3. Se eksemplet i skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984, pkt. 45.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 samt med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11, stk. 3, 2. pkt.

Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret påny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.

En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning, skd. 39.96.283.

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud på samme måde, som hvis etablering opgives, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.

Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes, jf. pkt. 48 i skd cirkulære 167 af 30. oktober 1984.

TfS 1998, 257 VLD. Hævede etableringskontomidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsageligt var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter lovens § 11 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder lovens § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i lovens § 11, stk. 3, se E.D.2.9 .

Efterbeskatning sker ved, at indskuddene med et tillæg på 5 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet, medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KSL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KSL § 62 A, stk. 2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, jf. § 11 A, stk. 2. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Etablering skal dog senest være sket inden 10 år efter udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 2000, kan han vælge at overføre det ikke anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 2001.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 11 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.

Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke-anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt, jf. § 11 A, stk. 2, sidste pkt. Se skd. cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984, pkt. 49.

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort, jf. ETBL § 9, stk. 3, sammenholdt med § 10, stk. 3, og § 11, stk. 1 og 3. I de tilfælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekravet er opgjort, kan der eventuelt gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet. Ansøgning herom indgives til den kommunale skattemyndighed.

Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra skattemyndighederne svarer til skatten, jf. § 6 i bekendtgørelse nr. 23 af 11. januar 1989 om indskud på etableringskonto.

De almindelige bestemmelser om håndpanteret er gældende for den lovbestemte sikkerhedsret i etableringskontoloven, se TfS 1995, 109 VLD.

TfS 1997, 124. Retten fandt, at skattemyndighederne ved at udsende en spærremeddelelse vedrørende etableringskontomidler til et pengeinstitut på et grundlag, der senere blev underkendt, havde handlet ansvarspådragende i forhold til skatteyderen. Dommen er anket til landsretten som følge af erstatningskravet. Se endvidere Skatteministerens svar i TfS 1997, 627 og afsnit E.D.2.5.5 .

E.D.2.12 Straffebestemmelser

Efter straffebestemmelserne i ETBL § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år. Hæftestraf afskaffes med virkning fra den 1. juli 2001, jf. lov nr. 1029 af 22. november 2000 om ændring af en række skatte-og afgiftslove (Afskaffelse af hæftestraf samt indførelse af strafansvar og adgang til skønsmæssig ansættelse i forbindelse med selvangivelse af ejendomsværdiskat).

Selskaber m.v. (juridiske personer) kan efter lovens § 11 B, stk. 4, pålægges strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel for overtrædelse af loven. Selskaber m.v. har ikke adgang til at foretage henlæggelser til etableringskonto.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver, som kan afskrives med et tilsvarende beløb, eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere bestemt i ETBL § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.

E.E Jordbrug

E.E.1 Landbrugets husdyrbesætninger

Reglerne om den skattemæssige behandling af landbrugets husdyrbesætninger findes i lovbkg. nr. 919 af 2. december 1993 som ændret senest ved lov nr. 962 af 20. december 1999 .

Til loven knytter sig

bekendtgørelse nr. 543 af 16. november 1981 om opgørelse og fradrag for forskelsbeløb mv. vedrørende landbrugets husdyrbesætninger,

skd.cirk. nr. 13 af 2. februar 1982 om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger samt

skd.cirk .nr. 205 af 9. december 1982 om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger i dødsboer mv.

Skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse indeholder i pkt. 13 retningslinjer for overdragelse af husdyrbesætninger i forbindelse med succession.

E.E.1.1 Værdiansættelsen

Landbrugeres værdiansættelse

HUSDY§ 2 indeholder bestemmelser om, hvorledes landbrugernes husdyrbesætninger skal værdiansættes. Andre end landbrugere kan ikke anvende disse værdiansættelsesregler, ligesom andre end landbrugere ikke kan foretage skattemæssig nedskrivning på besætningens værdi. De omhandlede regler gælder både for regnskabsførende og ikke-regnskabsførende landbrugere.

Ved værdiansættelse af husdyrbesætningen (såvel stam- som salgsbesætningen) til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue skal følgende principper lægges til grund

Dyr, for hvilke der er fastsat normal-

handelsværdier

Når der er fastsat normalhandelsværdier kan landbrugerne for hver enkelt gruppe af dyr, jf. den gruppeinddeling, som anvendes af Ligningsrådet ved fastsættelse af normalhandelsværdier til brug ved skatteansættelsen for landbrugere, vælge enten at opgøre dyrenes værdi til

1. Normalhandelsværdien eller

2. Handelsværdien. Dog kan handelsværdien ikke benyttes, hvis den er lavere end normalhandelsværdien.

Er handelsværdien større end normalhandelsværdien, kan der ikke vælges en værdi derimellem. Fra år til år kan landbrugeren for hver enkelt gruppe af dyr vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af normalhandelsværdien eller handelsværdien. Der skal dog anvendes samme værdiansættelsesprincip for den enkelte gruppe.

Den nævnte normalhandelsværdi fastsættes af Ligningsrådet for de mere almindeligt forekommende grupper af dyr i stam- og salgsbesætningerne. Normalhandelsværdierne fastsættes ved udgangen af hvert kalenderår som den gennemsnitlige handelsværdi for de pågældende grupper af dyr.

Dyr for hvilke der ikke er fastsat normal-

handelsværdier

Når der for en gruppe af dyr ikke er fastsat nogen normalhandelsværdi, f.eks. fjerkræ og angorakaniner, skal landbrugerne opgøre værdien af denne gruppe på grundlag af handelsværdien. Under fjerkræ hører f.eks. kalkuner og strudse.

Anvendelse af handelværdien

Hvis handelsværdien benyttes, kan der ikke medregnes udgifter, som ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrages som indgående afgift, jfr. HUSDY § 2, stk. 2.

Nedskrivning - 28 pct.

I den herefter opgjorte værdi af besætningen kan der med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages en nedskrivning på indtil 28 pct. i den opgjorte værdi, jf. HUSDY § 2, stk. 4. Nedskrivningsprocenten kan således frit varieres fra år til år. Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af besætningen. Det beløb, der nedskrives med, skal oplyses i regnskabet eller selvangivelsen, jf. HUSDY § 4, stk. 1. Ved begyndelsen af et regnskabsår skal husdyrbesætningerne sættes til samme værdi, som de havde ved udgangen af det foregående regnskabsår, jf. HUSDY § 4, stk. 2.

Praksis - landbruger

Begrebet landbruger skal forstås i overensstemmelse med praksis forud for husdyrbesætningsloven vedrørende stambesætning, skalaværdier m.m., jf. LSRM 1984, 153, hvor opdræt af og handel med kreaturer drevet fra lejede arealer og staldplads ikke kunne anses for en landbrugsvirksomhed i relation til husdyrbesætningsloven.

En lønnet medhjælper på en landbrugsejendom, der tillige drev opdræt af egen kvægbesætning på ejendommen, blev ikke anset for landbruger og var derfor ikke berettiget til at foretage nedskrivning på besætningen, jf. Skat 1985.9.251.

En skatteyder drev en omfattende svineproduktion fra lejede lokaler på sin faders ejendom. Der blev årligt produceret ca. 3.000 svin, og lejen for bygningerne var 120.000 kr. årligt. Skatteyderen drev ingen anden virksomhed og havde ikke lønarbejde. Skattedepartementet udtalte til sagen, at man ikke fandt hjemmel i husdyrbesætningsloven til generelt at nægte nedskrivningsadgang under henvisning til, at skatteyder som lejer ikke kunne anses for »landbruger« i lovens forstand. Under hensyn til omfanget af svineproduktionen, lejens størrelse samt at skatteyderen hverken drev anden produktion eller havde lønindkomst ved siden af svineavlen, anså Landsskatteretten skatteyderen berettiget til at nedskrive på besætningen efter husdyrbesætningsloven, TfS 1988, 486.

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked, at investorer, organiseret i et I/S eller K/S, som finansierede kødproduktionen på et gods, ikke kunne anses for landbrugere med mulighed for at anvende husdyrbesætningslovens regler om normalhandelsværdier og nedskrivning. Projektet var tilrettelagt således, at 100 investorer, organiseret i et I/S eller K/S, for en samlet kapital på 14 mio. kr. indkøbte 400 ammekøer af ren race. Driften påhvilede investorselskabet fuldt ud, og selskabet havde ansat ejerne af godset som driftsledere, mens godsets bygninger og græsningsmuligheder mv. blev lejet, TfS 1989, 43.

En skatteyder, der tidligere havde været landbruger, drev nu en ornecentral. Gennem et slagteri købte han ornerne, der udstationeredes hos forskellige landmænd og blev udskiftet i løbet af ca. 1 år. Under hensyn til, at han ikke drev et egentligt landbrug, men kun indkøbte ornerne til udstationering, fandt Landsskatteretten ikke, at ornerne var omfattet af husdyrbesætningsloven, jf. LSRM 1986, 53.

Et selskab, der driver landbrug, kan benytte normalhandelsværdier og foretage nedskrivning ved opgørelsen af værdien af selskabets husdyrbesætning, jf. LSRM 1982, 59.

En forpagter, der ved forpagtningens start havde overtaget 94 køer, og som havde pligt til at aflevere samme antal køer ved ophøret, blev anset som ejer i relation til husdyrbesætningsloven og kunne således foretage fradrag for forskelsbeløbet i henhold til HUSDY § 8 ved salg af besætningen, jf. TfS 1986, 289.

Personer, der har som erhverv at handle med husdyr kan anvende reglerne i varelagerloven, se herom E.E.3 .

Ændring af nedskrivningen

Nedskrivning på besætningen kan ændres, både hvad angår opgørelsesmetode og nedskrivningssats. Hvis skattemyndighederne ikke har ændret skatteansættelsen, har skatteyderen krav på at få ændret nedskrivningen, hvis den pågældende har indgivet meddelelse herom til den kommunale skattemyndighed senest 3 måneder efter, at selvangivelsesfristen er udløbet, jf. HUSDY § 5. I de tilfælde, hvor ansøgningen indsendes på et senere tidspunkt, kan nedskrivningen ifølge HUSDY § 5, stk. 2, kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren, som i sagsudlægningsbekendtgørelsen , jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 § 8, har uddelegeret kompetencen til den kommunale skattemyndighed, hvis afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion, jf. bekendtgørelsens § 17.

Hvis det er ligningsmyndigheden, der påtænker at ændre skatteansættelsen, har den skattepligtige adgang til inden for lovens rammer, herunder de almindelige genoptagelsesfrister, at få ændret sine nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist.

Normalhandelsværdierne

Ligningsrådet har for 1999 og 2000 fastsat nedenstående normalhandelsværdier (ekskl. moms).

Heste

31.12.1999

31.12.2000

Heste over 2 år

6.300 kr.

6.300 kr.

Små heste og plage

4.500 kr.

4.500 kr.

Føl

2.600 kr.

2.600 kr.

Kvæg, store racer

Kvæg over 2 år

5.200 kr.

5.400 kr.

Kvæg fra 1-2 år

4.200 kr.

4.300 kr.

Kvæg fra 0-1 år

2.200 kr.

2.200 kr.

Jersey

Kvæg over 2 år

3.200 kr.

3.200 kr.

Kvæg fra 1-2 år

2.500 kr.

2.500 kr.

Kvæg fra 0-1 år

900 kr.

900 kr.

Kødkvæg

Kvæg over 2 år

4.900 kr.

5.400 kr.

Kvæg fra 1-2 år

4.900 kr.

5.200 kr.

Kvæg fra 0-1 år

2.100 kr.

2.200 kr.

Får og lam

450 kr.

500 kr.

Svin

Søer og orner (avlsdyr)

1.900 kr.

2.400 kr.

Fedesvin 0-30 kg

220 kr.

300 kr.

Fedesvin 30-60 kg

370 kr.

480 kr.

Fedesvin over 60 kg

540 kr.

680 kr.

Beregnet handels-

værdi af tyre på tyrestationer

For landbrugere er der fastsat følgende beregnede handelsværdier pr. 31. december 2000, jf. TSS-cirkulære 2000-37

RDM/SDM/DRK

JERSEY

Værdi 0-1 år

15.000 kr.

9.200 kr.

Værdi 1-2 år

31.700 kr.

17.900 kr.

Værdi 2-3 år

41.800 kr.

26.100 kr.

Værdi 3-4 år

51.900 kr.

34.100 kr.

Værdi 4-5 år

62.000 kr.

42.000 kr.

over 5 år

72.100 kr.

50.400 kr.

S-INDEKS

RDM/SDM/DRK

JERSEY

103-106

72.100 kr.

43.100 kr.

107-113

144.400 kr.

86.500 kr.

over 114

216.600 kr.

130.100 kr.

Heste

Trækheste er omfattet af husdyrbesætningsloven. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg. Derimod er rideheste og væddeløbsheste ikke omfattet af loven, se E.E.3.3 .

Gruppen »små heste« omfatter heste af de arter, der sædvanligt benævnes russere, islændere og nordbagger, se meddelelser fra TSS og LR 1989, side 21.

Kødkvæg

Ved kødkvæg forstås kreaturer af ren race inden for racerne Hereford, Charolais m.fl. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan kun anvendes på dyr, der opfylder betingelserne for at kunne optages i den pågældende kødraces stambog. Betingelserne for optagelse i stambøgerne er, at der er tale om mindst 4. gangs krydsninger, d.v.s. mindst 15/16 renblodede dyr. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan derimod ikke anvendes for kvæg på venteliste i krydsningsperioden.

Gylte

Gylte optages til normalhandelsværdien for søer.

Unge dyr

Unge dyr skal medregnes under de respektive besætningsgrupper, allerede når de er født.

Indkomstår

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal benytte de normalhandelsværdier, som Ligningsrådet har fastsat for kalenderårets udgang. Anvendes et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal landbrugerne benytte de normalhandelsværdier, der er offentliggjort senest forud for regnskabsafslutningen.

E.E.1.2 Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen medregnes alle indtægter ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af husdyr, og alle udgifter til erhvervelse af husdyr fradrages, jf. HUSDY § 1.

Endvidere medregnes værdiforøgelser og værdinedgange af besætningen fra primo til ultimo i indkomståret, idet værdiforøgelser er skattepligtige, medens værdinedgange kan fradrages. Der korrigeres med konjunkturændringer på stambesætningen, se nedenfor E.E.1.2.1 .

Ved begyndelsen af indkomståret 2000 skal besætningen optages til den værdi, der er anvendt ved udgangen af indkomståret 1999, jf. HUSDY § 4, stk. 2.

Ved udgangen af indkomståret 2000 kan der med virkning for indkomstopgørelsen foretages en nedskrivning på indtil 28 pct. ifølge HUSDY § 2, stk. 4.

Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer for husdyr behandles som salgssummer.

Erhvervelse og afhændelse ved gave eller arveforskud

Overdragelse af husdyr som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af husdyr ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Er en husdyrbesætning erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes besætningens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Er afhændelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afhændelsessum. Er overdragelsen hverken afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.

E.E.1.2.1 Konjunkturændringer på stambesætningen

Stambesætningen

For stambesætningens vedkommende skal den ændring, der er sket i den bogførte værdi i løbet af indkomståret, korrigeres med konjunkturændringer, jf. HUSDY § 3.

Konjunkturændringerne beregnes for hver af følgende grupper af dyr (stambesætningen), jf. HUSDY § 3, stk. 1

alle hundyr over 2 år inden for kvæg

alle hundyr mellem 1 og 2 år inden for kvæg

søer og drægtige gylte og

moderfår

I bestemmelsen er der foretaget en udtømmende afgrænsning af, hvilke husdyr der skal henføres til stambesætningen. Dette medfører, at de dyr, der er nævnt under 1)-4), tilhører stambesætningen, også selv om dyrene er bestemt til salg. Dyr, der ikke er nævnt under 1)-4), tilhører ikke stambesætningen, selv om de er bestemt til at indgå i den faste bestand af dyr, f.eks. kviekalve under 1 år, der skal blive malkekøer. Alle husdyr, der ikke kan henføres til stambesætningen, henregnes til salgsbesætningen uanset deres formål.

Beregning af konjunkturændringen

For hver af de i HUSDY § 3, stk. 1, jf. ovenfor under 1)-4), nævnte grupper af dyr beregnes en konjunkturændring. Er der udover dyr af ren race, f.eks. krydsningsdyr, beregnes konjunkturændringerne inden for hver gruppe for sig og for hver aldersgruppe, inden for gruppen ren race og øvrige dyr.

For hver gruppe af dyr beregnes konjunkturændringen som ændringen i normalhandelsværdien pr. dyr i løbet af det kalenderår, som falder sammen med eller udløber i indkomståret, ganget med gennemsnittet af antallet af dyr ved indkomstårets begyndelse og slutning. Konjunkturændringen fradrages i indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er steget, og tillægges ved indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er faldet.

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal for indkomståret 2000 benytte normalhandelsværdierne pr. 31. december 1999 og pr. 31. december 2000 ved beregningen af konjunkturændringen. Landbrugere med forskudt indkomstår, hvor indkomståret 2000 er afsluttet inden den 31. december 2000, skal benytte normalhandelsværdierne pr. 31. december 1998 og pr. 31. december 1999 ved beregningen af konjunkturændringen.

Eksempel

Beregningen kan illustreres ved følgende eksempel (der er tale om 1999/2000 satser)

Indkomstårets begyndelse

Indkomstårets slutning

Kvæg, store racer over 2 år

40 à 5.200 kr.

43 à 5.400 kr.

Kvæg, store racer fra 1-2 år

0 à 4.200 kr.

20 à 4.300 kr.

Det beløb, der som konjunktændring skal fradrages ved indkomstopgørelsen, eftersom normalhandelsværdien er steget, bliver herefter

41,5 kvæg, store racer over 2 år à 200 kr.

8.300 kr.

10 kvæg, store racer fra 1-2 år à 100 kr.

1.000 kr.

I alt

9.300 kr.

E.E.1.2.2 Vilkårspenge

Vilkårspenge, som køber først skal betale, når eller hvis avlsdyret på et senere tidspunkt opfylder nærmere angivne betingelser i kontrakten (opnåelse af præmier ved dyrskue, afkomstpræmier eller lign.), skal sælgeren først medregne i sin indkomst for det (de) indkomstår, hvori vilkårene opfyldes.

E.E.1.3 Overgangsordningen

Husdyrbesætningsloven indeholder i § 8 en særlig overgangsordning, som vedrører de landbrugere, der ved udgangen af indkomståret 1980 havde en stambesætning, jf. bekendtgørelse nr. 543 af 16. november 1981 (= bilag 2 i skd.cirk.nr. 13 af 2. februar 1982).

Efter de tidligere regler påvirkede indtægter ved salg af hele stambesætningen eller en væsentlig del af denne ikke indkomstopgørelsen, og overgangsordningens regler tilsigter, at kun indtægter vedrørende disse stambesætningsdyr, der opstår i tiden efter lovens ikrafttræden, skal beskattes. Dette sikres ved, at der for de pågældende landbrugere beregnes et forskelsbeløb, som kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Se TfS 1996, 820, hvor Landsskatteretten nægtede en landmand fradrag for forskelsbeløbet ved afhændelse af en særlig værdifuld besætning i forbindelse med bytte.

Om beregningen af forskelsbeløbet og om anvendelsen af forskelsbeløb ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1981 henvises til ligningsvejledningen 1981 afsnit R 1.3.1 og 1.3.2.

Det forskelsbeløb, der er tilbage efter de foretagne fradrag i indkomståret 1981, får betydning for følgende indkomstår, hvis der sker ændringer i stambesætningens størrelse. Der henvises til ligningsvejledningen 1989 afsnit R 1.3.

E.E.2 Landbrugets beholdninger

Definitioner

Inden for landbruget sondres mellem 4 beholdningskategorier

1) Indkøbte beholdninger

Indkøbte beholdninger er beholdninger af indkøbt foder, udsæd og kunstgødning m.v. De indkøbte beholdninger behandles efter varelagerlovens almindelige regler, se E.E.2.1 .

2) Foder-

beholdninger af egen avl

Foderbeholdninger er de mængder af vegetabilsk produktion, som på statustidspunktet er bestemt til anvendelse som foder. Eventuelle beholdninger af anden vegetabilsk produktion til anvendelse i bedriften behandles ligeledes som foderbeholdninger. Foderbeholdninger af egen avl er dels de beholdninger, der er nødvendige til at holde ejendommen i behørig driftstilstand, og dels de beholdninger, der er dyrket på ejendommens marker, og som skal anvendes til foder til ejendommens besætning. I henhold til VURDL § 9 indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Det betyder i princippet, at f.eks. sådanne beholdninger af foder, som til enhver tid er fornødne til at holde ejendommen i behørig driftstilstand, indgår i ejendomsværdien. Disse beholdninger skal derfor ikke tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. Landbrugeren kan dog efter praksis, hvis den pågældende ønsker det, tage hensyn til foderbeholdninger, når blot der føres et omhyggeligt regnskab, og man i øvrigt følger samme princip ved indkomstopgørelsen år for år. Beholdninger af egen avl, der anvendes til udsæd til næste års afgrøde (vegetabilsk produktion), ligestilles skattemæssigt med foderbeholdninger. Vedrørende foderbeholdninger, se E.E.2.2.1 .

3) Salgs-

beholdninger

De beholdninger, som overstiger normale driftsbeholdninger, er de beholdninger, der ikke skal anvendes til ejendommens besætning, og som derfor skal sælges. Salgsbeholdninger er således de mængder af vegetabilsk produktion, som på statustidspunktet tilhører landbrugeren, og som er bestemt til salg. Salgsbeholdninger behandles efter varelagerlovens almindelige regler, se E.E.2.2.2 .

4) Jord-

beholdninger

Beholdninger af de afgrøder, som ikke er høstet (afgrøder på roden) eller er nedlagt i jorden, er skattemæssigt en del af den faste ejendom. Ved handel med ejendomme behandles disse jordbeholdninger som en del af den faste ejendom. Jordbeholdninger påvirker følgelig som udgangspunkt ikke indkomstopgørelsen, men hvis landmanden ønsker det, kan vedkommende på særlige betingelser, herunder at der føres et fuldstændigt beholdningsregnskab, tage hensyn til dem i sin indkomstopgørelse, se E.E.2.3 .

E.E.2.1 Indkøbte beholdninger

Indkøbte beholdninger behandles efter varelagerloven, se E.B.2.6.1. Vareforbrugsprincippet, som således finder anvendelse, betyder, at en ændring i beholdningernes størrelse på statustidspunktet påvirker indkomstopgørelsen.

Indkøbte beholdninger overgår til jordbeholdninger på det tidspunkt, hvor f.eks. såsæd, kunstgødning og eventuelle kemikalier udstrøs på markerne, og en indkøbt foderbeholdning forbruges i takt med, at den anvendes til foder i bedriften og påvirker herved værdiansættelsen af besætningen.

Køb og salg af ejendommen

Når ejendommen sælges, skal den del af salgssummen, der kan henføres til indkøbte beholdninger, altid medregnes i den almindelige indkomstopgørelse. Når ejendommen købes, skal den del af købesummen, der kan henføres til indkøbte beholdninger, fradrages som varekøb, og efter vareforbrugsprincippet aktiveres et eventuelt lager på det følgende statustidspunkt..

E.E.2.2 Beholdninger af egen avl

Beholdninger af egen avl består af henholdsvis foderbeholdninger og salgsbeholdninger.

E.E.2.2.1 Foderbeholdninger mv.

Afgrænsningen mellem foder-

beholdninger og salgs-

beholdninger

Afgrænsningen af, om en beholdning er en foderbeholdning eller en salgsbeholdning, henhører under ligningsmyndighederne, men udgangspunktet vil være, hvilken hensigt landmanden på statustidspunktet har med beholdningen, idet landmanden skal aktivere de beholdninger, som den pågældende på statustidspunktet har planlagt at sælge, som salgsbeholdninger. Sælges der imidlertid efter statustidspunktet, men før næste høst større eller mindre kornmængder end de selvangivne beholdninger, må salgsbeholdningens størrelse fastsættes til den kornmængde, der er blevet solgt inden næste høst, og indkomstopgørelsen for det foregående år må ændres i overensstemmelse hermed, hvis der er tale om beløb af en vis størrelse. Se som eksempel ØLD af 23. januar 1984 (7.afd. 385/80).

Afgrænsningsproblemet opstår f.eks. i de tilfælde, hvor besætningen er afhændet i løbet af indkomståret eller vil blive afhændet i det følgende indkomstår, og der er foder af egen avl i behold på det tidspunkt, hvor man sælger besætningen. En beholdning kan således overgå fra en foderbeholdning, der ikke skal påvirke indkomstopgørelsen, til en salgsbeholdning, der påvirker indkomstopgørelsen. Det samme gælder oplagt korn, som byttes med andre foderstoffer, se E.E.2.2.1.4 . Den omvendte situation kan opstå, hvor besætningen udvides, og hvor en beholdning, der ellers var bestemt til salg, nu vil blive brugt til den udvidede besætning. En salgsbeholdning kan på den måde overgå til en foderbeholdning.

E.E.2.2.1.1 Beholdningsregnskab

I det år, ejendommen købes, kan landmanden vælge, om han vil tage hensyn til foderbeholdninger ved indkomstopgørelsen.

Han er således ikke bundet til i de følgende indkomstår at fortsætte med at medregne foderbeholdningerne til sin indkomstopgørelse. Selv om indkomsten opgøres indirekte, kan foderbeholdningerne medregnes, LSRM 1947, 99.

Beholdningerne må opgøres forsvarligt, men der foreligger dog eksempler på, at beholdningsopgørelser er godkendt, selv om de til en vis grad hvilede på et skøn.

Føres der fuldt beholdningsregnskab og ikke blot et beholdningsregnskab, der er begrænset til, f.eks. foderbeholdningerne, kan landmanden dog ikke ophøre hermed uden ligningsmyndighedens samtykke.

Om værdiansættelsen, se E.E.2.2.2 .

E.E.2.2.1.2 Køb af ejendom med foderbeholdninger

Købesummen for de foderbeholdninger, der overtages sammen med ejendommen, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen for købsåret under forudsætning af, at værdien af foderbeholdninger ultimo indtægtsføres.

Ved at fratrække købesummen og indtægtsføre værdien ved årets udgang, opnås der fradragsret for beholdningsnedgangen fra købstidspunktet til statustidspunktet.

I den modsatte situation, hvor værdien af foderbeholdningerne stiger fra købstidspunktet til udgangen af indkomståret, kan landmanden ikke beskattes af stigningen, medmindre han har valgt at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelsen, LSRM 1973, 23. Afgørelsen skal formentlig ses i lyset af, at foderbeholdninger af egen avl, beregnet til opfodring af gårdens dyr som udgangspunkt er omfattet af ejendomsværdien og dermed er indkomstopgørelsen uvedkommende, se E.E.2 .

Selv om landmanden i købsåret vælger at fratrække købesummen for de overtagne foderbeholdninger, er han ikke dermed bundet til også at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelserne for de følgende indkomstår. Han skal dog, som nævnt, indtægtsføre værdien ved købsårets udgang, således at han alene får fradrag for foderforbruget i det forgangne år ud fra en driftsomkostningsbetragtning.

E.E.2.2.1.3 Salg af ejendom med foderbeholdninger

Selv om beholdninger af egen avl, der er nødvendige til driften af ejendommen, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, så følger det af SL § 4, stk. 1, litra a, at den indtægt landmanden erhverver ved salg af sådanne beholdninger er skattepligtig indkomst. Hermed overgår foderbeholdninger skattemæssigt til salgsbeholdninger, se E.E.2.2.1 .

Efter praksis kan landmanden - der ikke fører beholdningsregnskab - det år, hvori ejendommen sælges, fradrage værdien af foderbeholdninger ved indkomstårets begyndelse, uanset på hvilket tidspunkt ejendommen sælges, og uanset hvor stor indtægten i øvrigt er. Princippet om fradrag for værdien af primobeholdning finder også anvendelse i tilfælde, hvor der ved salg af bedriften afstås en beholdning, som er mindre end beholdningen ved regnskabsårets begyndelse. Nedgangen fradrages ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. UfR 1970, 834 V.

Kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed

Praksis om fradrag for indfortolket primobeholdning gælder kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, hvorimod driftsomlægning ikke betragtes som ophør. Bortforpagtning sidestilles dog med ophør, hvis det må anses for overvejende sandsynligt, at landbrugeren ikke igen vil overtage landbrugsdriften.

I TfS 1994, 885 anså Landsskatteretten således en bortforpagtning af en landbrugsejendom til en søn for at være et endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, og som følge heraf anerkendtes fradrag for indfortolket primobeholdning af foderkorn. Landskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at forpagtningskontrakten var uopsigelig i 5 år, at skatteyderen var fyldt 63 år og var efterlønsmodtager, samt at besætning og maskiner var solgt.

I TfS 1996, 380 LSR fik et dødsbo godkendt et fradrag for indfortolket primobeholdning, idet dødsboets overdragelse af landbrugsejendommen uden succession skattemæssigt skulle behandles som et salg. Dødsboet indtrådte i afdødes skattemæssige stilling, jf. (den dagældende regel i) KSL § 30, og var derfor berettiget til ved indkomstårets begyndelse af indfortolke en værdi af foderbeholdning.

Primobeholdningens værdi kan opgøres på grundlag af handelspriser. Den primoværdi, der herved kan fratrækkes i salgsåret, kan ikke efterbeskattes; f.eks. kan værdien af primobeholdningen ikke fordeles til beskatning over de forudgående år.

Praksis om fradrag for primoværdi af beholdninger gælder, som nævnt, kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, se modsætningsvis LSRM 1945, 107 og 1953, 16.

Delvist ophør

Delvist ophør af landbrugsvirksomhed ved salg af en ideel anpart af en landbrugsejendom berettiger også til fradrag for primoværdi af foderbeholdningerne. En gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsårets begyndelse på den solgte ejendom, LSRM 1983, 49.

Bortforpagtning, foderbeholdninger

Sælges der beholdninger, f.eks. i forbindelse med bortforpagtning af ejendom, gives der som regel ikke fradrag for værdien af beholdningen ved indkomstårets begyndelse, LSRM 1979, 70. Imidlertid beror det på en konkret vurdering, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er tale om endeligt ophør af landbrugsvirksomheden.

I LSRM 1986, 51 accepterede Landsskatteretten fradrag for primobeholdningen under hensyn til, at bortforpagtningen var ensbetydende med endeligt ophør af landbrugsvirksomheden. Disse principper har Landsskatteretten udstrakt til også at gælde en forpagter, som ved ophør fik anerkendt fradragsret for indfortolket værdi af primobeholdning af foder, se TfS 1996, 178.

ØLD af 1. maj 1964 gav skattemyndighederne medhold i, at høstudbyttet for 1958 var solgt til forpagteren for et vederlag af 500 tdr. afhøstet korn til levering ved forpagtningens ophør, og at det stedfundne salg ikke kunne sidestilles med salg af jordbeholdninger som en bestanddel af den faste ejendom ved salg af denne. Sælgeren blev herefter anset indkomst- og formueskattepligtig (formueskattepligten er ophørt fra og med 1997) af værdien af fordringen på 500 tdr. korn til levering ved forpagtningens ophør. Dommen er gengivet i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet 1965, s. 112. Ejeren blev i henhold til de dagældende regler formuebeskattet af fordringens værdi i hele forpagtningsperioden, mens forpagteren kunne fratrække værdien som købesum ved indkomstopgørelsen for det første forpagtningsår og optage beløbet som gæld ved formueopgørelsen.

Det bemærkes i øvrigt, at hidtidige foderbeholdninger kan ændres til salgsbeholdninger i forbindelse med afhændelse af kvæg- og svinebesætning, se LSRM 1973, 24, og i så fald kan der ikke fradrages nogen værdi af anslået beholdning ved årets begyndelse, LSRM 1975, 121 og 1979, 70.

E.E.2.2.1.4 Oplagt korn

Korn, der efter aftale indleveres til oplagring hos kornhandleren, anses i almindelighed for at tilhøre landmanden, selv om kornet ikke er individualiseret og følgelig ikke kan adskilles fra det øvrige korn, som kornhandleren opbevarer. I skd. 54, 224 anså Østre Landsret et parti oplagt korn for at tilhøre landmanden. Kornet var oplagt hos en kornhandler mod en nærmere aftalt lagerleje. Det var bestemt til senere salg, og på et hvilket som helst tidspunkt kunne kornet afhentes hos kornfirmaet, eller landmanden kunne lade det sælge gennem firmaet. Firmaet var ikke berettiget til at disponere over det oplagte korn, som landmanden havde prisrisikoen for. Det indleverede korn kunne ikke individualiseres hos kornhandleren. Se også TfS 1986, 513 V. Herefter kan der ikke udelukkende lægges vægt på, om kornet er individualiseret, idet der ved afgørelsen af, hvem kornet tilhører, i tvivlstilfælde må lægges vægt på, hvem der bærer prisrisikoen for det oplagte korn.

Foderbeholdning eller salgsbeholdning

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt oplagt korn anses for skattemæssigt at være en foderbeholdning eller en salgsbeholdning.

Oplagt korn af egen avl, som senere skal hjemtages, eventuelt tilsat proteinmidler, til anvendelse som foder, anses for en foderbeholdning, forudsat at det korn, som hjemtages, reducerer den kornmængde, der er oplagt hos kornhandleren.

Oplagt korn, der løbende blev solgt samtidig med, at der blev købt svinefoder, blev i et konkret tilfælde anset for en salgsbeholdning, LSRM 1982, 57.

E.E.2.2.2 Salgsbeholdninger

Om afgrænsningen mellem salgsbeholdninger og foderbeholdninger henvises til E.E.2.2.1 . Værdien af salgsbeholdninger på statustidspunktet skal beregnes efter reglerne i varelagerloven, se E.B.2.6.1.

85 pct.'s reglen

Ligningsrådet har på sit møde i november 1956 godkendt, at fremstillingsprisen for landbrugeres lager af egne produkter i mangel af anden opgørelse kan ansættes til 85 pct. af produkternes salgspris. Ligningsrådets anvisning er offentliggjort i Meddelelser fra Ligningsrådet og Ligningsdirektoratet. Kan landmanden dokumentere den faktiske fremstillingspris, kan han således lægge denne til grund ved indkomstopgørelsen, også hvor den er lavere end 85 pct. af salgsprisen. Dette gælder både for regnskabsførende og ikke regnskabsførende landmænd, jf. Skat 1985.6.173.

Anvendes fremstillingsprisen, skal de direkte afholdte udgifter medregnes,, medens indirekte produktionsomkostninger kan medregnes. Som et minimum skal der til de direkte omkostninger henføres følgende

råvarer (udsæd, gødning),

udgifter til fremmed forarbejdning (maskinstationsvederlag, fremmed arbejdskraft i øvrigt),

forbrug af hjælpevarer (brændstof mv. til maskiner).

Denne praksis er forelagt og godkendt af Ligningsrådet den 9. december 1980.

Hektarstøtte

Hektarstøtte kan ikke indregnes i produktionsomkostningerne, da støttebeløbet ikke er en udgift, som afholdes i forbindelse med frembringelsen af varelageret.

Køb af ejendom med avl på roden

Hvis ejendommen købes med avl på roden, har landmanden ikke selv afholdt udgifterne til råvarer (udsæd, gødning), men avlen på rod repræsenterer en værdi ved købet. Såfremt landmanden i dette tilfælde ikke fører jordbeholdningsregnskab, se E.E.2.3 , kan salgsbeholdningen værdiansættes til de direkte udgifter, f.eks. høst- og tørringsudgifter, der er afholdt efter overtagelsen af ejendommen. Fører landmanden beholdningsregnskab, har han på den måde fået fradrag for de overtagne jordbeholdninger, og værdien heraf skal derfor medregnes ved værdiansættelsen. Kan landmandens opgørelse ikke accepteres af ligningsmyndighederne, medfører dette alene, at der må foretages et ændret skøn over de direkte medgåede udgifter på baggrund af de foreliggende regnskabstal.

Om en salgsbeholdning er solgt på statustidspunktet eller ej afhænger af, om landmanden har ejendomsretten til kornet. Problemet opstår f.eks. i tilfælde, hvor der avles frø eller stamsæd på kontrakt, og frøet eller stamsæden er leveret, hvorimod endelig afregning først sker, når produktets spireevne er konstateret. I henhold til købeloven går risikoen og dermed normalt ejendomsretten over ved leveringen. I så fald skal landmanden medregne tilgodehavendet for det leverede parti som en udestående fordring, der værdiansættes på grundlag af dagsprisen på statustidspunktet for de leverede varer med fradrag af et skønsmæssigt fastsat nedslag for prisrisikoen. Se også vedrørende oplagt korn E.E.2.2.1.4 .

E.E.2.3 Jordbeholdninger

Jordbeholdninger behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jf. UfR 1959, 609 H (Krag-Juel-Vind-Frijs) og UfR 1961, 247 Ø (Wissing). Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af ejendom ikke er fradragsret for den del af købesummen, der måtte være vederlag for jordbeholdninger, jf. LSRM 1981, 76.

I TfS 1987, 280 H blev en landbrugsejendom købt med jordbeholdninger, idet køber og sælger havde aftalt, at høstens værdi skulle fragå i den kontante udbetaling for ejendommen. Højesteret gav skattemyndighederne medhold i, at indtægten ved salg af høsten skulle medregnes til køberens indkomst. Omvendt indkomstbeskattes vederlag for jordbeholdninger ikke ved salg af ejendom, men vederlaget indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom.

Sammenfattende betyder dette store indkomstforskydninger i købs-/salgsåret, da der i dette år ikke er noget varekøb/vareforbrug. Sælger kan ved sin indkomstopgørelse fratrække de udgifter til såning mv., han har afholdt frem til køberens overtagelse af ejendommen, men skal ikke indtægtsføre værdien af jordbeholdningen. Køber skal ved sin indkomstopgørelse medregne, hvad han sælger høsten for, men kan ikke fratrække overtagne jordbeholdningers værdi. Der kan som følge heraf for køber af en landbrugsejendom fremkomme et ekstraordinært stort skattemæssigt driftsoverskud i købsåret.

Jordbeholdningserklæring

For at afbøde disse virkninger har Ligningsrådet i 1961 og senere i 1968 begge gange efter drøftelse med landbrugets organisationer godkendt, at der ved indkomstopgørelsen kan tages hensyn til svingninger i værdien af jordbeholdninger under forudsætning af, at landmanden afgiver erklæring om følgende

Værdien af alle arter af beholdninger, herunder jordbeholdninger, ved regnskabsårets udgang medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overtagelsesåret, og samtlige ejendommens beholdninger, herunder jordbeholdninger, tages i betragtning ved ind komstopgørelsen, så længe ejendommen drives af den pågældende.

Er værdien af jordbeholdningerne ved udgangen af et regnskabsår 0 kr., skal dette angives i regnskabet.

Jordbeholdningerne såvel som beholdningerne i øvrigt skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde.

Sælges ejendommen eller en del af denne (eller ophører forpagtningen), skal salgssummen for samtlige de afhændede beholdninger, herunder jordbeholdninger, medregnes i indkomsten i salgsåret.

Normalt må jordbeholdningserklæring afgives i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvor ejendommen overtages, for at der kan foretages fradrag for overtagne jordbeholdninger. Hvis der i forbindelse med selvangivelsen afgives en mangelfuld erklæring, eller skatteyderens beholdningsregnskab er ufyldestgørende, bør skatteyderen dog have mulighed for efterfølgende at bringe manglerne i orden, således at jordbeholdningerne kan indgå i regnskabet, jf. LSRM 1982, 58. Tilsvarende bør skatteyderen have mulighed for efterfølgende at afgive jordbeholdningserklæring, hvis det i forbindelse med ligningen er uklart, hvilket princip skatteyderen ønsker at anvende.

Hvis de anførte betingelser ikke fuldt ud er opfyldt, kan jordbeholdningsregnskabet ikke godkendes, jf. f.eks. LSRM 1971, 126 og 1981, 76. Landsskatteretten har imidlertid i en kendelse fundet, at jordbeholdningserklæringer ikke er nødvendige for, at køberen af en landbrugsejendom kan foretage fradrag for overtagne jordbeholdninger. I den foreliggende sag var der tale om, at landejendommen blev drevet kvægløst, og kornhøsten år for år blev solgt straks efter høsten, således at erhververen af ejendommen aldrig lå inde med nogen beholdning ved årsskiftet. Denne kendelse blev indbragt for domstolene af ligningsmyndighederne, og sagen blev her forligt, således at skatteyderen indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentligt kasseregnskab. Til gengæld anerkendtes det fradrag for overtagne jordbeholdninger, som skatteyderen havde foretaget ved indkomstopgørelsen for købsåret, jf. skd. 52, 39.

Salg af jordbeholdning uden salg af ejendom

Sælges jordbeholdninger ikke sammen med den faste ejendom, skal salgssummen indtægtsføres, uanset om ejendommens ejer har taget hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelserne, LSRM 1963, 110. Forpagteres salg af jordbeholdninger skal altid indtægtsføres.

Klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed

Betingelsen for at kunne tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen er ikke alene, at der fremtidigt regnes med jordbeholdninger og andre beholdninger, men tillige, at der ved beholdningsopgørelserne er klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed med hensyn til mængde, værdiansættelse mv., hvilket kræver, at der føres et egentligt kasseregnskab, LSRM 1980, 76. Af samme årsag kan ikke-regnskabsførende landmænd ikke tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen.

Køb og salg af jordbeholdning med ejendommen

Jordbeholdninger, der er købt eller solgt sammen med en ejendom, medregnes til deres reelle værdi på købstidspunktet, henholdsvis salgstidspunktet, LSRM 1977, 21.

Den købesum for overtagne jordbeholdninger, der er aftalt i skødet, kan ikke ubetinget lægges til grund. I mangel af anden opgørelse kan værdien af jordbeholdningerne med f.eks. vårsædsstatus ansættes til det faktiske høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter ejendomskøbet. Der henvises endvidere til EBL § 4, stk. 5, hvorefter køber og sælger skal aftale salgssummens fordeling på de aktiver, der indgår i handelen, samt AL § 45, stk. 2, hvorefter køber og sælger skal bruge samme henholdsvis anskaffelses- og afståelsesum og anvende den samme fordeling mellem de enkelte aktiver, der indgår i den samlede pris.

Praksis

Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1. august, skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne, TfS 1989, 115 LSR.

I en højesteretsdom refereret i TfS 1999, 363 havde en skatteyder fået overdraget en landbrugsejendom fra sin far ved skøde af 12/4 1986 med overtagelsesdato 1/7 1986. Der var ikke før overtagelsen oprettet en slutseddel, og overdragelsesprisen på 7.562.400 kr. var ikke opdelt på de enkelte overdragne formuegoder, herunder de overdragne jordbeholdninger. Faderen havde opgjort jordbeholdninger pr. 30/6 1986 til 495.630 kr., hvoraf han beskattedes. Klageren lagde ved sin indkomstopgørelse den øgede værdi på overtagelsesdagen 1/7 1986 1.307.900 kr. til grund, idet han valgte at anvende værditilvækstmetoden, der gav det største fradrag. Landsretten fandt, at, selv om køber og sælger ikke havde foretaget fordeling af købesummen på de enkelte formuegoder, kunne de ikke vælge forskellige opgørelsesmetoder og således unddrage en væsentlig værditilvækst fra beskatning. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at den reelle overtagelsesdag havde været den 12/4 1986, således at ejendommen fra denne dag måtte anses for drevet af faderen for sønnen. Den af sælgeren opgjorte værdi skulle også herefter anvendes af køberen ved denne indkomstopgørelse. Højesteret fandt ikke, at køberen var bundet til det af sælger og af skattemyndighederne i den konkrete sag godkendte opgørelsesprincip, idet køber havde anvendt det af Ligningsrådet anerkendte værditilvækstprincip ved opgørelse af den overtagne jordbeholdning.

Værdiansættelse

Ved opgørelsen af jordbeholdningernes værdi ved udgangen af et regnskabsår kan der alene kræves medregnet de direkte produktionsomkostninger. Skatteyderen er dog berettiget til at medtage indirekte omkostninger. Jordbeholdninger af afgrøder, som er bestemt til salg, kan dog medtages til den faktiske værdi på statustidspunktet.

E.E.3 Anden jordbrugsvirksomhed

E.E.3.1 Levende dyr uden for husdyrbesætningsloven

Varelagerloven

Det er som anført i E.E.1.1 kun landbrugere, der kan anvende reglerne i HUSDY §§ 2-5 om værdiansættelse af besætning samt de særlige regler for dyr i stambesætningen. Andre skatteydere, der driver erhvervsvirksomhed med køb og salg af dyr, herunder husdyr, kan anvende reglerne i varelagerloven på beholdningen af dyr, TfS 1988, 344 V om en kreaturhandler.

Værdiansættelse uden for husdyr-

besætningsloven og vare-

lagerloven

Kan besætningen ikke henføres til husdyrbesætningsloven eller til varelagerloven, skal den værdiansættes til handelspris eller kostpris. Indkøbte dyr kan optages til kostpris, dvs. indkøbspris med tillæg af foderudgifter og eventuelle lønudgifter, og ikke til eksempelvis slagteprisen, der konkret ved ophør blev anslået lavere, LSRM 1975, 22. Dyr af egen avl kan derimod optages til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance. Ved indkomstopgørelsen fradrages udgifter til erhvervelse af besætning, og salgssummer indtægtsføres. Endvidere medregnes i indkomsten værdiforøgelse eller værdinedgang af besætningen. Derimod kan der ikke foretages nedskrivning på værdien af besætningen. Om en særlig situation, se LSRM 1953, 20, hvor Landsskatteretten tillod afskrivning på en avlshingst under henvisning til, at den havde været anvendt erhvervsmæssigt, og at dens værdi var faldet siden købet af den. Uden for husdyrbesætningsloven opereres ikke skattemæssigt med stambesætninger.

E.E.3.2 Dambrug

Varelagerloven

Dambrugere skal opgøre værdien af fisk efter varelagerloven, se E.B.2.6.1 .

70 pct.'s reglen

Ligningsrådet har i 1988 vedtaget, at fremstillingsprisen kan ansættes til 70 pct. af salgsprisen. Fisk under 15 cm kan ansættes til 0 kr. Dambrugere kan anvende denne værdiansættelse af fisk i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.3.3 Hestehold

Husdyrbesætningsloven

Trækheste er omfattet af husdyrbesætningsloven. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg, se E.E.1.1 .

Privat andel af hestehold

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for beskatning af privat andel af hestehold

Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fratrækkes som driftsomkostninger. Har skatteyderen fratrukket driftsomkostningerne, skal meromkostningerne ved den private benyttelse, herunder merfoderforbruget, medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf sættes til fremstillingsprisen. Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien (eksklusive moms) sættes til 2.200 kr. pr. hest, jf. TSS-cirkulære 1999-43 , for indkomståret 2000.

Stutteri

Opdræt af heste uden for landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig virksomhed, hvis opdrættet sker med salg for øje med det formål at opnå økonomisk gevinst, se E.A.1.2.3.2 .

Væddeløbsheste

Det må efter tilsvarende principper, som nævnt ovenfor, afgøres, om en væddeløbsstald efter en konkret vurdering kan anses for erhvervsmæssigt drevet, se nærmere E.A.1.2.3.3 .

Hestehold som hobby

Må virksomheden efter en konkret bedømmelse behandles som hobby, skal overskud ved hobbyvirksomheden medregnes ved indkomstopgørelsen, se nærmere E.A.1.2.3.3 . Overskuddet beregnes som en nettoindkomst, således at nødvendige udgifter, såsom udgifter til foder, dyrlæge, træner osv., kan modregnes i gevinsten, inden beløbet føres til indtægt. Se TfS 1997, 789 LSR om et stutteri, der blev anset for hobby, samt TfS 1989, 244 LSR om hundehold som hobby.

Drives dels opdræt af væddeløbsheste som erhvervsmæssig virksomhed, dels væddeløbsstald som hobby, skal handelsværdien anvendes ved overførsel af heste fra stutteri til væddeløbsstald eller omvendt.

En hest anses for at være overgået fra stutteri til travstald på det tidspunkt, hvor træning og deltagelse i væddeløb påbegyndes, ØLD af 25. oktober 1960. En travhest blev anset for at være overgået til væddeløbsstalden ved deltagelsen i to prøveløb, TfS 1986, 364 LSR.

E.E.3.4 Hjortevildt

Varelagerloven

Erhvervsdrivende, der driver hjortefarme, skal opgøre værdien af hjortebesætningen efter varelagerloven, se E.B.2.6.1 .

Vejledende fremstillingspriser

Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 2000-37 fastsat følgende vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for hjorteavlere for indkomståret 2000

Krondyr

880 kr.

Kronkalve

510 kr.

Dådyr

470 kr.

Dådyrkalve

280 kr.

Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.3.5 Pelsdyravl

Varelagerloven

Pelsdyravlere skal opgøre værdien af deres besætning efter reglerne i varelagerloven, se E.B.2.6.1 . Se TfS 1997, 656, hvor Landsskatteretten fandt, at også en produktionsvirksomhed kunne anvende dagsprisen, dvs. genanskaffelsesprisen på statustidspunktet.

Vejledende fremstillingspriser

Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 2000-37 fastsat følgende vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for pelsdyravlere for indkomståret 2000

Mink, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind

95 kr.

Chinchilla

110 kr.

Blå- og sølvræve, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind

270 kr.

Unger under 3 mdr.

0 kr.

Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.3.6 Skovbrug

E.E.3.6.1 Udgifter til nyplantning af fredskov

Definition

Når et areal er fredskovpligtigt, betyder det, at den, der ejer arealet, til enhver tid har pligt til at anvende det til skovbrugsformål, jf. skovloven, lovbkg. nr. 959 af 2. november 1996, § 3. De fredskovpligtige arealer kaldes fredskove. En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal ifølge skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 15, stk. 2. Fredskovpligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst, og genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne sluttet skov af højstammede træer, jf. skovlovens § 16, stk. 1. Højstammede træer er eksempelvis løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk m.fl. På fredskovpligtige arealer må der ikke opføres bygninger, etableres anlæg eller gennemføres terrænændringer, medmindre det er nødvendigt for skovdriften, jf. skovlovens § 10. Skovdrift er en meget langsigtet dyrkningsform. Skovloven henhører under Miljø- og Energiministeriet, Skov- og Naturstyrelsen.

Nyplantning

Efter LL § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fradrages med indtil 20% årligt. I tilplantningsåret kan indtil 20% fradrages, uanset på hvilket tidspunkt i året udgifterne afholdes. Dette indebærer, at hvis der i det enkelte år foretages fradrag med mindre end 20%, vil fradragsperioden strække sig ud over 5 år. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom kan beløbet fradrages straks. LL § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger. Som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, i forbindelse med skovbrug anses derimod udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven. Det er en betingelse for fradragsretten, at tilplantningen sker som led i erhvervsmæssig virksomhed. Om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed afgøres efter en konkret, ligningsmæssig vurdering, se E.A.1.2.1 . Fredskovpligten giver dog en rimelig sikkerhed for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, jf. definitionen af fredskov.

Afhændelse og brand

Hvis ejendommen afhændes, kan udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 1, 1. pkt., fratrækkes i samme indkomstår, som ejendommen afhændes, jf. LL § 8 K, stk. 1, 3. pkt. Hvis det tilplantede areal ryddes efter brand, kan restbeløbet tilsvarende fradrages. Det er en betingelse for fradragsretten for udgifter til nyplantning af skov efter LL § 8 K, stk. 1, at arealet pålægges fredskovpligt.

Nye arealer

Nye arealer kan pålægges fredskovpligt ved tinglysning af en fredskovsdeklaration. Ansøgning om pålæggelse af fredskovpligt skal sendes til det lokale statsskovdistrikt, som afgør, om arealet er egnet til skovdrift, samt hvilke vilkår, der skal stilles for pålæggelsen. For at blive pålagt fredskovspligt skal arealet som hovedregel være mindst 10 ha, medmindre det ligger umiddelbart op ad anden fredskov. Denne regel kan dog fraviges under visse omstændigheder, f.eks. hvis tilplantningen opnår støtte efter Miljø- og Energiministeriets tilskudsordninger eller har stor nærrekreativ betydning. Ved større plantninger stilles der oftest krav om en tilplantningsplan indeholdende oversigt over, hvordan tilplantningen foretages samt tidsfrister for tilplantningen. Statsskovdistrikterne fører tilsyn med de private skove og påser, at arealerne bliver tilplantet i overensstemmelse med de godkendte planer samt i øvrigt er drevet efter skovlovens regler.

Typer af udgifter, der kan fradrages

Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter LL § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter LL § 8 K, stk. 1. Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning m.v. er ligeledes omfattet af fradragsretten.

Manglende tinglysning af fredskovpligt

Viser det sig, at der ikke kan tinglyses fredskovspligt på arealet, kan ingen udgifter, herunder f.eks. udgifter til konsulentbistand, fradrages. Det er således en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at arealet faktisk bliver fredskov.

Ophævelse af fredskovpligt

Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovsmyndigheden tillader fredskovspligten ophævet, førend udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig.

Generelt vedrørende LL § 8 K, herunder kontantomregning etc., se afsnit E.4.7 .

E.E.3.7 Indkomstopgørelsen for skovbrugere

Normal indkomstopgørelse

Ejeren indkomstbeskattes af indtægter ved salg af hugsten mv. med fradrag af de hermed forbundne driftsomkostninger og med tillæg af forskydninger i opskovet beholdning fra primo til ultimo i indkomståret jf. varelagerreglerne E.B.2.6.1 .

I TfS 1998, 92 LSR blev en skatteyder ikke indkomstbeskattet ved salg af skovet træ. Skatteyderen havde arvet halvdelen af et grundareal på 20 tdr. land i Norge. Arealet var hovedsagelig beplantet med skov, men der havde aldrig været drevet erhvervsmæssig skovdrift på grunden. Skatteyderen solgte grunden efter at have opnået udstykningstilladelse. Skatteyderen fældede træerne, fordi grunden skulle leveres til køberen i ryddet stand. Indtægten ved salget af det skovede træ var skattefri efter SL § 5, litra a.

85 pct.'s reglen

Fremstillingsprisen for opskovede beholdninger kan i henhold til Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i Meddelelser fra Ligningsrådet og Ligningsdirektoratet for jan. 1957 - på tilsvarende måde som for landbrugets beholdninger af egen avl bestemt til videresalg - opgøres til 85 pct. af træets salgsværdi eller til de direkte afholdte udgifter, herunder lønudgifter til skovning, opmåling og transport til bilfast vej mv., TfS 1986, 208 SKD.

Udgiften til skovkort, d.v.s., dyrknings- og fældningsplaner, kunne i en konkret sag afskrives over en periode på 10 år, LSRM 1984, 2.

Ved salg af skov med hugstmoden vedmasse på roden kan den del af salgssummen, der måtte være vederlag herfor, ikke almindelig indkomstbeskattes, LSRM 1962, 112. Modsvarende kan køberen ikke fradrage nogen del af købesummen som vederlag for den vedmasse, som han har overtaget ved købet. Han skal derfor indtægtsføre den fulde indtægt ved salg af hugsten, jf. UfR 1964, 140 H. Træer på roden anses på samme måde som korn på roden for en bestanddel af den faste ejendom, se også TfS 1998, 202 Ø. Når træerne ikke længere er på roden, overgår de skattemæssigt fra at være en del af den faste ejendom til at være en del af varelageret, jf. også E.B.2.6.1.1 .

Indkomstopgørelsen i tilfælde af stormfald

I tilfælde af merhugst som følge af stormfald beregnes et merhugstfradrag i henhold til Ligningsrådets regler. Det er en betingelse for fradraget, at stormfaldet har medført en betydelig forringelse af skovens værdi, og der foreligger en erklæring fra statens tilsynsførende med de private skove. Erklæringen skal indeholde oplysninger om kubikmeter stormfældet træ og skovejendommens normale årlige skovning. Det er endvidere en forudsætning, at den reduktion af anden hugst, som tilsynet har fastsat til opsugning af den væltede vedmasse, finder sted. Merhugstfradraget beregnes som følger

I

Opgørelse af merhugstens størrelse i m3

Indkomstårets hugst (inkl.opskovet stormfald)

m3

Samlet stormfald

m3

Heraf opskovet ved indkomstårets udløb

m3

+ Ikke opskovet stormfald

m3

m3

Hugst + ikke opskovet stormfald

m3

- Normalhugst

m3

= Merhugst

m3

II

Opgørelse af værdi af ikke opskovet stormfald.

Det ikke opskovede stormfald ansættes til 85% af netto værdien på rod, beregnet som følger

Salgspris pr. m3

kr.

- skovning pr. m3

kr.

- udtransport pr. m3.

kr.

nettoværdi på rod pr. m3

- 15%

kr.

værdi pr. m3

kr.

multipliceret med kubikmeter

ikke opskovet stormfald ved indkomstårets udløb

m3 =

værdi af ikke opskovet stormfald

kr.

III

Driftsregnskab for skoven

Indkomstårets indtægter, herunder svingninger i opskovet beholdning

kr.

- variable omkostninger

kr.

- faste omkostninger

kr.

kr.

Overskud

kr.

IV

Beregning af merhugst-fradraget.

A. Overskud (III)

kr.

+ værdi af ikke opskovet stormfald (II)

kr.

+ faste omkostninger (III)

kr.

kr.

B. Merhugstindtægt

A x merhugst (I)

hugst + ikke opskovet stormfald

kr.

Merhugstfradrag 50% af B

kr.

Skovens faste omkostninger henføres alene til normalhugsten.

Faste omkostninger, d.v.s., omkostninger, hvis totalbeløb er uændret ved ændring i hugstens størrelse, er typisk lønninger til fast personale, ejendomsskatter samt vedligeholdelse og forsikring af bygninger.

Uanset eventuel lempelse i beskatningen i anledning af stormfald er skatteyderen berettiget til som almindelig vedligeholdelsesudgift fuldt ud at fratrække udgiften til genplantning ved indkomstopgørelsen.

Ved beregning af merhugstfradrag mv. vedrørende stormfældet, uopskåret træ, skal alene tages hensyn til de direkte omkostninger til skovning og udslæbning, men ikke indirekte omkostninger, TfS 1987, 121 LSR.

Merhugstfradrag i anledning af stormskade skal beregnes af stormfaldet med fradrag af normalhugsten, TfS 1987, 513 LSR. Vedrørende stormfaldet den 3.-4. december 1999 har Ligningsrådet besluttet, at skatteyder frit kan vælge, om merhugstfradraget ønskes benyttet i indkomståret 1999 eller 2000. Dette har ingen betydning for varelageropgørelsen, der følger varelagerlovens regler.

E.E.3.8 Gartnerier, planteskoler og frugtplantager

E.E.3.8.1 Gartnerier og planteskoler

Varelagerloven

Varelageropgørelsen for gartneriejere og for planteskoleejere skal omfatte beholdninger af frugt på lager, grøntsager i kule, indkøbte planter, de på opgørelsesdagen salgsfærdige potteplanter, beholdninger af planter i urtepotter under kultur, planter udplantet i drivhuse, moderplanter, som skal tjene til formering ved afskæring af formeringsmateriale samt afskæringsplanter. Planter udplantet på friland samt alle øvrige rodfaste planter og vækster indgår derimod ikke i varelageropgørelsen. Se vedrørende varelagerreglerne E.B.2.6.1 .

Værdiansættelsen

Værdiansættelsen må som hovedregel foretages på grundlag af en opgørelse over produktionsomkostningerne for den enkelte planteart. I tilfælde hvor dette ikke er muligt, kan anskaffelsesprisen dog opgøres på grundlag af rimelige enhedspriser.

Der findes særlige regler for gartnerivirksomheder og planteskolevirksom heder erhvervet eller etableret før henholdsvis 1. maj 1970 og 1. februar 1971, se LV for 1990, s. 898.

E.E.3.8.2 Frugtplantager

Erhverves en igangværende frugtplantage, anses værdien af eventuel frugt på træerne på erhvervelsestidspunktet som en bestanddel af den faste ejendom, og værdien kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Se i den forbindelse TfS 1997, 145 LSR. Afhøstede frugter er varelager, således at værdien af frugtlageret ved regnskabsårets slutning skal medregnes i indkomstopgørelsen, se E.B.2.6.1 . Om udgifter til plantning af frugttræer mv., se E.E.4.7 .

E.E.4 Andre skattespørgsmål i forbindelse med jordbrug

E.E.4.1 Grundforbedring

Udgift til grundforbedring af jordbrugsbedrift kan i almindelighed ikke fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori den afholdes.

Drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugs-

bedrifter

Vedrørende drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter henvises til E.C.5.8 .

Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt den skattepligtige er ejer af vandløbet, jf. LSRM 1986, 5.

E.E.4.1.1 Grundforbedring i øvrigt

Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven. Udgifter til landvinding kan således ikke afskrives, LSRM 1974, 142.

Omkostning til mergling, kalkning og dybdepløjning kan fradrages som en driftsudgift ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori den er afholdt.

Landsskatteretten har i sin kendelse refereret i TfS 1994, 338 godkendt, at en udgift til en markboring var fradragsberettiget, fordi den alene tog sigte på retablering af en ejendoms hidtidige vandforsyning, efter at ejendommens brønd var løbet tør.

E.E.4.2 Jordforekomster

Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet grus, ler, kalk, moler, tørv, brunkul m.v., behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom, se herom E.J.5.4 . Beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus m.v. skal ske efter reglerne i LL § 12 B, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse, se TfS 1999, 852 LR, E.J.5.4 og E.I.2.4 .

Retablering og efterbehandling

Beløb, som det påhviler den, der indvinder forekomsten, at afholde til retablering og efterbehandling af ejendommen, indgår ikke i opgørelsen af det nævnte afståelsesvederlag efter ejendomsavancebeskatningsloven. Vederlag i form af éngangsbeløb samt de i forbindelse med udgravningen påhvilende udgifter til retablering og efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse kan afskrives ved indkomstopgørelsen. Afskrivningen foretages med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, idet afskrivningen også kan vælges fordelt over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år.

Garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der kan kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retslig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering. Beløbene skal indsættes på en særskilt konto.

De hensatte beløb må kun anvendes til dækning af de retableringsudgifter, der er forbundet med udgravningstilladelsen. Beløb, der hæves til andre formål, beskattes i hæveåret. Overskydende beløb beskattes efter endt retablering af arealet. Udgifter til retablering kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de dækkes af sådanne hensættelsesbeløb.

Hvis ejeren af den faste ejendom selv indvinder og sælger ejendommens forekomster af grus m.v., beskattes indtægterne fra denne virksomhed som almindelig indkomst. Ejeren kan i dette tilfælde som driftsomkostning løbende fradrage den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til grusforekomsten m.v. Har ejeren ikke betalt en merpris for ejendommen som følge af forekomsten, kan der ikke indrømmes fradrag.

AL § 38

I henhold til AL § 38 kan ejeren af den faste ejendom afskrive værdiforringelse, der følger af udnyttelsen af ovennævnte forekomster,se nærmere E.C.5.2.

E.E.4.3 Vedligeholdelse af landbrugsbygninger mv.

For landbrugsbygninger skal der ved fordelingen af den faste ejendoms udskiftningsudgifter tages udgangspunkt i en normal levetid på 40 år for bygninger og bygningsbestanddele, jf. eksempelvis LSRM 1984, 129. Dette medfører, at en landmand, der f.eks. efter at have ejet sin ejendom i 10 år, udskifter taget på stalden, kan beregne sit vedligeholdelsesfradag til 10/40 af udskiftningsudgiften. De resterende 30/40 anses som forbedring. Hvis det kan godtgøres, eller man normalt regner med, at bygningen eller bygningsdelen er nedslidt inden de nævnte 40 år, skal fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring foretages efter de almindelige regler, jf. LSRM 1985, 120 og E.K.2.4 . Udgifter til driftsbygninger, der ikke bliver benyttet, kan ikke fratrækkes. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den manglende anvendelse kun er midlertidig. Praksis vedrørende afskrivningen i sådanne tilfælde vil kunne tjene til vejledning, jf. TfS 1986, 281 SKD og E.C.4.

Vedligeholdelsesudgifter vedrørende halmfyringsanlæg, der udelukkende tjener driftsbygningerne, det vil sige anvendes erhvervsmæssigt, kan fradrages fuldt ud. Vedligeholdelsesudgifter vedrørende halmfyringsanlæg, der tjener såvel stuehuset som driftsbygningerne, kan derimod udelukkende fradrages med den del af udgifterne, der forholdsmæssigt kan henregnes til den erhvervsmæssige benyttelse, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Tilsvarende gælder udgifter til vedligeholdelse af fyringsanlæg, vandforsyningen, f.eks. eksisterende brønde, pumper, vandledninger m.v., gårdspladser og veje, der tjener både stuehuset og driftsbygningerne, jf. TfS 1999, 916 TSS.

Udgifter til vedligeholdelse af en bygning, der anvendes såvel til stuehus som erhvervsmæssigt, kan fradrages med den del af udgifterne, der skønsmæssigt kan henføres til den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen. Det forudsættes herved, at den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen ikke indgår i stuehusvurderingen, hvorimod man ikke lægger vægt på, om bygningen opfylder betingelserne i AL § 19, stk. 4, for at være delvis afskrivningsberettiget.

E.E.4.3.1 Udgifter til halmfyring

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter fradrages ved indkomstopgørelsen, når de i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifter til private formål kan derimod ikke fratrækkes, jf. SL § 6. Efter LL § 8 E har landbrugere fuldt fradrag for afholdte udgifter til bjærgning og opbevaring m.v. af halm, selv om halmen er brugt til opvarmning af den private bolig. Der bliver heller ikke tale om at indkomstbeskatte fordelen ved at benytte halmen til opvarmning af den private bolig. Bestemmelsen i LL § 8 E omfatter både de tilfælde, hvor den halm, der anvendes, er af egen avl, og de tilfælde, hvor landbrugeren for egen regning bjærger halm fra en andens avl, men ikke tilfælde, hvor halmforbruget hidrører fra indkøb af færdige halmballer, jf. TfS 1986, 312 LSR.

En gårdejer blev anset for berettiget til at afskrive på en svinestald, der alene havde været benyttet til opbevaring af halm, som blev anvendt i det private fyr, LSRM 1983, 1.

Kun landbrugere

LL § 8 E kan ikke anvendes analogt på skovejere, som benytter træ fra deres skove, eller for andre personer, som kan benytte træafskær eller lignende fra deres virksomhed. Udgifter til brikettering af halm er ikke omfattet af LL § 8 E.

E.E.4.3.2 Fyring med korn og raps

Landbrugere, der fyrer med korn og raps af egen avl, beskattes af værdien heraf. Forbruget kan beregnes i forhold til produktionsprisen uden tillæg af normal avance.

E.E.4.3.3 Varmegenvindingsanlæg

Når opvarmning af et stuehus og af vand til privat forbrug sker via et varmegenvindingsanlæg, der er anbragt i en driftsbygning, som ligeledes opvarmes ved hjælp af anlægget, beskattes den private del af eludgifterne. Ved fastsættelsen af den private andel kan der vejledende tages udgangspunkt i Ligningsrådets takster for privat andel af varmeudgifter, idet disse deles med effektfaktoren for varmegenvindingsanlægget, se TfS 1992, 520 LSR. Dette princip anvendes også af Vestre Landsret i TfS 1998, 542. Dommen er anket til Højesteret.

E.E.4.4 Refinansieringsordning for landbruget

Refinansierings-

ordningen

I 1988 blev der gennemført en refinansieringsordning for landbruget. Som et led i refinansieringsordningen blev der givet ejere af landbrugsejendomme m.v. mulighed for at optage lån til brug for indfrielse af restgælden på realkreditlån og andre lån i ejendommen efter § 10 b i lov om realkreditinstitutter (lovbekendtgørelse nr. 571 af 15. august 1989) og § 4 b i lov om et finansieringsinstitut for landbrug m.v. (lovbekendtgørelse nr. 699 af 5. november 1987 som ændret ved lov nr. 373 af 6. juli 1988). Ansøgningsfristen om refinansiering udløb den 15. december 1989. Refinansieringslån kunne bl.a. ydes som udlandslån. Ved oprettelsen af et udlandslån skulle låntager indbetale et beløb på 2 pct. af udlandslånets hovedstol til realkreditinstitutternes restgældsreguleringsfond. Ved hver termin herefter indbetaler låntager 1,5 pct. af den til enhver tid værende restgæld til fonden efter de ovennævnte lovbestemmelser. Disse er senere blevet ophævet, men finder fortsat anvendelse på lån, der er optaget i medfør af ordningen, jf. Realkreditloven, lovbek. nr. 582 af 8. juli 1999, § 103, stk. 5. Beløbet skal anvendes ved indfrielse af restgælden.

LL § 14 A

Efter LL § 14 A, stk. 1, har låntager fradragsret for de nævnte indbetalinger til restgældsreguleringsfonden. Beløbene henføres til kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 11. Udbetalinger fra fonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter LL § 14 A, stk. 2. Der er tale om personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1.

Vedrørende fradragsadgang for visse omkostninger i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering, se E.B.5.4 .

E.E.4.5 »Lystgårde«

Med hensyn til sondringen mellem hobby og erhvervsmæssig virksomhed henvises til E.A. Der kan udelukkende afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Der er således ikke adgang til at afskrive på en bygning, der er beliggende på en jordbrugsbedrift, hvis bygningen ikke anvendes erhvervsmæssigt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvor der drives kvægløst landbrug, og hvor markerne dyrkes ved hjælp af maskinstation, når avlen ikke indbringes i bygningerne men i stedet sælges direkte fra marken.

Når en landbrugsejendom ikke anses for drevet erhvervsmæssigt, må ejendommen betragtes som en almindelig beboelsesejendom, se herom A.D.3.

E.E.4.6 Straksafskrivning af miljøforbedrende investeringer i landbrug mv.

Vedrørende de generelle regler for afskrivninger, se E.C.1.

Tilskud efter miljøstøtteloven

Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri, jf. § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. december 1992 som ændret senest ved lov nr. 1108 af 21. december 1994. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til tilskuddet. Der er i denne situation mulighed for at anvende det almindelige straksfradrag, når investeringsudgiften reduceret med tilskuddet kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningens værdi. Reduktion sker i det indkomstår, hvor støtten udbetales. Der henvises til punkt 18, eksempel 2 og 3 i skd.cirk. nr. 162 af 20. oktober 1987.

Til investeringer, der ikke overstiger 85.000 kr., ydes miljøstøtten som et kontant tilskud, der kan variere fra 25 til 45 pct. af miljøinvesteringen. Til investeringer på over 85.000 kr. ydes miljøstøtten i lige store rater én gang årligt i 10 år. De nærmere regler om beregningen af de årlige rater er fastsat i miljøstøttebekendtgørelsen. Skattemæssigt opgøres den miljøstøtte, der ydes i rater, som den kapitaliserede værdi af raterne, der fremgår af meddelelsen om miljøstøtte. Det betyder, at hele den støtte, som udbetales i rater, er skattefri indkomst. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til den kapitaliserede værdi af raterne. Reduktionen af fradragsret og afskrivningsgrundlag foretages i det indkomstår, hvori den første rate udbetales. Der henvises til punkt 19, eksempel 4 i skd. cirk. nr. 162 af 20. oktober 1987.

Den del af miljøinvesteringen, der ikke fradrages efter AL § 18, stk. 2, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

Tilskud efter forbedringsloven

Tilskud efter forbedringsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 192 af 26. marts 1999 om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk produktion inden for jordbrug og fiskeri m.v., skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden reduktion af fradragsret og afskrivningsgrundlag. Uanset tilskuddets størrelse skal tilskudsbeløbet således ikke fragå i den investeringsudgift, der kan fradrages, i det omfang, den kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningens værdi, jf. AL § 18, stk. 2. Den del af miljøinvesteringen, der ikke kan fradrages efter AL § 18, stk. 2, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

Det alm. straksfradrags betydning for miljøstøttesystemet

Fuld straksafskrivning efter AL § 18, stk. 2, har betydning for de landmænd mv., der opnår støtte efter forbedringsloven eller miljøstøtteloven. Landmænd, som vælger at straksafskrive deres miljøinvesteringer fuldt ud, kan således i henhold til AL § 18, stk. 2, straksfradrage de miljøinvesteringer, der er plads til inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den driftsbygning, som udgiften vedrører, uden at der skal beskattes genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af den afskrivningsberettigede bygning. Se også E.C.4.4.4. De beløb, som landmanden straksafskriver efter AL § 18, stk. 2, kan ikke forlods afskrives ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Landmanden kan dog vælge kun at straksafskrive en del af miljøudgiften efter AL § 18, stk. 2, og forlods afskrive resten af miljøinvesteringen ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.

E.E.4.6.1 Investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud

Reglerne i IFL § 10A og ETBL § 11A har betydning for de landmænd, som har hævet beløb på investeringsfondskonti og/eller etableringskonti med henblik på miljøinvesteringer, men senere opnår miljøstøtte. I disse tilfælde kan landmanden undgå efterbeskatning ved at anvende de hævede beløb til andre aktiver, som berettiger til forlods afskrivning, hvis der senest forlods afskrives for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Generelt vedrørende investeringsfonds og etableringskonti se E.D.

E.E.4.7 Nyplantning af fredskov, plantning af juletræer og frugttræer, læhegn m.v. - LL § 8 K

Nyplantning af fredskov, plantning af juletræer og frugttræer, læhegn m.v. behandles efter LL § 8 K.

LL § 8 K følger det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip, jf. TfS 1999, 571 Ø, hvorfor den skattepligtige ikke kan fradrage udgifter til udført arbejde med plantning af træer og etablering af læhegn, før forpligtelsen til at betale indtræder, ligesom vedligeholdelsesudgifter ikke kan fradrages, før vedligeholdelsen udføres.

E.E.4.7.1 Sondringen mellem nyplantning, vedligeholdelsesplantning og genplantning

Nyplantning

Nyplantning foreligger, når et ikke tidligere tilplantet areal beplantes, og dette ikke sker til erstatning for et tilsvarende areal på samme ejendom. Nyplantninger betragtes som udgangspunkt som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift.

Vedligeholdelsesplantning

Der foreligger vedligeholdelsesplantning, når beplantingen sker til erstatning for et eller flere træer plantet i tidligere år, og disse træer er blevet syge eller er døde. Vedligeholdelsesplantning betragtes som udgangspunkt som en fradragsberettiget driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Genplantning

Genplantning foreligger, når et areal beplantes til erstatning for et tilsvarende areal på samme ejendom. Dette gælder, selv om der plantes en anden art træer etc. Det er dog en forudsætning for, at en tilplantning kan betragtes som genplantning, at tilplantningen ikke i stedet må betragtes som overgang til en anden driftsform. Er dette tilfældet, må tilplantningsudgiften i stedet betragtes som udgift til nyplantning. Udgifter til genplantning betragtes som udgangspunkt som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, jf. LSRM 1980, 77.

E.E.4.7.2 Nyplantning af fredskov - LL § 8 K, stk. 1

Se E.E.3.6.1 .

E.E.4.7.3 Plantning af juletræer og frugttræer m.v. - LL § 8 K, stk. 2

Plantning

Udgifter til plantning af træer, der er bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift, samt frugttræer og frugtbuske kan ifølge LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., fradrages med indtil 20 pct. årligt. Overstiger udgifterne ikke 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. Se TfS 1998, 174 LSR. Ved kort omdrift forstås, at en beplantning af grantræer er bestemt til juletræs- og pyntegrøntsproduktion, hvor træerne afdrives væsentligt før, der er tale om tømmerproduktion. Fradragsretten efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., for plantningsudgifter gælder ved såvel nyplantning som genplantning uden for skov. Udgifter til genplantning i skov af træer, der er bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift, kan dog fradrages straks, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten efter LL § 8 K, stk. 2, gælder uafhængigt af, om der efter de hidtil gældende regler er opnået fradrag for den hidtidige beplantning.Hvis ejendommen afhændes eller det tilplantede areal ryddes, kan udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., fratrækkes i samme indkomstår, som ejendommen afhændes eller rydningen sker, jf. LL § 8 K, stk. 2, 4. pkt.

I TfS 1999, 735 har Landsskatteretten udtalt, at udgifterne til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af investeringsarrangementet i et kommanditselskab ikke er afskrivningsberettigede i henhold til LL § 8 K, stk. 2. Afskrivningsgrundlaget blev følgelig ændret. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Anpartsregel

Der henvises i øvrigt til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, hvorefter indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, anses for kapitalindkomst, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, se E.F.1.3 .

E.E.4.7.3.1 Plantager, genplantning i skov m.v.

Egentlige juletræsplantager kan ikke pålægges fredskovspligt, men betragtes som en landbrugsafgrøde.

I fredskovspligtige skove må dog maksimalt 10 pct. af den enkelte skov drives med juletræer og pyntegrønt i kort omdrift. Ifølge § 8 K, stk. 2, 3. pkt., kan udgifter til genplantning i skov af juletræer og træer til pyntegrønt fradrages straks. I skov behandles genplantningsudgifter således ens, uanset træart. Der foreligger genplantning, selv om der sker en uvæsentlig udvidelse af arealet med frugttræer og frugtbuske, f.eks. i forbindelse med en plantning, der skal erstatte træer, der er ved at være udtjente. En arealudvidelse på indtil 10 pct. kan normalt behandles som genplantning. Det tilsvarende gælder ved plantning af juletræer og træer bestemt til pyntegrønt.

SD-cirkulære 1982-36

Sælges en ejendom, hvor skatteyderen efter reglerne i SD-cirkulære 1982-36 ved købet har fratrukket den del af købesummen for ejendommen, der kunne henføres til juletræer mv., skal salgssummen for juletræer mv., der findes på ejendommen ved salg af denne, medregnes til indkomsten. For ejendomme, der er købt den 1. september 1986 eller senere, er der ikke adgang til at fratrække den del af købesummen, der kan henføres til juletræer mv. på rod, og der skal derfor heller ikke ved salg af ejendommen med juletræer mv. ske beskatning af salgssummen for juletræer mv. Reglerne om afgivelse af jordbeholdningserklæring, jf. E.E.2.3 , gælder således ikke vedrørende juletræer mv. på rod.

E.E.4.7.3.2 Salg af juletræer på lejet grund

Indtægten fra salg af juletræer på rod, der står på lejet eller forpagtet grund, beskattes som almindelig indkomst. Vederlaget anses ikke for vederlag for afståelse af fast ejendom, da der ikke samtidig sker en overdragelse af den faste ejendom.

E.E.4.7.4 Læhegn - LL § 8 K, stk. 3

Ifølge LL § 8 K, stk. 3, kan udgifter til læhegn fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften afholdes. Det gælder såvel nye læhegn som genplantning af eksisterende læhegn. Fradragsretten gælder for læhegn, der er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 17 af 18. januar 1996 om læhegn og tilskud til læplantning som ændret ved lov nr. 15 af 14. januar 1998. I læhegnslovens § 1 defineres læhegn som en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil 7 planterækker og en bredde af ikke over 10 m, der anlægges med det formål at nedsætte vindhastigheden over arealer, herunder arealer med anlæg, der anvendes i forbindelse med jordbrugsmæssig produktion m.v. Definitionen er ændret ved lov nr. 15 af 14. januar 1998. Efter ændringen omfatter definitionen tillige læplantninger omkring driftsbygninger, tekniske anlæg og lignende, der anvendes i forbindelse med jordbrugsmæssig produktion, og som tillige har en positiv virkning på natur, fauna og landskab. Nedsættelse af vindhastigheden skal dog fortsat være læhegnets formål. Såfremt en plantning ikke falder ind under definitionen, kan udgifterne til plantningen eventuelt afskrives som et accessorium efter AL § 14, stk. 3, jf. således også TfS 1997, 770 LSR. LL § 8 K, stk. 3, omfatter også udgifter til supplerende lægivende løvtræplantninger, som er beplantninger af overvejende løvfældende træer og buske, der etableres samtidig med og i tilknytning til anlæg af læhegn for at fremme læhegnets lægivende virkning samt virkning for landskabs- og naturforhold.

Tilskud til læplantning udbetales i rater af Landsforeningen De Danske Plantningsforeninger i takt med plantningen af læhegn efter særligt fastsatte regler. Tilskuddet medregnes til den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, som den skattepligtige afholder sin udgift til læplantningen.

E.E.4.7.5 Kontantomregning - LL § 8 K, stk. 4

I henhold til LL § 8 K, stk. 4, omregnes anskaffelsessummer og afståelsessummer for træer m.v. omfattet af LL § 8 K, stk. 1-3, til kontantværdi. LL § 8, stk. 4-6 blev indsat ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Det følger af lovens § 16, stk. 10, at AL § 56 finder tilsvarende anvendelse ved omregning af anskaffelsessummer og afståelsessummer til kontantværdi efter ligningslovens § 8 K, stk. 4. Det medfører, at der for træer m.v., der er anskaffet før indkomståret 1999, ikke skal ske kontantomregning af anskaffelsessummen, idet der efter de hidtil gældende regler ikke har været krav herom.

E.E.4.7.6 Plantning på lejet eller forpagtet grund - LL § 8 K, stk. 5

I henhold til LL § 8 K, stk. 5, finder LL § 8 K, stk. 1-4, tilsvarende anvendelse på udgifter til plantning på lejet eller forpagtet jord. Det gælder dog ikke adgangen til straksfradrag for udgifter, der ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, samt adgangen til at fratrække udgifter, der endnu ikke er fradraget ved salg af ejendommen. Ophører et leje- eller forpagtningsforhold, kan lejeren eller forpagteren fratrække udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., i det år, hvori leje- eller forpagtningsforholdet ophører.

E.E.4.7.7 Anskaffelsessummen på fast ejendom med beplantning - LL § 8 K, stk. 6

Udgifter, der er fratrukket efter LL § 8 K, stk. 1-4, medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, jf. LL § 8 K, stk. 6.

E.E.4.7.8 Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler - LL § 8 K, stk. 7

Uanset bestemmelserne i LL § 8 K, stk. 1-3, kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven, jf. LL § 8 K, stk. 7.

E.E.4.8 Driftslånskonto i andelsforening

For tilskrivninger på driftslånskonti, der er foreningens fremmedkapital (medlemmerne er sidestillet med foreningens kreditorer i øvrigt for så vidt angår indeståendet på kontoen), anvendes nedenstående retningslinier, når det enkelte års tilskrivninger på kontoen skal henstå i foreningen i et nærmere angivet åremål, før de kommer til udbetaling til medlemmet

De enkelte medlemmer skal ved indkomstopgørelsen medregne deres andel i det enkelte års tilskrivning på kontoen i det indkomstår, hvori tilskrivningen finder sted.

Ved denne beskatning gives der et kursnedslag, således at tilskrivningen medregnes til kursværdien. Kursværdien fastsættes efter de almindelige værdiansættelsesregler under hensyn til forrentningen af kontoen og bindingsperiodens længde.

Renter, der tilskrives driftslånskontoen, skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen med det fulde beløb.

Ved udbetaling fra kontoen medregnes en eventuel kursgevinst til den skattepligtige indkomst efter næringsreglerne.

E.E.4.9 Mælkeafregninger og -kvoter m.v.

Mælke-

afregninger

Ved afslutningen af årsregnskabet for landmænd skal indtægter eller tilgodehavender for levering af mælk medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori leveringen har fundet sted, jf. SL § 4.

For mælkeleverancer, hvor afregningsperioden er 14 dage og derunder, og hvor statustidspunktet eventuelt falder midt i en afregningsperiode, medregnes alene de i indkomståret afsluttede afregningsperioder i indkomst- og formueopgørelserne. Er afregningsperioden længere end 14 dage, skal der foretages en opdeling af afregningen, således at de enkelte leveringer indtægtsføres i leveringsåret.

Udligningsbeløb, der blev tilbageholdt ved afregning til en andelshaver i et mejeriselskab, og som gik ind i mejeriselskabets formue uden mulighed for tilbagebetaling til mælkeleverandøren, var ikke skattepligtige for leverandøren, idet han kun skulle beskattes af nettoudbetalingen, TfS 1987, 515 LSR.

E.E.4.9.1 Superafgift

Superafgift pålægges mælkeproducenter, der overskrider visse produktionskvoter. Ved indkomstopgørelsen kan der fratrækkes afgift, som vedrører beregningsperioden, der er afsluttet senest samtidigt med indkomstårets udløb. Hvis der inden indkomstårets udløb er opnået ret til tilbagebetaling af betalt afgift, skal det beløb, der tilbagebetales, indtægtsføres.

E.E.4.9.2 Mælkekvoter

Køb og salg af mælke-

kvoter

En mælkekvote er en afgiftsfri mælkeleverance. Efter EU-regler skal der betales afgift af mælk, som produceres ud over Danmarks samlede kvote. For at styre den afgiftsfrie mælkeleverance er der etableret et tildelingssystem suppleret af en køb- og salgsordning. Alle mælkeproducerende landmænd er således tildelt en individuel mælkekvote, som svarer til den kvote, der var til rådighed på bedriften den 31. marts 1993, korrigeret med senere reguleringer og individuelle tildelinger. Ordningen administereres af Danske Mejeriers Mælkeudvalg og EU-direktoratet. Tildeling , køb, salg og overdragelse af mælkekvoter sker efter bekendtgørelse nr. 296 af 2. maj 2000.

Mælkekvoter kan erhverves og afstås på forskellige måder.

Mælkeudvalget står for administrationen, når landmænd ønsker at købe og sælge deres mælkekvote uden samtidig at afhænde landbrugsejendommen. Formålet med ordningen er at omfordele mælkekvoter fra producenter, der ønsker helt eller delvist at ophøre med at producere mælk til producenter, der ønsker at producere mere mælk. Separat køb og salg af mælkekvoter sker via en Mælkekvotebørs, der er etableret ved bek. nr. 779 af 14. okt. 1997. Der kan handles på Mælkekvotebørsen 2 gange årligt. Det vederlag, som Mælkeudvalget betaler en landmand, når han sælger sin mælkekvote helt eller delvist, er skattefrit, idet vederlaget anses for at være en erstatning for tab af indtægtskilde, (formuetab) jf. SL § 5 a. Se hertil TfS 1997, 747 SKD, TfS 1998, 600 TSS samt TfS 1998, 659 TSS. I konsekvens heraf kan den landmand, der køber en mælkekvote via Mælkekvotebørsen hverken fradrage eller afskrive mælkekvotens anskaffelsessum, idet han herved erhverver en indtægtskilde. Ved et eventuelt senere salg af ejendommen nedsættes ejendommens anskaffelsessum med det vederlag, der er modtaget for afståelse af mælkekvote, mens anskaffelsessummen forhøjes med det beløb, som er betalt for erhvervelse af mælkekvote, jf. EBL § 5, stk. 3 og 4. Se vedrørende køb og salg af mælkekvoter sammen med den faste ejendom E.J.2.3.1.3 . Med hensyn til fordelingen af købesummen på grunden og de afskrivningsberettigede bygninger henvises til afsnit E.C.4.3 .

Vederlagsfri tildeling af kvote

Mælkeudvalget kan tildele en landmand en mælkekvote gratis i specielle situationer. Tildelingen sker i forbindelse med afholdelse af en mælkekvotebørs. Modtageren er skattepligtig af den vederlagsfri tildelte mælkekvote i medfør af SL § 4. Værdien af kvoten fastsættes til den ligevægtspris, der fastsættes for handel med tilsvarende mælkekvoter på den pågældende mælkekvotebørs. Hvis kvoten efterfølgende afstås særskilt, vil vederlaget herfor nedsætte ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Til gengæld kan det beløb, der er beskattet efter SL § 4, tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. TfS 1998, 826 TSS. Se også TfS 1995, 628 LSR.

Forpagtning

En mælkekvote kan kun sælges fra en landbrugsejendom, der er bortforpagtet, hvis bortforpagteren skriftligt godkender afståelsen af mælkekvoten. Dispositionsretten over mælkekvoten i forpagtningsforhold beror hos bortforpagteren. Afstås en mælkekvote derfor i forpagtningsforhold, er der afregningsmæssigt tale om et forhold mellem Mælkeudvalget og bortforpagteren, idet beløbet tilfalder denne. Afståelsen får derfor ingen skattemæssige konsekvenser for forpagteren, heller ikke i de tilfælde, hvor forpagteren af praktiske grunde er inddraget i ophørssituationen.

Leasing

Fødevareministeriets bekendtgørelse tillader, at mælkekvoter overdrages uafhængigt af den faste ejendom. Handel med separate mælkekvoter sker på Mælkekvotebørsen, og der er tale om køb og salg. Det er derimod ikke muligt, at en landmand i en periode - f.eks. et år - lejer sin mælkekvote ud til en anden landmand for derefter selv at udnytte denne. Der kan derfor ikke foretages leasing af mælkekvoter.

Erstatninger til Slom-producenter

Erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtig indkomst. Erstatningsbeløbet skal indtægtsføres, når producenten erhverver ret til beløbet.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder, når producenten har accepteret det erstatningstilbud, som EU-Direktoratet har fremsendt, jf. Højesterets dom refereret i TfS 2000, 953 . Se også Vestre Landsrets dom i TfS 1999, 883 V (samme sag) og TfS 1994, 269 TSS.

E.E.4.9.3 Præmierettigheder til levende ammekøer, kvier og moderfår

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af levende ammekøer, kvier og moderfår, jf. Fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 1140 af 20. december 1999 .

Præmierettighederne tildeles efter ansøgning i EU-Direktoratet. I det omfang producenten udnytter sin kvote af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår. Kvoten og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan fortabes, såfremt producenten i et vist omfang ikke udnytter kvoten.

Støttebeløbet er indkomstskattepligtigt, jf. SL § 4.

Overdragelse

Kvoten kan midlertidigt overdrages helt eller delvist til en anden producent. Vederlag for midlertidig overdragelse af kvoten beskattes ud fra et leje- eller forpagtningssynspunkt efter SL § 4. Vederlag fra helt eller delvist salg af kvoten anses for godtgørelse for tab af en indkomstkilde og er således indkomstopgørelsen uvedkommende. Det er uden betydning om kvoten overdrages sammen med eller uden bedriften.

Vederlagsfri tildeling

Ved vederlagsfri tildeling af en kvote beskattes modtageren af kvotens værdi ved tildelingen, jf. SL § 4.

E.E.4.10 Forbrug af egne produkter mv.

Landbrugeres eget forbrug af okse- og kalvekød, svinekød samt heste-, fåre- og lammekød opgøres i kg.

De vejledende mindstesatser er ifølge TSS-cirk. 1999-43 for 2000 fastsat således

ekskl. moms

25% moms

Okse- og kalvekød pr.kg.

9,70 kr.

2,50 kr.

Svinekød pr.kg.

4,70 kr.

1,25 kr.

Fåre- og lammekød pr.kg

12,00 kr.

3,00 kr.

Hestekød pr.kg

6,00 kr.

1,50 kr.

Fjerkræ,herunder æg

120,00 kr.

30,00 kr.

Mælk

160,00 kr

40,00 kr

; ;

Satserne for fjerkræ og mælk gælder pr. person pr. år også for børn, som ikke ved indkomstårets begyndelse er fyldt 14 år. Værdien af kartofler og havesager skal ikke medregnes.

Sandsynlig-

gørelse af forbrug

Selvangiver landmanden et forbrug af egne varer på 0 kilo eller et lavt forbrug, som skattemyndigheden er usikker på rigtigheden af, er der i begge tilfælde tale om et bevisspørgsmål. Ved afgørelsen af dette bevisspørgsmål kan skattemyndigheden ikke blot forlange dokumentation for køb af kød uden for bedriften og derefter forhøje ansættelsen, hvis sådan dokumentation ikke fremlægges, jf. TfS 1988, 300 LSR. Skattemyndigheden må sandsynliggøre et større forbrug, hvis det selvangivne ikke anerkendes. Der bør herved foretages en samlet bedømmelse af samtlige de omstændigheder, der foreligger i det konkrete tilfælde, hvorved der f.eks. kan lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, antallet af medhjælpere på kost mv. Er der herefter grundlag for at antage, at der er selvangivet for lavt, er skattemyndigheden berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af forbruget. Kan landmanden, f.eks. ved at fremlægge regninger mv., derimod sandsynliggøre, at der er indkøbt tilstrækkeligt af kødvarer til at dække forbruget, bør det selvangivne normalt godkendes.

Normaludgift pr. kostdag

Landbrugere, gartnere, frugtavlere m.fl., der i årets løb har ydet kost til medhjælpere, kan i stedet for den faktiske andel af husholdningsudgifterne fratrække 41 kr. pr. kostdag for hver medhjælper, jf. TSS cirk. 1999-42 . Det er en betingelse, at antallet af kostdage ikke overstiger det normale antal kostdage for to helårsarbejdere. For helårsansatte kan der således fratrækkes udgifter til kost for 365 dage med 41 kr. pr. dag. Der kan ikke herudover fratrækkes eventuelt udbetalte kostpenge. Der er mulighed for i stedet at vælge at fratrække faktisk udbetalte kostpenge samt 41 kr. pr. dag for de dage, hvor der er ydet kost.

Som fradrag kan ikke i stedet anvendes den af Ligningsrådet fastsatte værdi af kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv., jf. LSRM 1985, 25, idet landmandens faktiske merudgifter til kost må antages at være mindre end kostværdien for medhjælperen.

Medhjælpers logi

I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, kan ejendomsværdiskatten nedsættes, når ejeren udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom. Se herom A.G .

E.E.4.11 Tilskudsordninger inden for landbrug

Udgangspunkt

Tilskud er som udgangspunkt skattepligtige. Etableringstilskud til yngre landmænd medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse i det indkomstår, i hvilket tilskuddet er bevilget.

Behandlingen af forskellige tilskuds-

former

Tilskud til modernisering (forbedring) af jordbrugsbedrifter medregnes til indkomsten i de indkomstår, hvori tilskuddet eller tilskudsraterne forfalder til udbetaling.

Tilskud fra Danske Slagterier til bekæmpelse af Aujeszky's sygdom hos svin skal medregnes i indkomsten i udbetalingsåret, jf. Skat 1985.6.173.

Produktionsstøtte, der i medfør af Den Europæiske Unions forordninger ydes til avlere af markfrø, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, i hvilket den dato falder, hvor landbrugsministeriets certifikatudvalg for korn og frø har godkendt frøet som støtteberettiget. Hvor produktionsstøtte for 2 høstår herefter skattemæssigt må anses for at være erhvervet i samme indkomstår, medregnes begge tilskud ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Indkomststøtte på grund af høsttab i forbindelse med tørken i 1992 kunne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvor høsttabet var lidt. Landsskatteretten har ved afgørelsen henset til praksis for periodisering af driftstabserstatninger, se TfS 1996, 762 LSR.

Præmie for ikke markedsføring af mælk og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion i medfør af EU's forordning herom medregnes ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, hvori præmierne udbetales. Hvis præmierne tilbagebetales i anledning af misligholdelse, kan fradrag ske i det år, hvori beløbet kræves tilbagebetalt.

Rydningspræmie i henhold til EU's forordninger nr 1890/94 og 2264/94 om sanering af produktion af fællesskabets æbler anses for vederlag for afståelse af en del af den faste ejendom.

Tilskud til fremme af regnskabsføring i jordbrugsbedrifter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori regnskabet er godkendt af Jordbrugsøkonomisk Institut eller af vedkommende samvirksomhed.

Tilskud til produktions-, beskæftigelses- og miljøfremmende foranstaltninger i private skovbrug medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud fra statskassen til dækning af udgifter til bistand af landinspektør ved jordomlægninger i medfør af lov om jordfordeling mellem landejendomme skal medregnes i den skattepligtige indkomst, LSRM 1983, 103. Tilskuddet medregnes i det indkomstår, hvori jordomlægningen godkendes endeligt af Kort- og Matrikelstyrelsen.

Tilskud til nedsættelse af renteudgifter i landbruget medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri, jf. § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. december 1992, se også E.E.4.6 .

Forbedringsstøtte efter lov om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk produktion inden for jordbrug og fiskeri m.v. medregnes ved indkomstopgørelsen i det år støtten udbetales, jf. lov nr. nr. 192 af 26. marts 1999, se også E.E.4.6 .

Landmænd, der i henhold til naturbeskyttelseslovens § 55 modtager tilskud til naturpleje og samtidig forpligter sig til at drive bestemte arealer ekstensivt, skal først beskattes af tilskuddene i det omfang og på det tidspunkt, disse frigives i form af årlige støttebeløb, TfS 1991, 117 TSS. I henhold til AL § 44 kan landmænd straksafskrive udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang udgiften er betalt ved tilskud som nævnt i AL § 44, stk. 1. Det gælder bl.a. tilskud , der ydes til strukturprojekter inden for jordbruget, og forskellige tilskud ydet af EF's strukturfonde. Se herom E.C.5.7.

Om tilskud ydet før 1993, henvises til Ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.E.3.1. og E.B.6.7.

E.E.4.12 Værdiansættelse, vedligeholdelse og forbedring af forpagterbolig

E.E.4.12.1 Værdiansættelsen af forpagterboligen

Forpagtere, der bor på den forpagtede ejendom, skal medregne værdien af boligen som indkomst, jf. SL § 4 b.

Værdien af boligen skal ansættes skønsmæssigt, se A.B.6.4 .

Hvor forpagteren betaler særskilt fuldt vederlag for brugen af boligen, gælder de her nævnte retningslinier ikke.

E.E.4.12.2 Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på forpagterbolig

Vedrørende sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring, se E.K.2.4.

Vedligeholdelse

Udgifter til vedligeholdelse af en forpagterbolig, som forpagteren er forpligtet til at afholde i henhold til forpagtningskontrakten, kan fradrages ved indkomstopgørelsen, da de må anses for omfattet af bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 14, stk. 1, jf. UfR 1982, 659 V.

Forbedring

Udgifter til forbedring af forpagterboligen antages at være forpagterens indkomstopgørelse uvedkommende, selv om bortforpagteren ikke erstatter udgiften fuldt ud. Forbedringsudgifter på forpagterbolig anses skattemæssigt ikke som accessorium til forpagtningsafgiften, men værdien af varige forbedringer tilført af forpagteren, skal medregnes ved bortforpagterens indkomstopgørelse, jf. LSRM 1983, 32.

E.E.4.13 Bondegårdsferie

Bondegårdsferie

Indtægter og udgifter i forbindelse med udlejning af ferieboliger indrettet i tidligere landbrugsbygninger og stuehuse behandles forskelligt alt efter situationen.

Værelsesudlejning

Hvis der er tale om udlejning af en del af stuehuset på en landbrugsejendom, er der tale om værelsesudlejning.

Udlejer kan vælge enten at anvende en regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter efter statsskattelovens regler eller benytte de særlige regler om værelsesudlejning i LL § 15 P, stk. 1 og 2, hvorefter kun den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et variabelt bundfradrag beregnet som 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, jf. § 4, stk. 2, i ejendomsværdiskatteloven, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen. Vælger udlejer at benytte den regnskabsmæssige opgørelse, kan fradrag vedrørende samtlige udgifter og afskrivninger ikke overstige bruttolejeindtægten, ligesom udlejer ikke senere kan overgå til at benytte bundfradraget, jf. LL § 15 P, stk. 3.

Ferielejligheder

Hvis der er tale om udlejning af egentlige ferielejligheder indrettet i en tidligere landbrugsbygning eller i et tidligere stuehus, afhænger beskatningen af, om ferielejlighederne er selvstændig ejendom, og af ferielejlighedernes anvendelse i indkomståret.

Er der tale om erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger, således at boligerne ikke helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, vil samtlige udlejningsindtægter være skattepligtige, og de tilhørende driftsudgifter vil være fradragsberettigede, se nærmere E.K . Der vil være mulighed for at anvende virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordning eller kapitalafkastordning, se nærmere E.G .

De særlige regler i LL § 15 O om et bundfradrag i bruttolejeindtægten på 7.000 kr. og fradrag på 40 pct. af den reducerede lejeindtægt finder alene anvendelse på selvstændige ejendomme med status af fritidsboliger, der delvis tjener til bolig for ejerne. Et sommerhus, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig, er således ikke omfattet af LL § 15 O, jf. bestemmelsens stk. 1.

AL § 42

AL § 42 indeholder bestemmelser om afskrivning på udgifter afholdt til ombygning og forbedring i eksisterende bygninger i landbrugsejendomme af værelser, der anvendes til udlejning til turister, se E.C.5.5.

E.E.4.14 Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Ved lov om frigørelsesafgift er der hjemlet adgang til tilbagebetaling af frigørelsesafgift, når en afgiftspligtig landbrugsejendom eller en del af denne tilbageføres til landzone i medfør af lov om planlægning § 45. Der henvises til bekendtgørelse af lov om frigørelsesafgift, lovbekendtgørelse nr. 549 af 26. juni 1999, § 8 A. Frigørelsesafgiften og den særlige godtgørelse efter ejendomsbeskatningslovens § 29 A tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 4 pct. p.a.

LL § 17 B

Den tilbagebetalte frigørelsesafgift med tillæg af rentegodtgørelse og beløb udbetalt i henhold til ejendomsbeskatningslovens § 29 A skal ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf. LL § 17 B, henholdsvis stk. 1 og stk. 2.

E.E.4.15 Gældssanering

Landmænds udgifter til udarbejdelse af budgetter i tilknytning til gældssanering og til udfærdigelse af ansøgning om gældssanering kan fradrages ved indkomstopgørelsen, TfS 1988, 80 LSR, i det omfang udgifterne må anses for at være afholdt med henblik på virksomhedens videreførelse. Landmanden er ikke skattepligtig af den gældseftergivelse, som han har fået ved gældssaneringen, se E.L.2.1.

E.F Anparter. Kommanditister.

E.F.1 Anparter

E.F.1.1 Historisk udvikling

Anpartsinvesteringer har været almindeligt kendt her i landet, i hvert fald siden 1960´erne, hvor et egentligt offentligt udbud forekom, bl.a. ved annoncering i aviser m.m. Det skatteretlige grundlag var, at kommanditselskabers selvstændige skattepligt var ophævet ved en lovændring i 1960 med virkning fra skatteåret 1962/63. Herefter anerkendte skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning kunne foretage afskrivning på deres andel (anpart) af kommanditselskabets aktiver. De skattemæssige fordele ved anpartsprojekterne er siden blevet begrænset på flere måder, senest ved Anpartsindgrebet i 1989.

Neden for gennemgås reglerne i Anpartsindgrebet og de senere ændringer i reglerne.

E.F.1.1.1 Lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anpartsindgrebet).

Formålet med anpartsindgrebet i lov nr. 388 af 7. juni 1989 var at fjerne de skattemæssige fordele ved anpartsinvestering og dermed fjerne incitamentet til at investere i anparter. Lovens formål søges opnået ved at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som skattepligtige personer (ejere) har anskaffet den 12.maj 1989 eller senere som kapitalindkomst. Underskud fra anpartsvirksomheden kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige, men kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Underskudsbegrænsning gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, hvor skibsprojektet er godkendt af industriministeren (nu erhvervsministeren) senest den 31. december 1993.

Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst fra anpartsvirksomheder.

Hovedreglen i anpartsindgrebet findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led (egentlig anpartsvirksomhed), der omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere.

Anpartsvirksomhed er kendetegnet ved, at et større antal investorer går sammen om anskaffelse af et aktiv til erhvervsmæssig brug. Deltagerne i en anpartsvirksomhed er ofte organiseret i et interessentskab eller i et kommanditselskab.

Ved anpartsloven af den 7. juni 1989, blev også visse udlejningsvirksomheder med under 11 skattepligtige personer som ejere omfattet af de nye regler.

Bestemmelserne for udlejningsvirksomheder findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, ændret ved lov nr. 425 af 25. juni 1993, se under E.F.1.6.

E.F.1.2 Almindelige bemærkninger

Indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, hvis et eller flere af punkterne 1 - 5 nedenfor er opfyldt, og virksomheden er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere, medmindre den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Selvstændig erhvervsvirksomhed med juletræer m.v. efter LL § 8 K, stk. 2.

Udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt.

Udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer sådanne aktiver til samme lejer, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2.pkt.

Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, jf. PSL § 4 stk. 1, nr. 13 . Om ikrafttrædelsen se E.F. 1.6.2 .

Anpartsreglernes virkninger

Indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-5 beskattes som kapitalindkomst.

Et underskud fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-5 kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren (erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet, jf. PSL § 13, stk. 6.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-5. Se dog de særlige overgangsregler under afsnit E.F.1.12.1.

Dispensation

Om muligheden for dispensation fra anpartsreglerne, se E.F.1.4.4.

Udlejningsbegrebet - lejeaftaler contra andre aftaler

PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13 omfatter indkomst ved udlejning. I modsætning til begrebet formidling og administration af udlejning af aktiver samt udlejning af aktiver til samme lejer, som er beskrevet under E.F.1.4.1. og 1.4.2. , giver bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13 og lovens motiver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver eller en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler, som skattepligtige personer indgår med tredjemand.

Ved leje forstås i almindelighed, at ejeren af løsøre eller fast ejendom overlader aktivet til en andens brug mod vederlag. Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer, bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.

Det må herudover bero på en konkret bedømmelse, om en aftales vilkår og indhold vil kunne karakteriseres som en udlejning af et aktiv efter bestemmelserne eller om aftalen enten direkte er undtaget fra anpartsindgrebet eller helt eller overvejende vil kunne betegnes som en aftale om tjenesteydelser, leverancer o.l., der falder udenfor anpartsbestemmelsernes udlejningsbegreb. Lejebegrebet kan ikke afgrænses alene ud fra aftalens varighed. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand. Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje. Leje kan endvidere indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje.

Et selskab drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje og havde i forbindelse hermed en mindre beholdning af udlejningsartikler. Landsskatteretten fandt, at da serviceelementet udgjorde en væsentlig del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejning af aktiverne, var de pågældende aktiver ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i afskrivningslovens § 3, stk.7, (nu § 6, stk. 3), og selskabet kunne derfor foretage straksafskrivning på aktiverne, TfS 1999, 515.

Ligningsrådet har i nogle tilfælde ved bindende forhåndsbesked taget stilling til sondringen mellem lejeaftaler og andre aftaler

Et partrederis påtænkte udlejning af skib med egen besætning på timecharter basis, formidlet og administreret ved bestyrende reder, kunne sidestilles med salg af tjenesteydelser o.l. De påtænkte fragtaftaler mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) kunne således ikke anses for omfattet af den daværende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, nu PSL § 4, stk. 1, nr. 13, TOLD SKAT Nyt 1991.22.1297 (TfS 1991,540) Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bareboat basis vil derimod kunne henføres til udlejningsbegrebet.

Et antal kommanditselskaber, der i 1989 påtænkte at etablere vindmølledrift i USA, fandtes uanset administrationsformen ikke at drive udlejningsvirksomhed med vindmøller, hvorimod selskaberne blev anset som leverandører af den producerede el, Skat 1990.2.148, (TfS 1990,103).

Et tidligere skib, hvori der skulle drives et vandrerhjem, ansås ikke omfattet af reglen om udlejning af driftsmidler i PSL § 4, stk. 1, nr. 13. I tilknytning til overnatningen havde gæsterne mulighed for at spise morgenmad mv., der var reception med servicefunktioner og adgang til benyttelse af fællesrum med bordtennis og TV-stue. Ligningsrådet anså i skattemæssig henseende benyttelsen af værelserne og tilhørende servicefaciliteter i vandrerhjemmet som køb af en samlet service- eller tjenesteydelse, der ikke er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 13, TfS 1994,429.

Om virksomhed med stilladsudlejning/-opsætning, se TfS 1994,630 og 1995,553.

E.F.1.3 PSL § 4, stk. 1, nr. 10

PSL § 4, stk. 1, nr. 10, omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Indkomst omfattes af bestemmelsen, når der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis herom.

Endvidere omfatter bestemmelsen indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, om virksom hed med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske, når antallet af personlige ejere er større end to, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Bestemmelsen, der har virkning fra og med indkomståret 1999, også for tidligere projekter, er indsat i personskatteloven ved lov nr. 434 af 26.juni 1998 om ændring af forskellige skattelove.

E.F.1.3.1 Ejerantal

Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde og lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere efter bestemmelsen.

I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og en skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne og de personer der ejer selskaberne berøres derimod ikke af bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen. Se i øvrigt Skat 1990.2.148 (TfS 1990, 103 SD).

Personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, og som har valgt at medregne indkomst fra vindmølledriften efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, jfr. PSL § 4, stk. 8..

Landsskatteretten har antaget, at et vindmølleprojekt i udlandet, der skulle udbydes til et større antal investorer, ikke var omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, da deltagerantallet i de enkelte kommanditselskaber, der skulle eje vindmøllerne, ikke oversteg 10. Ligningsrådet havde i en bindende forhåndsbesked antaget, at der var en sådan sammenhæng og lighed imellem deltagernes virksomhed, at der reelt var tale om etablering af en virksomhed med flere end 10 deltagere, TfS 1997, 525 LSR.

Et projekt med dyrkning af juletræer skulle ejes af et antal investorer, der var organiseret i interessentskaber, hvori deltagerantallet ikke oversteg 10. Projektet blev ikke anset for omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Der blev lagt vægt på, at projektet indeholdt økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der var en klar adskillelse såvel økonomisk som driftsmæssigt mellem de enkelte interessentskaber, der bar hver sin driftsrisiko, se TfS 1998, 174 LSR. Se nu PSL § 4, stk. 1, nr. 10, sidste led om virksomhed med juletræer m.v.

Reglerne finder anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Afgørelse heraf foretages ved ligningen.

Både betingelsen om selvstændig erhvervsvirksomhed, ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.

Juletræer og pyntegrønt m.v.

Ved lov nr. 434 af 26.juni 1998 om ændring af forskellige skattelove er der ved en tilføjelse til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, sket en udvidelse af anpartsreglernes område til også at omfatte virksomhed med produktion af juletræer, pyntegrønt m.v., når denne virksomhed har tre eller flere personlige ejere. De øvrige anpartsregler i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, finder også anvendelse for virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt. Disse regler omfatter imidlertid kun virksomheder med flere end 10 ejere samt visse former for udlejningsvirksomhed, når udlejningsvirksomheden har 10 ejere eller derunder. Den nye regel skal kun gælde for indkomst fra en virksomhed med tre eller flere personlige ejere. Formålet med at undtage en og to ejere, der ejer en sådan virksomhed, er at tilgodese generationsskifte, f.eks. en far og søn, der sammen ejer virksomheden.

Reglen gælder også for virksomhed, der drives på lejet eller forpagtet jord efter LL § 8 K, stk. 5, jf. stk.1-4.

Der er ikke knyttet en dispensationsadgang til bestemmelsen.

E.F.1.3.2 Arbejdsindsats

Betingelsen om arbejdsindsats gælder den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens de fem deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de fem aktive personer omfattet af anpartsreglerne.

Hvis f.eks. en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11. ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af anpartsreglerne. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11. ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11. ejer af anpartsreglerne.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se nærmere herom E.D.1.1.2. og 2.5.3.

Det er en betingelse, at arbejdskravet er opfyldt for den enkelte person i den virksomhed, der vedrører produktion af juletræer og pyntegrønt m.v. Arbejdskravet kan således ikke anses for at være opfyldt efter bestemmelsen, når den skattepligtige har en anden virksomhed, f.eks. landbrugs- eller håndværksvirksomhed på den samme ejendom, og arbejdsindsatsen vedrørende juletræsproduktion og den anden virksomhed samlet overstiger den vejledende norm.

E.F.1.4 Afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt.

PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer. Betingelserne om formidling eller administration er alternative betingelser. Er blot en af dem opfyldt, gælder anpartsreglerne. Har ejendommen flere end 10 personer som ejere, er disse allerede omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10. Reglen i nr. 12 gælder således kun for afskrivningsberettiget fast ejendom, der ejes af 10 personer eller derunder.

Personkreds

Kun skattepligtige personers udlejning medregnes ved afgørelse af, om der foreligger udlejning af aktiver for flere end 10 personer. Ikke skattepligtige personer indgår dermed ikke.

Afgørende for, om indkomsten fra udlejningen er omfattet af nr. 12, 1. pkt., er kun antallet af skattepligtige personer, der udlejer gennem den virksomhed, der varetager formidling eller administration af udlejning. Det er ikke en betingelse, at de enkelte ejere samarbejder om deres udlejning. Ved afgørelse af, om en virksomhed varetager formidling eller administration af udlejning for flere end 10 personer, indgår kun skattepligtige personers udlejning af aktiver, som er omfattet af bestemmelsen, dvs. lejeaftaler formidlet eller administreret af en anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Arbejdsindsats

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i udlejningsvirksomhedens drift i væsentligt omfang. Ved afgørelsen af om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Afskrivningsberettiget fast ejendom

Afskrivningslovens bestemmelser om, hvilke bygninger der er afskrivningsberettigede, finder som hovedregel anvendelse ved afgørelsen af, om der er tale om afskrivningsberettiget fast ejendom. Den faste ejendom omfatter både selve bygningen, inventaret og installationer heri. "Afskrivningsberettigede ejendomme og inventar heri" må forstås som omfattende selve bygningen samt bygningens sædvanlige inventar og installationer, men ikke egentlige driftsmidler/produktionsudstyr.

Ved samlet udlejning af en ejendom, hvoraf kun en del af ejendommen er afskrivningsberettiget, f.eks. forretningslokaler, mens den resterende del ikke er afskrivningsberettiget, f.eks. lejligheder til beboelse, er det kun indtægten fra den afskrivningsberettigede del, der er omfattet af bestemmelsen. Ved fordeling af ejendommens etageareal finder AL § 19 tilsvarende anvendelse.

Udlejning af parcelhuse og sommerhuse gennem en anden virksomhed er ikke omfattet af disse regler.

E.F.1.4.1 Etablering og drift af udlejning

Bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. omfatter både etablering (formidling) og den efterfølgende drift (administration) af udlejningen.

Formidling

Formidling af udlejning kan bestå i, at f.eks. en ejendomsmægler, advokat eller et udlejningsbureau formidler udlejning for ejeren ved annoncering efter lejere, udfærdigelse af lejekontrakt eller lign.

Administration

Administrationen af udlejningen kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab for udlejningsvirksomheden samt anden administration. Er der indgået f.eks. en management-kontrakt, vil der i de almindelige tilfælde foreligge administration af udlejning. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning, der omfattes af bestemmelsen.

Formidling eller administration af fremleje er også omfattet af bestemmelsen.

Rådgivning eller lign. i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der ydes ejeren af en anden virksomhed, f.eks. advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke i sig selv anses for en formidling eller administration af udlejning, der er omfattet af bestemmelsen.

Indkomsten fra udlejningen er omfattet af bestemmelsen, når enten den egentlige formidling af udlejningen eller den løbende administration af udlejningen varetages af en anden virksomhed.

Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor ejeren selv finder en lejer og indgår en lejekontrakt direkte med lejeren, når udlejningen herefter administreres af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Ligeledes er de tilfælde omfattet, hvor indgåelse af lejemålet sker gennem formidler, selv om den løbende administration af udlejningen herefter varetages af ejeren selv. Indkomsten fra udlejningen er i disse tilfælde kun omfattet af bestemmelsen for det indkomstår, hvori formidlingen finder sted.

En virksomhed, der forestår formidling af salg af ejendomme m.v., anses for en virksomhed, der formidler udlejning, når der til salget er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af salget. Hvis der til salget er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge en sådan ny aftale, dvs., at der foruden aftale om salgsformidling også foreligger aftale om formidling af udlejning.

Ejerne bliver derimod ikke omfattet af nr. 12, 1. pkt. når eksempelvis en ejendomsmægler kun formidler salget af en afskrivningsberettiget ejendom, og ejerne selv finder lejere til ejendommen og endvidere selv varetager administrationen af udlejningen.

Bestemmelsen finder anvendelse, når den virksomhed, der formidler eller varetager administration af udlejning for ejeren, har formidlet eller varetaget administration af udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom for flere end 10 personer i hele ejerens indkomstår eller i en del af dette. Hvis ejeren i løbet af et indkomstår selv overtager administrationen af udlejningen, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af reglerne fra og med det følgende indkomstår.

Indgår ejer og lejer direkte aftale med hinanden om udlejningen, og varetages den løbende administration af udlejningen af ejeren, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af bestemmelsen.

Har udlejningen forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet flere end 10 personer, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

En forudsætning for, at bestemmelsen i øvrigt kan finde anvendelse, er, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning efter gældende praksis herom.

E.F.1.4.2 Én eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning

Afgørelsen af om der foreligger en eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning efter bestemmelsen, må afgøres konkret.

Ved afgørelsen kan indgå, om de respektive virksomheder helt eller delvis gør brug af fælles ansatte, om en virksomhed bor til leje hos en anden virksomhed, og om en virksomheds formidlings- eller administrationsopgaver reelt gives videre til udførelse i en anden virksomhed.

Der kan endvidere lægges vægt på, om der foreligger forsikringsmæssig adskillelse, hvorledes virksomhederne tilkendegiver sig udadtil, samt under hvilke forhold der rettes henvendelse til virksomhederne.

Virksomheden kan være en selvstændig erhvervsvirksomhed, et selskab eller andet.

Et advokatinteressentskab bestående af flere partnere, der driver ejendomsadministration, anses almindeligvis for én virksomhed efter bestemmelsen. Derimod kan selvstændige advokater, der driver ejendomsadministration uafhængigt af hinanden, og som alene har fælles kontorfaciliteter m.v., almindeligvis anses for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber, der formidler eller varetager administration af udlejning, anses almindeligvis for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Hvis en administrationsopgave gives til et selskab/virksomhed, som i alle tilfælde lader opgaverne gå videre til udførelse i en administrationsvirksomhed, der i forvejen formidler udlejning for 10 personer, må forholdet anses for omfattet af PSL § 4, stk. 1. nr. 12, 1.pkt. Der henses herved til at opgaverne alt efter omstændighederne reelt udføres af den sidste virksomhed, og at dette også må antages at være formålet. Se TOLD SKAT Nyt 1992.19.583 (TfS 1992, 466 LSR).

Hvis samarbejdet er tilrettelagt således, at der anvendes fælles ansatte i de to virksomheder til udførelse af administrationsopgaverne, vil det næppe være muligt at dokumentere, at formidlingsopgaven ikke er udført i en fælles virksomhed. Det må derfor antages, at der kun undtagelsesvis, i disse tilfælde kan foreligge særskilt virksomhed efter bestemmelsen.

Afgørelse af om forholdet indebærer et sådant samarbejde, at administrationsopgaver, reelt varetages af den hidtidige virksomhed, eller antager karakter af et interessentskabslignende forhold, må bero på en konkret bevisbedømmelse.

Som eksempel på opdeling af administrationsopgaver ved stiftelse af datterselskaber (divisionering) på lejerside, se t&s nyt 1991.3.108, hvor Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om skattepligtige personers bådudlejning til et udenlandsk selskab. Afgørelsen er kommenteret i t&s nyt 1991.3.107.

E.F.1.4.3 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed, jf. dispensationsreglerne under E.F.1.4.4 og E.F.1.4.5 , beror på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Der foreligger som hovedregel ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed på samme tid formidler udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver er ejer af en ejendom. Ligeledes foreligger der som hovedregel heller ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed administrerer udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver ejer en ejendom.

10 personer, der ejer og udlejer en ejendom, omfattes heller ikke af bestemmelsen, medmindre formidlingen eller administrationen af udlejningen varetages af en virksomhed for flere end 10 personer.

Udbud af anpartsprojekt

Der vil normalt foreligge fælles udlejning for ejerne, når der til en bred kreds af investorer på samme tid udbydes aktiver til salg, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles. Annoncering i dagblade, fagblade og lignende om konkrete investeringsprojekter med udlejning af aktiver taler for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne. Fælles udlejning af aktiver kan også foreligge uden forudgående annoncering, når f.eks. udbydere af konkrete investeringsprojekter henvender sig personligt til en række potentielle investorer, eller disse ved henvendelse til et investeringsselskab, advokat, udlejningsbureau eller lign. anskaffer ejendom, der formidles udlejet eller udlejningen administreres af den pågældende virksomhed.

Fælles udlejning kan foreligge, når flere personer samarbejder om formidlingen eller administrationen af deres udlejning i form af f.eks. fælles henvendelse til en formidler eller administrator.

At flere personer uafhængigt af hinanden og på forskellige tidspunkter henvender sig til en formidlings- eller administrationsvirksomhed udelukker ikke i sig selv, at der kan foreligge fælles udlejning for disse.

Hvis ejerne uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning foretager udlejning gennem den samme virksomhed, foreligger der ikke fælles udlejning.

Ensartede vilkår

Er lejebetingelserne ensartede, taler dette også for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning for ejerne, kan endvidere indgå, om vilkår for formidling eller administration af udlejningen er ensartede.

Eksempelvis vil en advokats formidling eller administration af udlejning af butikslokaler til f.eks. en landsdækkende detailkæde, som lejer lokaler fra flere end 10 skattepligtige personer, anses som led i fælles udlejning, idet administrator må antages at varetage formidlingen eller administrationen efter samme retningslinier for de uafhængige ejere i relation til samme landsdækkende lejer.

Der kan foreligge fælles udlejning, selv om ejendommene m.v. ikke er identiske, ikke har samme værdi eller har uensartede lejebetingelser. Hvis udlejningen f.eks. gælder forskellige slags ejendomme af forskellig værdi og med forskellige lejeperioder, foreligger der fælles udlejning, når der er tale om et investeringsprojekt om køb af ejendomme, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles.

E.F.1.4.4 Dispensation før og efter 30.april 1992

For fast ejendom m.v. erhvervet før den 30. april 1992 kan Ligningsrådet tillade, at reglen i nr. 12 om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne. For fast ejendom m.v. anskaffet den 30. april 1992 eller senere gælder, at der kun kan gives dispensation, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Se i øvrigt E.F.1.4.5 .

Om driftsmidler og skibe, se E.F.1.6 .

Dispensationen gives til de enkelte ejere (personer), ikke til administratoren. Det er derfor den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Ligningsrådet om dispensation fra bestemmelsen. Til brug for Ligningsrådets behandling af en ansøgning om dispensation skal der indsendes sådanne oplysninger, at Ligningsrådet kan afgøre, om der foreligger fælles udlejning med de andre ejere, der får udlejningen formidlet eller administreret hos formidlings- eller administrationsvirksomheden. Det må derfor forudsættes, at formidlings- eller administrationsvirksomheden giver oplysninger om udlejningsforholdene til brug for Ligningsrådets afgørelse.

E.F.1.4.5 Dispensation efter lov nr. 492 af 24. juni 1992

Efter PSL § 4, stk. 6, kan Ligningsrådet tillade, at reglen i § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter Rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Reglerne gælder for ejendomme (anparter), erhvervet fra og med d. 30. april 1992.

Omstændighederne i øvrigt

Omstændigheder der taler for dispensation kan være, at det ikke drejer sig om passive investorer, men om personer der selv tager initiativet til erhvervelsen af aktivet.

Udbydes der derimod et investeringsprojekt for passive investorer, således at skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, vil der ikke blive givet dispensation. Se TOLD SKAT Nyt 1992.20.615 (TfS 1992,496 TSS).

I vurderingen kan indgå, om der er tale om et sale and lease back-arrangement.

Ved et sale and lease back arrangement sælger ejeren ejendommen m.v. til en anden, der herefter lejer ejendommen tilbage til sælgeren..

Det kan ligeledes tale for nægtelse af dispensation, hvis udlejning af aktivet sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.

Ved udbud af ejendomme beliggende i udlandet vil der være en formodning for, at anparten erhverves ud fra skattemæssige hensyn, og der vil da ikke blive givet dispensation, se TOLD SKAT Nyt 1992.19.586 om en ejendom i Holland.

Ligningsrådet har meddelt dispensation i tilfælde, hvor ejernes udlejning, efter Ligningsrådets skøn, ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder ikke havde karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, TfS 1997,616 LR og TfS 1999, 450 LR med kommentar.

Dispensationer efter disse regler adskiller sig i princippet ikke fra andre dispensationer meddelt af Ligningsrådet.

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed efter bestemmelsen i nr. 12, beror ofte på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på Ligningsrådets samlede vurdering af de konkrete forhold.

Udlejningen gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer er omfattet af nr. 12, 1. pkt., med mindre Ligningsrådet dispenserer fra bestemmelsen.

Ligningsrådets afgørelse vedrørende dispensation er endelig og kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Rådets afgørelse er dog ikke bindende for hverken den skattepligtige eller de lignende myndigheder, når udlejningsforholdene efterfølgende har ændret sig. Ændringer i ejerkreds og administrationsaftale mv. kan medføre, at der på ny skal ansøges om dispensation for fælles udlejning.

E.F.1.5 PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2. pkt.

Bestemmelsen i nr. 12, 2. pkt (der indtil ændringen ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 stod i nr. 13) omfatter udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer.

Personkreds

Ved personer forstås fysiske personer, der er skattepligtige her til landet. Bestemmelsen omfatter således ikke juridiske personer.

Arbejdsindsats

Anpartsreglerne finder dog ikke anvendelse for de ejere der i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift. Ved afgørelsen af om arbejdsindsatsen er væsentlig forudsættes anvendt samme praksis som beskrevet under E.F 1.3.2. vedrørende PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Ikke afskrivningsberettiget fast ejendom, som f.eks. sommerhuse og parcelhuse er undtaget fra bestemmelsen.

Vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede aktiver samt lejebegrebet iøvrigt henvises til omtalen under E.F.1.2.

Formålet med bestemmelsen er at medtage indkomst fra udlejning af aktiver i tilfælde, hvor udlejningen ikke sker gennem en anden virksomhed, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt., men direkte mellem ejer og lejer. Udlejning af aktiver til en lejer, der som eneste formål har at foretage den videre udlejning (fremleje), anses som hovedregel for udlejning til den endelige lejer.

Hvis det udlejede aktiv har flere end 10 personer som ejere, er indkomsten allerede omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led, og hvis virksomheden omfattes af PSL § 4, stk.1, nr. 10, 2. led om juletræer og pyntegrønt m.v., er indkomsten omfattet af anpartsreglerne, hvis der er flere end to personlige ejere..

E.F.1.5.1 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Ved afgørelsen af, om flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer som led i en fælles udlejning, afgrænses begrebet fælles udlejning efter samme retningslinier som anført under E.F.1.4.3.

Selv om flere udlejer ejendomme m.v. til samme lejer, er det ikke givet, at der dermed er tale om fælles udlejning.

Der foreligger som udgangspunkt ikke fælles udlejning, når flere end 10 personer uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning på samme tid udlejer aktiver til samme lejer. At flere end 10 personer uafhængigt af hinanden, men på forskellige tidspunkter indgår lejekontrakter med samme lejer, udelukker ikke, at der i konkrete tilfælde kan foreligge fælles udlejning til samme lejer. Se TfS 1994, 770 LSR).

Hvis en ejer af f.eks. et butikscenter, der er opdelt i flere lejemål, udlejer et butikslokale til en lejer, der som led i en fælles udlejning lejer aktiver af flere end 10 personer, er det kun den del af ejerens samlede indkomst fra udlejningen af hele butikscentret, der kan henføres til det pågældende butikslokale, der omfattes af bestemmelsen. Opgørelsen af indtægter og udgifter for den del af udlejningen, der er omfattet, kan, i tilfælde hvor det ikke er muligt at foretage en nøjagtig opgørelse, foretages forholdsmæssigt.

E.F.1.5.2 Endelig lejer - én eller forskellige lejere

Afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen, må som udgangspunkt bero på, hvem der i lejekontrakten er angivet som lejer. Lejeren kan være en personligt drevet virksomhed eller et selskab m.v. Staten kan normalt ikke anses for én lejer, men lejeren efter bestemmelsen kan være en statsinstitution eller lign. En kommune anses for én lejer, ligesom fælleskommunale virksomheder normalt må anses for selvstændige virksomheder og lejere i relation til PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2. pkt.

Udlejning til koncernforbundne selskaber anses som hovedregel for udlejning til forskellige lejere, jf. dog nedenfor.

Udlejning omfatter også fremleje. Sker udlejningen til en virksomhed alene med det formål, at denne skal foretage den videre udlejning til den endelige lejer, anses sidstnævnte for lejer efter bestemmelsen. Ved udlejning til en virksomhed uden særlig erhvervsmæssig begrundelse og med virksomhedens manglende indflydelse på lejefastsættelsen samt ringe fortjeneste, vil den videre udlejning ofte føre til, at sidste lejer er endelig lejer efter nr. 12, 2. pkt.

Hvis en lejer, f.eks. et datterselskab, ikke anvender aktiverne i driften af virksomheden, og der er aftalt ret til fremleje til en anden lejer f.eks. moderselskabet, der administrerer de indviduelle lejekontrakter med ejerne, vil sidstnævnte lejer anses for lejer efter bestemmelsen.

At en lejer i henhold til lejekontrakten overdrager sine rettigheder og forpligtelser til uafhængige eller interesseforbundne parter (f.eks. et moderselskab eller søsterselskab), fører i almindelighed ikke til, at sidstnævnte skal anses for lejer, når fremleje indgår i lejernes almindelige virksomhedsdrift.

Ved afgørelsen af, om der er tale om udlejning af aktiver til forskellige lejere eller samme lejer (også interessefællesskab af forskellige parter), tages der udgangspunkt i den individuelt oprettede lejekontrakt. Det bør klart fremgå af kontrakten, hvilken nærmere bestemt lejer der disponerer over og bærer risikoen for det lejede, og at denne skal anvende aktiverne i sin virksomheds drift. Hvis lejeren i henhold til lejekontrakten er eneste ansvarlige over for ejeren, må denne anses for den endelige lejer efter bestemmelsen.

Hvis en lejer reelt ikke anvender aktiverne i virksomhedens drift samtidig med, at der i henhold til lejekontrakten mellem ejeren og lejeren er ret for lejeren til at fremleje aktiverne til andre lejere eller fremlejetagere, kan dette føre til, at sidstnævnte er lejer efter bestemmelsen. Det vil være tilfældet, når udlejningen i andet led sker til en anden lejer f.eks. et moderselskab, og der anvendes fælles ansatte, fælles lokaler m.v. til udførelse af administrationen af såvel de individuelle lejekontrakter med ejerne som driften af lejerens egentlige erhvervsvirksomhed.

E.F.1.6 Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe PSL § 4, stk.1, nr. 13

Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 13, omfatter anpartsreglerne indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere, når skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsenligt omfang.

Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, finder afskrivningslovens bestemmelser anvendelse. Er aktivet afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren. Udlejning af biler, lystbåde, husholdningsmaskiner og lign. til privat benyttelse er således omfattet af reglerne.

Om udlejningsbegrebet og afgrænsning af dette over for levering af tjenesteydelser m.v., se E.F.1.2 og TfS 1994, 429 LR, TfS 1995, 553 LR og TfS 1999, 515 LSR.

Anpartsreglerne gælder eksempelvis for bareboat-befragtningsaftaler, dvs. aftaler om leje af skib, hvor skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande og slutte fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke f.eks. for befragtningsaftaler på timecharterbasis, da dette betragtes som en tjenesteydelse.

Investering i en olieproduktionspumpe i USA ansås for passiv udlejningsvirksomhed, og indkomsten var derfor omfattet af anpartsreglerne. Interessenterne havde, efter de foreliggende oplysninger, ikke rettighederne til den olie, der blev pumpet op, og vederlaget for udlejning af oliepumpen var fastsat til en omsætningsbestemt leje, der blev fastsat på grundlag af den mængde olie, der blev pumpet op. Iøvrigt var der ikke taget stilling til arrangementets realitet,TfS 1999, 674 LSR.

Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 13 anvendes retningslinierne i E.F.1.5.2.

Anpartsreglerne finder anvendelse på alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

PSL § 4, stk. 1, nr. 13 omfatter udlejning af aktiver, hvor der er 10 ejere eller derunder. Bestemmelsen omfatter f.eks. også en hovedaktionær, der udlejer maskiner eller lign. til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Hvis der er flere end 10 ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Om virksomhed med juletræer og pyntegrønt m.v., jf. samme bestemmelse, 2. led.

Arbejdsindsats

Ved afgørelsen af, om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats.

E.F.1.6.1 Ligningsrådets dispensationsbeføjelse

Efter PSL § 4, stk. 7 kan Ligningsrådet tillade, at reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, ikke skal finde anvendelse på indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Ligningsrådet kan, når særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra kravet om at den skattepligtige skal have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Dispensation vedrørende driftsmidler og skibe kan kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter Ligningsrådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Dispensationsbestemmelsen har til formål at give mulighed for, at der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan f.eks. dreje sig om en allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. Der kan derimod ikke forventes dispensation for udlejning af f.eks. lystfartøjer.

Der er mulighed for dispensation, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Ved generationsskifte forstås normalt erhvervsvirksomheders videreførelse på nye, typisk yngre ejere efter de hidtidige ejeres død, pensionering eller tilbagetræden af andre årsager.

Dvs. at der i visse tilfælde kan opnås dispensation, hvis den skattepligtige tidligere har udøvet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til.

Der kan derimod ikke gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyder f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet indgår i et sale and lease back arrangement, eller udlejes til videreudlejning.

Ligningsrådets afgørelse træffes på grundlag af en samlet vurdering af de konkrete forhold. Rådets afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

Ligningsrådet har meddelt dispensation vedrørende indkomst fra udlejning af to fisketrawlere. I dette tilfælde fandt Ligningsrådet, at der forelå særlige omstændigheder , når det var bestemmelserne i saltvandsfiskeriloven, der havde afskåret skatteyderen fra at drive fiskeri fra trawlerne. Udlejningen havde derfor ikke karakter af et investeringsprojekt for passive investorer, TfS 1997, 615 LR.

E.F.1.6.2 Ikrafttræden

Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 13 om, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler m.v. er omfattet af anpartsreglerne har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.

Reglen blev indsat i PSL ved lov nr. 425 af 25. juni 1993.

For indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet i tiden 12. maj 1989 (anpartsindgrebet) til 18. maj 1993, har reglen virkning fra og med indkomståret 1994.

Det betyder, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter anpartsindgrebet i 1989, er omfattet af reglen fra indkomståret 1994.

E.F.1.6.3 Virksomhedsordningen

I tilfælde hvor indkomsten ved dispensation fra anpartsreglerne bliver personlig indkomst, eller hvis virksomheden iøvrigt ikke omfattes af anpartsreglerne, vil den skattepligtige kunne have interesse i af benytte virksomhedsordningen, se om adgangen til genoptagelse med henblik på efterfølgende indtræden i virksomhedsordningen, afsnit E.G.2.2.2.2.

E.F.1.7 En eller to virksomheder?

Efter praksis vedrørende afskrivningsloven anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber m.v. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led Herefter anses medejendomsret til et kommanditselskab m.v., der omfattes af anpartsreglerne, for en afgrænset virksomhed efter afskrivningsloven. Har en anpartshaver eksempelvis anparter omfattet af reglerne i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Opdelingen er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jf. E.F.1.10.

Et selskab stillede Ligningsrådet følgende tre spørgsmål

Kan en person ved anskaffelse af skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivnings-saldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

Kan en person ved anskaffelse af »brugte« skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

Kan en person anvende reglerne om fælles afskrivningssaldo, såfremt denne anskaffer nye anparter i to eller flere skibsprojekter, som er udbudt den 12. maj 1989 eller senere og godkendt af industriministeren?

Det var Ligningsrådets opfattelse, at bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, 4. pkt. alene fastslår, at underskudsbegrænsningen i 1.-3. pkt. ikke gælder skibsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, (12) eller 13 (der i alle tilfælde medregnes til kapitalindkomsten), når industriministeren har godkendt skibsprojektet. Uanset, om skibsanparter således er omfattet af sidste punktum, var det Ligningsrådets opfattelse, at virksomheden er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne om særskilt afskrivningssaldo.

Vedrørende overtagelse af nødlidende anparter, se E.F.1.12.

E.F.1.8 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens bruttoindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, se dog under E.F.1.10 om reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra.

Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt.

Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.

Renter

Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Hvis en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.

Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.

I TfS 1995, 472 LSR lagde Landsskatteretten til grund, at renteudgifterne hidrørte fra realkreditlån optaget med sikkerhed i den lejlighed der var genstand for virksomheden omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Renteudgifterne var således omfattet af anpartsindgrebets indkomstbegreb (anpartsreglerne), herunder underskudsbegrænsning.

For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret.

E.F.1.9 Underskud - PSL § 13, stk. 6

Efter PSL § 13, stk. 6, kan et underskud i skattepligtig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13), herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven på aktiver, der efter færdiggørelsen benyttes i virksomheden, ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst hos ejeren eller dennes ægtefælle, men alene modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår. Det gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af erhvervsministeren, jf. nedenfor.

Modregning af et underskud i positiv indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed kan ske, selv om virksomheden for dette indkomstår ikke er omfattet af reglerne.

Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6, gælder uden tidsbegrænsning, men begrænses, såfremt den skattepligtige erklæres konkurs eller opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering, jf. LL § 15. Efter PSL § 13, stk. 6, 4. pkt. gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren (nu erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Ministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning ophørte med udgangen af 1993.

En liste over projekter godkendt i 1989 findes i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om PSL pkt. 31. En liste over godkendte skibsprojekter i 1990 og 1991 findes i henholdsvis T&S Nyt 1991, nr. 2 og T&S Nyt 1992, nr. 4. Godkendte skibsprojekter i 1992 og 1993 er offentliggjort i TfS 1994, 457 DEP.

Ophør

Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver. Dette skal forstås således, at der ved opgørelsen ikke kan blive et fradragsberettiget underskud.

Forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven

Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, finder også anvendelse på forskudsafskrivninger, som en skattepligtig har foretaget på aktiver efter afskrivningsloven uden allerede at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, når de pågældende aktiver efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der allerede er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12eller 13. .

E.F.1.10 Fælles regnskab - LL § 29

I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomstopgørelsen.

Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for sidstnævnte ejere. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet, men omfattes ikke af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Ejere af vindmøller eller vindmølleandele, der anvender reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere, jfr. LL § 29, stk. 4.

Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, uanset hvornår virksomheden er anskaffet.

Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.

Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder

Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.

Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.

Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.

Efter LL § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejeres ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.

Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan for anparter i flere virksomheder omfattet af reglerne ikke længere etableres fælles afskrivningssaldo.

Efter LL § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.

E.F.1.11 Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S

Efter SKL § 8 S, skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til de centrale skattemyndigheder (Told- og Skattestyrelsen). Indberetning skal ske inden den 15. april i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se A I.2.7.

E.F.1.12 Ikrafttræden m.v.

Bestemmelserne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del af en virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Ved afgørelse af, om en virksomhed er anskaffet før eller efter den 12.maj 1989, skal der lægges vægt på, hvornår der er indgået en bindende aftale. Dette gælder, selvom der efter gældende praksis ikke altid er fradragsret for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået.

Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren. Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på dette tidspunkt. Foreligger der en bindende aftale mellem en køber og en sælger om overdragelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, f.eks. ved en kontrakt, købsaftale eller lign., foreligger der som hovedregel anskaffelse af en virksomhed efter loven. I vedtægterne for et skibsanpartsprojekt var det bestemt, at erhververen af en anpart skulle underskrive en erklæring om at indtræde i overdragerens retsstilling i enhver henseende. Erklæringen skulle tiltrædes af komplementaren. Landsskatteretten fandt, at ejendomsretten til skibsanparterne var overgået til erhververen på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Der var ikke grundlag for at tillægge betingelsen i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen, suspensiv virkning, TfS 1998, 712 LSR. Hvis en skattepligtig efter ovenstående retningslinier anses for at have anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere, er det uden betydning, hvis der findes medejere, der har anskaffet deres virksomhed før den 12. maj 1989. Der kan således forekomme tilfælde, hvor nogle medejere eller -deltagere i en virksomhed beskattes efter anpartsreglerne, mens andre beskattes efter reglerne om selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt.

Alle anskaffelser den 12. maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret den 12. maj 1989 eller senere. Den tilgang som interessenter eller kommanditister opnår i tilfælde, hvor en eller flere af deltagerne må udtræde som følge af misligholdelse anses ligeledes som en anskaffelse, se f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (TfS 1991, 58 LSR) om interessenters erhvervelse af nødlidende brugte anparter, samt t&s nyt 1991.17.951 (TfS 1991, 405 LSR) om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen, svarende til 1.712 anparter.

Anskaffet før den 12. maj 1989.

Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12. maj 1989 og en anpart yderligere den 12. maj 1989 eller senere i samme virksomhed anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12. maj 1989, og anpartsreglerne for den anpart, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, jf. f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (TfS 1991, 58 LSR) og t&s nyt 1991.17.951 (TfS 1991, 405 LSR). Se iøvrigt LV 1995 E.F.1.12.

E.F.1.12.1 Fælles udlejning m.v. - overgangsregler

Fælles udlejning m.v. - overgangsregler

Reglerne om fælles udlejning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, svarende til det tidspunkt, hvorfra lov nr. 388 af 7.juni 1989 har virkning.

Lempeligere beskatning

Hvis den skattepligtige har anskaffet en udlejningsvirksomhed, omfattet af nr. 12 og den dagældende nr. 13, i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil den 8. juni 1991, jfr. lov nr. 364 af 6. juni 1991 finder de tidligere gældende bestemmelser anvendelse, hvis de fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 fastsatte bestemmelser.

E.F.1.12.2 Forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven

Foretager en skattepligtig, der ikke allerede driver selvstændig erhvervsvirksomhed, forskudsafskrivninger efter afskrivningslovens bestemmelser på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere), 12 eller nr. 13, fragår de foretagne forskudsafskrivninger i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.

Som eksempel kan nævnes en bygherre, der indgår en aftale med en kommende lejer om, at den bygning, som bygherren vil opføre, efter færdiggørelsen skal indgå som en del af et fælles udlejningsprojekt for flere end 10 personer. Bygherren omfattes af anpartsreglerne, hvis vedkommende foretager forskudsafskrivninger. Bygherren er omfattet af reglerne fra det tidspunkt, hvor forskudsafskrivningerne foretages.

Hvis der foretages forskudsafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, hvis virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår. Dette gælder, når der f.eks. ved start af et byggeri ikke er indgået en kontrakt om udlejning, der omfattes af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12.

E.F.1.13 Anparter fra før 12. maj 1989. Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed.

For anparter anskaffet før den 12.maj 1989 gælder de almindelige regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst for erhvervsmæssig virksomhed, idet der dog er begrænsning for kommanditister for fradrag af underskud m.v. Reglerne om fradragsbegrænsning gælder for kommanditister, der ikke er omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13, stk. 6 (anpartsreglerne), se TSS-cirkulære 1990-1 og E.F.2.2.

For skibsanparter gælder, at indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har været omfattet af den indtil 11. maj 1989 gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (jf. LV 1989, V 2). Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst efter de hidtidige regler, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra biskibsvirksomheden.

Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og som før den 12. maj 1989 blev beskattet efter den dagældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, den 12. maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver i skibsvirksomheden dog medføre, at indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning hvis anskaffelsen anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, jf. nedenfor.

Anpartsreglerne kan få virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før den 12. maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, 3. pkt.

Formålet med denne bestemmelse er at imødegå, at nye anpartsprojekter m.v. etableres i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af anpartsreglerne. Hvis anskaffelsen af et aktiv anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne.

Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvis der sker aktivering af anskaffelsen, vil der dog i visse tilfælde ikke foreligge en anskaffelse, der kan anses for nødvendig for den fortsatte.

Som en hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for den fortsatte drift af virksomheden.

Finansielle aktiver

Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter), jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991, blev finansielle aktiver undtaget fra bestemmelsen om, at anskaffelse af aktiver i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, medfører, at anpartsreglerne skal anvendes for virksomheden. Herefter gælder reglen kun ved anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver.

Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Anskaffer en virksomhed et eller flere aktiver til erstatning for et eller flere afhændede aktiver, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Udskifter en virksomhed derimod hovedaktivet af andre grunde end f.eks. nedslidning eller teknisk/-økonomisk forældelse, vil der som udgangspunkt foreligge en anskaffelse, der ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Udvidelse af en virksomheds aktiviteter ved anskaffelse af et eller flere aktiver kan i visse tilfælde anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, hvis udvidelsen ligger inden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer.

Mindre udvidelser kan som hovedregel anses for nødvendige for den fortsatte drift. Det gælder eksempelvis en mindre om- og tilbygning af fast ejendom.

Større udvidelser kan normalt ikke anses for nødvendige for den eksisterende virksomheds fortsatte drift. En større udvidelse kan foreligge, når ejere af f.eks. en afskrivningsberettiget ejendom anskaffer en tilsvarende ejendom.

Som det fremgår, vil det være meget begrænset, hvilke anskaffelser den »gamle« virksomhed kan foretage, uden at hele virksomheden derved bliver omfattet af anpartsreglerne. Dette kan illustreres af følgende to afgørelser fra Ligningsrådet, som må anses som grænsedragende for omfanget af de anskaffelser, der normalt vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Et kommanditselskab var stiftet i 1988 med en kapital på ca. 75 mio. kr. fordelt på 454 anparter. Med overtagelse i slutningen af december 1988 købte kommanditselskabet en ejendom i Vesttyskland og fem ejendomme i Danmark. Afskrivningsgrundlaget for ejendommene i Danmark blev opgjort til 31,6 mio. kr.

Kommanditselskabet påtænkte nu at nedrive en gammel toplansbygning på 53 m2, som blev brugt til lager, på den ene af de fem danske ejendomme, der havde en anskaffelsessum på 9 mio. kr. Til erstatning herfor ønskedes opført en ny lagerbygning på 97 m2 til ca. 800.000 kr. Det var oplyst, at en istandsættelse af lagerbygningen ikke var økonomisk rentabel. I øvrigt oplyste selskabet, at udvidelsen var nødvendig på grund af pladsmangel og uhensigtsmæssig opbygning.

Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte nyopførelse, der var budgetteret til at koste ca. 800.000 kr., måtte betragtes som en unødvendig udvidelse, der lå uden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer, hvorfor kommanditselskabets virksomhed ikke ville blive omfattet af anpartsreglerne.

Et andet kommanditselskab var ligeledes stiftet i 1988 med det formål at erhverve og udleje tre erhvervsejendomme. Selskabet havde en samlet kapital på 31,5 mio. kr. fordelt på 18 anparter. I tilknytning til den ene af de anskaffede ejendomme indgik kommanditselskabet i december 1988 en entreprisekontrakt om opførelse af en nybygning til en samlet anskaffelsessum på 7 mio. kr. I oktober 1989 stillede lejeren krav om en udvidelse af den oprindelige entreprisekontrakt på ca. 2,2 mio. kr. Udvidelsen drejede sig bl.a. om en ændring af en produktionshal, således at der kunne installeres en løbekran, samt opførelse af en lagerbygning.

Det var oplyst, at såfremt de pågældende ændringer ikke blev udført, ville lejeren også fraflytte de eksisterende bygninger i lejemålet.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at den påtænkte bygning måtte anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, og at ombygningen lå inden for virksomhedens naturlige rammer.

Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked bl.a. henset til, at det måtte antages, at investeringen ville formå at styrke omsætningen. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.

Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.

Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet i de almindelige tilfælde ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, hvorvidt driftsomlægning er nødvendig for den fortsatte drift af en eksisterende virksomhed.

Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under ét, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.

E.F.1.14 Udlæg til arvinger m.v.

Efter lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke som anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.

Afgørende for, om anpartsreglerne finder anvendelse er herefter, hvornår afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger m.v. i de nævnte tilfælde den 12. maj 1989 eller senere.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller anses heller ikke for anskaffelse. Det samme gælder overdragelse mellem ægtefæller ved separation eller skilsmisse. Overdragelse mellem nært beslægtede anses derimod for anskaffelse, selvom overdragelsen er omfattet af reglerne om succession ved familieoverdragelse i levende live, jf. KSL § 33 C.

E.F.2 Kommanditister

E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse m.v.

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

En skatteyder og hans søn købte en kro og indgik en overenskomst om driften, hvorefter sønnen var ansvarlig deltager, mens skatteyderen var stille deltager. Skatteyderen hæftede med sit indskud 1.400.000 kr., mens sønnen hæftede for virksomhedens gæld. Hver ejede 50 % af aktiverne. Driften af kroen gav betydelige underskud i de følgende år. Landsretten fandt, at samvirket måtte anses som et kommanditselskab med skatteyderen som kommanditist og dermed omfattet af de fradragsbegrænsninger, der gælder for kommanditister, TfS 2000, 444, ØLD.

Der kan ikke skatteretligt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998, 742 DEP.

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtagen selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse m.v. skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit E.A.2.5 , E.A.2.8.

Ifølge praksis anses disse tab ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, Skat 1988.3.119, HRD, (TfS 1988, 44 HRD) LSRM 1983, 45 og Skat 1989.7.525, ØLD.

I et nødlidende skibsanpartsprojekt indgik de betalingsdygtige deltagere en aftale om at oprette et interessentskab, som overtog de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser. Landsretten fandt ikke, at der ved den indgåede aftale var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab, og skatteyderens tab måtte vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. Tab som følge af de andre selskabsdeltageres misligholdelse af deres forpligtelser til kapitalindskud til finansiering af skibet var ikke fradragsberettiget, TfS 1998, 517 ØLD.

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, LSRM 1984, 59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, LSRM 1984, 177.

Fradragsbegrænsning

For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag m.v. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk. 6, jf. nærmere afsnit E.F.1.2 eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v. , se nedenfor. For kommanditister der har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk. 6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hæftelsen som kommanditist, jf. i øvrigt skd. 64.82, HRD og LSRM 1974, 38.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I LSRM 1985, 51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31. december 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13.

E.F.2.2 Ligningsrådets anvisning

For kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af reglen i PSL § 13, stk. 6, gælder de nedenfor nævnte fradragsbegrænsningsregler.

E.F.2.2.1 Fradragskontoen

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb

(a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

(b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

(d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

(e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.

(f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb

(g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

(h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

(i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

(j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

(k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. LSRM 1984, 149.

E.F.2.2.2 Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og

skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger)

hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler

skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (ernes) aktiver, samt

skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto,

hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

E.F.2.2.3 Konsekvenser af fradragsbegrænsninger

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne E.F.2.2.1 og 2.2.2 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være udskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

E.F.2.2.4 Fradragsbegrænsningen

En kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jf. LSRM 1982, 166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger.

I et tilfælde, hvor der var opstået en negativ saldo på fradragskontoen som følge af, at fradragskontoen var belastet med nogle formuetab, fandtes der ikke at være grundlag for at beskatte kommanditisten af et beløb svarende til den negative saldo på fradragskontoen, se Skat 1988.10.608 (TfS 1988, 566 SD).

E.F.2.3 Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. LSRM 1981, 70 og skd. 69.266 VLD, hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, LSRM 1982, 167.

En skatteyder var kommanditist i to rederikommanditselskaber. På grund af misligholdelse af kontraktsmæssig forpligtelse til at betale likviditetstilskud blev anparterne tvangsindløst. Afståelsessummen i forbindelse med den tvangsmæssige overdragelse var i overensstemmelse med kontrakten fastsat ensidigt af selskaberne, og skatteyderen havde ikke rejst indsigelse herimod. Uanset at annulleringsskrivelsen fra rederierne ikke var klart formuleret, fandt retten, at skatteyderen ved tvangsindløsningen var frigjort for sin forpligtelse til at indbetale yderligere likviditetstilskud til kommanditselskaberne, idet gælden var indregnet i den fastsatte overdragelsespris, og idet rederierne ikke senere havde søgt at tvangsinddrive restancen. Restancen var således med rette tillagt afståelsessummen. TfS 1996, 144 LSR. Se også TfS 1999, 749, LSR . Opgørelse af annulleringsprisen for skibsanparter som følge af misligholdelse, ansås at være udtryk for de forpligtelser, som skatteyderen ved tvangsindløsningen af anparterne blev frigjort for. Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere, og opgørelsen var ikke civilretligt anfægtet af skatteyderen. Landsretten fandt, at annulleringsprisen måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som skatteyderens afståelsessum, jf. TfS 1998, 316 VLD, stadfæstet af Højesteret, TfS 1999, 262 HRD.

Fra den 1.januar 2000 skal køber og sælger ved overdragelser, hvori indgår aktiver omfattet af AL, fordele den kontantomregnede overdragelsessum, jf. AL § 45, stk.2. Efter denne regel skal sælgeren og køberen ved salg af aktiver omfattet af AL, i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede, kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle rettigheder. Jf. AL § 45, stk.2.

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger

År 1

Fradrag

Anpart i driftsunderskud

2.000 kr.

Saldoafskrivning

30.000 kr.

Fradrag

32.000 kr.

Saldoværdikonto

Anpart i anskaffelsessum

100.000 kr.

Afskrivning, 30 pct.

30.000 kr.

Saldoværdi

70.000 kr.

Fradragskonto

Hæftelse

50.000 kr.

Fratrukket driftsunderskud

2.000 kr.

Fratrukket afskrivning

30.000 kr.

Saldoværdi

18.000 kr.

År 2

Fradrag

Anpart i driftsunderskud

11.000 kr.

Fradragskonto

Saldo primo

18.000 kr.

Fratrukket driftsunderskud

11.000 kr.

Saldo herefter

7.000 kr.

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jf. AL §§ 9 og 5.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således

Kontant salgspris

15.000 kr.

Anpart i kapitalkonto

10.000 kr.

Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto

med (merværdi

5.000 kr.

Anpart i bogført værdi af

afskrivningsberettigede aktiver

100.000 kr.

Salgssum for anpart i

afskrivningsberettigede aktiver

105.000 kr.

Skattemæssig avance bliver herefter

Salgssum

105.000 kr.

Saldoværdi

70.000 kr,

Avance

35.000 kr.

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. LSRM 1979, 26.

E.F.2.4 Anparter i flere kommanditselskaber. Anparter fra før 12. maj 1989.

Kommanditister skal efter reglerne i afskrivningsloven føre fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, hvor anpartsbesiddelsen i flere projekter skal anses for én virksomhed. Om der foreligger en eller flere virksomheder, se E.I.3.1.1.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har én anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

X

Y

Anpart nominelt

100.000 kr.

100.000 kr.

Hæftelse

100.000 kr.

50.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

100.000 kr.

100.000 kr.

Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger

År 1

- 10.000 kr.

- 10.000 kr.

År 2

- 10.000 kr.

- 50.000 kr.

Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning

År 1 Tilgang X + Y

200.000 kr.

År 1 Saldoafskrivning 30 pct.

- 60.000 kr.

Saldoværdi 1. januar år 2

140.000 kr.

År 2 Saldoafskrivning 30 pct.

- 42.000 kr.

Saldoværdi 1. januar år 3

98.000 kr.

År 3 Saldoafskrivning 30 pct.

- 29.400 kr.

Saldoværdi 1. januar år 4

68.600 kr.

Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres således

År 1

Driftsunderskud X

10.000 kr.

Driftsunderskud Y

10.000 kr.

Saldoafskrivning

60.000 kr.

I alt

80.000 kr.

År 2

Driftsunderskud X

10.000 kr.

Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor)

40.000 kr.

Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor)

20.000 kr

I alt

70.000 kr.

Separate driftsfradragskonti pr. 31. december år 2

X

Y

Hæftelse

100.000 kr.

50.000 kr.

Driftsunderskud år 1

- 10.000 kr.

- 10.000 kr.

Driftsunderskud år 2

- 10.000 kr.

- 40.000 kr.

Saldo

80.000 kr.

0

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ.

Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2

Restsaldo driftsfradragskonto X

80.000 kr.

Restsaldo driftsfradragskonto Y

0 kr.

I alt maksimale saldoafskrivninger

80.000 kr.

Saldoafskrivning år 1

- 60.000 kr.

Maksimal saldoafskrivning år 2

20.000 kr.

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradrags-kontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således

Separat driftsfradragskonto

Hæftelse

x

- fratrukne skattemæssige underskud

x

- konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab

x

Saldo separat driftsfradragskonto

x

Fælles fradragskonto, anpart X og Y.

Saldo separat driftsfradragskonto X

x

+ Saldo separat driftsfradragskonto Y

x

I alt

x

- fratrukne saldoafskrivninger

x

Saldo fælles fradragskonto

x

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.

Bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de vedrører de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

E.F.2.5 Komplementaren

Komplementaren kan ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Der kan ikke stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998, 742 DEP.

Egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren definitivt skal bære et sådant underskud, indebærer det, at kommanditistens kapitalkonto ikke skal debiteres for underskudsparter i det omfang, den derved bliver negativ. Selv om en sådan aftale ikke eksisterer, dvs. at kommanditisten med henblik på senere udligning debiteres for en underskudspart, der gør hans kapitalkonto negativ, kan komplementaren, der udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for, udnytte dette underskud skattemæssigt. Fremkommer der senere overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudspart, som svarer til den af komplementaren udnyttede del af kommanditistens underskudsandel - dvs. udligning af kommanditistens negative kapitalkonto op til nul.

E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen

E.G.1 Overordnet om virksomhedsskatteloven

E.G.1.1 Indledning

Lov om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende (Virksomhedsskatteloven) - i det følgende benævnt VSL - indeholder en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende. Gennem denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opnå fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Herudover kan en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, mens det resterende overskud beskattes som personlig indkomst. Endelig giver ordningen mulighed for at opspare overskud mod en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Med virkning for indkomståret 2001 nedsættes virksomhedsskatteprocenten til 30 %.

VSL indeholder desuden reglerne om den såkaldte kapitalafkastordning, som udgør et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen opnår den selvstændigt erhvervsdrivende på skematisk vis fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.

Endelig er der i tilknytning til kapitalafkastordningen en særlig konjunkturudligningsordning. Ved anvendelse af denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opspare en del af den personlige indkomst fra virksomheden mod en foreløbig konjunkturudligningsskat på 32 pct.

VSL er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 764 af 4. oktober 1999. Loven er efterfølgende ændret ved § 18 i lov nr. 958 af 20. decmber 1999.

Strukturen i dette afsnit følger lovens opbygning. E.G.1 indeholder en overordnet beskrivelse af de tre ordninger og af de begreber, der anvendes i VSL. E.G.2 vedrører virksomhedsordningen. E.G.3 vedrører kapitalafkastordningen og den dertil hørende konjunkturudligningsordning. E.G.4. vedrører fælles regler for ordningerne, som er omhandlet i VSL.

Dette afsnit indeholder ikke en gennemgang af reglerne i forbindelse med dødsfald. For en beskrivelse af disse regler i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

E.G.1.2 Tre valgmuligheder for selvstændigt erhvervsdrivende

Efter reglerne i virksomhedsskatteloven kan skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende enten reglerne om virksomhedsordningen eller reglerne om kapitalafkastordningen. De selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender reglerne i virksomhedsskatteloven, beskattes efter de almindelige skatteregler for personer. Disse regler findes i personskatteloven.

Skattelovgivningens regler om opgørelse af indkomst af selvstændig erhvervsvirksomhed gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskattelovens regler. Det drejer sig om reglerne i ligningsloven, statsskatteloven, afskrivningsloven m.v.

Virksomhedsskatteloven supplerer de almindelige regler med skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler gælder personskattelovens regler også for de skattepligtige, som anvender virksomhedsskattelovens regler.

E.G.1.2.1 Personskattelovens regler

Efter personskatteloven skal den skattepligtige opgøre en skattepligtig indkomst, en personlig indkomst, en kapitalindkomst og en aktieindkomst.

Skattepligtig indkomst

Skattepligtig indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke er omfattet af aktieindkomsten, hvad enten der er tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Tilsvarende gælder for de fradragsberettigede udgifter. Den indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Personlig indkomst

Personlig indkomst opgøres som udgangspunkt som al skattepligtig indkomst, der ikke medregnes i kapitalindkomsten. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan selvstændigt erhvervsdrivende blandt andet fradrage driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, SP-bidrag og AM-bidrag. AM-bidraget opgøres efter reglerne i arbejdsmarkedsfondsloven, og SP-bidraget opgøres efter kapitel 5 c i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. For selvstændigt erhvervsdrivende opkræves SP-bidraget første gang for det indkomstår, hvor personen fylder 17 år og sidste gang for det indkomstår, hvor personen fylder 64 år, for personer, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 66 år, jf. § 17 f, stk. 2, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Kapitalindkomst

Kapitalindkomst omfatter nettobeløbet af en række indtægter og udgifter, som er nævnt i PSL § 4. Kapitalindkomsten omfatter bl.a. nettobeløbet af renteindtægter og renteudgifter, kursgevinster og -tab, over- og underskud af ejerbolig og indkomst ved visse typer anpartsvirksomhed. Kapitalindkomsten omfatter også kapitalafkast efter henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Aktieindkomst

Aktieindkomst omfatter de indkomster og tab, der er opregnet i PSL § 4 a. Aktieindkomsten omfatter blandt andet aktieudbytter, visse udlodninger fra investeringsforeninger, fortjeneste og tab efter ABL § 4.

Ligningsmæssige fradrag

Fradrag, der hverken kan foretages i personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst, betegnes som ligningsmæssige fradrag og fradrages i den skattepligtige indkomst.

E.G.1.2.2 Virksomhedsordningen

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

Erhvervsdrivende, der vælger virksomhedsordningen, opnår for det første fuld skatteværdi af rentefradrag vedrørende erhvervsmæssige lån. Dette sker ved, at virksomhedens nettorenteudgifter fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

For det andet medfører virksomhedsordningen, at erhvervsdrivende med svingende indkomster kan udjævne beskatningen over årene ved at lade overskuddet eller en del deraf blive stående i virksomheden mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. På denne måde sker der en form for ligestilling af personligt drevne virksomheder med aktieselskaber m.v.

Hvis det overskud, der er sparet op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat, der hører til det hævede beløb, fratrækkes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. for det pågældende indkomstår.

For det tredje medfører virksomhedsordningen, at den del af virksomhedens overskud, der kan anses som forrentning af den investerede egenkapital, kan behandles som kapitalindkomst, hvis det ikke spares op i virksomheden.

Virksomhedens overskud opdeles i et kapitalafkast og i et såkaldt resterende overskud.

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, bliver personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, dvs. hæves. Et resterende overskud er altid personlig indkomst, uanset om det spares op eller ej. Al opsparing i virksomhedsordningen er således personlig indkomst, når den hæves.

E.G.1.2.2.1 Vejviser til begreber i virksomhedsordningen

Kapitalafkast

Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet er hovedsagelig behandlet i E.G.2.8 om beregningen, E.G.2.9 om kapitalafkastgrundlaget, E.G.2.10 om kapitalafkastsatsen, E.G.2.11 om tvangshævning af en del af kapitalafkastet, E.G.2.12 om overskud og virksomhedsskat og E.G.4.2 . om muligheden for at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst.

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst, medmindre det spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1 og E.G.2.12.3 .

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af det kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2 .

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, jf. E.G.2.12.3 . Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), kan imidlertid ikke spares op i virksomheden, jf. VSL § 4, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.11.1 .

Kapitalafkastberegning

I kapitalafkastberegningen ganges et nærmere defineret afkastgrundlag med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 7, som er behandlet i E.G.2.8 . Hvis afkastgrundlaget er negativt, ses der bort fra kapitalafkastet. Kapitalafkastet kan desuden ikke overstige årets skattepligtige overskud.

Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. Der er således tale om en nettoopgørelse, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, hvor gæld som udgangspunkt ikke indgår , jf. E.G.1.2.3.1 og E.G.3.1.7.1 .

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen fradrages også beløb, der er hensat til senere faktisk hævning efter VSL § 4 og § 10, stk. 1, jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12 . Desuden fradrages indestående på mellemregningskontoen efter VSL § 4 a, som er omtalt nærmere nedenfor og i E.G.2.5 . Endelig fradrages beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Reglerne om kapitalafkastgrundlaget findes i VSL § 8, som er beskrevet nærmere i E.G.2.9 .

Kapitalafkastsatsen

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet i TfS. Reglerne om kapitalafkastsatsen findes i VSL § 9, som er beskrevet nærmere i E.G.2.10 .

Resterende overskud

Resterende overskud er den del af virksomhedens overskud, der er tilbage, efter at kapitalafkastet er trukket fra. Det resterende overskud beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien. Dette gælder, uanset om det hæves med det samme, eller om det først spares op i virksomheden. Det resterende overskud er defineret i VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra b, og § 10, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 og E.G.2.12 .

Indskud og hævning

Virksomhedsordningen omfatter ikke den erhvervsdrivendes privatøkonomi, hvilket forudsætter en regnskabsmæssig opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Adskillelsen af den private økonomi fra virksomhedens økonomi og muligheden for opsparing under virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig skat på 32 pct. gør det nødvendigt med regler om overførsler mellem de to økonomier - det vil sige indskud og hævning i virksomhedsordningen - hvad enten dette sker ved start på ordningen, under ordningen eller ved hel eller delvis ophør med ordningen.

Indskud i virksomheden eller i virksomhedsordningen er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien.

Hævning i virksomheden er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien.

Indskudskonto

Der skal opgøres en indskudskonto for skattepligtige, der vælger at træde ind i virksomhedsordningen. Indskudskontoen er hovedsagelig omtalt i E.G.2.4 , jf. VSL § 3. Indestående på indskudskontoen opgøres ved begyndelsen af regnskabsåret i det indkomstår, hvor den skattepligtige første gang anvender virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres som den skattemæssige værdi af de aktiver, som den skattepligtige indskyder i virksomhedsordningen. Ved opgørelsen fratrækkes virksomhedens gæld sammen med eventuelle indskud på investeringsfondskonto og eventuelle indskud på en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen, hvis den skattepligtige har anvendt denne ordning i det foregående år. Indestående på indskudskontoen kan senere hæves skattefrit i hæverækkefølgen, jf. nedenfor.

Indskudskontoen reguleres en gang om året. Reguleringen sker ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen lægges årets indskud til, og overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, trækkes fra.

Rentekorrektion

For at modvirke, at den skattepligtige kan opnå fuldt skattefradrag for private renteudgifter, beregnes en såkaldt rentekorrektion. Det samlede rentekorrektionsbeløb medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Rentekorrektionsbeløbet indgår således ikke i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. Reglerne om rentekorrektion, herunder om beregningen af beløbet, findes i VSL § 11, som er omtalt nærmere i E.G.2.13 .

Hæverækkefølgen

Hæverækkefølgen er en regel om, i hvilken rækkefølge overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal anses for foretaget. Reglen medfører blandt andet, at den skattepligtige beskattes fuldt ud af virksomhedens overskud, før der kan hæves skattefrit på indskudskontoen som omtalt ovenfor.

Visse beløb kan dog overføres til den skattepligtige forud for den egentlige hæverækkefølge. Dette kaldes også, at sådanne beløb overføres til den skattepligtige »uden om« hæverækkefølgen. Den udvidede hæverækkefølge er udtrykket for samtlige overførsler af værdier fra virksomheden til den skattepligtige både »i« og »uden om« hæverækkefølgen. Reglerne om hæverækkefølgen og den udvidede hæverækkefølge findes i VSL § 5, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.6 .

Mellemregningskontoen

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, som tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Til gengæld beregnes der ikke kapitalafkast. Reglerne om mellemregningskontoen findes i VSL § 4 a, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.5 .

Opsparing

Overskud, som ikke hæves - dvs. ikke overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - betegnes som opsparing i virksomheden eller i virksomhedsordningen. Både kapitalafkast og resterende overskud kan spares op. På en konto for opsparet overskud opgøres det overskud, der spares op i virksomheden. Beløbet, der indgår på konto for opsparet overskud, er det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt foreløbig virksomhedsskat. Opsparing i virksomheden og konto for opsparet overskud er hovedsagelig omtalt i E.G.2.2.1 , E.G.2.12.3 , E.G.2.12.4 og E.G.2.12.5 .

Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløb på kontoen for opsparet overskud, som senere hæves - dvs. overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - medregnes med tillæg af den dertil svarende foreløbige virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Den foreløbigt betalte virksomhedsskat fradrages herefter ved beregningen af den endelige skat for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Overførsler fra konto for opsparet overskud til privatøkonomien er hovedsagelig omtalt i E.G.2.6 , E.G.2.12 .

Hensættelse til senere faktisk hævning

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene, som hensættes til senere faktisk hævning, beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, dvs. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Hensættelse til senere faktisk hævning er omtalt i E.G.2.6.4 .

E.G.1.2.3 Kapitalafkastordningen

Kapitalafkastordningen er et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved at vælge denne ordning kan selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke har brug for hele virksomhedsordningen, opnå nogle af virksomhedsordningens fordele på en mere enkel måde. F.eks. forudsætter kapitalafkastordningen ikke, at økonomien regnskabsmæssigt adskilles i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi.

Virksomhedsordningen giver som nævnt i E.G.1.2.2 ovenfor den erhvervsdrivende fuld skatteværdi af fradrag for renteudgifter vedrørende erhvervsmæssige lån. Afhængigt af de nærmere økonomiske forhold har selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, også mulighed for at opnå fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.

Dette sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af virksomhedens erhvervsmæssige aktiver. Som hovedregel indgår gæld ikke i beregningsgrundlaget. Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. Kapitalafkastordningen indebærer således, at der på skematisk vis gives fradrag i den personlige indkomst for virksomhedens renteudgifter. I det omfang kapitalafkastet overstiger nettorenteudgifterne, indebærer ordningen, at forrentningen af egenkapitalen i virksomheden beskattes som kapitalindkomst.

E.G.1.2.3.1 Vejviser til begreber i kapitalafkastordningen

Kapitalafkast

Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges aktiver i virksomheden. Kapitalafkastet er et grundlæggende begreb i kapitalafkastordningen, jf. E.G.1.2.3 ovenfor. Kapitalafkastet i forhold til kapitalafkastordningen er hovedsagelig omtalt i E.G.3.1 og E.G.4.2 .

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst.

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2 .

Kapitalafkastberegningen

Kapitalafkastberegningen er et nærmere defineret afkastgrundlag ganget med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 22 a, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.4 .

Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1 . Efter VSL § 22 a, stk. 6 og 7, er der dog visse undtagelser fra denne hovedregel, jf. E.G.3.1.7.2 om blandet benyttede aktiver, E.G.3.1.7.3 om anpartsvirksomhed og konkurs, E.G.3.1.7.4 om kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser og E.G.3.1.7.5 om igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.

Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. E.G.3.1.7.4 , fragår gæld ikke i kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen, hvor der foretages en nettoopgørelse, jf. E.G.1.2.2.1 og E.G.2.9 .

Kapitalafkastsatsen

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres af Told- og Skattestyrelsen . Der anvendes samme kapitalafkastsats for virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Reglerne herom findes i VSL § 9, jf. E.G.2.10 , og VSL § 22 a, stk. 2, jf. E.G.3.1.4 .

E.G.1.2.4 Konjunkturudligningsordning i tilknytning til kapitalafkastordningen

Der er en særlig konjunkturudligningsordning for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen. Disse erhvervsdrivende har - i lighed med erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen - mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af svingende indkomster, men uden regnskabsmæssigt at skulle adskille økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.

Efter ordningen kan der foretages henlæggelser til konjunkturudligning, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesåret mod betaling af en foreløbig konjunkturudligningsskat på 32 pct. ligesom virksomhedsskatten.

Beløb, som er henlagt under konjunkturudligningsordningen, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst, når de indtægtsføres.

Den betalte foreløbige konjunkturudligningsskat på 32 pct., som hører til et indtægtsført beløb, fratrækkes i slutskatten m.v. for det indkomstår, hvor henlæggelsen indtægtsføres. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Set i forhold til virksomhedsordningens opsparingsdel er der nogle begrænsninger i den konjunkturudligningsordning, der knytter sig til kapitalafkastordningen. De væsentligste af disse begrænsninger er følgende

For det første kan henlæggelsen højst udgøre 25 pct. af årets overskud, men skal mindst udgøre 5.000 kr.

For det andet skal 68 pct. af det henlagte beløb - svarende til det beløb, der er tilbage efter konjunkturudligningsskatten på 32 pct. - indsættes på en bunden bankkonto.

For det tredje skal et henlagt beløb indtægtsføres senest i det 10. år efter henlæggelsen.

E.G.1.2.4.1 Vejviser til begreber i konjunkturudligningsordningen

Henlæggelse til konjunkturudligning

I dette afsnit anvendes betegnelsen henlæggelse til konjunkturudligning i samme betydning som det at benytte sig af den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen. Henlæggelsen udgør det beløb på 100 pct., hvoraf 32 pct. skal betales i konjunkturudligningsskat, og 68 pct. skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut. Ordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.2 , jf. VSL § 22 b.

Indtægtsføring

Betegnelsen indtægtsføring anvendes om den skattepligtiges tilbageførsel af henlæggelser til beskatning som personlig indkomst.

Konjunkturudligningskonto

Konjunkturudligningskonto er betegnelsen for en bunden konto i et pengeinstitut, som den skattepligtige skal indsætte 68 pct. af henlæggelsen til konjunkturudligning på. De 68 pct. af henlæggelsen svarer til det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt en foreløbig konjunkturudligningsskat på 32 pct.

Indskud

Indskud er det beløb på 68 pct. af henlæggelsen, som skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut.

Hævning

Betegnelsen hævning anvendes om frigivelsen af indskud på en bunden konto i et pengeinstitut.

E.G.2 Virksomhedsordningen

E.G.2.1 Hvem kan anvende virksomhedsordningen, og hvad anvendes den på

Efter VSL § 1 kan fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige har valgt denne ordning. I VSL § 1 er der dog opregnet aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Efter VSL § 1 kan visse aktiver endvidere indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for ordningen efter den skattepligtiges eget valg.

Reglerne om virksomhedsordningen gælder ikke for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes i mellemperioden i de tilfælde, hvor boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald .

E.G.2.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen

Efter VSL § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.

Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning, herunder personskatteloven, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i E.A.4 .

Fra praksis kan henvises til TfS 1995, 458 VLD om en assurandør, der i relation til ét forsikringsselskab blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og i relation til et andet forsikringsselskab blev anset for lønmodtager.

En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor han boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Han havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget 2 udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, Skat 1990.9.703 (TfS 1990, 418 LSR).

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, anses ikke for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 562 LSR. I den konkrete sag var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel. Den pågældende musiker kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod som honorarmodtager i relation til arbejdsvederlaget.

Se endvidere TfS 1999, 391 LSR. Denne kendelse omhandler en musiker, som var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester og derudover havde oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Musikeren havde selvangivet A-indkomsten fra symfoniorkestret som optjent i lønmodtagerforhold, mens de øvrige indtægter var selvangivet som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at indtægterne fra musikskolen i lighed med indtægterne fra symfoniorkestret var at anse for lønindkomst. De øvrige honorarindtægter anså Landsskatteretten ikke for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men for erhvervet ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, som i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby.

En skuespiller, der udover en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 541 LSR. Landsskatterettens flertal lagde ved afgørelsen vægt på, at klagerens driftsudgifter i det pågældende indkomstår hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom disse udgifter ikke kunne siges at være afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat på forhånd. Endvidere lagde flertallet vægt på karakteren af arbejdsopgaverne.

I/S eller K/S

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden. Tilsvarende gælder for kommanditister, når kommanditselskabsformen anvendes. Der henvises dog til VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes på anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Se herom i E.G.2.1.3 .

E.G.2.1.2 Erhvervsmæssige aktiver og passiver

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Efter VSL § 1 gælder der dog særlige regler for anpartsvirksomhed, konkurs, aktier, andelsbeviser m.v. og blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom i E.G.2.1.3 , E.G.2.1.4 , E.G.2.1.5 og E.G.2.1.6 .

E.G.2.1.2.1 Aktiver

Når virksomhedsordningen anvendes, skal alle erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt indgå i ordningen.

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti og periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

Fordringer, som har karakter af f.eks. periodiske lån og lign., og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

E.G.2.1.2.2 Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomhedsordningen, kan blandt andet nævnes leverandørkreditter, forudbetalinger og påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner efter erhvervsfremmeordninger m.v. Også lån, hvortil der ydes statslige tilskud til betaling af renter eller afdrag, skal indgå i virksomheden. Hvad angår udlandslån, jordbrugslån m.v. henvises til E.G.2.4.5 om nulstilling af negativ indskudskonto.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

E.G.2.1.2.3 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del, jf. E.G.2.1.2.1 og E.G.2.1.2.2 ovenfor.

Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5 , kan ikke indgå i virksomheden. Fra praksis kan i denne forbindelse henvises til TfS 1990, 186 LSR (Skat 1990.4.281): En statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsordningen, blev ikke anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre.

Beregning af kapitalafkast, jf. E.G.2.8 , E.G.2.9 og E.G.2.10 , og rentekorrektion, jf. E.G.2.13 , bevirker, at det som udgangspunkt er af mindre betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil skattemyndighederne som udgangspunkt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller 0, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

E.G.2.1.3 Anpartsvirksomhed

Efter VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Dvs. at virksomhedsordningen ikke kan benyttes på

indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. LL § 8 K, stk. 2, omhandler plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske. Reglen om indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, har virkning fra og med indkomståret 1999, uanset at virksomheden er etableret i tidligere indkomstår,

indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Tilsvarende gælder, når flere end 10 personer som led i fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, og

indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra anden virksomhed end anpartsvirksomhed, kan således ikke anvende virksomhedsordningen på indkomsten fra anpartsvirksomheden. Anpartsreglerne er beskrevet i E.F.1.

For virksomheder, der i løbet af et indkomstår bliver omfattet af anpartsreglerne, gælder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 2, stk. 2

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun har en sådan virksomhed, finder reglerne i VSL § 15 b anvendelse. Der henvises til E.G.2.15.1.7 om VSL § 15 b

I de tilfælde, hvor den skattepligtige fortsætter med at anvende virksomhedsordningen på sin øvrige erhvervsmæssige virksomhed, anses virksomheden, som bliver omfattet af anpartsreglerne for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Hvis Ligningsrådet meddeler dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13, således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst, vil den skattepligtige kunne anvende virksomhedsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. Om dispensation for PSL § 4, stk 1, nr. 12 og 13, se E.F.1.4.4 og E.F.1.6.1. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989.

E.G.2.1.4 Konkursindkomst

Efter VSL § 1, stk. 1, 3. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst.

Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.15.1.8 . I så fald medregnes eventuelt opsparet overskud ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst, således som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7 .

Hvis en skattepligtig erklæres konkurs, får det ikke nogen betydning for en eventuel ægtefælles muligheder for at anvende virksomhedsordningen på selvstændig virksomhed, som den pågældende ejer og driver.

For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L.1 .

E.G.2.1.5 Aktier, andelsbeviser m.v.

Efter VSL § 1, stk. 2, kan aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven (bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4), indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver f.eks. som vekselerer. Afkastet af sådanne aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsordningen. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven er udover aktier blandt andet anparter i anpartsselskaber og investeringsbeviser i certifikatudstedende investeringsforeninger. For så vidt angår uforrentede obligationer, har bestemmelsen virkning for sådanne papirer, der anskaffes den 17. maj 1992 eller senere, jf. § 4, stk. 2, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Hvis en skattepligtig investerer midler fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til værdipapirernes værdi for overført til den skattepligtige efter den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager værdipapirerne som vederlag. Der gælder dog specielle regler for tilfælde, hvor den skattepligtige modtager aktier som vederlag i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, jf. E.G.2.15.2.2 .

Konvertible obligationer

Konvertible obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, sålænge de ikke er konverteret til aktier. Hvis de konverteres til aktier, kan aktierne ikke indgå i virksomheden, og et beløb svarende til aktiernes værdi anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Andelsbeviser

Efter Skatteministeriets opfattelse har den skattepligtige valgfrihed med hensyn til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige kan vælge at placere andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1999 i virksomhedsordningen, mens andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1998 holdes uden for virksomhedsordningen.

Andelsbeviser er finansielle aktiver, hvilket indebærer, at flytning af andelsbeviser mellem den skattepligtiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien i virksomhedsordningen kun kan bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 5, som er beskrevet i E.G.2.2.1 .

Andelsbeviser kan således ikke sidestilles med kontante beløb, der efter VSL § 4 a kan indskydes på mellemregningskontoen, jf. definitionen af mellemregningskontoen i E.G.1.2.2.1 . Reglerne om mellemregningskontoen er beskrevet nærmere i E.G.2.5 .

Fortjeneste/tab ved afhændelse af andelsbeviser, som er indskudt i virksomhedsordningen, skal indgå i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. E.G.2.7.1 og E.G.2.15 .

Efter en overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, fortsat indgå i virksomhedsordningen.

Baggrunden for overgangsbestemmelsen er, at andele omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b som affattet før ikrafttræden af reglerne i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var dels tale om andele i andelsselskaber, dels om andele m.v. i selskaber, der inden for de seneste 10 år havde været andelsselskaber.

Uden den nævnte overgangsbestemmelse ville kun andele i andelsselskaber omfattet af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette ville indebære, at andele m.v. i selskaber, der befinder sig i ovennævnte 10-årsperiode ikke ville kunne indgå i virksomhedsordningen. For at undgå dette blev der i den nævnte overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fastsat regler, der sikrer, at andelene kan indgå indtil udløbet af den nævnte 10-årsregel.

E.G.2.1.6 Blandet benyttede aktiver

Et blandet benyttet aktiv er et aktiv, som benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål.

Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. I VSL § 1, stk. 3, 2.-6. pkt., er der dog fastsat særlige regler om behandlingen af visse blandet benyttede ejendomme, jf. E.G.2.1.6.1 , og blandet benyttede biler, jf. E.G.2.1.6.3 .

Reglerne om blandet benyttede aktiver i forhold til virksomhedsordningen er beskrevet nærmere i det følgende.

E.G.2.1.6.1 Blandet benyttede bygninger

I overensstemmelse med hovedreglen i VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen. Der er dog fastsat nærmere regler om behandlingen af henholdsvis fast ejendom, hvor der foretages en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, og mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning efter LL § 15 C. Det bemærkes, at LL § 15 C er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2000. Henvisningen til denne bestemmelse i VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., er med virkning fra og med dette indkomstår erstattet med en henvisning til EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8.

Fast ejendom med vurderingsfordeling efter vurderingslovens §§ 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.

Efter VSL § 1, stk. 3, 2. pkt., indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.

Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Efter EVSL § 11, stk. 2, kan ejeren nedsætte ejendomsværdiskatten, med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af den samlede ejendomsværdiskat .

Endelig foretages der for skovbrugsejendomme en vurderingfordeling mellem den del af ejendommen, der anvendes som bolig for ejeren og den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7.

Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer (TfS 1987, 107 DEP). Se endvidere TfS 1998, 90 LSR vedrørende en lejlighed ejet i sameje af en fader og dennes datter i forholdet 90/10. Lejligheden var udlejet til datteren og dennes ægtefælle. Ud over en leje svarende til den forholdsmæssige andel af den skattemæssige lejeværdi havde lejeren afholdt udgifter til indvendig vedligeholdelse, skatter, afgifter og andel i fælles udgifter. Faderen var berettiget til at lade sine indtægter og udgifter vedrørende lejligheden indgå i virksomhedsordningen. Landsskatteretten godkendte endvidere lejeindtægten, men dette skete under henvisning til TfS 1997, 613 VLD. Som følge af TSS-cirkulære 1997-37 ville udlejningsværdien i et tilfælde som det, der forlå i kendelsen, skulle opgøres som en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.

Der henvises endvidere til TfS 1999, 704 og TfS 1999, 705, som indeholder skatteministerens svar på en række spørgsmål vedrørende forældres udlejning af ejerlejligheder til deres børn.

Der foreligger ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamileshuse og udlejning af fritidshus, når ejeren også selv har mulighed for at benytte ejendommen til beboelse (TfS 1992, 223 LSR og TfS 1996, 712 ØLD). Dette gælder også, når ejeren ikke kan godtgøre, at ejendommen udelukkende har været erhvervsmæssigt anvendt, idet udlejningsaftalerne gav ejeren mulighed for at benytte ejendommene i et omfang, der gik ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til at vedligeholde disse. (TfS 2000, 235 VLD), og når ejeren ikke har været afskåret fra at benytte ejendommen privat (TfS 2000, 266 ØLD, appelleret).

Virksomhedsordningen kan dog anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning (TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP), jf. E.G.2.2.2.3 , hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

I VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., er der fastsat særlige regler for mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning, jf. nedenfor.

I TfS 1997, 365 ØLD vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.

TfS 1997, 768 LSR vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte 2 af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de 2 andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de 2 sommerhuse privat. Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De 2 af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.

Kommunale skattemyndigheder, som anerkender udlejning af sommerhus under virksomhedsordningen uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, er omfattet af pligten efter lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering (sommerhusloven) § 11 til at indberette dette til Skov- og Naturstyrelsen. Iøvrigt henvises til afsnit A.H.6.9.1. vedrørende tavshedspligt.

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber for hvilke der betales ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8

Efter VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., indgår ejendomme, hvor der betales ejendomsværdiskat for mindre udlejningsejendomme (3-6 beboelseslejligheder) og visse boligfællesskaber efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8. , i virksomheden med den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere. Dette gælder også i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 6, som er omtalt i E.G.3.1.7.2.

For en nærmere beskrivelse af reglerne om ejendomsværdiskat, se afsnit A.G.

Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven.

Ændret benyttelse, ombygning, forbedring m.v.

I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt ovenfor.

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.

Enhver arealforskydning kan medføre, at der er tale om en hævning eller et indskud.Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel ved den seneste vurdering forud for ændringen og ved den seneste ejendomsvurdering efter ændringen.

Dette kan belyses ved følgende eksempler

1.

2.

Erhvervsmæssig andel ved seneste ejedomsvurdering før ændringen

500.000 kr.

500.000 kr.

Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering efter ændringen

525.000 kr.

450.000 kr.

Indskud

25.000 kr.

Hævning

50.000 kr.

Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lign., kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.

E.G.2.1.6.2 Blandet benyttede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., jf. E.G.2.1.6 , fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til blandet benyttede aktiver, herunder driftsmidler, som hovedregel ikke indgår i virksomhedsordningen.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del ved anvendelsen af blandet benyttede driftsmidler medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i personskatteloven. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, og at erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2.

I virksomhedsskatteloven er der fastsat særlige regler om behandlingen af blandet benyttede biler. Disse regler er beskrevet i det følgende punkt.

E.G 2.1.6.3 Blandet benyttede biler

Med hensyn til biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter VSL § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.

Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.

Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler

Bilen indgår i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden

Den skattepligtige beskattes af den private kørsel i virksomhedens bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.

Virksomheden godtgør de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel.

Virksomheden godtgør omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel efter Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

A) Samtlige omkostninger inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud

A) Den del af de samlede driftsomkostninger, inklusive afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud.

A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Ligningsrådets takster for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL § 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden.

B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige.

C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige.

C) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst. D) Beløbene i A fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Bilen indgår i virksomheden

Efter VSL § 1, stk. 3, 6. pkt., finder LL § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.

Værdiansættelsen skal således som udgangspunkt foretages efter LL § 16, stk. 4, om værdien af fri bil til rådighed.

Ligningsrådet har den 15. august 2000, vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager. Denne anvisning er refereret i TfS 2000, 702. Det fremgår af anvisningen, at selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, skal fortsat beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3, 6. pkt.

TfS 1999, 386 LSR omhandler en skatteyder, som sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Skatteyderen og svigerfaderen beboede hver sin ejendom og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en personbil, som havde stået til rådighed for begge interessenters husstande i det omhandlede indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der ikke i LL § 16, stk. 4, var hjemmel til at foretage en forholdsmæssig beskatning af rådigheden over bilen, når den havde stået til rådighed for mere end en person i rådighedsperioden. Begge skatteydere skulle derfor efter VSL § 1, stk. 3, beskattes af rådigheden af fri bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.

Værdiansættelsen af den private kørsel foretages dog for særlige køretøjer efter LL § 16, stk. 3, dvs. til markedsværdien. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1999, 495 LSR, hvor en varevogn, der var medtaget i virksomhedsordningen, blev anset for at være specielt indrettet og dermed for at være et specialkøretøj. Værdien af den private kørsel skulle herefter opgøres efter LL § 16, stk. 3. Efter denne bestemmelse kunne værdien af den private kørsel (kørsel mellem hjem og arbejdsplads) ansættes til nul kr.

Der henvises til den nærmere beskrivelse af reglerne om værdiansættelse af den private benyttelse af biler, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver i A.B.1.9.2 .

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om blandet benyttede driftsmidler. Dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997, 788 LSR. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, dvs. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 , medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3 .

For blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, finder LL § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den skattepligtige er afskåret fra at foretage befordringsfradrag efter LL § 9 C. Befordringsfradrag kan dog foretages, hvis der til den personlige indkomst medregnes en værdi svarende til befordringsfradraget for den pågældende strækning. Dette følger af VSL § 1, stk. 3, 7. pkt. Indgår en bil i virksomhedsordningen, og anvendes bilen samtidig til kørsel for en arbejdsgiver, vil udbetalte kørselsgodtgørelser fra arbejdsgiveren være skattepligtige, jf. ligeledes TfS 1998, 142 LSR.

Bilen holdes uden for virksomheden

Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten

at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger (dvs. den erhvervsmæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller

at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor.

I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.

Godtgørelse efter regnskab

Hvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

De erhvervsmæssige udgifter opgøres efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen (efter AL § 11 om blandet benyttede driftsmidler) henregnes til de samlede driftsudgifter.

Godtgørelse efter Ligningsrådets satser

Hvis Ligningsrådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne, jf. valgmulighed nr. 2 ovenfor.

De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i A.F.3.3 .

Principskifte

Med hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

En bil føres ind eller ud af virksomhedsordningen

En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4 .

En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 , medmindre værdien bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3 .

Både indførelse og udførelse af en blandet benyttet bil i forhold til virksomhedsordningen skal ske til den afskrivningsberettigede saldoværdi, dvs. den nedskrevne værdi. En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 4. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af fortjeneste, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.

Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.

Eksempler vedrørende blandet benyttede biler

I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelse for biler, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt.

Oversigt.

Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler

Bilregnskab

1. Reparation og vedligeholdelse, inkl. dæk

13.800 kr.

2. Forsikring

10.500 kr.

3. Benzin

14.800 kr.

4. Vægtafgift

3.000 kr.

5. Diverse

2.800 kr.

6. I alt driftsomkostninger

44.900 kr.

7. Skattemæssige afskrivninger (30 pct. af 200.000 kr.)

60.000 kr.

8. I alt driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger

104.900 kr.

9. Renteudgifter til billån

12.000 kr.

10. Virksomhedens resultat eksklusive bilomkostninger

500.000 kr.

11. Bilens nyværdi

200.000 kr.

12. Erhvervsmæssig kørsel, kilometer

20.000 kr.

13. Privat kørsel, kilometer

10.000 kr.

Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.

Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. Det forudsættes videre, at den erhvervsmæssige kørsel fordeler sig med 5.000 kilometer til og med den 19/3 2000, og 15.000 kilometer fra og med den 20/3 2000. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. ovenfor.

Det er endelig forudsat, at den skattepligtige hæver hele årets overskud, men at der ikke foretages hævning af opsparet overskud.

Eksempel 1.

Bilen indgår i virksomheden (Værdien af fri bil til rådighed efter LL § 16, stk. 4)

Virksomhedens resultat

1. Virksomhedens overskud før udgifter til drift af bil m.v.

500.000 kr.

2. Drift af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 6)

- 44.900 kr.

3. Skattemæssig afskrivning af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 7)

- 60.000 kr.

4. Renteudgifter på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

- 12.000 kr.

5. Virksomhedens overskud efter udgifter til bil m.v.

383.100 kr.

6. Skattepligtig værdi af fri bil ( 25 pct. af 200.000 kr., jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 11)

50.000 kr.

7. Årets overskud (5 + 6)

433.100 kr.

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

8. Kapitalafkast

50.000 kr.

9. Resterende overskud (7-8)

383.100 kr.

Kapitalindkomst

10. Kapitalafkast (8)

50.000 kr.

11. I alt kapitalindkomst (10)

50.000 kr.

Personlig indkomst før AM-bidrag

12. Overført resterende overskud (9)

383.100 kr.

13. I alt personlig indkomst

383.100 kr.

Eksempel 2.

Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden (Virksomheden betaler en beregnet leje svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger)

Virksomhedens resultat

1. Virksomhedens overskud før biludgifter

500.000 kr.

2. Leje af bil: 2/3 af 104.900 kr. (erhvervsmæssig andel: 20.000 km/ 30.000 km = 2/3), jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 8, 12 og 13

- 69.933 kr.

3. Årets overskud

430.067 kr.

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

4. Refusion: Leje af bil (2)

69.933 kr.

5. Kapitalafkast f.eks.

50.000 kr.

6. Resterende overskud (3-5)

380.067 kr.

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Kapitalindkomst

7. Kapitalafkast (5)

50.000 kr.

8. Renteudgifter på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

12.000 kr.

9. I alt kapitalindkomst

38.000 kr.

Personlig indkomst før AM-bidrag

10. Overført resterende overskud (6)

380.067 kr.

11. Leje af bil (4)

69.933 kr.

12. Udgifter til erhvervsmæssig drift af bil (2/3 af 44.900, jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 6)

29.933 kr.

13. Afskrivning af bil (2/3 af 60.000, jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 7)

40.000 kr.

14. I alt personlig indkomst

380.067 kr.

Eksempel 3.

Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden (Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil).

Kilometer-takster

For perioden: 1/1 2000 til 19/3 2000

2,56 kr. pr. kilometer for de første 20.000 kilometer.

1,44 kr. pr. kilometer ud over 20.000 kilometer.

For perioden: 20/3 til 31/12 2000

2,66 kr. pr. kilometer for de første 20.000 kilometer.

1,54 kr. pr. kilometer ud over 20.000 kilometer.

Virksomhedens resultat

1. Virksomhedens overskud før biludgifter

500.000 kr.

2. Erhvervsmæssig kørsel 20.000 km efter Ligningsrådets satser (2,56 x 5.000 = 12.800) + (2,66 x 15.000 = 39.900)

- 52.700 kr.

3. Årets overskud

447.300 kr.

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

4. Refusion (2)

52.700 kr.

5. Kapitalafkast, f.eks.

50.000 kr.

6. Resterende overskud (3 - 5)

397.300 kr.

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Kapitalindkomst

7. Kapitalafkast (5)

50.000 kr.

8. Renteudgift på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 9)

-12.000 kr.

9. I alt kapitalindkomst

38.000 kr.

Personlig indkomst før AM-bidrag

10. Overført resterende overskud (6)

397.300 kr.

11. I alt personlig indkomst

397.300 kr.

Salg af en blandet benyttet bil

Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden, skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i AL § 12. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst, jf. således TfS 1997, 788 LSR.

Eksempel.

Bilen har indgået i virksomheden i hele ejerperioden.

Bilen er anskaffet i år 1 for 200.000 kr. I år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Bilen har i hele ejerperioden indgået i virksomheden. Dermed er fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel irrelevant.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 200.000)

60.000 kr.

År 2

Afskrivningsgrundlag

140000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 140.000)

42.000 kr.

Samlet afskrivning

102.000 kr.

Nedskreven værdi ved salg (200.000 - 102.000)

98.000 kr.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Fortjeneste

42.000 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter AL § 12. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til A.F.3.4.2 , hvor salg af blandet benyttede biler, som ikke indgår eller har indgået i virksomheden er beskrevet.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i AL § 12.

Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet, medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Eksempler - salg af blandet benyttede biler.

Følgende forudsætninger er fælles for de nedenfor anførte 4 eksempler vedrørende salg af blandet benyttede biler.

Bilen er anskaffet den 1. februar år 1 for 200.000 kr.

I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 20.000 km.

I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 12.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 18.000 km.

Den 30. november år 3 sælges bilen for 140.000 kr.

Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 15.000 km.

Eksempel 1. Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab

I år 1 indgår bilen i virksomheden. I årene 2 og 3 holdes bilen udenfor, og der er foretaget fradrag efter regnskab.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

År 2

Nedskreven værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel ( 42.000 x 18.000 / 30.000)

25.200 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

85.200 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskreven værdi herefter

98.000 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (85.200/102.000

0,83529

Skattepligtig fortjeneste (0,83529 x 42.000)

35.082 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.

Eksempel 2. Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab og derefter indgået i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter regnskab. I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Erhvervsmæssig andel (60.000 x 20.000 / 30.000)

40.000 kr.

År 2

Nedskreven værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

82.000 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskreven værdi herefter

98.000 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (82.000/102.000)

0,80392

Skattepligtig fortjeneste (42.000 kr. x 0,80392)

33.765 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden.

Eksempel 3. Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets satser

Bilen indgår i virksomheden i år 1, mens den i år 2 og 3 holdes undefor virksomheden. I disse år foretages fradrag efter ligningsrådets satser.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Værdiforringelsen i år 1 opgøres således

Samlet værdiforringelse (200.000 kr. - 140.000 kr.)

60.000 kr.

Pr. måned (60.000 kr./34 mdr.)

1.765 kr./md.

For år 1

11 mdr. x 1.765 kr./md.

19.415 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afskrivninger, år 1

60.000 kr.

Værdiforringelse

19.415 kr.

Fortjeneste

40.585 kr.

Da ligningsrådets satser er anvendt i år 2 og 3, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende disse år uvedkommende for indkomstopgørelsen. Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.

Eksempel 4. Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter ligningsrådets satser og derefter indgået i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter ligningsrådets satser. I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Afskrivningsgrundlaget ved overgangen til virksomhedsordningen opgøres som bilens værdi ved overgangen fra anvendelse af Ligningsrådets satser. Hvis en sådan værdi ikke kan sandsynliggøres eller dokumenteres, opgøres afskrivningsgrundlaget som anskaffelsessummen opgjort efter afskrivningslovens regler reduceret med afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Ligningsrådets satser har været anvendt. Dette fremgår af TfS 1999, 476 LR.

Hvis bilens værdi ved overførsel af bilen til virksomhedsordningen ikke kan sandsyliggøres, opgøres afskrivningsgrundlaget således: Da bilen i 11 måneder efter anskaffelsen har været holdt udenfor virksomheden, opgøres afskrivningen for denne periode som (15 pct. af 200.000 kr.) x 11/12 = 27.500 kr. afskrivningsgrundlaget i år 2 udgør dermed 200.000 kr. - 27.500 kr. = 172.500 kr.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 2

Afskrivningsgrundlag

172.500 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 172.500 kr.)

51.750 kr.

Værdiforringelsen pr. måned opgøres som i eksempel 3. Værdiforringelsen i år 2 og 3 opgøres herefter således

23 mdr. x 1.765 kr./md.

40.595 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes

herefter således

Afskrivninger, år 2 og 3

51.750 kr.

Værdiforringelse

.

40.595 kr.

Fortjeneste

11.155 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Da Ligningsrådets satser er anvendt i år 1, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende dette år uvedkommende for indkomstopgørelsen.

E.G.2.1.6.4 Andre blandet benyttede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fra virksomheden til den skattepligtige for dennes udgifter ved brug af aktivet fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen, dvs. den erhvervsmæssige benyttelse, bogføres på denne.

E.G.2.1.7 Vindmøller

Vindmøller eller vindmølleandele anses for enten udelukkende benyttet til ikke erhvervsmæssige formål eller udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P. Der henvises til beskrivelsen af reglerne for beskatning af vindmøllevirksomhed i E.B.2.1.1 .

Hvis vindmølledriften anses for ikke erhvervsmæssig, indgår indtægterne ikke ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf kan intægterne ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis vindmølledriften anses for erhvervsmæssig, og den ikke er omfattet af anpartsreglerne, indgår indtægterne ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf skal indtægterne indgå i virksomhedsordningen, hvis den pågældende anvender denne ordning.

E.G.2.2 Regnskabskrav, valg af ordning m.v.

VSL § 2 indeholder reglerne for valget af virksomhedsordningen samt visse regnskabsregler.

E.G.2.2.1 Regnskabskravene

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se herom i E.B.1 . Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Dette indebærer blandt andet, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold.

Manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskabet ( mindstekravsbekendtgørelsen) medfører ikke i sig selv, at regnskabet tilsidesættes. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet således være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegning efter reglerne herom i modsat fald ikke ville være muligt.

I TfS 1998, 719 LSR blev regnskabskravene anset for opfyldt for så vidt angår en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten henså herved blandt andet til, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, og at det ikke havde været nødvendigt at foretage en en løbende bogføring. Endvidere henså Landsskatteretten til, at myndighederne for et andet indkomstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år.

Efter VSL § 2, stk. 7, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om det regnskab, som den skattepligtige skal udarbejde for virksomheden, herunder om den form, oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afleveres i, jf. mindstekravsbekendtgørelsen, senest ændret ved bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskabet.

Når en skattepligtig indtræder i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden (indskudskontoen).

Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den skattepligtiges privatøkonomi. Når der i det følgende tales om, at et aktiv eller passiv indgår i virksomheden eller i virksomhedsordningen, betyder det alene, at aktivet eller passivet bogholderimæssigt anses for at tilhøre virksomheden. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er ligeledes transaktioner med »omverdenen«, som omfattes af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, som følger af skatteyderens selvstændige erhvervsvirksomhed, skal således bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. VSL § 2, stk. 5.

Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning af optjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil, telefon m.v., bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Overførsel af biler, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, mens overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 6.

Hvis den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, som nævnt i VSL § 4 a, skal bevægelserne på denne konto bogføres særskilt for hver post, og kontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, jf. § 20, stk. 2, og § 21, stk. 1, i mindstekravsbekendtgørelsen.

Når en erhvervsdrivende vil anvende virksomhedsordningen, skal indskudskonto og kapitalafkastgrundlag specificeres ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år.

Der kræves særskilt oplysning om

Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger.

Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet om beregning af størrelsen af rentekorrektioner indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, udover de ovennævnte oplysninger skal afgive oplysninger om størrelsen af indskudskontoen ved regnskabsårets begyndelse, kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

For erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed, jf. VSL § 2, stk. 3, som er behandlet i E.G.2.2.3 .

Mindstekravsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 som ændret ved bekendtgørelse nr. 88 af 9. februar 1999) er erstattet af bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskabet. Den nye bekendtgørelse finder som hovedregel anvendelse for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

E.G.2.2.2 Valget af virksomhedsordningen m.v

Skattepligtige, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge mellem at anvende virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler. Reglerne om valget af virksomhedsordningen fremgår af VSL § 2, stk. 2.

E.G.2.2.2.1 Tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelsen

Efter VSL § 2, stk. 2, 1. pkt., skal den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet.

Selvangivelsesfristen for personer, der kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven, er som udgangspunkt den 1. juli, jf. dog nærmere § 4, stk. 1, i skattekontrolloven.

E.G.2.2.2.2 Mulighed for omgørelse af beslutningen

Efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan den skattepligtige omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i SSL § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Tilsvarende regel gælder for omgørelse af beslutningen i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. Betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen er behandlet nærmere i E.G.3.1.1 .

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

I TfS 1998, 719 LSR blev en skatteyder anset for berettiget til at anvende virksomhedsordningen på trods af, at selvangivelsen først var indgivet efter udløbet af ligningsfristen, og valget med hensyn til anvendelsen af virksomhedsordningen dermed først var truffet på dette tidspunkt. Fristen i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., gælder alene for omgørelse af det selvangivne valg, og da selvangivelsen ikke var indgivet tidligere, og der dermed ikke var truffet noget valg, var der ikke tale om en omgørelse som omhandlet i denne bestemmelse.

Ved siden af denne valgmulighed efter § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., i virksomhedsskatteloven gælder de almindelige regler i §§ 34 og 35 i skattestyrelsesloven om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til tre år - eller mere, i visse nærmere angivne tilfælde. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skattestyrelsesloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter virksomhedsskatteloven.

Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af de nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan ske efter forskellige regler.

Efter SSL § 34 kan en skatteansættelse ændres, når den skattepligtige senest tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår fremlægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Efter SSL § 35 kan en skatteansættelse uanset treårs-fristen i SSL § 34 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige i visse nærmere angivne tilfælde. Formålet med bestemmelserne i skattestyrelsesloven er at nå en korrekt skatteansættelse. De længere frister i SSL §§ 34 og 35 set i forhold til fristen i VSL § 2, stk. 2, 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., skal ses i lyset heraf.

Bestemmelserne i skattestyrelsesloven og virksomhedsskatteloven kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SSL §§ 34 og 35 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning. Dette følger af TfS 1997, 545 DEP, som omhandler forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2. pkt. henholdsvis VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt., og de dagældende bestemmelser i SSL § 4, stk. 1 og 2. Der er ikke ved ophævelsen af SSL § 4 og indførelsen af den nye regler om genoptatgelse i SSL §§ 34 og 35 foretaget nogen ændring af forholdet mellem virksomhedsskattelovens regler om ændring af valget med hensyn til, hvilken ordning, den skattepligtige ønsker at anvende.

Det bemærkes, at de hidtil gældende regler i SSL § 4 om genoptagelse fortsat finder anvendelse på på anmodninger om genoptagelse vedrørende indkomstår før 1997. SSL § 35, stk. 1, nr. 7, om genoptagelse som følge af underkendelse af praksis har dog virkning for underkendende landsskatteretskendelse og domme, der afsiges efter den 1. juli 1999. Bestemmelsen finder dermed også anvendelse for indkomstår før 1997. Genoptagelse af skatteansættelser for indkomstår før 1997 efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7, forudsætter dog, at eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår før 1997 gennemføres.

Se endvidere TfS 1999, 219 LSR, hvoraf det fremgår, at hverken den hidtil gældende SSL § 4, stk. 1, eller VSL § 2, stk. 2, kan anvendes til at ændre dispositioner under virksomhedsskatteloven efter udløbet af selvangivelsesfristen. Kendelsen er nærmere omtalt i E.G.2.7.4 om efterfølgende ændring af overskud.

E.G.2.2.2.3 Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret

Efter VSL § 2, stk. 2, 4. pkt., skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen.

Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet.

For eksempel kan virksomhedsordningen således anvendes for det år, hvor udlejning af et enfamilieshus påbegyndes, selv om dette ikke sker primo indkomståret. Baggrunden herfor er blandt andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at hverken personskatteloven eller virksomhedsskatteloven stiller noget ubetinget krav om, at indkomsten skal være personlig indkomst for, at den kan siges at hidrøre fra en erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere må PSL § 4, stk. 1, nr. 6, fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen og derfor ikke er kapitalindkomst, men personlig indkomst såvel i det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, som i det indkomstår, hvori den afsluttes (TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP).

En skattepligtig, som i løbet af et indkomstår ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med afståelse af en virksomhed, kan vælge at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med ophøret, således at ordningen kun anvendes for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet, jf. ophørsreglerne i VSL § 15, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.1 og E.G.2.15.1.2 .

E.G.2.2.2.4 Oplysninger fra den skattepligtige ved anvendelse af virksomhedsordningen

Efter VSL § 2, stk. 2, sidste pkt., skal en skattepligtig, der vælger at anvende virksomhedsordningen, for det pågældende indkomstår oplyse størrelsen af indestående på indskudskontoen og kontoen for opsparet overskud, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.4 og E.G.2.12 , og størrelsen af kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8, som er behandlet i E.G.2.8 og E.G.2.9 .

E.G.2.2.3 Flere virksomheder

Efter VSL § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder, behandle alle virksomhederne som én virksomhed, hvis virksomhedsordningen anvendes.

I overensstemmelse hermed indebærer den regnskabsmæssige adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi for selvstændigt erhvervsdrivende under virksomhedsordningen således også kun én virksomhedsøkonomi for erhvervsdrivende, som driver flere virksomheder. Det vil sige, at indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto m.v. opgøres for alle virksomhederne under ét. Kapitalafkastet beregnes ligeledes for virksomhederne under ét.

Angående definitionerne på de omtalte konti m.v. henvises til E.G.1.2.2.1 .

Princippet om, at flere virksomheder, som drives af en erhvervsdrivende, skal behandles som én virksomhed, indebærer, at modregning af underskud i anden indkomst m.v. kun kan foretages, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud for det pågældende år.

Princippet medfører også, at det er i hæverækkefølgen for samtlige virksomheder under ét, der skal overføres aktiver til den skattepligtige. Flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker således inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Dermed udløses der ikke beskatning af opsparet overskud.

Desuden indebærer princippet f.eks., at et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder tilgår virksomhedsøkonomien under ét og således som udgangspunkt ikke medfører nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Reglerne om delvis afståelse er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.4 og E.G.2.15.1.5 , jf. VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, stk. 1-2.

Efter VSL § 2, stk. 3, skal virksomhederne alene behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsskatteloven. I relation til f.eks. bogføringsloven, skal virksomhederne således ikke behandles som én virksomhed. Der skal dermed føres regnskab for hver virksomhed.

E.G.2.3 Ægtefæller

For ægtefæller gælder der dels regler for den situation, hvor ægtefællerne driver hver sin virksomhed, og dels regler for de situationer, hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed. Det drejer sig om regler om ægtefællers fordeling af resultatet af fælles virksomhed, om overførsel til medarbejdende ægtefælle og om lønaftaler mellem ægtefæller.

E.G.2.3.1 Ægtefællerne driver hver sin virksomhed

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, dvs. virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler.

Hvis begge ægtefæller anvender virksomhedsordningen, behandles de hver for sig i forhold til ordningen. Der foretages individuelle opgørelser for hver ægtefælles virksomhed med hensyn til f.eks. hæverækkefølge og kapitalafkastberegning.

Hvis aktiver eller værdier overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, skal dette således anses for en hævning i den ene ægtefælles virksomhed og et indskud i den anden ægtefælles virksomhed. Hævningen sker i hæverækkefølgen i den ægtefælles virksomhed, hvori hævningen er foretaget, medmindre aktiverne overføres fra virksomhedens mellemregningskonto.

Indskuddet i den anden ægtefælles virksomhed vil kunne placeres på mellemregningskontoen i dennes virksomhed, hvis beløbet indskydes som kontanter. Indskydes andet end kontanter, anses overførslen som et direkte indskud på indskudskontoen.

Omgåelse af hæverækkefølgen ved lån mellem virksomheden og ægtefællen undgås ved, at udlån fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv, medmindre udlånet er sket som led i den udlånende ægtefælles virksomheds drift. Hvis udlånet således ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan det ikke indgå i den udlånende ægtefælles virksomhed. Hvis den ene ægtefælles virksomhed udlåner midler til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed, vil beløbet derfor som hovedregel blive anset for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.

E.G.2.3.2 Fælles ejet og fælles drevet virksomhed

De gældende regler i KSL § 25 A om beskatning hos ægtefæller af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, og om ægtefællers muligheder for indgåelse af lønaftaler, berøres ikke af virksomhedsordningen. Reglerne suppleres dog af VSL § 12.

Fælles ejet virksomhed

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden - bortset fra kapitalafkast, der ikke spares op - hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1 og 2.

Fælles drevet virksomhed

Hvis begge ægtefæller deltager i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Såfremt ægtefællerne kan godtgøre, at ingen af dem i overvejende grad driver virksomheden, men deler arbejdet ligeligt mellem sig, kan der ske beskatning efter en ligelig fordeling af virksomhedens resultat istedet, jf. TfS 2000, 81 VLD, hvor landsretten gav skatteyderne medhold i, at beskatningen af virksomhedens resultat i 1992 skulle ske efter en ligelig fordeling af overskuddet. Landsretten lagde herved til grund, at skatteyderne i 1992 begge arbejdede i deres frisørsalon på fuld tid, at de delte virksomhedens administrative opgaver og traf beslutninger i fællesskab, ligesom de begge hæftede for virksomhedens gæld. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, beskattes dog hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Se dog E.G.2.3.3 om beskatning af indkomst når ægtefællerne benytter sig af muligheden for fordeling af resultatet af en fælles drevet virksomhed, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50 pct. af overskuddet efter regulering for renter m.v. - dog højst 165.200 kr. i år 2000 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og fradragsberettigede kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens rente- og udbytteindtægter og skattepligtige kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger og reducerer dermed virksomhedens overskud. Hvis virksomheden er omfattet af virksomhedsordningen, foretages overførslen til medarbejdende ægtefælle således før fradrag af kapitalafkast. Dermed nedsætter kapitalafkastet ikke det beløb, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle og beskattes som personlig indkomst hos denne. Overførslen til den med arbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud efter fradrag af det beløb, som er overført til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, 2. pkt.

Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er indtjent, jf. VSL § 12, 1. pkt. Indestående på en virksomheds konto for opsparet overskud kan således ikke overføres til en medarbejdende ægtefælle. Hvis et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke er udtaget af virksomheden inden årets udgang, posteret på mellemregningskontoen eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til KSL § 25 A, stk. 7, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet overføres derfor ikke i hæverækkefølgen eller via mellemregningskontoen i modsætning til overførsler til medarbejdende ægtefælle.

Virksomhed ejet af den ene og drevet af den anden ægtefælle

Hvis den ene ægtefælle ejer, og den anden driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Efter KSL § 25 A, stk. 2, er det under alle omstændigheder ejeren, der skal medregne kapitalafkast efter VSL § 7, som ikke spares op i virksomheden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst.

Det følger af VSL § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene og drives af den anden ægtefælle, i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed sammen med den aktive ægtefælles eventuelle andre virksomheder, jf. E.G.2.2.3 .

Overdragelse af virksomhed til ægtefælle

Hvis en virksomhedsejer, som har drevet virksomheden, overdrager denne til en medarbejdende ægtefælle, vil den pågældende kunne fortsætte med at spare overskud op i virksomhedsordningen, hvis vedkommende fortsætter med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den pågældendes opsparede overskud ikke skal tvangshæves og dermed beskattes som personlig indkomst i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til ægtefællen. Kapitalafkast, der ikke spares op, vil imidlertid efter overdragelsen tilfalde den anden ægtefælle i egenskab af ejer af virksomheden og dermed blive beskattet hos denne.

Ændring af arbejdsindsats

Hvis ægtefællernes arbejdsindsats ændres således, at en virksomhed, som i overvejende grad er blevet drevet af den ene ægtefælle i år 1, i overvejende grad bliver drevet af den anden ægtefælle i år 2, anses virksomhedsordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke for ophørt, medmindre den skattepligtige ønsker det, eller der sker andre ændringer med hensyn til afståelse, ophør eller omdannelse efter reglerne i VSL kapitel 5, jf. E.G.2.15 . Dette indebærer, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i år 2, indtræder i ægtefællens sted i forhold til virksomhedsordningen. Dvs. at den ægtefælle, der i eksemplet i overvejende grad driver virksomheden i år 2, overtager den anden ægtefælles indskudskonto, opsparingskonto, mellemregningskonto, hensættelser, kapitalafkastgrundlag m.v., dog således at kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, altid tilfalder den af ægtefællerne, der ejer virksomheden, og dermed beskattes hos denne, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Disse principper medfører f.eks., at hvis en eventuel opsparing foretaget af den ægtefælle, der drev virksomheden i år 1, hæves i år 2, skal efterbeskatningen ske hos den ægtefælle, der driver virksomheden i år 2 (TfS 1989, 103 DEP).

E.G.2.3.3 Fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefæller

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.

Ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan frit og uafhængigt af hinanden kan vælge, hvorledes den enkeltes del af resultatet skal behandles skattemæssigt (dvs. efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler). Ægtefællernes skattemæssige retsstilling svarer således i vidt omfang til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessesammenfald mellem deltagerne. Dog gælder der for ægtefæller særlige regler om bl.a. succession og overførsel af aktiver. Disse regler gælder også for ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8.

At ægtefællerne skattemæssigt sidestilles med interessentskaber indebærer, at valget af beskatningsformen træffes individuelt, og at hver ægtefælle kan foretage individuelle skattemæssige afskrivninger. Fremgangsmåden bliver herefter, at ægtefællerne først fordeler resultatet fra den fælles drevne virksomhed mellem sig, og først efter denne fordeling vælger hver ægtefælle, hvorledes dennes andel skal beskattes, og hvad der skal afskrives på denne andel.

Vælger ægtefællen at anvende virksomhedsordningen, skal andelen af resultatet fra den fælles drevne virksomhed behandles som én virksomhed sammen med eventuelle andre virksomheder, denne ægtefælle måtte drive. Dette følger af VSL § 2, stk. 3.

De beløb, ægtefællerne hæver i den fælles drevne virksomhed, skal fordeles mellem ægtefællerne. I erhvervsfællesskaber er virksomhedens bogføring tilrettelagt på en sådan måde, at man kan følge de enkelte deltageres hævninger i virksomheden. På tilsvarende vis må ægtefæller, der driver fælles virksomhed, indrette virksomheden bogføring på en sådan måde, at man kan følge de enkelte ægtefællers hævninger i virksomheden. Der er en formodning for, at de beløb, som ægtefællerne hæver i virksomheden i fællesskab, fordeles mellem ægtefællerne efter det forhold, som virksomhedens resultat fordeles.

Når virksomheden overgår fra udelukkende at blive drevet af en ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i fællesskab, skal der tages stilling til, hvorledes indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning skal fordeles ægtefællerne imellem.

Skattedepartementet har i TfS 1989, 103 DEP afgjort, at i de tilfælde, hvor en ægtefælle overtager hele driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer den førstnævnte ægtefælle i ordningen. Dette indebærer, at ægtefællen overtager indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning.

En ægtefælle, der overtager en del af driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer herefter i en del af ordningen. Ægtefællen overtager en forholdsmæssig del af de forskellige konti m.v. i virksomhedsordningen svarende til det forhold virksomhedens resultat fordeles efter. Dette gælder dog kun, når der er én virksomhed i ordningen.

Er virksomheden, der skal drives af ægtefællerne i fællesskab, en blandt flere virksomheder i virksomhedsordningen, må der forud for fordelingen af diverse konti mellem ægtefællerne, foretages en udskillelse af virksomheden fra ægtefællens øvrige virksomheder. Den modtagende ægtefælle overtager alene den del af indeståendet på disse konti, der kan henføres til den virksomhed, som skal drives i fællesskab. Udskillelsen af denne virksomhed foretages på

grundlag af forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget, der hidrører fra den virksomhed som skal drives i fællesskab, og det samlede kapitalafkastgrundlag forud for overførslen. Opgørelsen af kapitalafkastgrundlagene skal ske på grundlag af værdierne ultimo året forud for overførselsåret.

Vælger den modtagende ægtefælle ikke at anvende virksomhedsordningen, må det anses for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, med den virkning, at den andel af opsparet overskud, der overføres til ægtefællen, skal beskattes hos den modtagende ægtefælle i overførselsåret.

De ovenfor beskrevne regler har virkning fra og med indkomståret 1999. Dette følger af § 21, stk. 20, i lov nr. 958 af 20. december 1999. Skattepligtige, som for indkomståret 1998 har selvangivet i overensstemmelse med tidligere gældende regler i KSL § 25 A, stk. 8, og den nu ophævede VSL § 2, stk. 4, kan dog vælge at anvende de ovenfor beskrevne regler, hvis underretning herom er sket til den skatteansættende myndighed inden den 30. juni 2000. For så vidt angår de tidligere gældende regler henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.2.3.3.

E.G.2.4 Indskudskonto

For den skattepligtige, der vælger at indtræde i virksomhedsordningen, stilles der krav om, at der skal opgøres en indskudskonto. Indeståendet på indskudskontoen er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit og uden rentekorrektion til følge kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen efter VSL § 5, hvilket vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet, jf. E.G.2.6 .

Indestående på indskudskontoen er også afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, jf. E.G.2.13 . Hvis den skattepligtiges udtræk fra virksomheden har bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at den skattepligtige har »lånt« i virksomheden. Sådanne »lån« er overført skattefrit, jf. ovenfor, men til gengæld skal der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Herved får »renteudgifter« på private »lån« fra virksomheden en skatteværdi, som svarer nogenlunde til skatteværdien af renteudgifter til private lån i f.eks. et pengeinstitut.

E.G.2.4.1 Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Dette gælder dog ikke for beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, som er beskrevet i E.G.2.5 . Dette betyder blandt andet, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden om hæverækkefølgen, jf. E.G.2.3.1 .

E.G.2.4.2 Tidspunkt for opgørelse af indskudskontoen

Indeståendet på indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. Herefter »fastfryses« størrelsen af indskudskontoen, så længe den skattepligtige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra de årlige reguleringer med årets indskud og overførsler ved indkomstårets udløb efter VSL § 3, stk. 6, jf. E.G.2.4.6 .

E.G.2.4.3 Måden at opgøre indskudskontoen på

Efter VSL § 3, stk. 3, opgøres indestående på indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter IFL § 5 (investeringsfondskonto) og eventuelle overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen efter VSL § 22 b, stk. 7.

Indskud på investeringsfondskonto omfatter både ubenyttede indskud og indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. (Adgangen til henlæggelse til investeringsfonds er udløbet fra og med indkomståret 1998).

Reglen om, at også overførte beløb fra en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen fradrages ved opgørelsen af indestående på indskudskontoen, skal ses i sammenhæng med, at en selvstændigt erhvervsdrivende ved ophør med at anvende kapitalafkastordningen med virkning fra og med det efterfølgende indkomstår kan gå over til at anvende virksomhedsordningen.

Efter VSL § 22 b, stk. 7, 4. pkt., anses et beløb på en konjunkturudligningskonto ved overgang til virksomhedsordningen som indestående på konto for opsparet overskud. I det omfang den skattepligtige ikke hæver indestående på en konjunkturudligningskonto ved ophøret med at anvende kapitalafkastordningen, skal der i den forbindelse overføres et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen (eksklusive renter) til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. E.G.3.2.9.1 . Det er dette beløb, der skal trækkes fra ved opgørelsen af indskudskontoen.

E.G.2.4.4 Værdiansættelsen ved opgørelsen af indskudskontoen

I VSL § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af indkomståret forud for det indkomstår, hvori virksomhedsordningen første gang anvendes. Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.

Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen

Aktiver

Værdiansættelse

Fast ejendom.

Kontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v.

Driftsmidler og skibe.

Afskrivningsberettiget saldoværdi. Negativ saldo fradrages ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.

Blandet benyttede biler.

Afskrivningsberettiget saldoværdi.

Driftsmidler,der hidtil er anvendt privat.

Handelsværdi.

Varelagre.

Værdien opgjort efter varelagerlovens § 1, stk. 1-3.

Besætninger.

Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien, efter eventuel nedskrivning.

Goodwill.

Den kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger. For så vidt angår goodwill anskaffet forud for 1. januar 1998 henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.2.4.4.

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale.

Den kapitaliserede værdi af ydelserne.

Øvrige aktiver.

Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne.

Finansielle aktiver,der ikke omfattes af VSL § 1, stk. 2.

Som udgangspunkt kursværdien.

Særlig konto til investeringsfond.

Indestående på kontoen.

Passiver

Værdiansættelse

Gæld.

Kursværdien.

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale. Se nærmere om løbende ydelser i afsnit E.I.2.4

Den kapitaliserede værdi af ydelserne.

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

Med hensyn til værdiansættelse til den kontante anskaffelsessum henvises til TSS-cirkulære 1998-32, hvori Ligningsrådet har fastsat vejledende retningslinier for kontantværdiansættelse efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom

Virksomhedsordningen er frivillig, og den skattepligtige kan skifte mellem beskatning efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler.

I VSL § 3, stk. 7, er der fastsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, som tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelse af indskudskontoen medregne en fast ejendom til samme værdi som dengang ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5-årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom.

Reglen i VSL § 3, stk. 7, gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som den skattepligtige går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist.

Hjemfaldspligt

Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af ejendomsværdien »med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen«.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af indskudskontoen.

E.G.2.4.5 Negativ indskudskonto kan sættes til nul

På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til 0 efter VSL § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til 0, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter VSL § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. E.G.2.13 . Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.

Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv, se dog E.G.2.1.2.3 . Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. E.G.2.13 .

Når en skattepligtig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

I TfS 1992, 577 LSR havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer.

Indskudskontoen var pr. 1. januar 1987 opgjort til ÷ 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet.

Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til ÷ 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994, 513 ØLD og TfS 1995, 133 VLD.

I TfS 1990, 415 LSR havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til ÷ 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Højesteret tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner ikke havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og måtte anses for misbrug af virksomhedsskattelovens regler. TfS 1998, 99 HRD.

Om visse typiske låneformer bemærkes

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privatgæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Det fremgår af D.B.6.1 , at ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom i Danmark kan godkendes fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere renteudgifter tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Efter TfS 1987, 565 DEP gælder dette også, for begrænset skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen. Der henvises endvidere til D.B.6.1 for en uddybning af denne 80 pct.-regel.

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer og lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.

Udlandslån

Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start er negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden (TfS 1989, 103 DEP).

Jordbrugslån

Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan gives til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund (TfS 1989, 103 DEP).

E.G.2.4.6 Årlige reguleringer af indskudskontoen

Efter VSL § 3, stk. 6, reguleres indskudskontoen årligt ved indkomstårets udløb. Ved disse årlige reguleringer tillægges årets indskud, mens hævninger på indskudskontoen fradrages. Dette bevirker, at reguleringer af værdierne af aktiver og passiver i virksomheden, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke i sig selv påvirker indskudskontoen uanset, om reguleringerne er skattepligtige/fradragsberettigede eller ej og uanset, om gevinsten/tabet er realiseret eller urealiseret.

Urealiserede kapitalgevinster vil således ikke forøge indskudskontoen. Hvis den skattepligtige imidlertid trækker en urealiseret kapitalgevinst ud til private formål, er der tale om en hævning i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5, stk. 1. Hævningen vil dermed efter omstændighederne reducere indskudskontoen. Hvis den urealiserede kapitalgevinst belånes, og låneprovenuet anvendes til private formål, vil der ligeledes være tale om en hævning, som efter omstændighederne kan reducere indskudskontoen.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Da der er tale om et privat lån, vil renteudgiften være negativ kapitalindkomst.

Da indskudskontoen ikke påvirkes af tab, vil den skattepligtige ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud som følge af tab. Dette gælder, hvad enten tabene er fradragsberettigede som f.eks. driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning, og det gælder uanset om tabene er realiserede eller ej.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. Sådanne gevinster kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge efter VSL § 5, stk. 1. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud eller opsparet overskud.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Skattepligtige kapitalgevinster vil kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

Indskudskontoen påvirkes i det omfang, den skattepligtige uden om hæverækkefølgen overfører beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen ved delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1-2, ved delvist ophør efter VSL § 15 a, stk. 3, og ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, stk. 2. Reglerne herom er behandlet i henholdsvis E.G.2.15.1.5 , E.G.2.15.1.6 og E.G.2.15.2.2 .

E.G.2.5 Mellemregningskontoen

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.

E.G.2.5.1 Overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen

Efter VSL § 4 a, stk. 1, kan den skattepligtige i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen efter VSL § 3, jf. E.G.2.4 , overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en mellemregningskonto.

Mellemregningskontoen er uforrentet, og indestående på kontoen skal ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag, jf. VSL § 8, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.9 .

For at undgå omgåelse af ordningen er reglerne om mellemregningskontoen udformet således, at der kun kan indskydes kontante beløb på kontoen.

Det er dog uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen, hvordan de kontante beløb er fremskaffet, men hvis f.eks. værdipapirer overføres fra privatøkonomien til virksomheden før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

E.G.2.5.2 Ingen posteringer på mellemregningskontoen i åbningsbalancen

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at økonomien regnskabsmæssigt opdeles i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. E.G.2.2.1 . I medfør af VSL § 4 a accepteres det således, at denne regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelsen af nævnte mellemregningskonto.

Efter VSL § 4 a, stk. 2, kan der dog ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, dvs. i åbningsbalancen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen.

E.G.2.5.3 Overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien

Efter VSL § 4 a, stk. 3, anses beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, ikke for en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 . Som følge heraf medregnes overførslen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløb og værdier kan således overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Saldoen på mellemregningskontoen må imidlertid ikke på noget tidspunkt blive negativ. Hvis dette sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion, jf. E.G.2.4 (indskudskonto) og E.G.2.13 (rentekorrektion).

De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen (konto for overførsel) og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Da primosaldoen på mellemregningskontoen først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skal overføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, og eventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af anvendelse af virksomhedens bil, telefon og lign. bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

E.G.2.5.4 Driftsomkostninger afholdt af private midler

Efter VSL § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.

Dette skal ses på baggrund af, at virksomhedens fradragsberettigede refusioner til den skattepligtige (dvs. værdi af erhvervsmæssig benyttelse af private aktiver og refusion af driftsomkostninger afholdt af private midler) uden bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, efter praksis som hovedregel ville være anset for personlig indkomst. Det samme beløb skulle så fradrages igen i den personlige indkomst.

Efter bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, kan refusionerne derfor af praktiske grunde bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnskabet for privatøkonomien.

E.G.2.5.5 Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5, kan overføres i den udvidede hæverækkefølge, jf. E.G.2.6.5 .

Efter VSL § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskonto anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse. Hvis saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. VSL § 4 a, stk. 3, som er behandlet nærmere i E.G.2.5.3 ovenfor. Der skal alene ske udligning ved en overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.

E.G.2.6 Hæverækkefølgen

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overførte beløb fra indskudskontoen ikke skal beskattes. Hvis der overføres beløb ud over indeståendet på indskudskontoen, foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1.

E.G.2.6.1 Overførsler i hæverækkefølgen

I VSL § 5, stk. 1, er fastsat den rækkefølge, som overførsler fra virksomheden til den skattepligtige som udgangspunkt skal anses foretaget i. I bestemmelsen er fastsat følgende rækkefølge

Kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 , som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Overskud i det pågældende år i følgende rækkefølge svarende til ovenstående rækkefølge for det forudgående år: A) Årets kapitalafkast efter VSL § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, jf. E.G.2.12.1 , herunder kapitalafkast der medregnes som personlig indkomst efter VSL § 23 a, jf. E.G.4.2. B) Årets resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 .

Derefter overføres opsparet overskud, jf. E.G.2.12.3 og E.G.2.12.4 .

Endelig overføres indestående på indskudskontoen, jf. E.G.2.4 .

Overførselsreglerne er kommenteret nærmere i E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.

E.G.2.6.2 Rentekorrektion indgår ikke i hæverækkefølgen

Efter VSL § 5, stk. 2, kan der blive tale om rentekorrektion efter VSL § 11, hvis der overføres værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de overførsler, der er nævnt i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 ovenfor. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen. Reglerne om rentekorrektion er fastsat i VSL § 11, som er behandlet nærmere i E.G.2.13 .

E.G.2.6.3 Beløb til dækning af virksomhedsskat går forud for hæverækkefølgen

Efter VSL § 5, stk. 3, er beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke omfattet af VSL § 5, stk. 1. Det betyder, at sådanne beløb overføres forud for hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Den større sammenhæng, som beløb til dækning af virksomhedsskat overføres i, fremgår af E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.

E.G.2.6.4 Selve overførslerne

Selve overførslen af de værdier, som er nævnt i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 ovenfor, kan ske på følgende måder

Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i en bil, der indgår i virksomheden, og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, idet denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen (konto for overførsel) og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter VSL § 4 (dvs. kapitalafkast, der tvangshæves, jf. E.G.2.11 ) og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1 (jf. E.G.2.12.2 ) kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor (dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de beløb, som er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning.

Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den skattepligtige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses for en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5 og et indskud efter VSL § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

E.G.2.6.5 Den udvidede hæverækkefølge

Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.4 . Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den såkaldte udvidede hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, sidestilles med driftsomkostning i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen. Sådanne beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1.

Den udvidede hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, og den skattemæssige behandling af de overførte beløb ser herefter således ud

Beløb, der overføres forud for de beløb, som nævnes i VSL § 5, stk. 1.

Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, beløb til en medarbejdende ægtefælle og refusioner optræder kun i den udvidede hæverækkefølge i den udstrækning, de ikke føres over mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.5.4 . Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke.

Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit.

Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2 . Derefter overføres det resterende overskud, der under alle omstændigheder beskattes som personlig indkomst.

Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst, jf. E.G.2.12 .

Beløb fra indskudskontoen. Beløbet bliver ikke beskattet.

Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen, idet den samlede rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Reglerne om rentekorrektion er beskrevet nærmere i E.G.2.13 .

Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, altid skal overføres til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af de beløb, der er nævnt under nr. 1 og 2 ovenfor, og kapitalafkast som nævnt i E.G.2.11 . Disse overførsler, der skal foretages, opgøres som i eksemplet nedenfor, idet det i eksemplet forudsættes, at reglerne om mellemregningskonto ikke bruges på overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner.

kr.

Hensat til senere faktisk hævning primo, f. eks.

30.000

Virksomhedsskat -1), f.eks.

106.667

Medarbejdende ægtefælle, f.eks.

150.000

Refusion af omkostninger, f.eks.

15.000

Kapitalafkast, som skal hæves, f.eks.

25.000

Samlet overførsel

326.667

1)

Fastlægges således

Årets overskud før overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner, f.eks.

523.333

- refusioner

15.000

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

- kapitalafkast, som skal hæves

25.000

333.333

Virksomhedsskatten udgør 32 pct. heraf, dvs.

106.667

Hvis konto for hævning f.eks. kun er debiteret for 200.000 kr., skal kontoen yderligere debiteres for 126.667 kr. Overførslen forøges dermed til i alt 326.667 kr. Kreditering sker på konto for indskud - dvs. som et nyt indskud - medmindre den skattepligtige tilkendegiver, at beløbet ønskes hensat til senere faktisk hævning, dvs. krediteret denne konto.

E.G.2.6.6 Eksempler - Hæverækkefølgen

I det følgende vises 3 eksempler på, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer

Eksempel 1

Hæverækkefølge - overførsler ud over indskud

kr.

kr.

Primoplysninger

Kapitalafkastgrundlag

300.000

Konto for opsparet overskud

0

Indskudskonto

150.000

Hensat til senere faktisk hævning

25.000

Årets overskud

110.000

Årets overførsler

335.000

der fordeler sig således

Refusion af omkostninger

15.000

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning

25.000

Hævet af årets overskud

110.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 5 pct.)

15.000

heraf resterende overskud

95.000

Hævet indskudsbeløb

150.000

Hævet ud over indskudsbeløb

35.000

Samlet overførsel

335.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

115.000

Konto for opsparet overskud

0

Indskudskonto

-35.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Eksempel 2 nedenfor illustrerer situationen, hvor en del af årets overskud overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i PSL § 25 A, stk. 3-5. Beløbet overføres i den udvidede hæverækkefølge, idet det forudsættes, at den pågældende ikke har valgt at overføre beløbet via mellemregningskontoen efter reglerne i VSL § 4 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.5 .

Eksempel 2.

Hæverækkefølge - overførsler til medarbejdende ægtefælle og overførsel af en del af det resterende overskud.

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

300.000

Konto for opsparet overskud

50.000

Indskudskonto

200.000

Hensat til senere faktisk hævning

25.000

Årets overskud

400.000

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

Overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle

250.000

Årets overførsler

340.000

Efter den udvidede hæverækkefølge fordeler overførslerne sig således

Refusion af omkostninger afholdt af den skattepligtige

f.eks. biludgifter

15.000

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

Virksomhedsskat - 1)

47.059

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning

25.000

Hævet af årets overskud - 1)

102.941

heraf kapitalafkast

15.000

heraf resterende overskud

87.941

Samlet overførsel

340.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

400.000

Konto for opsparet overskud

150.000

Indskudskonto

200.000

1) Da virksomhedsskatten altid er overført til den skattepligtige, fremkommer beløbene således

kr.

1.

Årets overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle

250.000

2.

Samlede overførsler

340.000

3.

Overførsel af beløb hensat til senere faktisk hævning, primo

25.000

4.

Andre beløb, der går forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, (15.000 + 150.000 kr.), bortset fra virksomhedsskat

165.000

5.

Overførsler vedr. årets overskud (2) - (3) - (4)

150.000

6.

Virksomhedsopsparing efter skat (1) - (5)

100.000

7.

Virksomhedsopsparing før skat (6) / (1 - 0,32)

147.059

8.

Virksomhedsskat (7) x 0,32

47.059

9.

Hævet af årets overskud (1) - (7)

102.941

Eksempel 3.

Hæverækkefølge - overførsler af opsparet overskud med hensættelse til senere faktisk hævning

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

200.000

Konto for opsparet overskud (opsparet i indkomstårene 1992-98)

80.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Årets overskud

190.000

Årets overførsler

240.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således

Hævet af årets overskud

190.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 5 pct.)

10.000

heraf resterende overskud

180.000

Hævet fra konto for opsparet overskud

50.000

Samlet overførsel

240.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

150.000

Konto for opsparet overskud

30.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

40.000

Der er i året faktisk hævet 200.000 kr. og hensat 40.000 kr. til senere faktisk hævning, jf. ultimooplysningerne. Hensættelsen til senere faktisk hævning medfører, at den skattepligtige beskattes af følgende indkomster

kr.

kr.

Kapitalindkomst

10.000

Personlig indkomst

255.758

heraf overført resterende overskud

180.000

heraf overført opsparet overskud (inkl. virksomhedsskat på 34 pct. i opsparingsperioden)

75.758

Virksomhedsskat på 25.758 kr. af det hævede beløb modregnes i den skattepligtiges slutskat.

E.G.2.6.7 Værdiansættelse ved overførslerne

I VSL § 5 fastsættes rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige, men ikke til hvilken værdi et aktiv overføres. Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsler sker til værdier, som opgøres efter reglerne i VSL § 3, stk. 4, jf. E.G.2.4.4 . Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger.

E.G.2.6.8 Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvad enten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året fradrages ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. VSL § 2, stk. 5, 1. pkt.

Det kontante nettovederlag efter VSL § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. E.G.2.15.1.5 ) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter VSL § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. E.G.2.15.1.6 ) og efter VSL § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.2 ) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.

E.G.2.6.9 Private udgifter

Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, ses der på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævning til privat forbrug

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Anskaffelse af aktier m.v.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen i VSL § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. De finansielle aktiver, som er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5 , må altid indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen.

Faglige kontingenter

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter personskatteloven ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Andre udgifter

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte inkassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Ikke afgørende, om udgiften er fradragsberettiget

Ved afgrænsningen er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften. Det afgørende er, om udgiften vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

E.G.2.7 Opgørelse af virksomhedens indkomst

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i VSL § 6, stk. 2, jf. E.G.2.7.2 , findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i virksomhedsskatteloven.

E.G.2.7.1 Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

En erhvervsdrivende havde indbetalt ambi for indkomstårene 1988-90, og beløbene blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for de pågældende år, hvor han benyttede virksomhedsordningen. I de efterfølgende år havde han alene anvendt virksomhedsordningen for 1994. I 1995 modtog han tilbagebetaling af ambi. Ligningsrådet udtalte, at den erhvervsdrivende havde pligt til at medregne den tilbagebetalte ambi i virksomhedsindkomsten for 1995, hvis han valgte at henføre det tilbagebetalte beløb til dette år, og hvis han i dette år havde benyttet virksomhedsordningen. Denne kunne dog ikke anvendes på den tilbagebetalte ambi, hvis anden indkomst end ambi blev holdt uden for virksomhedsordningen, TfS 1996, 402 LR.

I forhold til virksomhedsordningen skal der også foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, jf. AL § 9, stk. 4, og § 21, stk. 6.

Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes således fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Blandet benyttede aktiver, herunder biler, er behandlet nærmere i E.G.2.1.6 .

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Sådanne refusioner til den skattepligtige fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige.

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i AL § 44 indgår i virksomheden, når de modtages, dvs. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Etableringsydelse til ledige, jf. kapitel 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, indgår i virksomhedsindkomsten. Også syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten (TfS 1994, 556 DEP, TfS 1995, 201 DEP og TfS 1996, 606 LSR).

Syge- og barselsdagpenge og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til en medarbejdende ægtefælle, indgår også i virksomheden. Overførsel til medarbejdende ægtefælle sker på ægtefællernes anmodning - normalt i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det er Skatteministeriets opfattelse, at de pågældende ydelser kun indgår i erhvervsoverskuddet, hvis ægtefællen opfylder kravene til at kunne anses som medarbejdende ægtefælle for det pågældende indkomstår, og der faktisk anmodes om overførsel til medarbejdende ægtefælle for det pågældende år. Hvis kravene ikke er opfyldt, eller hvis det undlades at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle, indgår de pågældende ydelser ikke i erhvervsoverskuddet, men beskattes i stedet hos ægtefællen selv.

Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen modtager vederlag fra en hvervgiver, som er forpligtet til at indeholde A-skat af beløbet, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

En virksomheds udenlandske indkomst skal ligesom virksomhedens indenlandske indkomst medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Hvis den skattepligtige f.eks. kun har én virksomhed, og hvis denne er placeret i udlandet, kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed, ligesom ordningen kan anvendes på en virksomhed, der drives her i landet. Hvis den skattepligtige f.eks. driver selvstændig erhvervsvirksomhed både i udlandet og her i landet, skal virksomhedsordningen anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige vil anvende ordningen, jf. E.G.2.2.3 , som behandler VSL § 2, stk. 3, hvorefter samtlige virksomheder i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder.

Udgifter til formueadministration er fradragsberettigede, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 8.11.

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden. Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund efter LL § 12, stk. 2-6, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. I visse tilfælde kan udgifter efter LL § 12, stk. 7, om løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændigt erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden. For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i E.I.2.4.2, hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Tilsvarende beskattes løbende ydelser og vederlag for afståelse af retten til løbende ydelser alene hos modtageren, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen, jf. således LL § 12 B, stk. 4, 6 og 8. Ændringen af LL § 12, stk. 7, og indføjelsen af LL § 12 B har alene betydning for, i hvilket omfang løbende ydelser er skattepligtige og fradragsberettigede. Spørgsmålet om hvorvidt skattepligtige og fradragsberettigede løbende ydelser skal indgå i virksomheden skal dermed fortsat afgøres efter de ovennævnte principper. Tilsvarende gælder for skattepligtige og fradragsberettigede vederlag for afståelse af retten/forpligtelsen til at modtage/betale løbende ydelser.

E.G.2.7.2 Periodisering af renter

Efter VSL § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter, jf. LL § 5 ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.

Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Med virkning fra 1. januar 2000 er reglerne i LL § 5, stk. 5, ændret. Efter bestemmelsen kan en skatteyder, der driver erhvervsmæssig virksomhed, nu frit vælge at periodisere sine renteindtægter og renteudgifter i stedet for at anvende forfaldsprincippet. Bestemmelsen har først og fremmest betydning for skattepligtige, der ikke anvender virksomhedsordningen, idet det som nævnt følger af VSL § 6, stk. 2, at skattepligtige der anvender virksomhedsordningen altid skal foretage periodisering af erhvervsmæssige renter. Det valg, der træffes efter LL § 5, stk. 5, indebærer, at der skal anvendes samme princip for private og erhvervsmæssige renter. For skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, har LL § 5, stk. 5, den betydning, at den skattepligtige kan vælge også at periodisere sine private renteudgifter. Se om LL § 5, stk. 5, A.D.1.2 og A.E.1.1.2 .

Såfremt en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, har valgt at foretage periodisering efter LL § 5, stk. 5, indebærer dette vælg i forbindelse med en senere udtræden af virksomhedsordningen, at der fortsat skal foretages periodisering af samtlige renter.

Har den skattepligtige ikke valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5, skal den pågældende i det første indkomstår efter at være udtrådt af virksomhedsordningen anvende forfaldsprincippet for såvel private som erhvervsmæssige renter, medmindre den skattepligtige nu vælger at foretage fuld periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.

Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades, jf. SD-cirkulære 1988-8 af 5. februar 1988. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.

I det følgende vises eksempler på periodisering for renter af almindeligt forekommende fordringer og gæld.

E.G.2.7.3 Eksempler, renteperiodisering

Eksempel 1.

Indskud af gæld med helårlig bagud forfalden rente

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig rentetermin den 1. november.

Kurs 80 pr. 1. januar 2000.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2000 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen debiteres med

-80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-80.000

Påløbne renter i perioden 1. januar - 31. december 2000 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 2000.

Den uforfaldne påløbne rente pr. 31. december 1999 på 1.000 kr. fragår i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november 2000.

Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november 2000, behandles dette som betaling af en »blandet regning«. Betales renterne af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til ejer. Betales renterne fra privatdelen, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet bogføres på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af 2000indgår restgæld og påløbne, ikke forfaldne renter som passiver i virksomhedens balance.

Er der den 1. november 2000afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr. som nævnt ovenfor, er restgælden pr. 31. december 2000 90.000 kr., og de påløbne, ikke forfaldne renter udgør 900 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december2000 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, ikke forfaldne renter på 900 kr.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 2001, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2 , og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 2001 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 2000, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2 .

I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 31. oktober 2001) minus 900 kr. (påløbne ikke forfaldne renter pr. 31. december 2000) d.v.s. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De provisioner m.v., som er nævnt i LL § 8, stk. 3, behandles efter tilsvarende principper.

Eksempel 2.

Indskud af obligationer med bagudforfalden rente

Nominelt 100.000 kr., 5 pct. kuponrente.

Kurs 80 pr. 1. januar 2000.

Helårlig rentetermin den 15. februar.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2000 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Aktiv

Obligationer nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen krediteres med

80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

80.000

Renteindtægten pr. 15. februar 2000 på 5.000 kr. korrigeret for de optjente, ikke forfaldne renter pr. 1. januar 2000 på 4.375 kr., d.v.s. 625 kr., indgår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for .2000.

Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar er en »blandet indtægt«, der indgår i virksomheden. Den private andel på 4.375 kr. anses som indskud, medmindre den indgår på mellemregningskontoen.

Endvidere indgår renter, der optjenes i perioden 15. februar - 31. december 2000, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 2000.

Den optjente, ikke forfaldne rente pr. 1. januar2000.

5.000 kr. x

315=

4.375 kr.

360

indgår i ejerens kapitalindkomst for 2000, når den forfalder den 15. februar.

Ved udgangen af 2000opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.

Er der ultimo 1999 90.000 kr. nominelt på 5 pct. kupon med rentetermin den 15. februar, og er kursen 85, opføres obligationerne med kursværdien 76.500. De optjente ikke forfaldne renter opføres med

4.500 kr. x

315=

3.937,50 kr.

360

Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 2001.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 2001, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 2001 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 2000, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2.

I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar 2001) minus 3.937,50 kr. (optjente ikke forfaldne renter pr. 31. december2000), d.v.s. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 2001. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Eksempel 3.

Indskud af gæld med forudforfalden rente.

For gæld med forudforfalden rente er der to situationer

Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter LL § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret.

Gæld, som ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Efter LL § 5, stk. 2, fordeles fradraget for renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, som renteudgiften m.v. vedrører.

Periodiseringen i ovennævnte to tilfælde kan belyses ved nedenstående eksempler

Ad 1) Gæld med forudforfalden rente, som er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato den 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 2000.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2000 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Aktiv

Betalte, ikke påløbne renter

5.000

Indskudskontoen debiteres med

-85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 2000 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 2000. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 2000, kan der i 2000 fradrages 5.800 kr., som fremkommer således

5.000 kr.+

60

x 4.800 kr.=

5.800 kr.

360

Restgælden udgør pr. 31. december 2000 i alt 80.000 kr. Betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således

4.800 kr. x

300=

4.000 kr.

360

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 2000nedsættes dette med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, dvs.. 76.000 kr., og forøges med de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.

Den beskrevne metode anvendes altid, d.v.s. uanset om den skattepligtige benytter virksomhedsordningen eller ej, jf. LL § 5, stk. 2.

Ad 2) Gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under a) ovenfor, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver omligning af det forudgående års selvangivelse.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 1,5 pct. pr. kvartal.

Forudforfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.

Kurs 95 pr. 1. januar 2000.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2000 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 95 krediteres med kursværdien

95.000

Aktiv

Betalte, ikke påløbne renter

500

Indskudskontoen debiteres med

-94.500

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-94.500

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 2000 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for2000.

Er restgælden pr. 1. november 2000nedbragt til 80.000 kr., udgør de betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 2000 400 kr., som fremkommer således

80.000 kr. x 0,015 x

30

= 400 kr.

90

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 2000 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 96, d.v.s. 76.800 kr., og forøges med betalte, ikke påløbne renter på 400 kr.

Indkomstansættelsen for2000må genoptages, og den skattepligtiges kapitalindkomst forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar 2000

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 2001, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 2001 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 2000, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2.

Er der ikke valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5 skal selvangivelsen genoptages vedrørende 2001, og den skattepligtiges kapitalindkomst nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 2000- i eksemplet ovenfor 400 kr.

Eksempel 4.

Indskud af fordringer med forudforfalden rente.

Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af LL § 5, stk. 2, eller ej.

Fordringen lyder på 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 2000.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2000 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Aktiv

Fordring nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Passiv

Modtaget, ikke påløben rente

5.000

Indskudskontoen krediteres med

85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 2000 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 2000. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 2000, skal der for2000 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer således

5.000 kr. +

60

x 4.800 kr. = 5.800 kr.

360

Restgælden udgør pr. 31. december 2000 i alt 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, d.v.s. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således

4.800 kr. x

300

= 4.000 kr.

360

Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 2000 medregnes fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, ikke påløbne renter fragår med 4.000 kr.

I forbindelse med overgangen til virksomhedsordningen må den skattepligtiges indkomstansættelse for 1999 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., svarende til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december 1999.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 2001, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 2000 2001 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 2000, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2.

Den skattepligtige indtægtsfører for 2001 forfaldne renteindtægter vedrørende fordringen. Herudover genoptages den skattepligtiges selvangivelse vedrørende 2000, og kapitalindkomsten forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 2000, i eksemplet 4.000 kr. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Generelle bemærkninger til eksemplerne vedrørende renteperiodisering

Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 3 og 4, må selvangivelsen for det forudgående indkomstår i visse tilfælde genoptages. Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forudforfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den skattepligtiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, således at genoptagelse undgås. Der kan i øvrigt henvises til SD-cirkulære 1988-8 af 5. februar 1988 om renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen.

Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige i indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag. Dog kan den skattepligtige have valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.

Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den skattepligtige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.

E.G.2.7.4 Efterfølgende ændring af overskud m.v.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Adgangen til at afsætte yderligere beløb til overførsel i forbindelse med ligningsmæssige forhøjelser af virksomhedens overskud er ophævet med virkning for afsætning af yderligere beløb til overførsel for indkomståret 2000 og senere indkomstår. Det forhold, at der i forbindelse med ligningsmæssige forhøjelser af virksomhedens overskud ikke kan afsættes yderligere beløb til overførsel, betyder ikke nødvendigvis, at det yderligere overskud må anses for opsparet. Dette må afgøres konkret efter virksomhedsskattelovens regler i øvrigt. Der henvises til TfS 1999, 932 TSS.

Endvidere henvises til TfS 1999, 219 LSR, hvor skattemyndighederne havde ansat en værdi af fri bil, for så vidt angår en varevogn, som indgik i virksomhedsordningen, idet bilen blev anset for privat anvendt. Den skattepligtiges revisor anmodede ved brev af 6. august 1998 herefter om efterfølgende at udtage bilen af virksomhedsordningen pr. 1. januar 1995.

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at pålægge skattemyndighederne at genoptage indkomstansættelserne, idet den skattepligtige ikke efterfølgende kunne udtage bilen af virksomhedsordningen, allerede fordi der alene kunne ske overførsel inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen for det omhandlede indkomstår.

I TfS 2000, 492 ØLD (appelleret) blev nogle skatteydere nægtet adgang til efterfølgende at indskyde privat gæld samt renter heraf i virksomhedsordningen for tidligere indkomstår, under henvisning til, at et sådant indskud ville indebære en faktisk hævning fra virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på gældende regler og praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i AL § 52, HUSDY § 5, VL § 7 og TSS-cirkulære 1999-3. Også ændringer i selvangiven indkomst uden for virksomheden vil således kunne medføre, at virksomhedens overskud ændres, dersom der meddeles tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning.

E.G.2.8 Beregning af kapitalafkast

Kapitalafkastberegningen

Efter VSL § 7 beregnes kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter VSL § 8, jf. E.G.2.9 .

Kapitalafkastsatsen beregnes efter VSL § 9, jf. E.G.2.10 .

Hvis beregningen af kapitalafkastet giver et negativt resultat, sættes kapitalafkastet til 0 kr.

Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, sidste pkt., som er omtalt i E.G.2.3.2 (Beskatning af medarbejdende ægtefæller).

Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Kapitalafkastberegningen er alene en opdeling af årets overskud til brug for skatteberegningen. Den kan ske på grundlag af oplysninger fra virksomhedens driftsregnskab og balance.

Nedenstående eksempel belyser beregningen af kapitalafkastet.

1

2

3

kr.

Kapitalafkastgrundlag

500.000

500.000

-100.000

Kapitalafkastsats

f.eks 5 pct.

f.eks 5 pct.

f.eks 5 pct.

Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle)

50.000

20.000

50.000

Beregnet kapitalafkast

25.000

(500,000 x 0,05)

20.000

(500.000 x 0,05,

dog højest

overskuddet)

0

(-100.000 x 0,05,

dog ikke negativt)

Kapitalafkastberegningen - regnskabsperioden er ikke 12 måneder

Efter VSL § 7, stk. 2, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder.

Beregningen er belyst i nedenstående eksempler.

Regnskabsperiode

Kapitalafkastet efter

VSL § 7, stk. 1,

multipliceres med

1. februar - 31. december

11/12

5. februar - 31. december

10/12

5. februar - 3. december

9/12

10. november 1999 - 31. december 2000

13/12

E.G.2.9 Kapitalafkastgrundlaget

Opgørelsesprincippet

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved hvert indkomstårs begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, med fradrag af beløb, der er afsat til senere faktisk hævning efter henholdsvis VSL § 4 og VSL § 10, stk. 1 (jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12 ), med fradrag af indestående på mellemregningskonto efter VSL § 4 a (jf. E.G.2.5 ) og med fradrag af beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse (jf. E.G.2.6 ).

Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelse af aktiver og gæld

Efter VSL § 8, stk. 2, medregnes fast ejendom ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget som udgangspunkt til den kontante anskaffelsessum.

Hvis ejendommen er anskaffet før 1. januar 1987, kan den skattepligtige dog vælge i stedet at anvende værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Dette valg træffes hvert år uafhængigt af, hvilken værdiansættelse der blev benyttet det forudgående år. Den valgte værdiansættelse er også uafhængig af, hvilken værdi der anvendes ved opgørelse af indskudskontoen, jf. VSL § 3, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.4.4 . Straksafskrivninger efter AL § 18, stk. 2, og AL § 58 A, af udgifter til ombygning eller forbedring skal ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget behandles på samme måde som ordinære bygningsafskrivninger, således at der ikke foretages reduktion med det afskrevne beløb, jf. TfS 1994, 341 LSR. For øvrige aktiver finder bestemmelserne i VSL § 3, stk. 4, 2.-9. pkt., tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.4.4 . Ved opgørelsen fragår virksomhedens gæld i kursværdien.

E.G.2.10 Kapitalafkastsatsen

Efter VSL § 9 beregnes kapitalafkastsatsen en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres bl.a. i TfS, jf. således senestTfS 2000, 600 TSS.

Ved forskudt indkomstår er det altid satsen for det indkomstår, der svarer til kalenderåret, der skal anvendes.

Kapitalafkastsatsen udgør for

2000: 6 pct.

1999: 5 pct.

1998: 5 pct.

1997: 5 pct.

E.G.2.11 Tvangshævning af en del af kapitalafkastet

Efter VSL § 4, skal den del af kapitalafkastet, der vedrører visse finansielle aktiver tvangshæves.

E.G.2.11.1 Finansielle aktiver

Efter VSL § 4, stk. 1, anses den del af det beregnede kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), for indskudt i virksomhedsordningen, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Konsekvensen af bestemmelsen er, at den skattepligtige må betale skatten af afkastet vedrørende finansielle aktiver bortset fra varedebitorer m.v. ud af private midler, hvis det ikke hæves inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Bestemmelsen i VSL § 4, stk. 1, er en værnsregel med henblik på at undgå utilsigtede virkninger af, at kapitalafkast kan spares op i virksomhedsordningen. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at den erhvervsdrivende f.eks. indskyder en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 32 pct.

E.G.2.11.2 Forholdsmæssig beregning ved begrænsning af kapitalafkastet

I VSL § 4, stk. 2, er det fastsat, at den del af kapitalafkastet vedrørende finansielle aktiver, der skal tvangshæves efter VSL § 4, stk. 1, jf. E.G.2.11.1 , skal beregnes forholdsmæssigt, hvis det samlede kapitalafkast skal begrænses, fordi det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud efter reglerne i VSL § 7, stk. 1, jf. E.G.2.8 . Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. VSL § 7, stk. 2, som også er behandlet i E.G.2.8 .

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

E.G.2.12 Overskud og virksomhedsskat

Som omtalt i E.G.1.2.2.1 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i VSL § 13, jf. E.G.2.14 .

E.G.2.12.1 Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret

Som det fremgår af E.G.2.8 , vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om kapitalafkastgrundlaget er større end 0 kr., jf. VSL § 7, stk. 1.

Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. VSL § 4, som er behandlet i E.G.2.11 .

Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 , at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2 , eller det helt eller delvist beskattes som personlig indkomst efter PSL § 4, stk. 3.

Det fremgår af PSL § 4, stk. 3, at personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne indtægter og udgifter hidrørende fra denne virksomhed ved opgørelsen af den personlige indkomst, uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1 og 2. Sådanne personer skal derfor, hvis de anvender virksomhedsordningen, medregne et eventuelt kapitalafkast til den personlige indkomst. Dette gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt kan henføres til fordringer erhvervet i næringsvirksomheden.

En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, (TfS 1992, 521 LSR).

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, indgår ikke beregningsgrundlaget ved beregning af AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt., og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Kapitalafkast, som efter VSL § 23 a er valgt beskattet som personlig indkomst, indgår dog i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2, 2. pkt., og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. E.G.2.12.3 nedenfor.

E.G.2.12.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

Efter VSL § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.

Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Resterende overskud, som hæves, medregnes tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt.

Det overskud, som overføres fra virksomheden til den skattepligtige, nedsættes dog i relation til opgørelsen af bidragsgrundlaget med summen af positiv indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Dette følger af AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen antages at finde tilsvarende anvendelse på indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud, vil altid skulle anses for dansk indkomst. Der sondres således ved overførsel af opsparet overskud ikke mellem overskud hidrørende fra Danmark og overskud hidrørende fra udlandet, og ved opgørelsen af bidragsgrundlaget foretages der dermed ikke reduktion for opsparet overskud hidrørende fra faste driftssteder m.v. i udlandet. Endvidere vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst kunne reducere bidragsgrundlaget, uanset om den helt eller delvist hidrører fra udenlandsk virksomhed.

Regler svarende til de regler, der gælder for udenlandsk indkomst, gælder for indkomst, som Færøerne eller Grønland i henhold til dobbeltbeskatningsaftaler med Danmark ikke er afskåret fra at beskatte, jf. således AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt.

Der henvises endvidere til E.B.8.3.2 og E.B.8.4 , som indeholder en nærmere beskrivelse af AMFL § 10, stk. 3.

I det omfang resterende overskud, som hæves, indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, indgår det ligeledes i beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves for første gang for det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, og for sidste gang for det indkomstår, hvor personen fylder 64, for personer, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60, dog 66 år.

E.G.2.12.3 Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op

Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct., jf. VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløbet indgår ej heller i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 . Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 nedenfor.

Det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes desuden ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2.

I perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år, (for selvstændigt erhvervsdrivende, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 66 år), medregnes det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1 og 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

E.G.2.12.4 Tidligst opsparet overskud anses for overført først

Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.

For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992. Virksomhedsskatten er senest nedsat til 32 pct. med virkning fra og med indkomståret 1999. Denne nedsættelse er foretaget ved lov nr. 910 af 16. december 1998. Medvirkning for indkomståret 2001 nedsættes virksomhedsskatten til 30 pct.

Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i ændringslovene fra 1991 og 1992 er det fastsat, at overskud opsparet i perioderne 1987-90, 1991 og 1992 og fremefter, skal føres på særskilte konti, og at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Der skal således føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.

Ved lovændringen i 1998 (lov nr. 910 af 16. december 1998), blev bestemmelsen i VSL § 10, stk. 4, indsat. Det fremgår af denne bestemmelse, at ved overførsel af opsparet overskud, anses det tidligst opsparede overskud for det først hævede. Der stilles ikke krav om, at der skal føres en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i perioden 1992-98 og en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 1999 og senere indkomstår. Det er dog fortsat afgørende, at den foreløbige virksomhedsskat vedrørende en hævning opgøres korrekt, og dermed, at det kan afgøres, om hævningen vedrører overskud opsparet i indkomstårene 1992-98 eller overskud opsparet i indkomståret 1999 eller senere. Der stilles således krav om, at opsparingen fra de to perioder skal kunne adskilles fra hinanden, men ikke om anvendelse af en bestemt metode til foretagelse af denne adskillelse.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38, 34 eller 32 pct.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Ved hævning af overskud, der er opsparet i 2000, kan den skat, der skal medregnes ved i indkomsten beregnes som 47,1 pct. af det hævede beløb. De 47,1 pct. fremkommer således

32 x 100

= 47,1 pct.

68

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992 og senere, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således

34 x 100

= 51,5 pct.

66

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således

38 x 100

= 61,3 pct.

62

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således

50 x 100

= 100 pct.

50

E.G.2.12.5 Modregning af virksomhedsskat

Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst og til beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.

Eksempel.

Overførsel af opsparet overskud

kr.

kr.

Primooplysninger

Indestående på konto for opsparet overskud før 1991

50.000 1)

Indestående på konto for opsparet overskud 1991

31.000 2)

Indestående på konto for opsparet overskud for 1992-1998

330.000 3)

Årets overskud

0

Indkomstopgørelse

Overført beløb, der efter VSL § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud

114.000

heraf fra konto for opsparet overskud

før 1991

50.000

1991

31.000

1992-1998

33.000

Virksomhedsskat af overført opsparet overskud

86.000

heraf vedr. konto for opsparet overskud

før 1991 (50.000/(1 - 0,50)) x 0,50

50.000

1991 (31.000/(1 - 0,38)) x 0,38

19.000

1992-1998 (33.000/(1 - 0,34)) x 0,34

17.000

_______

Personlig indkomst overført fra virksomhed

200.000

AM-bidrag og SP-bidrag (i alt 9 pct.)

18.000

Personlig indkomst i alt

182.000

Indkomstskat heraf (gennemsnitskommune 2000)

61.890

- Virksomhedsskat

86.000

Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant

24.110

1)

Beløbet på 50.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 100.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 50 pct. eller 50.000 kr.

2)

Beløbet på 31.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 50.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 38 pct. eller 19.000 kr.

3)

Beløbet på 330.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 500.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 34 pct. eller 170.000 kr.

E.G.2.13 Rentekorrektion

Formålet med rentekorrektion er at korrigere for konsekvenserne af, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, »låner« i virksomheden i stedet for i f.eks. et pengeinstitut.

Reglerne om rentekorrektion skal ses i følgende sammenhæng

Hvis den skattepligtige under virksomhedsordningen overfører privat gæld og dermed private renteudgifter til virksomheden, opnås fradragsret med den fulde skatteværdi. Til gengæld formindskes kapitalafkastgrundlaget tilsvarende med kursværdien af gælden, således at der fremkommer et mindre kapitalafkast. Fordelen ved at få rentefradraget i virksomheden modsvares altså som udgangspunkt af, at der bliver et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst.

Denne virkning gør sig imidlertid ikke gældende, hvis virksomhedens kapitalafkastgrundlag er negativt.

Når indskudskontoens saldo er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, er det et udtryk for den skattepligtiges private gæld i det omfang, den skattepligtige ikke kan dokumentere, at det negative beløb skyldes erhvervsmæssig gæld. Se nærmere om indskudskontoen i E.G.2.4 . Med hensyn til afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver henvises især til E.G.2.1.2.3 .

Hvis indskudskontoens saldo bliver negativ, mens den skattepligtige er i virksomhedsordningen, skyldes det, at den skattepligtige har hævet mere i virksomheden end overskuddet og det oprindelige indskud. Den skattepligtige har med andre ord »lånt« i virksomheden, og den negative saldo er således udtryk for privat gæld.

Hvis den skattepligtige i disse tilfælde i stedet havde lånt beløbet privat, f.eks. i et pengeinstitut, ville skatteværdien af renteudgifterne have været mindre, og renteudgifterne i virksomheden til fuld skatteværdi ville have været tilsvarende mindre.

E.G.2.13.1 Rentekorrektion, når indskudskontoen er negativ

Efter VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.

Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb

Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Er kapitalafkastgrundlaget såvel primo som ultimo positivt eller 0 bliver rentekorrektionsbeløbet 0 kr.

Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Eksempel. Beregning af rentekorrektion.

A

B

C

D

Indskudskonto primo

-100.000

-100.000

-100.000*

-100.000*

Indskudskonto ultimo

-150.000*

-150.000*

-80.000

+100.000

Kapitalafkastgrundlag primo

-200.000

-70.000*

-70.000

-70.000*

Kapitalafkastgrundlag ultimo

-230.000*

-50.000

-150.000*

+40.000

Rentekorrektion beregnes af

-150.000

-70.000

-100.000

-70.000

*Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog som hidtil ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter.

E.G.2.13.2 Værnsregler

Hvis der overføres værdier til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, og der i samme indkomstår foretages indskud efter VSL § 3, stk. 1, beregnes der rentekorrektion for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 11, stk. 2.

Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med værdier, der i hæverækkefølgen i VSL § 5 er overført efter VSL § 5, stk. 1, nr. 5 (dvs. beløb overført fra indskudskontoen) og VSL § 5, stk. 2 (dvs. beløb, der ligger ud over indestående på indskudskontoen). Beløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med indskuddet efter VSL § 3, stk. 1.

Der er tale om værnsregler, som skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

E.G.2.13.3 Skattemæssig behandling af rentekorrektionsbeløb

Efter VSL § 11, stk. 3, medregnes det samlede rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1 og 2, direkte i den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Dette betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge.

Eksempel

kr.

Personlig indkomst fra virksomheden

300.000

AM-bidrag og SP-bidrag heraf (9 pct.)

- 27.000

Lønindkomst m.m. efter AM.bidrag

50.000

Rentekorrektion

5.000

AM-bidrag og SP-bidrag af rentekorrektion

-450

Personlig indkomst i alt

327.550

Kapitalindkomst i privatområdet

-30.000

Rentekorrektion

- 5.000

Kapitalindkomst i alt

- 35.000

Eksemplet viser, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indkomst, men kun fordelingen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst.

Reglerne i VSL § 11, stk. 3, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle, administrationsgodtgørelse og så videre.

Rentekorrektionsbeløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2. I perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år (for selvstændigt erhvervsdrivende, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 66 år), medregnes rentekorrektionsbeløbet tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

E.G.2.14 Underskud

I VSL § 13 er der fastsat regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge

Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (VSL § 13, stk. 1, jf. E.G.2.14.1 nedenfor).

Positiv kapitalindkomst (netto). - Hvis den skattepligtige er gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 2, jf. E.G.2.14.2 nedenfor).

Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 3, jf. E.G.2.14.3 nedenfor).

Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 4, jf. E.G.2.14.4 nedenfor).

Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af VSL § 13, stk. 3, henholdsvis VSL § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13.

E.G.2.14.1 Modregning af underskud i opsparet overskud

Efter VSL § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud inden for virksomhedsordningen, hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor.

Ved medregning af opsparet overskud ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten anvendes et først ind-først ud-princip således, at tidligst opsparet overskud medregnes forud for senere opsparet overskud.

Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomståretene 1992-1998, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomståret 1999 og senere indkomstår.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-1990, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1992-1998 indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 68 pct.

Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond etc.

Eksempel

kr.

Overskud af virksomhed før overførsel til medarb. ægtefælle

120.000

Max. overførsel til medarbejdende ægtefælle

60.000

Resterende overskud

60.000

Renteudgift

100.000

Virksomhedsunderskud

40.000

Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat

40.000

Virksomhedsindkomst

0

Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .

E.G.2.14.2 Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst (netto)

Efter VSL § 13, stk. 2, skal underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud efter reglerne beskrevet i E.G.2.14.1 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.

Eksempel

M er den erhvervsdrivende.

M

H

1)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000

- 10.000

2)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000

10.000

3)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

- 10.000

30.000

Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den pågældendes egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.

E.G.2.14.3 Modregning af underskud i personlig indkomst

Efter VSL § 13, stk. 3, skal et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst efter reglerne som beskrevet i E.G.2.14.2 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter personskattelovens almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13.

Der kan således ikke ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen.

Et negativt bidragsgrundlag hidrørende fra virksomhedsindkomsten kan ej heller bruges til at reducere et evt. positivt beregningsgrundlag for lønindkomst uden for virksomhedsordningen, se hertil TfS 2000, 171 LSR.

Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i PSL § 13 a.

E.G.2.14.4 Modregning i skattepligtig indkomst

Af VSL § 13, stk. 4, fremgår det, at når der efter virksomhedsskatteloven overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter personskatteloven opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for bundskat og de kommunale skatter.

E.G.2.14.5 Modregning i beregningsgrundlag for AM-bidrag og SP-bidrag

I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Dette følger af AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt., jf. § 10, stk. 2, 3. pkt.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der er omfattet af reglerne om SP-bidrag foretages der ligeledes fradrag ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag. SP-bidrag opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år (for selvstændigt erhvervsdrivende, der er fyldt 60 år inden den 1. juli 1999, dog 66 år). Disse regler følger af § 17 f, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

E.G.2.14.6 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud

Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. TfS 1990, 459 LSR.

Ved overførsel til ægtefællen eller fremførsel til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning af det overførte/fremførte underskud foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen.

E.G.2.15 Afståelse, ophør og omdannelse

Efter VSL § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. E.G.2.2.3 . Dette betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i VSL afsnit I, kapitel 5.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. E.G.2.7.1 . I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, jf. AL § 9, stk. 4 og AL § 21, stk. 5.

E.G.2.15.1 Afståelse og ophør

VSL § 15, stk. 1-2, indeholder reglerne for fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, indeholder reglerne for delvis afståelse og ophør, VSL § 15 b indeholder reglerne for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, og VSL § 15 c indeholder reglerne for ophør af skattepligt til Danmark.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndet eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Dette gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1 og E.I.3 . Med virkning for virksomhedsoverdragelser, der finder sted den 1/1 2001 eller senere, er der indført mulighed for, at erhververen kan succedere i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, når en personlig ejet virksomhed overdrages indenfor familiekredsen, jf. lov nr. 1283 af 20. december 2000.

E.G.2.15.1.1 Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/fuldt ophør

VSL § 15, stk. 1, 1. pkt., omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår, som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.

I det omfang avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst efter de regler, der gælder udenfor virksomhedsordningen, indgår avancerne i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, jf. TfS 1995, 76 DEP. I det omfang avancerne indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, indgår de ligeledes i beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

E.G.2.15.1.2 Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/fuldt ophør

Efter VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt., kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1 .

Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.

Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 3. pkt.

Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. indledningen til E.G.2.15 ovenfor.

Skattepligtigt overskud, som stammer fra afståelse af en virksomhed, beskattes som andet skattepligtigt overskud.

I det omfang overskuddet i afståelses-/ophørsåret hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2. Spares overskuddet op i afståelses-/ophørsåret medregnes det sammen med øvrigt opsparet overskud og med tillæg af den til det opsparede overskud svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende år. Beløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, jf. TfS 1995, 76 DEP.

Beløb, der medregnes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. E.G.2.6.1 . På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.

Eksempel

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

1.666.666

Konto for opsparet virksomhedsoverskud opsparet i perioden 1992-1998

500.000

Indskudskonto

1.000.000

Virksomheden afstås pr. 1. maj 1999

Nominel salgssum

3.000.000

Heraf kontant

1.000.000

Heraf gældsbrev

2.000.000

kursværdi af gældsbrev

1.700.000

Indkomstopgørelse

Løbende overskud

425.000

Fortjeneste varelagre

300.000

- Andel af kursnedslag

100.000

200.000

Fortjeneste inventar m.v.

322.222

- Andel af kursnedslag

100.000

- Nedslag efter AL § 9, stk. 4, 10 pct.

22.222

200.000

Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter

125.000

Virksomhedsoverskud i alt

950.000

Årets overførsler

750.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således

Virksomhedsskat (200.000 kr./0,68) x 0,32

94.118

Hævet af årets overskud

655.882

heraf kapitalafkast

100.000

heraf resterende overskud

555.882

_______

Samlet overførsel

750.000

Ultimooplysninger

Konto for opsparet overskud

700.000

Opsparet i perioden 1992-1998

500.000

Opsparet i 1999

Opspaert i 2000

0

200.000

Indskudskonto

1.000.000

Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (500.000 kr. / 0,66) + (200.000 kr. / 0,68)

1.051.693

Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til

Kapitalafkast, helt år

100.000

Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj 2000

33.333

E.G.2.15.1.3 Mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør efter fuldstændig afståelse/fuldt ophør

Efter VSL § 15, stk. 2, kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1 .

I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under E.G.2.15.1.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.

Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen. Dvs. at overskuddet først, når det overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien til beskatning som personlig indkomst, vil indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

E.G.2.15.1.4 Delvis afståelse (hovedregel)

Efter VSL § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for én virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. E.G.2.2.3 . I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv.

Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse.

En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. VSL § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.2.2.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen. Avancer vil dermed indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension i det omfang, de beskattes som personlig indkomst. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Hvis en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. E.G.2.7.1 og indledningen til E.G.2.15 . I det omfang virksomhedens overskud hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregninggrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Hvis overskuddet spares op, vil det først indgå i beregningsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension når det opsparede overskud hæves. Der henvises for så vidt angår AM-bidrag til TfS 1995, 76 DEP. For så vidt angår SP-bidrag henvises til det overfor anførte om den periode, hvori SP-bidrag opkræves.

Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.

Den skattepligtige kan dog efter VSL § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.15.1.5 straks nedenfor.

E.G.2.15.1.5 Delvis afståelse (valgmulighed)

Efter VSL § 15 a, stk. 1, kan den skattepligtige i forbindelse med delvis afståelse som omtalt i § 15, stk. 3, jf. E.G.2.15.1.4 , ovenfor vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 . Det overførte beløb kan højst svare til det kontante nettovederlag, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Det overførte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. således E.G.2.6.5 om overførsel af beløb fra indskudskontoen og E.G.2.5.3 om overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Det overførte beløb indgår dermed heller ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag eller SP-bidrag efter AMFL og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP.

Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. afskrivningsloven og virksomhedsskatteloven.

Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12 . Det beløb, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises for så vidt angår AM-bidrag til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end én opsparingskonto, jf. E.G.2.12.4 om 3 konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat.

Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i VSL § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. E.G.2.11 .

Eksempel

Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

kr.

Primooplysninger

Indskudskonto pr. 31. december 1999

400.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1999

945.000

Konto for opsparet overskud (opsparet i perioden 1992-1998)

200.000

Konto for opsparet overskud i 1999

0

Virksomhed I afstås pr. 1. februar 2000

Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 2000opgøres således

Skattemæssig værdi

kr.

Regnskabsmæssig værdi

kr.

Fortjeneste

kr.

Driftsmidler*

100.000

140.000

36.000

Varelager

125.000

150.000

25.000

Debitor

200.000

200.000

0

Gæld

- 50.000

- 50.000

0

Goodwill

0

75.000

75.000

Kontant nettovederlag

515.000

Skattemæssige fortjeneste

136.000

Driftsresultat af virksomhed I for januar 1999

10.000

Driftsresultat for virksomhed II

290.000

300.000

Renter af vederlæggelse for virksomhed

20.000

I alt virksomhedsresultat for 2000

456.000

* Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således

(140.000 - 100.000) x 0,90 = 36.000.

Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. VSL § 15 a, stk. 1.

Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 1999 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. VSL § 15 a, stk. 2

Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000 / 945.000) =

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat

34/66 x 108.995=

56.149

165.144

Den maksimale opsparing for indkomståret 2000 udgør, jf. VSL § 15 a, stk. 2

Resultat af virksomhed, jf. ovenfor

456.000

Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 456.000 x (515.000 / 945.000) =

248.508

Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat)

207.492

Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således

Hævet

1.000.000

Opsparet overskud til beskatning hæves forlods

108.995

Det overførte nettovederlag hæves

515.000

623.995

Rest

376.005

Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves

248.508

Herefter til rest

127.497

Årets overskud

456.000

Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves

248.508

207.492

Hævning herudover, jf. ovenfor

127.497

Til konto for opsparet overskud

79.995

Virksomhedsskat: 32/68 x 79.995 =

37.645

Virksomhedsindkomst: 79.995 + 37.645 =

117.640

Hæverækkefølge

Virksomhedsskat

37.645

Kapitalafkast: 6 pct. af 430.000 (se nedenfor)

25.800

Personlig indkomst: 456.000 - 21.500 - 117.640 =

312.560

376.005

Årets beskatning

Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst

312.560

Hævet opsparet overskud

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat

56.149

165.144

Personlig indkomst

477.704

Kapitalindkomst (=kapitalafkast)

25.800

Virksomhedsindkomst

117.640

I alt

621.144

Svarende til

Årets overskud

456.000

Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat

165.144

621.144

Opgørelse af konto for opsparet overskud

Saldo pr. 31. december 1999

200.000

Hævning i2000

-108.595

Opsparing i 2000

+ 79.995

Saldo pr. 31. december 1999

171.000

Heraf opsparet i perioden 1992-1998

91.005

Heraf opsparet i 2000

79.995

Opgørelse af indskudskonto primo 2000

Indskudskonto pr. 31. december 1999

400.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Indskudskonto pr. 1. januar 2000

-115.000

Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 2000

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2000

945.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 2000

430.000

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 2000uden skattemæssig fortjeneste.

E.G.2.15.1.6 Delvist ophør

Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1 og 2, jf. E.G.2.15.1.5 ovenfor, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør, dvs. når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.

Ved delvis afståelse, jf. VSL § 15 a, stk. 1, som er omtalt i E.G.2.15.1.5 , kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Efter VSL § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

E.G.2.15.1.7 Ophør med at anvende virksomhedsordningen

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter personskattelovens regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.3.1.5 .

E.G.2.15.1.8 Ophør ved konkurs

Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under konkursskattelovens regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i VSL § 15 b, stk. 1, som beskrevet i E.G.2.15.1.7 ovenfor ikke anvendelse.

Dvs. at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.

De almindelige regler ved konkurs m.v. er beskrevet nærmere i E.L .

E.G.2.15.1.9 Ophør af skattepligt

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

I VSL § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter KSL § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12 , medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter VSL § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt., indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.15.1.5 , men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i VSL § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. E.G.2.15.1.6 .

Dvs. at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. VSL § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.

Det vil endvidere sige, jf. VSL § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 . Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Endelig vil det sige, at der i ophørsåret højst kan opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Efter VSL § 15 c, stk. 2, finder reglerne i VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

E.G.2.15.1.10 Skilsmisse

Ved skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling.

E.G.2.15.2 Virksomhedsomdannelse

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan efter de nærmere regler i virksomhedsomdannelsesloven gennemføres uden, at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer. Der henvises i denne forbindelse til E.H.2 . Virksomhedsskatteloven indeholder i §§ 16-16 c nogle særlige regler for de tilfælde, hvor den hidtidige ejer har anvendt virksomhedsordningen, ligesom virksomhedsomdannelsesloven indeholder nogle særrregler for omdannelse af virksomheder, som indgår i virksomhedsordningen. Det er disse særlige regler, der vil blive omtalt i det følgende.

E.G.2.15.2.1 Betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse

VOL § 2 indeholder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I det følgende gennemgås særreglerne for omdannelse af virksomheder, som forud for omdannelsen er indgået i virksomhedsordningen for så vidt angår de øvrige betingelser henvises til E.H.2 .

Hensættelse til senere faktisk hævning og mellemregningskontoen kan holdes uden for omdannelsen

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, kan dog efter efter ejerens valg holdes udenfor omdannelsen.

Ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan ejeren herudover vælge, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

Holdes beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen uden for omdannelsen kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist indgår beløbet i selskabets egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet.

Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.

Negativ anskaffelsessum for aktier/anparter

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4 ikke er negativ.

Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan virksomhedsomdannelseslovens regler dog anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum.

Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ifølge VSL § 2, stk. 3, som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner disse virksomheder til et selskab, hvis omdannelsen skal kunne gennemføres efter virksomhedsomdannelseslovens regler om skattefri virksomhedsomdannelse på trods af en negativ anskaffelsessum. Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.3 , kan således ikke gennemføres, hvis der opgøres en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. Se dog VOL § 4, stk. 5, om udligning af negativ anskaffelsessum.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, (se herom i E.G.2.15.2.3 ) er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Negativ indskudskonto

Hvis virksomhedsordningen er anvendt på den omdannede virksomhed, og indskudskontoen er negativ, er det yderligere en betingelse, at den negative indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. nærmere om udligning af negativ indskudskonti i E.G.2.15.2.2 og E.G.2.15.2.3 .

E.G.2.15.2.2 Fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse

Ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Konto for opsparet overskud

Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i virksomhedsomdannelsesloven, dvs. anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af VSL § 16.

Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.

Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Dvs. at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .

Udligning af negativ indskudskonto

Som nævnt i E.G.2.15.2.1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelsesloven ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2. Udligningen sker ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver 0 eller positivt, jf. således VSL § 16 stk. 2. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien eller indskud af yderligere aktiver i virksomheden kan ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven. Se herom i E.G.2.2.1.

Udligningen af indskudskontoen ved indskud af kontante midler sker i perioden fra indkomstårets udløb, til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

E.G.2.15.2.3 Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse

Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Udligning af negativ indskudskonto

Som for fuldstændige virksomhedsomdannelser er det en forudsætning for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelsesloven ved delvise virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4. En sådan udligning sker efter regler svarende til reglerne for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse. Se herom i E.G.2.15.2.2 . Det bemærkes, at den negative saldo, der skal udlignes, er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. De nedenfor nævnte overførsler fra indskudskontoen til mellemregningskontoen af kontantværdien af vederlaget for den omdannede virksomhed sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved overførsel af vederlaget for virksomheden fra indskudskontoen, skal således ikke udlignes.

VSL § 16 a, stk. 4, og VOL § 2, stk. 1, nr. 5, har virkning for omdannelser, der finder sted den 1. juli 1999 eller senere, jf. § 5, stk. 2, i lov nr. 252 af 28. april 1999.

Vederlaget for den omdannede virksomhed

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. VSL § 15, stk. 3, som er omtalt i E.G.2.15.1.4 . Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2, som er omtalt i E.G.2.1.5 . Efter VSL § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Overførslen af aktierne sker efter VSL § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud

Efter VSL § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, opgøres den del af konto for opsparet overskud der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum efter følgende formel

A x B

C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag i omdannet virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag

Overstiger kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed det samlede kapitalafkastgrundlag, overføres hele indeståendet på konto for opsparet overskud, jf. således princippet for opgørelsen af det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, i tilfælde, hvor brøken er større end 1, i TfS 1997, 743 LSR, som er nærmere omtalt nedenfor.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed negativt og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0

Brøken, hvorefter indeståendet på konto for opsparet overskud fordeles, afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, beregnes den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter følgende formel

A x (C - B)

C

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag i omdannet virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag

Brøken er udtryk for, at i de tilfælde, hvor det samlede kapitalafkastgrundlag er negativt, udgør den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, jf. VSL § 16 a, stk. 3, den del af det negative samlede kapitalafkastgrundlag, der ikke kan henføres til den omdannede virksomhed.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.

Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, positiv og det samlede kapitalafkastgrundlag negativ, er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I dette tilfælde er den ovenfor anførte brøk større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet til udligning af indskudskontoen anses for indskudt forud for omdannelsesåret og dermed indgår i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret og i det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet kan henføres til denne virksomhed.

I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 . Dette følger af VSL § 16 a, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel

Delvis skattefri virksomhedsomdannelse.

Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 1999.

Primooplysninger

Indskudskonto, 31. december 1998

1.400.000 kr.

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 1998

3.200.000 kr.

Heraf vedrørende virksomhed 1

1.000.000 kr.

Opsparet overskud (opsparet i 1992-1998)

800.000 kr.

Kontantværdien af vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Opgørelsen af det overførte beløb foretages således

Driftsmidler (skattemæssig værdi 3.000.000 kr.)

4.800.000 kr.

Gæld

2.000.000 kr.

Udskudt skat (4.800.000 kr. - 3.000.000 kr.) x 0,32

576.000 kr.

I alt vederlag (= overført beløb)

2.224.000 kr.

Aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således

Driftsmidler 1)

3.180.000 kr.

- Gæld

2.000.000 kr.

- Andel af opsparet overskud 2)

250.000 kr.

Anskaffelsessum for aktierne

930.000 kr.

1) Handelsværdi fratrukket udskudt skat. Den udskudte skat opgøres som 90 pct. af forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi. Beregningen er dermed foretaget således: 4.800.000 - ((4.800.000 - 3.000.000) x 0,9) = 3.180.000.

2) Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget vedrørende den omdannede virksomhed / kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen

Kapitalafkastgrundlag, 31. december 1998

3.200.000 kr.

- Overført til mellemregningskontoen

-2.224.000 kr.

= Kapitalafkastgrundlag, 1. januar 1999, der indgår ved beregning af kapitalafkast

976.000 kr.

Indskudskonto, 31. december 1998

1.400.000 kr.

- Overført til mellemregningskontoen

- 2.224.000 kr.

= Indskudskonto, 1. januar 1999

- 824.000 kr.

Konto for opsparet overskud, 31. december 1998

800.000 kr.

- Aktiernes anskaffelsessum nedsat med

- 250.000 kr.

= Konto for opsparet overskud, 1. januar 1999

550.000 kr.

TfS 1997, 743 LSR vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vederlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr.

Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter den dagældende VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1.

E.G.2.15.2.4 Værnsregel mod, at der holdes aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. VSL § 16 a, stk. 3, som er omtalt under E.G.2.15.2.3 ovenfor.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med skattefri omdannelse kunne holde aktiver uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan hver af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren adgang til at overføre aktiver fra virksomheden til privatøkonomien, hvis der er tale om aktiver, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet.

Reglerne i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

E.G.2.15.2.5 Værnsregel mod, at der netto indskydes gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.

Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.

E.G.2.16 Påligning og opkrævning

Reglerne om påligning og opkrævning af virksomhedsskat findes i VSL § 21. I tilknytning hertil omtales nedenfor reglerne for, hvorledes virksomhedsindkomst indgår ved beregning for det skrå skatteloft, og reglerne for nedslagsberegning for udenlandsk indkomst og skat.

E.G.2.16.1 Kildeskattelovens afsnit V

Efter VSL § 21, stk. 1, opkræves og pålignes virksomhedsskatten på 32 pct. hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomstskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige.

Efter VSL § 5, stk. 3, overføres beløb fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af beregnet virksomhedsskat forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Se nærmere herom i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 .

Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

E.G.2.16.2 Virksomhedsskat betales forud for andre foreløbige skatter og afgifter

Af de foreløbige skattebeløb, som den skattepligtige har indbetalt i løbet af indkomståret, anses pålignet virksomhedsskat for betalt forud for andre skatter og afgifter.

Hvis der forskudsregistreres et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med de øvrige forskudsskatter.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat indgår sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af eventuel restskat eller overskydende skat, hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den virksomhedsskat, der faktisk er pålignet for det pågældende indkomstår, eller hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår. Angående omstændighederne omkring valg af virksomhedsordningen henvises til E.G.2.2.2 med underpunkter.

Hvis der bliver tale om overskydende skat, betales den tilbage til den skattepligtige.

I det følgende vises 2 eksempler på beregning af den virksomhedsskat, der er overført

Eksempel.

Beregning af virksomhedsskat, når den kan rummes i årets overførsel.

kr.

kr.

Årets overskud

400.000

heraf kapitalafkast, f.eks.

50.000

heraf resterende overskud

350.000

Årets hævning inkl. virksomhedsskat

300.000

Til konto for opsparet overskud, dvs. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat

100.000

Årets hævning inkl. virksomhedsskat fordeler sig således

Virksomhedsskat

47.059

Kapitalafkast

50.000

Resterende overskud

202.941

300.000

Eksempel.

Beregning af virksomhedsskat, når den ikke kan rummes i årets overførsel.

Kr.

Kr.

Årets overskud

400.000

heraf kapitalafkast, som skal tvangshæves, f.eks.

30.000

heraf andet kapitalafkast, f.eks

20.000

heraf resterende overskud

350.000

Årets faktiske overførsler

100.000

Til konto for opsparet overskud, dvs. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat

300.000

dog højst 370.000 kr. x 68 pct.

251.600

Årets faktiske overførsel fordeler sig således

Virksomhedsskat 370.000 x 32 pct.

118.400

Kapitalafkast, som skal tvangshæves

30.000

148.400

Hensættes til senere faktisk hævning, eller anses for indskudt i virksomheden

48.400

E.G.2.16.3 Skatteloft

I PSL § 19, stk. 1, findes der regler om det såkaldte skrå skatteloft. Reglerne er nærmere omtalt i punkt 15 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Overskuddet fra en virksomhed under virksomhedsordningen indgår først i beregningen for det skrå skatteloft efter PSL § 19, stk. 1, når det overføres fra virksomheden og beskattes endeligt. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, beskattes med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat som personlig indkomst. Beløbet indgår derfor i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst i hæveåret.

E.G.2.16.4 Nedslagsberegninger for udenlandsk indkomst og skat

Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i 2 stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.

Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33 og § 33 A.

Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.

I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse.

Efter LL § 33 er metoden credit, og efter LL § 33 A er der tale om eksemption med progressionsforbehold efter ny metode.

LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.

Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således

Eksemption med progreessionsforbehold efter gammel metode. Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.

Eksemption med progreessionsforbehold efter ny metode. Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De to eksemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Creditmetoden. Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende 2 beløb

enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,

eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Denne creditmetode benævnes almindelig credit. ; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp;

Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den skat, der er betalt i udlandet, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat.

Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud

dansk skat x udenlandsk indkomst

den samlede skattepligtige indkomst

Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de 2 beløb, den danske skat skal lempes med.

Når der er tale om virksomhedsindkomst, og der i virksomhedsindkomsten indgår såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Den ovenanførte brøk ser herefter således ud

dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag og SP-bidrag)

samlet skattepligtig indkomst

Lempelse efter personskatteloven skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker

Beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter

bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag og SP-bidrag)

skattepligtig indkomst med tillæg af halvdelen af negativ kapitalindkomst

Med bundskat menes i brøken bundskat + kommunale skatter - skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM-bidrag og SP-bidrag.

Beregning af nedslag i mellemskat

mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag og SP-bidrag)

personlig indkomst + positiv kapitalindkomst

Med mellemskat menes i brøken mellemskat - eventuel resterende skatteværdi af personfradrag.

Beregning af nedslag i topskat

topskat x topskattegrundlag hidrørende fra hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag og SP-bidrag)

personlig indkomst + heri fradragne indbetalinger til kapitalpension + positiv kapitalindkomst

Med topskat menes i brøken topskat - eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med topskattegrundlag hidrørende fra hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget.

Beregning af nedslag i virksomhedsskat

virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag og SP-bidrag)

opsparet overskud

For en nærmere beskrivelse af beregningen af nedslag i henholdsvis bundskat, kommunale skatter, mellemskat og topskat henvises til punkt 19.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

For så vidt angår rentekorrektion efter VSL § 11, har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997,830 DEP.

Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst.

Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne.

Til belysning af hovedprincipperne i lempelsesberegningerne, når den skattepligtige har udenlandsk indkomst, der indgår i en virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, vises nedenfor nogle eksempler.

Eksemplerne vedrører en ugift ikke-pensionist, der bor i en gennemsnitskommune i 2000 Der er anvendt skatteprocenterne for indkomståret 2000 inklusive den gennemsnitlige samlede skatteprocent på 32,8 for kommuneskat (21,9 pct), amtskommuneskat ( 10,2 pct.) og kirkeskat (0,7 pct.). Bundskat er 7 pct., mellemskat er 6 pct. topskat er 15,0 pct. Skatteloft nedslag for indkomståret 2000 er 1,10 pct.

Eksempel 1

Virksomheden ligger i Danmark, og der indgår udenlandsk indkomst i virksomheden. Den udenlandske indkomst stammer fra det samme land, og samme lempelsesmetode anvendes for hele den udenlandske indkomst.

Den skattepligtige hæver en del af årets overskud, og resten opspares i virksomheden.

Den skattepligtige har ingen indkomster eller fradrag i øvrigt.

kr.

Indkomstopgørelser

Virksomhedens overskud før AM-bidrag og SP-bidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

400.000

Til konto for opsparet overskud (efter virksomhedsskat)

100.000

Hæverækkefølge

Virksomhedsskat (100.000 kr. x 32/68)

47.059

Kapitalafkast

40.000

Resterende overskud

312.941

400.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før AM-bidrag og SP-bidrag

312.941

AM-bidrag og SP-bidrag vedrørende virksomhedsoverskud (ialt 9 pct.)

28.165

Personlig indkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag

284.776

Kapitalindkomst

40.000

Skattepligtig indkomst

324.776

Skatteberegning

Bundskat og kommuneskat

324.776 kr. x 39,8 pct.

129.260,85

- skatteværdi af personfradrag (33. 4 00 kr. x 39,8 pct.)

13.293,20

115.967,65

Topskat

(324.776 + 40.000 - 267,600)kr. x 15 pct.

14.576,40

- nedslag for det skrå skatteloft

(324.776 + 40.000 - 267,600) kr. x 1,1 pct.

1.068,94

13.507,46

Mellemskat

(284.776 + 40.000 - 164.300) kr. x 6 pct.

9.628,56

Virksomhedsskat

100.000 kr. x 32/68

47.058,82

Samlet skat

186.162,49

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

115.967,65x 324.776 x (125.000/500.000) kr =

28.991,91

324.776

Lempelse i topskat

13.507,46x (284.776 + 40.000) x (125.000/500.000) kr. =

3.376,87

(284.776 + 40.000)

Lempelse i mellemskat

9.628,56x (284.776 + 40.000) x (125.000/500.000) kr. =

2.407,14

(284.776 + 40.000)

Lempelse i virksomhedsskat

47.058,82 x 147.059 x (125.000/500.000) kr. =

11.764,70

147.059

; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ; ; ;

Samlet lempelse

46.540,62

; ; ; &nbs p; ; ;

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse. I credit-tilfælde skal størrelsen af den udenlandske skat tillige tages i betragtning, idet lempelsen ikke kan overstige den udenlandske skat.

Det ses, at lempelsen altid sker forholdsmæssigt. Den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for en skat, sættes i forhold til hele beregningsgrundlaget. Indgår der i beregningsgrundlaget beløb, der er overført fra en virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, anses en andel heraf at hidrøre fra udlandet. Andelen bestemmes for alle skatter som forholdet mellem den udenlandske virksomhedsindkomst og virksomhedens samlede overskud.

Eksempel 2

Som eksempel 1, blot har den skattepligtige danske indkomster, der ikke indgår i virksomheden.

kr.

Indkomstoplysninger

Virksomhedens overskud før AM-bidrag og SP-bidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

400.000

Til konto for opsparet overskud

100.000

Lønindkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag

150.000

Private renteudgifter

50.000

Hæverækkefølge

Virksomhedsskat

47.059

Kapitalafkast

40.000

Resterende overskud

312.941

400.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før AM-bidrag og SP-bidrag vedr. virksomhedsoverskud

462.941

AM-bidrag og SP-bidrag vedrørende virksomhedsoverskud (ialt 9 pct.)

28.165

Personlig indkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag

434.776

Kapitalindkomst

- 10.000

Skattepligtig indkomst

424.776

Skatteberegning

(For indkomståret 2000 beregnes skatten, jf. PSL§ 6, stk. 3, af den skattepligtige indkomst med halvdelen af negative kapitalindkomst.)

Bundskat og kommunekat

(424.776 + 0,5 x 10.000) kr. x 39,8 pct.

171.050,85

- skatteværdi af personfradrag (33.400 x 39,8 pct)

13.293,20

157.757,65

Topskat

(434.776 -267.600) kr. x 15 pct.

25.076,40

- nedslag for det skrå skatteloft (434.776-267.600) kr. x 1,1 pct.

1.838,94

23.237,46

Mellemskat

(434.776-164.300) kr. x 6 pct.

16.228,56

Virksomhedsskat

100.000 kr. x 32/68

47.058,82

Samlet skat

244.282,49

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

157.757,65 x (352.941 - 28.165) x (125.000/500.000) kr. =

29.803.84

429.776

Lempelse i topskat

23.237,46 x (312.941 - 28.165) x (125.000/500.000) kr. =

3.805,05

434.776

Lempelse i mellemskat

16.228,56x (312.941 - 28.165) x (125.000/500.000) kr. =

2.657,41

434.776

Lempelse i virksomhedsskat

47.058,82 x 147.059 x (125.000/500.000) kr. =

11.764,70

147.059

Samlet lempelse

48.031,00

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse.

Eksempel 3

Som eksempel 1, dog overfører den skattepligtige hele årets overskud samt 66.000 kr. fra konto for opsparet overskud.

kr.

Indkomstoplysninger

Virksomhedens overskud før AM-bidrag og SP-bidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

566.000

Hæverækkefølge

Kapitalafkast

40.000

Resterende overskud

460.000

Overført fra konto for opsparet overskud (opsparet i perioden 1992-1998)

66.000

566.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før AM-bidrag og SP-bidrag1)

560.000

AM-bidrag og SP-bidrag vedr. årets virksomhedsoverskud (ialt 9 pct.)

41.400

AM-bidrag og SP-bidrag vedr. hævet opsparet overskud (i alt 9 pct.)

9.000

Personlig indkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag

509.600

Kapitalindkomst

40.000

Skattepligtig indkomst

549.600

Skatteberegning

Bundskat og kommuneskat

549.600 kr. x 39.8 pct.

218.740,80

- skatteværdi af personfradrag (33.400 kr x 39,8pct.)

13.293,20

205.447,60

Topskat

(509.600 + 40.000 -267.600) kr. x 15 pct.

42.300,00

- nedslag for det skrå skatteloft (509.600 + 40.000 - 267,600) kr. x1,1 pct.

3.102,00

39.198,00

Mellemskat

(509.600 + 40.000 - 164.300) kr. x 6 pct.

23.118,00

Virksomhedsskat

Virksomhedsskat af hævet opsparet overskud modregnes i

slutskat

- 34.000,00

Samlet skat

233.763,60

1) Årets resterende overskud 460.000 kr. + overført fra konto for opsparet overskud: 66.000 kr. med tilhørende virksomhedsskat 34.000 kr.

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

205.447,60 x (500.000 - 41.400)1) x (125.000/500.000) kr. =

42.857,65

549.600

Lempelse i topskat

39.198,00 x (460.000 - 41.400 + 40.000)1) x (125.000/500.000)

8.176,95

509.600 + 40.000

Lempelse i mellemskat

23.118,00 x (460.000 - 41.400 + 40.000)1) x (125.000/500.000)

4.822,60

509.600 + 40.000

Samlet lempelse

55.857,20

1)

Personlig indkomst vedrørende årets overskud efter AM-bidrag og SP-bidrag, ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud og med tillæg af kapitalindkomst.

Det fremgår, at hvis der overføres beløb fra konto for opsparet overskud, indgår beløbet og den hertil hørende virksomhedsskat ikke i lempelsesbrøkernes tællere.

E.G.2.17 Hæftelse og inddrivelse

Efter VSL § 22 finder kildeskattelovens regler i afsnit VII om hæftelse og inddrivelse af skatter tilsvarende anvendelse for beløb, der skal indbetales i virksomhedsskat.

E.G.3 Kapitalafkastordningen med mulighed for konjunkturudligning

E.G.3.1 Kapitalafkastordningen

Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver (som hovedregel uden fradrag af passiver) efter reglerne om kapitalafkastordningen i afsnit II i virksomhedsskatteloven.

Gennem anvendelsen af kapitalafkastordningen kan den skattepligtige opnå de fleste af virksomhedsordningens fordele på en enklere måde.

E.G.3.1.1 Hvem kan anvende kapitalafkastordningen, og hvad anvendes den på

Kapitalafkastordningen kan efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Kapitalafkastordningen kan således benyttes af samme kreds af personer, som kan anvende virksomhedsordningen. Dette betyder, at både fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende kapitalafkastordningen.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende anvender kapitalafkastordningen, vil det som regel indebære en lempelse af beskatningen i forhold til reglerne om beskatning af selvstændigt erhvervsdrivende efter personskatteloven.

Reglerne om kapitalafkastordningen gælder ikke for dødsboer, idet kapitalafkastordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Kapitalafkastordningen kan heller ikke anvendes for mellemperioden, når boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald.

I forhold til kapitalafkastordningen bygger afgrænsningen af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende som udgangspunkt på samme praksis, som er beskrevet nærmere i forhold til virksomhedsordningen i E.G.2.1.1 , jf. VSL § 1, stk. 1, 1. pkt.

Der er dog aktiver, som efter nærmere fastsatte regler ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen opgøres som udgangspunkt efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1 .

De nærmere regler om de aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget, er fastsat i VSL § 22 a, stk. 6 og 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.2 (Blandet benyttede aktiver), E.G.3.1.7.3 (Anpartsvirksomhed eller konkurs), E.G.3.1.7.4 (Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser) og E.G.3.1.7.5 (Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.).

I kapitalafkastordningen er det forudsat, at den skattepligtige beregner et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver, som den skattepligtige har i sin virksomhed. Dvs. at der skal beregnes et kapitalafkast, hvis den skattepligtige har erhvervsmæssige aktiver, som indgår i kapitalafkastgrundlaget.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende ikke har nogen erhvervsmæssige aktiver, kan kapitalafkastordningen alligevel anvendes, selv om der i denne situation ikke kan beregnes et kapitalafkast af erhvervsmæssige aktiver. Dette skal ses på baggrund af, at kapitalafkastordningen er et alternativ til virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt.

Efter Skatteministeriets opfattelse kan en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, selv om kapitalafkastet opgøres til 0 efter reglerne i VSL § 22 a, således også anvende den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen, og dermed foretage henlæggelser til konjunkturudligning efter reglerne i VSL § 22 b, jf. E.G.3.2 .

E.G.3.1.2 Skematisk fradrag i personlig indkomst for renteudgifter

Efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., fragår det kapitalafkast, der beregnes efter kapitalafkastordningen, i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. På denne måde opnås på skematisk vis fradrag i den personlige indkomst for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssige aktiver. Samtidig gives der - i det omfang kapitalafkastet overstiger de faktisk afholdte renteudgifter - en forrentning af egenkapitalen i virksomheden, der beskattes som kapitalindkomst.

Da kapitalafkastet fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, fragår det ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 1. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. I samme omfang, som kapitalafkastet fragår ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, fragår det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Kapitalafkastet beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 2, som er omtalt nærmere i E.G.3.1.4 .

E.G.3.1.3 Valget af kapitalafkastordningen, regnskabskrav m.v.

Efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., finder VSL § 2, stk. 2, 1.-3. pkt., tilsvarende anvendelse for kapitalafkastordningen. Dvs. at der med hensyn til valg af kapitalafkastordningen og muligheden for omgørelse heraf gælder samme regler som for virksomhedsordningen, jf. E.G.2.2.2.1 og E.G.2.2.2.2 .

E.G.3.1.3.1 Valg af kapitalafkastordningen og mulighed for omgørelse heraf

Dette indebærer, at den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår skal tilkendegive, om kapitalafkastordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet. Selvangivelsesfristen er den 1. juli for alle fysiske personer, som ikke er omfattet af ordningen med fortrykt selvangivelse.

Det indebærer også, at den skattepligtige kan omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt kapitalafkastordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i SSL § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

Der henvises til E.G.2.2.2.2 om forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. og VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. og skattestyrelseslovens genoptagelsesregler.

E.G.3.1.3.2 Ægtefæller i forhold til valg af kapitalafkastordningen

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, dvs. virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler, jf. E.G.2.3.1 . Dette gælder også for ægtefæller, der benytter sig af muligheden for fordeling af virksomhedens resultat efter KSL § 25 A, stk. 8.

Ægtefæller, der anvender reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, har med virkning fra og med indkomståret 1999 mulighed for frit og uafhængigt af hinanden at vælge om de vil anvende virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler. Skattepligtige, som for indkomståret 1998 har selvangivet i overensstemmelse med tidligere gældende regler, kan dog vælge at anvende de ovenfor beskrevne regler, hvis underretning herom er sket til den skatteansættende myndighed inden den 30. juni 2000. Dette følger af § 21, stk. 20, i lov nr. 958 af 20. december 1999. Efter de hidtil gældende regler skulle ægtefællerne træffe et fælles valg med hensyn til anvendelse af virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler.

Den skattemæssige behandling af ægtefæller i forhold til kapitalafkastordningen er også omtalt i E.G.3.1.6 nedenfor om behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet.

E.G.3.1.3.3 Regnskabskrav m.v.

I virksomhedsskatteloven er der ikke krav om, at de, der anvender kapitalafkastordningen, skal føre regnskab. Eventuelle regnskabskrav til disse skatteydere må derfor hvile på enten bogføringsloven eller reglerne efter SKL § 3, stk. 1.

I øvrigt er der efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., jf. § 2, stk. 7, hjemmel til, at skatteministeren administrativt kan fastsætte regler om regnskabet og om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal gives.

Ved bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab er der med virkning for indkomstår, som starter den 1. januar 2000 eller senere, indført krav om specifikation af kapitalafkastgrundlaget samt beregningen og størrelsen af kapitalafkastet for skattepligtige, der anvender kapitalafkastordningen. Der henvises til bekendtgørelsens kapitel 6.

E.G.3.1.4 Kapitalafkastberegningen

Efter VSL § 22 a, stk. 2, beregnes kapitalafkastet efter kapitalafkastordningen som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9, jf. E.G.2.10 . Det vil sige, at kapitalafkastsatsen ligesom under virksomhedsordningen beregnes på grundlag af en simpel gennemsnitlig effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det kalenderår, der svarer til indkomståret.

Princippet for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7 , jf. VSL § 22 a, stk. 5-7.

Hvis den periode, hvor den skattepligtige driver selvstændig virksomhed, er kortere eller længere end 12 måneder, beregnes ligesom under virksomhedsordningen et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det antal hele måneder perioden omfatter.

Hvis virksomhedens regnskabsperiode for eksempel omfatter 1 måned og kapitalafkastsatsen eksempelvis er 6 pct., udgør kapitalafkastet 1/12 af 6 pct. af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

Eksempel på beregning af et forholdsmæssigt kapitalafkast i forbindelse med kortere eller længere regnskabsår end 12 måneder fremgår af E.G.2.8 i gennemgangen af virksomhedsordningen, hvortil der henvises.

E.G.3.1.5 Maksimeringsreglen

Efter VSL § 22 a, stk. 3, (maksimeringsreglen), kan kapitalafkastet ikke overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb

positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, eller

den samlede negative nettokapitalindkomst, jf. PSL § 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen. Der ses også bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13.

Den personlige nettoindkomst under nr. 1) ovenfor opgøres som bruttoindkomsten med fradrag af driftsomkostninger, afskrivninger og tilslutningsafgifter m.v.

Også beløb, der henlægges til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, stk. 1, jf. E.G.3.2.2 , fragår ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst som nævnt under nr. 1) ovenfor, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8 (TfS 1994, 541 DEP).

Modsætningsvis skal henlagte konjunkturudligningsbeløb medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst for det indkomstår, hvor indskuddet på konjunkturudligningskontoen hæves (TfS 1994, 541 DEP). Reglerne om indtægtsføring af et henlagt konjunkturudligningsbeløb og hævning af et indskud på en konjunkturudligningskonto er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6 .

I tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen og går over til at anvende kapitalafkastordningen, skal et eventuelt opsparet overskud fra virksomhedsordningen med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7 .

Hvis den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, ikke er positiv, men negativ, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

Hvis nettokapitalindkomsten, jf. PSL § 4, ikke er negativ, men positiv, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

I den situation, hvor den ene af de 2 faktorer er 0, afgøres kapitalafkastets størrelse af den anden faktor. Hvis begge faktorer er 0, kan der ikke beregnes kapitalafkast.

I følgende oversigt er vist eksempler på maksimeringsreglens betydning for beregningen af kapitalafkast i kapitalafkastordningen.

E.G.3.1.5.1 Eksempel. Beregning af kapitalafkast - maksimeringsreglen

kr.

1

2

3

4

Kapitalafkast

50.000

50.000

50.000

50.000

Nettokapitalindkomst

- 70.000

70.000

- 70.000

70.000

Årets overskud*

300.000

- 30.000

- 30.000

30.000

Beregnet kapitalafkast

50.000

0

50.000

30.000

A

B

C

D

* = Årets skattepligtige overskud (efter overførsel til medarbejdende ægtefælle)

A = Da kapitalafkastet er mindre end både negativ kapitalindkomst og skattepligtig overskud

B = Da skattepligtig overskud er negativt og kapitalindkomsten positiv

C = Da kapitalafkastet er mindre end negativ nettokapitalindkomst

D = Da nettokapitalindkomsten er positiv, og kapitalafkastet ikke må overstige skattepligtig overskud

E.G.3.1.6 Behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkast

Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal der efter VSL § 22 a, stk. 4, opgøres et kapitalafkast på grundlag af ægtefællernes samlede erhvervsmæssige aktiver og den samlede indkomst opgjort efter maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, som beskrevet i E.G.3.1.5 ovenfor.

Det således beregnede kapitalafkast fragår herefter i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse beskattes overskud af erhvervsmæssig virksomhed hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det beregnede kapitalafkast, der i realiteten er en korrektion af den personlige indkomst, skal derfor have virkning for den personlige indkomst hos den ægtefælle, der bliver beskattet af virksomhedsoverskuddet.

Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, fordeles det beregnede kapitalafkast forholdsmæssigt mellem ægtefællerne efter værdien af de erhvervsmæssige aktiver, der indgår i den enkelte ægtefælles virksomhed.

Hvis den ene ægtefælle anvender virksomhedsordningen, mens den anden ægtefælle anvender kapitalafkastordningen, ses der ved beregningen af kapitalafkast for den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen, bort fra aktiver og indkomst vedrørende ægtefællens virksomhedsordning, og den personlige indkomst nedsættes, og kapitalindkomsten forhøjes kun hos den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen. Den skattepligtige bliver således stillet på samme måde, som hvis ægtefællen ikke havde nogen erhvervsvirksomhed.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.

Anvendes reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, beregnes og fordeles kapitalafkastet efter regler svarende til reglerne for ægtefæller, der driver hver sin virksomhed. Disse regler er gennemgået ovenfor. Dette indebærer, at fordelingen af kapitalafkastet mellem ægtefællerne sker efter værdierne af den andel af værdien af de erhvervsmæssige aktiver i den fælles drevne virksomhed, der henføres til den enkelte ægtefælle. Driver den ene ægtefælle eller begge ægtefæller flere virksomheder end den fælles drevne, indgår værdien af de erhvervsmæssige aktiver i disse virksomheder ligeledes ved fordelingen af kapitalafkastet.

De ovenfor beskrevne regler for ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, har virkning fra og med indkomståret 1999. Dette følger af § 21, stk. 20, i lov nr. 958 af 20. december 1999. Skattepligtige, som for indkomståret 1998 har selvangivet i overensstemmelse med de tidligere gældende regler for fælles drevet virksomhed, kan dog vælge at anvende de ovenfor beskrevne regler, hvis underretning herom er sket til den skatteansættende myndighed inden den 30. juni 2000. For så vidt angår de tidligere gældende regler henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.3.1.6.

E.G.3.1.7 Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget

Som nævnt ovenfor i E.G.3.1.4 beregnes kapitalafkastet som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9. VSL § 22 a, stk. 5-7, indeholder reglerne for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

E.G.3.1.7.1 Hovedreglerne

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering som selvstændigt erhvervsdrivende opgøres kapitalafkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres som udgangspunkt på grundlag af samtlige erhvervsmæssige aktiver. Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., som er omtalt i E.G.3.1.7.4 nedenfor, kan gæld ikke fradrages i kapitalafkastgrundlaget.

Hvilke aktiver, der anses som erhvervsmæssige, afgøres efter samme retningslinjer som i virksomhedsordningen. I kapitalafkastgrundlaget indgår således erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel, inventar, varelagre, beholdninger, igangværende arbejde for fremmed regning, aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker og goodwill. Efter VSL § 22 a, stk. 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.3 , E.G.3.1.7.4 og E.G.3.1.7.5 , indgår en række aktiver dog ikke i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Reglerne i VSL § 8, stk. 2, 1.-3. pkt., om værdiansættelsen af de erhvervsmæssige aktiver finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af afkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.2.9 . Dvs. at værdiansættelsen finder sted på samme måde som i virksomhedsordningen bortset fra, at virksomhedens gæld ikke fragår til kursværdien ved opgørelsen, jf. VSL § 8, stk. 2, sidste pkt.

Behandlingen af blandet benyttede aktiver i forhold til kapitalafkastgrundlaget fremgår af VSL § 22 a, stk. 6, der er behandlet nedenfor.

E.G.3.1.7.2 Blandet benyttede aktiver

Aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, og som kan indgå i virksomhedsordningen efter VSL § 1, stk. 3, 1.-5. pkt., medregnes ved opgørelsen af afkastgrundlaget i kapitalafkastordningen med den forholdsmæssige værdi af aktivet, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dvs. at fast ejendom med vurderingsfordeling, mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber for hvilke der betales ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8 og blandet benyttede biler indgår med den forholdsmæssige værdi af aktivet.

E.G.3.1.7.3 Anpartsvirksomhed og konkurs

I kapitalafkastgrundlaget indgår ikke aktiver, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Angående en nærmere beskrivelse af anpartsreglerne henvises til E.F.1 .

I kapitalafkastgrundlaget indgår heller ikke aktiver, hvor indkomsten er konkursindkomst efter KKSL § 6.

E.G.3.1.7.4 Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser

Kontante beløb indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget. Det gør fordringer heller ikke, bortset fra fordringer, der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.).

Når varedebitorer m.v. indgår i kapitalafkastgrundlaget, skyldes det, at sådanne fordringer kan indgå i virksomhedsordningen og typisk vil være uforrentede. Hvis de blev holdt uden for kapitalafkastordningen, ville der således være virksomheder, som ikke i øvrigt havde behov for at være omfattet af virksomhedsordningen, der ville være nødsaget til at anvende virksomhedsordningen for at kunne beregne kapitalafkast af varedebitorerne m.v.

Aktier eller andre finansielle aktiver indgår derimod ikke i kapitalafkastgrundlaget, bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. nedenfor.

Efter overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, indgå i henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Efter VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., indgår andele i foreninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, selv om den skattepligtige ikke driver næring med aktiverne. Ligesom under virksomhedsordningen, jf. E.G.2.1.5 , har den skattepligtige efter Skatteministeriets opfattelse valgfrihed med hensyn til at lade de nævnte andele indgå i kapitalafkastgrundlaget, således at den pågældende kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i grundlaget, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige f.eks. kan vælge at lade andele erhvervet i indkomståret 1999 indgå i kapitalafkastgrundlaget, mens andele erhvervet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår holdes uden for kapitalafkastgrundlaget.

Begrundelsen for, at finansielle aktiver som hovedregel ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, er dels, at afkast af finansielle aktiver oftest vil være kapitalindkomst, dels at der i modsat fald ville kunne forekomme en oppustning af kapitalafkastgrundlaget, idet gæld som hovedregel ikke kan fradrages i afkastgrundlaget.

E.G.3.1.7.5 Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.

Igangværende arbejde for fremmed regning indgår alene med nettoværdien. Dvs. at igangværende arbejder optages som et aktiv i status, og at forudbetalinger på de igangværende arbejder optages som et passiv.

Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår alene i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.). Momsbeløb skal medregnes ved opgørelsen af varedebitorer og -kreditorer, når kapitalafkastgrundlaget beregnes.

E.G.3.2 Konjunkturudligningsordningen

VSL § 22 b indeholder regler, hvorefter skattepligtige, som anvender kapitalafkastordningen, kan foretage henlæggelser til konjunkturudligning. Ved ordningen opnår den skattepligtige i lighed med skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af stærkt svingende indkomster.

E.G.3.2.1 Hvem kan henlægge til konjunkturudligning

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 1. pkt., kan selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen efter reglerne i VSL § 22 a, henlægge til konjunkturudligning. Både fuldt og begrænset skattepligtige kan anvende kapitalafkastordningen og dermed også den konjunkturudligningsordning, der knytter sig hertil. Angående betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen henvises til E.G.3.1.1 .

En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom, jf. E.G.3.2.3 .

Hvis begge ægtefæller anvender kapitalafkastordningen, kan ægtefællerne foretage henlæggelse til hver sin konjunkturudligningsordning.

Kapitalafkastordningen anses ikke for ophørt, hvis en virksomhed, som hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle, overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab eller omvendt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.

Ægtefæller, som driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan hver for sig og uafhængigt af hinanden vælge at anvende reglerne om henlæggelse til konjunkturudligning.

I forbindelse med at en ægtefælle overtager en del af driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle, og ægtefællerne vælger at anvende reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, skal der tages stilling til, hvorledes de allerede foretagne henlæggelser til konjunkturudligning skal fordeles. Det antages i denne forbindelse, at en ægtefælle kan succedere i den overførende ægtefælles henlæggelser til konjunkturudligning efter VSL § 22 b. Hvis den overførende ægtefælle kun har den virksomhed, der overføres til at blive drevet i fællesskab, kan fordelingen foretages på samme måde som fordelingen af virksomhedens resultat. Er virksomheden, der skal drives af ægtefællerne i fællesskab, en blandt flere virksomheder kan konjunkturudligningshenlæggelserne fordeles i overensstemmelse med fordelingen af kapitalafkast, det vil sige i overensstemmelse med fordelingen af erhvervsmæssige aktiver mellem ægtefællerne.

De ovenfor beskrevne regler for ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, har virkning fra og med indkomståret 1999. Dette følger af § 21, stk. 20, i lov nr. 958 af 20. december 1999. Skattepligtige, som for indkomståret 1998 har selvangivet i overensstemmelse med de tidligere gældende regler for fælles drevet virksomhed, kan dog vælge at anvende de ovenfor beskrevne regler, hvis underretning herom er skettil den skatteansættende myndighed inden den 30. juni 2000. For så vidt angår de tidligere gældende regler henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.3.2.1.

E.G.3.2.2 Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 2. pkt., fradrages det beløb, der henlægges til konjunkturudligning, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret). Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8.

For henlæggelsesåret fradrages henlæggelsen også ved opgørelsen af den positive personlige nettoindkomst i relation til maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, jf. E.G.3.1.5 .

Da henlæggelsen fradrages i den personlige indkomst for henlæggelsesåret, fragår henlæggelsen tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Behandlingen af henlagte konjunkturudligningsbeløb, der indtægtsføres, er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6 .

E.G.3.2.3 Henlæggelsens størrelse og henlæggelsesgrundlaget

Henlæggelse til konjunkturudligning kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret, men skal mindst udgøre 5.000 kr. Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter og kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud.

Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før eventuel overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle. I henlæggelsesåret fragår henlæggelser til konjunkturudligning således ved opgørelsen af det overskud, der ligger til grund for beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle. I det indkomstår, hvor henlæggelserne indtægtsføres, medregnes de i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle (TfS 1994, 541 DEP).

En selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom.

For samme indkomstår kan der ikke både henlægges til konjunkturudligning og indtægtsføres tidligere henlagte beløb efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 4, 6 og 7, jf. henholdsvis E.G.3.2.6 , E.G.3.2.8 og E.G.3.2.9 .

Hvis for eksempel den skattepligtige i maj 2000 indtægtsfører henlæggelser, der stammer fra en henlæggelse foretaget for indkomståret 1998, kan den skattepligtige ikke henlægge til konjunkturudligning for indkomståret 2000.

E.G.3.2.4 Konjunkturudligningsskat

Efter VSL § 22 b, stk. 2, skal der for henlæggelsesåret betales en konjunkturudligningsskat på 32 pct. af det henlagte beløb svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen. Satsen har til og med indkomståret (dvs. henlæggelsesåret) 1998 været på 34 pct., men er med virkning fra og med indkomståret 1999 nedsat til 32 pct.

VSL § 21 og § 22, jf. E.G.2.16 og E.G.2.17 , finder tilsvarende anvendelse for påligning, opkrævning, hæftelse og inddrivelse af konjunkturudligningsskatten. Det betyder bl.a., at konjunkturudligningsskatten opkræves på samme måde som den foreløbige virksomhedsskat efter virksomhedsordningen, dvs. som B-skat. Hvis skatten ikke betales, kan den inddrives efter almindelige regler, men det får ikke betydning for selve henlæggelsen.

E.G.3.2.5 Konjunkturudligningskonto

Efter VSL § 22 b, stk. 3, er det en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning, at henlæggelsen efter konjunkturudligningsskat, dvs. 68 pct. af henlæggelsen, indsættes på en bunden konto. For henlæggelser foretaget for indkomstårene til og med 1998 skulle der indsættes 66 pct. af henlæggelsen på en bunden konto. Ændringen til 68 pct. fra og med indkomståret 1999 hænger sammen med nedsættelsen af satsen for konjunkturudligningsskatten, jf. E.G.3.2.4 . Der skal være tale om en konto her i landet enten i et pengeinstitut, som Finanstilsynet har meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et land inden for De Europæiske Fællesskaber eller et land, som Fællesskabet har indgået en samarbejdsaftale med, udøver virksomhed gennem en filial her i landet. De nærmere regler om disse pengeinstitutter findes i lov om banker og sparekasser m.v.

Beløbet skal indsættes på kontoen efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret.

Kontoen skal betegnes konjunkturudligningskonto og bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse, personnummer, om virksomhedens regnskabsår og om henlæggelsesåret.

Kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og kan ikke være en gevinstopsparingskonto.

En skattepligtig kan godt overføre en konjunkturudligningskonto fra ét pengeinstitut til et andet.

De nærmere regler om kravene til en konjunkturudligningskonto fremgår af bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, jf. bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 10, som er omtalt i E.G.3.2.12 .

E.G.3.2.6 Indtægtsføring og hævninger

VSL § 22 b, stk.4, indeholder reglerne for indtægtsføring og hævning af beløb, der er henlagt til konjunkturudligning.

E.G.3.2.6.1 Indtægtsføringen

Et beløb, der er henlagt til konjunkturudligning, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det indkomstår, hvor indskuddet hæves. Den henlæggelse, der indtægtsføres, anses for personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den indtægtsførte konjunkturudligning, inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i maksimeringsreglen vedrørende kapitalafkastets størrelse i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1 (TfS 1994,541 DEP), jf. E.G.3.1.5 .

Den indtægtsførte konjunkturudligning indgår som et integreret led ved opgørelsen af den personlige indkomst. Konsekvensen heraf er blandt andet, at det er summen af den indtægtsførte konjunkturudligningshenlæggelse og den personlige indkomst fra årets indtjening, der skal beregnes skat samt AM-bidrag og SP-bidrag af. for så vidt angår AM-bidraget henvises til TfS 1994, 541 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en konjunkturudligningshenlæggelse indtægtsføres, fradrages den konjunkturudligningsskat, der svarer til hævningen, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 5. Se nærmere herom i E.G.3.2.7 .

Med virkning fra og med indkomståret 1999 er satsen for konjunkturudligningsskat nedsat fra 34 pct. til 32 pct. Ved indtægtsføring af henlæggelser for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat således 34 pct. af den indtægtsførte henlæggelse. Er der tale om henlæggelser for indkomståret 1999 og senere indkomstår, udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat 32 pct. af det indtægtsførte beløb. Endvidere er der for henlæggelser i perioden forud for indkomståret 1999 alene blevet indsat et beløb svarende til 66 pct. af henlæggelsen på konjunkturudligningskontoen mod 68 pct. af henlæggelserne for indkomståret 1999 og senere indkomstår. Indtægtsføringen af henlæggelser sker efter princippet først henlagt, først indtægtsført, jf. VSL § 22 b, stk. 4, 5. pkt., og E.G.3.2.6.2 . Henlæggelserne fra perioden forud for 1999 indtægtsføres således forud for henlæggelser for indkomståret 1999 og senere indkomstår.

E.G.3.2.6.2 Tidspunkter for hævning af indskud og indtægtsføring af henlæggelser, herunder 10. års-reglen

Et indskud på en konjunkturudligningskonto kan hæves med virkning for et indkomstår, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Beløbet kan hæves, når henlæggelsesåret er udløbet. Et pengeinstitut kan dog ikke udbetale beløbet fra kontoen, før der er forløbet 3 måneder fra det tidspunkt, hvor beløbet blev henlagt.

Et indskud skal hæves senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb. Hvis en henlæggelse ikke er indtægtsført inden udløbet af denne frist, skal beløbet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det 10. indkomstår efter, at henlæggesåret er udløbet.

Hvis der er foretaget henlæggelser for flere indkomstår, skal beløbene indtægtsføres i den rækkefølge, de er henlagt i. Dvs. at henlæggelser for et tidligere år skal indtægtsføres, før henlæggelser for et senere år kan indtægtsføres.

Der er imidlertid ikke regler om, at konjunkturudligningshenlæggelser og investeringsfondshenlæggelser skal anvendes i en bestemt rækkefølge. Investeringsfondshenlæggelser for et senere indkomstår kan således anvendes før konjunkturudligningshenlæggelser for et tidligere år, og omvendt.

Der er heller ikke regler om, at konjunkturudligningsbeløb skal anvendes til bestemte formål. Konjunkturudligningsbeløb kan derfor anvendes helt frit af den skattepligtige til erhvervsmæssige eller private formål.

En henlæggelse, som er foretaget over flere indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes i et enkelt eller flere indkomstår, ligesom en henlæggelse, som er foretaget i et enkelt indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes over flere indkomstår.

E.G.3.2.7 Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en henlæggelse indtægtsføres, fradrages den tidligere betalte konjunkturudligningsskat, der knytter sig til det henlagte beløb, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v.

Konjunkturudligningsskatten af indtægtsførte henlæggelser kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

E.G.3.2.8 År med underskud

Efter VSL § 22 b, stk. 6, skal der indtægtsføres henlæggelser til konjunkturudligning svarende til underskuddet for indkomstår, hvor den skattepligtiges personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed før fradrag for konjunkturudligningshenlæggelser og efter fradrag af kapitalafkast er negativ. Overførsel til medarbejdende ægtefælle fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994, 541 DEP.

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der indtægtsføres henlæggelser. Dette gælder uanset årsagen til indtægtsføringen, jf. E.G.3.2.3 .

Disse regler indebærer blandt andet, at der ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud efter VSL § 22 b, stk. 6, og hvor der derfor skal indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet.

Hvis der ikke er nogen tidligere henlæggelser at indtægtsføre, kan der imidlertid henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der fremkommer et underskud ved opgørelsen efter VSL § 22 b, stk. 6 (TfS 1994, 541 DEP).

E.G.3.2.9 Ophør m.v.

VSL § 22, stk. 7, indeholder reglerne for beskatning af henlæggelser til konjunkturudligning i tilfælde af ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen. Bestemmelsen indeholder desuden regler for konkurs og ophør med skattepligt til Danmark. For så vidt angår dødsfald henvises til LV Beskatning ved dødsfald. For virksomhedsoverdragelser, der finder sted 1/1 2001 eller senere, er der indført mulighed for, at erhververen kan succedere i indestående på konto for konjunkturudligning i kapitalafkastordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages inden for familiekredsen.

E.G.3.2.9.1 Ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende kapitalafkastordningen og ikke benytter sig af muligheden for at indtræde i virksomhedsordningen, skal foretagne konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor den skattepligtige har anvendt kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 1. pkt.

Dette medfører, at der ikke for dette indkomstår kan henlægges til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., hvorefter der som nævnt i E.G.3.2.3 og E.G.3.2.8 ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, for hvilke der indtægtsføres henlæggelser.

Hvis den skattepligtige i forbindelse med ophør med at anvende kapitalafkastordningen i stedet for går over til at anvende virksomhedsordningen, frigives den del af konjunkturudligningshenlæggelserne, der er indsat på den bundne konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut. Det vil sige 66 pct. af henlæggelserne for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår og 68 pct. af henlæggelserne for indkomståret 1999 og senere indkomstår. Den skattepligtige kan herefter ved overgangen til virksomhedsordningen vælge enten at hæve indskuddet eller en del heraf eller at overføre hele det frigivne beløb eller en del heraf til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 4. pkt.

E.G.3.2.9.2 Konkurs, ophør med skattepligt her til landet m.v.

Hvis den skattepligtige ophører med selvstændig virksomhed på grund af konkurs, skal konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges over den skattepligtige. Henlæggelserne medregnes ikke til konkursindkomsten, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 2.-3. pkt. For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L .

Hvis den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig efter KSL § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører.

Hvis den skattepligtige i tilfælde af dobbeltdomicil bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige, jf. ovenfor, fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.

E.G.3.2.10 Ingen råden over indskud på konjunkturudligningskonto

Kontohaveren kan ikke råde over beløb, der er indskudt på en konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut.

Dvs. at overdragelse, pantsætning eller andre retshandler med hensyn til indskud på en konto for konjunkturudligning ikke kan finde sted, ligesom indskuddene heller ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning, jf. VSL § 22 b, stk. 8.

E.G.3.2.11 Rentetilskrivning

Renter, der tilskrives konjunkturudligningskontoen, skal hæves fra kontoen, før indskud kan hæves. Renterne kan hæves efter de regler, som det pågældende pengeinstitut har fastsat herom, jf. VSL § 22 b, stk. 9.

Renterne er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler.

E.G.3.2.12 Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser

De skattepligtiges regnskaber skal indrettes således, at de indeholder de posteringer, der er nødvendige af hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere henlæggelser og hævede indskud. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom, jf. VSL 22 b, stk. 10. Skatteministeren kan ligeledes fastsætte nærmere regler om bl.a. pengeinstitutternes medvirken ved ordningen og om gennemførelsen af konjunkturudligningsordningen.

I medfør af bemyndigelsen er der udstedt bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen.

Efter bekendtgørelsen er der bl.a. fastsat følgende regler

En konto for konjunkturudligning må kun omfatte indskud, der er foretaget efter VSL § 22 b. Samme konto kan omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilke henlæggelsesår indskuddene vedrører.

Det kontoførende pengeinstitut skal senest den 15. oktober til Told- og Skattestyrelsen indberette de beløb, som er indskudt henholdsvis hævet på konjunkturudligningskonti før den 1. oktober, og som ikke tidligere er indberettet.

Indberetningerne om indskud og hævninger skal ske samtidig, og de skal for hver konto omfatte oplysninger om

kontonummeret,

kontohaverens CPR-nummer,

indskudsdatoer henholdsvis hævedatoer og

størrelsen af hvert enkelt beløb.

Indberetningerne indgives på edb-medium. Vilkårene herfor fastsættes af Told- og Skattestyrelsen. Oplysningerne kan dog i stedet indgives på skemaer, der udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen.

Indberetningerne må ikke indeholde oplysninger om rentetilskrivninger og renter, der er hævet efter VSL § 22 b, stk. 9, som er omtalt i E.G.3.2.11 .

Reglerne om konjunkturudligningskontoen er i øvrigt fastsat i VSL § 22 b, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.3.2.5 .

E.G.4 Andre bestemmelser

E.G.4.1 Bemyndigelsesbestemmelse, herunder bekendtgørelser i medfør af virksomhedsskatteloven

Efter VSL § 23 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om virksomhedsskattelovens gennemførelse og administration, dvs. om gennemførelsen og administrationen af både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

I medfør af andre bemyndigelsesbestemmelser i virksomhedsskatteloven er udstedt følgende bekendtgørelser

Bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 2000, som ændret ved bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992, om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen), som er fastsat i medfør af bl.a. VSL § 2, stk. 6. Denne bekendtgørelse er omtalt i E.G.2.2.1 .

Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, som er fastsat i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 10 (tidligere stk. 11), jf. E.G.3.2.12 , hvor indholdet af bekendtgørelsen er beskrevet nærmere.

E.G.4.2 Mulighed for at medregne en del af kapitalafkastet til personlig indkomst

Efter VSL § 23 a kan den skattepligtige vælge at medregne et beløb på højst 35.200 kr. i 2000 af kapitalafkast, som overføres efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, eller som beregnes efter vsl § 22 a, til den personlige indkomst.

Bestemmelsen er udtryk for en tilpasning af virksomhedsskattelovens regler om kapitalafkast til pensionsbeskatningslovens regler om fradragsret for indskud til kapitalpensionsopsparing, hvorefter de årlige indskud til kapitalpension ikke må overstige den personlige indkomst. Bestemmelsen i VSL § 23 a gælder både i forhold til virksomhedsordningen og i forhold til kapitalafkastordningen.

Uden bestemmelsen i VSL § 23 a ville kapitalafkast under virksomhedsordningen altid blive medregnet til kapitalindkomsten, når det ikke spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1 .

Kapitalafkast, der spares op under virksomhedsordningen, medregnes altid til den personlige indkomst, når det hæves i et senere år, jf. E.G.2.12.3 .

Et kapitalafkast fragår i virksomhedens skattepligtige overskud ved opgørelsen af det resterende overskud, der altid er personlig indkomst, når det hæves, jf. E.G.2.12.3 . Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomhedsordningen, nedbringer således den skattepligtiges personlige indkomst.

Tilsvarende nedbringer kapitalafkast efter kapitalafkastordningen den personlige indkomst, da kapitalafkastet efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 1, fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten, jf. E.G.3.1.2 .

Efter pensionsbeskatningslovens regler må de årlige indskud til kapitalpension imidlertid ikke overstige årets personlige indkomst. Dette kan medføre både for erhvervsdrivende under virksomhedsordningen og for erhvervsdrivende under kapitalafkastordningen, at de kommer i den situation, at de personlige indkomster ikke er tilstrækkeligt store til at dække de indskud til kapitalpensionsopsparing, der kan gives fradragsret for. Efter pensionsbeskatningslovens regler gives der fradragsret for årlige indskud med et beløb på højst 35.200 kr. i 2000.

Efter bestemmelsen i VSL § 23 a kan skattepligtige under virksomhedsordningen imidlertid vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 35.200 kr. i 2000 ud af et kapitalafkast, som hæves for det indkomstår, hvori det fremkommer. Tilsvarende kan skattepligtige under kapitalafkastordningen vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 35.200 kr. i 2000 ud af det kapitalafkast, som beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, jf. E.G.3.1 .

Beløbet på 35.220 kr. i 2000 efter VSL § 23 a svarer til ovennævnte beløbsgrænse i pensionsbeskatningsloven.

Hvis ægtefællerne vælger at fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan hver af ægtefællerne vælge at medregne højst 35.2000 kr. af kapitalafkastet til den personlige indkomst.

Hvis den skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, vælger at medregne - en del af - det overførte kapitalafkast ved opgørelsen af den personlige indkomst, indgår det beløb, som vælges beskattet som personlig indkomst, ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Tilsvarende indgår den del af kapitalafkastet, der vælges beskattet som personlig indkomst, i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, for skattepligtige som anvender kapitalafkastordningen. Da beregningsgrundlaget for SP-bidrag udgøres af bidragsgrundlaget for AM-bidrag, gælder tilsvarende for opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Bestemmelsen i VSL § 23 a tilsigter, at selvstændigt erhvervsdrivende med lave personlige indkomster under henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen ikke kommer i den situation, at de kan disponere over et kapitalafkast uden at kunne indskyde det i en kapitalpensionsordning på grund af reglen i pensionsbeskatningsloven, hvorefter indskuddet ikke må overstige den personlige indkomst.

De selvstændigt erhvervsdrivende skal på selvangivelsen medtage kapitalafkast som kapitalindkomst, efter at der er foretaget fradrag for den del af kapitalafkastet, der skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

E.G.5 Særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter

Med virkning for aktie- og anpartserhvervelser, der finder sted 1/1 2001 eller senere, er der indført en særlig kapitalafkastberegningsmodel for aktier og anparter, jf. lov nr. 1281 af 20. december 2000. Formålet med denne ordning er at sidestille køb af et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, med køb af en personligt ejet virksomhed.

Ved køb af en personligt ejet virksomhed kan virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen anvendes, hvilket betyder, at erhververen opnår fuld skatteværdi af fradraget for de renteudgifter, der er forbundet med købet. Er der derimod tale om, at en person køber en virksomhed, der drives i selskabsform - f.eks. i forbindelse med generationsskifte - kan aktierne eller anparterne ikke inddrages under virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Det betyder, at fradraget for renteudgifter knyttet til et lånefinansieret aktie- eller anpartskøb har en lavere skatteværdi.

Den nye ordning giver den skattepligtige mulighed for på skematisk vis at opnå fuld skatteværdi af fradraget for renteudgifterne. Det sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af de erhvervede aktier eller anparter, som fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten.

For at begrænse ordningen til egentlige virksomhedsoverdragelser, er der fastsat en række krav, som skal være opfyldt for, at den skattepligtige kan anvende ordningen. Der er således ikke tale om en generel ordning for optagelse af lån til køb af aktier eller anparter med fuld skatteværdi af renteudgifterne.

Baggrunden for, at fradraget i personlig indkomst for renteudgifter vedrørende køb af aktier eller anparter som led i en virksomhedsovertagelse gives inden for rammerne af en særlig kapitalafkastordning og ikke som et direkte fradrag for renteudgifter vedrørende lån til den pågældende type aktie- eller anpartserhvervelser, er, at den næsten umulige afgrænsning af hvilket lån eller hvor meget af et lån, der er anvendt til aktie- eller anpartserhvervelse, hermed undgås. Endvidere bliver fradragsretten mindre tilfældig, fordi den ikke er afhængig af, i hvilken rækkefølge forskellige dispositioner foretages. Det bliver således ikke afgørende, om der først optages et lån og købes aktier for låneprovenuet, hvorefter en ejendom erhverves for kontante midler, eller om ejendommen erhverves for låneprovenuet, hvorefter aktierne købes for det kontante beløb.

Den skematiske måde at give fradrag i personlig indkomst på anvendes i den gældende kapitalafkastordning i virksomhedsskatteloven. De to ordninger og de krav, der stilles for at anvende dem, er dog i et vist omfang forskellige, da den gældende kapitalafkastordning netop ikke omfatter aktier eller anparter, men derimod drift af selvstændig erhvervsvirksomhed i personligt regi.

Den nye ordning indebærer, at det ikke er nødvendigt at se på, om den skattepligtige har renteudgifter. I den situation, hvor den skattepligtige ikke har renteudgifter, vil personlig indkomst og positiv nettokapitalindkomst være beskattet på samme niveau. Det har således ikke betydning, om det beregnede kapitalafkast fragår i den personlige indkomst og derefter lægges til kapitalindkomsten, eller ej.

E.H Virksomhedsomdannelse

Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige ejer får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet , er reguleret i lovbekendtgørelse nr. 768 af 12. oktober 1999 om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven). Reglerne vedrørende virksomhedsomdannelsesloven er behandlet nedenfor under afsnit E.H.2. Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med beskatning til følge.

E.H.1 Afståelse til handelsværdier - Afståelsesprincippet

Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet) berøres ikke af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver kan overdrages til et selskab på grundlag af handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den oprindelige ejers indkomstopgørelse på sædvanlig måde, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af selskabet til de samme værdier.

Anskaffelsessum og afståelsessum for goodwill m.v. omregnes til kontantværdi. Endvidere skal anskaffelsessum og afståelsessum for afskrivningsberettigede maskiner og inventar m.v. kontantomregnes.

E.H.1.1 Værdi af goodwill

Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien, se nærmere afsnit E.I.4.1. Om goodwill i øvrigt se afsnit E.I.4.

E.H.1.2 Særlige forhold

Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde, at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale.

Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal der ved skatteansættelsen forholdes som følger

Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag skal anskaffelsesprisen ansættes til et beløb, som svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende virksomhed mellem uafhængige parter.

Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til kursgevinsten ved tilsvarende handler mellem uafhængige parter.

Armslængdeprincippet

LL § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, for eksempel familiemedlemmer. Se nærmere om armslængdeprincippet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.I.1.

E.H.1.3 Omregning til kontantværdi. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve

Hjemlen for kontantværdiansættelse af overdragelsessummer findes i AL § 45 og EBL § 4. Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 1998-32 fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi. Der foretages kontantværdiansættelse af overdragelsessummer for bygninger m.v., driftsmidler og skibe, ombygninger og særindretninger af lejede lokaler samt visse formuegoder, godtgørelser og vederlag. Omregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet ved at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. AL § 45, stk.1. Punkt 4 til 6 i TSS-cirkulære 1998-32 regulerer kontantomregning af fordringer og gæld. Værdiansættelsen er hidtil sket på baggrund af Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale om kursværdier, som udarbejdes kvartalsvis. Dette tabelmateriale er for indkomståret 1999 og fremefter alene af vejledende karakter, se for 2000, TfS 2000, 264 TSS og TfS 2000, 360 TSS. . Kontantværdiansættelse skal fremover ske efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.

Ved overdragelse mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat, se i øvrigt afsnit E.C.1.1.4. Kursværdien vil efter hidtidig praksis ikke kunne sættes lavere end kurs 80. Når der henses til renteniveauet i samfundet, da denne praksis opstod, må det antages, at kursværdien på tilsvarende fordringer i dag kan overstige kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3. december 1984, skd. 1985.73.293 og skd. 1985.73.295 (TfS 1984, 582 HRD og TfS 1984, 586 HRD) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelser til handelsværdier.

Ved afgørelserne har Højesteret henset til, at omdannelsen af den personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling, afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På den baggrund udtalte Højesteret, at skattemyndighederne ikke findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til overdragelse.

I TfS 1995, 456 ØLD fandtes standardkurs 80 ikke anvendelig ved fastsættelsen af kursen på 2 gældsbreve, som blev udstedt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til et nyt selskab, hvori det sælgende selskab besad 50 pct. af kapitalen. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Landsretten ændrede en interessents kursansættelse fra 50 til 80 på et gældsbrev modtaget som vederlag for goodwill i forbindelse med omdannelse af et revisionsfirma til et aktieselskab. Landsretten henviste til, at de 5 stiftere af aktieselskabet havde haft klart sammenfaldende interesser i at opnå skattemæssige begunstigelser ved selskabsomdannelsen, og i at pantebrevene blev indfriet, TfS 1993, 521 ØLD.

Om kontantværdiansættelse efter reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven henvises i øvrigt til afsnit E.I.2.3.

E.H.1.3.1 Overdragelser efter omdannelsen

For så vidt angår overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham beherskede selskab efter omdannelsen til selskab henvises til Vestre Landsrets dom af 26. februar 1981 (skd. 1981.58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og afdragsbestemmelser, jf. tilsvarende LSRM 1981, 188 LSR.

E.H.1.3.2 Anfordringstilgodehavender

Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et anfordringstilgodehavende, hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan ikke kursnedskrives.

Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kursnedslag, jf. LSRM 1975, 130 LSR og Østre Landsrets dom af 10. april 1979 (skd. 1979.51.274). I den nævnte dom var fordringen blevet forrentet og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også LSRM 1976, 30 LSR, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var overholdt. I LSRM 1976, 125 LSR blev kursnedslag godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.

E.H.1.3.3 Fordeling af kursnedskrivning

I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, fordeles kursnedslaget forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, bortset fra likvide midler, se til eksempel Vestre Landsrets dom af 1. marts 1982 (skd. 1983.65.177), Vestre Landsrets dom af 5. november 1982 (skd. 1983.65.197) og LSRM 1983, 113 LSR.

E.H.1.3.4 Korrektion af overdragelsessummer, omgørelse mv.

Den skatteansættende myndighed kan træffe afgørelse i omgørelsessager vedrørende hovedaktionærdispositioner, ligesom disse myndigheder kan tillade visse ændringer (omgørelse) i selskabets og stifterens beskatningsforhold i forbindelse med en ikke godkendt omdannelse af personlig drevet virksomhed til selskab, jf. SSL § 37 C.

En personligt drevet virksomhed, der var omdannet til et anpartsselskab efter afståelsesprincippet kunne omgøres, således at virksomhedsomdannelsen i stedet skete efter virksomhedsomdannelsesloven, TfS 1994, 694 LR. Vedrørende omgørelse se endvidere LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2.6.

Lovmæssig omgørelse - sekundære justeringer

Efter LL § 2, stk. 4, er der adgang til at omgøre transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængde regulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECDs retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Et eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet. LL § 2, stk. 4, om sekundære justeringer har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998, uanset at ændringen vedrører indkomstår forud for lovens ikrafttræden. Se nærmere LV Selskaber og aktionærer afsnit S.I.1.6 . og TFS 2000, 740 .

E.H.1.4 Overdragelse til selskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft

I medfør af SEL § 4, stk. 4, kan en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab gennemføres med tilbagevirkende kraft, således at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen. Bestemmelsen er med visse ændringer en lovfæstelse af den hidtil eksisterende adgang til med skattemæssig tilbagevirkende kraft at foretage en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet selskab. SEL § 4, stk. 4 er behandlet i punkt 3 i cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999.

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4, beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, såfremt selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver, og selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber (aktieselskabsloven) § 3, jf. § 4, og lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber (anpartsselskabsloven) § 4, jf. § 5, skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den 1. dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.

Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til skattemyndighederne senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4, er fristen imidlertid én måned.

Svarende til de hidtil gældende regler skal der være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Selve skuffeselskabet kan ikke stiftes med tilbagevirkende kraft, da der ikke på stiftelsestidspunktet er tale om indskud af en virksomhed, så for dette gælder, at selskabet skal være stiftet senest på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 1, stk. 2.

Besluttes det at tillægge overdragelsen af virksomheden til selskabet tilbagevirkende kraft til en given skæringsdato, betyder det, at virksomheden overdrages til den værdi, en uafhængig køber på denne dato ville give. Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over virksomhedens aktiver og passiver, der i forbindelse med stiftelsen overdrages til selskabet og dermed skal medtages i åbningsbalancen for dette, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for stiftelsen af aktie- eller anpartsselskabet. Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som virksomheden har erhvervet/afholdt i perioden fra skæringsdatoen, og som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato. Om indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft, se punkt 2 i cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999.

E.H.2 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbekendtgørelse nr. 768 af 12. oktober 1999 (VOL). Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted m.h.t. de overtagne aktiver/passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afståelse, jf. ABL § 13 a.

Anvendelsesområdet for virksomhedsomdannelsesloven

De virksomheder, der kan omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening. De nærmere regler om omdannelse af virksomheder, der drives af dødsboer, er omtalt nedenfor under afsnit E.H.2.6.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver 2 eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelse af 2 virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

Ifølge VSL § 2, stk. 3, skal en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, behandle disse som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. I relation til virksomhedsomdannelsesloven betragtes de som selvstændige virksomheder, der under givne betingelser kan omdannes særskilt.

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske. I et kommanditselskab var kommanditistandelene ejet af en og samme person. Komplementaren, et anpartsselskab, var uden ejerandel m.v. i kommanditselskabet. Ligningsrådet fandt, at kommanditselskabet måtte anses som en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, jf. bestemmelsen i VOL § 1, stk. 1, jf. TfS 1998, 161 LR.

Tilsvarende kan lovens regler ifølge § 1, stk. 3, ikke anvendes på anpartsprojekter, som nævnt i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13. Dette gælder uanset, om Ligningsrådet har meddelt dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13, jf. PSL § 4, stk. 6 og 7. En virksomhed anses for omfattet af bestemmelsen i VOL § 1, stk. 3, hvis virksomheden på omdannelsesdatoen eller i perioden frem til det tidspunkt, hvor omdannelsen finder sted, er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13.

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan ske til aktie- eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, jf. VOL § 1, stk. 1. Overdragelse kan derimod ikke ske til eksempelvis brugsforeninger, andelsforeninger eller skattefri institutioner m.v.

I henhold til VOL § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at selskabet er stiftet senest på omdannelsesdatoen, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele dets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen.

Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktie- eller anpartskapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt selskab sker efter reglerne om tilførsel af aktiver i fusionskatteloven. Der henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.D.3 .

E.H.2.1 Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse

Betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelsesloven fremgår af lovens § 2.

E.H.2.1.1 Fuld skattepligt

Omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven forudsætter ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2.

E.H.2.1.2 Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet

Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.

Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under ordningen eller som ikke kan indgå i ordningen, jf. VSL § 1, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Dette gælder f.eks. aktier, som virksomheden besidder med henblik på deltagelse i et erhvervsmæssigt samarbejde. Se TfS 2000, 754 LR hvor Ligningsrådet fandt, at en aktiepost ikke havde en sådan erhvervsmæssig tilknytning til den personligt drevne virksomhed, at aktieposten kunne medoverdrages til det nystiftede selskab.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen, eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt.

Andre blandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, da alle aktiver og passiver i virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom, dels kan overdrages til et selskab efter loven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Endvidere kan ejere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet.

Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.

Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.

E.H.2.1.3 Vederlaget for virksomheden

Hele vederlaget for virksomheden skal efter VOL § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Der er således ikke mulighed for at få stiftertilgodehavende som en del af vederlaget for overdragelsen. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

E.H.2.1.4 Pålydende af aktierne eller anparterne

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. § VOL 2, stk. 1, nr. 4. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.

E.H.2.1.5 Krav til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum og indskudskontoen

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er foretaget store afskrivninger på ejendommen .

Bestemmelsen om, at anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne ikke må være negativ, finder ikke anvendelse i situationer, hvor ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen året før omdannelsen, og driver denne flere virksomheder i ordningen, er det dog en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner de af denne drevne virksomheder til enten ét eller flere selskaber.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

For virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto inden omdannelsen udlignes ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver nul eller positivt, der henvises til VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.

Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, kan medføre, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.

Udligning af indskudskontoen med kontante midler sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

E.H.2.1.6 Omdannelse med tilbagevirkende kraft

Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet se afsnit E.H.2.2 . For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.

Frist for indsendelse af dokumenter

Senest 1 måned efter at omdannelsen har fundet sted skal ejeren indsende genpart til sin skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Disse dokumenter er; den i (hvis flere ejere) § 2, stk. 3 nævnte opgørelse, en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted, jf. VOL § 1, stk. 2.

E.H.2.1.7 Udskudt skat

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, uanset bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven). Ved indregning og opgørelse af skatten finder almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger anvendelse. Fremgår det herefter af en almindelig anerkendt dansk regnskabsvejledning, at der for bestemte aktiver ikke skal indregnes udskudt skat, skal den udskudte skat, der kan henføres til disse aktiver, ikke hensættes i åbningsbalancen , jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 7. Den udskudte skat der hensættes i åbningsbalancen indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VOL § 4. Da overdragelse til selskabet ifølge VOL § 6 sker med succession, kan de udskudte og latente skatter være betydelige, og hensættelse af disse i åbningsbalancen findes at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.

E.H.2.1.8 Omdannelse af virksomheder med flere ejere

Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. VOL § 2, stk. 2 og 3.

Det kræves således, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at de vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog VOL § 2, stk. 3.

Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabsskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne.

Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 7, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.

Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter VOL § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen.

At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.

I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter virksomhedsomdannelsesloven således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget.

Ved beregning af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med 3 ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.

Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere

A

B

C

I alt

Ejerandel (1)

20 pct.

30 pct.

50 pct.

100 pct.

Driftsmidler (2)

200.000

300.000

500.000

1.000.000

Skattemæssig værdi (3)

100.000

100.000

200.000

400.000

Gæld (4)

60.000

90.000

150.000

300.000

Udskudt skat (5)=((2)-(3))*0,32

32.000

64.000

96.000

192.000

Selskabets værdi (6)=(2)-(4)-(5)

108.000

146.000

254.000

508.000

Udligningsbeløb1) (7)

0

16.000

16.000

32.000

Egenkapital (8)=(6)+(7)

108.000

162.000

270.000

540.000

Aktiernes anskaffelsessum

Skattemæssig værdi af driftsmidler (9)=(3)

100.000

100.000

200.000

400.000

Nedslag i avance (10)=((2)-(3))*0,10

10.000

20.000

30.000

60.000

Gæld (11)=(4)

60.000

90.000

150.000

300.000

Udligningsbeløb (12)=(7)

0

16.000

16.000

32.000

Aktiernes anskaffelsessum (13)=(9)+(10)-(11)+(12)

50.000

46.000

96.000

192.000

1) Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 16 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 21,33 pct og C's 19,2 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 5,33 pct. af 300.000 kr. og for C som 3,2 pct. af 500.000 kr.

E.H.2.2 Omdannelsesdatoen

Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen, jf. VOL § 3, stk. 1. Omdannelsesdatoen er den dag, som følger efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres herfra. Reglen er en følge af princippet om skattemæssig succession.

Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. Den skatteansættende myndighed kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode af 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 3 sammenholdt med § 10 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning (sagsudlægningsbekendtgørelsen) . Se som eksempel TfS 1995, 686 LR.

Omdannelsen kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal overdragelsen dog havde fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen, se herom afsnit E.H.2.1.6 .

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. januar, og omdannelsen - dvs. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

E.H.2.3 Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer

Omdannelse af en virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven medfører som udgangspunkt ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. VOL § 4, stk. 1. Hverken fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der i princippet konstateres ved omdannelsen, indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst.

Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til VOL § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. VOL § 4, stk. 3. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

E.H.2.3.1 Afståelse af de modtagne aktier eller anparter, samt nedsættelse af selskabskapitalen

Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne er negativ, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne, jf. VOL § 4, stk. 4.

Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i ejerens skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder ligningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i ejerens skattepligtige indkomst. Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens regler.

Udgør afståelsessummen efter LL § 16 B eller det udloddede beløb efter LL § 16 A 0 kr. sker der således alene beskatning af en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb eller en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb.

Skal gennemsnitsmetoden i ABL § 6 anvendes ved opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse af aktier eller anparter, som er tilbage efter en afståelse efter LL § 16 B henholdsvis nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen efter LL § 16 A, antages det efter fast praksis, at anskaffelsessummen for den solgte henholdsvis nedskrevne beholdning indgår i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. Er anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne, som ejeren modtager i forbindelse med omdannelsen imidlertid negativ, jf. VOL § 4, stk. 2 og 3, er en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb henholdsvis en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb, blevet beskattet i forbindelse med afståelsen henholdsvis nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen, jf. VOL § 4, stk. 4. Et sådant beløb, der er blevet beskattet efter VOL § 4, stk. 4, skal derfor ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.

E.H.2.3.2 Virksomhedsskattelovens regler

E.H.2.3.2.1 Konto for opsparet overskud

Ved omdannelse af virksomhed, hvor ejeren af virksomheden inden omdannelsen har været omfattet af virksomhedsordningen, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, jf. VSL §§ 16 og 16 a. Nedsættes anskaffelsessummen med indeståendet på konto for opsparet overskud, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter VSL § 10, stk. 3, i omdannelsesåret, jf. VSL §§ 16 og 16 a.

I situationer, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til et selskab i forbindelse med en omdannelse kan aktiernes eller anparternes anskaffelsessum alene nedsættes med en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Indestående på konto for opsparet overskud x B

A

A = samlet Kapitalafkastgrundlag

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der skal nedsætte aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår dermed i kapitalafkastgrundlaget, som opgøres ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskuddet medtages, dels i brøkens nævner, dels i tælleren, når beløbet kan henføres til den afståede virksomhed.

Er såvel det samlede kapitalafkastgrundlag som det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, negativt, kan andelen af opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum udtrykkes ved nedenstående brøk (numeriske beløb)

Indestående på konto for opsparet overskud x A - B

A

A = samlet Kapitalafkastgrundlag

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed positivt og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

E.H.2.3.2.2 Overførsel af aktier eller anparter fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved delvis omdannelse

Ved omdannelser, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen, jf. VSL § 16 a, stk. 1. De ved omdannelsen erhvervede aktier eller anparter anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Med virkning fra begyndelsen af omdannelseåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter VSL § 5, stk. 1, jf. VSL § 16 a, stk. 2. Medfører overførslen, at indskudskontoen bliver negativ, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt, da det efter denne bestemmelse alene er en betingelse, at indskudskontoen ikke må være negativ ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

E.H.2.3.2.3 Værnsregler

Hvis ejeren som led i en omdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 b.

VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Som nævnt under afsnit E.H.2 kan hver enkelt af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren en adgang til at overføre aktiver i virksomheden, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet, fra virksomheden til privatøkonomien.

Bestemmelsen i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til ejeren, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

Hvis ejeren som led i en omdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 c.

E.H.2.3.3 Uudnyttede underskud og tab

Efter VOL § 8, stk. 1, kan uudnyttede underskud, oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen, ikke fremføres af selskabet efter omdannelsen. Herved modvirkes en sammenblanding af underskud hidrørende fra den omdannede virksomhed med den oprindelige ejers øvrige økonomi.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det uudnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven.

Ifølge VOL § 8, stk. 2, kan uudnyttede fradragsberettigede tab, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, uanset reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 32, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, ikke fremføres af selskabet.

Efter reglen i ABL § 2, stk. 2, kan tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen, i tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier. Hvis de samlede tab overstiger de samlede fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjenester ved afståelse af aktier i de 5 efterfølgende indkomstår. Tilsvarende gælder ifølge KGL § 32, stk. 3, at fradrag for tab på kontrakter efter nærmere regler kan fradrages i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Efter EBL § 6, stk. 5, kan den skattepligtige som udgangspunkt fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i indkomstårets skattepligtige fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Hvis indkomstårets tab overstiger årets fortjeneste, kan den skattepligtige efter nærmere regler fradrage det overskydende beløb i sådanne fortjenester i de fem efterfølgende indkomstår.

Som det er tilfældet ved uudnyttede underskud begrænser bestemmelsen ikke den tidligere ejers ret til at fremføre sådanne tab i egen indkomst.

E.H.2.4 Opgørelse af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver

De enkelte aktiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.

Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Se om goodwillværdien afsnit E.I.4.

Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.

Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se afsnit E.H.2.5

Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Fast ejendom: Handelsværdi (kontantværdi) - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven. I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.

Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende¸ eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

Værdipapirer: Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven. Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi dvs. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven.

Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Fortjeneste

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste finder bestemmelserne i AL §§ 9, stk. 4, og 21, stk. 5, anvendelse. Efter disse bestemmelser medregnes fortjeneste og genvundne afskrivninger med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Gælden

Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres til kursværdien. Lån på anfordringsvilkår ansættes til kurs 100 og dermed til pålydende. For gæld der kan indfries til kurs 100 kan der normalt kun anvendes en kurs over 100, når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelsesvarslets længde, jf. TSS-cirkulære 1998-32. Ejerens personlige restskatter kan ikke indgå som et passiv i åbningsbalancen.

Eksempel på opgørelsen

Til belysning af, hvorledes princippet efter VOL § 4 fungerer, vises i eksemplet nedenfor i grove træk de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Det forudsættes, at ejeren inden omdannelsen er omfattet af virksomhedsordningen.

Beløbene er i 1000 kr.

Balance pr. 31. december 1998

Skattemæssig værdi pr. 31. december 1998

Balance for A/S pr. 1. januar 1999

Successionsgrund-lag pr. 1. januar 1999

Anskaffelsessum for aktier

Aktiver1

Goodwill2

3.500

0

0

Ejendom3

1.200

700

1.200

700

750

Driftsmidler4

3.250

1.350

3.250

1.350

1.540

Debitorer

2.500

2.500

2.500

2.500

2.500

Hensat til tab5

- 100

0

- 100

0

- 100

Varelager

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

Andre tilgodehavender

250

250

250

250

250

Likvider

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

Aktiver i alt

9.100

12.600

6.940

Passiver

Udskudt skat6

1.856

Bankgæld

8.764

8.764

8.764

8.764

8.764

Varekreditorer

750

750

750

750

750

Anden gæld

150

150

150

150

150

Passiver i alt

9.664

11.520

9.664

Nettoformue

- 564

1.080

- 2.724

Opsparet overskud

1988 - 1991

- 100

1992

- 160

1993 - 1998

- 700

- 3.684

Noter

Det forudsættes, at de opførte værdier er opført i overensstemmelse med krav i årsregnskabsloven.

Goodwill er oparbejdet gennem en periode. Handelsværdien forudsættes at være t.kr. 3.500.

Ejendom er nedskrevet med t.kr. 500. Anskaffelsessummen er lig handelsværdien. Anskaffelsessummen for aktier udgør 1.200 - 450 (90 pct. af 500) = t.kr.750.

Driftsmidler har en handelsværdi på t. kr. 3.250. Den skattemæssige saldoværdi er t. kr. 1.350. Anskaffelsessummen for aktier udgør herefter 3.250 - 1.710 (90 pct. af 1.900) = t.kr. 1.540.

Der er hensat t. kr. 100 til tab på debitorer. Tabene er endnu ikke skattemæssigt konstateret.

Udskudt skat udgør 32 pct. af udskudte avancer. Grundlaget er reduceret med udskudte tab, jf. nedenfor.Udskudt skat på t. kr. 1.856 er fremkommet således

Goodwill

3.500

Bygningsafskrivninger

500

Driftsmidler

1.900

Tab

- 100

5.800

32 pct. heraf

1.856

Den skatteansættende myndighed påser, at betingelserne for anvendelsen af virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Eventuel påklage af ansættelsen har ikke opsættende virkning. Den skatteansættende myndigheds ansættelser, som skal foretages pr. omdannelsesdatoen, bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen. Skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. gælder også for den skatteansættende myndigheds ansættelser og afgørelser efter virksomhedsomdannelsesloven, jf. VOL § 4, stk. 6. Hvis de i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør den skatteansættende myndighed af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

E.H.2.5 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

VOL § 6 fastlægger retsvirkningerne for selskabet ved den skattefri virksomhedsomdannelse. VOL § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge VOL § 6, stk. 1, skal aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - skattemæssigt bogførte værdi.

Transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelsen, f.eks. udgifter til stempel, tinglysning m.v., kan tillægges de skattemæssige bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen, i samme omfang som dette ville være sket ved overdragelse til tredjemand, jf. TfS 1992, 155 ØLD og TfS 1993, 240 TSS. Herved vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå som tillæg til aktivernes anskaffelsessum.

Ifølge VOL § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af aktiver og passiver, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal selskabet forholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst, jf. VOL § 6, stk. 3.

E.H.2.6 Dødsboer

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Efter omdannelsen er det ikke længere virksomhedens enkelte aktiver, der indgår i boet, men aktierne eller anparterne i selskabet. VOL § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dødsboet vil kunne anvende dagen efter udløbet af afdødes sidste indkomstår som omdannelsesdato. Hvis der foretages afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden, er det dog dagen efter dødsfaldet, der kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden må anses for afdødes sidste indkomstår. Det er dog en forudsætning, at dødsdagen ikke anvendes som skæringsdag i boopgørelsen. Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 2. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan selskabets første regnskabsperiode efter tilladelse fra den skatteansættende myndighed omfatte en anden periode , jf. lovens § 3, stk. 3 sammenholdt med § 10 i sagsudlægningsbekendtgørelsen. Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Aktier eller anparter, som dødsboet erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 4. En udlodningsmodtager kan kun succedere i aktier eller anparter fra en skattefri virksomhedsomdannelse, der er foretaget af dødsboet, når de almindelige betingelser for succession er opfyldt, jf. DBSL § 36 . Det betyder bl.a., at i tilfælde, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter DBSL § 6, vil en udlodningsmodtager aldrig kunne succedere i de udloddede aktier eller anparter. Hvis aktierne eller anparterne udloddes fra dødsboet med succession, skal disse herefter anses for erhvervet af udlodningsmodtageren til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. nærmere bestemmelserne i VOL § 4. Om dødsboer se i øvrigt LV Beskatning ved dødsfald .

E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder m.v.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere nedenfor.

Om omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab efter reglerne i Virksomhedsskatteloven (VOL) henvises til afsnit E.H.

E.I.1 Afståelsesbegrebet

E.I.1.1 Hvad er afståelse ?

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er tale om frit salg eller om tvangsafståelse eller om bortgivelse af virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførsel af driftsmidler, varelager, immaterielle rettigheder m.v. til udlandet sidestilles med salg, jf. KSL § 8 A og SEL § 7 A.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som afhændelse, og udløser derfor ikke avancebeskatning hos den overdragende ægtefælle, jf. KSL § 26 A, stk. 2, og cirkulære nr. 135 af 4. november 1988. Der skal dog ske beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i skattemæssig henseende, jf. LSRM 1961, 104 LSR. Om succession ved familieoverdragelse, se afsnit E.I.7.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd. 1975.31.2. Se i øvrigt om køberet afsnit E.J.5.2.2.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, LSRM 1963, 24 LSR og LSRM 1970, 129 LSR.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses for indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

E.I.1.2 Hvornår er der afstået ?

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed indtræder i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.

En skatteyder påstod principalt, at der ikke, ved en aftale med skatteyderens moderselskab om varetagelse af en række af dettes aktiviteter, var sket en virksomhedsoverdragelse. Skatteyder påstod subsidiært, at der først var sket en virksomhedsoverdragelse 1½ år senere, hvor moderselskabet overdrog en del af sine driftsmidler til skatteyderen. Landsretten fandt, at der allerede ved indgåelsen af aftalen om varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteteter havde fundet en delvis virksomhedsoverdragelse sted, TfS 1997, 700 ØLD.

For omsætningsaktivers vedkommende gælder dog, at værdien som regel først kan opgøres i overtagelsesåret, ved køberens overtagelse af aktiverne pr. overtagelsesdagen. Disse omsætningsaktiver anses således først for afstået pr. overtagelsesdatoen.

Se i øvrigt afsnit E.I.3.1 , om hvornår en virksomhed kan anses for ophørt/solgt, herunder hvornår en virksomhed kan anses for ophørt efter AL § 9, der indeholder reglerne om opgørelse af fortjeneste og tab i relation til virksomhedens afskrivningssaldo, når virksomheden ophører/sælges, jf. herom også afsnit E.C.2.4.8 . Overdrages der alene enkelte driftsmidler, således at det ikke er hele virksomheden, der overdrages, sker korrektionen af afskrivningssaldoen efter reglerne i AL § 5, stk. 2. Vedrørende overdragelselse af enkelte aktiver er det, i modsætning til situationen, hvor hele virksomheden overdrages, leveringstidspunktet, der er afgørende for, hvem der har ret til afskrivningen på aktivet i det enkelte indkomstår, jf. afsnit E.C.2.2 .

E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal afståelsessummen for de fleste aktiver kontantomregnes.

Hvad angår aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, sker opgørelsen af fortjeneste eller tab med udgangspunkt i den nominelle salgssum.

E.I.2.1 Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages, jf. AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5. Man skal være opmærksom på tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i, hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger aftalt fordeling af salgssummen, se afsnit E.I.4.1.3.

E.I.2.2 Handel mellem parter med interessefællesskab

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er ligningsmyndigheden, ligesom i andre tilfælde, berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis den ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne, jf. AL § 45, stk. 3 og EBL § 4, stk. 6. Nært interessefællesskab foreligger i gavemiljø f.eks. ved overdragelse mellem hovedaktionær/selskab, selskab/hovedaktionær, forældre/børn eller andre situationer, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Se TfS 1991, 368 VLD, jf. afsnit E.I.4.1.3.1.

I TfS 1998, 611 ØLD (appelleret), der vedrørte en virksomhedoverdragelse fra far til søn fandt Østre Landsret, at overdragelsens opsplitning i flere aftaler udelukkende fandtes at være skattemæssigt begrundet. Landsretten lagde til grund, at den foretagne overdragelse ikke ville være blevet aftalt som sket mellem 2 ikke-interesseforbundne parter. De 3 separate aftaler om overdragelsen blev på denne baggrund anset for at være én samlet overdragelse, med deraf følgende konsekvensændringer for den aftalte vederlagsfastsættelse.

Ligningsmyndigheden er derudover berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb.

For en række aktivers vedkommende har Ligningsrådet vedtaget vejledende anvisninger om værdiansættelsen. Der er tale om aktiver, hvor værdiansættelsen typisk volder vanskeligheder, herunder særlig, hvor der er tale om handel mellem parter med sammenfaldende interesser.

Ligningsrådet har således vedtaget anvisninger til brug for værdiansættelsen af fast ejendom, goodwill og unoterede aktier.

Ligningsrådets vejledende anvisning om værdiansættelse af fast ejendom er udsendt ved TSS-cirkulære 2000-05, se nærmere om anvisningen, LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.3.2 . Vedtagelsen af denne anvisning betyder således, at den tidligere gældende praksis, hvorefter overdragelse af en fast ejendom til en pris, der lå inden for +/÷ 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, normalt blev accepteret skattemæssigt ikke længere er gældende, for så vidt angår overdragelser, der sker den 1. april 2000 eller senere. Ligningsrådets vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill er udsendt ved TSS-cirkulære 2000-10, se nærmere herom afsnit E.I.4.1.2.1 . Ligningsrådets vejledende anvisning om værdiansættelselse af unoterede aktier er udsendt ved TSS-cirkulære 2000-09, se nærmere herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.2.4.6 .

E.I.2.3 Kontantværdiansættelse

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal anskaffelses- og salgssummer vedrørende aktiver omfattet af afskrivningsloven(AL) kontantomregnes, jf. AL § 45, stk. 1. En tilsvarende bestemmelse om kontantomregning for så vidt angår aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven findes i EBL § 4. Om kontantværdiansættelse af fast ejendom, se afsnit E.J.2.1.4.1.

Kontantværdien beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. AL § 45, stk. 1.

Sælger og køber skal i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, mælkekvote eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver, jf. AL § 45, stk. 2. Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev AL § 45, stk. 2 ændret, således at det i modsætning til tidligere nu af bestemmelsen udtrykkeligt fremgår, at fordelingen skal foretages ikke blot for så vidt angår fast ejendom men også for de øvrige aktiver omfattet af overdragelsen. Ændringen af AL § 45, stk. 2, er ikke udtryk for nogen ændring af den eksisterende praksis.

Den samlede kontantomregnede salgssum samt parternes fordeling af denne på de enkelte aktiver er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse, jf. AL § 45, stk. 3. Med lov nr. 958 af 20. december 1999 skete der en præcisering af de skatteprocessuelle regler i de situationer, hvor den skatteansættende myndighed for henholdsvis køber og sælger ikke er den samme. jf. AL § 45, stk. 4-6. Hovedreglen er, at det er den skatteansættende myndighed for sælger, der, efter forudgående høring af den skatteansættende myndighed for køber, træffer afgørelse om den samlede salgssum og fordelingen heraf, jf. AL § 45, stk. 4 og 5. Hvis enten den for sælger eller for køber fastsatte salgs/købssum for et aktiv efterfølgende ændres, skal der ske en tilsvarende/korresponderende ændring for modparten, jf. AL § 45, stk. 6.

De nævnte ændringer som følger af lov nr. 958 af 20. december 1999 har virkning for overdragelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere.

Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 1998-32 fastsat vejledende retningslinier for omregningen af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven til kontantværdi.

I afsnit E.C.1.2.1 . er bestemmelserne om kontantværdiansættelse nærmere beskrevet. Om virksomhedsomdannelse og kontantværdiansættelse i forbindelse hermed, se afsnit E.H.1.3.

Grundlaget for kontantværdiansættelsen

TfS 1996, 610 ØLD vedrørte overdragelse fra far til søn af en virksomhed, der blev drevet som interessentskab. Sønnen udstedte til berigtigelse af vederlaget et gældsbrev på 1,2 mio. kr. På overdragelsestidspunktet skyldte faderen Interessentskabet ca. 650.000 kr. Denne gæld blev betalt året efter overdragelsen. For overdragelsesåret selvangav faderen et kursnedslag på det til ham udstedte gældsbrev på 480.000 kr., svarende til kurs 60. Landsretten fandt imidlertid, at grundlaget for kontantværdiansættelsen og beregningen af kursnedslaget måtte være gældsbrevets nominelle værdi reduceret med faderens gæld til interessentskabet, svarende til ca. 550.000 kr.

E.I.2.3.1 Kursnedslaget skal fordeles

Kursnedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler.

Omfatter overdragelsen af erhvervsvirksomheden aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget tillige på disse aktiver.

Inkluderer overdragelsen eksempelvis et varelager, kan sælgeren ved opgørelsen af salgssummen fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget på sælgerpantebreve og gældsbreve, som er udstedt til berigtigelse af salgssummen. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens anskaffelsessum for varelageret.

Kursnedslagets fordeling kan illustreres ved følgende eksempel

En virksomhed overdrages. Følgende forudsætninger lægges til grund for overdragelsen

Virksomheden har haft kalenderåret, den 1. januar-31. december, som regnskabsår.

De i årsregnskabet anførte værdier for aktiverne antages at være udtryk for handelsprisen (overdragelsesprisen).

Virksomheden overdrages den 1. januar 2000.

Virksomhedens aktiver kan den 31. december 1999 opgøres til

Bygning

1.000.000

Driftsmidler

500.000

Varelager

300.000

Debitorer

400.000

Likvide midler

50.000

Goodwill

200.000

I alt

2.450.000

Salgssummen berigtiges på følgende måde

Overtagelse af gæld

1.000.000

Kontant betaling

500.000

Udstedelse af gældsbrev

950.000

I alt

2.450.000

Gældsbrevet der har en rente på 8 pct. og en løbetid på 10 år antages at kunne ansættes til kurs 85.

Kursnedslaget kan herefter beregnes til 950.000 x 0,15 = 142.500 kr.

Kursnedslaget fordeles på de enkelte aktiver, bortset fra likvide midler, på følgende måde

Aktiv

Overdragelsespris

Beregning af kursnedslag

Kontantværdi

Bygning

1.000.000

1.000.000 x 142.500/2.400.000 = 59.375

940.625

Driftsmidler

500.000

500.000 x 142.500/2.400.000 = 29.688

470.312

Varelager

300.000

300.000 x 142.500/2.400.000 = 17.812

282.188

Debitorer

400.000

400.000 x 142.500/2.400.000 = 23.750

376.250

Goodwill

200.000

200.000 x 142.500/2.400.000 = 11.875

188.125

E.I.2.3.2 Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse af personers fordringer i danske kroner, beskattes kun, såfremt den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 14, stk. 2, jf. § 38. Beskatning af kursgevinster og -tab er i øvrigt reguleret i lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000 (KGL). Om gevinst på fordringer i danske kroner, herunder mindsterenteordningen, se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3 - A.D.2.3.1.3.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på en fordring i danske kr. anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab, jf. KGL § 14, stk. 1. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.3 .

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.

E.I.2.3.3 Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, LSRM 1965, 17 LSR. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966, 493 ØLD.

E.I.2.4 Løbende ydelser

I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge, at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales med en løbende ydelse. Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B, stk. 1-11. Reglerne gælder således alene for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser, jf. LL § 12 B, stk. 1. Reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11, har virkning for aftaler om løbende ydelser, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere. De ændringer, der er gennemført i afskrivningsloven, får ligeledes kun betydning for sådanne aftaler, da der i bestemmelserne er henvist til reglerne i LL § 12 B. For så vidt angår aftaler om løbende ydelser, der er indgået inden den 1. juli 1999, skal der henvises til LV 1999 Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.1.4.

Definition

Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed - eksempelvis en livsvarig ydelse - eller om de enkelte ydelsers størrelse - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning. Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter. Det er endvidere afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb. Er der tale om den ovennævnte form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer det, at der er tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse er det kun beløb, hvorom der hersker usikkerhed, der kan betegnes som en løbende ydelse. Såfremt der i aftalen er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse. Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, idet man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække. Behandlingen heraf afgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven. Indeholder en aftale, dels et fastsat afståelsesvederlag, der erlægges i aftaleåret, dels en reguleringsbestemmelse vil det afhænge af den nærmere udformning af denne, om der foreligger en løbende ydelse.

Går reguleringen ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret, skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i ét eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse, hvis værdi skal kapitaliseres og beskattes i aftaleåret sammen med kontantvederlaget. En reguleringsklausul om, at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang, skal betale et beløb til køberen, dvs. at en del af det modtagne vederlag skal tilbagebetales , er ikke omfattet af reglerne i LL § 12 B. Drejer det sig om, at der i aftalen tages forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der ikke være tale om en løbende ydelse. Den aftalte reguleringsbestemmelse i tilfælde af et sådant krav er ikke en berigtigelsesform. En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan for eksempel være tale om, at køberen af en virksomhed som en del af betalingen påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse. Der kan f.eks. være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven. Ligeledes skal eksempelvis renter ikke behandles som en løbende ydelse. Det betyder også, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser, uanset den usikkerhed, der måtte være, men behandles efter de for den type fordringer eller rentebetalinger gældende regler.

Tilsvarende skal reglerne i LL § 12 B ikke anvendes, hvis der er tale om overdragelse af for eksempel ophavsretten til en bog, hvor reglen i LL § 27 A om fordeling af vederlagsbeløb på de år, de faktisk betales, finder anvendelse. Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lign. tidsbegrænsede rettigheder eller vederlag for knowhow, kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende

år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Det er en betingelse for at anvende LL § 27 A, at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

For at reglerne i LL § 12 B finder anvendelse, er det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver. Uden for bestemmelsen falder således royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Ligningsrådet vedtog den 28. september 1999 at ændre praksis vedrørende beskatning af fortjeneste ved afståelse af grusgravningsrettigheder. Fortjeneste, der hidrører fra aftaler herom, der indgås den 1. juli 1999 eller senere skal behandles efter reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11. Hidtil har Ligningsrådet betragtet afståelse af retten til grusgravning som delafståelse af fast ejendom og der skulle årligt, i takt med at betalingen forfaldt, opgøres en afståelsessum, jf TfS 1999, 852 LR.

Hvem er omfattet?

Parterne i den gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et aktiv mod en løbende ydelse kan være såvel personer som selskaber m.v., og disse vil således være omfattet af LL § 12 B. Reglerne i LL § 12 B finder kun anvendelse, såfremt mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. LL § 12 B, stk. 10. Såfremt den anden part senere bliver skattepligtig til Danmark efter disse regler, anvendes ordningen også for den pågældende. Se nærmere selvstændigt afsnit i det følgende om saldoførsel m.v., hvor den anden part efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark.

Situationen, hvor ingen af parterne ved aftalens indgåelse var fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark, men en eller begge efterfølgende bliver det, falder uden for de her omtalte regler i LL § 12 B og skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. For så vidt angår modtageren indebærer dette, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning.

Institutioner m.v.

Efter LL § 12 B, stk. 11, kan bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 3-10, ikke anvendes, hvis den gensidigt bebyrdende aftale indebærer en forpligtelse, hvorefter yderen skal udrede løbende ydelser til institutioner m.v., over hvilken yderen eller dennes familie har bestemmende indflydelse. Der skal dog af hensyn til en eventuel avancebeskatning på aftaletidspunktet foretages en kapitalisering af den løbende ydelse. I de nævnte situationer vil der ikke være fradragsret for ydelserne, heller ikke for den del, der overstiger den kapitaliserede værdi. Modtageren af en sådan løbende ydelse skal medregne ydelserne til den skattepligtige indkomst, jf. SL § 4 c.

Hvilke aktiver er omfattet?

Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder fast ejendom, goodwill, aktier og andre værdipapirer. LL § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig.

Det indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse. Først hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, sker der beskatning. Hermed sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance.

Kapitalisering

I henhold til LL § 12 B, stk. 2, skal parterne, i forbindelse med indgåelse af den gensidigt bebyrdende aftale, foretage en kapitalisering af den løbende ydelse til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man kan nå frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Fastsætter andre dele af skatte- og afgiftslovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.

Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Hvor kapitaliseringen sker som en tilbagediskontering af de skønnede ydelser skal sælger og køber således nå til enighed om størrelsen af de forventede fremtidige nominelle ydelser og den markedsrente, hvormed disse skal tilbagediskonteres. Renten vil bl.a. afspejle sælgers og købers renteforhold samt det forhold, at sælger eventuelt påtager sig en del af driftsrisikoen i aftaleperioden. Ved skønnet kan der endvidere henses til værdien i handel og vandel af det formuegode, f.eks. goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må anses for at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse må således forventes at svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.

Kapitaliseringen er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Det vil sige, at den skatteansættende myndighed kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse. Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret.

Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan de forvente, at ligningsmyndighederne vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund.

I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil ligningsmyndighederne kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt denne ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan eksempelvis følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem interesseforbundne parter, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtigt for begge parter.

Told- og Skattestyrelsen har I TS-cirkulære 2000-20 fastsat en forrentningssats til brug for kapitaliseringen, hvor parterne ikke selv kan nå til enighed om en egnet rentesats. Der kan i disse situationer anvendes en forrentningssats, der fastsættes som den til enhver tid gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus et risikotillæg på 5 pct. Risikotillægget er udtryk for den usikkerhed, der forbundet med at modtage overdragelsessummen i form af en løbende ydelse. Forrentningssatsens sammensætning af kapitalafkastsatsen og et risikotillæg, bevirker, at der bliver tale om en dynamisk forrentningssats, der løbende tilpasses ændringer i samfundets generelle renteniveau. Cirkulæret gælder for aftaler om overdragelser omfattet af LL § 12 B, stk. 1-11, der er indgået efter den 1. september 2000.

I det tilfælde, hvor modtager og yder af den løbende ydelse ikke hører under den samme skatteansættende myndighed, foretager modtagers skatteansættende myndighed prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse. Modtagers skatteansættende myndighed skal høre yders skatteansættende myndighed, inden der træffes afgørelse.

Det kræves endvidere, at det fremgår af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse, og hvilke aktiver der vederlægges på anden vis. Parterne har pligt til at oplyse de skatteansættende myndigheder om den indgåede aftale, herunder om kapitaliseringen og den efter LL § 12 B, stk. 2, 5. pkt. foretagne fordeling. Oplysningen skal ske ved at indsende en meddelelse til myndighederne senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås. Har parterne ikke afgivet de fornødne oplysninger, foreligger der ikke en behørig selvangivelse. En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder derimod ikke, at regelsættet ikke finder anvendelse.

Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.

Saldoførsel

I henhold til LL § 12 B, stk. 3, skal den kapitaliserede værdi føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren, og yderen kan ikke foretage fradrag for disse.

Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår.

Under afsnit E.I.2.4.1, er der givet eksempler på anvendelsen af det i LL § 12 B fastsatte saldosystem.

Består den løbende ydelse i naturalier, eksempelvis ved, at der som en del af vederlaget for en virksomhed stilles en fribolig til rådighed for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi heraf ligeledes føres på en saldo. Sælgerens saldo skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen - i eksemplet boligens udlejningsværdi - i det pågældende år.

Samme beløb skal fratrækkes købers saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes sælgeren ikke af værdien af fri bolig, og køberen kan ikke foretage fradrag for ydelsen. For at en ydelse kan siges at udgøre et vederlag fra køber til sælger, må køber først erhverve ret til det, der erlægges. Det gælder virksomhedens overskud, aktieudbytte og så videre. På samme måde skal den køber, der stiller en fribolig til rådighed for sælger, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien.

Negativ saldo, jf. LL § 12 B, stk. 4 og 5

Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser. Beskatning og fradrag sker i kapitalindkomst, jf. nedenfor om "indkomstart". Det er den faktiske betaling af ydelserne, der er det afgørende kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt om, at retserhvervelsestidspunktet er afgørende.

Ydelsens ophør

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 4, 4. pkt., mens yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 12 B, stk. 5, 4. pkt.

Modtageren får dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, jf. LL § 12 B, stk. 4, 5. pkt. Med formuleringen "et sådant aktiv" tilkendegives det, at det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende beskatning/skattefrihed - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse, og ikke det forhold, at der i den konkrete situation ikke kommer et beløb til beskatning som følge af eksempelvis anskaffelsessummens størrelse. Yderen skal ikke beskattes, hvis anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant, jf. LL § 12 B, stk. 5, 5. pkt. Ved bedømmelsen af, om et aktiv er skatterelevant, skal der tages udgangspunkt i yderens forhold. Restsaldoen skal således ikke medregnes i opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot ét af de nævnte forhold gør sig gældende. Er der overdraget såvel skatterelevante som ikke skatterelevante aktiver, foretages der på ophørstidspunktet en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning. Herved forstås, at fordelingen sker i samme forhold, som den oprindelige saldo fordelte sig på de forskellige aktiver. Har parterne således efter LL § 12 B, stk. 2, oplyst, at der er sket overdragelse mod en løbende ydelse, der er kapitaliseret til 600.000 kr., hvoraf de 400.000 kr. er vederlag for goodwill og de 200.000 kr. for en privat bil, vil en restsaldo på 60.000 kr. skulle fordeles med 40.000 kr. på goodwill og 20.000 kr. på bilen.

Der kan ikke foretages fradrag for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7, jf., at der efter denne bestemmelse kan gives henstand med betalingen af skat af fortjeneste fra goodwill. At der således ikke kan foretages fradrag for et ikke betalt henstandsbeløb hænger sammen med reglen i AL § 40, stk. 7, om, at kravet på et ikke betalt henstandsbeløb frafaldes, hvis den løbende ydelse endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, jf. afsnittet, "Immaterielle aktiver-Henstand" nedenfor.

Der er i LL § 12 B, stk. 5, 6. pkt., fastsat en særlig regel for den situation, hvor den løbende ydelse ophører, inden saldoen er gået i nul, og den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, yderen stadig ejer, og hvis anskaffelsessum, yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet. I stedet for at beskatte yderen af restsaldoen sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb. Hermed foretages alene en korrektion af den anskaffelsessum, som først skal bruges ved den senere avanceopgørelse, når aktivet afstås. I de tilfælde, hvor aktivet er afstået på det tidspunkt, hvor ydelsen ophører, finder den almindelige regel om beskatning af restsaldoen i kapitalindkomst anvendelse.

Ordningen gælder kun for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, da yderen for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver fra aftalens indgåelse drager fordel af den høje anskaffelsessum. Bestemmelsen om nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb tager endvidere højde for, at der ved afståelse af aktier, der er betalt med en løbende ydelse, kan opstå den situation, at det på tidspunktet for ophør af den løbende ydelse ikke vides, om yderen ved afståelsen af aktierne bliver skattepligtig af avancen. Det gælder eksempelvis, hvis yderen er et selskab, og den løbende ydelse ophører inden 3 år, uden at aktierne er videresolgt. I den situation sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum. Afstås aktierne efterfølgende inden for de 3 år, vil den lavere anskaffelsessum slå igennem ved beskatningen.

Da korrektionen for, at den kapitaliserede værdi - og dermed sælgers avancebeskatning og købers afskrivningsgrundlag - har været for høj eller lav, efter den almindelige regel i LL § 12 B, sker på baggrund af saldoværdien på ophørstidspunktet, skal der ikke foretages regulering af yderens anskaffelsessum og eventuelle afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.

Saldoførsel, ophør m.v. ved efterfølgende indtræden af dansk skattepligt

Hvor kun den ene part var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse anvendes reglerne, for den (anden) part der efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark, med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse. Såfremt den tilflyttede part modtager ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen således opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har modtaget i perioden mellem aftalens indgåelse og tidspunktet for indtræden af skattepligten. Såfremt den tilflyttede part er yderen i relation til den løbende ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har betalt i mellemtiden. Når saldoen således er opgjort for den tilflyttede part finder de i det foregående anførte regler om saldoførsel m.v. fuld anvendelse ud også for denne part.

Hvad anses for ophørsgrund?

Den løbende ydelse anses for ophørt, når den ifølge den indgåede aftale ikke længere løber, fordi den eksempelvis er tidsbegrænset til et bestemt antal år, eller fordi en på forhånd aftalt ophørsgrund er indtrådt. Endvidere kan den anses for ophørt, hvis det må konstateres, at yderen er ude af stand til at betale, for eksempel i tilfælde af yderens konkurs, insolvente likvidation, akkord, forsvinden eller lign. I den situation, hvor der ikke er indtrådt en sådan ophørsgrund, men modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, foreligger der en afståelse af retten til den løbende ydelse, og reglerne i LL § 12 B, stk. 6 og 7, finder anvendelse, jf. nedenfor under "Afståelse af retten - beskatning af modtager". Sker afståelsen uden modydelse foreligger der en gave. En sådan gave eller arv skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler. I forhold til opgørelse af saldoen sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Om en af parternes dødsfald er en ophørsgrund afhænger af den af parterne indgåede aftale. Er der truffet aftale om, at en af parternes død skal bringe aftalen til ophør, finder de ovenfor beskrevne ophørsregler anvendelse. Såfremt dødsfald ikke er aftalt som ophørsgrund, og en af parterne dør, inden den løbende ydelse er endeligt ophørt, viderefører den overlevende part den oprindelige ordning med saldo m.v. Efter dødsboskattelovens regler indtræder et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, i afdødes skattemæssige stilling. Tilsvarende gælder for en ægtefælle, der beskattes efter reglerne for uskiftet bo m.v. I andre situationer afhænger det af almindelige successionsregler, om der kan succederes i saldoen. Den løbende ydelse behandles som et aktiv henholdsvis passiv på linje med andre aktiver/passiver.

Afståelse af retten - beskatning af modtager

Afstår modtageren retten til den løbende ydelse, reduceres modtagerens saldo ifølge LL § 12 B, stk. 6, med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og LL § 12 B, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Det betyder, at der kun sker beskatning af den del af vederlaget, der overstiger saldoværdien på afståelsestidspunktet. Er saldoen efter fradrag af vederlaget fortsat positiv, kan modtageren fradrage et beløb svarende til restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig. Er saldoen ophørt, fordi den allerede i et tidligere indkomstår er blevet negativ, medregnes vederlaget til den skattepligtige indkomst. Ved kontantomregnet vederlag forstås den værdi, der beregnes ved at lægge den kontante del af salgssummen sammen med eventuelt overtagne gældsposter vedrørende retten. Sker afståelsen uden modydelse foreligger der en gave. I forhold til opgørelsen af modtagerens saldo sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 6, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, sker der således beskatning af det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, kan modtageren fradrage restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

Afståelse af retten til yder

Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse til yderen af den løbende ydelse, fragår afløsningssummen på yderens saldo, og den pågældende kan således alene få fradrag for den del af afløsningssummen, der overstiger saldoen på afståelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 7. Sker afståelsen ved, at modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, således at der ydes en gave, sættes vederlaget i forbindelse med opgørelsen af yderens saldo til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 7, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, kan yderen fradrage det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, skal yderen medregne et beløb svarende til restsaldoen i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, med mindre beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet. Herudover skal den ydede gave eller arv afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Afståelse af retten til tredjemand

Sker afståelsen af den løbende ydelse til tredjemand, skal denne erhverver samt senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori de betales, jf. LL § 12 B, stk. 8. Afståelsen får i denne situation ikke konsekvenser for yderen. Yderen vil fortsat være omfattet af reglerne i LL § 12 B. Erhververen af den løbende ydelse vil ikke være omfattet af ligningslovens regler om saldo m.v., idet disse kun finder anvendelse på de oprindelige parter, der har aftalt vederlag i form af den løbende ydelser i forbindelse med indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale. En senere erhverver af den løbende ydelse vil derimod kunne være omfattet af AL § 40, stk. 2, som bl.a. regulerer en erhververs afskrivning på udbytteretter. Efter denne regel kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori retten endelig erhverves, afskrive på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Der kan ikke foretages afskrivning i det år, hvor retten overdrages eller sælges.

Afståelse af forpligtelsen

I det tilfælde, hvor yderen af den løbende ydelse ønsker at overdrage sin forpligtelse til at betale ydelserne, kræves modtagerens samtykke til overdragelsen af forpligtelsen, idet der er tale om debitorskifte. Såfremt samtykket opnås, nedskrives saldoen for yderen efter den oprindelige aftale med det erlagte vederlag. Går saldoen ikke i nul eller i negativ, skal situationen behandles som efter LL § 12 B, stk. 5, således at yderen bliver skattepligtig af det resterende saldobeløb, med mindre anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant for yderen. Den oprindelige yder kommer herved helt ud af forholdet. Erhververen af forpligtelsen behandles på tilsvarende vis som den oprindelige yder af den løbende ydelse. Det vil sige, at erhververen skal kapitalisere og føre saldo over ydelserne efter reglerne i LL § 12 B, stk. 2 - 11.

Indkomstart

Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter reglerne i LL § 12 B, stk. 4-7, medregnes til kapitalindkomsten. Dette fremgår af PSL § 4, stk. 1, nr. 17. For modtageren og yderen betyder det, at beløb skal medregnes til kapitalindkomsten, når saldoen bliver negativ, eller hvis den løbende ydelse ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ. Er der tale om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og den løbende ydelse som et erhvervsmæssigt aktiv eller passiv indgår heri, indgår ovennævnte beløb i virksomhedens indkomst. PSL § 4, stk. 1, nr. 17, henviser ikke til LL § 12 B, stk. 8. Det indebærer, at det kun er beløb, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst hos de oprindelige parter, der er kapitalindkomst. Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til tredjemand, skal denne og senere erhververe medregne de modtagne ydelser til den personlige indkomst. Med andre ord omfatter bestemmelsen kun de personer, der skal føre saldo, dvs. den oprindelige modtager og yderen samt en eventuel erhverver af forpligtelsen til at betale de løbende ydelser, jf. LL § 12 B, stk. 9, der henviser til reglerne i LL § 12 B, stk. 2-11.

Afskrivning på udbytteretter

I AL § 40, stk. 2, er der indsat en bestemmelse, hvorefter erhververen af en løbende ydelse ikke kan afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL § 12 B, stk. 7. Praksis efter LL § 16 F, stk. 2 (som nu er afløst af AL § 40, stk. 2), gav yderen af den løbende ydelse ret til i et vist omfang at afskrive på en afløsningssum, der blev betalt til modtageren af ydelsen, for at bringe udbytteretten til ophør. Denne adgang er der ikke grundlag for at opretholde, i og med at LL § 12 B, stk. 7, nu regulerer den skattemæssige behandling af yderen i den situation, hvor den løbende ydelse ophører ved, at der betales en afløsningssum.

I AL § 40, stk. 6, er der indsat en bestemmelse, hvorefter AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., ikke finder anvendelse ved salg eller opgivelse af en udbytteret, hvor beskatning sker efter LL § 12 B, stk. 6. Baggrunden herfor er, at der i LL § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo m.v. Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod fortsat omfattet af AL § 40, ligesom en sådan erhverver kan afskrive efter AL § 40, stk. 2.

Immaterielle aktiver-Henstandsordning

Overdrageren kan få henstand med betaling af skatten af fortjenesten efter AL § 40, stk. 6 (goodwill og øvrige immaterielle aktiver), såfremt vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af reglerne i LL § 12 B , stk. 1-5, jf. AL § 40, stk. 7. Ved beregningen af skatten modregnes eventuelle tab og eventuelle underskud fra tidligere år efter de almindelige regler. Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Den henstand, der kan gives efter denne bestemmelse, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

Det beløb, der kan gives henstand med, findes ved at sammenholde den almindelige skatteberegning for overdrageren, hvor fortjeneste ved salg af goodwill m.v., der er finansieret med en løbende ydelse, indgår, med en "skyggeberegning" uden fortjenesten. Differencen mellem de 2 beregninger anses for at udgøre skatten af fortjenesten, dvs. det beløb, der kan gives henstand med.

Udgøres finansieringen kun delvis af en løbende ydelse, gives der kun henstand for den del af avanceskatten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse og afståelsessummen for aktivet. I den situation, hvor der afstås oparbejdet goodwill for eksempelvis 1.000.000 kr., der udløser avanceskat på 600.000 kr., og den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse er opgjort til 500.000 kr., opgøres henstandsbeløbet således: 600.000 kr. x 500.000 kr./1.000.000 kr. = 300.000 kr.

Om henstandsbeløbets beregning for selskaber og fonde, se nærmere LV Selskaber og aktionærer afsnit S.E.2.4.

Avancer, der beskattes som personlig indkomst, indgår i grundlaget for beregning af AM-bidrag for selvstændige erhvervsdrivende. I disse tilfælde kan der på tilsvarende måde opnås henstand med betalingen af AM-bidrag, der påhviler selvstændige erhvervsdrivende i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10. Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæringen indsendes inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. Er der bevilget udsættelse med indsendelsen af selvangivelsen, forlænges fristen for indsendelse af henstandsanmodningen til svarende.

Skatten gøres op på afståelsestidspunktet, men skal først betales, når ydelserne indgår. De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet. Beløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Betales beløbet ikke rettidigt, skal der betales 0,6 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, dog mindst 25 kr. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstandsbeløbet.

Der kan gives henstand i op til 7 år efter den indgåede aftale. Er skatten ikke endeligt betalt 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår. Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år. Der skal betales et beløb svarende til hele den modtagne ydelse som afdrag på henstanden. Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endeligt ophører, inden modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af skatten, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.

I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter LL § 12 B, stk. 4.

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra den skattepligtiges side, ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet renter efter de almindelige regler. Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang og grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

Ordningen omfatter såvel goodwill som andre immaterielle aktiver.

Henstandsordningen berører ikke den anden parts (erhververens) adgang til at afskrive på den erhvervede goodwill og andre immaterielle aktiver.

Den i loven indeholdte kompetence for skatteministeren til at give henstand er udlagt til Told- og Skatteregionerne og skatteforvaltningerne i Københavns- og Frederiksberg Kommuner.

E.I.2.4.1 Eksempler vedrørende beskatning af løbende ydelser

I det følgende gives der en række eksempler vedrørende beskatningen af løbende ydelser. Samtlige eksempler, bortset fra eksempel 6, er alle variationer over den overdragelsessituation, der beskrives i eksempel 1.

Eksempel 1

En virksomhedsejer vil sælge sin virksomhed. Virksomhedens aktiver udgøres af fast ejendom, driftsmidler, varelagre og goodwill. Det antages, at køber kan lånefinansiere købet af fast ejendom, driftsmidler og varelagre. Det er derimod ikke muligt at optage lån til finansiering af goodwill. Sælger og køber enes derfor om, at køber betaler goodwillen ved at give sælger 10 pct. af virksomhedens overskud i de første 7 år - altså med en løbende ydelse. Det antages, at virksomheden kan skabe et overskud på 1 mio. kr. om året. Den forventede årlige ydelse er dermed 100.000 kr. Ved en rente på 6 pct. pr. år bliver den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse 558.238 kr. Dette svarer til goodwillens kontantværdi på salgstidspunktet. For at holde eksemplet overskueligt er det valgt at anvende ens skattesatser for både køber og sælger. Satsen er sat til 60 pct.

Sælger

Det antages, at den samlede afståelsessum fra salget af goodwill skal beskattes, enten fordi goodwillen er fuldt afskrevet hos sælger, eller fordi goodwillens værdi er oparbejdet i virksomheden. Ved en skattesats på 60 pct. bliver den samlede skattebetaling hos sælger på 334.943 kr.

Sælger forventes at modtage 100.000 kr. hvert år i 7 år. Efter AL § 40, stk. 7, kan der ydes henstand for den beregnede skattebetaling i op til 7 år. De første 334.943 kr. af de modtagne ydelser skal anvendes til at nedbringe henstanden fuldt ud. Sælger skal således ikke betale mere af på henstandsbeløbet, end der modtages fra køberen. Såfremt sælgers modtagne ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., hvoraf der er beregnet skat, skal der ske kapitalindkomstbeskatning af disse ydelser, det vil i eksemplet sige af et beløb på samlet 141.762 kr. (år 6 og 7), jf. afsnit E.I.2.4 om "Negativ saldo".

Sælger

År

1

2

3

4

5

6

7*

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-41.762

-

Nedbringelse af skattehenstand

100.000

100.000

100.000

34.943

-

-

-

Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

-

25.057

60.000

Provenu efter skat

0

0

0

65.057

100.000

74.943

40.000

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Køber

Ved overtagelsen af virksomheden vil køber kunne afskrive fuldt ud på aktiver, også på goodwill, selvom sælger har fået henstand med skattebetalingen. Køber skal betale 10 pct. af overskuddet, forventeligt 100.000 kr. pr. år, i 7 år. Køber kan afskrive goodwill på normal vis, dvs. lineær afskrivning over 7 år af kontantværdien af goodwillen, dvs. af 558.238 kr. Såfremt købers ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., vil han på betalingstidspunktet kunne fradrage disse overskydende ydelser i kapitalindkomst, jf. afsnit E.I.2.4 om "Negativ saldo".

Køber

År

1

2

3

4

5

6

7*

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-41.762

Afskrivning på goodwill

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

Skatteværdi af goodwill- afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

-

25.057

60.000

Ydelse efter skat

52.151

52.151

52.151

52.151

52.151

27.094

-7.849

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 2

I en løbende ydelse ligger, at man ikke er sikker på størrelsen af den fremtidige betaling. Ydelsen kan således blive anderledes end det forventede. Den kapitaliserede værdi påvirkes ikke, men nedskrivningen af saldo og afdrag på henstanden tager udgangspunkt i de faktiske ydelser. Følgende eksempel illustrerer en situation, hvor overskuddene varierer fra år til år, og hvor ydelserne ophører i år 6 efter 5 betalinger af 10 pct. af årets overskud, jf. afsnit E.I.2.4 om "Ydelsens ophør".

År

1

2

3

4

5

6

7*

Konto

Saldo, primo

558.238

453.238

353.238

263.238

178.238

103.238

-

Løbende ydelser

105.000

100.000

90.000

85.000

75.000

0

0

Saldo, ultimo

453.238

353.238

263.238

178.238

103.238

0

-

Sælger

Nedbringelse af skattehenstand

105.000

100.000

90.000

39.943

-

-

-

Fradragsværdi, restsaldo

-

-

-

-

-

61.943

-

Provenu efter skat

0

0

0

45.057

75.000

61.943

0

Køber

Afskrivning på goodwill

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

Skatteværdi af goodwill-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Skat af restsaldo

-

-

-

-

-

61.943

-

Ydelse efter skat

57.151

52.151

42.151

37.151

27.151

14.094

-47.849

*Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 3

I eksempel 3 ophører den løbende ydelse efter 3 betalinger. Henstandsbeløbet er ikke fuldt ud betalt. Kravet på det ikke betalte henstandsbeløb frafaldes, og sælgeren kan fradrage saldoen efter fradrag for et beløb, der svarer til grundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb, jf. afsnit E.I.2.4 om "Ydelsens ophør" og "Immaterielle aktiver-Henstandsordning".

År

1

2

3

4

5*

6

7

Konto

Saldo, primo

558.238

453.238

353.238

307.031

-

-

-

Løbende ydelser

105.000

100.000

46.207

0

0

0

0

Saldo, ultimo

453.238

353.238

307.031

0

-

-

-

Sælger

Nedbringelse af skattehenstand

105.000

100.000

46.207

0

-

-

-

Henstandsbeløb, der frafaldes

-

-

-

83.736

**

Fradragsbeløb

-

-

-

167.472

-

-

-

Fradragsværdi, restsaldo

-

-

-

100.483

***

-

-

-

Provenu efter skat

0

0

0

184.219

0

0

0

Køber

Afskrivning på goodwill

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

Skatteværdi af goodwill-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Skat af restsaldo

-

-

-

184.219

-

-

-

Ydelse efter skat

57.151

52.151

-1.642

136.370

-47.849

-47.849

-47.849

* Saldo skal ikke længere opgøres.

** 334.943 - (105.000 + 100.000 + 43.027) = 83.736

*** (307.031 - (83.736 / 334.943 x 558.238)) x 0,60 = 100.483

Eksempel 4

Sælger overdrager i år 5 den løbende ydelse til tredjemand for 267.301 kr. svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende tre år). Vederlaget fragår på saldoen og sælger beskattes af den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit E.I.2.4 om "Afståelse af retten-beskatning af modtager". Er der tale om en udbytteret omfattet af AL § 40, stk. 2, kan erhververen afskrive på det vederlag, han har betalt for den løbende ydelse. For yderen får overdragelsen i denne sammenhæng ingen betydning.

Sælger

År

1

2

3

4

5

6*

7

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

-

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

0

0

0

Vederlag

-

-

-

-

267.301

-

-

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

-109.063

-

-

Nedbringelse af skattehenstand

100.000

100.000

100.000

34.943

-

-

-

Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

65.438

-

-

Provenu efter skat

0

0

0

65.057

201.863

0

0

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 5

Køber overdrager efter samtykke fra modtageren af den løbende ydelse i år 5 forpligtelsen til at betale ydelserne til tredjemand. Køber betaler tredjemand 267.301 kr. herfor svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende 3 år). Vederlaget fragår saldoen, og køber har fradrag for den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit E.I.2.4 om "Afståelse af forpligtelsen".

Køber

År

1

2

3

4

5

6*

7

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

-

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

0

0

0

Vederlag

-

-

-

-

267.301

-

-

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

-109.063

-

-

Afskrivning på goodwill

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

79.748

Skatteværdi af goodwill-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

65.438

-

-

Ydelse efter skat

52.151

52.151

52.151

52.151

154.014

-47.849

-47.849

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 6

Selskab A overdrager en post aktier til selskab B mod betaling af en løbende ydelse over 7 år. Ydelsen kapitaliseres til 600.000 kr. Selskab A har ejet aktierne i mere end 3 år og er derfor ikke skattepligtig af en eventuel avance. I år 5 ophører den løbende ydelse. Da selskab A ikke har været skattepligtig af avancen ved afståelsen til selskab B, kan selskab A ikke fradrage et beløb svarende til restsaldoen. For selskab B (skattepct. på 32 pct.) er der i eksemplet vist, hvad der sker, dels i den situation (1), hvor aktierne er afstået, før den løbende ydelse ophører, dels i den situation (2), hvor aktierne fortsat er i behold på ophørstidspunktet. Reglerne er beskrevet i afsnit E.I.2.4 om "Ydelsens ophør".

År

1

2

3

4

5

6*

7

Konto

Saldo, primo

600.000

495.000

400.000

350.000

330.000

-

-

Løbende ydelser

105.000

95.000

50.000

20.000

0

0

0

Saldo, ultimo

495.000

400.000

350.000

330.000

330.000

-

-

Sælger

Provenu efter skat

105.000

95.000

50.000

20.000

0

0

0

Køber

(1) Anskaf.sum

600.000

600.000

-

-

-

-

-

Skat af restsaldo

-

-

-

-

105.600

-

-

(2) Anskaf.sum

600.000

600.000

600.000

600.000

270.000

270.000

270.000

Skat af restsaldo

-

-

-

-

0

-

-

* Saldo skal ikke længere opgøres.

E.I.2.5 Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jf. LSRM 1976, 152 LSR (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt LSRM 1976, 153 LSR (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver). I LSRM 1963, 114 LSR fastslås, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.

E.I.2.6 Beskatning af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab ved salg af inventar, varelagre, immaterielle rettigheder m.m. skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst. Fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven er kapitalindkomst i henhold til § 4, stk. 1, nr. 16 i lovbekendtgørelse nr. 918 af 4. oktober 2000 (personskatteloven).

Fortjeneste eller tab ved salg af aktiver omfattet af afskrivningsloven medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, jf. AL § 50, stk. 1 og afsnit E.C.1.5 ..

Om beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle rettigheder m.v., henvises til afsnit E.I.5.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit E.J , og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se afsnit E.C.

E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed

E.I.3.1 Hvornår er virksomheden ophørt ?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed, eller om der foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder.

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, men når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. også om ophør af virksomhed og opgørelse af afskrivningsaldoen, afsnit E.C.2.4.8 .

E.I.3.1.1 En eller flere virksomheder?

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.

LSRM 1985, 132 LSR illustrerer dette. En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder, idet det måtte antages, at han, uanset at administrationen af klienternes og hans egne ejendomme foregik under ét, udøvede en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejede, at disse aktiver måtte anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskilte sig fra den ejendomsadministration, han foretog for sine klienter.

Ligningsrådet er blevet spurgt om, hvorvidt en smedemester kunne anse det af ham drevne smede- og maskinværksted og værkstedsejendom som 2 virksomheder i relation til virksomhedsordningen, og om smedemesterens udlejningsejendom med 5 lejemål og en udlejet ejerlejlighed kunne behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Det var oplyst, at smedemesteren drev følgende virksomheder: 1) Smede- og maskinværksted fra egen værkstedsejendom. Denne virksomhed udgjorde smedemesterens hovednæringsvej. 2) Udlejningsejendom med 5 lejemål. 3) Ejerlejlighed med 1 lejemål, som var udlejet. Ingen af ejendommene anvendtes til private formål. Det var oplyst, at smedevirksomheden skulle flytte til nye lokaler uden for byen inden for de nærmeste år, og værkstedsbygningen påregnedes solgt. Ligningsrådet var af den opfattelse, at smede- og maskinværkstedet og værkstedsejendommen udgjorde én virksomhed, medens udlejningsejendommene udgjorde en anden virksomhed.

En skatteyder drev forretning med turistbus- og taxakørsel. Turistvognmandsforretningen omfattede 8 busser og taxavognmandsforretningen omfattede 1 taxa. Af forretningens samlede omsætning udgjorde turistkørslen m.v. ca. 95 pct. og taxaomsætningen ca. 5 pct. Bogføringen var tilrettelagt således, at regnskabet omfattede begge virksomheder. Der var ikke udarbejdet særskilt regnskab for hver enkelt forretning. De til forretningerne hørende driftsmidler havde skattemæssigt været samlet på én driftsmiddelsaldo. Uanset den fælles driftsmiddelsaldo var busser og taxaen specificeret i regnskaberne med hver sin primosaldo, således at det til enhver tid havde været muligt at opgøre hver bils saldo og dermed fortjeneste og tab på bilerne. Ligningsrådet fandt, at der var tale om én virksomhed.

En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder. Dette under støttes af Østre Landsrets dom af 1. juli 1977, jf. UfR 1977, 913 ØLD, hvor en skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men fortsat havde anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne.

Har skatteyderen den 12. maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab m.v. anses for én afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af »brugte« anparter i et interessentskab, kommanditselskab m.v., der er etableret før den 12. maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift, se afsnit E.F.2.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør fortsat én samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før 12. maj 1989, se TfS 1988, 689 LSR og TfS 1989, 510 LSR.

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger én eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed. Dette forhold er omtalt i cirkulæret til investeringsfondsloven, cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 39. Det fremgår heraf, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de 2 interessentskaber. Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed.

Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og 2 andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Eksempel

En skatteyder havde i en årrække været leder og indehaver af et fjerrenseri, der omfattede fjerrenseri, produktion af dyner m.v. samt detailbutik. Han ønskede at indlede et generationsskifte, således at en søn skulle optages som interessent. Sønnen skulle enten 1) kun købe en del af fjerrenseriet eller 2) han skulle også købe en tilsvarende del af ejendommen eller 3) han skulle købe en andel i fjerrenseriet og en andel, afvigende fra ejerforholdet i fjerrenseriet, i ejendommen. Forretningen blev drevet fra egne lokaler, hvor de producerede varer blev forhandlet tillige med en lang række beslægtede varer. Der skete også engrossalg og eksport af de producerede varer. De pågældende lokaler var beliggende i 3 forskellige bygninger. Bygning A var på 608 m², hvoraf de 472 m² anvendtes til butik og lager, medens resten udlejedes til privat beboelse. Bygning B og C anvendtes henholdsvis til lager og fjerrenseri. Bygning D udlejedes til butik. Af bygningernes samlede areal på 1.551 m² indgik 774 m² i den af skatteyderen drevne virksomhed, mens de resterende 777 m² blev udlejet. Spørgsmålet var herefter om skatteyderen drev 1 eller 2 virksomheder, idet han ønskede at anvende investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, og han kunne alene opfylde arbejdskravet, hvis der var tale om én virksomhed. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at der i situation 1) forelå 2 virksomheder, nemlig udlejningsvirksomheden, drevet som personlig virksomhed og den anden virksomhed, der blev drevet som et interessentskab. I situation 2) hvor en andel af ejendommen, svarende til andelen i virksomheden blev overdraget til sønnen, ville der som følge af, at ejendommen overvejende anvendtes til udlejning, foreligge 2 virksomheder. Hvis en del af ejendommen afvigende fra ejerforholdet i virksomheden, blev overdraget til sønnen, situation 3), ville der ligeledes foreligge 2 virksomheder, da interessenternes andele i virksomhedernes aktiver var forskellige i de 2 interessentskaber. Der ville således ikke kunne anvendes investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, idet skatteyderen ikke opfyldte arbejdskravet i virksomheden vedrørende ejendommen.

Om sondringen i øvrigt mellem en eller flere virksomheder i relation til investeringsfondsloven, se afsnit E.D.1.1.2.

E.I.3.1.2 Salg af samtlige driftsmidler - ophør

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jf. afsnit E.I.3.1.3.

En ostegrosserer, der i august 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i afskrivningslovens forstand og avancen blev beskattet, jf. skd. 1984.69.278.VLD.

I TfS 1984, 530 VLD blev et lodseris overgang til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet efter reglerne for ophør af virksomhed.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til Farvandsdirektoratet. Under henvisning til, at funktionen vedrørende farvandsafmærkningen måtte anses for at have været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter dagældende AL § 5 (nu AL § 8), LSRM 1984, 73 LSR.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle have 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at have en andel af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden, LSRM 1984, 74 LSR.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed, LSRM 1981, 25 LSR.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og reetablering af restaurationsvirksomheden, og i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, LSRM 1983, 143 LSR.

E.I.3.1.3 Salg af eneste driftsmiddel - ophør

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. LSRM 1981, 187 LSR.

I skd. 1984.70.552.HD blev salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i december 1974 ikke kunne anses som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 1½ år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat på grund af forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. I Højesteret fik skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en helhedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed, TfS 1987, 2 HRD. Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var han eneejer af den foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.

I LSRM 1976, 146 LSR og LSRM 1980, 104 LSR anses salg af halvdelen af en fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973, LSRM 1977, 65 LSR.

I LSRM 1975, 65 LSR blev udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jf. tilsvarende LSRM 1979, 195 LSR.

I TfS 1998, 374 VLD blev en kutterejers virksomhed anset for ophørt ultimo 1993 i forbindelse med salget af kutteren uanset, at kutterejeren i marts 1994 erhvervede en ny kutter, der efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven blev indskudt i et partrederi (ApS). Landsretten lagde ved afgørelsen til grund, 1) at kutterejerens personlige virksomhed ikke kunne anses for omdannet efter virksomhedsomdannelsesloven, 2) at kutteren var erhvervet af partrederiet samt 3) at kutterejeren alene var ansat i selskabet.

E.I.3.1.4 Delvis salg - ophør

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jf. afsnit E.I.3.1.5.

Se dog LSRM 1974, 137 LSR vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også LSRM 1976, 124 LSR vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

E.I.3.1.5 Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Hvis saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb svarende til den negative saldo og på den anden side udgifterne til nyanskafelser i indkomståret, jf. AL § 9, stk. 1. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien, jf. AL § 9, stk. 2. I AL § 9, stk. 2, 2. pkt. slås det fast, at et eventuelt tab først kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt. Med formuleringen i AL § 9, stk. 2, 2. pkt., er der således taget klart stilling til hvornår et tab i form af en resterende positiv driftsmiddelsaldo kan fratrækkes, jf. at der på baggrund af § 6 i den tidligere Afskrivningslov har været ført sager herom. Se således TfS 1999, 45 VLD og TfS 2000, 427 ØLD (appelleret).

Såfremt driftsmiddelsaldoen er reduceret til 0 eller til et negativt beløb skal salgssummen medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. AL § 9, stk. 5. Bestemmelsen omhandler således de tilfælde, hvor virksomheden sælger et driftsmiddel eller skib efter ophørsårets udløb, udover de tilfælde, der er nævnt i stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at når saldoen er reduceret til 0 eller et negativt beløb, skal hele salgssummen medregnes til den skattepligtige indkomst, idet virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivningsberettigede udgifter til driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt.

E.I.3.1.6 Overførsel til benyttelse i udlandet - begrænset skattepligt

I KSL § 8 A, stk 2 findes en bestemmelse om skattepligt af fortjeneste eller tab på varelager, maskiner, driftsmidler m.v. samt immaterielle rettigheder som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, ved overførsel af sådanne aktiver til benyttelse i udlandet.

Overførsel til benyttelse i udlandet sidestilles med salg og salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Bestemmelsen omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende rettigheder samtidig med, at den danske skattepligt ophører og dels tilfælde, hvor en begrænset skattepligtig overfører immaterielle rettigheder, som er knyttet til en virksomhed med fast driftssted her i landet.

Om beskatning af goodwill og immaterielle rettigheder, se afsnit E.I.4 og afsnit E.I.5.

E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder m.v.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til erhvervsvirksomheden knyttede goodwill, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1,

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, som særlig fremstillingsmetode eller lign. (know-how), patentret, forfatter- og kunstnerret samt ret til mønster eller varemærke, AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2,

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2,

godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, (for overdragelser indtil 1. juli 1999 dog AL § 40, stk. 8),

vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3., (for overdragelser indtil 1. juli 1999 dog AL § 40, stk. 8). Vederlag, som betales i løbende ydelser, beskattes efter reglerne i LL § 12 B og SL § 4 a.

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, (for overdragelser indtil 1. juli 1999 dog AL § 40, stk. 8).

For personer medregnes fortjeneste eller tab, godtgørelse og vederlag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

For så vidt angår afskrivningsadgangen ved erhvervelse af ovennævnte formuegoder, henvises til afsnit E.C.6.3 og vedrørende kontantomregning til afsnit E.I.2.3 og E.C.1.2.1 . De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i TSS-cirkulære nr. 1998-32. Endvidere beskriver skd. cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 beskatningsreglerne for nævnte formuegoder.

E.I.4.1 Goodwill

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af goodwill medregnes i henhold til AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Når et vederlag ikke kan henføres til betaling for goodwill, kan det ifølge praksis ofte henføres til vederlag eller betaling for et af de øvrige omtalte formuegoder.

Om muligheden for henstand med avanceskatten i forbindelse med salg af goodwill, hvor betalingen for goodwill er fastsat som en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4.2 .

E.I.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill?

I TfS 1992, 431 VLD og TfS 1992, 537 VLD er det fastslået, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lign., og denne fastlæggelse af det skattemæssige goodwillbegreb har været fulgt i praksis, også efter at goodwillbeskatningen blev ophævet i 1982 og ved genindførelsen i 1993. Jf. også præmisserne i TfS 1998, 459 VLD, hvori retten lægger til grund, at goodwill i skatteretlig henseende i overensstemmelse med praksis er knyttet til værdien af en virksomheds kundekreds.

I TfS 2000, 486 ØLD, havde et svensk moderselskab og dettes danske datterselskab i fælleskab erhvervet en produktion bestående af konfekture- og hudplejeprodukter. Det danske datterselskab overtog herefter den fysiske produktion af de pågældende produkter, mens goodwill og retten til varemærker m.v. forblev hos det svenske moderselskab. Landsretten stadfæstede, at der til den af det danske datterselskab overtagne produktion knyttede sig en goodwillværdi på 48 mio. kr., hvilket beløb blev beskattet som et tilskud fra det svenske moderselskab. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at goodwill i skattemæssig henseende ikke kan adskilles fra de erhvervsmæssige aktiviteter. som goodwillen er knyttet til. Dommen er appelleret.

Det må dog antages, at goodwill, udover kundekredsen, kan være knyttet til det faktum, at der er tale om en igangværende og veletableret virksomhed og de fordele, der er forbundet hermed. Dette er således også i overensstemmelse med ældre praksis, jf. LSRM 1971, 32 LSR. Ligningsrådet har således i en bindende forhåndsbesked, fastsat en goodwillværdi for en entreprenørvirksomhed, uanset, at kundekredsen i virksomheden overvejende bestod af skiftende licitationskunder, der primært valgte virksomheden på grund af pris. Ved fastsættelsen af goodwill blev således også virksomhedens generelle erfaring og gode omdømme tillagt vægt, jf. TfS 2000, 256 LR. Se også TfS 2000, 198 LR, hvor der ligeledes blev fastsat en goodwillværdi for en entreprenørvirksomhed, der primært udførte licitationsarbejde.

En revisor betalte ikke for goodwill ved sin indtræden i et revisionsinteressentskab i 1984 og interessentskabet betalte heller ikke goodwill for de kunder, der senere blev tilført. Ved sin udtræden betalte revisoren de øvrige interessenter 1,6 mio. kr. for de klienter han tog med ud. Revisoren havde anset beløbet for en fradragsberettiget betaling til interessentskabet for dettes forøgede omkostninger som følge af hans udtræden. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og anså beløbet som betaling, for de klienter revisoren havde taget med sig (goodwill), TfS 1997, 555 HRD.

En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mio. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2 (retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt). Sagen blev anket til Landsskatteretten, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså Landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten Landsrettens dom, TfS 1998, 731 HRD. Skatteretlig goodwill kan kun være knyttet til en virksomhed, der er i drift og ikke til personer, der besidder særlige kvalifikationer. Goodwill kan derfor ikke overdrages særskilt, og anvendelsen af bestemmelsen forudsætter, at der foreligger overdragelse af erhvervsvirksomheden hel eller delvis. Endvidere skal der være tale om konkrete konstaterbare faktorer, der betinger forventningerne om en fremtidig indtjening. Konkret konstaterbare faktorer omfatter bl.a. en tilstedeværelse af en fast individualiserbar kundekreds eller særlige forretningsforbindelser. En forventning i sig selv om en fremtidig indtjening er derfor ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.

I TfS 1999, 827 LR (bindende forhåndsbesked) skulle en personlig drevet virksomhed overdrages til et selskab. Virksomheden baserede sig næsten udelukkende på indehaverens viden, kvalifikationer og kontakter. Spørgeren fandt på denne baggrund ikke, at der var goodwill i virksomheden. Ligningsrådet lagde ved vurdering af, om der forelå goodwill bl.a. vægt på, at det forhold, at en uafhængig køber måtte forudsættes at anse det for væsentligt, at indehaveren i en kortere eller længere periode blev tilknyttet virksomheden ikke kunne udelukke, at der var knyttet goodwill til virksomheden. Efter den vejledende beregningsregel kunne goodwill fastsættes til ca. 2,2 mio. kr. Ligningsrådet lagde ved værdiansættelsen bl.a. vægt på, at beregningsreglen alene er vejledende og at den overdragne virksomhed fortsat hovedsagelig ville basere sig på den hidtidige indehavers kvalifikationer m.v. Goodwill blev herefter skønsmæssigt fastsat til 500.000 kr.

Et nyetableret selskab indgik en aftale med et selskab inden for samme branche om køb af en række aktiver. Bl.a. blev der således aftalt en betaling på 1,4 mio. kr. for goodwill. Som led i aftalen blev 3 nøglemedarbejdere med indgående branche- og områdekendskab frigjort for deres konkurrenceklausuler, hvorefter de blev ansat i det nyetablerede selskab. Landsretten fandt ikke, at der var tale om betaling for goodwill i form af kundekreds m.v. Den som goodwill karakteriserede betaling måtte derimod anses som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift afholdt med det formål, at frikøbe de 3 medarbejdere for deres konkurrenceklausuler i det sælgende selskab, således at de herefter frit kunne tage ansættelse i det nyetablerede selskab, jf. TfS 2000, 470 VLD, dommen er appelleret.

Nærmere om hvornår, der foreligger en sådan indtjening og individualiserbar kundekreds m.v., som kan danne grundlag for beregning af goodwill henvises til afsnit E.I.4.1.1.3 .

E.I.4.1.1.1 Overdragelsen skal være reel

Det er muligt ud fra den eksisterende retspraksis at opstille 3 betingelser for at fastsætte goodwill. Den første er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis). Den næste er, at den oprindelige indehaver skal være påført et tab for mistet goodwill, og endelig skal der være en indtjening i virksomheden, der kan begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.

Den første betingelse er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, der kan bedømmes som goodwill.

I TfS 1991, 85 ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, (nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2). Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold. Om goodwills tilknytning til erhvervsvirksomheden, se også TfS 2000, 486 ØLD, som omtalt i afsnit E.I.4.1.1 .

I TfS 1990, 23 ØLD fastslog Landsretten, at et vederlag, som en revisor havde modtaget ved overdragelse af retten til at betjene en række kunder med bogføring og administration til sit eget selskab, skattemæssigt måtte bedømmes som betaling for goodwill. Landsretten lagde til grund, at revisoren ved aftalen med selskabet havde foretaget en reel overdragelse af et formuegode i form af en eksklusiv ret for selskabet til at betjene kunderne. De overdragne bogføringsklienter var tilknyttet filialkontoret. De repræsenterede både i saglig og stedlig henseende en delvirksomhed, og som følge heraf forelå næsten tvingende grunde til den foretagne opdeling.

Et selskab, der drev virksomhed bl.a. med import af en vareart til en sammenslutning af 26 lokale andelsforeninger, overdrog retten til salg af den af selskabet forhandlede vareart samt kundemasse, kundeliste, arkiver m.v. for 1,4 mio. kr. Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der efter det oplyste forelå en samlet overdragelse af den værdi, som virksomheden repræsenterede, at det omhandlede vederlag måtte anses som vederlag for goodwill, TfS 1989, 482 LSR.

Ved vurderingen af om der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, er det af afgørende betydning, for hvis regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvis regning og risiko den drives fremover. I TfS 1999, 646 ØLD havde nogle revisorer overdraget deres interessentskabsandele i et større revisionsinteressentskab til hver deres 100 pct. ejede selskab. Skattemyndighederne nægtede at anerkende overdragelsen som reel, idet man under henvisning til nogle bestemmelser i interessentskabskontrakten fandt, at de pågældende personer i vidt omfang fortsat ville være personligt ansvarlige for selskabets forpligtelser overfor interessentskabet. Idet Landsretten lagde til grund, at de pågældende personer kunne udøve selvstændig erhversvirksomhed gennem et selskab, fandt Landsretten, at overdragelsen, herunder af goodwill, uanset de i interessentskabskontrakten fremhævede bestemmelser, havde en sådan realitet, at overdragelsen måtte tillægges skattemæssig virkning.

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. Landsskatteretten fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, her under goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at hen føre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Se TfS 1991, 133 LSR. TfS 1992, 11 ØLD fastslog ligeledes, at goodwill tilhørende et selskab som juridisk person med ansvar og risiko for selskabet ikke kan antages at tilhøre hovedaktionæren. Han kunne derfor ikke disponere over virksomhedens goodwill som en ham personligt tilhørende goodwill. Der forelå goodwill, men denne tilhørte selskabet.

Goodwill i forpagtningsforhold

I forbindelse med bortforpagtning af en virksomhed er udgangspunktet, at ejerskabet af virksomheden og samtlige aktiver tilknyttet virksomheden, herunder goodwill, forbliver hos bortforpagter også efter forpagtningsaftalens ophør. Det vil sige, at den goodwill, som forpagter måtte oparbejde for virksomheden under forpagtningsaftalen ved forpagtningsaftalens ophør tilfalder bortforpagter, medmindre andet er aftalt. Således vil en aftale mellem uafhængige parter om, hvem der har ejendomsretten til goodwill oparbejdet under forpagtningsforholdet normalt blive accepteret.

En række dyrlæger, der i fællesskab drev et dyrlæge-I/S ønskede at stifte et A/S og bortforpagte deres respektive dyrlægepraksiser til selskabet. Ligningsrådet blev i den forbindelse spurgt om, hvorvidt goodwill i skattemæssig henseende fortsat ville tilhøre bortforpagter. Ligningsrådet svarede, baseret på aftalens indhold, at bortforpagter ved aftalens ophør bevarede retten til såvel den oprindelige som den under forpagtningsforholdet oparbejdede goodwill, jf. TfS 2000, 347 LR.

Bortforpagtning af revisors goodwill blev anset som salg, da virksomheden helt ophørte og i øvrigt blev solgt til et anpartsselskab, jf. TfS 1987, 0446 ØLD. Dommen blev anket til Højesteret, men anken er hævet ved forlig i Højesteret, den 22. november 1990, jf. TfS 1991, 16 HRD. Salg eller bortforpagtning af enkelte af en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv var eneanpartshaver, berettigede ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill var så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kunne foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af dele af goodwill, se TfS 1986, 376 ØLD.

Overdragelsestidspunktet

Goodwill må anses for overdraget på tidspunktet for indgåelse af en bindende aftale om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen er knyttet til, se afsnit E.I.1.2 . om afståelsestidspunktet for overdragelse af en virksomhed.

I forbindelse med omdannelse af en personlig drevet virksomhed til ApS blev der i februar 1993 indgået en skriftlig aftale om salg af virksomhedens goodwill til selskabet. Landsskatteretten fandt, at goodwill først var afstået den 23. juni 1993 ved underskrivelsen af overdragelses- og stiftelsesdokumenterne, dvs. ved overdragelsen af virksomheden,TfS 1997, 16 LSR.

I TfS 1997, 700 ØLD, som omtalt under afsnit E.I.1.2 , anså Landsretten en virksomhed, herunder også goodwill, for delvis overdraget til et datterselskab allerede fra det tidspunkt, hvor der alene var indgået en aftale om datterselskabets varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteter.

E.I.4.1.1.2 Tab påført som følge af mistet goodwill

Den næste betingelse er, at der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill. Hvis virksomheden fortsætter driften i nærheden med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke tale om overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, og der er ikke lidt noget tab. Der vil typisk være tale om vederlag for afståelse af lejede lokaler eller vederlag for opgivelse af retten til en forpagtningskontrakt, som er omfattet af AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Jf. TfS 1991, 2 ØLD, TfS 1991, 368 VLD, TfS 1995, 280 VLD og TfS 1998, 459 VLD. Samtlige afgørelser er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1 .

Ved skd. 1978.46.219.ØLD blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst. TfS 1991, 507 LSR. Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv havde drevet forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, blev beløbet ikke godkendt som goodwill, men blev anset for indkomstskattepligtigt som dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.

Indehaveren af et Tuborgdepot kunne ikke medtage en post for goodwill ved omdannelse af depotvirksomheden til selskab, idet forhandleroverenskomsten mellem bryggeriet og depotindehaveren fortsat eksisterede efter omdannelsen, således at mellemværendet mellem depotindehaveren og hans selskab var bryggeriet uvedkommende, TfS 1988, 71 SD.

E.I.4.1.1.3 Virksomhedens indtjening og kundekreds skal kunne begrunde eksistensen af goodwill

Den tredie betingelse er, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette antages at være tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden. Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når f.eks. en svineproducent sælger direkte til slagteriet, eller når salg af skind sker gennem de danske pelsauktioner.

Dette er fastslået i TfS 1992, 431 VLD. En gårdejer overdrog sin svineproduktionsvirksomhed til et anpartsselskab, hvori han selv var hovedanpartshaver. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af slagtesvin og smågrise til et slagteri, fandt landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til overdragelsen af virksomheden. Vederlaget var derfor udlodning fra selskabet. Dommen fastslog endvidere, at det forhold, at en skatteyder, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den overdragne virksomhed, ikke i sig selv har betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed, hvorimod den ikke kan være knyttet til personer. Se om sidstnævnte problemstilling TfS 1999, 827 LR (bindende forhåndsbesked), omtalt under afsnit E.I.4.1.1 .

En dambruger med ørredproduktion havde omdannet den hidtil personlige virksomhed til et anpartsselskab. Landsskatteretten fandt, at der måtte antages at have foreligget en goodwill ved omdannelsen og godkendte det selvangivne beløb. Der var bl.a. henset til oplysningerne om afsætningskanaler og prisdannelser på ørreder, herunder at handelen med ørreder sker ved individuelt salg og ikke på auktion, TfS 1991, 344 LSR.

I en bindende forhåndsbesked, svarede Ligningsrådet, at der skulle beregnes en goodwillværdi i forbindelse med et gartneris overdragelse til et af gartneren ejet selskab. Ligningsrådet henså ved sit svar bl.a. særligt til karakteren af gartneriets kundekreds og sammensætningen heraf. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at der knyttet en sådan kundekreds til gartneriet, som kunne begrunde goodwill. Landsskatteretten lagde ved sin vurdering til grund, dels at der hos aftagerne ikke blev lagt vægt på produkternes oprindelse, dels at en meget stor del af gartneriets produkter blev afsat via et elektronisk auktionssystem, hvor det pågældende gartneri alene kunne identificeres ved et registreringsnummer, TfS 1999, 352 LSR (tidligere TfS 1998, 630 LR).

Et selskab ønskede i forbindelse med et generationsskifte at overdrage sin virksomhed til et ny selskab. 93 pct. af selskabets omsætning stammede fra forhandling af et kendt og indarbejdet bilmærke, mens den resterende omsætning stammede fra serviceydelser, reparationsvirksomhed, m.v. Ligningsrådet blev i forbindelse med overdragelsen spurgt om goodwillværdien. Ligningsrådet svarede, at den goodwill, der knyttede sig til salget af det pågældende kendte bilmærke ikke kunne anses for at tilhøre selskabet. Der blev herved lagt vægt på, at selskabet ikke uden grossistens samtykke kunne overdrage retten til forhandling af det pågældende bilmærke. Efter en konkret vurdering fandt Ligningsrådet, at beregningen af goodwill kunne baseres på 20 pct. af selskabets omsætning, idet rådet anførte, at det ikke kunne antages, at goodwill knyttet til salg af nye biler af det pågældende mærke alene tilhørte grossisten samt at det forhold, at man vælger en bil af et bestemt mærke også kan skyldes, at man ønsker at købe bil hos en bestemt forhandler, jf. TfS 2000, 392 LR.

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt der kan fastsættes goodwill, når der er personsammenfald mellem virksomheden og kunden.

En revisions- og datavirksomhed var tidligere drevet i interessentskabsform. I 1985 var revisionsvirksomheden omdannet til aktieselskab med de 2 hidtidige interessenter som eneaktionærer. På et senere tidspunkt ønskedes datavirksomheden overdraget til aktieselskabet. Datavirksomheden bestod i udlejning af inventar og salg af posteringer til revisionsselskabet. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne anses at foreligge goodwill i skattemæssig henseende som følge af personsammenfald mellem virksomheden og kunden, TfS 1992, 55 LSR.

I TfS 1997, 222 HRD overdrog en skatteyder sin personligt ejede leasingvirksomhed til et af skatteyderen ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Skattemyndighederne anerkendte ikke den mellem parterne fastsatte goodwillværdi, med den begrundelse, at 40 pct. af omsætningen i leasingvirksomheden vedrørte leasing af forskellige aktiver til det købende selskab. Højesteret stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse, men udtalte, at også kundeforhold mellem interesseforbundne parter vil kunne danne grundlag for en skattemæssig ansættelse af goodwill. Det afgørende er, hvorvidt en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det pågældende kundeforhold goodwillværdi.

Når virksomhedens indtjening kan begrunde eksistensen af goodwill, og dette er aftalt mellem 2 uafhængige parter, accepteres det, at der er ydet vederlag for goodwill, også selv om der er tale om et aktiv, der ikke civilretligt kunne handles eller overdrages. Det fremgår af TfS 1997, 222 HRD, at 2 af dommerne i forbindelse med Østre Landsrets behandling af sagen, anfører, at den omstændighed, at en virksomhed kun har én enkelt kunde ikke findes at udelukke, at kundeforholdet har en karakter der kan begrunde goodwill. Højesteret kommenterer ikke dette. Det synes således at kunne lægges til grund, henset dels til Højesterets præmisser i sagen, dels til det af Landsretten udtalte, at der også kan beregnes goodwill, hvis en virksomhed kun har én enkelt eller ganske få kunder. Om - og i givet fald - hvor høj en goodwill, der kan fastsættes, vil bero på en konkret vurdering af det pågældende kundeforhold. Det afgørende ved denne vurdering er således, jf. Højesterets præmisser, hvorvidt en uafhængig køber af virksomheden vil være villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi.

Også en virksomhed, der helt eller delvis betjener licitationskunder, dvs. kunder der primært må formodes at have valgt virksomheden af prismæssige årsager, kan have en goodwillværdi, jf. TfS 2000, 256 LR og TfS 2000, 198 LR, begge er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1 .

E.I.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill

Ved overdragelse af goodwill skal goodwill ansættes til handelsværdien.

Uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill bør lægges til grund, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises, jf. afsnit E.I.4.1.3.2 .

Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Hvis der i en branche eksisterer en fast kutyme for værdiansættelse af goodwill mellem uafhængige parter, hvor der ved overdragelsen anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lign. anerkendes sådanne kutymer også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen og kan også danne grundlag for værdiansættelsen mellem parter med interessefællesskab. Den part, der påberåber sig en kutyme må være i stand til at dokumentere, at kravene til en kutyme er opfyldt.

Der er kutyme for, at tandlæge- og lægevirksomheder handler goodwill ud fra en bestemt procentsats af de(t) forudgående års bruttohonorarindtægter. Foreningen af Registrerede Revisorer (FRR) udarbejder en statistik over goodwillhandlerne. Ved overdragelse af revisionsvirksomheder, der er medlemmer af FRR fastsættes goodwill således typisk som en procentsats af det seneste års bruttohonorarindtægt. Statistikken er en oversigt over disse procentsatser. Procentsatserne, der fastsættes kan være varierende. Denne statistik kan danne grundlag for efterprøvelse af goodwill i forbindelse med overdragelse af revisionsvirksomheder, der er medlem af FRR.

Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jf. Skat 1987.7.526 og Skat 1987.7.525.

Foreligger der ingen branchekutyme, kan værdiansættelsen blandt andet sandsynliggøres ved hjælp af tilstrækkeligt underbyggede sagkyndige erklæringer eller dokumenterede købstilbud fra fremmede.

Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, jf. TfS 1987, 398 LSR, herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.

Ligningsrådet fandt, at goodwill måtte ansættes til 0 kr. ved en ejendomsmæglers overdragelse af virksomhed til et af ham kontrolleret selskab. Ifølge lovgivningen kunne ejendomsmæglervirksomhed ikke drives i selskabsform, og Ligningsrådet fandt derfor, at en uafhængig trediemand i en sådan situation ikke ville have betalt noget beløb for goodwill, jf. TfS 1992, 410 LR. Se også TfS 1999, 827 LR, omtalt under afsnit E.I.4.1.1.

Ved virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skulle virksomhedens goodwill dog ansættes til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kunne ikke udelukkes, at forhold, der var påregnelige på skæringsdagen, men som først kunne dokumenteres på et senere tidspunkt, kunne tages i betragtning, jf. TfS 1990, 376 ØLD.

Der kan kun tages hensyn til forhold, der er konstateret eller påregnelige på skæringsdagen. Forventninger eller budgetter kan ikke indgå i skønnet. En personlig virksomhed var startet i oktober 1985. I juni 1986 blev den med virkning fra 1. januar 1986 omdannet til anpartsselskab. Det var aftalt, at værdi af goodwill først skulle fastsættes efter afslutning af selskabets første regnskabsperiode pr. 30. juni 1987. Den ansatte goodwill på 25.000 kr. blev stadfæstet af Landsskatteretten, da værdien skulle fastsættes pr. 1. januar 1986 og kun med indregning af forhold, der var konstaterede eller påregnelige på dette tidspunkt. Klagerens egne forventninger kunne ikke indgå og ligeledes kunne værdiansættelsen af goodwill ikke udskydes, TfS 1991, 358 LSR.

Foreligger der ikke andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en vejledende anvisning til værdiansættelse af goodwill, jf. TSS-cirkulære 2000-10. Den værdi der beregnes efter anvisningen kan danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem parter, der ikke har modstående interesser, jf. afsnit E.I.4.1.2.1 .

E.I.4.1.2.1 Den vejledende anvisning om beregning af goodwill

Ligningsrådet vedtog den 21. marts 2000 en ny vejledende anvisning om beregning af goodwill. Anvisningen er offentligjort i TS-cirkulære 2000-10 af 28. marts 2000. Anvisningen finder anvendelse på afgørelser, der træffes fra og med den 1. april 2000, jf. nærmere nedenfor om anvisningens ikrafttrædelsesbestemmelse. Den nye anvisning er i sin opbygning identisk med den hidtil gældende anvisning og dermed også (i opbygning) identisk med den oprindelige anvisning i SD-cirkulære 1988-17. Den nye anvisning indeholder dog en del væsentlige ændringer af mere konkret karakter i forhold til den hidtil gældende anvisning. Baggrunden for den nye anvisning var en rapport udarbejdet af en arbejdsgruppe nedsat under Ligningsrådet. Arbejdsgruppens rapport er tilgængelig på Told- og Skattestyrelsens hjemmeside, www.ToldSkat.dk.

Justering af goodwillansættelsen

Den goodwillværdi, der fremkommer efter beregningen er alene vejledende. Med henblik på, at indskærpe anvisningens vejledende karakter indeholder anvisningen nedenstående eksempler på elementer, der kan have betydning for værdiansættelsen og føre til justering af den goodwillansættelse, der fremkommer ved anvendelse af anvisningen.

Velbegrundede forventninger til fremtiden, eventuelt baseret på indgåede aftaler om fremtidige ydelser.

Udviklingen fra afslutningen af sidste regnskabsperiode til tidspunktet for overdragelsen.

Situationer, hvor indehaver(e) eller medarbejdere med afgørende indflydelse på virksomhedens indtjening ikke følger med virksomheden.

I tilfælde, hvor virksomhedens indtjening udelukkende eller i det væsentlige er baseret på én eller ganske få meget store kunder, vil beregningsmodellen være mindre anvendelig. Der bør således ske et nedslag som udtryk for den usikkerhed, der er forbundet hermed.

Hvis virksomhedens indtjening i de foregående år har været påvirket af store éngangsindtægter- eller udgifter herunder f.eks. betydelige forsknings- og udviklingsudgifter, ekstraordinært store debitortab eller ekstraordinært store finansielle indtægter eller udgifter.

De anførte eksempler er alene eksempler på, hvilke forhold, der kan føre til en justering af den efter vejledningen beregnede goodwillværdi.

Beregningsmodellen er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor foreligge konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre anvendelig. I disse tilfælde skal der korrigeres i resultatet, således at den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand antages at ville betale for goodvill under de foreliggende omstændigheder. Fra Ligningsrådets praksis vedrørende goodwillfastsættelse efter - og fravigelse af - den (dagældende) vejledende anvisning, se f.eks. TfS 1996, 404 LR, 1999, 827 LR, TfS 2000, 198 LR, TfS 2000, 256 LR (alle nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1 .) samt TfS 2000, 392 LR (nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1.3.).

Uanset om goodwillværdien beregnet efter den vejledende anvisning er 0 eller negativ, kan der således være situationer, hvor en uafhængig tredjemand er villig til at betale et beløb for goodwill. Tilsvarende kan der være situationer, hvor der kan beregnes en positiv goodwillværdi efter anvisningen, men hvor en uafhængig tredjemand ikke vil betale for goodwill.

En nedsættelse eller en forhøjelse af den goodwillværdi, der beregnes ved hjælp af anvisningen, bør dog altid baseres på faktiske omstændigheder knyttet til den virksomhed, der overdrages og ikke bero på et ukonkretiseret skøn, således at der, f.eks. ved en nedsættelse, bliver tale om en form for umotiveret rabatgivning. De øvrige konkrete ændringer i den nye anvisning nævnes i de følgende afsnit.

Anvisningens ikrafttræden

Baggrunden for den nye anvisning var, at den tidligere anvisning var kritiseret for gennemsnitligt at nå frem til for høje goodwillværdier. Den nye anvisning når således frem til mere korrekte (lavere) goodwill-værdier, det vil sige værdier, der er et bedre udtryk for handelsværdien, end de værdier, der fremkom efter den tidligere anvisning.

På denne baggrund fandt Ligningsrådet, at den nye anvisning også bør kunne finde anvendelse i verserende sager om goodwill, hvor ligningsmyndigheden endnu ikke den 1. april 2000 havde truffet endelig afgørelse om værdiansættelsen af goodwill, dvs., hvor ligningen for et givet indkomstår endnu ikke var afsluttet

Når det anføres, at anvisningen finder anvendelse skal dette forstås således, at anvisningen og elementerne heri kan påberåbes. Skatteyder har ikke noget krav på, at den værdi, der fremkommer efter anvisningen accepteres af skattemyndigheden, da værdien jo kun er vejledende for handelsværdien

Også hvor et spørgsmål om værdiansættelse af goodwill den 1. april 2000 verserede hos skatteankenævnet, Ligningsrådet, Landsskatteretten eller Domstolene, vil anvisningen kunne finde anvendelse. Havde skatteyder således indbragt den kommunale skattemyndigheds værdiansættelse af goodwill for skatteankenævnet, og verserede den her den 1. april 2000, havde/har skatteyder således mulighed for at anvende den nye anvisning.

Endelig vil anvisningen kunne finde anvendelse, hvor der i henhold til SSL § 34 eller § 35 sker genoptagelse af en skatteansættelse for så vidt angår værdiansættelse af goodwill.

Når ligningsmyndigheden, Skatteankenævnet, Ligningsrådet, Landsskatteretten eller domstolene har taget stilling til værdiansættelse af goodwill, er det den værdi, der her er fastsat, der er handelsværdien. Heraf følger også, at hverken skattemyndighederne eller skatteyderne kan begære genoptagelse af en værdiansættelse af goodwil udelukkende begrundet i, at der er kommet en ny anvisning, idet anvisningen alene er vejledende for handelsværdien.

E.I.4.1.2.2 Beregningsreglen i hovedtræk

Beregningen foretages med udgangspunkt i virksomhedens regnskabsmæssige resultater for de seneste 3 indkomstår forud for overdragelsen. Resultatet reguleres med finansielle indtægter/ finansielle udgifter og med forskellige skattemæssige dispositioner, ligesom der i visse tilfælde tillægges/fratrækkes et beløb som udtryk for indtjeningens udviklingstendens.

Restbeløbet kapitaliseres ud fra en konkret vurdering af den erhvervede goodwills levetid og med den forudsætning at køber vil kræve en forrentning på 14 pct. Denne forrentningssats varieres i takt med ændringer i kapitalafkastsatsen.

E.I.4.1.2.3 Beregningsgrundlaget - indtjeningsevnen

Grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige resultater før skat for de seneste 3 regnskabsår opgjort efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven). Såfremt virksomheden ikke udarbejder et årsregnskab efter årsregnskabsloven, tages i stedet udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige indkomst for de seneste 3 indkomstår.

En virksomhed, der ikke udarbejder årsregnskab efter årsregnskabsloven kan også vælge at opgøre et regnskabsmæssigt resultat for de seneste 3 indkomstår og anvende dette som udgangspunkt for beregningen.

Såfremt denne mulighed vælges, kan det af hensyn til en korrekt opgørelse af de regnskabsmæssige afskrivninger, være nødvendigt at opgøre de regnskabsmæssige resultater for flere år inden overdragelsen. Den gennemsnitlige regnskabsmæssige afskrivningsperiode for anlægsaktiver er således som hovedregel 5 år. For at få opgjort de korrekte regnskabsmæssige lineære afskrivninger for de 3 indkomstår, der indgår ved goodwillberegningen, kan det således i de situationer, hvor virksomheden har købt aktiver i op til 5 år forud for det første af de 3 regnskabsår, som indgår i goodwillberegningen, blive nødvendigt at opgøre det regnskabsmæssige resultat i op til 8 år før overdragelsestidspunktet.

E.I.4.1.2.4 Regulering af de enkelte år

Såfremt der tages udgangspunkt i de regnskabsmæssige resultater før skat, korrigeres for følgende poster

÷ Ikke udgiftsført løn eller vederlag til eventuel medarbejdende ægtefælle

÷ Finansielle indtægter

+ Finansielle udgifter

+/÷ Eventuelle ekstraordinære poster i henhold til årsregnskabsloven

+ Afskrivninger på tilkøbt goodwill

Såfremt der tages udgangspunkt i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst korrigeres for følgende poster

÷ Medarbejdende ægtefælle

÷ Finansielle indtægter

+ Finansielle udgifter

+ Investeringsfondshenlæggelser (sidste indkomstår 1998)

+ Forskudsafskrivninger

+/÷ Andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster

+ Afskrivninger på tilkøbt goodwill

Den skattepligtige indkomst reguleres med finansielle indtægter og udgifter , idet sælgerens finansiering af virksomheden ikke antages at have indflydelse på virksomhedens goodwill. Der reguleres for posten "andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster" og "ikke udgiftsført løn eller vederlag til eventuel medarbejdende ægtefælle", idet beløbet træder i stedet for lønudgift . Der reguleres for skattemæssige dispositioner, såsom investeringsfondshenlæggelser, forskudsafskrivninger, ændring i varelagernedskrivning i forhold til det foregående år, idet sådanne rent skattemæssige dispositioner ikke anses for at have sammenhæng med virksomhedens goodwill. Med posten "andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster" forstås eventuelle andre skattemæssige dispositioner, som har påvirket den skattepligtige indkomst, men, som i lighed med de ovenfor nævnte poster, ikke anses for at have betydning for virksomhedens drift og dermed for virksomhedens goodwillværdi.

Det antages, at en køber vil være villig til at betale det samme for goodwill, uanset om der er tale om en virksomhed, der alene har oparbejdet goodwill eller en virksomhed, der har såvel tilkøbt som oparbejdet goodwill. På baggrund heraf neutraliseres indkomstgrundlaget ved at tilbageføre eventuelle foretagne afskrivninger på tilkøbt goodwill.

E.I.4.1.2.5 Vægtning af de enkelte år

Den regulerede indkomst for tredjesidste år før overdragelsen ganges med 1, den regulerede indkomst for næstsidste år ganges med 2, og den regulerede indkomst for det sidste år ganges med 3. Gennemsnitsindtjeningen, der kan være såvel et positivt som et negativt beløb, fremkommer ved at dividere summen af de regulerede indkomster med 6.

E.I.4.1.2.6 Udviklingstendensen

Ved overdragelse mellem uafhængige parter, vil den fremtidige, budgetterede indkomst almindeligvis spille en betydelig rolle for værdiansættelsen af en virksomheds goodwill. Budgetter anses imidlertid ikke som et egnet grundlag for skønnet over goodwillværdien, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab.

I stedet beregnes der, såfremt der har været en konstant resultatmæssig udvikling (positiv/negativ) inden for de 3 år, der danner udgangspunkt for beregningen, et tillæg/fradrag for udviklingstendens. Beregningen af udviklingstendens tager udgangspunkt i den resultatmæssige udvikling, der har været fra det tredjesidste regnskabsår før overdragelsen til det sidste år før overdragelsen. Som udtryk for gennemsnittet af udviklingen (stigningen/faldet) i de to udviklingsperioder (år 1 til år 2 og år 2 til år 3) divideres den samlede udvikling (år 1 til år 3) med 2.

Er den regulerede gennemsnitlige indkomst negativ efter tillæg/fradrag for udviklingstendens, antages goodwillværdien som udgangspunkt at være 0 kr.

E.I.4.1.2.7 Driftsherreløn

Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed anses halvdelen af det herefter fremkomne beløb for driftsherreløn og fratrækkes. Der fratrækkes dog mindst 250.000 kr. og højst 1.000.000 kr. som driftsherreløn. Hvis resultatet efter fradrag for driftsherreløn på mindst 250.000 er 0 eller negativ antages goodwillværdien at være 0 kr.

Overdrages en virksomhed, som er drevet i selskabsform, foretages der i almindelighed ikke fradrag for driftsherreløn, idet samtlige medarbejdere - herunder aktionærer - vil have modtaget løn for deres arbejde for selskabet.

For interessentskaber og andre virksomheder, der ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, sker beregningen for hver deltager for sig. Det er således interessenternes regulerede regnskabsmæssige resultat eller regulerede skattepligtige indtægt vedrørende virksomheden, der indgår i beregningen. For at finde udviklingstendensen for virksomheden sammenlægges interessenternes regulerede resultater /regulerede skattepligtige indkomster. Herefter deles resultatet ud på hver interessent, hvorefter der beregnes fradrag for driftsherreløn for de af virksomhedens ejere, der deltager i driften.

E.I.4.1.2.8 Forrentning af virksomhedens aktiver

Efter fradrag for driftsherrreløn fratrækkes en forrentning af samtlige aktiver i virksomhedens seneste balance forud for overdragelsen, bortset fra driftsfremmede aktiver, som f.eks. obligationer og pantebreve samt bogført værdi af tilkøbt goodwill, idet kun den herefter resterende indtjening er til rådighed til forrentning af goodwill. Virksomheden skal have ejendomsretten over aktiverne. Leasede aktiver skal holdes uden for og øvrige aktiver, der holdes uden for en overdragelse, medregnes til handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Forrentningsprocenten fastsættes til den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus 3 pct. . At der er tale om en sammensat procentsats, der varieres i takt med kapitalafkastsatsen, sikrer, at satsen løbende tilpasses til ændringer i samfundets generelle renteniveau.

Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien. En ingeniør omdannede sit personlige firma til et aktieselskab. Som aktiv indgik igangværende arbejder med 5.100.000 kr. og som passiv acontobetalinger herpå med 5.025.000 kr. Ved fastsættelsen af goodwill efter SD-cirkulære 1988-17 fandt Landsskatteretten, at ved beregningen af fradrag, der beregnes som en forrentning af overtagne aktiver, skulle igangværende arbejder alene indgå med nettoværdien på 75.000 kr., TfS 1991, 140 LSR og TfS 1992, 58 LSR.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 24. oktober 2000 tiltrådt, at likvide midler som alt overvejende hovedregel skal holdes uden for forrentningen af aktiverne, idet der ikke er tale om investeret kapital, som skal forrentes via virksomhedens overskud over investeringens levetid (den bindende forhåndsbesked var ikke offentliggjort ved redationens slutning).

E.I.4.1.2.9 Kapitalisering

Det endelige goodwillbeløb fremkommer ved, at restbeløbet kapitaliseres med en individuelt fastsat kapitaliseringsfaktor.

Kapitaliseringsfaktoren udtrykker forholdet mellem det forventede årlige afkast i form af en forrentningsprocent og goodwillens forventede levetid som udtryk for, i hvor mange år man kan forvente et afkast på den erhvervede goodwill.

Forrentningen fastsættes til den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus 8 pct. Den sammensatte forrentningssats skal, jf. ovenfor under afsnit E.I.4.1.2.8, sikre at der sker en løbende tilpasning til ændringer i samfundets generelle renteniveau.

Goodwill kan have varierende levetid og kapitaliseringsfaktoren må ansættes i forhold hertil.

Baggrunden for individuel fastsættelse af levetiden på den erhvervede goodwill, og dermed individuel fastsættelse af kapitaliseringsfaktoren, hviler på den forudsætning, at den goodwill der erhverves fra overdrageren gradvis erstattes af goodwill, der opbygges af erhververen.

Følgende faktorer kan nævnes som eksempler på, hvad der må antages at være afgørende for levetiden for erhvervet goodwill

Type og kompleksitet af virksomhedens produkter og/eller tjenesteydelser. Eksempelvis må det antages, at goodwill typisk har en længere levetid, hvor der er tale om produktion og/eller salg af helt unikke produkter/tjenesteydelser. Modsat hvor der er tale om produktion/salg af standardiserede og masseproducerede produkter.

Produktion/forhandling af et indarbejdet og anerkendt varemærke må antages at have en forlængende effekt på goodwillens levetid.

Hvis køber i løbet af kort tid ved etablering af en helt ny virksomhed kan opbygge en goodwill svarende til den der er knyttet til den aktuelle virksomhed, må goodwill antages at have en forholdsvis kort levetid. Dette gælder eksempelvis mindre håndværksvirksomheder.

Eksempler på levetidens betydning for kapitaliseringsfaktoren under forudsætning af en rente på 14 pct. (kapitalafkastsats på 6 pct. +8 pct.)

Levetid Kapitaliseringsfaktor

5 år 1,9

9 år 2,94

14 år 3,87

17 år 4,28

De ovenfor anførte kapitaliseringsfaktorer er en smule lavere end de kapitaliseringsfaktorer, der fremgår af TSS-cirkulære 2000-10, hvilket skyldes, at kapitalafkastsatsen siden udsendelsen af cirkulæret er steget fra 5 pct. til 6 pct. Den rente, der skal anvendes ved beregning af kapitaliseringsfaktorerne bliver herved 14 pct. i stedet for de 13 pct., der ligger til grund for de i cirkulæret anførte kapitaliseringsfaktorer. I TSS-cirkulære 2000-10 var de anførte kapitaliseringsfaktorer afrundede til hele decimaler. Afhængigt af om der rundes op eller ned kan en sådan afrunding imidlertid føre til, at beskatningsgrundlaget for goodwill bliver højere eller lavere. Udgangspunktet er derfor, at der ikke bør ske afrunding af den beregnede kapitaliseringsfaktor medmindre ligningsmyndigheden og skatteyderen kan nå til enighed herom. Der kan dog ikke foretages en afrunding, som er til ugunst for skatteyderen.

Kapitaliseringsfaktoren udregnes efter nedenstående formel

Hvor

n=levetid

t=tidspunkt(år) og

r=renten

Det er forudsat, at afkastet fra den erhvervede goodwill falder lineært over tid.

Formlens anvendelse kan illustreres med følgende eksempel

Det antages, at den erhvervede goodwill har en levetid på 2 år, og det er forudsat, at den beregnede rest til forrentning af goodwill er 100 kr. Herefter beregnes det årlige gennemsnitlige afkast fra goodwill tilbagediskonteret til nutiden.

Med en startværdi primo år 1 på 100 kr. og en levetid på 2 år er værdien ultimo år 1 faldet til 50 kr. Den gennemsnitlige indtægt fra goodwill i år 1 bliver således 75 kr., der skal tilbagediskonteres ét år. Med en rente på 14 pct. er nutidsværdien af 75 kr. lig med 65,8 kr. (75*(1+0,14)-1).

Primo år 2 er værdien 50 kr. og ultimo år 2 er værdien 0. Ifølge formlen beregnes det gennemsnitlige afkast for år 2 til 25 kr., og beløbet tilbagediskonteres 2 år. Nutidsværdien af 25 kr. er 19,25 kr. (25*(1+0,14)-2).

Summen af de 2 års nutidsværdier er 85 kr, hvilket er ensbetydende med, at den relevante kapitaliseringsfaktor i det givne eksempel, hvor levetiden er fastsat til 2 år, er 0,85.

Beregningsreglen kan illustreres med følgende eksempler

Eksempel 1

kr.

kr.

kr.

Regnskabsmæssigt resultat

50.000

210.000

430.000

Ikke udgiftsført løn til medarb. ægtefælle

0

0

0

- renteindtægter

- 12.000

- 10.000

- 8.000

+ renteudgifter

+ 62.000

+ 50.000

+ 53.000

Ekstraordinære poster

0

0

-76.500

Reguleret resultat

100.000

250.000

400.000

Reguleret indkomst/vægtet indkomst

Tredie sidste år 100.000 x 1

100.000

Næstsidste år 250.000 x 2

500.000

Sidste år 400.000 x 3

1.200.000

Ialt

1.800.000

Divideret med 6 = gennemsnitsindtjening

300.000

Udviklingstendens

(400.000 - 100.000)/2

+150.000

450.000

- driftsherreløn 50 pct. (min. 250.000 og max. 1 mio. kr.)

- 250.000

- forrentning af virksomhedens aktiver bortset fra goodwill: 9 pct. af 1.000.000 kr.

-90.000

Rest til forrentning af goodwill

110.000

Goodwill = 110.000 x 3 (kap.faktor 2,94 under anvendelse af levetid på 9 år og forrentning på 14 pct .=

323.400

Eksempel 2

Som eksempel 1, men der er her tale om en virksomhed, der for ca. 80 pct. vedkommende er ordreproducerende. For det næste regnskabsår har virksomheden, modsat tidligere, alene modtaget ordrer svarende til ca. 30 pct. af den normale omsætning. Det er således overvejende sandsynligt, at virksomheden i det/de kommende år vil få vanskeligt ved at forrente en goodwill på ca. 323.000 kr.

Henset til den forventede omsætningsnedgang fastsættes goodwill ud fra en vurdering til et lavere beløb.

Hvis virksomheden har eksisteret i under 3 år

Udgangspunktet for anvendelse af anvisningen er, at virksomheden har aflagt årsregnskab/skatteregnskab for de seneste 3 regnskabsår/indkomstår. Såfremt dette ikke er tilfældet, må anvisningen anvendes med de fornødne tilpasninger.

E.I.4.1.3 Hvornår kan skattemyndighederne korrigere en aftale om fastsættelse af goodwill ?

Udgangspunktet for værdiansættelse af goodwill er, at goodwill skal ansættes til handelsværdien. Når værdiansættelsen af goodwill ændres hos den ene part, skal der gives underretning til den anden parts beskatningskommune, således at der tilsvarende gennemføres konsekvensændringer hos den anden part. Lovhjemmel til at foretage en efterprøvelse og eventuel tilsidesættelse af den af parterne aftalte overdragelsessum og fordelingen heraf findes i AL § 45, stk. 3, jf stk. 2. Se nærmere herom afsnit E.I.2.2 .

E.I.4.1.3.1 Parter med interessesammenfald

Skattemyndighedernes adgang til korrigere en aftale mellem parterne om fastsættelse af goodwill vil sædvanligvis være ved overdragelse mellem parter, der har interessesammenfald. Ved handel mellem parter med interessesammenfald vil der kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.

Der vil sædvanligvis foreligge interessesammenfald ved overdragelse

i gavemiljø f.eks. nærtbeslægtede,

hvor der er fælles økonomiske interesser f.eks. hovedaktionær/selskab.

hvor der ikke er modstående skattemæssige interesser.

hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i købesummens fordeling, f.eks. hvis den ene part ikke er skattepligtig, eller har et betydeligt uudnyttet skattemæssigt underskud, der efter de gældende regler om underskudsfremførsel ikke ville kunne udnyttes fuldt ud, eller handelen foregår mellem en privatperson og en kommune.

I TfS 1991, 368 VLD blev det tilkendegivet, at en kommune, der som ikke-skattepligtig retssubjekt og som sådan uden skattemæssig interesse i købesummens fordeling, ikke ved en aftale kan binde skattemyndighederne til at acceptere den aftalte fordeling af vederlag og ydelser. Skattemyndighederne kunne derfor foretage en selvstændig skatteretlig vurdering. Herefter blev det tiltrådt, at der ikke var tale om vederlag for afståelse af goodwill, men for afståelse af lejede lokaler.

En person omdannede kort efter start af virksomhed, og inden opnåelse af indtjening, virksomheden til et aktieselskab, i hvilken forbindelse han fik udbetalt 40.000 kr. betegnet som goodwill. Landsskatteretten fandt, at beløbet var vederlag for arbejdsindsats, udbetalt for det af klageren op til omdannelsen skabte idé grundlag m.v. Se TfS 1992, 490 LSR.

I TfS 1997, 222 HRD fandt Højesteret, at der ikke skulle fastsættes et goodwillbeløb bl.a. med den begrundelse, at det selskab til hvilket en personlig drevet leasing-virksomhed blev overdraget, samtidig var en af virksomhedens største kunder, jf. også omtalen heraf under afsnit E.I.4.1.1.3 .

I TfS 2000, 486 ØLD, som er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1 ., accepterede Landsretten ikke parternes aftale, hvorefter goodwill for en af et svensk moderselskab og dettes danske datterselskab i fællesskab erhvervet virksomhed forblev hos det svenske moderselskab, mens den virksomhed/produktion, som den pågældende goodwill var knyttet til, blev overdraget til det danske datterselskab.

E.I.4.1.3.2 Parter uden interessesammenfald

Når der foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af ligningsmyndighederne, idet det må antages, at den pris (størrelsen af det samlede vederlag) parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien.

2 revisorer drev virksomhed i interessentskabsform, hvor det var forudsat, at den ene deltager skulle trappe ned. Der var i kontrakten bestemmelser om deling af overskud - delvis efter arbejdsindsats - og om opgørelse af goodwill. I forbindelse med overdragelse af goodwill fra den interessent, der havde ydet den største arbejdsindsats, til et ham tilhørende anpartsselskab, tiltrådte Landsskatteretten den af interessenterne foretagne skævdeling af goodwill. Der henvistes til, at parterne havde modstående interesser, og at skævdelingen var hjemlet i kontrakten, TfS 1992, 56 LSR.

Ifølge praksis har skattemyndighederne i et vist omfang mulighed for at korrigere en aftale om værdiansættelse af goodwill, der er indgået mellem parter med modstående interesser.

Aftale mellem parter med reelt modstående interesser blev i en sag tilsidesat, idet beliggenhedsgoodwill i forbindelse med afståelse af forretningslokale ikke kunne anerkendes, da virksomheden ikke var ophørt eller overdraget. Forhøjelsen beroede på en retlig vurdering, hvorfor Skatteministeriet ikke var bundet af fristen i den dagældende SSL § 15, stk. 5, jf. TfS 1993, 32 VLD.

TfS 1991, 471 ØLD har fastslået, at skattemyndighederne kan korrigere den aftalte fordeling af en købesum, når sådanne uafhængige parters aftale helt konkret indeholder en urigtig fordeling af købesummen.

En restauratør havde drevet en bodega i lejede lokaler. Hun havde fri afståelsesret og fremlejeret, og lejemålet var ifølge lejekontrakten uopsigeligt fra udlejerens side. Den årlige leje udgjorde 80.940 kr. og blev pr. 5. maj 1981 forhøjet til 101.800 kr. På lejerens initiativ blev lejen pr. 1. april 1983 forhøjet til 120.000 kr. (pristalsreguleret). Samtidig blev uopsigelighedsperioden forlænget til 1. april 1995. Med virkning fra 1. september 1983 blev bodegaen solgt for 800.000 kr., fordelt ifølge aftalen med 50.000 kr. for løsøre og 750.000 kr. for goodwill. Det var oplyst, at værdien af goodwill, da restauratøren i 1978 erhvervede bodegaen, udgjorde 200.000 kr. Landsretten lagde til grund, at der var tale om en aftale mellem uafhængige parter. Retten fandt dog, at uanset aftalens ordlyd omfattede overdragelsen også lejemålet, herunder uopsigeligheden. Det var derfor urigtigt at anse hele retten ifølge aftalen som goodwill, en del heraf måtte være lejemålet som aktiv og en del af overdragelsessummen vederlag for dette aktiv. Man fandt ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af goodwill, som blev ansat til 325.000 kr i Landsskatteretten.

Dommen er udtryk for, at skattemyndighederne kan korrigere en sådan aftale, når det kan påvises, at der er sket åbenbare fejl eller sket overdragelse af et aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for. I Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Retsforliget skyldtes den under sagen udmeldte syns- og skønsforretning, hvorefter forskellen mellem syns- og skønsmandens vurdering og det i kontrakten aftalte vederlag for goodwill alene udgjorde kr. 50.000. Da der ikke forelå grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering, fandt Skatteministeriet ikke anledning til at fastholde påstanden om omkvalificering af det aftalte vederlag i den konkrete sag. Retsforliget er ikke udtryk for, at Skatteministeriet i tilsvarende sager vil frafalde synspunktet om omkvalificering af et vederlag aftalt mellem uafhængige parter, hvis der skønnes at være grundlag herfor, TfS 1994, 755 & TfS 1994, 757.

I TfS 1999, 672 LSR blev et revisionsfirma overdraget til et andet revisionsfirma. Overdragelsessummen bestod alene af betaling for goodwill på 210.000 kr. Herudover var det aftalt, at sælger, mod at modtage en overskudsafhængig provision de næste 2 år, skulle arbejde for, at klienterne ville vælge det købende selskab som fremtidig revisor. Skatteyder påstod fradrag for denne provision som en løbende ydelse. Landsskatteretten fandt, at provisionen skulle henføres til aftaletidspunktet og tillægges købesummen, som yderligere betaling for goodwill.

I TfS 1998, 459 VLD, blev en aftalt erstatning for goodwill tilsidesat og anset for at være yderligere erstatning for opgivelse af lejemål, selvom det var ubestridt, at der var tale om en aftale indgået mellem parter med modsatrettede skattemæssige interesser.

Jf. også TfS 1998, 731 HRD, hvor en aftalt goodwillværdi ligeledes blev tilsidesat uanset, at retten fandt det ubestridt, at aftaleparterne ikke havde sammenfaldende skattemæssige interesser. Såvel TfS 1998, 459 VLD som TfS 1998, 731 HRD er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1 .

E.I.4.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Om opgørelse af fortjeneste og tab på goodwill samt de øvrige aktiver omfattet af AL § 40, stk. 1-3 henvises til afsnit E.I.5.4 .

E.I.4.1.5 Kronologisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatning

Oversigt over reglerne for goodwillbeskatning

Tidspunkt for aftale om vederlag

Tidspunkt for aftale om selve overdragelsen

Beskatning af fortjeneste og tab

Afskrivning

Før 1.7.1982

Beskattes som særlig indkomst.Tab kan kun fradrages, hvis afståelsen er sket før 1.7. 1989

15 pct. p.a.

Før 1.6.1982

1.7.1982 - 1.1.1987

Beskattes som særlig indkomst.Tab kan kun fradrages, hvis afståelsen er sket før 1.1. 1994

15. pct. p.a.

Før 1.6.1982

1.1.1987 -19.5.1993

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

Efter 1.6.1982

1.7.1982 - 19.5.1993

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

1.7.1982 - 19.5.1993*

19.5.1993 - 1.1. 1998

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

19.5.1993 eller senere

(Reglerne om beskatning og afskrivning er flyttet fra LOSI til LL § 16 E og F)

19.5.1993 eller senere

Beskattes som personlig indkomst

10 pct. p.a. på kontantanskaffelsesværdi-

en.

NB: Værnsregel, LL § 16 F, stk. 4.

1.1.1998 eller senere

1.1.1998 eller senere

Beskattes som personlig indkomst

Op til 1/7 årligt på kontantanskaffelsesværdi-

en NB: Værnsregel LL § 16 F, stk. 4.

1.1.1999 eller senere

(Reglerne er flyttet fra LL § 16 E og F til AL § 40)

1.1.1999 eller senere

Beskattes som personlig indkomst.

NB: Hvis goodwill overdrages den 1. juli .1999 eller senere og vederlægges med en løbende ydelse, jf. LL § 12 B, kan der efter AL § 40, stk. 7, ydes henstand med skatten.

Op til 1/7 årligt på kontantanskaffelsesværdien. Ændret fra pro anno til fuld afskrivning i aftaleåret og ingen afskrivning i afståelsesåret og fra bundne til ubundne afskrivninger.

NB: Værnsregel i AL § 40, stk. 5.

* Hvis aftalen om vederlagets fastsættelse er godkendt af Ligningsrådet ved bindende forhåndsbesked indgivet inden 1. januar 1994, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, § 8, stk. 8.

Ikrafttræden og virkning

De eksisterende regler om beskatning og afskrivning i henholdsvis AL 40, stk. 6 og AL § 40, stk. 1, (tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 1, og LL § 16 F, stk. 1) har virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato. Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af virksomheden og dermed goodwill. Betalingstidspunktet og tidspunktet for den faktiske overtagelse af virksomheden/formuegodet er uden betydning.

Om indholdet af overgangsreglerne i forbindelse med genindførelsen af beskatning af fortjeneste og tab på goodwill i 1993 se LV 1997 Erhvervsbeskatning og tidligere år, afsnit E.I.4.1.5.

E.I.4.2 Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser

Fra indkomståret 1999 findes reglerne om behandlingen af fortjeneste og tab ved overdragelse af immaterielle rettigheder i AL § 40, stk. 6, jf. § 40, stk. 2. Nærmere om opgørelse af fortjeneste og tab fremgår af afsnit E.I.5.4 . Formuleringen tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede rettigheder i den tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 2 er i AL § 40, stk. 2, ændret til andre immaterielle rettigheder. Ændringen er alene af sproglig karakter.

E.I.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, såsom særlige fremstillingsmetoder eller lign. (knowhow) patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Særlig fremstillingsmetode eller lign. (know-how) omfatter opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv.

Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er retsbeskyttede i henhold til lov om ophavsrettigheder, dvs. bla. rettigheder til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, rettighed til film, musikværk, edb-programmer m.v.

Ved ret til mønster eller varemærke forstås særlige kendetegn, der er knyttet til varen eller tjenesteydelse eller varens særlige navnetræk. Mønster eller varemærke er retsbeskyttet i henhold til varemærkeloven. Bestemmelsen er ikke udtømmende men angiver blot eksempler på arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter således rettigheder, hvor der er nedlagt og knyttet en vis indsats af skabende eller opfindende karakter.

Lovbestemmelsen omfatter derfor rettigheder til værker m.v., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.

Det er ingen betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at rettighederne er registrerede. Ligeledes er det ingen betingelse for bestemmelsens anvendelse, at afståelse m.v. sker i forbindelse med erhvervsophør.

I henhold til AL § 2, stk. 2, behandles anskaffelsessummen for edb-software efter reglerne i AL kapitel 2, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset rettighed eller lign.

Ligningsrådet har i 2 bindende forhåndsbeskeder anset filmrettigheder for at være et immaterielt aktiv, som var omfattet af LL § 16 F, stk. 2, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 2, - nu AL § 40, stk. 2 og AL § 40, stk. 6, og som skulle afskrives efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994, 669 LR og TfS 1995, 80 LR.

I TfS 1999, 574 VLD, havde en pressefotograf for 140.000 kr. overdraget sit personlige billedarkiv til et selskab, hvor han selv var hovedaktionær. Landsskatteretten fandt, at beløbet skulle beskattes som maskeret udlodning. Landsretten fandt derimod, at fotografen med overdragelsen af billedarkivet havde overdraget sin ret til at kræve betaling for udnyttelse af billederne og at denne ret kunne sidestilles med de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 2, - nu AL § 40, stk. 2, nævnte eksempler. Vederlaget skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst efter denne bestemmelse.

E.I.4.2.1.1 Afgrænsning af rettigheder overfor goodwill

I TfS 1993, 121 LSR fandt Landsskatteretten, at retten til at udgive 2 distriktsblade, som et selskab samlet overdrog til et andet selskab, ikke var en sådan karakter, at den kunne anses for omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Vederlaget blev i sin helhed anset som en betaling for kundekreds, abonnenter og annoncører og var et vederlag for goodwill.

Et selskab, der drev virksomhed med indhentelse og videregivelse af kreditoplysninger, overdrog virksomheden til et nyetableret selskab. Overdragelsessummen udgjorde 13.000.000 kr., hvoraf vederlag for goodwill var 8.100.000 kr. og vederlag for udgiverrettigheder, navn og logo m.v. var 700.000 kr. Sælgeren anså de 700.000 kr. for vederlag for goodwill, der var skattefrit efter dagældende regler. Højesteret stadfæstede landsrettens dom om, at beløbet måtte anses som vederlag for afståelse af en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2 , da beløbet ikke kunne anses som vederlag for afståelse af kundekreds m.v., TfS 1996, 155 HRD.

E.I.4.2.1.2 Afgrænsning af know-how overfor goodwill

TfS 1989, 482 LSR. Et selskab, der drev virksomhed med import af en vareart til en sammenslutning af lokale andelsforeninger, solgte retten til salg af varearten, kundemasse og -liste, arkiver mv. til en andelsforening i sammenslutningen. Selskabet havde en viden om og kontakter til de udenlandske produktionscentre og forretningsforbindelser. Landsskatteretten fandt, at den viden, som selskabet havde, kunne være omfattet af begrebet know-how men fandt imidlertid, at den ikke kunne karakteriseres som en særlig viden, der faldt ind under LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Dispositionen blev anset som en samlet virksomhedsoverdragelse, og vederlaget blev anset som vederlag for goodwill.

E.I.4.2.1.3 Ligningslovens § 27A

LL § 27 A gælder for selvskabte formuegoder, eller hvor de pågældende formuegoder er erhvervet som et led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

I LL § 27 A gives der adgang til alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves betalt i det pågældende år, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden er længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Generelt om periodisering af indtægter og udgifter se afsnit E.A.3 .

E.I.4.2.2 Retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning om, rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.

E.I.4.2.2.1 Udbyttekontrakt

Kontrakter, der giver indehaveren ret til løbende indkomst, er udbyttekontrakter, hvor retten til indkomsten enten er erhvervet ved overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller afståelse m.v. af formuegodet. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til bestående udbyttekontrakt. Selve stiftelsen, mellem de oprindelige parter, er således ikke udtryk for overdragelse af en udbytteret. En sådan aftale vil derimod, hvor der er tale om overdragelse af et aktiv, være omfattet af reglerne i LL § 12 B om løbende ydelser. Endvidere finder bestemmelsen om udbyttekontrakter i AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter kursgevinstlovens regelsæt.

Omfattet af begrebet udbyttekontrakt

Der er ingen betingelser om at rettigheder ifølge en udbyttekontrakt alene omfatter kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver rettighed til licensindtægter, afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter.

I TfS 1989, 64 LR, fandt Ligningsrådet under hensyntagen til forelagte oplysninger, at overdragelse af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at få bedækket én hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes. En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. Landskatteretten fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS 1991, 170 LSR.

Ikke omfattet af begrebet udbyttekontrakt

En enke, som i overensstemmelse med ægtefællernes fællesoprettede testamente havde arvet en livsvarig personlig ret til udbytte af boets beholdning af aktier i et selskab, gav afkald på arv i sin afdøde ægtefælles særbo for så vidt angår aktierne, der var udloddet til en fond. Hun skulle i stedet have udbytte af aktieposten i sin restlevetid. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tillagt hende en ret ifølge en udbyttekontrakt men ved et gensidigt testamente, og dispositionen kunne derfor ikke anses for at være omfattet af § 2, nr. 5, i LOSI - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1982, 102 LSR.

Uden for begrebet udbyttekontrakt kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet, pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.

E.I.4.2.2.2 Forpagtnings- og lejekontrakt

Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.

Omfattet af forpagtnings- og lejekontrakt

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1986, 45 LSR.

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af Landsskatteretten anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1989, 467 LSR.

Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod uopsigelighed. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1986, 594 VLD.

Derimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 1976.37.157.VLD.

Erstatning til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus og så videre, skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign., jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. skd. 1982.60.33.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der er afholdt udgifter til ombygning, forbedring eller indretning, skal fortjeneste og tab herpå medregnes i henhold til AL § 39, stk. 6. Efter omstændighederne kan der imidlertid bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen i henhold til AL § 40, stk. 6, jf stk. 2.

En skatteyder havde for perioden 1987-1997 lejet sig uopsigeligt ind i bygningerne i et gods. Herfra drev hun virksomhed med hotel og pension. I 1991 solgtes virksomheden til tredje mand. Af den samlede overdragelsssum på 1,4 mio. kr. var 690.000 kr. anført som betaling for indretning af lejede lokaler. Skattemyndighederne anså 590.000 kr. af det herfor anførte vederlag for retteligt at være betaling for retten til indtræden i et lejemål, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten stadfæstede afgørelsen med den begrundelse, at parterne for den del af vederlaget, der vedrørte indretning af lejede lokaler ikke havde modstående interesser, samt at skatteyderens egen skattemæssige angivelse af indretningsudgifter alene beløb sig til 4.908 kr. Derudover var der ikke dokumenteret betydelige udgifter vedrørende indretning. I forbindelse med sagen var der indhentet en vurdering af værdien af de lejede lokaler fra en ejendomsmægler. Landsretten tillagde ikke denne vurdering betydning, da den blev anset for ensidigt indhentet, og da det ikke var anført, hvilke kriterier der var lagt til grund for vurderingen, TfS 1997, 394 VLD.

Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 1973.23.21.

Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr.5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1982, 150 LSR. En køber af en fast ejendom forpligtede sig til at betale en afgift i 99 år på 33 øre pr. liter kildevand, der blev tappet på ejendommen. Ligningsrådet gav en bindende forhåndsbesked, hvorefter ejendommens sælgere skulle beskattes med særlig indkomstskat efter LOSI § 2, nr. 5,- nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1992, 71 LSR.

Ikke omfattet af bestemmelsen

Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.

En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på 4.000 kr., tilbagebetalt indskud på 10.000 kr. samt yderligere 10.000 kr. til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på 20.000 kr. måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986, 136 LSR.

E.I.4.2.2.2.1 Afgræsning af retten ifølge leje- og forpagtningskontrakt overfor goodwill

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

I t&s nyt 1991.17.940.VLD (TfS 1991,368) blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.

Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se tillige t&s nyt 1991.1.9.ØLD (TfS 1991,2). Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området, jf t&s nyt 1991.4.216 (TfS 1991,106).

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.

I TfS.1991.471.ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, se E.I.4.1.3.2 .

Et selskab, der drev bageri i ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1995,280.VLD.

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten landsrettens dom, TfS 1998, 731 HRD.

I TfS 1998, 412 VLD fraflyttede en virksomhed sine lejede lokaler mod en samlet godtgørelse fra udlejeren på 800.000 kr. Dette beløb var ikke nærmere specificeret af parterne. Virksomhedsejeren påstod, at bortset fra udgifter på ca. 140.000 kr. til fraflytning og indretning af nye lokaler måtte beløbet anses for betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at størstedelen af beløbet var skattepligtigt efter dagældende LOSI § 5, stk. 2, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes afgørelse under hensyntagen dels til en syns- og skønserklæring, hvorefter en væsentlig del af den beregnede goodwill efter skønsmandens opfattelse var begrundet i lokalernes gode beliggenhed, dels til at virksomheden fortsatte i nye lokaler med en stor del af den hidtidige kundekreds.

I TfS 1998, 459 VLD var der ligeledes tale om en virksomhed, der fraflyttede lejede lokaler. Som godtgørelse herfor udbetalte udlejeren virksomheden 1.536.000 kr., hvoraf 500,000 kr. var karakteriseret som goodwill. Da virksomheden fortsatte med samme varesortiment og kundekreds i umiddelbar nærhed af de tidligere lokaler fandt landsretten, at de 500.000 kr. måtte anses for værende erstatning for opgivelse af lejemål, jf. LOSI § 5, stk. 2,- nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

E.I.4.2.2.2.2 Afgrænsning over for SL § 4

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4 a, som dusør eller nøglepenge.

En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst efter SL § 4, TfS 1995, 829 ØLD. I t&s nyt 1991.5.256.ØLD (TfS 1991,85) blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt LSR, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a, jf. t&s nyt 1991.21.1219 (TfS 1991,507).

En revisor havde ved sin udtræden af et revisorinteressentskab modtaget et beløb, der var karakteriseret som betaling for goodwill. Landsretten stadfæstede, at beløbet var betaling for i en periode at stå til rådighed for interressentskabet. Beløbet var således skattepligtigt i henhold til Statsskattelovens § 4, jf. TfS 2000, 79 ØLD (appelleret).

E.I.4.2.3 Agentur eller lignende

Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3 (for opgivelser af agentur mv. indtil den 1. juli 1999 dog AL § 40, stk. 8).

For personer medregnes godtgørelsen i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Ud over egentlige agenturer er eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier og lignende omfattet af bestemmelsen. Godtgørelser, der er ydet ud fra en billighedsbetragtning er omfattet. Det er ingen betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på godtgørelsen, ligesom det ikke er en betingelse, at godtgørelsen ydes som en éngangsydelse.

Indehaveren af en assuranceforretning med tilhørende agentur afhændede sin virksomhed til et forsikringsselskab. Vederlaget bestod af et engangsbeløb, et fast garanteret beløb i 5 år samt en livsbetinget fast ydelse. Afståelsen af assuranceforretning med tilhørende agentur blev anset for dels at vedrøre goodwill og dels opgivelse af agentur. De garanterede beløb i 5 år blev anset for afdrag på en fordring og skulle derfor ikke indkomstbeskattes i de enkelte år. Den årlige livsbetingede ydelse var derimod skattepligtig, jf. SL § 4 c. Vederlaget vedrørende opgivelse af agentur skulle kapitaliseres og beskattes efter LOSI § 2, stk. 1, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, TOLD SKAT Nyt 1993.9.425 (TfS 1993,198).

Afgrænsning over for goodwill

ØLD af 25. januar 1990 omhandlede en depotindehaver, der som led i et bryggeris omlægning af depoter fik udbetalt en godtgørelse. Depotindehaveren anså godtgørelsen som en betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at godtgørelsen var betaling for opgivelse af en eneforhandlingsret. Landsretten fandt, at kundekredsen knyttet til depotindehaverens øldepot tilhørte bryggeriet, og at indehaveren ikke havde afståelsesret. Da det skatteretlige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, fandt retten, at godtgørelsen ikke kunne anses som et vederlag for goodwill men måtte behandles som en godtgørelse for ophør af indehaverens eneforhandlingsret til bryggeriets produkter. Vederlaget var derfor omfattet af LOSI § 2, nr. 9, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, Skat 1990.3.198 (TfS 1990,119) og TfS 1994,719.

Ved udtræden af en eneforhandlerkontrakt fik den udtrædende forhandler i overensstemmelse med forhandlerkontraktens bestemmelser udbetalt vederlag, dels for afståelse af ordrebeholdning, og dels godtgørelse for ophør af kontrakt. Intet af de udbetalte vederlag blev anset for skattefri goodwill - en sådan værdi var ikke aftalt i kontrakten - men der var tale om dels erstatning for mistet indtægt, dels om godtgørelse for opgivelse af eneforhandlerkontrakt, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 9, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, jf. TOLD SKAT Nyt 1991.20.1150 (TfS 1991,462).

I forbindelse med opsigelsen af en agenturaftale modtog et I/S et vederlag, der var betegnet som goodwill. Skattemyndighederne anså vederlaget for at være erstatning for opgivelse af en agenturaftale jf. LOSI § 2, nr. 9, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse med den begrundelse, at skatteyderen ikke havde bevist, at der forelå en ret til at overdrage kundekredsen. Landsretten anførte endvidere, at det forhold, at en del af kundekredsen var oparbejdet forud for agenturaftalens indgåelse, ikke i sig selv gav skatteyderen en ret til at overdrage denne kundekreds, TfS 1997,348 ØLD .

Der kan ved bedømmelsen af en eneforhandlingskontrakt eller en agenturaftale lægges vægt på, om den udtrædende forhandler, agenturindehaver, har haft indflydelse på prisfastsættelsen, direkte kontakt med kunderne, samt om forretningsforbindelsen har eksisteret gennem en længere årrække, så det har været muligt for den udtrædende part at opnå dækning for omkostningerne ved oparbejdelse af en kundekreds. Hvis dette er tilfældet, har Højesteret fastslået, at der ikke er tale om erstatning for goodwill, når agenturgiveren opsiger agenturforholdet, jf. Højesterets dom af 21. nov. 1979.

Ifølge Grosserersocietetets responsum trykt i UfR 1982, s. 270, findes der ikke at være kutyme for at yde erstatning for goodwill i eneforhandlingsforhold. Uanset dette har LSR i en konkret afgørelse respekteret et mellem parterne indgået retsforlig om erstatning for goodwill.

Det har ligeledes betydning, om indehaveren af agenturet eller eneforhandlingsretten har ret til at afstå retten til trediemand, idet en overdragelse til en uafhængig køber kan indebære en merværdi, der må anses som vederlag for goodwill.

Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler en godtgørelse, der var betegnet som erstatning for goodwill. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt efter lov om særlig indkomst § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse under henvisning til, at den afståede eneforhandlingsret ikke havde været forbundet med en fri afståelsesret for forhandleren. Også Højesteret stadfæstede, at der ikke var tale om vederlag for goodwill men fandt, at vederlaget delvis måtte anses for opgivelse af agentur og delvis som betaling for påtagelse af en konkurrenceklausul., TfS 1999, 84 HRD. Se om samme problemstilling TfS 2000, 78 ØLD (appelleret) og TfS 2000, 267 ØLD (appelleret).

Ifølge praksis foreligger der ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. 3 mdr. Her beror det ligeledes på en konkret vurdering af aftalen eller kontrakten, om der betales vederlag for goodwill eller andet. Ifølge praksis kan opsigelse med for kort varsel indebære, at der skal ydes erstatning for det tab, der lides herved. Som følge af et EF-direktiv er det i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagentur og handelsrejsende § 25 vedtaget, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på en godtgørelse hvis og i det omfang, agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds, og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og hvis betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder. Disse bestemmelser finder også anvendelse ved handelsagentens død.

E.I.4.2.4 Konkurrenceklausuler

En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at drive konkurrerende virksomhed med den anden part, og en sådan klausul vil eksempelvis forekomme i forbindelse med opløsning af eller ind- og udtræden af interessentskaber, afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul.

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når vederlaget ydes én gang for alle., jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3, (for vederlag modtaget inden den 1. juli dog AL § 40, stk. 8). Hvis vederlaget udredes som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i LL § 12 B. For personer medregnes vederlaget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

E.I.4.2.4.1 Afgrænsning over for goodwill

En køber vil ofte kun være villig til at betale goodwill for den handlede virksomhed, hvis sælgeren påtager sig en konkurrenceklausul.

Hvis det vederlag, der ydes for goodwill og konkurrenceklausul efter en konkret vurdering er i balance med virksomhedens indtjeningsevne, kan goodwill og konkurrenceklausul vanskeligt adskilles. LSR har derfor tilkendegivet, at der i disse situationer ikke er grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen.

Hvis vederlaget omvendt ikke er rimeligt, henset til virksomhedens indtjeningsevne, er det udtryk for, at der er ydet betaling for en konkurrenceklausul, jf. Skat 1990.4.276 (TfS 1990,192) og t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991,133).

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. var betaling for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen, t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991,133) og Skat 1990.4.276 (TfS 1990,192).

Ligningsrådet fandt, at en fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. En efterfølgende nedsættelse af et skyldigt beløb vedrørende goodwill for en ny partner i advokatfirmaet kunne ligeledes ske uden skattemæssige konsekvenser, TOLD SKAT Nyt, 1993.8.387 (TfS 1993,225).

I TOLD SKAT Nyt 1992.13.376.LSR (TfS 1992,323) blev en konkurrenceklausul ophævet efter aftale. Klageren, som var medinteressent i firmaet, anså sin andel af godtgørelsen for at være vederlag for goodwill eller for en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. LSR fandt, at da der ikke var aftalt overdragelse af del af virksomhed/kundekreds, var der tale om et kompensationsbeløb for overtrædelse af aftalen ydet til dækning af mistede indtægter i den af klausulen omfattede 1-års periode, og at dette var skattepligtigt som almindelig indkomst.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring. Beløbet kunne ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen var beregnet efter samme regler som goodwill, Skat 1989.12.921 (TfS 1989, 600 VLD).

E.I.4.3 Næring og spekulation

Afstås immaterielle aktiver, som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulation, beskattes fortjeneste eller tab ved salg fuldt ud i den skattepligtige indkomst i salgsåret, jf. AL § 50, stk. 1.

En advokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier. I 1981, 1982 og 1983 solgte han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme. Landsretten fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salg af andelene i hoteller m.v. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Det gjaldt tillige salg af inventar og goodwill. HR behandlede spørgsmålet, om goodwill i forbindelse med salg af hotel skulle beskattes som næring. HR fandt, at det var ubestridt, at afhændelsen af andelene i ejendommene var omfattet af næringsvirksomheden, men dette kunne ikke medføre, at også avancen ved den til andelene knyttede goodwill skulle næringsbeskattes, TfS 1996, 652.HRD.

E.I.5. Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab

E.I.5.1 Erstatnings- og forsikringssum

Erstatnings- og forsikringssum, der udredes som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af AL § 40, sidestilles med afståelsessum, jf. AL § 48.

E.I.5.2 Gave/arveforskud

Afstås formuegoder som gave eller arveforskud sidestilles dette med salg. Tilsvarende sidestilles erhvervelse af formuegoderne ved gave eller arveforskud med køb af de pågældende formuegoder, jf. AL § 49, 1 pkt.

Som anskaffelsessum eller købssum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig betragtes det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelses- eller salgssum, jf. AL § 49, 2 og 3. pkt.

E.I.5.3 Overførsel til udlandet

Overføres immaterielle aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder, jf. SEL § 7 A og KSL § 8 A. Bestemmelserne omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og dels i den situation, hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet. Afståelsessum er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

E.I.5.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Efter LL § 40, stk. 6, skal fortjeneste og tab ved salg eller opgivelse af goodwill og immaterielle aktiver, som omfattet af § 40, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Sælgeren skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger, herunder også forlods afskrivninger, der er foretaget med etableringskonto- og investeringsfondsmidler. Efter AL § 40, stk. 9, skal godtgørelser og vederlag for aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter AL § 45 skal anskaffelsessummer og salgssummer for immaterielle aktiver, som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2 og vederlag og godtgørelser som omfattet af AL § 40, stk. 3, omregnes til kontantværdi. Der nærmere retningslinier for kontantværdiansættelse er indeholdt i TSS-cirk. 1998-32. Om kontantværdiansættelse i øvrigt se afsnit E.I.2.3 og E.C.1.2.1 . Se også nedenfor anførte eksempel på en kontantværdiansættelse.

Om kontantværdiansættelse af 2 pantebreve, der var udstedt til en revisor, som betaling for goodwill i forbindelse med dennes udtræden af et revisorinteressentskab, se TfS 1998, 396 HRD.

Kontantomregningen skal kun foretages for godtgørelser for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, der afstås og erhverves den 18. november 1993 eller senere. Afstås oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, opgøres fortjenesten som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr. For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993 og hvorpå der har kunnet afskrives efter den tidligere overgangsregel, se § 4 i lov nr. 248 af 9. juni 1982, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning som anskaffelsessum ved avanceopgørelsen. Også for de øvrige af AL § 40 omfattede aktiver mv., der er erhvervet før den 19. maj 1993 og hvorpå der har kunnet afskrives efter de indtil den 19. maj 1993 gældende regler, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantomregning som anskaffelsesum ved opgørelse af den skattepligtige avance.

Har sælgeren både oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre , hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab. Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens oparbejdede som tilkøbte goodwill. Om muligheden for at opnå henstand med avanceskatten ved salg af goodwill og andre immaterielle aktiver, hvor overdragelsessummen herfor er fastsat som en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4.2 . Afskrivning på goodwill og immaterielle rettigheder mv. fremgår af afsnit E.C.6 .

Kontantomregning- Eksempel

Eksempel

Goodwill købt 1. januar 1985 for 1.000.000 og ej omfattet af de ovennævnte tidligere overgangsregler

Berigtiget ved kontant

200.000

gældsbrev på 800.000 (kurs 80)

640.000

kontant anskaffelsessum =

840.000

Goodwill solgt dec. 1999 for 2.000.000

Berigtiget ved kontant

1.000.000

gældsbrev på 1.000.000 (kurs 80)

800.000

kontant afståelssum =

1.800.000

Fortjenesten kan opgøres til

960.000

E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se Skat 1987.2.87 (TfS 1987,17).

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jf. LSR.1985.63, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Sker en interessents udtræden ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer m.v. forbliver uændrede.

Se således TfS 2000, 195 LSR, hvor læge A i 1989 erhvervede en ideel andel af læge B's lægepraksis, hvorved der etableredes et interessentskab. I 1993 afhændede læge B sin ideelle andel af interessentskabet direkte til læge C. I 1994 blev interessentskabet opløst ved, at A og C udtog hver sin andel af patientmassen (goodwill). I forbindelse med avanceopgørelsen for goodwill var læge A af den opfattelse, at hans anskaffelsessum for goodwill skulle påvirkes af B's salg til C i 1993. A var således af den opfattelse, at han i forbindelse med afståelsen i 1993 måtte anses for først at have erhvervet halvdelen af halvdelen af virksomhedens goodwill fra B og herefter afstået halvdelen af halvdelen af virksomhedens goodwill til C. Landsskatteretten fandt, at A's anskaffelsessum for goodwill ikke skulle påvirkes af B's afståelse i 1993 og anførte til støtte herfor, at salget af B's andel skete direkte til C og der ikke ved B's udtræden skete forskydninger eller ændringer i interessentskabets samlede formue eller A's ejerandel heraf.

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. E.I.1.1 og E.I.2.

Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed, jf. TfS 1998, 610 ØLD, der er nærmere omtalt under afsnit E.I.2.3. og TfS 1998, 611 ØLD, der er nærmere omtalt under afsnit E.I.2.2.

Driftsmidler

Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som i andre afståelsessituationer.

Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt af afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.

Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Hvis det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse.

Se ovenfor omtalen af TfS 2000, 195 LSR, der vedrørte avanceopgørelsen for goodwill i forbindelse med et interessentskabs opløsning.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr 16, jf. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til afsnit E.J.

Om berigtigelse af salgssummen i form af løbende ydelser mv. henvises til E.I.2.4 .

E.I.7 Succession ved familieoverdragelse

Hjemlen til til skattemæssig succession ved familieoverdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf findes i KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B (ægtefæller) KSL § 33 C (øvrig familie og nærtstående) og ABL